la plata, de octubre de 2009cigoj, por derecho propio y en representación de “l.guillón s.a.”...
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LA PLATA, 12 de febrero de 2016.------------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0117479, año 2009, caratulado "L.
GUILLON S.A.".--------------------------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO : Que a fojas 1149/1166 el Departamento de Relatoría Área
Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires dictó la
Disposición Delegada SEFSC Nº 3149/13, mediante la cual determinó la obligación
fiscal del contribuyente “L. GUILLON S.A.” correspondiente al Impuesto sobre los
Ingresos Brutos por los períodos fiscales 2007 y 2008, por el ejercicio de las
actividades verificadas de (Código NAIIB 50111) “Venta de autos, camionetas y
utilitarios nuevos, excepto en comisión”, (Código NAIIB 501211) “Venta de autos,
camionetas y utilitarios usados, excepto en comisión”, (Código NAIIB 502220)
“Reparación de amortiguadores, alineación de dirección y balanceo de ruedas”,
(Código NAIIB 503290) “Venta al por menor de partes, piezas y accesorios excepto
cámaras y cubiertas y baterías”, (Código NAIIB 511990) “Venta al por mayor en
comisión o consignación de mercaderías N.C.P.” y (Código NAIIB 749900) “Servicios
empresariales N.C.P.”, estableciendo que los montos de impuesto ajustado ascienden
a la suma de pesos dos millones novecientos cincuenta y siete mil cuatrocientos
cincuenta y siete con cincuenta centavos ($ 2.957.457,50.-). En el artículo 5 estableció
diferencias a favor del Fisco que ascienden a pesos trescientos ochenta mil noventa y
siete con cuarenta centavos ($ 380.097,40.-) la que deberá abonarse con más los
accesorios previstos en el artículo 96 del Código Fiscal T.O. 2011. En el artículo 6,
estableció saldos a favor del contribuyente que ascienden a pesos cincuenta y cinco
mil dieciocho con setenta centavos ($ 55.018,70.-). Asimismo, en el artículo 7 aplicó al
contribuyente una multa equivalente al 10 % del monto de la deuda determinada, de
conformidad con lo dispuesto en los artículo 61 primer párrafo del Código Fiscal.
Finalmente en el artículo 9 estableció que atento a lo normado por los artículos 21, 24
y 63 del Código citado, resultan responsables solidarios e ilimitados por el pago del
gravamen, intereses y multa los señores Alejandro Sergio Matlob, Alejandro Rubén
Tosi y Silvina Cecilia González Cigoj.-----------------------------------------------------------------
------A fojas 1171/1184 los señores Alejandro Rubén Tosi, Silvina Cecilia González
Cigoj, por derecho propio y en representación de “L.Guillón S.A.” con el patrocinio del
Cr. Jorge Adolfo Nieto interponen recurso de apelación ante este Tribunal Fiscal.-------
------A fojas 1223 el Departamento Representación Fiscal procede a elevar las
actuaciones a esta instancia, de conformidad a las previsiones del artículo 121 del
Código Fiscal (T.O. 2011).-------------------------------------------------------------------------------
------A fojas 1225 se deja constancia que la presente causa ha sido adjudicada a la
7ma Nominación a cargo de la Dra. Mónica Viviana Carné, radicada en la Sala 3ra, la
que se integra además por la Dra. Dora Mónica Navarro y la Cra. Silvia Ester Hardoy.-
------A fojas 1254 se da traslado del recurso de apelación articulado a la
Representación Fiscal para que conteste agravios y oponga excepciones obrando a
fojas 1256/1264 el escrito réplica.---------------------------------------------------------------------
------A fojas 1268 se provee la prueba ofrecida y se dictan autos para sentencia.-------
Y CONSIDERANDO : I.- Que el apelante en primer término invoca la prescripción de
las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar de oficio la
materia imponible en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente al período
fiscal 2007 y para aplicar sanciones como consecuencia de las presuntas diferencias,
con fundamento en las normas del código Civil. Manifiesta que la regulación sustantiva
del Código Civil prevalece sobre cualquier disposición local en contrario. Cita
jurisprudencia. Específicamente en lo que a la potestad de aplicar sanciones respecta,
indica que el propio texto del artículo 159 del Código Fiscal no deja lugar a dudas,
habiendo operado la prescripción en el presente caso a la medianoche del 31/12/12.
Resalta la inexistencia de causales de suspensión y/o interrupción en los términos de
los artículo 160 y 161 del Código Fiscal.-------------------------------------------------------------
------Plantea la nulidad de la disposición al considerar infundado y arbitrario el rechazo
de la prueba ofrecida y la falta total de explicaciones en la desestimación del
coeficiente unificado aplicado por la firma. Considera que Ios elementos esenciales del
acto (causa, objeto, motivación y finalidad) se encuentran viciados, al haberse
efectuado interpretaciones contrarias a la real naturaleza económica de los hechos
acaecidos y a lo sostenido por los organismos de convenio multilateral en situaciones
análogas.-----------------------------------------------------------------------------------------------------
------Expresa que el acto sólo persigue una finalidad recaudatoria, sacrificando los
principios de legalidad, razonabilidad y búsqueda de la verdad material que deben regir
el procedimiento tributario. Agrega que la disposición vulnera el derecho de defensa al
ser contraria el principio de realidad económica, el derecho a ser oído y al incurrir en
exceso ritual manifiesto, consagrados en el artículo 7 del Código Fiscal y en los
artículos 17 y 18 de la Constitución Nacional.------------------------------------------------------
------Concluye que el acto es nulo de nulidad absoluta por falta de causa, por no existir
o ser falsos los hechos invocados. Agrega que las circunstancias descriptas en el acto
no generan suficientes elementos de convicción para respaldar los cargos efectuados.
Indica que tal situación no es menor en la aplicación de multas.------------------------------
------En cuanto al ajuste realizado sobre el coeficiente unificado, afirma que el juez
administrativo no puede desestimar la asignación de gastos realizada a Capital Federal
(fojas 1015). Así, sostiene que resulta inconcebible que por un lado se reconozca la
existencia y funcionamiento de la oficina de capital y al mismo tiempo se niegue la
existencia de gastos de funcionamiento (pago de alquileres, servicios, salarios, etc.),
máxime cuando los mismos representaron el 2,8% del total del período fiscal.
Manifiesta que oportunamente acompañó el contrato de locación celebrado.-------------
------Respecto a los gastos de “transporte y fletes”, relata que la Agencia de
Recaudación ignora lo dispuesto en el Convenio Multilateral y modifica la imputación
realizada por la firma bajo el pretexto de no verificar la existencia de hecho imponible
en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Cita en apoyo de su postura, a la Resolución
General Nº 7/06 que dispone que los gastos de transporte se distribuirán por partes
iguales entre las jurisdicciones en que se realice. En consecuencia, alega que en el
presente caso, al tratarse de gastos que responden a operaciones de traslados entre
Buenos Aires y Capital Federal, corresponde su prorrateo entre ambas jurisdicciones.-
------En referencia al rubro “otros gastos”, señala que el fisco no acredita motivo
alguno que justifique su reasignación, ni respeta el texto del convenio.---------------------
------Respecto de la asignación de ingresos a jurisdicción de Capital Federal, alega
que los mismos corresponden en el supuesto de la actividad de venta de autos, a
operaciones concertadas con clientes domiciliados en Ciudad Autónoma que fueron
entregados en dicha ciudad, de conformidad con el criterio sustentado por el Fisco.----
------En cuanto a las ventas de planes de ahorro, indica que la firma actúa como
intermediaria entre “Círculo de inversores S.A. de ahorro para fines determinados” y
los particulares que deseen adherir a los mismos (conocidos como “autoplanes
Peugeot”). Explica que los contratos que entre ellos se celebran tienen por objeto la
prestación de servicios financieros para la adquisición de determinados bienes
muebles registrables. Por tal situación estima que resulta incorrecto hablar de domicilio
de entrega de la mercadería, toda vez que los bienes comercializados son servicios,
correspondiendo atribuir ingresos a la jurisdicción donde los mismos se prestan -en el
presente caso en CABA-. Asevera que resulta vigente el criterio sostenido por la
Comisión Arbitral en la Resolución Nº 20/00.-------------------------------------------------------
------Por otro lado, respecto a la sanción aplicada, destaca que la misma requiere para
su configuración, además de la producción del elemento objetivo, que el sujeto pasivo
de la sanción haya actuado con la "subjetividad exigida por el tipo". Alega que la
disposición ha dejado de lado el análisis del aspecto subjetivo. Asimismo, interpreta
que resulta aplicable el principio de personalidad de la pena en los supuestos previstos
por el artículo 61 del Código Fiscal, caracterizados genéricamente como “omisión
culposa de impuestos”. Subsidiariamente, invoca error excusable en tanto considera
que aplicó un criterio razonable ajustado a la realidad económica.---------------------------
------Deja expresa constancia sobre la declaración de inconstitucionalidad del artículo
96 del Código Fiscal, en tanto establece una capitalización de intereses prohibida por
el Código Civil.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Solicita el rechazo de la responsabilidad solidaria con cita de abundante
jurisprudencia. Destaca la ausencia de motivación del acto administrativo en este
punto y resalta la naturaleza sancionatoria del instituto.-----------------------------------------
------Finalmente, ofrece prueba y hace reserva de caso federal.------------------------------
II.- A su turno la Representación Fiscal en su escrito de responde, comienza por los
planteos de nulidad incoados. En ese sentido, destaca que la Agencia ha respetado las
