Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT

35 Asamblea General, Santiago de Chile, Chile

LA FUNCIN DE FISCALIZACIN DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y EL CONTROL DE LA EVASIN

Tema 1.3

LOS INSTRUMENTOS PARA LA MEDICIN DE LA EVASIN TRIBUTARIA

Michael Jorrat De Luis Jefe de Estudios

Servicio de Impuestos Internos (Chile)

2 al 5 de abril de 2001

Caso prctico

Tema 1.3. LOS INSTRUMENTOS PARA LA MEDICIN DE LA EVASIN TRIBUTARIA

Michael Jorrat De Luis Jefe de Estudios

Servicio de Impuestos Internos (Chile)

SUMARIO: Introduccin.- 2. El mtodo del potencial terico usando cuentas nacionales.- 3. Mtodo de

encuestas de presupuesto.- 4. Mtodo muestral de auditorias.- 5. Mtodo de conciliacin de la informacin tributaria.- 6. La evasin segn la percepcin de los contribuyentes.- Referencias bibliogrficas.

1. INTRODUCCIN Disponer de informacin respecto a la cuanta de la evasin tributaria es importante por diversas razones. Primero, permite a la administracin tributaria (en adelante, AT) orientar mejor su fiscalizacin. Si la AT tuviese estimaciones de evasin por impuestos, mecanismos de evasin, zona geogrfica o sector econmico, podra asignar mejor los recursos para la fiscalizacin, mejorando as su efectividad. En segundo lugar, permite medir los resultados de los planes de fiscalizacin y realizar modificaciones cuando sea necesario. Finalmente, la evasin tributaria puede ser usada, con ciertas limitaciones, como una medida de la eficacia de la AT. El gobierno debe considerar la evasin tanto al momento de decidir el presupuesto de la AT como al analizar eventuales modificaciones a la legislacin tributaria. Normalmente el gobierno y el parlamento determinan la estructura tributaria y el presupuesto de la AT, pero delegan en esta ltima la responsabilidad de recaudar los impuestos. De ah la importancia del uso de indicadores que permitan medir el desempeo de la AT. Si el objetivo asignado a sta es mejorar el cumplimiento tributario, entonces el indicador de desempeo apropiado es la tasa de cumplimiento: a igualdad de otros factores, mejor es el rendimiento de la AT cuanto mayor es la tasa de cumplimiento.

En el contexto de lo sealado resulta indispensable contar con cifras acerca del nivel de evasin tributaria que exhiben las economas. El objetivo de este informe es precisamente ofrecer una sntesis de las metodologas desarrolladas en los ltimos aos para medir la evasin, poniendo nfasis particularmente en los trabajos que han sido realizados en Chile en diferentes impuestos y bajo distintas metodologas de medicin, presentando sus resultados a fin de contribuir a la discusin actual y futura del tema.

