MetodologadelaAuditoraFiscal IFasesdelaauditorafiscal

Lasetapasofasesenquetradicionalmentesehadivididoelprocesodelaauditoraexternasesintetizanenlasquerecogemosenelcuadro2acontinuacin:[Paraprofundizarenlamateriaqueestudialasfasestradicionalesdelaauditoraentendidacomoproceso,puedenconsultarse,entreotros,lostrabajosdeGironella(1976,p.311979,p.111),yeldeCasals,GassySoria(1987,pp.113124).Enelcontextointernacional,FelixyKinney(1982,p.246),Gray(1991,p.138)yWhittingtonyPany(1995,p.4).Estamateriaesobjetodeestudioeneltema4delprogramadelaasignatura,porloqueremitimosalalumnoadichotema.]

1Contactospreliminares2Redaccindelcontratodeauditora3Planificacin4Desarrollodelprogramadeauditora5Confirmacionesconabogadosyasesoresexternos6Supervisin7Obtencindelacartademanifestacindeladireccin8Entregadelacartaderecomendaciones9Entregadelinformedeauditora

Cuadro2.Fasesdelprocesodeauditoradecuentas

Enloquerespectaalaauditorafiscalprivadaespecficadeacuerdoconelconceptoestudiadoenlaprimerapartedeestetemaentendemosquelasfasesqueatraviesalamisma,enpocoonadadifierendelassealadasparalaauditoraconunalcancemsgeneral.Sinembargo,convienequesealemosconmsdetallelasfasesdelprocesoquepresentanciertasparticularidadesenauditorafiscal,oqueadquierenunamayorrelevanciaenelprocesodeobtencindeevidenciaseguidoporelauditorexternoindependiente.Enlatablasiguienteexponemosconmayordetallelasfasesylasprincipalesactuacionesllevadasacabopor

elauditorfiscalprivadoencadaunadeellas.

Fase accinprincipal otrasactuacionesrelevantesdelauditorDeterminacinafirmaciones

1 Contactospreliminares

EstudiopreviodelcontrolinternodelaentidadComprensindelsistemaadministrativoycontablemedianteelanlisisdeestadosfinancierosintermedios

Presentacindepropuestadecolaboracinprofesionalopresupuesto

2 Formalizacindelcontratode

FijacindeloshonorariosDelimitacindelalcancedelaauditoraydelas

auditoraydelacartamandato

responsabilidadesdelauditorylaentidadEstablecimientodelgradodecolaboracinconelpersonaldelaentidad

Determinacindelosplazosdeejecucindeltrabajoobtenciny

documentacinevidencia

3 Planificacindeltrabajo

Estudiodelsistemadecontrolinterno,administrativoycontabledelaentidad,medianteelcuestionariofiscaldecontrolinterno

Estudiodeantecedentes,declaracionesfiscales,librosregistro,documentacinsoporte,mtodosylegislacindecarcterfiscalcomprensindelaproblemticafiscaldelaentidad

Revisinanalticapreliminaryplanificacindelassucesivasrevisionesanalticas

EvaluacindelriesgototaldeauditoraDeterminacindelasbandasdeimportanciarelativaConfeccindelprogramadeauditora

4 Desarrollodelprogramadeauditora

RealizacindepruebasdecumplimientoocontrolEjecucindepruebassustantivas:mtododelasconciliacionesglobales,confirmacionesconterceros(asesoresfiscalesylaborales,abogados,acreedoresydeudores),etc.

Utilizacindesistemasdeayudaaladecisinysistemasexpertosenauditorafiscal

Adaptacinsistemticadelprogramadeauditoraenfuncindelaevidenciaobtenida

DocumentacindelaevidenciaobtenidaObtencindeconclusionespreliminares

contrastacinevidencia

5 Supervisin Controldecalidaddeltrabajoporpersonasajenasalequipodeauditoraydiscusindelasconclusionespreliminares

EstablecimientodelasconclusionesfinalesDeterminacindelospuntosdbilesdecontrolinterno,administrativoycontable

Cuantificacindelriesgofiscalcontradoporlaentidadydeterminacindelasprobabilidadesrelativasdecadacontingencia

Definicindeajustesyactuacionesarecomendar

6 Obtencindelacartademanifestacionesdeladireccin

RevisindehechosposterioresalcierredelejercicioRedaccindelacartaderecomendacionesosugerenciasCierredelospuntosderevisin

emisinopinin

7 Entregadelacartaderecomendaciones

Identificacindelospuntosdbilesdecontrolinternoypropuestasdemejora

Proposicindeajustescontablesydeotrasactuacionesaemprenderporlosresponsablesdelaentidad

