la plata, de julio de 2005 - tfaba.gov.ar · s.a., y por el dr. eduardo javier romero, en carácter...
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LA PLATA, 15 de agosto de 2013.-----------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-269.876 del año
2007, caratulado “CEPAS ARGENTINAS S.A.”.-------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevaron a este Tribunal con el
Recurso de Apelación, obrante a fojas 13.360/13.391, interpuesto por el Señor
Carlos Francisco Reyes, en nombre y representación de Cepas Argentinas
S.A., y por el Dr. Eduardo Javier Romero, en carácter de apoderado de los
señores José Pedro Algorta Durán, Camilo Ludovico Vallarino Gancia y Ángel
Fernández, contra la Disposición Delegada GR N° 7686 dictada por la Gerencia
de Operaciones Área Metropolitana, de la Agencia de Recaudación de la
Provincia de Buenos Aires, con fecha 22 de diciembre de 2010, agregada a
fojas 13.331/13.355.-------------------------------------------------------------------------------
-------Que por la citada Disposición, se determinaron las obligaciones fiscales
de la firma del epígrafe en relación a su actuación como Agente de Percepción
del Régimen Especial en la “Venta de cervezas y otras bebidas” del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, por el ejercicio de las actividades de “Destilación,
rectificación y mezcla de bebidas espirituosas” (NAIIB 155120) y “Elaboración
de pastas alimenticias secas” (NAIIB 154420), por el período fiscal noviembre
de 2005 a febrero de 2006 inclusive. En su artículo 4º se establecieron las
diferencias a favor del Fisco, correspondientes a las percepciones omitidas,
que totalizaron la suma de pesos trescientos ochenta y ocho mil seiscientos
cinco con sesenta centavos ($388.605,60), con más los accesorios previstos en
el artículo 86 del Código Fiscal (t.o. 2004), calculados a la fecha de su efectivo
pago. Asimismo, por el artículo 5° se le aplicó a la firma una multa equivalente
al 10% (diez por ciento) del monto dejado de abonar, atento haberse
constatado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 53 del
Código Fiscal (t.o. 2004). Por el artículo 6° se aplicó a “Cepas Argentinas S.A.”
recargos del sesenta por ciento (60%), de acuerdo a lo normado por el artículo
51 inciso f) del citado código. Y en el artículo 7° se estableció que configuran la
calidad de responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente de autos,
por el pago de los gravámenes, intereses y recargos, como asimismo por la
multa impuesta, los señores Camilo Ludovico VALLARINO GANCIA, José
Pedro ALGORTA DURÁN y Ángel FERNÁNDEZ, conforme los artículos 18, 21
y 55 del Código Fiscal (t.o. 2004).-------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 14.206, de conformidad con lo normado en el artículo 110 del
Código Fiscal – t.o. 2004 –, se elevaron las actuaciones a este Tribunal Fiscal
de Apelación.----------------------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 14.212, se dejó constancia que la causa quedó adjudicada a
la Vocalía de la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Dora Mónica
Navarro, y se ordenó su impulso.--------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 14.215, se dio traslado del Recurso de Apelación a la
Representación Fiscal, para que conteste los agravios y, en su caso, oponga
excepciones (artículo 122 del Código Fiscal – t.o. 2011 –), encontrándose
glosado a fojas 14.218/14.223, el escrito de réplica.-------------------------------------
-------Que a fojas 14.224, se tuvo por contestado el traslado conferido a la
Representación Fiscal y se proveyó la prueba ofrecida, teniéndose presente la
documental adjuntada y desestimándose el pedido de informe, por
inconducente el punto 1) y por innecesarios los puntos 3), 4), 5) y 6). A su vez,
en el marco de una medida para mejor proveer (en virtud de las facultades
conferidas en el artículo 114 del Código Fiscal –t.o. 2004- y artículo 20 inc. 1º
del Decreto-Ley 7603/7), se recondujo el punto 2) de la prueba informativa
ofrecida, y a tal efecto se ordenó librar oficios a los clientes con los que opero
la firma, según un detalle expuesto. Finalmente, se dispuso diferir el
proveimiento de la prueba pericial contable, una vez resuelta la medida
ordenada.--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 14.330, se acreditó el diligenciamiento de los oficios librados.-
-------Que a fojas 14.397 se ordenó librar los oficios reiteratorios solicitados por
el apelante a fojas 14.331, teniéndose por acreditado su diligenciamiento a
fojas 14.427.-----------------------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 14.538, se tuvo por agregada la contestación acercada por el
cliente Industrias Alimenticias Argentinas S.A. al oficio librado, y habida cuenta
que la documentación presentada en autos respecto de la firma Carrefour S.A.
no respondió a los períodos fiscalizados, se amplió la medida para mejor
proveer en relación a la citada firma, librándose el oficio correspondiente por
Secretaría y reiterándoselo a fojas 14.543.-------------------------------------------------
-------Que a fojas 14.645, se tuvo por agregada la contestación de INC S.A.
continuadora de Carrefour Argentina S.A. - al oficio librado. A su vez, se ordena
la producción de la prueba pericial, designándose a la Contadora Beatriz Piana,
perito de este Tribunal, y a los contadores Mariano Liones Gonzales y Gabriel
Alejandro Viqueira, peritos de parte, para que realicen la pericia en forma
conjunta.----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que a fojas 14717/14733 se presenta el informe pericial respectivo, y a
fojas 14734 se tiene por agregado y se da traslado del mismo.-----------------------
-------Que a fojas 14736/14737 el apelante contesta el traslado conferido,
teniéndose por agregada la misma a fojas 14763.---------------------------------------
-------Que a fojas 14783 se dictaron autos para sentencia, providencia que
notificada a fojas 14784/14785 quedó consentida, por lo que la causa se
encuentra en condiciones de ser resuelta.--------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que los apelantes, luego de reseñar los antecedentes
de la causa, detallan los agravios que la resolución dictada les provoca.----------
-------Que en primer lugar, solicitan que se declare la nulidad del acto
administrativo, en tanto consideran que se vulneró su derecho de defensa por
falta de motivación y valoración de la prueba ofrecida, violando la garantía del
debido proceso.------------------------------------------------------------------------------------
-------Que señalan que el Fisco le restó valor probatorio a la prueba
documental, sin fundar las causas de la misma, haciendo referencia, sólo, a
que ella era insuficiente para acreditar los extremos del Informe 208/06,.----------
-------Que asimismo, destacan que la Administración realizó una errónea
valoración de la prueba informativa producida y de las contestaciones de los
clientes oficiados, dado que, según su consideración, el Fisco se limitó a
rechazar los extremos probados con consideraciones genéricas.--------------------
-------Que por ello concluyen que esta Sala debería invalidar el acto dictado,
toda vez que esta viciado por falta de motivación y errónea valoración de la
prueba, vulnerándose de esa forma su derecho de defensa en juicio.--------------
-------Que alegan que los montos no percibidos fueron ingresados por los
contribuyentes directos y a tal efecto se acompañó prueba documental y se
produjo la informativa en sede administrativa; por lo que no se le puede imputar
al agente responsabilidad alguna por el pago del impuesto, dado que no existe
perjuicio al interés fiscal; de modo que de hacerlo configuraría un pago sin
causa o indebido. Citan informe 208/06 de la Dirección Técnica Tributaria, en
sustento de su tesis.------------------------------------------------------------------------------
-------Que cuestionan el universo de clientes incluidos por la Agencia en el
ajuste como pasibles de percepción, en cuanto consideran que dichos clientes
han abonado el impuesto sin computarse como crédito percepción alguna en
las operaciones realizadas con Cepas S.A.-------------------------------------------------
-------Que se agravian de los distintos criterios de interpretación y valoración de
la prueba por parte de la ARBA a través de los diferentes expedientes en los
que se determinó el ajuste impositivo, habida cuenta que no mantiene una
uniformidad respecto de qué es lo que el contribuyente debe probar a efectos
de cumplimentar con los extremos requeridos por el Informe 208/06.---------------
-------Que agregan que el Organismo Fiscal no examinó en su Base de Datos
para corroborar la exactitud y veracidad de lo manifestado por los clientes,
procedimiento que es aplicado por el Fisco, para controlar lo ingresado por los
Agentes de Recaudación y lo declarado por los contribuyentes, según
Disposición Normativa Serie B Nº 70/05.----------------------------------------------------
-------Que manifiestan que resulta improcedente la aplicación de intereses y
recargos, en tanto que, al no existir omisión alguna, no cabe la aplicación de
los accesorios de la obligación principal. A su vez, de forma supletoria
plantean, que aún cuando se considere que existe omisión, no resultarían
viables aquellos por ausencia de mora culpable.------------------------------------------
-------Que sostienen la improcedencia de los recargos previstos en el artículo 51
del Código Fiscal (t.o. 2004) y aclara que los mismos también revisten el
carácter de sancionatorios y de naturaleza penal, por lo que plantea una
violación al principio constitucional del “non bis in idem” consagrado en la
Constitución Nacional. A su vez, alegan la inconstitucionalidad de dicha norma.