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Medir la evasin no es una tarea fcil. Por razones obvias, preguntar directamente es la forma menos confiable para observar esta variable: los agentes involucrados difcilmente revelarn cunto impuesto han dejado de pagar en un perodo dado, aun cuando se les garantice total anonimato. Por lo dems, es posible que muchos contribuyentes ni siquiera tengan una cuantificacin precisa de lo que evaden. En este sentido, los mtodos de medicin deben seguir vas indirectas para obtener resultados ms confiables. La literatura econmica sobre el tema es exigua. Existe un mayor desarrollo en cuanto a metodologas para estimar el tamao de la economa informal o subterrnea. Evidentemente evasin tributaria y economa informal no son sinnimos,1 no obstante, el desarrollo ms formal de estas metodologas y su relativa facilidad para aplicarlas ha llevado a que algunos pases utilicen dichas estimaciones como una aproximacin a la evasin tributaria. La metodologa ms utilizada para estos efectos es la de la 'demanda por dinero', la cual asume que las transacciones informales toman la forma de pagos en efectivo, por lo tanto, un aumento de las transacciones informales debieran reflejarse en un incremento de la demanda por dinero.2 Tanzi (2000) seala que uno de los inconvenientes de las metodologas para estimar la economa subterrnea es que, aplicadas a un mismo pas, arrojan resultados divergentes. Por ejemplo, Schneider y Enste (2000) comparan resultados de nueve mtodos distintos para estimar el tamao de la economa informal, que expresados como porcentaje del PIB, entregan resultados que varan entre 1,4% y 21,2% para Canad; 8,2% y 34,0% para Alemania; 9,3% y 21,3% para Italia; y entre 6,2% y 19,4% para Estados Unidos. En cuanto a las metodologas cuyo propsito inmediato es la medicin de la evasin tributaria, son dos los enfoques ms difundidos. Un primer enfoque basado en el potencial terico recurre a variables relacionadas para aproximar la recaudacin que se obtendra si todos los contribuyentes pagasen sus impuestos, la que luego puede ser comparada con la recaudacin efectiva para determinar evasin. Un segundo enfoque de carcter muestral utiliza las capacidades de la administracin tributaria para detectar incumplimiento, fiscalizando una muestra representativa de contribuyentes y extendiendo luego sus resultados al universo de ellos. El resto del informe se ha organizado como sigue. La seccin 2 revisa el mtodo del Potencial Terico usando Cuentas Nacionales, especficamente su aplicacin al IVA y al impuesto a la renta, y analiza sus principales ventajas y limitaciones. La seccin 3 ilustra el uso de las encuestas presupuestarias para medir evasin, a travs de dos 1 La economa informal o subterrnea comprende todas las actividades que no quedan registradas en las cifras oficiales, las cuales pueden ser legales o ilegales, y pueden corresponder a transacciones de mercado o bien a actividades que ocurren fuera del mercado (v.g. el trabajo domstico). Sin embargo, no todas estas actividades involucran evasin tributaria. Por ejemplo, el trabajo domstico es una actividad informal pero no afecta a impuestos. As tambin, las remuneraciones percibidas por trabajadores del sector informal pueden no involucrar evasin tributaria si las rentas estn en el tramo exento. 2 Un resumen de las metodologas para medir la economa informal puede encontrarse en Schneider y Enste (2000).

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aplicaciones, una para estimar el incumplimiento en el impuesto personal a la renta y otra para medir la evasin en el IVA. En la seccin 4 se analizan los mtodos muestrales para medir evasin, a la luz de la experiencia del IRS de los Estados Unidos y de una aplicacin especfica efectuada en Chile. La seccin 5 muestra un mtodo de conciliacin de informacin tributaria, aplicado a la estimacin de evasin de IVA por facturas falsas. Finalmente, la seccin 6 ilustra el uso de las encuestas de opinin, en las cuales se les pregunta a los contribuyentes respecto de su percepcin de los niveles de evasin. 2. EL MTODO DEL POTENCIAL TERICO USANDO CUENTAS NACIONALES Muchas administraciones tributarias han recurrido al mtodo del potencial terico para obtener estimaciones principalmente de evasin en el IVA y, en menor medida, en el impuesto a la renta. En trminos generales, este mtodo consiste en estimar la recaudacin potencial de un impuesto -- es decir, aquella que se obtendra si la evasin fuese nula -- a partir de una fuente de informacin independiente, usualmente tomada de Cuentas Nacionales (en adelante, CN). Posteriormente, se compara esta recaudacin potencial con la recaudacin real o efectiva, obteniendo una brecha que se atribuye a evasin tributaria. Aplicacin al IVA El IVA es un impuesto que grava la mayor parte de las transacciones de bienes y servicios de la economa. Sin embargo, por su forma de operacin basada en el sistema de dbitos y crditos, estas transacciones no generan un ingreso fiscal neto excepto cuando ocurren a nivel de consumidor final. De aqu que la base terica del IVA pueda ser relacionada con agregados macroeconmicos como el gasto en consumo final. Bajo este mtodo, conocido como el del 'IVA no deducible', se estima la base imponible a partir del consumo final de hogares, sobre el que se descuenta la fraccin de consumo que est exento y se agrega la componente de consumo intermedio gravado de los sectores exentos, dado que estas ltimas pasan a ser transacciones con IVA que no puede ser deducido. Aplicando la tasa de impuesto a esta base terica, se obtiene la recaudacin terica de IVA, la que se compara con la recaudacin efectiva de IVA, esto es, con la recaudacin que proviene de las declaraciones de los contribuyentes. La brecha entre ambos valores, terico y efectivo, se considera evasin.