Comunicacindelriesgofiscalcontrado8 Entregadel

informedeauditora

AnlisisdelasactuacionesemprendidasporlaentidadContrastacindelainformacincontableconPyNCGAReflejodelaevidenciaobtenidaEmisindelaopininprofesional

Tabla3.Fasesdelaauditorafiscalprivadayprincipalesactuacionesdelauditorencadaunadelasfases

Lasfasesdescritasenlatablaanteriornotienenporqusernecesariamentesecuenciales,esdecir,notienequeterminarsecompletamentecadaunadeellasparainiciarselasiguiente.Comopuedededucirsedelatablaanterior,ybasndonosenGironella(1979,p.4),laauditorafiscalconsistebsicamenteenunprocesodeinvestigacinque,desdeestaperspectiva,secomponedelasetapasquerecogemosenelcuadro3:

1.Determinacindelasafirmacionesaprobar2.Obtencindelaevidencia3.Documentacinyacumulacindelaevidencia

4.Examendelaevidencia5.Contrastacindelaevidencia6.Formulacindelaopinin

Cuadro3.Etapasdelaauditoradesdelaperspectivadelaevidencia

Tantolasactividadesdeauditoracomosusinherentesactividadesdeprocesamientohumanodelainformacin,[Larelacindelaauditoraconlateoradelprocesamientohumanodelainformacin,enelcontextodelprocesodetomadedecisindelauditor,hasidoampliamentetratadoporladoctrina.UnprofundoestudiosobrelostrabajosquepuedenconsultarsesobreestamateriahasidopublicadoporGonzaloyGuiral(1998).]relacionadasconelprocesodeformacindelaopinin,podransintetizarseencuatrofases(cuadro4):

1.Planificacin(generacindehiptesis)2.Acumulacindelaevidencia(bsquedadelainformacin)3.Evaluacindelaevidencia(evaluacindelainformacin)

4.Decisinadoptada(eleccin)

Cuadro4.Etapasdelaauditoradesdelaperspectivadelprocesamientohumanodelainformacin

Entendemosquelaconceptuacindelaauditorafiscalprivadadesdeelpuntodevistadelaevidencia,esextensiblealaauditorafiscalpblicaytambin,incluso,alrestodeclasesdeauditora,seanonofinancieraodecuentas.

Enelcasodelaauditorafiscalpblica,esdecir,larealizadaporfuncionariosdelestadoconelfindecomprobarsiloscontribuyenteshancumplidosusobligacionesfiscales,podemostambinestablecerlasdistintasfasesqueatraviesa,sealandolosprincipaleshechosasociadosacadaunadeellas,talycomorecogemosenlatabla4:

Fase Accinprincipal Otrasactuacionesrelevantesdelauditorobtenciny

documentacinevidencia

1 Contactospreliminares

GrabacinmasivadedatosdeclaradosporloscontribuyentesSeleccindecontribuyentesmedianteelanlisisdelaconsistenciadelosdatosfiscalesdeclaradosporelcontribuyenteyporterceros,ydeotrosprocedimientosdeseleccin

Requerimientoacomprobacineinterrupcindelaprescripcinfiscal

2 Planificacindeltrabajo

Peticindedatos,librosregistroydocumentacinsoporteEstudiodelsistemadecontrolinterno,administrativoycontabledelcontribuyenteycomprensindesucasusticafiscal

Confeccindelprogramadeauditora3 Desarrollodel

programadeauditora

Realizacindepruebasdecumplimientoocontrolyejecucindepruebassustantivas:mtododelasconciliacionesglobales,confirmacionesconterceros(asesoresfiscales,abogados,acreedoresydeudores),etc.

Utilizacindesistemasdeayudaaladecisinysistemasexpertosenauditorafiscal

Comparacindelainformacinobtenidaconladebasesdedatos

Adaptacinsistemticadelprogramadeauditoraenfuncindelaevidenciaobtenida

DocumentacindelaevidenciaobtenidaObtencindeconclusionespreliminares

contrastacin

evidencia

4 Supervisin ControldecalidaddeltrabajoporelsuperiorjerrquicoEstablecimientodelasconclusionesfinalesClculodeladeudatributaria:cuota,sancioneseinteresesdedemora

emisinopinin

5 Formalizacinyentregadelasactasodocumentosequivalentes

DiscusinynegociacinlasconclusionesobtenidasReflejodelaevidenciaobtenidaComunicacinderecursoscontraelacuerdoadoptado

Tabla4.Fasesdelaauditorafiscalpblicayprincipalesactuacionesdelauditor

Nocabedudadequedesdelaperspectivadelaevidencialascoincidenciasentrelaauditorafiscalpblicayprivadasonevidentes,peroconstatamostambinquemuchasdelasactuacionesemprendidasporambostiposdeauditoressoncoincidentes,sobretodoenloquerespectaalaobtencinyevaluacindelaevidencia.