etapas y requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz. Señala que en el acto en
crisis se ha efectuado el relato de los hechos y los fundamentos de derecho que han
llevado a su dictado, exponiéndose las circunstancias que dieron origen al ajuste
practicado y las normas aplicables (fojas 1150 y ss.).--------------------------------------------
------Expresa que la Autoridad de Aplicación no infringió el debido proceso, respetando
el derecho de defensa en todos los aspectos indicados por el contribuyente y los
sindicados responsables, notificando aquellos actos que la legislación ordena y
otorgándole todas y cada una de las instancias regladas de defensa y prueba.-----------
------En cuanto al rechazo de las pruebas informativa y pericial, aclara que conforme lo
establece el artículo 384 del CPCC (de aplicación supletoria conf. Art. 4 C.F.) los
jueces administrativos tienen amplias facultades para evaluar la pertinencia y
conducencia de las pruebas propuestas. Ello así, concluye que no se ha violentado el
derecho de defensa del contribuyente en tanto el mismo ha tenido participación y
conocimiento de los temas en crisis.------------------------------------------------------------------
------Concluye que la nulidad solicitada no puede prosperar.----------------------------------
------Seguidamente, analiza el planteo de prescripción opuesto por el recurrente. Así,
destaca que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho sustantivo, y puede
regular sus institutos en forma particular sin sujeción a ninguna otra ley de fondo en
ejercicio de los poderes no delegados por la provincia al gobierno federal. Agrega que
ello no se opone a la supremacía de las leyes nacionales prevista por el artículo 31 de
la Constitución Nacional, siendo aplicables supletoriamente las normas de derecho
común.--------------------------------------------------------------------------------------------------------
------En ese orden de ideas advierte que para el período fiscal más antiguo -2007- el
plazo prescriptivo comenzó a correr el 1 de enero de 2009 pero habiéndose notificado
la Disposición Delegada SEFSC Nº 3149 en fecha 04 de octubre de 2013 (fojas
1167/1170), que contiene la intimación de pago, se encuentra suspendido hasta los 90
días posteriores a que la Autoridad de Aplicación reciba las actuaciones en el marco
de las cuales el Tribunal Fiscal hubiere dictado sentencia declarando su
incompetencia, determinando el tributo, aprobando la liquidación practicada en su
consecuencia o, en su caso, rechazando el recurso presentado contra la determinación
de oficio, encontrándose vigentes las facultades del Organismo Fiscal parra determinar
el impuesto y aplicar la multa.--------------------------------------------------------------------------
------Respecto de la cuestión de fondo, relativa a la atribución de ingresos y gastos a
los fines de determinar el coeficiente unificado, destaca que la Agencia ordenó una
Medida para mejor proveer (fojas 1126/1127), solicitándole a la firma que exhiba
documentación respaldatoria de las operaciones involucradas y que sustentan la
imputación a jurisdicción Ciudad de Buenos Aires, requerimiento que fue incumplido
por la empresa. Como consecuencia de ello, indica que no se han arrimado las
constancias documentales que permitan refutar las conclusiones obtenidas por la
fiscalización interviniente.--------------------------------------------------------------------------------
------Señala que en materia de ingresos, el ajuste fue realizado atribuyendo a la
Provincia de Buenos Aires parte de los ingresos que la firma había asignado a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Aclara que si bien las causas del ajuste en el
coeficiente de ingresos son varias, la controversia planteada por el contribuyente se
centra únicamente en las ventas de unidades cuyos ingresos pretende atribuir a la
CABA, utilizando el criterio del domicilio del adquirente. Estima entonces, al igual que
el juez administrativo a fojas 1161/1162, que la firma no ha logrado probar los
extremos requeridos por el artículo 1 del Convenio Multilateral para que proceda la
atribución de los ingresos al domicilio del adquirente.--------------------------------------------
------Transcribe lo expresado a fojas 1152 vta. y 1161 del acto atacado para justificar
el lugar de entrega de las unidades que comercializa la firma como concesionario de
Peugeot a los fines de aplicar el artículo 2 del Convenio citado. ------------------------------
------En relación a la naturaleza de los planes de ahorro y su consideración como
prestación de servicios, trae lo resuelto por la Comisión Arbitral mediante la resolución
12/04 donde se sostuvo que los ingresos resultantes de la actividad de intermediación
correspondientes a las operaciones en las que la firma realiza la colocación de Planes
de Ahorro, deben imputarse a la CABA por ser el lugar de prestación de dicho servicio.
En el caso de autos, la prestación se lleva a cabo en la sede comercial donde realiza
las ventas, ubicadas en la localidad de Lomas de Zamora, provincia de Buenos Aires.
Los ingresos se asignaron a esta última jurisdicción, por ser el lugar donde se prestan.
------Respecto al agravio vinculado con los gastos de “transporte y fletes” y los
correspondientes al rubro “otros gastos”, expresa que el juez administrativo a fojas
1153/1155, tras un detalle pormenorizado de las cuentas de gastos computables a los
fines de la elaboración del coeficiente unificado respecto de los períodos 2007 y 2008,
concluye que no observó la existencia de comprobantes que justifiquen la asignación
de gastos a la CABA.-------------------------------------------------------------------------------------
------Respecto a los gastos de escasa significación, manifiesta que han sido asignados
de conformidad con el tratamiento fiscal otorgado al resto de los gastos aplicando el
artículo 4 CM.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Sostiene que el ajuste en lo que al convenio multilateral respecta, se ha
practicado en base a las constancias de la causa, respetándose las normas del
Convenio Multilateral y la aplicación de ellas realizan los organismos de Convenio.-----
------En referencia a la sanción impugnada, pone de resalto que la firma incurrió en la
infracción calificada como omisión de tributo del artículo 61 del Código Fiscal que
describe la conducta de quien incumple total o parcialmente con el pago de las
obligaciones fiscales a su vencimiento. Alega que no resulta necesario el análisis de la
existencia de intención alguna por parte del infractor. Sostiene que atento a que el
sujeto no cumplió en forma con el pago de la deuda fiscal, ni acreditó casual atendible
que bajo el instituto de error excusable lo exima, es responsable.----------------------------
------En torno a los intereses, más allá de la imposibilidad de tratamiento de la
inconstitucionalidad articulada en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 del Código
Fiscal, destaca que los mismos constituyen una reparación o resarcimiento por la
disposición de fondos de que se vio privado el Fisco. Sostiene que su aplicación no
requiere la prueba de la culpabilidad en el accionar del contribuyente, amén que
tienden a remediar el daño producido por la mera privación del capital. Por lo tanto,
expresa que comprobado su incumplimiento, corresponde su aplicación hasta el
momento de su efectivo pago.--------------------------------------------------------------------------
------En cuanto al agravio vinculado con la responsabilidad solidaria, manifiesta que el
instituto nace respecto de terceros ajenos al hecho imponible, por disposición expresa
de la ley (artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal), teniendo como objetivo asegurar la
recaudación necesaria para el cumplimiento de los fines del Estado. Cita el artículo
113 del citado ordenamiento. Agrega que la ley sólo exige al fisco la comprobación del
efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad. La prueba de la
inexistencia de culpa se encuentra en cabeza de los responsables. Interpreta a su vez,
que no resulta represiva.---------------------------------------------------------------------------------
------Finalmente, en relación al planteo del caso federal, no siendo esta la instancia
válida para su articulación, lo tiene presente para la etapa procesal oportuna.------------
III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ : Corresponde decidir, en atención a
los planteos esbozados por los apelantes, si se ajusta a derecho la Disposición
Delegada SEFSC N° 3149/13, dictada por el Departamento de Relatoría Área
Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, en tanto
determina las obligaciones fiscales, en concepto de Impuesto sobre los Ingresos
Brutos.--------------------------------------------------------------------------------------------------------
------A tal fin, entiendo preciso analizar en primer lugar, el agravio de prescripción del
período fiscal 2007, en tanto consideran que resultan aplicables las normas del Código
Civil. -----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Al respecto creo importante destacar que si bien los apelantes reconocen la
imposibilidad de este Cuerpo para decretar la inconstitucionalidad de las normas, la
objeción planteada se encuentra íntimamente relacionada a la constitucionalidad del
artículo 133 del Código Fiscal T.O. 2004 (artículo 159 del T.O. 2011), entendiendo que
se encuentra en pugna con el Código Civil, reclamando la aplicación de la
jurisprudencia del Supremo Tribunal Provincial y Nacional. Sobre el tópico, debo
anticipar que no ignoro la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación recaída en la causa “Filcrosa”, ratificada en “Municipalidad de Resistencia c/
Lubricom S.R.L. s/ejecución fiscal” sentencia del 08/09/09 y los pronunciamientos en
similar sentido de la Suprema Corte de la Provincia a partir de “Fisco de la Provincia de
Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión de Almaceneros
Minoristas de Punta Alta Limitada” del 30 de mayo de 2007, que declaró la
inconstitucionalidad del artículo 119 del Código Fiscal T.O. 1999 (artículo 132 T.O.