En Chile se ha aplicado este mtodo para obtener estimaciones de la evasin en el IVA en el perodo 1989-1999. La serie muestra un descenso fuerte de la tasa de evasin3

3 Normalmente la tasa de evasin o de incumplimiento se define como el cuociente entre el monto evadido y la recaudacin potencial.

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desde un 29% en 1990 a un 18,3% en 1993. En los aos siguientes sta ha oscilado en torno al 20%. Cabe sealar que muchas AT de pases latinoamericanos han aplicado este mtodo, no obstante, muy pocos trabajos se han publicado, siendo ms bien tratados con carcter confidencial. Dependiendo del nivel de desagregacin con que se publican las CN, es posible obtener estimaciones de evasin por sectores econmicos. En este caso, la base imponible debe ser estimada como la diferencia entre las ventas afectas, estimadas a partir del 'Valor Bruto de Produccin', y las compras que dan derecho a crdito, calculadas a partir de las 'Compras Intermedias' y la 'Inversin'. En muchos pases se cuenta con informacin suficientemente desagregada slo con ocasin de la publicacin de la Matriz Insumo-Producto, lo cual ocurre con una periodicidad de mas o menos diez aos. Silvani y Brondolo (1993) usan este enfoque de valor agregado para medir la evasin de IVA de 20 pases en el ao 1992. Los resultados se muestran en el cuadro siguiente.

Cuadro N 1

CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN EL IVA NETO EN CHILE EN COMPARACIN CON OTROS PASES - 1992

Pas Tasa de Cumplimiento Nueva Zelanda

Suecia Israel Portugal Sudfrica

5,1 5,4 7,8 14,0 14,6

Chile 18,2 Canad

Espaa Uruguay Argentina Honduras Colombia Hungra Mxico Ecuador Filipinas Bolivia Guatemala Per

23,0 26,0 29,7 31,5 35,4 35,8 36,3 37,1 38,2 40,8 43,9 52,5 68,2

Fuente: Silvani y Brondolo [1993]. Es interesante observar en el cuadro anterior que en general las menores tasas de evasin coinciden con economas ms desarrolladas, lo cual era un resultado esperado, toda vez que esos pases suelen tener administraciones tributarias ms fuertes y economas subterrneas ms pequeas.

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Aplicacin al Impuesto a la Renta de las Empresas Se han desarrollado tambin algunas metodologas para estimar el incumplimiento en el Impuesto a la Renta de las empresas. En este caso, la base imponible potencial se estima a partir del Excedente de Explotacin de CN, el cual debe ser apropiadamente corregido para reflejar las diferencias entre este concepto macroeconmico y la renta lquida imponible del impuesto. Jorratt y Serra (2000) proponen un mtodo para el Impuesto a las Renta de las empresas en Chile. A grandes rasgos, el mtodo consiste en determinar en primer lugar el Resultado Tributario Terico de las empresas, restando del Excedente de Explotacin una estimacin del excedente de las actividades no afectas y exentas del impuesto, el excedente de las empresas sujetas a renta presunta y las prdidas de ejercicios anteriores - deducibles para fines tributarios - y sumando los ajustes por correccin monetaria. Posteriormente, se determina la Base Imponible Terica excluyendo del Resultado Tributario Terico las prdidas tributarias del ejercicio, siendo este ajuste necesario para una comparacin adecuada con el Resultado Tributario Efectivo que se desprende de las declaraciones. Finalmente, la Recaudacin Terica se estima como la Base Imponible Terica multiplicada por la tasa del impuesto, descontados los crditos efectivos contra el impuesto. Esta breve descripcin refleja que la estimacin de la evasin en el impuesto a la renta requiere de ms ajustes que los mtodos del IVA, debido a que el primero suele tener mayores excepciones a la norma general, tales como exenciones, regmenes especiales, diferimientos, etc. Por lo mismo, las metodologas son menos estndares y deben ser desarrolladas en funcin de las particularidades de las legislaciones tributarias de cada pas.