Enlosapartadossiguientespasamosaestudiarlasprincipalesactuacionesquesondesarrolladasporelauditorfiscalexternoencadaunadelasetapasexpuestas,bienporquedichasactuacionespresentanespecialidadesrespectoalasdeunaauditoradealcancecompleto,bienporlaimportanciaqueadquierenlasmismasenlaperspectivadelaauditorafiscalentendidacomoprocesodeinvestigacin.

1)Planificacindeltrabajo:estudiodelsistemadecontrolinternoydeterminacindelriesgodeauditora

Entendemosqueelestudiodelcontrolinternoestablecidoporlaentidad,ayudaralauditoradeterminarlanaturaleza,elalcanceyelmomentodeejecucindelaspruebassustantivasarealizar,sentandolasbasessobrelasquerazonarlaevidenciaobtenida.Comonormagenerallastareasquevaadesarrollarelauditorseplanificanconanterioridadalcomienzodeltrabajo,fijndoseunoscriteriosobjetivosyconstantessobrelosquebasalaplanificacin.Dichaplanificacinespecificarlosprocedimientosdeauditoraquesevanaemplear,laextensinquesevaadaralaspruebas,elmomentoenquestassevanaaplicar,ylospapelesdetrabajodondeseregistrarnlosresultados.Laplanificacininicialdebeserobjetodeunseguimientocontinuodurantelaejecucindeltrabajo,conelfindeadaptarlaalascircunstanciascambiantessobretodoenlamentedelauditor,debidoaque,amedidaquevaintroducindoseenelncleodelaentidadauditada,vadescubriendodefectoseinconvenientes,ascomonuevasnecesidadesdesuprogramadetrabajoquedebeircorrigiendo.Enelprocesodeobtencindeevidenciaaquesesometeelauditor,tantoelanlisisdetenidodelcontrolinternocomolaposteriorejecucindepruebasdecumplimientoysustantivasconducenalaformacindeljuicioprofesional,puesentendemosquelaopinindelauditoraunqueconunalcancemslimitadoloestambinsobreelsistemadecontrolinternodelaentidad.Apesardequeambosmtodosanlisisdelcontrolinternoyprocedimientossoncomplementariosynosepuedeomitirlaaplicacindeningunodeellos,enauditorafiscalnosmostramospartidariosdelossegundoscomomayorescoadyuvantesalprocesodeobtencindelaevidencia,aunquesindesmerecerenabsolutoalanlisisdelcontrolinterno,queseerigeenimprescindible,puesensuestudiosebasalaejecucindelosdistintosprocedimientos.Comomedioparaobtenerevidenciadeloscontrolesestablecidosdelaentidad,elauditorcumplimentauncuestionario

decontrolinterno,elcuestionariooguafiscal,atravsdelasindagacionesprincipalmentedeformaoralrealizadascercadepersonasconresponsabilidadesenlastareasdeplanificacinypreparacindelasdeclaracionesfiscales.Enunaauditoradecuentasdealcancegeneral,unsentidoestrictodeeconomadeescalallevaalauditoraprogramaryorganizarlaspruebassustantivasdetalformaquelosmismosconceptosseleccionadosporauditoraparadeterminadosfinesespecficos,seanutilizadostambinparasatisfacerelgradodecumplimientodelasnormasfiscalesquelaentidadhaalcanzado.Enlospapelesdetrabajodebenserprevistaslascolumnasenlasquefigureelexamendelosconceptosquesedetallanenelcuadro5acontinuacin:

Cuadro5.Principalesconceptosquedebenserexaminadosenlospapelesdetrabajodelauditorfiscal

Elalcancedefinitivodeestaspruebasdependerenbuenapartedelresultadoobtenidoenlaprimerafasedeestascomprobaciones,habidacuentadelniveldeconfianzaquedeseamosalcanzar.Cuantomayorseaelnmerodeerroresodesviacionesdetectados,mayordeberserelnmerodepruebascualitativasadicionalesquehabranderealizarseparasatisfacersedesiloserroresrespondenyreflejanlaexcepcino,porelcontrario,sonunreflejodelatnicahabitual.