2004; artículo 158 T.O. 2011).--------------------------------------------------------------------------
------La doctrina emergente de los citados precedentes puede sintetizarse expresando
que, la prescripción liberatoria constituye una de las facetas principales del régimen de
las obligaciones, el cual está regulado por el régimen de fondo del Código Civil y, por lo
tanto, resultarían inválidas las legislaciones provinciales o municipales contrapuestas a
tal ordenamiento, o dicho de otro modo, que excedan el plazo de cinco años previsto
en el citado plexo.------------------------------------------------------------------------------------------
------En autos “Fisco c/ FADRA SRL” del 14 de julio 2010, el Fisco Provincial cuestionó
mediante recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley, el pronunciamiento de la Sala
I de la Cámara Primera de Apelación en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial
de Bahía Blanca que declaró la inconstitucionalidad del artículo 134 del Código Fiscal
T.O. 2004 (artículo 160 T.O. 2011), que establece las causales de interrupción de la
prescripción que ciertamente prevé supuestos distintos a los de la norma de fondo
(artículo 3986, primer párrafo del C.C.). La Corte Provincial expresa en su sentencia
que la solución en el caso conlleva, indudablemente, una extensión de la doctrina que
emerge de la causa "Filcrosa”, pues el confronte ya no se realiza con el artículo 4027
inc. 3 sino con el artículo 3986 del Código Civil (conforme voto del Dr. Soria) y
recuerda que en un antecedente propio, se declaró la inconstitucionalidad del artículo
119 del C.F. (T.O. 1999) en cuanto establecía plazos prescriptivos escalonados, no
sorteando con éxito el análisis de razonabilidad que exige el control de la garantía de
igualdad (conforme voto del Dr. Negri). De tal manera concluyen, rechazando por
mayoría, el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley, interpuesto por la Fiscalía
de Estado.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Así las cosas cabe preguntarse entonces, si es posible extender la doctrina
emergente de tales pronunciamientos a la cuestión que se debate en estas
actuaciones, esto es el modo de contar los plazos, y considerar inconstitucional el
artículo 133 del Código Fiscal T.O. 2004 (art. 159 T.O. 2011), tal como lo peticiona el
apelante.-----------------------------------------------------------------------------------------------------
------Considero pertinente recordar previa y sucintamente las características del
gravamen en examen, señalando en tal sentido que el Código Fiscal reglamenta el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, gravando el ejercicio habitual y a título oneroso en
jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio,
etc. o de cualquier otra actividad a título oneroso, lucrativo o no (art. 156 CF T.O. 2004;
art. 182 CF T.O. 2011). Asimismo establece que la gabela se determinará sobre la
base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la
actividad gravada, salvo disposición legal en contrario (art. 161 CF T.O. 2004; art. 187
CF T.O. 2011); dispone también que el período fiscal será el año calendario y que el
impuesto se ingresará mediante anticipos mensuales o bimestrales; estipulando que
juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una
declaración jurada que incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del
período (art. 183 T.O. 2004; art. 210 T.O. 2011).--------------------------------------------------
------En lo relacionado con las disposiciones que legislan sobre la prescripción, el
artículo 131 (CF T.O. 2004; art. 157 CF T.O. 2011) establece que “Prescriben por el
transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación de
determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código y para
aplicar y hacer efectivas las sanciones en él previstas”.-----------------------------------------
------A su vez el artículo 133 (CF T.O. 2004; art. 159 CF T.O. 2011) dispone que: “Los
términos de prescripción de las acciones y poderes de la autoridad de aplicación, para
determinar y exigir el pago de las obligaciones regidas por este Código, comenzarán a
correr el 1° de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales,
excepto para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de
declaraciones juradas de período fiscal anual, en cuyo caso tales términos de
prescripción comenzarán a correr desde el 1º de enero siguiente al año que se
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones
juradas e ingreso del gravamen.”----------------------------------------------------------------------
------De acuerdo a ello, debo indicar que efectivamente, hasta el presente, ni la
C.S.J.N. ni S.C.J.B.A. se han pronunciado sobre la inconstitucionalidad de las normas
del Código Fiscal que reglamentan el inicio del cómputo del plazo de la prescripción. -
------Remitiéndome a las normas fiscales supra mencionadas y a los fundamentos ya
expuestos respecto de estas, cabe colegir que el plazo quinquenal de prescripción de
las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del período fiscal 2007, comenzó a correr el 1°
de enero de 2009 (cf. artículo 133 Código Fiscal T.O. 2004- 159 T.O. 2011), y hubiera
finalizado el 1º de enero de 2014, sin embargo, tal como surge de fojas 1167 con la
notificación efectuada el día 04 de octubre de 2013, de la Disposición Delegada
SEFSC Nº 3149/13, se ha verificado en autos la causal suspensiva establecida por el
artículo 135 inc a) del Código Fiscal T.O. 2004 (artículo 161 T.O. 2011). En igual
sentido se ha expedido el Juzgado Contencioso Administrativo Nº 2 La Plata, en autos
Yell Argentina S.A. c/ Tribunal Fiscal de La Provincia de Buenos Aires c/ Pretensión
anulatoria de fecha 13/07/2012.------------------------------------------------------------------------
------En orden a ello, entiendo que el planteo de prescripción respecto del gravamen,
no puede prosperar; lo que así declaro.--------------------------------------------------------------
------Distinta es la conclusión a la que debe llegarse en cuanto a las facultades del
Fisco respecto de la sanción aplicada, y el agravio de prescripción planteado. El
artículo 159 del Código Fiscal (T.O. 2011) en su parte pertinente dispone que: “El
término de prescripción de la acción para aplicar y hacer efectivas las sanciones
legisladas en este Código comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en
que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales.”------------------
------Por lo tanto para la multa por omisión establecida en el artículo 61 -T.O. 2011-
respecto del período fiscal 2007, el plazo comenzó a correr el 1º de enero de 2008,
encontrándose prescriptas las facultades del Fisco para aplicar la multa en cuestión, al
tiempo de haberse notificado el acto determinativo (conforme esta Sala III en autos
“CENTRO DE AUTOMOTORES SA” del 10-08-09; entre otras), lo que así declaro.-----
------Establecido lo anterior, corresponde abordar el planteo de nulidad articulado por
el cual señala que la determinación resulta arbitraria e infundada en tanto prescinde de
la normativa aplicable, argumenta sin consistencia y no realiza un adecuado análisis
de la prueba, lo cual deviene contrario a diversos principios constitucionales,
menoscabando su derecho de defensa.-------------------------------------------------------------
------Estimo del caso resaltar “que para que procedan las nulidades procesales éstas
deben ser de carácter grave, capaces de poner en peligro el derecho que asiste a la
parte reclamante, influyendo realmente en contra de la defensa, siempre dentro de un
marco de interpretación restrictiva...” (Conf. S.C.B.A., LL t.70, pág. 667 y Fallos
262:298), de ello deriva que para su procedencia debe existir un interés concreto
lesionado, de lo contrario las nulidades no tendrán acogida favorable.----------------------
------Es dable destacar además que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la
garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el
perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las nulidades no pueden decretarse para
satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan redundado en un
perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo contrario sería declarar la
nulidad por la nulidad misma.---------------------------------------------------------------------------
------Examinando la Disposición apelada, advierto el debido tratamiento y la atención a
los planteos efectuados, sin que se observe carencia de los requisitos formales y
sustanciales que debe contener el acto apelado. La Agencia ha plasmado en él los
antecedentes de hecho y de derecho reunidos, dando los fundamentos del criterio que
la llevó a decidir del modo en que lo hizo, como así del derecho aplicado.-----------------
------Respecto a la falta de admisión de la prueba ofrecida, advierto que es
competencia del órgano jurisdiccional analizar si los medios probatorios ofrecidos por
las partes resultan idóneos para demostrar la coincidencia entre lo alegado y la
realidad jurídica objetiva. En principio, la cuestión referente a la determinación de las
medidas de prueba conducentes para la decisión del pleito, corresponde a los jueces
de la causa. Por su parte, la sola circunstancia de haberse rechazado la prueba
ofrecida por el recurrente en sede administrativa no constituye un argumento suficiente
que invalide el acto administrativo dictado.----------------------------------------------------------
------El apelante en oportunidad de articular su defensa contra la Disposición de Inicio
ofreció prueba informativa y solicitó pericial contable. Más allá del ofrecimiento
probatorio vago y genérico, y del hecho de que la prueba documental debe ser
acompañada y no solamente ofrecida, con fecha 06 de junio de 2013 (fojas
1126/1127), en atención a lo expuesto por el incoante se procedió a disponer una
medida para mejor proveer (Providencia Nº 395/13). Así pues, se le solicitó a la firma la
documentación respaldatoria que acredite que el domicilio de entrega coincide con el
del cliente. Como quedó evidenciado el contribuyente no cumplió con lo solicitado.-----
------De lo hasta aquí expuesto no puedo sino poner de resalto que la prueba ofrecida
en oportunidad del descargo resultó merituada. Asimismo, entiendo que habiéndose
dado la oportunidad de probar sus dichos, el contribuyente tomó una postura reticente.
Mal puede alegar entonces la falta de consideración de la prueba ofrecida, cuando fue
él mismo quien no acompañó los elementos necesarios para realizar una adecuada
valoración de las circunstancias.-----------------------------------------------------------------------
------Siendo ello así, habiendo analizado el acto apelado, observo que la autoridad
administrativa ha examinado la prueba ofrecida y ha resuelto en consecuencia dando
una respuesta debidamente fundada. Resulta evidente que se dejaron plasmadas las
razones y fundamentos que llevaron a la Agencia de Recaudación a establecer las
diferencias de impuesto por omisión de actuar como Agente de Percepción brindando
el debido fundamento a la causa del ajuste.--------------------------------------------------------
------Por las consideraciones vertidas las nulidades impetradas carecen de andamiento
y no pueden prosperar, lo que así declaro.----------------------------------------------------------
------Sentado lo que antecede, corresponde analizar los agravios que versan sobre el
coeficiente unificado de Convenio Multilateral.-----------------------------------------------------
------En lo que respecta al coeficiente de gastos, el contribuyente impugna la
asignación realizada por el Juez Administrativo, en tanto no contempla que la firma
tiene una oficina en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que genera gastos de
funcionamiento.---------------------------------------------------------------------------------------------
------Advierto así, que por nota obrante a fojas 686 el contribuyente expone: “la
empresa tiene su domicilio legal en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires y las reuniones de Directorio son obligatorias realizarlas dentro de la mencionada
jurisdicción de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de sociedades comerciales.”----------
------Conforme surge del acta R- 078 Nº 010069076 obrante a fojas 765/766 el
contribuyente “Exhibe comprobantes de gastos utilizados para el armado de los
coeficientes unificados aplicables al período 2007 y 2008. De la compulsa de los
mismos no se observan comprobantes de respaldo por conceptos de servicios
públicos- gastos de papelería y mat de of – alquileres y sueldos y jornales de
administración que justifique el criterio de asigación de la firma en cuanto a la
asignación de estos a CABA. Respecto a los comprobantes de servicios públicos-
gastos de papelería – alquileres- gastos bancarios- telefonía celular, se observó que
estos son facturados al domicilio sito en Av. Hipólito Yrigoyen 8302 Lomas de Zamora,
respecto a gastos de seguros se observa comprobante de la firma Zurich por el
vehículo Nº de dominio ESZ140; respecto a los comprobantes de gastos vinculados
con AUTOPLAN -círculo de inversores S.A.- surge del análisis de los mismos que la
solicitud de adhesión se realizó en el domicilio de Av. Hipólito Yrigoyen 8302 Lomas de
Zamora... Asimismo consultado que fuera la persona que nos atiende respecto al lugar
de entrega de los vehículos adquiridos por los clientes por medio del Autoplan
manifiesta que los vehículos se entregan en Av. Hipólito Yrigoyen 8302 Lomas de
Zamora...”.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Asimismo, según acta de comprobación obrante a fojas 792/793 y de las propias
manifestaciones del apelante (fojas 875) “no existe contrato de alquiler sino un simple
acuerdo y por lo tanto no existen comprobantes por dichos gastos”.-------------------------
------Tal como lo sostiene el Fisco, los comprobantes por conceptos tales como
servicios públicos, gastos de papelería, alquileres, gastos bancarios y telefonía celular,
son facturados por las empresas proveedoras o prestadoras al domicilio sito en Av.
Hipólito Yrigoyen 8302, Lomas de Zamora. En cuanto a los gastos de seguro se
observó comprobante de la firma Zurich por una póliza correspondiente al vehículo con
número de dominio ESZ 140, de la consulta de la base de datos GGTI surge que el
mismo y el resto de los vehículos que son propiedad de la firma se encuentran
radicados en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires (fojas 765/783 y 876/877).