Citan doctrina y jurisprudencia.-----------------------------------------------------------------
-------Que alegan que la tasa de interés del 2% mensual acumulativo aplicado
en el período ajustado (conforme Resolución Nº 328/02) resulta confiscatoria y
exorbitante, afectando el derecho de propiedad consagrado en el artículo 17 de
la Constitución Nacional.-------------------------------------------------------------------------
-------Que expresan que el Fisco al reclamar los recargos del artículo 87 del
Código Fiscal (t.o. 2004) por períodos comprendidos en el año 2002 (sic),
aplica retroactivamente los mismos, siendo ello incompatible con la naturaleza
represiva que éstos poseen.--------------------------------------------------------------------
-------Que en materia sancionatoria señala que no se ha configurado en el
presente la tipificación infraccional del artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004),
habida cuenta que las infracciones tributarias son esencialmente de naturaleza
penal, por lo que es necesaria la presencia de los elementos objetivo y
subjetivo para su configuración, aplicando los principios de culpabilidad y de la
personalidad de la pena.-------------------------------------------------------------------------
-------Que sostienen que no se verificó la omisión del impuesto en tanto,
conforme la prueba ofrecida y producida, los sujetos dejados de percibir
pagaron el impuesto a su cargo.---------------------------------------------------------------
-------Que aclaran que según doctrina del Tribunal Fiscal en “Droguería Sigma”
no corresponde aplicar la multa por omisión a los agentes que no realizaron la
percepción y/o retención, en tanto no son obligados al pago, ni responsables
solidarios.--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que, en subsidio, alegan la aplicación de la figura del error excusable
contemplado en el citado artículo 53 del Código Fiscal.---------------------------------
-------Que se agravian de la extensión de la responsabilidad a los integrantes
del Directorio de la firma, en tanto consideran que la responsabilidad solidaria
es de carácter subsidiario, por lo que la misma sólo nacería en caso de que el
Fisco Provincial no fuera debidamente desinteresado ante una eventual
intimación al contribuyente una vez que exista pronunciamiento firme.
Entienden que es aplicable el régimen de la Ley de Sociedades.--------------------
-------Que, a su vez señalan que la extensión de la solidaridad en el ámbito
infraccional resulta improcedente por resultar contraria a los principios de
punición del derecho penal, en especial al principio de personalidad de la pena.
-------Que acompañan prueba documental, ofrecen documentación en manos
de terceros y ofrecen pericial contable e informativa.-----------------------------------
-------Que hacen expresa reserva del caso federal.---------------------------------------
-------II.- Que a la hora de contestar los agravios la Representación del Fisco,
manifiesta que, dado los diversos planteos de inconstitucionalidad efectuados
por los recurrentes, ello es una cuestión vedada a la presente instancia revisora
conforme la prohibición expresa del artículo 12 del Código Fiscal (t.o 2004).-----
-------Que en cuanto a los planteos de nulidad fundados en la ausencia de
motivación, señala su improcedencia, ante la evidencia de haberse respetado
pormenorizadamente el debido proceso. Señala que una vez analizada la
prueba documental acompañada y la informativa producida, la Administración
procedió a rectificar el ajuste en los puntos verificados y ratificar en cuanto no
pudo acreditar que las sumas no recaudadas fueron ingresadas por los
contribuyentes directos.--------------------------------------------------------------------------
-------Que destaca que obran en las actuaciones todos los elementos
probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y jurídico al
ajuste practicado.----------------------------------------------------------------------------------
-------Que respecto a los diversos criterios seguidos en otras actuaciones,
entiende que la interpretación y valoración de pruebas que realice la
administración en cada expediente, se corresponde con el alcance de la
verificación y lo que ha podido comprobar la fiscalización, siendo independiente
en cada caso. De modo tal que las garantías del debido proceso y derecho de
defensa no han sido menoscabadas.---------------------------------------------------------
-------Que por ello sostiene que yerran los apelantes cuando afirman que la
Administración ha soslayado la producción y valoración de las pruebas
acompañadas y ofrecidas.-----------------------------------------------------------------------
-------Que advierte que no se acreditó que el impuesto ajustado haya sido
abonado, por todos los clientes, por lo tanto a contrario de lo que alegan los
recurrentes ello no puede derivar en un enriquecimiento sin causa por parte del
Fisco. Resultando evidente el perjuicio fiscal ocasionado como consecuencia
de las omisiones detectadas, concluyendo la improcedencia de la solicitud de
ilegitimidad del acto apelado.-------------------------------------------------------------------
-------Que en cuanto al agravio referido a la errónea configuración del universo
de clientes pasibles de percepción, señala que el mismo no puede prosperar,
en tanto que la fiscalización observó que las certificaciones y las notas
efectuadas por los clientes en carácter de declaración jurada aportadas por la
contribuyente, resultan insuficientes para acreditar el ingreso directo del
gravamen.--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en cuanto a la queja relativa a los intereses, ratifica su procedencia
en tanto las percepciones no han sido ingresadas a su vencimiento tal como se
corroboró en autos. Cita jurisprudencia.-----------------------------------------------------
-------Que en virtud de ello confirma que la empresa incurrió en la infracción
calificada como omisión de tributo (artículo 53 del Código Fiscal -t.o. 2004-) al
no haber efectuado las percepciones que la ley establece. Cita el Acuerdo
Plenario Nº 20/09 y jurisprudencia de este Tribunal.-------------------------------------
-------Que asimismo, considera que tampoco surte efecto el error excusable
invocado, dado que no ha probado en autos su imposibilidad en el
cumplimiento de su obligación, ni error alguno, limitándose a efectuar una
interpretación conveniente a sus intereses.-------------------------------------------------
-------Que respecto a los recargos del artículo 51 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
modificatorias), señala que son plenamente aplicables también a los Agentes
de Recaudación, subsistiendo dicha carga aún en aquellos casos en que el
contribuyente u otro responsable hubieren ingresado el gravamen. Asimismo,
subraya que devienen aplicables conjuntamente con la sanción de multa, por
ser institutos de naturaleza jurídica distinta, sin violentar el principio del non bis
in idem.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en materia de responsabilidad solidaria atribuida a los integrantes del
órgano de administración, señala que este instituto reconoce su fuente en la ley
conforme lo prescriben los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
modif.), y acreditado el ejercicio del cargo en la sociedad, durante los períodos
fiscalizados, resulta correcta la responsabilidad endilgada. Cita jurisprudencia
de esta Sala.----------------------------------------------------------------------------------------
-------Que aclara que los responsables solidarios, de acuerdo a la legislación
bonaerense, no son deudores subsidiarios sino ilimitados, con lo cual el Fisco
tiene la facultad de reclamar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a
cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente.-----------------------------------
-------Que por último manifiesta que no deviene procedente la aplicación de la
Ley de Sociedades Comerciales, en tanto el derecho tributario local contiene
sus propias normas e instituto, atento su carácter autónomo.-------------------------
------- Que por las razones expuestas, solicita se confirme en todos sus
términos la resolución recurrida, debiendo tenerse presente la reserva del Caso
Federal planteada para la etapa procesal oportuna.--------------------------------------
III-VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que tal como ha quedado
delineada la cuestión a resolver, corresponde decidir si la Disposición Delegada
GR Nº 7686/10, dictada por la Gerencia de Operaciones Área Metropolitana, de
la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires -ARBA-, se ajusta
a derecho.--------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que resulta menester tratar el planteo de nulidad articulado por los
apelantes, en cuanto sostienen que el Acto recurrido, se encuentra viciado por
falta de motivación y errónea valoración de la prueba producida, vulnerándose
de este modo el debido proceso y su derecho de defensa en juicio.-----------------
-------Que en materia de nulidades el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011)
dispone en la parte pertinente: “El recurso de apelación comprende el de
nulidad. La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos
establecidos en los artículos en los artículos 70 y 114, incompetencia del
funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la
solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que admitida
no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la
Autoridad de Aplicación.”------------------------------------------------------------------------
------- Que por su parte, el artículo 114 de ese cuerpo legal establece: “La
resolución deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique;
el nombre del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la
base imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las
sustentan; el examen de las pruebas producidos y cuestiones planteadas por el
contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma
del funcionario competente”. -------------------------------------------------------------------
-------Que siendo que el artículo 128 establece que el recurso de apelación
comprende el de nulidad, esta aseveración implica desconocerle autonomía a
este último, lo que deriva en la lógica consecuencia que, en el supuesto de que
la resolución recurrida en sí misma adolezca de vicios que provoquen su
ineficacia, el tratamiento de la nulidad deberá evacuarse a partir del recurso de
apelación (conf. Sentencia de esta Sala en autos: “Departamento Zona VIII” del
4 de julio de 2002, y “Arévalo Carlos M.” del 15 de agosto de 2002 entre otras).