Lainformacinobtenidamedianteelcuestionariofiscal,juntoconelarchivohistricoohistorialfiscaldelaempresason,enlaprctica,lasdosprincipalesfuentesdedatostilesparaconfeccionarelprogramayseleccionarlaspruebassustantivas.

Paraaprenderms:Recogemoscomoanexoalpresentetrabajo,unmodelodecuestionariofiscaldestinadoacomprenderyanalizarelreafiscaldepersonasjurdicassujetasalosprincipalesimpuestos.

CuestionariodeRiesgoFiscal(guafiscaldecontrolinterno)ProgramadeauditorafiscalEjercicioprcticodeauditorafiscalModelodecartadeconfirmacinconasesoresfiscalesyabogadosModelodecartadeconfirmacinconacreedoresydeudores

Elcitadocuestionariofiscalsesubdivide,asuvez,endospartesbiendiferenciadas:enlaprimeradeellasseanotanlasrespuestasrecibidasalaspreguntasformuladassobrelasdistintascuestionesdelcontrolinternoparacadaunodelosimpuestosdeestaformaseesquematizanenformaderespuestaslgicasS/NOlascontestacionesrecibidas,cuyosignificadoseasociaaungradociertoderiesgoquerespondealcriterioquerecogemosenlatabla5:

Respuestarecibida Significado(engeneral)yconsecuenciasparalaauditora

SElcontrolinternoestablecidoporlaentidadesrazonablementesatisfactoriosepracticarnpreferentementepruebasdecumplimientoodecontrolparaprobarlasafirmacionesrealizadas

NO

Elcontrolinternoestablecidoporlaentidadnoessatisfactorioonoexistesedebernponerenprcticapruebassustantivasparadeterminarsiexisteunriesgofiscalciertooinciertoyseintentarcuantificardichoriesgo,encasodeprobarsesuexistencia

NOPROCEDE Alaentidadauditadanoleesdeaplicacinlapreguntaformulada

Tabla5.Significadoyconsecuenciasdelasrespuestasrecibidasenelcuestionariofiscal

Ellonosignificaqueentodosloscasoslasrespuestaspositivasestnasociadasaunsatisfactoriodecontrolinternoyviceversa,sinoquesernasociadasaunriesgoconarregloalascaractersticasdecadapreguntaenconcreto,ascomoclasificadasenfuncindequesetratedelincumplimientodeuncontroldetectivoopreventivo.

Lasegundapartedelcuestionarioasignavaloresnumricosaunamuestrasignificativadelasrespuestasformuladasalasprincipalespreguntas,para,deestaforma,establecerelriesgodequelossistemasdecontrolfallenalahoradeprevenirodetectarunerror,manipulacinofraude,deformaque,cuantomsaltoseaesteriesgo,mayordeberser,enconsecuencia,elnmeroylaamplituddepruebasparareducirelRiesgodeAuditora(RA)aunnivelasumibleporelauditor.

Enestepuntoconvienedistinguir,siguiendoaSierrayOrta(1996,p.89),losdosenfoquesqueconceptualmentepuedenhacersedelaauditora,asaber:

1.Enfoquetradicional:enelquelaestrategiadeauditoraestbasadaenlafortalezadeloscontroles,enlossistemasyenlaorganizacindelcliente.2.Enfoquederiesgo:sufundamentoseencuentraenlaevaluacindelosriesgosdelnegociodelaentidad.Laestrategiadeauditorasebasaenelgradodeexistenciadedichosriesgos.

Cuadro6.Enfoquesdelaauditora(segnSierrayOrta,1996,p.89)

Laconsideracindelriesgoenauditorahasidotratadaendistintaspronunciamientosprofesionalesdepasescomo,entreotros,EstadosUnidos,ReinoUnidooEspaa.

SegnFowler(1991,p.151),existenlostiposderiesgoquerecogemosenelcuadrosiguiente:

Cuadro7.Tiposderiesgo(segnFowler,1991,p.151)

Elriesgoinherentetienesucausaenlapropianaturalezadeunacuenta,agrupacinoconjuntodeoperaciones,independientementedelaefectividaddelossistemasdecontrolinternoestablecidosporelcliente.Setrata,portanto,deunriesgoconsustancialque,enelcasodelaauditorafiscal,consusmaticesypeculiaridadesdiferenciadoras,puedesersustancialmentemayorqueenotrasreasdeunaauditora.Elriesgodecontroleselriesgodequelossistemasdecontrolinternoestablecidosnoseancapacesdedetectarerroresofraudessignificativosodeevitarqueestosseproduzcan.