Es interesante ver, para el caso chileno, la evolucin de la tasa evasin del impuesto a las empresas, comparada con la serie de evasin en el IVA. Hay dos aspectos que llaman la atencin de las cifras mostradas en el cuadro 2. El primero, es que la tasa de incumplimiento del impuesto a la renta es prcticamente el doble que la de IVA. El segundo es que ambas series muestran una tendencia decreciente, con una pendiente similar, cuestin que queda de manifiesto al observar que el cuociente entre ambas tasas oscila en torno a dos, a lo largo de toda la serie. Ambos elementos dan cuenta de una consistencia mnima deseable entre ambas metodologas, y otorgan un cierto grado de validez al mtodo del potencial terico como indicador de la evolucin del cumplimiento tributario. En efecto, la evasin de IVA se transforma casi ntegramente en evasin de impuesto a la renta. Un dlar subdeclarado en los dbitos de IVA es tambin un dlar menos en la utilidad de la empresa4. Si a esto se agrega que la AT fiscaliza con igual diligencia ambos impuestos, entonces es de esperar que ambas tasas evolucionen en forma parecida. Por otro lado, la base imponible del IVA es siempre mayor que la base imponible de los impuestos a la renta. Grosso modo, la

4 Jorratt y Serra (2000) estiman que en Chile cerca del 75% de la evasin del impuesto a la renta de las empresas se explica por la evasin de IVA.

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base de IVA corresponde al valor agregado, mientras que la base del impuesto a la renta es el valor agregado menos las remuneraciones. As, un mismo dlar subdeclarado en ventas representar porcentualmente una cantidad mayor respecto de la base de impuesto a la renta que respecto de la base de IVA, lo cual explica que la tasa de evasin del primer impuesto sea mayor que la del segundo.

Cuadro N 2 Chile: Tasa De Evasin en el Impuesto a las Empresas y en el IVA

Mtodo del Potencial Terico basado en Cuentas Nacionales

Conceptos 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 (a) Impuesto a las

Empresas (%) (b) IVA (%) (a) / (b)

58,0

29,0

2,0

49,6

29,6

1,7

50,0

26,8

1,9

48,5

22,9

2,1

44,1

18,3

2,4

41,1

19,6

2,1

39,1

20,3

1,9

41,1

20,0

2,1

41,7

19,7

2,1 Fuente: Barra y Jorratt (1999)

Aplicacin al Impuesto Personal a la Renta Dada las caractersticas de la informacin de CN, un requisito del mtodo del potencial terico es que el impuesto bajo anlisis tenga una alcuota plana, pues de otra manera se dificulta el paso desde la base imponible a la recaudacin potencial. Por ello, existen pocos trabajos referidos a los impuestos personales a la renta, pues estos suelen tener tasas progresivas. Algunos trabajos se han limitado a valorar brechas entre las bases imponibles potencial y efectiva en los impuestos personales, estimando la primera a partir de los datos del excedente de explotacin y de las remuneraciones de CN (para el caso de Colombia, vase Steiner y Soto (1998)). Limitaciones del Mtodo del Potencial Terico Basado en CN En trminos generales, las limitaciones del mtodo de medicin del potencial terico se relacionan con la confiabilidad de la fuente usada para cuantificar la recaudacin potencial. Durante 1996 el Servicio de Impuestos Internos de Chile encarg a un grupo de acadmicos de la Universidad de Chile estudiar la confiabilidad de las estimaciones de evasin a partir del mtodo del potencial terico basado en CN, tanto desde el punto de vista de las metodologas como de la calidad de las fuentes de informacin utilizadas. La conclusin de este estudio es que la principal limitacin de estos mtodos es consecuencia de las limitaciones de la informacin que se usa para construir las Cuentas Nacionales, destacando las siguientes: El uso de informacin contable de las empresas en algunos sectores econmicos, o

bien de encuestas de produccin, lo cual podra contener parte de la evasin causando que los clculos de incumplimiento sean subestimados.