-------Que así frente al planteo de los recurrentes, es de señalar que la
Administración en la resolución apelada, enuncia los argumentos sobre cuya
base ha procedido a dar justificación a la valoración de la prueba producida
(fojas 13339/13342vta), haciendo alusión, en materia probatoria, al Informe
208/06, toda vez que la Autoridad de Aplicación ha establecido en él pautas a
partir de las cuales los agentes de recaudación podrían dar probanza que los
montos dejados de retener o percibir fueron depositados por los contribuyentes
directos.----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que, así las cosas, la Agencia procedió, por un lado, a rectificar el ajuste
original deduciendo del mismo las operaciones celebradas por Cepas Argentina
S.A. con aquellos clientes que cumplieron -a su criterio- con las pautas
establecidas en el citado Informe 208/06 a fin de acreditar el ingreso del
impuesto por los contribuyentes directos; y por el otro, a ratificar el ajuste
respecto de quienes no cumplían con los requisitos del citado informe y no
aportaron prueba hábil que permita verificar que no se han tomado
percepciones no efectuadas por la firma de marras, toda vez que dichos
clientes no suministraron los detalles de percepciones computadas en los
períodos verificados.------------------------------------------------------------------------------
-------Que, por otra parte, respecto a los clientes postulados como no pasibles
de percepción, la Administración confirmó el ajuste respecto aquellos que no
aportaron prueba hábil y suficiente para acreditar que ciertos clientes con los
que operó la firma eran contribuyentes de Convenio Multilateral con coeficiente
unificado menor a 0,1000 o bien eran consumidores finales.--------------------------
-------Que, es de resaltar, que esta Sala sostuvo que el modo en que se ha
procedido a valorar la prueba en instancia administrativa no puede dar lugar a
la declaración de nulidad, máxime si del texto del acto administrativo
cuestionado surgen las razones que justificaron tal decisión (La Proveedora
Industrial S.A.” del 19/12/06).-------------------------------------------------------------------
-------Que no obstante ello, en esta instrucción en el marco de una medida para
mejor proveer (en virtud de las facultades conferidas en el artículo 125 del
Código Fiscal –t.o. 2011 y concordantes de años anteriores- y artículo 20 inc.
1º del Decreto-Ley 7603/7), se dispuso la apertura de la causa a prueba,
reformulándose la prueba de informes ofrecida, a los efectos de acreditar lo
expuesto por la firma en el plexo recursivo.-------------------------------------------------
------Que es del caso señalar, que este Cuerpo ha sostenido reiteradamente
que las nulidades no existen en el mero interés de la ley sino que para que
proceda la nulidad debe existir un perjuicio, por lo que quién la alegue debe dar
prueba suficiente de ello. Así lo ha afirmado la Cámara Nacional Civil (L.L. T.
88, pág. 104), y, a su turno, la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia
(L.L., T. 70, pág. 667) y la Corte Federal (Fallos 262:298), han declarado que la
existencia de perjuicio debe ser concreta y debidamente evidenciada. ------------
-------Que por lo expuesto, debe rechazarse la causal de nulidad articulada, en
tanto no se evidencia la pretendida vulneración al derecho de defensa en juicio,
lo que así finalmente se declara.---------------------------------------------------------------
-------Que habiéndose sorteado el planteo de nulidad, y adentrándonos a las
cuestiones de fondo, vale resaltar que al respecto se seguirá el lineamiento
expuesto en el expediente administrativo Nº 2306-0269804/2007 de “Cepas
Argentina S.A.”, sentencia del 14/11/2011, Reg. 2328, en el cual se analizó la
situación del agente respecto de los períodos 2004 (julio a diciembre) y 2005
(enero a marzo).------------------------------------------------------------------------------------
-------Que, así las cosas, es de señalar que este Tribunal mediante Acuerdo
Plenario Nº 20 del 19/05/09 sentó su posición en lo referente a la
“interpretación legal de la figura de Omisión de los Agentes de Recaudación, y
su tipificación legal, dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal
T.O. 2004 y sus modificatorias”, estableciendo que “La responsabilidad
solidaria prevista en el artículo 21º del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes
anteriores) alcanza a todos los agentes de recaudación que hubieran omitido
actuar como tales, con remisión al inciso 3) del artículo 18º, resultando
encuadrada la conducta omisiva en la figura prevista y penada por el artículo
53º con una multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por
ciento (50%), para las obligaciones generadas con anterioridad a la vigencia de
la Ley 13.930. Para las obligaciones generadas con posterioridad a la vigencia
de la Ley 13.930, la responsabilidad solidaria alcanza a los agentes de
recaudación que hubieran omitido actuar como agentes de retención o
percepción, por remisión al inciso 4) del artículo 18º, texto según artículo 50º de
la ley citada, y al resto de los sujetos que no revisten el carácter de agentes de
retención o percepción por remisión al inciso 3º del artículo 18º, resultando
encuadrada la conducta omisiva de todos ellos en la figura prevista y penada
por el artículo 53º con una multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el
ciento cincuenta por ciento (150%).”----------------------------------------------------------
-------Que dicha doctrina legal, resulta de aplicación obligatoria para todas las
Salas que integran el organismo, conforme se encuentra dispuesto en el
artículo 13 bis del Decreto-Ley 7603/70.-----------------------------------------------------
-------Que según lo expuesto, la conducta consistente en dejar de percibir, se
recepta en el inciso 3º del artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004) -actual
artículo 21 inciso 4° del t.o. 2011-, invocación legal seguida por esta Sala
desde los autos “Pañal Express S.A.” del 12/07/05 y “Allende, José Luis” del
15/03/05-, entre otras. Ello hasta la entrada en vigencia de la Ley 13.930.--------
------Que sabido es que los agentes de recaudación son aquellos sujetos a los
que la ley atribuye la carga pública de practicar retenciones y/o percepciones,
sobre los fondos que disponen de terceros cuando con su intervención se
configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal.-----------------
------Que se está frente a un supuesto de responsabilidad solidaria por deuda
ajena que no surge de la propia configuración del hecho imponible sino que
tiene origen en la norma, complementada con disposiciones especiales. La
obligación del agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto
por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición
del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica acaecido por la realización
del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación,
integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente
responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo Soler “Derecho
Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed.