Elriesgodedeteccinsedefinecomoelriesgodequeloserroresofraudesimportantesindividualmenteconsideradosoensuconjuntonoseanconvenientementedetectadosporelauditory,portanto,denlugaraunaopininequivocada.

ComoindicaFowler(1991,p.152)existenrazonesdetiempoycostequehacenqueelauditorbasesusconclusionesenlosresultadosdemuestreosynoenexmenescompletosdelastransaccionescontabilizadas.Adems,estoltimonogarantizaquetodosloshechosqueafectanpatrimonialmentealclienteestncontabilizados.Portanto,alfinaldelprocesodeauditorasiemprehayunmnimodeincertidumbreexistiendoelriesgodequeelinformedelauditorcontengaconclusioneserrneasquelegenerenresponsabilidades.

ParaSierrayOrta(1996,p.128)yparaSnchezF.deValderrama(1996,p.222),elriesgoinherenteyeldecontrolexistenindependientementedelaauditorayelauditorloquehaceesevaluarlostalesriesgossediferenciandelriesgodedeteccinenqueelauditorslopuedeestimarlos,peronocontrolarlos,esdecir,nopuedenireducirlosnimodificarlos.Encambio,elauditorspuedecontrolarelriesgodedeteccinhaciendovariarlanaturaleza,laoportunidadylaamplituddelaspruebassustantivas.Porelloconcluyenqueelriesgodedeteccinesfuncindirectadelosprocedimientosdeauditora.

Enestesentido,SierrayOrta(1996,p.134)concibenelriesgodecontrolenfuncindelaefectividaddelaestructuradepolticasyprocedimientosdelsistemadecontrolinterno,enelsentidodequesisteesefectivoparaunaagrupacindelascuentasanuales,entonceselriesgosereducey,encasocontrario,seincrementa,concluyendoqueelriesgodecontrolnuncapuedesercero,porquenormalmenteenelprocesocontableexistenerroresnodetectadosporinsuficienciaofallosenelsistemadecontrolinterno,loqueequivaleadecirque"ningnsistemaviabledecontrolinternopuedesertaneficazqueeliminetotalmenteelriesgodequesereflejenerroresenlascuentasanuales".

ElAICPA(1983)estableceenelSASn47unmodeloderiesgosegnelcualelriesgodeauditorasedeterminaapartirdelasiguientefrmula:

Siendo:RA=RiesgodeAuditoraRI=RiesgoInherenteRC=RiesgodeControl

RD=RiesgodeDeteccin

Laideabsicadeestemodeloderiesgoes,segnSnchezF.deValderrama(1996,p.222),queelauditorestablezcayvaloreelriesgoinherenteyeldecontrol,yplanifiquesusprocedimientosdeauditoraconunriesgodedeteccinlosuficientementebajocomoparaqueelriesgogeneraldeauditoranosupereunnivelaceptablementebajo.

ElcitadomodeloderiesgoprincipalreferentededichoconceptoenelmbitointernacionalesasumidoenEspaaporelICAC(1991,2.4.24)queentiendeelriesgodeauditoracomoriesgofinalylodefinecomo"unacombinacindetresriesgosdiferentes.Elprimeroestconstituidoporlaposibilidadinherentealaactividaddelaentidaddequeexistanerroresdeimportanciaenelprocesocontable,delcualseobtienenlascuentasanuales.Elsegundoeslaposibilidaddequeexistiendoestoserroresdeimportancianofuerandetectadosporlossistemasdecontrolinternodelaentidad.Finalmente,existeuntercerriesgo,consistenteenlaposibilidaddequecualquiererrordeimportanciaqueexistaynohubierasidopuestodemanifiestoporelsistemadecontrolinternonofueraasuvezdetectadoporlaaplicacindepruebasadecuadasdeauditora".

ParaampliarycompletarelconceptoderiesgodeauditoraysurelacinconlaimportanciarelativaconceptosvitalesenauditorapuedeconsultarnuestroCuestionariodeRiesgoFiscal(guafiscaldecontrolinterno).