------En virtud de las consideraciones expuestas y de acuerdo a los dichos del
apelante, toda vez que no pudo probar la existencia de gastos en la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, corresponde rechazar el agravio, lo que así declaro.----------------------
------Sentado lo expuesto, deviene necesario resolver el agravio que versa sobre los
gastos de “transporte y fletes”. La Agencia de Recaudación los asigna a la Provincia de
Buenos Aires, mientras que el contribuyente, interpreta que deben asignarse por
partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible de
conformidad al artículo 4.--------------------------------------------------------------------------------
------Del análisis de la documentación obrante en el expediente, se observa que los
gastos que el contribuyente asigna al citado rubro son en realidad gastos relacionados
con documentación que se entrega en la casa particular del Vicepresidente de la firma,
cuyo domicilio se encuentra en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, como también
con el traslado de vendedores al domicilio legal de la firma, de acuerdo con lo
señalado en la nota de fojas 874/875.----------------------------------------------------------------
------Sabido es que para dar sustento territorial al Convenio Multilateral se deben
haber producido gastos de cualquier naturaleza vinculados a las actividades del
contribuyente en la jurisdicción a la que se intenta asignar ingresos. Puede tratarse de
cualquier gasto, pero debe reflejar la intención de extender la actividad a esa
jurisdicción, situación que le genera el derecho a cobrar parte del impuesto.--------------
------Dicha condición no se observa en el caso de autos, toda vez que como se señaló
en el acto atacado, los gastos cuestionados no guardan relación con el hecho
imponible del tributo, motivo por el cual corresponde rechazar el agravio incoado, lo
que así declaro.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Respecto al rubro “otros gastos”, el contribuyente se agravia de que el fisco no
acredita motivo alguno que justifique la reasignación realizada, ni respeta el texto del
convenio.-----------------------------------------------------------------------------------------------------
------Así, de la lectura del acto surge que el Fisco apoya sus postura en la falta de
comprobantes que justifiquen el criterio del contribuyente en cuanto a la asignación de
estos gastos a la CABA. Lo mismo sucede con los gastos de escasa significación,
donde el apelante solicita la aplicación del artículo 4 del Convenio Multilateral.-----------
------Es decir, al no probar el contribuyente gasto alguno en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, no quedó demostrado el sustento territorial necesario, por lo tanto, no se
pueden asignar gastos a dicha jurisdicción, lo que así declaro.--------------------------------
------En cuanto al coeficiente de ingresos, el contribuyente impugna la asignación
efectuada por el Fisco respecto a las ventas de planes de ahorro. Así, indica que la
firma actúa como intermediaria entre “Círculo de inversores S.A. de ahorro para fines
determinados” y los particulares. Estima que resulta incorrecto utilizar como criterio de
asignación el domicilio de entrega de la mercadería, en tanto dichos contratos tienen
por objeto la prestación de servicios financieros para la adquisición de determinados
bienes muebles registrables, correspondiendo atribuir los ingresos a la jurisdicción
donde se prestan los servicios -CABA-.--------------------------------------------------------------
------Al respecto, cabe dejar aclarado que no se encuentra en discusión el tipo de
operatoria comercial llevada a cabo por la firma en la compraventa de automóviles,
mediante la modalidad denominada comúnmente como “planes de ahorro”. La firma no
realiza operaciones de compra y venta, su actividad real es la intermediación.-----------
------Resulta de interés referirse sucintamente a los Dictámenes de la DGI (hoy AFIP)
Nº 124/1994 y 33/1996, donde la Dirección de Asesoría Técnica consideró que los
concesionarios "no son parte en la relación económica jurídica sustancial a través de la
cual se desarrolla la comercialización de automotores por el sistema de ahorro y
préstamo en tanto que no actúan realmente como vendedores ni transfieren a título
propio la propiedad de los bienes".--------------------------------------------------------------------
------A su vez en el Dictamen N° 86/88 la Asesoría General de Gobierno de esta
Provincia sostuvo que “... el concesionario cumple los servicios de acercar al
adquirente y posteriormente entregar el vehículo, pero sin participar en la operación
como comprador o vendedor, ya que, no elige al cliente, no determina el precio y no
realiza la compra del automotor a la fábrica, que es quien lo entrega al consumidor
final. En ese orden, debe resaltarse que el concesionario no asume el riesgo
económico de la operación sino que quien lo hace es la sociedad administradora de los
fondos” (citado Autos “LUSARGEN S.A." sentencia de fecha 12/12/06 SALA III).--------
------Aclarada dicha situación, observo que el contribuyente sostiene que realiza una
actividad de servicios, debiendo atribuirse los ingresos a la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, por ser el lugar donde se realiza la prestación de los mismos. Sostiene
que tal criterio resulta coincidente con el de los organismos de Convenio Multilateral,
quienes han sostenido en casos análogos al presente que: “Los ingresos resultantes
de la actividad de intermediación correspondiente a todas aquellas operaciones en las
que la firma realiza la colocación de Planes de Ahorro Previo, deben imputarse a la
Ciudad de Buenos Aires por ser el lugar de prestación de dicho servicio.” Res. C.P. Nº
11/05.---------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Planteado el conflicto advierto que, de conformidad a lo manifestado por el
contribuyente en la nota de fojas 185, el único punto de venta, depósito, facturación y
donde se prestan los servicios comercializados está situado en el domicilio de Av.
Hipólito Yrigoyen Nº 8302 de la localidad de Lomas de Zamora, provincia de Buenos
Aires, siendo dicho domicilio el lugar de entrega de los bienes. -------------------------------
------Asimismo, tal como fuera referido más arriba, cabe destacar que el Organismo
Fiscal ordenó la producción de una Medida para Mejor Proveer a los fines de
determinar el coeficiente unificado (fojas 1126/1127), por medio de la que solicitó a la
firma que exhiba documentación respaldatoria de las operaciones involucradas y que
sustentan la imputación a la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no
aportando el contribuyente documentación alguna.-----------------------------------------------
------Tal como adelanté al tratar el agravio nulificante, habiendo reconocido el apelante
mediante diversas notas que el lugar de prestación se encuentra en la Provincia de
Buenos Aires, y no aportando ni ofreciendo elementos probatorios tendientes a
demostrar que la prestación del servicio se realizaba en la CABA, corresponde
confirmar el acto atacado, lo que así declaro.------------------------------------------------------
------Como corolario de lo expuesto considero que si bien el apelante se opone al
criterio sostenido por el Fisco, no ha logrado en esta instancia refutar la determinación
establecida, ni encuentra su queja elementos ni apoyo suficiente que avalen su
posición, llegando a la conclusión que sólo se trata de una mera exteriorización de un
criterio diverso respecto al que tuviere en su apreciación el ente fiscal. Siendo ello así,
resulta de suma importancia recordar que en los procedimientos de aplicación de los
tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos
del mismo, lo que no ha hecho el contribuyente ni en ésta ni en ninguna de las etapas
anteriores en que pudo ejercer su defensa.---------------------------------------------------------
------Por ello, ante la omisión de aportar elementos probatorios atendibles por parte del
interesado, corresponde concluir que el ajuste efectuado por el Fisco provincial resiste
incólume el embate y debe ser confirmado, lo que así declaro.--------------------------------
------En cuanto al agravio relativo a los intereses aplicados, resulta de plena aplicación
lo dispuesto en el artículo 96 del Código Fiscal (T.O. 2011) que establece que: “La falta
total o parcial de pago de las deudas por Impuestos, Tasas, Contribuciones u otras
obligaciones fiscales, como así también las de anticipos, pagos a cuenta, retenciones,
percepciones y multas, que no se abonen dentro de los plazos establecidos al efecto,
devengarán sin necesidad de interpelación alguna, desde sus respectivos
vencimientos y hasta el día de pago, de otorgamiento de facilidades de pago o de
interposición de la demanda de ejecución fiscal, un interés anual que no podrá
exceder, en el momento de su fijación, el de la tasa vigente que perciba el Banco de la
Provincia de Buenos Aires en acuerdos para el sobregiro en cuenta corriente bancaria,
incrementada en hasta un ciento por ciento (100%)...”.------------------------------------------
------Como queda señalado dichos accesorios se devengan desde el vencimiento de
las obligaciones fiscales en cuestión. Ahora bien, respecto de la ausencia del aspecto
subjetivo, cabe recordar que dicho elemento se refiere a la inimputabilidad del deudor,
cuya demostración recae en el sujeto obligado. Éste, para eximirse de las
responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la misma no le es imputable
(v.gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna admisible la
doctrina de la excusabilidad restringida. Es decir, la ponderación del referido elemento
subjetivo da lugar a la exoneración del contribuyente deudor en el punto que logre
probar que la mora no le es imputable, circunstancia que no ha sido demostrada en
autos ----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la inconstitucionalidad alegada respecto del artículo 96 del Código
Fiscal, recuerdo que resulta unánime y reiterada la jurisprudencia de nuestro Máximo
Tribunal en el sentido de admitir que el pago de los impuestos brinda los recursos con
los cuales se sostiene el aparato estatal y que le permite dar cumplimiento con sus
respectivos compromisos y obligaciones para el bien de la comunidad. (Fallos 307:360;
243:198; 308:283). Las provincias pueden establecer libremente impuestos sobre las
materias no reservadas a la Nación por la Constitución Nacional. Sus facultades son
amplias y discrecionales dentro de esos límites, el criterio, oportunidad y acierto con
que las ejercen son irrevisables, salvo el control de constitucionalidad y abarcan
competencias diversas tanto de orden tributario, como institucional, procesal y de
promoción general. (Fallos 316:42; 286:301).------------------------------------------------------
------También ha establecido como principio general que se justifica que las leyes
impositivas contemplen medios coercitivos para lograr la satisfacción oportuna de las
deudas fiscales cuya existencia afecta de manera directa el interés de la comunidad
porque gravitan en la percepción de la renta pública, con ese propósito se justifica la
aplicación de tasas de interés más elevadas (Fallos 308:283; 316:42). Ha sostenido
que no corresponde disminuir la tasa de interés establecida por la ley provincial,
porque ello importaría tanto como prescindir del texto legal (Fallos 304:203).-------------
------Puedo concluir entonces afirmando que se trata en todos los casos de un
mecanismo legal que procura mantener la intangibilidad del crédito, a la vez que
castiga adecuadamente al deudor por su atraso en el cumplimiento de sus
obligaciones (Dictamen del Procurador General. 11/06/85. Dirección Nacional de la
Recaudación Previsional v. La Cantábrica S.A.M.I.C.). Entiendo que si los intereses no
fueran altos, se brindaría la posibilidad de no abonar los tributos y de esa forma
obtener financiamiento, a costa del Fisco. Se premiaría además a aquel que no pagó
en lugar de castigarlo.------------------------------------------------------------------------------------
------Por lo expuesto, el agravio debe ser desestimado, lo que así declaro.---------------
------En lo atinente a la sanción dispuesta, y a la falta de “culpa” argüida por los
apelantes, cabe referir que en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 del Código Fiscal
T.O. 2011, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o
pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión
del tributo, en materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la
demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad
con lo establecido en la mencionada normativa.---------------------------------------------------
------Corresponde afirmar, que en el caso, el elemento objetivo descripto, se encuentra
configurado, en virtud de haber omitido el recurrente, a la fecha de su vencimiento, el
pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Asimismo, al no haberse acreditado
causal atendible bajo el instituto del error excusable, no es dable eximir al recurrente
de la multa aplicada, por lo que su imposición resulta procedente, lo que así declaro.- -
------En referencia a los argumentos planteados en torno a la responsabilidad solidaria,
vale recordar lo sostenido por la doctrina respecto de los sujetos pasivos y la
responsabilidad solidaria. En cuanto a los primeros, distingue dos categorías: los
responsables por deuda propia y los responsables por deuda ajena.------------------------
------Esta distinción se funda en la separación entre deuda y responsabilidad y hace a
la distinción entre el contribuyente, al que la ley le atribuye la realización del hecho
imponible y los restantes sujetos responsables a los que la ley les extiende la
obligación de pagar el tributo.---------------------------------------------------------------------------
-------En cuanto a la responsabilidad solidaria ha dicho que ella opera cuando la ley
prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación. Se ha destacado que los vínculos son autónomos porque el fisco
puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda, advirtiendo que como
integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto, son también
interdependientes. (Conf. Héctor B. Villegas, “Los Agentes de Retención y de
Percepción en el Derecho Tributario”, pág. 99, Ed. Depalma, 1976). Al delinearse la
figura del responsable, la legislación local ha declarado obligado al pago, además del
sujeto pasivo del impuesto, a una persona diversa, en razón de una relación de hecho
o derecho con el contribuyente.------------------------------------------------------------------------
-------Así el artículo 21 del Código Fiscal, en su parte pertinente establece “Se
encuentran obligados al pago de las obligaciones fiscales de los distribuyentes, en la
misma forma y oportunidad que rija para estos, las siguientes personas: ….. 2.- Los
integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales
de personas jurídicas ...” .-------------------------------------------------------------------------------
-------A su vez el art. 24 del Código Fiscal T.O. 2011 dispone en su parte pertinente
que: “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma
solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán
de esta responsabilidad si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los
gravámenes los fondos necesarios para el pago y que estos los colocaron en la
imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva....”.---------------------------
-------La norma en este caso equipara a los llamados “responsables”, con los
contribuyentes en cuanto sujetos pasivos de la obligación tributaria. El fisco puede
demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de
manera conjunta, dando muestras de una clara concepción garantista. El responsable
tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que
actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste. (Conf. Giuliani
Fonrouge “Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires”, pág 37. Ed. Depalma.