“La Ley” Ed. 2002 Pág. 193). ------------------------------------------------------------------
------Que así las cosas, resulta ajustado a derecho el reclamo efectuado por el
Fisco mediante la resolución que se impugna, en el inciso 3° del artículo 18 (t.o.
2004), lo que así se declara.--------------------------------------------------------------------
------Que en relación al planteo efectuado por los recurrentes en el sentido de
que los clientes con los cuales operó la firma ingresaron las percepciones
dejadas de practicar, por lo cual señalan que el Fisco no sufrió ningún perjuicio;
es de ver que tal como se pusiera de manifiesto en los autos “FRIGORÍFICO
LA COLORADA SA”, TFABA Sala III del 12/08/08, la doctrina del Tribunal
respecto de la carga de la prueba, ha sostenido: “en este último aspecto, cabe
recordar que este Cuerpo, en reiterados pronunciamientos aplicando la doctrina
de la Corte Suprema de Justicia (T.F.A.B.A. en “Zaiden, Luis” del 5-4-91; en
“Ambrosius Arvid” del 11-6-91 y en “Digenario Mario A.” del 11-2-93, entre
otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de oficio,
rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así, quien
pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el
impuesto, debe suministrar la prueba pertinente (Fallos 268:514). Por su parte
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que
los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo carga del
impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A. T. 118, págs 338 y
346; T.F.A.B.A. en “Irazabal Néstor Romualdo” del 11-9-95). En igual sentido,
en la sentencia aludida “Allende, José Luis”, se expuso: “...siendo carga del
agente demostrar el pago del tributo por el contribuyente sujeto a retención a
fin de eximirse de aquella. Todo ello conforme sentencias en autos “PAÑAL
EXPRESS S.A.” de fecha 12 de julio de 2005 y “CURUCHET ROBERTO S.”,
de fecha 6 de abril de 2006.”--------------------------------------------------------------------
------Que como puede observarse el Fisco, en el marco del procedimiento
determinativo, a fojas 11851/11856 mediante la Disposición de Apertura a
Prueba Nº 4112/10, concedió la producción de la prueba informativa ofrecida
en el descargo, ampliándose la misma en el marco de una Medida para Mejor
Proveer; y como resultado de la producción de aquella, la Agencia resolvió, tal
como consta en el Acto a fojas 13339/13342vta, rectificar el ajuste practicado
respecto de algunos clientes, en tanto demostraron el cumplimiento de los
requisitos expuestos en el Informe 208/06 de ese Organismo, y procedió a
ratificar el mismo en relación de otros clientes que según su consideración, en
ningún caso se completó la documentación necesaria para acreditar el
cumplimiento de la obligación, derivada del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
por parte de los contribuyentes directos.----------------------------------------------------
------Que, por su parte en esta instrucción -fojas 14224- en el marco de la
medida para mejor proveer (artículo 125 del Código Fiscal –t.o. 2011 y
concordantes de años anteriores- y artículo 20 inc. 1 del Decreto-Ley 7603/7-),
se ordena oficiar a los clientes expuestos en el Recurso de Apelación a fin de
que informen si han registrado operaciones con Cepas de Argentina S.A., si por
esas operaciones se computaron percepciones, si han abonado el impuesto sin
detraer importes de percepciones, acompañen copia certificada de las
Declaraciones Juradas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos presentadas en
los períodos en cuestión, adjunten copia certificada del Libro IVA Compras
individualizando las operaciones concertadas con Cepas de Argentina S.A.; en
su defecto copia certificada del Auxiliar del Libro Mayor de dicho cliente que
contenga todos los datos para el cotejo de cada una de las operaciones
reclamadas por la Administración, lo que debe ser presentado con informe
suscripto por Contador Público con firma certificada ante el Consejo Profesional
de Ciencias Económicas. ----------------------------------------------------------------------
------Que a resultas de la prueba informativa, a fojas 14645 se ordenó la
producción de la prueba pericial, la cual fue presentada por los expertos a fojas
14717/14733, en la cual se procedió a analizar la documentación aportada por
los clientes oficiados y aquellas agregadas por Cepas S.A., durante el
procedimiento determinativo.-------------------------------------------------------------------
------Que, del análisis de la documental agregada por el agente -en el
procedimiento determinativo y en esta instancia-, de las contestaciones a los
oficios diligenciados y del informe de los peritos intervinientes (fojas
14717/14733), surge respecto de los siguientes clientes: Antonio N. Herrera
CUIT 30-55992756-9 (fojas 9030/9308, 11981/12010); Supermercado
Mayorista Makro S.A. CUIT 30-58962149-9 (fojas 6827/6851, 6861/6863, 7617,
7669, 12016/12042); Parodi S.R.L. CUIT 33-61522147-9 (fojas 7795/7811,
7817/7833, 11441/11504, 12043/12055); Dos Santos Pereira y Cía. S.A. CUIT
30-54778971-3 (fojas 6274/6282, 12089/12094); Autoservicio Mayorista Diarco
S.A. CUIT 30-69541780-9 (fojas 6356/6799, 6852/6853, 7885/7960,
12402/12408); Superpack S.R.L. CUIT 30-69541780-9 (fojas 7369/7496,
12409/12422); Disco S.A. CUIT 30-70877296-4 (fojas 6866/6939, 7963/8140,
12769/12843); Distribuidora Sancri S.R.L. CUIT 30-70788536-6 (fojas
6996/7002, 11362/11368, 12878/12891); Frappe S.R.L. CUIT 30-70799044-5
(fojas 11370/11376, 12892/12903); Maycar S.A. CUIT 30-61286533-3 (fojas
6284/6353, 7670/7794); Jumbo Retail S.A. CUIT 30-70877296-4 (fojas
6941/6992, 8142/8255, 12716/12768); Formatos Eficientes S.A. CUIT 30-
68251576-3 (fojas 6258/6272, 7576/7600, 12691/12693, 13591/13628); que se
ha dado cumplimiento con los extremos necesarios que permiten liberar de
responsabilidad al agente de percepción, Cepas de Argentina S.A., en los
períodos ajustados, toda vez que dichos clientes han acreditado el ingreso del
impuesto respectivo durante los períodos de ajuste sin tomarse como pago a
cuenta percepciones omitidas por la firma de marras. Así las cosas, el Fisco
deberá detraer de la base imponible sujeta a percepción del ajuste practicado,
las operaciones realizadas por Cepas de Argentina S.A. con los clientes
mencionados.---------------------------------------------------------------------------------------
------Que en lo que hace al cliente Industrias Alimenticias Argentinas S.A.
(Mccain Argentina S.A.) CUIT 30-69222353-1 (fojas 13425/13443,
14457/14536) es de ver que en cuanto al período noviembre y diciembre de
2005 no se acompañó documentación hábil y suficiente, de acuerdo a lo
requerido por la medida para mejor proveer. Respecto al período enero y
febrero de 2006 el cliente acreditó el ingreso del impuesto respectivo sin
tomarse como pago a cuenta percepciones omitidas por Cepas Argentina S.A.
Sin perjuicio de ello, vale aclarar que en lo referente a los meses de noviembre
de 2005 y enero y febrero de 2006, del papel de trabajo de fojas 13294 y del
formulario R-341 de fojas 13300/13305, no surgen operaciones ajustadas. Por
lo expuesto, corresponde ratificar el cargo respecto a las operaciones con el
cliente Industrias Alimenticias Argentina S.A. (Mccain Argentina S.A.) del
período diciembre de 2005, lo que así se declara.----------------------------------------
------Que en cuanto al cliente Wine Company S.A. CUIT 30-70880322-3 (fojas
12084/12088), si bien, al contestar el oficio diligenciado, informa que ha
presentado la documentación requerida en los expedientes administrativos
2306-0269804/07 y 2306-0269880/07, es de ver que respecto del primero de
ellos la documentación presentada responde al período 07/2004 a 03/2005, y
en cuanto al segundo de los expedientes citados no acompaña constancia de
presentación de documentación alguna en aquel.----------------------------------------
------Que en lo que hace a la presentación del cliente Wal Mart Argentina S.R.L.