2)Establecimientoydesarrollodelprogramadetrabajo:laestrategiadelaauditorafiscal

Mautz(1970,p.7)defineelprogramadeauditoracomo"laseleccindelastcnicasyprocedimientosquedebenseraplicadosparaaveriguarlaconfiabilidaddelasafirmacionescontenidasenlosestadosfinancieros".Enelanexo2,adjuntoalpresentetrabajo,seexponeunmodelodeprogramadeauditoraenelreafiscal.Nosmostramospartidariosdeenfocarcadaprogramadeauditoradeacuerdoconlascaractersticasycircunstanciasdelaentidadauditada,esdecir,enfuncindelencargoconcretorecibidoporelauditorparaello,resultamuyoportunayprcticalautilizacindesistemasexpertoseneldiseodelosdistintosprogramasdeauditora,aspectoalquededicamosunepgrafeespecficodentrodelpresentetrabajo.

Enconsecuencia,elprogramapropuestonodebetomarsecomounprogramaestndardeauditorafiscalyaque,coincidiendoconCaibano(1993,p.108),entendemosque"noexisteunprogramaestndar,esdecir,unconjuntode

procedimientosigualmenteaplicablesatodaslasempresasyencualquiercircunstancia,aunque,porsupuesto,siempredebenexistirunosprocedimientosmnimosque,encondicionesdecontrolinternosatisfactorio,consistirnenlaevaluacinycomprobacindelsistemadecontrolcomplementadoconpruebasselectivasdelossaldosmssignificativos"[Enelmismosentido,SnchezF.deValderrama(1996,p.153).].

3)Obtencinyacumulacindeevidencia

Podramosdecirqueelprocesodeobtencindeevidenciacomienzaparaelauditorfiscalprivadoprcticamenteenelmomentoenquelaentidad,comoposiblecliente,solicitadelmismounapropuestadecolaboracinprofesional,puesapartirdedichasolicitud,elauditorseveenlaobligacinderealizarunacomprensinaunquereducidaypreviadelnegociodelcliente,delsectorenqueopera,ascomodelascaractersticasprincipalesdelcontrolinternoexistenteenlaentidad.Elcitadoprocesoalcanzarhastalaentregadelinformedeauditoraqueponefinaltrabajodelauditor,aunque,ennumerosasocasiones,esteserealizadeformacontinuayperidica(coincidiendoconlosejercicioseconmicosdelaentidadauditada),porloqueeltrabajonoacabaconlaentregadelinformesinoqueseramscorrectohablardelafinalizacindelcontratodeauditoracomoelmomentoenelquesedetieneelprocesodeobtencindelaevidencia.

Lasrelacionesdelaentidadauditadaconlaadministracintributariasecontabilizanencuentasdepasivo,activo,gastoseingresos,queesprecisoanalizarparacomprobarsirecogenlatotalidaddelasdeudasyderechosdelacompaafrentealahaciendapblica,ascomolacorrectadeterminacindegastoseingresosfiscales.Laconclusindeltrabajodebeser,pues,sielimportededichascuentascubreonorazonablemente,deunladolospasivosylascontingenciasfiscalesprobablesycuantificables,ydeotrolosderechosexistentesenunmomentodado,ascomolosgastoseingresosprecisos.[Enestaideaseincluyedeformainherenteelquelaentidadinformeadecuadamentedeloshechosydatosdecarcterfiscalquedebenserincluidosenlamemoriasegnlanormativavigente]

Paraconcluirenestareaesprecisoanalizarnosolamentelacifradelascuentasatravsdeunmtododeductivo,sinoqueesprecisodetectarlaexistenciadeloshechosimponiblesproducidosy,atravsdeunmtodoinductivo,llegaralaconclusindequelasprevisionesdelacompaareflejanciertamentelamaterializacindelcmputodelascuotasapagaroacobrarrespectivasatravsdesusbasesimponibles.EnopinindeDeMiguel(1992,p.17),sondosloscaminosaseguirparacompletarlaverificacindelreafiscal:

Verificacincontable(mtododeductivo).Anlisiscontabledetodaslascuentasdecontenidofiscal,verificandoquesucontenidoseajustaalosPyNCGAdeaplicacin,ascomoquesehanrealizadolospagosy/ocobroscorrespondientestantoalperiodoanalizado,comoalquemediaentrelafechadecierreylafechadelinformedeauditora.Verificacinfiscal(mtodoinductivo).Anlisisdelasdeclaracionesfiscalespresentadas,verificandoquelacompaahadeclaradoyliquidadocorrectamentetodoslosimpuestosquesehanproducidocomoconsecuenciadesusituacinysuactividad.