Buenos Aires, 1980).--------------------------------------------------------------------------------------
-------En cuanto a quienes administran o tienen la disponibilidad de los fondos de la
sociedad, son responsables por los hechos u omisiones en que incurriesen y de su
conducta deriva la solidaridad con lo deudores de los gravámenes. Al Fisco le basta
con probar que se está en presencia de una representación legal o convencional, ya
que de ella se presume que el representante posee facultades respecto de la materia
impositiva y es él quién debe aportar los elementos de prueba que lo excluyan de su
responsabilidad personal y solidaria.-----------------------------------------------------------------
-------Asimismo, habida cuenta que la actividad de la sociedad se ejerce a través de los
representantes, la norma les faculta a demostrar que aquella los colocó en la
imposibilidad de cumplir con sus obligaciones, o la existencia de alguna causal
exculpatoria. (En el mismo sentido “Coop. Agraria de Las Flores Ltda”, TFABA
18/03/97, entre muchas otras).-------------------------------------------------------------------------
-------A lo expuesto debo añadir que la mentada responsabilidad no resulta “represiva”
como ha pretendido calificarla el apelante. En tal sentido, debe considerarse que la
finalidad otorgada a dicho instituto, por la ley en la Provincia de Buenos Aires, es
garantizar a través suyo el cumplimiento de la obligación fiscal en virtud del interés
público ínsito en la misma, evitando la simple desaparición del deudor principal sin su
debido cumplimiento (conf. mi voto en sentencias de esta Sala en autos “Unilever de
Argentina SA” del 30/08/05, “Dukesa SA” del 15/09/05, “Estilos Gastronómicos S.A.”del
16/08/07, entre otros). La situación jurídica del responsable solidario está muy lejos de
ser la de castigarlo por el no cumplimiento de la obligación tributaria por parte del
contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora, sino que, por el
contrario, lo que se persigue solamente es garantizar el cobro del crédito fiscal.---------
-------A su vez, respecto del planteo de inconstitucionalidad realizado vinculado a la
regulación en el ordenamiento provincial del régimen de responsabilidad solidaria,
debo señalar que este Tribunal se encuentra impedido de expedirse en virtud a lo
establecido en el artículo 12 del Código Fiscal (T.O. 2011 y correlativos de años
anteriores). --------------------------------------------------------------------------------------------------
-------No obstante ello, considero oportuno mencionar que la Cámara de Apelación en
lo Contencioso Administrativo de La Plata ha considerado constitucional el régimen de
solidaridad establecido en el Código Fiscal en la causa Nº 2969, “YELL Argentina S.A.-
Meller Comunicaciones S.A. y otro c/ Tribunal Fiscal de Apelación s/ pretensión
anulatoria”, (Sentencia del 12/07/2012). Asimismo debo manifestar que coincido
plenamente con lo resuelto por la Cámara en lo Contencioso Administrativo de San
Martín en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Snack Crops y otros s.
Apremio” (03/03/2015) en cuanto por unanimidad ha señalado, en referencia al
pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia recaído en “Fisco de la provincia de
Buenos Aires c. Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (02/07/2014), que por
voto de la mayoría de los miembros de la Corte Provincial se ha rechazado el recurso
planteado por cuestiones formales, sin entrar a tratar el fondo de la cuestión, (esto es
la inconstitucionalidad de los artículos 21 y 24 del Código Fiscal), para concluir, la
Cámara, que no puede decirse que sobre el punto, exista un cambio en la doctrina
legal sobre esta cuestión.--------------------------------------------------------------------------------
-------Por todo lo expuesto entiendo que corresponde confirmar la solidaridad atribuida
a los señores Alejandro Rubén Tosi y Silvina Cecilia González Cigoj, lo que así se
declaro.-------------------------------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Sra. Vocal
instructora, Dra. Mónica Viviana Carné, por sus fundamentos.----------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada
consideración que me merecen las opiniones de mis estimadas colegas de Sala, en
virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos sostenidos en sus votos, ni
plenamente el criterio resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de formular el
presente.-----------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, a fin de mantener la lógica expositiva, corresponde abordar
los planteos introducidos por los apelantes, en el orden propuesto en el voto de la
instrucción.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, en relación con el planteo de prescripción opuesto contra las facultades
de la Autoridad de Aplicación para determinar obligaciones fiscales y aplicar y hacer
efectivas sanciones, debo señalar en primer término, al igual que la distinguida Vocal
instructora, que este Cuerpo no se encuentra habilitado –aún– para pronunciarse
sobre la constitucionalidad del ordenamiento fiscal en lo relativo al inicio del cómputo
del plazo prescriptivo, así como respecto de las causales de suspensión previstas en el
ordenamiento fiscal provincial, por cuanto no existen pronunciamientos expresos de los
órganos jurisdiccionales mencionados por el artículo 12 del Código Fiscal que permitan
adoptar tal temperamento (vide mi voto in re “Patane y Moreira S.A” Sentencia de
fecha 29 de diciembre de 2014, Registro N° 3028, entre muchos otros).--------------------
------Que establecido lo que antecede, en lo específicamente relacionado con las
facultades del Fisco para determinar de oficio las obligaciones fiscales de la firma, en
virtud de lo expuesto en el voto precedente –cuyas consideraciones comparto en lo
sustancial y a su lectura remito a fin de evitar reiteraciones innecesarias–, corresponde
rechazar el planteo incoado; que así se declara.--------------------------------------------------
------Que por otra parte, con respecto a las facultades de la Autoridad de Aplicación
para aplicar sanciones, debo recordar que, según lo regula el artículo 159, 2º párrafo,
del Código Fiscal vigente, el “...El término de prescripción de la acción para aplicar y
hacer efectivas las sanciones legisladas en este Código comenzará a correr desde el
1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes
formales o materiales”.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que es opinión de la suscripta, que la materialidad de la conducta tipificada en el
artículo 61 del Código Fiscal queda evidenciada ante la falta de pago mediante la
ausencia de presentación, o la presentación inexacta, de la declaración jurada anual
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, según surge del análisis en conjunto de los
párrafos 1º y 4º del artículo citado, y de los artículos 209 y 210 del Código Fiscal.-------
------Que de conformidad con lo sostenido por esta Sala en numerosos precedentes
(in re “Logui S.A.”, Sentencia de fecha 30 de noviembre de 2004, Registro Nº 486,
entre muchas otros) el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de ejercicio fiscal anual
—conf. artículo 209 del Código Fiscal T.O. 2011 y concordantes de años anteriores—.