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El uso de informacin tributaria para estimar el producto para aquellos sectores que se miden por actividad y no por corriente de bienes, tales como el sector servicios y el sector industrial.

La variacin de existencias es una variable de ajuste, de tal forma que si el consumo est subestimado, se subestimara la evasin y se adjudicara el consumo no declarado a variacin de existencias.

En la estimacin anual de las Cuentas Nacionales se asume para algunos sectores que la productividad permanece constante, es decir, igual a la estimada para el ao base. Si hay aumentos de productividad, esto llevara a subestimar el valor agregado terico, y por ende la evasin.

Por otra parte, el estudio tambin destaca que en la construccin de las Cuentas Nacionales se concilian datos provenientes de diversas fuentes de informacin. Si con fuentes independientes de informacin (v.g. encuestas de precios o de consumo) se logra captar las cantidades efectivamente transadas y sus precios, es posible que las subestimaciones o sobreestimaciones no sean tales. Lamentablemente, la falta de criterios claramente establecidos en el trabajo de los sectorialistas, impide evaluar esta conjetura. Otra limitacin de este mtodo es que las estimaciones suelen estar disponibles con un desfase de ms o menos un ao y, en general, permite mediciones en forma agregada. Por lo tanto no es una herramienta muy til para tomar decisiones respecto a la asignacin de recursos de la AT o para evaluar la marcha de programas de fiscalizacin. A lo anterior se agrega que las cifras ms recientes de CN suelen tener el carcter de provisionales y son ajustadas cada cierto tiempo. Este aspecto cobra relevancia porque la tasa de evasin estimada resulta bastante sensible a las revisiones de cifras que lleva a cabo el Banco Central. Con todo, se considera que los estudios de evasin que usan el mtodo del Potencial Terico son tiles para determinar rdenes de magnitud de la evasin y su evolucin, an cuando no es posible evaluar cuan confiables son. 3. MTODO DE ENCUESTAS DE PRESUPUESTO Es probable que muchas administraciones tributarias utilicen el mtodo del potencial terico de una manera ms informal, usando otras fuentes de informacin distintas a las cuentas nacionales. Por ejemplo, se puede recurrir a estadsticas de produccin agrcola y de precios de productos agrcolas para intentar una medicin de la evasin en dicho sector; tambin suele haber disponibilidad de informacin sobre produccin y consumo de combustibles, lo que permite estimar incumplimiento en los impuestos que afectan a estos productos; etc.

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Otra forma de estimar la recaudacin potencial de los impuestos es por medio de encuestas de presupuestos familiares u otras similares. Por ejemplo, Engel, Galetovic y Raddatz [1998a] desarrollan una estimacin del incumplimiento en los impuestos personales a la renta en Chile, considerando como base terica del impuesto, los ingresos declarados en la Encuesta de Caracterizacin Socioeconmica Nacional (CASEN) del ao 1996. La estimacin se realiza primero calculando el impuesto que debera haber pagado cada individuo encuestado con la escala de tasas correspondientes segn sus rentas anualizadas. En seguida, se agrupa la recaudacin calculada en percentiles de ingreso y se la compara con la recaudacin efectiva declarada ante el Servicio de Impuestos Internos a nivel de esos mismos percentiles de ingreso. La comparacin se realiza pareando grupos de individuos y no a nivel de cada uno de ellos, porque no se dispone de la informacin suficiente para hacerlo.5 El mtodo entrega como resultado una tasa de evasin agregada en los impuestos personales a la renta de 57%. El resultado por deciles de ingresos, da cuenta de una tasa de evasin creciente con el nivel de renta, es decir, aquellos contribuyentes que enfrentan tasas marginales mayores subdeclaran un mayor porcentaje de sus ingresos. La principal limitacin de este mtodo se refiere a la confiabilidad de las respuestas de los encuestados. En el caso de los empresarios, frente a la pregunta de cul es su ingreso mensual, no es claro si la respuesta se refiere al ingreso antes o despus de impuesto, o si se trata de las utilidades devengadas o slo de los retiros6. Por lo dems, a diferencia de los trabajadores dependientes, muchos empresarios pueden no tener una idea exacta de cul es su renta mensual. Otra experiencia de aplicacin de este mtodo ha sido llevada a cabo recientemente por el Servicio de Impuestos Internos de Chile, esta vez, utilizando la ltima Encuesta de Presupuestos Familiares (EPF), realizada por el Instituto Nacional de Estadsticas entre julio de 1997 y junio de 1998. El objetivo es medir la evasin de IVA por subdeclaracin de las ventas al consumidor final. Las ventas al consumidor final es uno de los puntos vulnerables del IVA, puesto que en esta ltima etapa de la cadena de comercializacin no existe contraposicin de intereses entre comprador y vendedor. Por ello, es de inters para la AT conocer cunto se deja de recaudar a causa de esta figura de evasin. La EPF encuest a cerca de ocho mil hogares del Gran Santiago durante un perodo de doce meses, solicitando el registro de todo el consumo de bienes y servicios durante dicho perodo. En primer lugar, se estim el consumo anual afecto a IVA para esta muestra de hogares. En segundo lugar, se expandi este resultado al universo nacional