Parallevaracaboelprimercaminohabrquedesglosarporimpuestoslascuentasdecontenidofiscal,analizandoloscargosyabonosdecadasubcuenta,yverificandoqueelsaldoescorrectodeconformidadconPyNCGA.

Parallevaracaboelmtodoinductivosernecesariocompletarelprogramadeimpuestosutilizandolospapelesdetrabajooportunosparacadaunodelosimpuestos.Enestetrabajotendremosquepartirdelhechoimponible,valorarla

baseimponible,liquidarelimpuesto,verificarquelosingresosacuentasehanrealizadocorrectamente,yqueelimportedelasdeudasyderechossecorrespondenconlospasivosyactivos,respectivamente,queexistanporcadaunodelosimpuestosalafechadeestablecimientodelosestadosfinancieros.

Orta(1995),[CitadoporSnchez(1996,p.221)]definelateoradelaevidenciaenauditoracomo"elconjuntodeproposicionesintegrantesdelprocesodeauditoraconectadasdeformaordenadaylgica,cuyoobjetivoesdarunaexplicacinacercadelaopinindeauditoraemitida",dividiendoelprocesocompletoderazonamientodelauditorendosgrandesetapaslaprimeradeellasdelaqueseocupalateoradeobtencindelaevidenciaodeldiseodelprogramadeauditora,requiereunprocesolgicoderazonamientoencaminadoadeterminarlaformadeobtenerla.

Enestafaseentraralaaplicacindelosprocedimientosoconjuntodetcnicasdeauditoraquesernlosencargadosdedeterminarsisehanalcanzadolosobjetivosdelaauditora.Debidoalavitalimportanciaquecobraenlaauditorafiscallapuestaenprcticadelosdistintosprocedimientosytcnicasdeauditoraprincipalesmecanismosparaobtenerunaevidenciaobjetiva,dedicamoselapartado2aestudiar,demaneramsespecfica,losdistintosmtodosutilizadosenlaprcticaprofesionalparaobtenerlaevidenciaadecuadaconformeaNormasdeAuditoraGeneralmenteAceptadas.

4)Documentacindelaevidencia

Paraelauditor,documentaradecuadamentelaevidenciaobtenidaesdevitalimportancia,puesdelacalidaddedichadocumentacinenelsentidodeadecuacinalasNormasdeAuditoraGeneralmenteAceptadasdepender,enbuenamedida,laresponsabilidadqueasumirtraslaemisindelinformeenelqueexpresasuopininprofesional.

Comohemosvisto,elprogramadeauditoracumpleundobleobjetivo:porunladosirvedemanualguiadoparalarealizacindeltrabajo,porunequipodeauditorainterdisciplinar,queenlaprcticaestcompuestoporpersonasqueutilizansistemasdeayudaaladecisinysistemasexpertosenauditora,aplicandoconocimientosdedistintoscamposdelasciencias.

Lainformacinqueesteequipoproducequeesloqueenauditoraconocemoscomo"papelesdetrabajo"[Eltrminopapel(es)detrabajosehavenidoutilizandoporlaprofesinhastalostiemposactualeslaaparicindelasltimastecnologasenmateriadecomunicacin(comolatransmisinyconservacindearchivosydocumentos,etc.)puedeserunbuenmomentoparareconducireltrminoaunapartedeterminadadelainformacinqueemiteelauditor.Existelaconcienciaunnimedequeexistencambiosimportantesenelentornodeprocesodedatos,quetambinafectanalaprofesindeauditora.AlrespectopuedeconsultarseSierrayOrta(1996,p.217yss.)],enlaactualidadestcompuestaenmayormedidadearchivosyaplicacionesinformticasdedistintostiposycaractersticas.

Porotraparte,lasnormasdeauditoraobliganalauditoraprobarfrenteatercerosquerealizsutrabajodemaneraeficienteelloseconsiguedejandoconstanciadelcumplimientodeunmododeactuarordenadoymetdico.Trascendentalparaelloresultaqueelauditorsea,asuvez,auditado,loquedealgunamaneraseconsiguesometiendolaspruebasdesutrabajoauncontroldecalidadindependientequeintentardeterminar,previamentealaemisindelaopinin,sieltrabajotieneunasgarantasmnimas.