------Que ello ha sido expresamente receptado en el 2º párrafo del artículo 210 del
Código citado, al disponer que “Juntamente con el pago del último anticipo del año,
deberá presentarse una declaración jurada en la que se determinará el impuesto del
período fiscal anual e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del
período”. Del análisis de la cita efectuada, en conjunto con el 1º párrafo del artículo 209
del Código Fiscal, se observa que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de período
fiscal anual y se determina mediante una declaración jurada anual, que se presenta
junto con el pago del último anticipo.------------------------------------------------------------------
------Que de acuerdo a lo expuesto, el incumplimiento total o parcial del pago de las
obligaciones fiscales a su vencimiento, mediante la falta de presentación de la
declaración jurada o por ser inexacta la presentada, debe entenderse configurado –en
casos como el de autos– al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada
anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, aludida en el segundo párrafo del
artículo 210 del Código Fiscal –texto según Ley 13850–. Así se ha pronunciado esta
Sala al resolver un caso idéntico al presente, diciendo que “En tal sentido, respecto del
período fiscal 2001, el plazo general de vencimiento de la declaración jurada anual
operó con fecha 15 de Mayo de 2002 (conforme lo dispuso la Disposición Normativa
Serie “A” N° 07/02), momento en el cual, el impuesto correspondiente a dicho período
fiscal, fue declarado en menos y se configuró —en dicho momento— la infracción
penada en el artículo 53 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores—” (in re “Sistenvac S.A.”, Sentencia de fecha 7 de noviembre de 2008,
Registro Nº 1535).-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que entender lo contrario, implicaría extender el tipo penal a supuestos no
contemplados específicamente en la norma, al pretender sancionar la falta de pago de
anticipos mediante la ausencia de presentación de la declaración jurada o por ser
inexacta la presentada. Este supuesto, a diferencia de lo regulado por el artículo 45, 2º
párrafo, de la Ley 11.683 (T.O. 1998), no se encuentra tipificado y sancionado
expresamente en el Código Fiscal.--------------------------------------------------------------------
------Que como sostuvo esta Sala (in re “Mangino Rubén”, Sentencia de fecha 21 de
julio de 2006, Registro Nº 921, entre muchos otros), es —en materia de infracciones
tributarias— uniforme la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
que sostiene la naturaleza penal de los ilícitos tributarios y, en consecuencia, la
aplicación de los principios del derecho penal, la cual reconoce sus orígenes en Fallos
183:216 (de fecha 19/09/36), donde sostuvo el carácter penal de la multa impuesta por
una infracción a la Ley de Impuestos Internos, criterio reiterado en el caso “García,
Ignacio, v. Dirección General del Impuesto a los Réditos” (Fallos: 192:229, de fecha
24/07/40) y en autos “Robba, Eugenio v. Dirección General del Impuesto a los Réditos”
(Fallos: 195:56) entre muchos otros (“Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.”, de
fecha 15/10/1981, D.F. T. XXXI, pág. 952) hasta la fecha (“Lapiduz, Enrique”, de fecha
28/04/1998, Errepar P.F.- T. II.).-----------------------------------------------------------------------
------Que de lo expuesto, se deduce que en esta materia (infracciones tributarias) rigen
los principios de legalidad, irretroactividad de la ley, exteriorización de la acción
punible, tipicidad de la acción, culpabilidad, presunción de inocencia y non bis in idem
(cfr. Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional Tributario, Editorial Lexis Nexis, 2ª
Edición, Año 2000, p. 597), consagrados por la Constitución Nacional (artículo 18), la
Constitución Provincial (artículo 10) y los tratados internacionales ratificados por
nuestro país.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que el principio de legalidad (denominado también “nullum crimen nulla poena
sine praevia lege”) en materia tributaria, implica que no puede haber infracción
tributaria sin ley previa que tipifique la conducta antijurídica y fije la pena (cfr. Hector B.
Villegas, Régimen Penal Tributario Argentino, 2ª Edición, Depalma, Año 1998, p. 85).
En este sentido se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al decir
–con relación a una infracción tributaria– que “la multa es de tipo sancionador y por lo
tanto de carácter penal, de acuerdo a la doctrina de la Corte, y como en materia penal
el derecho es de aplicación restrictiva y estricta, se requiere la disposición legal que
defina la infracción y establezca la pena” (Fallos 40:449).--------------------------------------
------Que en tal sentido, se sostuvo claramente que “Si la violación a una ley penal
acarrea una sanción, es necesario que la persona sepa a ciencia cierta cual es la
conducta lícita y cuál la ilícita. Si, a consecuencia de la interpretación analógica que se
haga de los preceptos penales o por otras formas de violación al principio de tipicidad
de la acción, es imposible determinar con certeza cuál es el significado que cabe
atribuirle a la ley penal, la exigencia de ley previa aparece impunemente violada. Y ese
sistema discontinuo de ilicitudes, donde cada figura cumple una función y donde la
inexistencia de una de ellas no puede ser cubierta extendiendo analógicamente las
restantes, va marcando una franja de libertad...” (Rodolfo R. Spisso, op. cit., p. 599).---
------Que al respecto, resulta ilustrador lo expresado por el Tribunal Constitucional
Español, al decir que “Por lo que se refiere a las garantías concernidas en el derecho a
la legalidad penal, incorpora éste en primer término una garantía de índole formal,
consistente en la necesaria existencia de una norma con rango de ley como
presupuesto de la actuación punitiva del Estado, que defina las conductas punibles y
las sanciones que les corresponden, derivándose una 'reserva absoluta' de ley en el
ámbito penal. Junto a la garantía formal, el principio de legalidad incluye otra 'de
carácter material y absoluto', que 'refleja la especial trascendencia del principio de
seguridad en dichos ámbitos limitativos de la libertad individual y se traduce en la
imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de
las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex
previa) que permitan predecir con el suficiente grado de certeza (lex certa) dichas
conductas, y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y a la
eventual sanción' (SSTC 25/2004, de 26 de febrero, FJ 4; 218/2005, de 12 de
septiembre, FJ 2; 297/2005, de 21 de noviembre, FJ 6)” (Sentencia Nº 283/06, de fecha
09/10/06, BOE del 16/11/06, Sala I, Registro Nº 3614/2003,Fundamento Jurídico 5).---------------
------ Que en los términos de la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 242/2005 (de
fecha 10/10/05, FJ 2), la garantía esencial de lex certa, impone que "...la norma
punitiva permita predecir con suficiente grado de certeza las conductas que
constituyen infracción y el tipo y grado de sanción del que puede hacerse merecedor
quien la cometa, lo que conlleva que no quepa constitucionalmente admitir
formulaciones tan abiertas por su amplitud, vaguedad o indefinición, que la efectividad
dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador (por
todas, SSTC 100/2003, de 2 de junio, FJ 2, o 26/2005, de 14 de febrero, FJ 3)". A ello
agregó que el citado aspecto material de la legalidad sancionadora contiene, según ha
señalado con anterioridad, un doble mandato. El primero, dirigido al legislador y a la
potestad reglamentaria, es el de taxatividad, “según el cual han de configurarse las
leyes sancionadoras llevando a cabo el 'máximo esfuerzo posible' (STC 62/1982) para
garantizar la seguridad jurídica, es decir, para que los ciudadanos puedan conocer de
antemano el ámbito de lo prohibido y prever, así, las consecuencias de sus acciones".
El segundo se dirige a los aplicadores del Derecho, en tanto y en cuanto la citada
garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones
correspondientes tiene "como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide
que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las
fronteras que demarca la norma sancionadora" (SSTC 218/2005, de 12 de septiembre,
FJ 3; 297/2005, de 21 de noviembre, FJ 8).--------------------------------------------------------
------Que de las consideraciones vertidas, a los efectos de resolver la presente causa,
surge que la conducta tipificada por el artículo 61 del Código Fiscal es el
incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento,
mediante la falta de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos o por ser inexacta la presentada.-------------------------------------------------
------Que sentado lo que antecede, corresponde entonces analizar las facultades de la
Autoridad de Aplicación para aplicar y hacer efectiva la multa correspondiente, en
relación con el período fiscal.---------------------------------------------------------------------------
------Que así teniendo en consideración la normativa aludida, corresponde señalar que
respecto del período fiscal 2007 el plazo de vencimiento para la presentación de la
declaración jurada anual –para contribuyentes de Convenio Multilateral– se produjo el
29 de junio del año 2008 (Cfr. Calendario de Vencimientos establecido mediante
Disposición Normativa Serie “A” Nº 43/07), momento en el que se habría configurado la
infracción prevista y penada por el artículo 61 del Código Fiscal, en virtud de lo cual, el
plazo de prescripción comenzó a correr con fecha 1º de enero de 2009 (Cfr. artículo
210, 2º párrafo, del Código Fiscal). Siendo ello así, encontrándose en curso el plazo
aludido, debo destacar que la Autoridad de Aplicación dictó la Disposición Delegada
SEFSC Nº 3149/13 (Cfr. fojas 1449/1166), erigiéndose ello en causal suspensiva del
mismo (Cfr. artículo 161, inciso b), del Código Fiscal).-------------------------------------------
------Que en virtud de lo expuesto, considero que las acciones de la Autoridad de
Aplicación para aplicar y hacer efectivas las multas, no se encontraban prescriptas,
debiéndose rechazar asimismo los planteos formulados en este sentido; que así se
declara.-------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que establecido lo que antecede, corresponde analizar los diversos planteos de
nulidad incoados contra el acto apelado, aclarando liminarmente que los mismos
obligan a armonizar los distintos principios que he venido sosteniendo en materia de
nulidades. Según ellos, solamente serán declaradas las nulidades que la ley
específicamente establezca (principio de especificidad, in re “Compañía de Ómnibus
Cnel. Ramón Estomba S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 5 de abril de 2011,
Registro Nº 2162); la declaración de nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos
meramente formales, toda vez que de lo contrario se incurriría en una solemnidad
vacía de contenido (principio de trascendencia, in re “Buenos Aires Catering S.A.”,
Sentencia de Sala III de fecha 6 de septiembre de 2005, Registro Nº 667, entre otros);
el accionar de la Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio al recurrente, el cual
debe ser grave, concreto y debidamente evidenciado (principio según el cual “no hay
nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief, en autos “Sky Chefs Argentine Inc.