CUIT 30-67813830-0 (fojas 8965/8971, 11203/11211, 12904/12905) es de
aclarar que la información presentada se corresponde al período abril a octubre
de 2005, no siendo la misma útil para los períodos ajustados en el presente
expediente.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que, en vista de lo expuesto, cabe concluir que los clientes Wine
Company S.A. y Wal Mart Argentina S.R.L. no han acompañado la
documentación pertinente para dar cumplimiento a los recaudos exigidos en la
medida para mejor proveer, de modo que no puede desligarse de
responsabilidad a Cepas Argentina S.A. respecto de las operaciones realizadas
con los citados clientes, correspondiendo ratificar el ajuste en este punto, lo
que así se resuelve.-------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a las operaciones llevadas a cabo con el cliente Humberto
Bolognesi S.A. CUIT 30-60573719-2 (fojas 7570/7575, 11505, 12847/12853),
es de ver que los apelantes al igual que el cliente manifiestan que no resultaba
ser sujeto pasible de percepción por ser Contribuyente de Convenio Multilateral
con coeficiente menor 0.10. Así, este último a fin de respaldar lo sostenido a
fojas 12850/12852, acompaña CM 05 del período 2005 (presentado 05/2006)
en el que consta un coeficiente unificado menor 0.10 (0,0604), el cual es
aplicable al año 2006 a partir del mes de mayo. Sin embargo para el período
2005, declara un coeficiente unificado para la provincia de Buenos Aires de
0,1198. Por lo que se evidencia que no es posible acreditar que al momento de
realizar las operaciones el coeficiente aplicable era menor a 0,10. Por ello
corresponde ratificar el ajuste respecto de las operaciones llevadas a cabo por
Cepas Argentina S.A. con Humberto Bolognesi S.A., lo que así se declara.-------
------Que en lo que hace al cliente Carrefour Argentina S.A. (Inc. S.A.) CUIT 30-
58462038-9 de la documentación aportada en esta instancia obrante a fojas
14545/14641, no se verifican las operaciones por las cuales se han realizado
los cargos a Cepas Argentina SA, -control realizado entre el Libro de IVA
Ventas (CD de fojas 2196) de este último y la documentación señalada-, por lo
cual no es posible desligar de responsabilidad al agente Cepas Argentina S.A.
correspondiendo confirmar el ajuste realizado, lo que así se declara.---------------
------Que por otra parte, respecto de los clientes Bistro S.A. CUIT 30-69765269-
4 (fojas 11231/11237, 12426/12434) y Vinos y Cía. S.A. CUIT 30-70722427-0
(fojas 13629/13747); no se ha acreditado el debido cumplimiento de los
recaudos exigidos en la Medida para Mejor proveer. Por ello, el apelante no ha
logrado exonerarse de responsabilidad en su totalidad, motivo por el cual
corresponde confirmar el ajuste practicado, respecto de los clientes aludidos, lo
que así se resuelve.-------------------------------------------------------------------------------
------Que en relación a los clientes Ro May S.A., De Pablo S.A., Jorge Gutiérrez
S.R.L., Lucarno Pablo Gabriel, Liecafer S.R.L., Logistica Lugano S.A., D.M.G
S.A., Distribuidora Alem, Seryal S.R.L., DM Vinos S.A., DG Entertainment
S.R.L., Corbellini Ivan María Yeannes, Burgos y Sierra S.A., Willy Petty
Catering S.R.L., David Luciana, Gardonio Adrián Fernando, Interior Argentina
Bebidas S.A.; atento de que no brindaron respuesta alguna a los oficios que le
fueron diligenciados -en esta instrucción-; y que la documental acompañada
por Cepas de Argentina S.A. respecto de aquellos resulta insuficiente a fin de
eximirse de responsabilidad; corresponde ratificar el ajuste practicado por la
Agencia respecto de las operaciones llevadas a cabo por la firma con los
clientes aludidos, lo que así se resuelve.----------------------------------------------------
------Que, en relación al planteo de que la Agencia no examinó en su Base de
Datos la exactitud y veracidad de lo manifestado por los clientes, vale resaltar
que el mismo no puede tener acogida favorable, dado que, si bien el Fisco
examinó las presentaciones de las declaraciones juradas y el pago del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos de los clientes que operaron con la firma,
no puede suplir la información, que no se encuentra en su Base de Datos y que
debieran ser aportadas por los clientes oficiados, en cumplimiento de la prueba
informativa y/o la Medida para Mejor Proveer ordenada en esta instancia, a fin
de exonerar de responsabilidad al agente Cepas Argentina S.A.---------------------
------Que esta Sala ha establecido que la búsqueda de la verdad material que
debe regir como principio la labor de este Cuerpo, no puede implicar sanear
omisiones o deficiencias cometidas, ni sustituir válidamente las cargas que las
partes debieron cumplir en esta instancia y omitieron en forma negligente o
deliberada. (conf. esta Sala “EXPRESO CARAZA S.A.C.” sentencia del 22 de
noviembre de 2005, entre otros).--------------------------------------------------------------
------Que en este orden, es dable señalar que este Tribunal comparte la tesis
esgrimida por el apelante en cuanto que la responsabilidad de tal categoría de
sujetos –Agentes de Recaudación- debe ser dejada sin efecto si éstos prueban
el cumplimiento de la obligación por parte de los contribuyentes directos, ya
que dicha situación encuentra fundamento legal suficiente en el propio texto
legal (artículo 24 Código Fiscal t.o. 2011).--------------------------------------------------
------Que, por ello, debiendo la fiscalizada actuar en carácter de agente de
percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la cuestión se desplaza a
un problema de hecho y prueba, pues a esa parte le compete acreditar –para
exonerarse de responsabilidad frente al tributo- el cumplimento de las
obligaciones por parte de los sujetos pasivos, situación que sólo fue probada
respecto de los clientes Antonio N Herrera; Supermercado Mayorista Makro
S.A.; Parodi S.R.L.; Dos Santos Pereira y Cía. S.A.; Autoservicio Mayorista
Diarco S.A.; Superpack S.R.L.; Disco S.A.; Distribuidora Sancri S.R.L.; Frappe
S.R.L.; Maycar S.A.; Jumbo Retail S.A.; Formatos Eficientes S.A.; lo que así
finalmente se resuelve.---------------------------------------------------------------------------
------Que en relación a los intereses resarcitorios impuestos, resulta de plena
aplicación lo dispuesto en el artículo 86 del Código Fiscal (t.o. 2004 y
concordante de años anteriores) que establece que: “La falta total o parcial de
pago de las deudas por Impuestos, Tasas, Contribuciones u otras obligaciones
fiscales, como así también las de anticipos, pagos a cuenta, retenciones,
percepciones y multas, que no se abonen dentro de los plazos establecidos al
efecto, devengará sin necesidad de interpelación alguna, desde sus
respectivos vencimientos y hasta el día de pago, de pedido de facilidades de
pago o de interposición de la demanda de ejecución fiscal, un interés mensual
acumulativo que no podrá exceder, en el momento de su fijación, el de la tasa
vigente que perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en operaciones
de descuento a treinta (30) días incrementadas hasta en un cien (100) por
ciento y que será establecido por el Poder Ejecutivo a través del Ministerio de
Economía…”----------------------------------------------------------------------------------------
------Que de la norma transcripta surge que dichos accesorios se devengan
desde el vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión. En relación con
la constitución en mora del contribuyente, cabe puntualizar que es necesario la
concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado
demostrar la inimputabilidad. El mentado elemento formal está configurado por
el mero vencimiento del plazo estipulado, es decir se establece la mora
automática. Este concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en que
la obligación de abonar los intereses resarcitorios se “...devengará sin
necesidad de interpelación alguna...” (art. 86 citado). El elemento subjetivo se
refiere a la inimputablidad del deudor. Éste, para eximirse de las
responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la misma no le es
imputable (v.gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna
admisible la doctrina de la excusabilidad restringida. Es decir, la ponderación
del referido elemento subjetivo da lugar a la exoneración del contribuyente
deudor en el punto que logre probar que la mora no le es imputable,
circunstancia que, a pesar de las particularidades del caso, no ha sido
demostrada en autos (Conf. Sala III “Cimaq S.R.L.” de fecha 15/08/01, Sala II
“Tren de la Costa S.A. del 5/12/02, y mas recientemente esta Sala III in re
"CENTRO MÉDICO SANTA FE SCA -ACTUAL CONSOLIDAR SALUD S.A.-“,
de fecha 23 de marzo de 2009, Registro 1616). Por ende, el agravio debe ser
desestimado, lo que así se declara.-----------------------------------------------------------
-------Que sobre el planteo de inconstitucionalidad de los intereses, por
considerar que la tasa del 2% prevista resulta confiscatoria, es necesario
recordar que en reiteradas oportunidades este Tribunal ha dicho que los
pronunciamientos sobre la inconstitucionalidad de las leyes exorbitan el ámbito
de su competencia (Sala II en “Coomarpes Ltda.” del 20-12-00; Sala III en
“DPR DR Papajet SRL” del 25-04-01; Sala I en “Ficamar S.A del 14-12-01, reg.