5 La identidad de las personas encuestadas por la CASEN que permitira comparar impuesto por

individuo, no est disponible. 6 En Chile, el impuesto personal a la renta se aplica sobre los retiros de utilidades.

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de hogares. Dado que la encuesta se realiz en una zona geogrfica determinada, se supuso que los patrones de consumo de las familias son similares en el resto del pas, debiendo recurrir eso s a datos de la encuesta CASEN referidos a los ingresos de los hogares por regin, con el objeto de ponderar estas diferencias al momento de la expansin. Posteriormente, se estim el IVA terico asociado al consumo afecto, el cual se compar con los dbitos efectivos declarados por los contribuyentes. El resultado es una subdeclaracin del 25% de las ventas al consumidor final. 4. MTODO MUESTRAL DE AUDITORIAS La forma ms directa de obtener estimaciones del incumplimiento de un determinado impuesto es a travs de auditoras a una muestra de contribuyentes. La calidad de los resultados de este mtodo depende de la profundidad y conocimiento con que se practiquen las auditoras, ya que ellas slo permiten descubrir una parte de la evasin total. El porcentaje de incumplimiento detectado en las auditoras depender, entre otros factores, de la experiencia de los fiscalizadores que las lleven a cabo. Tambin es importante la representatividad de la muestra. La principal ventaja de este enfoque es que realizado apropiadamente permite aplicar todo el arsenal de tcnicas estadsticas para definir niveles de confianza y precisin para los resultados, clasificar los mismos por categoras, validar hiptesis, etc. Desafortunadamente, las estadsticas de resultados de auditoras disponibles en los departamentos de fiscalizacin por lo general no son tiles para estimar la evasin, pues tienen un sesgo de seleccin difcil de corregir (se auditan aquellos contribuyentes que se estima tienen una mayor posibilidad de evasin). En consecuencia, estimar anualmente la evasin a travs de este mtodo sera costoso, pues implicara realizar auditoras a una muestra de contribuyentes especialmente diseada. El TCMP de Estados Unidos

El ejemplo ms difundido de aplicacin de este mtodo es el Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP), del Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. Este programa contempla la realizacin de auditoras exhaustivas a una muestra aleatoria de aproximadamente 50.000 contribuyentes, y ha sido desarrollado peridicamente para medir la evasin tanto en grupos familiares como en pequeas empresas. El muestreo adems es estratificado, con el objeto de obtener resultados ms confiables en aquellos grupos que a priori se sabe que son ms evasores. Las ltimas estimaciones disponibles sealan que la tasa de incumplimiento del impuesto a la renta bordea el 17%. El TCMP ha sido utilizado no slo para medir evasin, sino tambin para desarrollar mtodos de seleccin de contribuyentes a auditar. En los aos 60, a partir de los datos del TCMP, el IRS comenz a desarrollar funciones discriminantes para seleccionar a aquellos individuos con una mayor probabilidad de incumplimiento, logrando resultados espectaculares en la efectividad del proceso de fiscalizacin. El porcentaje de