Entendemosqueladuracindeestafasedebecoincidireneltiempoconladeobtencindelaevidencia,yaquesetrata

defasesparalelasynospareceimportantequeelauditorvayadejandounrastrodecmoseformlaopininamedidaqueibaobteniendolaevidencia,ynoenunmomentoposterior.

Lainformacinqueemiteymanejademaneraespecficaelauditorfiscal,enestafasedeobtencinyacumulacindelaevidencia,estcompuestaprincipalmenteporlaquesealamosenlatabla6:

Tipodedocumento contenidosprincipales

Memorndums

DescripcindelosmtodosdevaloracinysistemasdecontrolinternodelaentidadExplicacindeltrabajorealizadoProblemasplanteadosodeficienciasencontradasysuposiblesolucinConclusionesobtenidasdelprocedimientorealizadoReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo

Cduladeimportanciarelativa

EncuadramientodelaentidadauditadaenlosparmetrosocriteriosptimosdeacuerdoconsuscircunstanciasEstablecimientodebandasdefluctuacincuantitativasparaladeterminacindelaimportanciarelativa

Sumariasocdulasdeajustesyreclasificaciones

Saldosenlacontabilidaddelaentidadysaldoscorrectossegnauditor,desglosadosporcuentasdedetalleAjustesyreclasificacionesrecomendadosporelauditorExplicacinsintticadelacausadelajusteoreclasificacinrecomendadoReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo

Cdulasdeclculo

Comprobacindeclculoscomplejos,talescomoamortizaciones,provisiones,etc.ConciliacindediferenciasyclculodecontingenciasfiscalesReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo

Soportesexternos

Datosobtenidosdelosregistrosdelaentidadauditada(fotocopias,etc.)ConfirmacionesdetercerosManifestacionesdeladireccindelaentidadauditadaReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo

HojadepuntosTemasdeespecialrelevanciaquedebensertratadosydiscutidosconlosjefesdeequipoyconlossupervisores

Cartaderecomendaciones

Alcance,contenidoyduracindeltrabajoDebilidadesobservadas,recomendacionessobreelsistemadecontrolinternoysobrelasactuacionesaemprenderporladireccinRecomendacionessobrelosestadosfinancieros

InformedeauditorafiscalLimitacionesalalcanceexistentes,ensucasoSalvedadesoexcepcionesalaopininOpinin

Tabla6.Documentacindeltrabajodeauditorafiscal

Enelanexo,puedenconsultarsealgunosmodelosdepapelesdetrabajoutilizadosparadocumentarlaevidenciaenunaauditorafiscal.

5)Evaluacindelaevidencia:conclusionesdeltrabajo

Unavezobtenidaydocumentadalaevidenciaelauditordebeconcluirsilamismaessuficienteyadecuadaparaemitirunaopininosi,porelcontrario,debeabstenersedeemitirunaopininprofesional.Encasopositivo,esdecir,deconcluirquelaevidenciaobtenidalepermitelaemisindesuopinin,elauditorhabrdetenerpresenteelenfoquedelriesgoquehemosapuntadoanteriormenteytenerencuentalasbandasdefluctuacinpredeterminadasdeimportanciarelativa.SierrayOrta(1996,p.237),definenlateoradelaevaluacindelaevidenciacomo"lavaloracinfinal,realizadamedianteunrazonamientodeductivo,delaevidenciaobtenidaydelaimpresindelauditor,considerandoelprincipiodeimportanciarelativayelriesgogeneraldeauditora,conobjetodeobtenerunaopininsobrelarazonabilidadconquelascuentasanualesreflejanlaimagenfieldelaempresa".

Debemosrecordarenestemomentoquelaopinindelauditorsemanifiestatantoenelinformedeauditoracomodeformaparticularoprivadaenlacartaderecomendacionesoinformesobreelcontrolinterno[Caibano(1993,p.143),defineelinformesobreelcontrolinternocomounsubproductodelaauditoradeestadosfinancieros,bienseacompleta(dictamensobreestadosfinancieros)olimitada(investigacinespecialdeciertosaspectosdelosestadosfinancieros)].Enestesentido,apuntamosquesielinformedeauditorafiscaltieneelcarcterdeinformacinprivada,y,portanto,nocontrascendenciafrenteaterceros,ambosdocumentosinformedeauditoraycartaderecomendacionespodranrefundirseenocasionesenunosolo,dandolugaraloquepodramosdenominaruninformelargosobrelasituacinfiscaldelaentidadysobrecmolosestadosfinancierosrecogenlamisma.