N°14; y en “Adix S.A” del 7-06-01, TFABA, Sala III). Ello en consonancia con lo
establecido en el artículo 12° del Código Fiscal -t.o. 2011 y cc. anteriores- y el
artículo 14° de la Ley Orgánica de este Tribunal -7603/70-. Por lo que dicho
planteo no es procedente, lo que así se resuelve.----------------------------------------
-------Que frente a la alegada improcedencia de los recargos establecidos en el
artículo 59 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes de años anteriores),
cabe señalar que de la propia redacción del texto citado surge su aplicación en
los casos como el presente, no obstante la procedencia de las sanciones
previstas en los artículos 61 y 62 del Código Fiscal (t.o. 2011). Asimismo, el
último párrafo del texto en cuestión reza: “Los recargos son aplicables también
a los agentes de recaudación y de retención que no hubiesen percibido o
retenido el tributo y la obligación de pagarlos por parte del agente subsiste
aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable”.
(En el mismo sentido sentencias de esta Sala in re “Coop. de Pigüe Ltada.” del
13/09/01, Centro Médico Mar del Plata, del 05/06/03 –entre otras-)Por lo que no
procede el agravio planteado respecto de este punto, lo que así se declara.------
-------Que en cuanto a lo alegado por la parte, sobre la aplicación de los
recargos en forma conjunta con la multa afecta la garantía del “non bis in idem”,
cabe destacar que el agravio se traduce en un planteo de inconstitucionalidad
respecto del cual este Tribunal tiene vedado expedirse por expresa manda
legal -conf. art. 12 del Código Fiscal. y art. 14 Ley Orgánica- (en el mismo he
entendido en sentencia de esta Sala in re “Frigorífico La Fayette S.A.” del
24/11/2010, Reg. 2085); por lo que dicho agravio resulta improcedente, lo que
así se declara--------------------------------------------------------------------------------------.
-------Que respecto al reclamo realizado por los apelantes en relación a los
recargos del artículo 87 del Código Fiscal (t.o. 2004), cabe resaltar, tal como lo
señala el Representante del Fisco, que la aplicación de estos no está prevista
en la Disposición apelada. Por lo que dicho agravio deviene abstracto, lo que
así finalmente se resuelve.----------------------------------------------------------------------
-------Que en lo atinente a la multa por omisión aplicada, la que la Agencia fijara
en un 10% del monto dejado de oblar por parte del recurrente, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 61 Código Fiscal (t.o. 2011), cabe señalar que esta
Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en
menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión
del tributo - “Supermercados Mayorista Makro S.A.” de fecha 8-02-02-, y en
materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de
un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad con lo
establecido en el artículo citado.---------------------------------------------------------------
------Que cabe afirmar, que en el caso, el elemento objetivo descripto, se
encuentra configurado, en virtud de haber omitido, el agente, actuar en carácter
de tal. Asimismo, es necesario aseverar que del examen de lo actuado, no
resulta la concurrencia de causal exculpatoria alguna.---------------------------------.
------ Que en abono de ello, y en cuanto que este Tribunal dejó sentado criterio
en el Acuerdo Plenario Nº 20 del 19/05/09 respecto de la procedencia de la
aplicación de la multa por omisión en los términos del artículo 61 del Código
Fiscal (t.o. 2011 y concordante de años anteriores) en estos supuestos,
corresponde su ratificación, lo que así se declara.---------------------------------------
------Que, en cuanto al error excusable alegado, el mas Alto Tribunal de la
Provincia tiene resuelto que esta figura requiere un incumplimiento razonable,
prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien
demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles
circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió
creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario (conf.
causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t. 122, p. 337; etc.).
Lo apuntado, no puede tenerse por cumplido en autos, ya que no se advierte la
concurrencia de la causal exculpatoria pretendida, lo que así se resuelve.--------
-------Que sentado lo que antecede, corresponde analizar la procedencia de la
extensión de la responsabilidad solidaria a los integrantes del órgano de
administración del agente de retención.-----------------------------------------------------
-------Que es del caso señalar que uno de los principios rectores en materia
tributaria es el de Legalidad, el cual se encuentra consagrado en el artículo 19
de nuestra Constitución Nacional, en cuanto expresa que “nadie puede ser
obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”. - -
-------Que el principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia
normativa sobre las fuentes de derecho, recibe el nombre de principio de
reserva de ley, pues reserva un determinado espacio de la realidad social, al
ámbito exclusivo de la ley. Acorde a ello, el artículo 17 de la Constitución
Nacional reserva con exclusividad al Congreso la imposición de contribuciones
… Siendo necesario que el tributo sea creado por ley, y que ésta defina todos
los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación
tributaria – presupuesto de hecho, sujeto, base de cálculo, exenciones,
alícuotas, etc.-. (Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional Tributario, Punto 62
pag 260 y 261).-------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en relación a ello y a la extensión de dicho principio, Dino Jarach, en
su libro “Curso superior de Derecho Tributario”, t I 1980, p 80, sostiene que:
“Decir que no debe existir tributo sin ley significa que sólo la ley puede
establecer la obligación tributaria, y, por tanto, sólo la ley debe definir cuáles
son los supuestos y los elementos de la relación jurídica tributaria. Y al decir
elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los
hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o
sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer”.--------------
-------Que el Código Fiscal (t.o. 2011) señala en su artículo 19 como
contribuyente de los impuestos, a quienes realicen los actos u operaciones o se
hallen en situaciones que las normas fiscales consideren causales del
nacimiento de la obligación tributaria; y en su artículo 21 como responsables a
quienes están obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses en
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, disponiéndose
en el artículo 24 que dichos responsables responden en forma solidaria e
ilimitada con los contribuyentes, salvo que demuestren que éstos los colocaron
en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación.-----
-------Que frente a ello, corresponde distinguir la deuda propia de la ajena y si la
ley dispone una responsabilidad del pago del impuesto cuyo hecho imponible
es naturalmente atribuible a otro sujeto, que es el contribuyente, la eventual
responsabilidad solidaria puede ser tal, solo por expresa voluntad de la ley y no
por la naturaleza misma de la obligación (Jarach, Dino: El hecho imponible,
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, Pág. 182). En ese mismo sentido Villegas
sostiene que: “… el responsable solidario es ajeno a la capacidad contributiva
cuya exteriorización se valoró para construir jurídicamente el tributo y atribuirlo
a una persona, y, por consiguiente, está al margen de la circunstancia fáctica
tributaria. Por ello es que sólo puede ser instituido expresamente por ley y que
no debe soportar en su patrimonio la carga del tributo, siéndole concedida la
facultad del resarcimiento.”(Villegas Hector B., “Los Agentes de Retención y de
Percepción en el Derecho Tributario” Cap V punto 2, Pag.104 y 105).--------------
-------Que no obstante lo señalado, el artículo 7º de la Disposición impugnada,
cita como fundamento de la imputación de la responsabilidad solidaria al
director del agente de recaudación, los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal –
t.o. 2004- (artículos 21, 24 y 63 -t.o. 2011-). ----------------------------------------------
-------Que el artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2011) dispone la responsabilidad
solidaria junto con los contribuyentes, entre otros, en su inciso 2º, de los
integrantes de los órganos de administración o de quienes sean representantes
legales de la persona jurídica, civiles o comerciales, asociaciones, entidades,
etc; y en su inciso 3º de los Agentes de Recaudación. Por su parte, el artículo
24 establece expresamente que: “Los responsables indicados en los artículos
21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el
pago de los gravámenes”. ----------------------------------------------------------------------
-------Que a partir de ello, surge evidente que la situación prevista en el artículo
24 se refiere a los integrantes de los órganos de administración de los
contribuyentes, no previéndose la extensión de la responsabilidad solidaria
respecto de otros responsables. De este modo he entendido en los autos
INDUSTRIAS CARSIGOM S.A. (sentencia de esta Sala de fecha 02/11/2010,