Sucursal Argentina”, Sentencia de Sala III de fecha 8 de marzo de 2005, Registro Nº
531, entre muchos otros); finalmente, las nulidades deben interpretarse
restrictivamente (principio de la interpretación restrictiva, in re “Ferretería Argentina
S.R.L.”, Sentencia de Sala III de fecha 15 de noviembre de 2005, Registro Nº 730,
entre muchos otros).--------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, en relación con el planteo fundado en la carencia de causa, y en la
ausencia o deficiente motivación del acto apelado, debo recordar que el artículo 128
del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– circunscribe el
ámbito de procedencia de la nulidad y prevé, en primer término y como supuesto de la
misma, a la omisión de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del mismo
texto legal.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que analizando la motivación del acto atacado, es dable recordar que el derecho
a obtener una resolución fundada, favorable o adversa, es garantía frente a la
arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica, en primer lugar,
que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de
juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la
decisión; y, en segundo lugar, la motivación debe contener una fundamentación en
Derecho. No obstante, también hemos señalado que la exigencia constitucional de
motivación no alcanza a un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los
aspectos y perspectivas que tengan las partes de la cuestión que se decide, pero sí
requiere que se explicite su ratio decidendi de tal forma que, pese a la parquedad o
concentración del razonamiento, se conozcan los motivos que justifican la decisión
(Cfr. Tribunal Constitucional Español, Sentencia Nº 331/06, de fecha 20/11/06,
Publicación en el B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04, F.J. 2º).------------------
------Que por su parte, con respecto a la causa del acto apelado, cabe señalar que
ella, como elemento del acto administrativo, ha sido entendida como “un elemento
esencial del acto administrativo inherente a los de cada clase (...) expresa por qué se
adopta un tipo de acto administrativo determinado ante un interés público concreto”
(Cfr. Carretero Pérez, Adolfo, “Causa, motivo y fin del acto administrativo”, en Revista
de la Administración Pública del Centro de Estudios Políticos y Constitucionales del
Ministerio de la Presidencia del Reino de España, Número 58, enero/abril de 1969,
135). Así, según lo ha expresado la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires,
“la 'causa' del acto administrativo son los antecedentes o circunstancias de hecho y de
derecho que tuvo en cuenta la autoridad para dictarlo (Diez, Manuel María, 'Derecho
Administrativo'", t. II, págs. 254 y 317; Marienhoff, Miguel S., 'Tratado de Derecho
Administrativo', t. II, pág. 294,; Fiorini, Bartolomé, 'Teoría de la Justicia Administrativa',
págs. 86 y 89). Tales antecedentes deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el
acto, por lo tanto si falta la causa jurídica, el mismo queda viciado (Marienhoff, obra
citada, págs. 293 y 295)” (en la causa B. 61.897, "Valente, Débora contra Provincia de
Buenos Aires [Ministerio de Salud]. Demanda contencioso administrativa", de fecha
06/02/08; más recientemente en en la causa B. 66.421, "R., A. M. contra Provincia de
Buenos Aires [Ministerio de Seguridad]. Demanda contencioso administrativa", de
fecha 22/05/2013).-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que en el presente caso, como permite apreciar la lectura de la disposición
impugnada, la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que le
confiere el Código Fiscal— ha fundado suficientemente el acto apelado, brindando una
circunstanciada explicación de las razones por las cuales arribó a la determinación y
ajuste practicados (vide fojas 1149/1163), particularizando su análisis sobre el
tratamiento brindado al coeficiente unificado de distribución del Convenio Multilateral
(fojas 1152/1156) y dando respuesta suficiente –a su vez– a los planteos efectuados
en la instancia de descargo (fojas 1159/1162). Por lo demás, también se observa una
adecuada explicación de los argumentos utilizados en punto al rechazo probatorio
propuesto en la instancia de descargo (fojas 1157 Vta/1159).---------------------------------
------Que por lo expuesto, en el acto recurrido, existen los elementos constitutivos
formales para sustentar la parte dispositiva del mismo, y se encuentran explicitados los
razonamientos que han conducido a dictar la disposición de autos, permitiendo el
conocimiento de los fundamentos de la decisión administrativa.------------------------------
------Que en este sentido, frente a casos análogos he sostenido que en estos
supuestos no procede la declaración de nulidad, aclarando –a su vez– que la
existencia del elemento “motivación” en el acto administrativo no implica el acierto en
la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales, lo cual debe ser
resuelto por vía del recurso de apelación y no de nulidad, como pretende la recurrente
(Cfr. Sala III in re “Tur Lyfe S.A.”, Sentencia de fecha 5 de junio de2007, Registro Nº
1131).---------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que lo expuesto en último término resulta trascendental frente al planteo por el
cual se afirma que la interpretación fiscal vinculada a los coeficientes unificados resulta
arbitraria, toda vez que de conformidad con lo destacado precedentemente, esta clase
de impugnaciones exceden el marco de la nulidad en cuestión.-------------------------------
------Que así, de un atento examen de las actuaciones, se observa que la Autoridad de
Aplicación no infringió el debido proceso, respetando a lo largo de todo el
procedimiento el derecho de defensa. En este punto, como lo ha sostenido la Sala III y
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia, “es dable recordar que para que
procedan las nulidades procesales estas deben ser de carácter grave, capaces de
poner en peligro el derecho que asiste a la parte reclamante, influyendo realmente en
contra de la defensa, siempre dentro de un marco de interpretación restrictiva, por lo
tanto al no existir un interés concreto lesionado, la nulidad impetrada no puede
prosperar" (Cfr. S.C.B.A, LL t.70, pág. 667 y Fallos 262:298) (T.F.A.B.A. in re “Sevel
Argentina”, Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1999; “Banco Credicoop”,
Sentencia de fecha 20 de febrero de 1996; de Sala III “Supermercados Mayoristas
Makro S.A.”, de fecha 8 de febrero de 2001, Registro Nº 24; “Distribuidora Santa María
S.A.” de fecha 28 de mayo de 2001; “Club Náutico Mar del Plata”, de fecha 20 de
septiembre de 2001.). En el mismo sentido, y tal como se señaló ut supra, “cabe
remarcar que las nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay nulidad sin
perjuicio…” (T.F.A.B.A. in re “Club Náutico Mar Del Plata”, Sentencia de fecha 20 de
septiembre 2001, Registro Nº 63).---------------------------------------------------------------------
------Que en definitiva, es dable sostener que los citados planteos se encuentran
inexorablemente vinculados a la cuestión de fondo y —luego— no resultan atendibles,
toda vez que los agravios no hacen a la validez formal del acto (error in procedendo)
sino a la justicia de la decisión (error in iudicando) y que, por tanto, deben hallar
reparación por vía del recurso de apelación y no por el de nulidad (Cfr. lo dispuesto en
el 128 del Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— que admite
una distinción entre ambos); pues, en resumidos términos, aquéllos se reducen a
verificar la conformidad o no del acto con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia,
decidir acerca de su mantenimiento o revocación.------------------------------------------------
------Que consecuentemente, los planteos articulados en este sentido devienen
improcedentes, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el tratamiento
concerniente a la justicia de la disposición recurrida; que así se declara.-------------------
------Que por su parte, en relación con el planteo fundado en el rechazo –por parte de
la Autoridad de Aplicación– de medios probatorios conducentes para la resolución de
la causa, en este particular tramo de la labor que le compete al Tribunal de
conformidad con lo regulado en el artículo 128 del Código Fiscal vigente (vide en este
sentido, voto de la suscripta in re “Petrobras Energía S.A.”, Sentencia de fecha 18 de
junio de 2015, Registro N° 3107), comparto el criterio propiciado por la distinguida
Vocal instructora, a cuyas consideraciones remito a fin de evitar reiteraciones
innecesarias. Consecuentemente, corresponde rechazar el planteo formulado en este
punto; que así también se declara.--------------------------------------------------------------------
------Que establecido lo que antecede, en relación con los agravios de fondo incoados
contra la determinación y ajuste practicados por el Fisco mediante la Disposición
Delegada SEFSC N° 3149/13, en virtud de los fundamentos sostenidos por mis
estimadas colegas, adhiero al criterio resolutivo propuesto en sus votos, debiéndose
confirmar el acto apelado en este punto; que así se declara.-----------------------------------
------Que con relación al agravio incoado contra los intereses aplicados a través de la
Disposición apelada, debe adelantarse que el mismo no puede prosperar. En efecto,
se advierte que el Código Fiscal vigente en el momento del dictado de la resolución
impugnada, contemplaba los intereses resarcitorios en el artículo 96 (T.O. 2011). La
citada norma, delega en el Poder Ejecutivo la fijación de la tasa de interés, así como el
mecanismo de prorrateo.---------------------------------------------------------------------------------
------Que dichos accesorios se devengan desde el vencimiento de las obligaciones
fiscales en cuestión. En relación con la constitución en mora del contribuyente, cabe
puntualizar que es necesario la concurrencia de los elementos formal y subjetivo,
debiendo el sujeto obligado demostrar la inimputabilidad, tal como lo ha destacado la
distinguida Vocal intructora. El mentado elemento formal está configurado por el mero
vencimiento del plazo estipulado, es decir se establece la mora automática. Este
concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en que la obligación de abonar
los intereses resarcitorios se “...devengará sin necesidad de interpelación alguna...”. El
elemento subjetivo se refiere a la inimputablidad del deudor, quien para eximirse de las
responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la misma no le es imputable
(v.gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna admisible la
doctrina de la excusabilidad restringida.-------------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, la ponderación del referido elemento subjetivo da lugar a
la exoneración del contribuyente deudor en el punto que logre probar que la mora no le
es imputable, circunstancia que, a pesar de las particularidades del caso, no ha sido
demostrada en autos (Conf. Sala III in re “Cimaq S.R.L.”, Sentencia de fecha 15 de
agosto de 2001; Sala II, en autos “Tren de la Costa S.A.”, Sentencia de fecha 5 de
diciembre de 2002, y mas recientemente esta Sala III in re “Micromar S.A. de
Transporte s/ concurso preventivo”, Sentencia de fecha 14 de abril de 2005, Registro
Nº 557); que así se declara.-----------------------------------------------------------------------------
------Que a mayor abundamiento, debo recordar que –en sentido concordante– la
Corte Suprema de Justicia de la Nación al sentenciar la causa “Citibank N.A. c/ D.G.I”
(01/06/2000), en referencia al régimen nacional en la materia, análogo al establecido
en el Código Fiscal de la Provincia, dijo: “Al respecto cabe poner de relieve que si bien
en el precedente Fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última
parte del Artículo 509 del Código Civil –que exime al deudor de las responsabilidades
derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-, las particularidades del derecho
tributario -en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son
propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter
supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (Artículo. 1º de la ley
11.683 T.O. en 1998 y fallos 307:412, entre otros)- que indudablemente se reflejan en
distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283;
316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento
en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales
circunstancias excepcionales, ajenas al deudor -que deben ser restrictivamente
apreciados- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria.
Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el
impuesto -o que lo ha hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un
criterio de interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano
competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida
exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que
pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en
cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, en
otros precedentes, en el ya citado de Fallos 304:203, se trata de la aplicación de
intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas”.--------
------Que la Corte Nacional, en el caso “Pepsi Cola Argentina S.A.C.I. (TF13.816-1) c.
DGI” (de fecha 23/12/2004, Fallos: 327:5736), mediante la remisión al dictamen del
Procurador Fiscal subrogante, reiteró el criterio fijado en el precedente “Citibank N.A.”