Registro nº 2061)-----------------------------------------------------------------------------------
-------Que en consecuencia corresponde dejar sin efecto la responsabilidad
solidaria atribuida en el artículo 7º de la Disposición Nº 7686/10, respecto de
los señores José Pedro Algorta Durán, Camilo Ludovico Vallarino Gancia y
Ángel Fernández, en cuanto al gravamen, intereses y recargos establecidos, por
no estar legalmente previsto tal situación conforme lo expuesto, lo que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que distinta es la solución que debe darse respecto de la atribución de la
responsabilidad solidaria a los integrantes del órgano de administración de
agente de retención en cuanto a las sanciones impuestas en los términos del
artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011) conforme el artículo 5º de la
Disposición impugnada, habida cuenta que la misma resulta procedente por
expresa aplicación del artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2011) que establece:
“En cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 60, 61 y 62, si la
infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente constituidas,
será solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas los
integrantes de los órganos de administración. De tratarse de personas jurídicas
irregulares o simples asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada
corresponderá a todos sus integrantes.”. En consecuencia, corresponde
ratificar la atribución de la responsabilidad solidaria de los señores José Pedro
Algorta Durán, Camilo Ludovico Vallarino Gancia y Ángel Fernández, respecto
de las multas impuestas en el marco del artículo 61 del Código Fiscal citado, lo
que finalmente se declara.-----------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN. SILVIA ESTER HARDOY: Que en virtud de no
compartir plenamente los fundamentos expuestos y el criterio resolutivo
propuesto por mi colega de Sala, me veo en la necesidad de formular el
presente.---------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en relación con el planteo de nulidad incoado, sobre el vicio del acto
apelado por falta de motivación y errónea valoración de la prueba producida,
viéndose vulnerado el debido proceso y su derecho de defensa en juicio,
adhiero al criterio resolutivo propuesto por la Vocal instructora, en virtud de
considerar que no se encuentran reunidos los presupuestos necesarios para su
procedencia (conf. Doct. Art. 128 del Código Fiscal -T.O. 2011 y concordantes
anteriores-); que así se declara.--------------------------------------------------------------
------Que entrando a analizar la cuestión de fondo, y en modo preliminar
corresponde verificar si resulta de aplicación al caso el Acuerdo Plenario Nº 20
(B.O. 02/07/09) dictado por este Cuerpo. En dicha oportunidad, la suscripta
dejó expuesto su criterio al respecto, indicando que la ley ha contemplado
taxativamente a quienes resultan obligados al pago de los gravámenes,
recargos e intereses, especificando —en cada caso— los supuestos que
originarán la responsabilidad solidaria. Según ello, “en el artículo 18, inciso 4º,
del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, antes de la
reforma operada por la Ley Nº 13.930—, el legislador excluyó a los agentes de
recaudación que omitieron actuar en su calidad de tales (...) la exclusión
referida, encontraba su fundamento en que la ley presumía que la porción del
tributo cuya recaudación se omitió, era ingresada al Fisco directamente por el
contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación
que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales...”. A los fines de
conocer los fundamentos brindados en tal sentido, corresponde remitir a la
lectura del voto brevitatis causae. -----------------------------------------------------------
------Que no obstante lo expuesto, tal como cita mi colega preopinante, la
mayoría del Tribunal —en el Acuerdo referenciado— resolvió la cuestión
sometida a acuerdo en un sentido distinto.------------------------------------------------
------Que en las presentes actuaciones, la Autoridad de Aplicación ha fundado
la extensión de la responsabilidad en el artículo 18 inciso 3 del Código Fiscal –
T.O. 2004--.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que de acuerdo a las consideraciones efectuadas, como consecuencia de
la doctrina legal fijada en el Acuerdo Plenario Nº 20, la que resulta obligatoria
para todas las Salas que integran el organismo (Cfr. artículo 13 bis del Decreto-
Ley 7603/70), corresponde confirmar el acto impugnado en este aspecto; que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------
------Que a partir de ello, corresponde analizar las operaciones que han sido
objeto de la determinación de autos a los fines de ponderar, con el resultado de
la medida para mejor proveer ordenada en la instancia (prueba informativa,
fojas 14224) y su ampliación (prueba pericial dispuesta a fojas 14538), así
como las restantes constancias obrantes en la causa, si se encuentran
acreditados los recaudos a partir de los cuales, la Autoridad de Aplicación
considera que resulta procedente la eximición de responsabilidad (ver Informe
N° 208/06), a saber: a) que la compra del bien de que se trata se encuentra
registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal
forma; b) que el contribuyente no se haya tomado la percepción por dicha
operación y c) que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el
que correspondía detraer la percepción. (conf. Votos de la suscripta in re
“FRIGOLAR S.A.” sentencia 9 de noviembre de 2010, Reg. 2075; “MATADERO
Y FRIGORIFICO EL MERCEDINO S.A., sentencia del 19 de abril de 2011,
Reg. 2176)-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que de este modo, valoradas las constancias mencionadas y el informe
pericial --glosado a fojas 14717/14733-- a la luz de las reglas de la sana crítica
(artículo 384 del CPCC) ha quedado acreditada la eximente propiciada por el
criterio de la Autoridad de Aplicación respecto de las operaciones realizadas
entre la firma apelante y los contribuyentes: Antonio N. Herrera, Supermercado
Mayorista Macro S.A., Parodi S.R.L, Dos Santos Pereira y Cía. S.A.,
Autoservicio Mayorista Diarco S.A., Superpack S.R.L, Disco S.A., Distribuidora
Sancri S.R.L, Frappe S.R.L, Maycar S.A, Jumbo Retail S.A., y Formatos
Eficientes S.A. -------------------------------------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, corresponde revocar parcialmente el acto
respecto de estas operaciones; que así se declara.--------------------------------------
------ Que con relación al contribuyente Humberto Bolognesi S.A. arribo a
idéntica solución que la propiciada por la colega preopinante, pero por distintos
fundamentos. En efecto, el coeficiente unificado que surge de la declaración
jurada CM 05 acompañada por Humberto Bolognesi S.A. (correspondiente al
período fiscal 2005, ver fojas 12851) es el que resultó aplicable a partir del mes
de mayo del año 2006, pero para conocer cual era el coeficiente unificado
aplicable a partir del mes de mayo de 2005, que comprendería las posiciones
ajustadas en el presente expediente (noviembre de 2005 a febrero de 2006,
inclusive), debió acompañar la Declaración Jurada CM 05 del período fiscal
2004, cuyo vencimiento operó el 16/05/2005 (cfr. Disposición Normativa Serie
"A" Nº 073/04), cosa que no ocurrió. De acuerdo a lo expuesto, y toda vez que
no se ha probado que el coeficiente unificado de Convenio Multilateral aplicable
a las posiciones discutidas en autos haya sido inferior a 0,10, es que
corresponde ratificar el ajuste practicado; que así se declara.-------------------------
------Que en lo relativo a las operaciones realizadas con los clientes Wal Mart
Argentina S.R.L y Wine Company S.A., quien -tal como resalta mi colega de
Sala- se trata de contribuyentes que no han acompañado documentación
pertinente para dar cumplimiento a la medida para mejor proveer dispuesta,
corresponde ratificar el ajuste en este punto, que así se declara.--------------------
------ Que asimismo con relación al cliente Carrefour S.A. (Inc. S.A.) - como
también describe mi colega de Sala - que si bien manifiesta que han existido
operaciones con CEPAS ARGENTINA S.A., no se verificaron de la
documentación acompañada que estas se hayan realizado, correspondiendo
confirmar el ajuste realizado, lo que así se declara.--------------------------------------
------Que con relación al cliente Industria Alimenticias Argentinas S.A. (Mccain
Argentina S.A) de acuerdo a lo requerido por la medida para mejor proveer,
solo acreditó el ingreso del impuesto respecto a los periodos enero y febrero
2006, registrando en su libro IVA Compras dichas operaciones y no se ha
tomado percepciones por los montos determinados en estas actuaciones,
habiendo presentado la declaración jurada y pago de los anticipos del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos. Asimismo de los papeles de trabajo 13294 y del
formulario R-341 de fojas 13300/13305 no surgen operaciones ajustadas para
los periodos noviembre 2005 y enero y febrero de 2006 -------------------------------
------Que de acuerdo a lo expuesto y según lo expresado en forma concordante
por la Vocal Instructora, es que corresponde confirmar el ajuste respecto de las
operaciones realizadas con el cliente Industrias Alimenticias Argentina S.A.
(Mccain Argentina S.A.) por la posición diciembre de 2005.----------------------------
------Que con relación a las operaciones realizadas con los clientes Ro May
S.A., De Pablo S.A., Jorge Gutiérrez S.R.L., Lucarno Pablo Gabriel, Liecafer
S.R.L., Logística Lugano S.A, D.M.G S.A., Distribuidora Alem, Seryal S.R.L,
D.M. Vinos S.A., D.G. Entertainment S.R.L., Corbellini Iván María Yeannes,
Burgos y Sierra S.A., Willy Petty Catering S.R.L., David Luciana, Gardonio
Adrián Fernando, Interior Argentina Bebidas S.A., los mismos no brindaron
respuesta a los oficios diligenciados en reiteradas oportunidades en esta
instancia. Ello, sumado a la insuficiencia de la prueba acompañada por la firma
recurrente, determina la suerte adversa al planteo formulado, debiendo
considerarse que no se halla acreditado en autos el ingreso del gravamen por
parte de aquellos y la consecuente liberación de responsabilidad del agente. - - -
------Que ello es así, en la medida que en modo alguno se acredita --respecto
de estas obligaciones-- la invocada circunstancia que el tributo habría sido
pagado por los contribuyentes comprendidos en el régimen de recaudación,
objeto de estas actuaciones, sea a través del cumplimiento de los extremos
propuestos por la Autoridad de Aplicación en el informe citado o a partir de
cualquier otro medio que permita arribar a idéntica conclusión.-----------------------
------Que –por su parte– debe señalarse en este punto que, teniendo en
consideración las respectivas contestaciones brindadas por los clientes Bistro
S.A. y Vinos y Cia. S.A. tampoco se ha logrado acreditar, respecto de las
operaciones concertadas con los mismos, los extremos necesarios que tornan
procedente la eximente propiciada por el criterio fiscal plasmado en el Informe
208/06 antes mencionado--.--------------------------------------------------------------------
------Que frente a ello, resulta conveniente recordar que quien alega un hecho
debe probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no
supone, pues, ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio
interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo que consiste en que
quien no prueba los hechos que ha de probar, pierde el pleito. Puede quitarse
esa carga de encima, probando, es decir, acreditando la verdad de los hechos
que la ley le señala. Y esto no crea, evidentemente, un derecho del adversario,
sino una situación jurídica personal atinente a cada parte; el gravamen de no
prestar creencia a las afirmaciones que era menester probar y no se probaron.
Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir.” (Eduardo J.
Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3ª Edición, reimpresión
inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal sentido,
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…
los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en
caso contrario, soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio
interés” (causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–
540, también en autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros.
Resolución de Contrato, Cobro de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y
perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903). De lo expuesto, constituyendo la
carga de la prueba un imperativo del propio interés, es posible colegir que la
firma no probó sus afirmaciones, correspondiendo rechazar el planteo
realizado; que así se declara.-------------------------------------------------------------------
------ Que con relación al planteo de que la Agencia no examinó en su base de
datos la exactitud y veracidad de lo manifestado por los clientes debo expresar
mi adhesión con lo expuesto en el voto que antecede, en virtud de compartir
los fundamentos señalados, a partir de los que se concluye en el rechazo del
mismo.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que con relación a los agravios vinculados a los intereses y recargos
previstos en el artículo 59 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes
anteriores), así como la multa por omisión aplicados mediante el acto recurrido,
entiendo –en virtud de las consideraciones efectuadas por mi colega de Sala–
los planteos realizados no resultan atendibles, debiendo confirmarse la
procedencia de los mismos en la porción subsistente de la determinación de
oficio impugnada; que así se declara.--------------------------------------------------------
------Que respecto de la extensión de responsabilidad en forma ilimitada y
solidaria atribuida a los José Pedro Algorta Durán, Camilo Ludovico Vallarino
Gancia, y Ángel Fernández, debo adelantar que comparto el criterio resolutivo
propuesto por la instrucción, al resultar ello conforme con el temperamento que
he venido sosteniendo desde el voto formulado para la causa tramitada ante
esta Sala, bajo la carátula “GRUNBAUM RICO Y DAUCOURT S.A.”, sentencia
del 4 de noviembre de 2008, Registro Nº 1524 (más recientemente esta Sala
por mayoría en autos “FRIGORIFICO DEL OESTE S.A.” sentencia del 13 de
agosto de 2010, Registro N° 1994; y luego por unanimidad in re “INDUSTRIAS
CARSIGOM S.A.”, sentencia del 2 de noviembre de 2010, Registro Nº 2061;
entre otros), al que brevitatis causae me remito; que así se declara. --------------
-------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.-------------------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Por los fundamentos de hecho
y derecho expuestos, adhiero al voto de la Vocal Instructora.-------------------------
POR ELLO SE RESUELVE: 1- Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación interpuesto, por los señores el señor Carlos Francisco Reyes, en
nombre y representación de Cepas Argentinas S.A., y por el Dr. Eduardo Javier
Romero, en carácter de apoderado de los señores José Pedro Algorta Durán,
Camilo Ludovico Vallarino Gancia y Ángel Fernández, contra la Disposición
Delegada GR N° 7686/10 dictada por la Gerencia de Operaciones Área
Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
-ARBA-. 2- Modificar el Artículo 4º de la Disposición Determinativa y Sumarial
N° 7686/10, disponiéndose la reliquidación de la deuda, conforme las pautas
vertidas en el considerando III de la presente sentencia. 3.- Dejar sin efecto la
responsabilidad solidaria atribuida a los señores José Pedro Algorta Durán,
Camilo Ludovico Vallarino Gancia y Ángel Fernández en cuanto al gravamen,
intereses y recargos establecidos. 4.- Confirmar en todo lo demás el acto apelado
en cuanto ha sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes por
cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones
al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dra. Mercedes Araceli Sastre. Prosecretaria Sala III
Registrado bajo el número 2720 - Sala III