(citado), agregando expresamente que la mera sencillez o complejidad que pudiese
revestir la materia objeto de controversia resulta, por sí solo, insuficiente para sustentar
la pretendida exención de los accesorios.-----------------------------------------------------------
------Que en virtud de lo expuesto, corresponde desestimar los agravios incoados en
este punto; que así se declara.-------------------------------------------------------------------------
------Que a su vez, en relación con el pertinente planteo de inconstitucionalidad
incoado en este punto, es dable señalar que el mismo excede la competencia de este
Tribunal, conforme lo dispone el artículo 12 del Código Fiscal vigente (conc. artículo 14
de la Ley Orgánica del Cuerpo, Decreto Ley N° 7603/70), en tanto no existen
pronunciamientos expresos de los órganos legalmente previstos que permitan adoptar
el temperamento requerido; que así también se declara.----------------------------------------
------Que en otro orden, siguiendo con el tratamiento de los restantes agravios
incoados, corresponde analizar el formulado contra la multa aplicada por la Autoridad
de Aplicación.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que debe señalarse en primer término, que la forma en que se resuelve el fondo
de la cuestión traída impone como consecuencia la existencia material de omisión de
tributo, configurando así una acción típicamente antijurídica encuadrada legalmente
bajo el artículo 61 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–.- -
------Que en este sentido, debe resaltarse que la conducta punible consiste en no
pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la
omisión de tributo (Cfr. doctrina en autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.”,
Sentencia de fecha 08 de febrero de 2001, Registro Nº 24; entre muchas otras).--------
------Que –a su vez– con respecto al elemento subjetivo propio de la infracción
imputada, debo destacar que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin
culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en
la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación
vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII "Lambruschi, Pedro Jorge s/ley
23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t. 1998-A, 664-); en orden a ello, sostuvo
que “…acreditada la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683
(texto citado) con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme -de
la que resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones
juradas presentadas por la actora- la exención de responsabilidad sólo podría fundarse
válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente
aludidas [excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in re “Casa Elen-Valmi de
Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175, P.E.T.,
1999-645; Fallos 322:519).------------------------------------------------------------------------------
------Que debe puntualizarse en este punto que el Máximo Tribunal de la Provincia,
con respecto a la figura del error excusable, ha destacado que el mismo requiere un
incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de
pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles
circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que
su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario (conf. causas
publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t. 122, p.337, entre otras).-----------
------Que en el caso concreto, frente a la eximente prevista por el artículo 61 del
Código citado, no se ha invocado ningún elemento a partir del cual pueda considerarse
que la conducta atribuida se encuentra excluida la culpabilidad, no advirtiéndose –
asimismo– la existencia de dificultades en la interpretación y aplicación de las normas
legales o reglamentarias que debía aplicar el contribuyente, o precedentes
jurisprudenciales o administrativos que hubiesen podido inducir a error a la firma
apelante (Cfr. T.F.A.B.A. in re en “Dirección Provincial de Rentas Dto: Activ. Lucrativas
[AGA ARGENTINA S.A.C.I.F.I.R.M.]”, Sentencia de fecha 18 de marzo 1986; “Vernego
y Vernengo S.A.”, Sentencia de fecha 10 de octubre de 2002; entre muchos otros).- - - -
------Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el planteo bajo tratamiento;
que así se declara.-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que sentado ello, debo entrar en el análisis de los agravios incoados contra la
extensión de responsabilidad solidaria e ilimitada, que se efectúa mediante el artículo 9
de la Disposición apelada a esta instancia, a los Sres. Alejandro Rubén Tosi y Silvina
Cecilia González Cijog.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que siendo ello así corresponde, en primer término, recordar que el artículo 21
del Código Fiscal (T.O. 2011) dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija
para éstos— las siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de
administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica…”. A
su turno, el artículo 24, agrega que “Los responsables indicados en los artículos 21 y
22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los
gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido
de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que
éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y
tempestiva.- Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y
omisiones de sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe
a quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las
obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las
sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la
participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer efectiva la
solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio,
se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos
administrativos a todos los involucrados conforme este artículo.-”. Finalmente el
artículo 63 del citado Código dispone: “En todos los supuestos en los cuales, en virtud
de lo previsto en este Código o en sus Leyes complementarias, corresponda la
aplicación de multa, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente
constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de la misma
los integrantes de los órganos de administración”.------------------------------------------------
------Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la
responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración de la firma
respecto del tributo exigido y la multa aplicada.----------------------------------------------------
------Que los recurrentes se manifiestan contra la extensión automática y objetiva de la
responsabilidad solidaria, afirmando que la misma es esencialmente subjetiva y
represiva, correspondiendo al Fisco efectuar una imputación de la conducta a título de
dolo o culpa y, asimismo, acreditar la responsabilidad de los dirigentes.--------------------
------Que frente a ello, corresponde recordar que de acuerdo a una doctrina uniforme
de este Tribunal, los artículos 24 y 63 del Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de
años anteriores— no realizan una extensión automática u objetiva de la
responsabilidad solidaria a los representantes societarios, sino que posibilita a los
mismos –a través de la promoción de los procedimientos administrativos
correspondientes– demostrar la causal eximente establecida en el párrafo segundo del
artículo en 24, o la acreditación de la concurrencia de alguna causal exculpatoria, en la
medida que acreditada su condición de miembro del órgano de administración de la
firma contribuyente, resulta carga de dicho sujeto desvirtuar la presunción legal que
pesa sobre el mismo, en cuanto su condición y las responsabilidades inherentes a
tales funciones (Cfr. “La Vecinal de Matanza SACI de Micro”, Sentencia de fecha 28 de
marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA Servicios Empresarios Arg. S.A.”, Sentencia
de fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2121; “RG Gas S.A.”, Sentencia de fecha 7
de diciembre de 2010, Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 6 de abril
de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).--------------------------------------------------
------Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que, en definitiva,
a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanzaba la
responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su
conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley
(“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al
Fisco le bastaba con probar la existencia de la representación legal o convencional,
pues probado el hecho, se presumía en el representante facultades con respecto a la
materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones
involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el
representante que pretendía excluir su responsabilidad personal y solidaria debería
aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98).----------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de los
sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de representante
legal del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos desvirtuar la presunción legal
que pesaba sobre ellos.----------------------------------------------------------------------------------
------Que sin embargo, tal como he sostenido recientemente (voto de la suscripta en
autos “MDQ Le Sport S.A.”, Sentencia de fecha 25 de septiembre de 2014, Registro Nº
2956), dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la Suprema Corte de Justicia
de la Provincia de Buenos Aires en la Causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires
contra Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (C. 110.369), sentencia de fecha 2
de julio de 2014, así como de la reflexión sobre el tema y la impostergable necesidad
de preservar y fortalecer el rol que le corresponde a este Tribunal —en su específica
competencia tributaria—, impone un nuevo y prudente examen del ámbito de
aplicación de este capítulo temático, en especial al encontrarse en discusión la
responsabilidad solidaria por el tributo –y la sanción aplicada– de personas que no han
realizado el hecho imponible, sino que habrían configurado el presupuesto de hecho
de la responsabilidad. Por ello, sobre la base de una razonable interpretación que
arraigue objetivamente en el texto normativo en juego y en la amplitud de opiniones
fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos: 306:1672), la solución debe inclinarse por la
alternativa de mayor rigurosidad en la extensión de la responsabilidad solidaria, que
respete los principios y cláusulas constitucionales involucradas.------------------------------
------Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,
sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su
aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir juicios
históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer justicia en los
casos concretos que se someten a su conocimiento (cfr. doctrina de la C.S.J.N., en
Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y Zaffaroni in re I.349.XXXIX.
"Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios", sentencia del 29 de marzo de 2005),
finalidad que se encuentra comprometida y cuyo apropiado logro impone la revisión
que se postula.---------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, debe sostenerse que ya no basta para fundamentar la
extensión de la responsabilidad solidaria por parte de la Autoridad de Aplicación, la
mera acreditación de la calidad de miembro del directorio de la firma durante los
períodos vinculados al ajuste practicado, sino que resulta necesario que los actos
administrativos correspondientes fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las
razones que conllevan el establecimiento de la responsabilidad solidaria de los
integrantes de los órganos de administración, así como las pruebas que acreditan
dichos fundamentos, para lo cuál será indispensable que el Organismo Fiscal colecte
los elementos necesarios para poder otorgar a esa decisión un adecuado correlato
probatorio.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que siendo ello así, debo señalar que en el acto apelado, se ha omitido cumplir
con la citada carga; así, sin perjuicio de contestar los agravios incoados en la instancia
de descargo –ver fojas 1162–, destacando –entre otros fundamentos– que la ley no
considera la conducta del responsable solidario, sino sólo su vinculación jurídica con el
contribuyente, y luego de referenciar los artículos 21, 24, y 63 Código Fiscal –T.O.
2011– y concordantes de años anteriores–, la Autoridad de Aplicación concluyó que
“...responden en forma solidaria e ilimitada con el responsable por el pago de las
diferencias detectadas y los intereses correspondientes, quienes administran y/o
representan a la persona jurídica objeto de la imposición, quienes también serán
solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas e intereses
resultantes; Que en el caso de autos resultan responsables solidarios, los Sres. (…)
Tosi, Alejandro Rubén (...), en carácter de vicepresidente y la Sra. González Cigoj,
Silvina Cecilia (...), en su carácter de Director, conforme surge de Formulario R-200 -
Fojas de antecedentes (fs. 182/183) y Actas de Directorio N° 96, 105 y 109 (fs. 96, 97 y
98)” (vide fojas 1162 Vta./1163).-----------------------------------------------------------------------
------Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la
responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base de los
instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de todo análisis
sobre la actuación concreta de los directores y las decisiones tomadas por el órgano
administrador, no resultan suficientes para tener por fundada la responsabilidad
establecida.--------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria extendida
en autos, a los Sres. Alejandro Rubén Tosi y Silvina Cecilia González Cigoj, que se
efectúa mediante el artículo 9 de la Disposición Delegada SEFSC N° 3149/13; que así
se declara.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.-------------------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación
interpuesto por los señores Alejandro Rubén Tosi y Silvina Cecilia González por sus
propios derechos y en representación de “L. Guillon S.A.” con el patrocinio del Cr.
Jorge Adolfo Nieto contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 3149/13 dictada por el
Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la
Provincia de Buenos Aires. 2.- Declarar prescriptas las facultades del Fisco para
aplicar la multa por omisión respecto al período 2007 impuesta en el artículo 7 de la
citada Disposición; 3.- Ratificar la Disposición apelada en todo lo demás que ha sido
materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de
Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los
efectos de la continuidad del trámite.-------------------------------------------------------------------
Registro Nº3286
Firmado: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia Ester
Hardoy. Ante Dr. Eduardo Anibal Alza (secretario Sala III)