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auditoras que no produjeron cambios disminuy de 43% en 1968 a 11% en 1990 y el rendimiento de cada auditora aument de 700 dlares en 1963, expresados en moneda de 1982, a 4.400 dlares de igual valor en 1990 (vase Nelson y Hunter, 1996). Por cierto, el mtodo de muestreo tiene algunas desventajas. Feinstein (1999) menciona las siguientes: La ms importante, es el costo que involucra llevara a cabo un programa de este

tipo. En general, estas auditoras son ms costosas que las fiscalizaciones ordinarias. La razn es que las fiscalizaciones ordinarias suelen concentrase en aspectos especficos de la legislacin, mientras que las destinadas a medir incumplimiento deben ser exhaustivas y aleatorias, y por tanto ms largas y con menor rendimiento. Segn datos de mediados de los 90, el rendimiento de una auditora ordinaria fue de 5.500 dlares, mientras que el de una auditora del TCMP fue de slo 300 dlares.

Las auditoras aleatorias no son bien vistas por los contribuyentes, quienes sienten que deben perder demasiado tiempo en estas actividades que ni siquiera estn motivadas por sospecha de fraude. De hecho, el disgusto de los contribuyentes, junto con el alto costo del TCMP, ha llevado al Congreso estadounidense a rechazar en los ltimos aos la asignacin de fondos para este programa.

Por ltimo, este tipo de auditoras tampoco es muy popular entre los directivos e inspectores de la AT, quienes sienten que su labor es medida en funcin del rendimiento directo de la fiscalizacin, y por lo tanto no desean gastar los recursos escasos en auditoras aleatorias.

El Mtodo del Punto Fijo El mtodo de Punto Fijo empleado comnmente para fiscalizar o presumir obligaciones de pago para el contribuyente7, consiste en la visita de un fiscalizador a una empresa, el que permaneciendo durante toda la jornada comercial asegura que se observe perfecto cumplimiento tributario. Este mtodo tambin puede ser usado para medir subdeclaracin de ventas, en base al siguiente principio: una empresa contribuyente sometida al control de un fiscalizador en terreno, se ver en la obligacin de emitir boletas por la totalidad de sus ventas, llevndolas adems al registro contable que corresponda y declarndolas ms tarde en el formulario de IVA. Luego, para obtener una medida de evasin, lo que se hace es comparar las ventas registradas durante el perodo de control con las ventas registradas en perodos anteriores en condiciones similares.

7 En Chile, a diferencia de lo que acontece en otros pases, el mtodo de punto fijo no constituye un

mecanismo respaldado por la legislacin para presumir obligacin de pago y por tanto es usado slo como informe preliminar para decidir una fiscalizacin en mayor profundidad.

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En la prctica, el mtodo supone la visita de un fiscalizador a una empresa -sin aviso previo- dando a conocer la realizacin de un control tributario normal y permaneciendo durante toda la jornada comercial diaria. No obstante, el verdadero objetivo que se persigue con este mtodo es que la presencia del fiscalizador obligue a emitir todas las boletas por las ventas finales y que se traspase fidedignamente la informacin de ventas desde el talonario de boletas hacia el libro de ventas. Este mtodo fue aplicado en Chile a finales de 1996 y mediados de 1997, considerando una muestra de alrededor de 300 empresas extradas del universo de contribuyentes de IVA que emiten boletas de venta. Fiscalizadores del SII aplicaron un da de punto fijo en cada empresa, extrayendo adems la informacin de ventas diarias para semanas y meses anteriores al da de aplicacin.

La comparacin entre el da de control y das anteriores similares en la prctica impuso algunas dificultades, al observarse una fuerte variabilidad en los datos de ventas. Este problema fue abordado en el procesamiento estadstico de los datos desarrollado por Engel, Galetovic y Raddatz [1998b] para tratar de subsanar estas dificultades y obtener medidas adecuadas de evasin. Los resultados indican que los contribuyentes omiten de sus registros tributarios el 24,6% de las ventas al consumidor final, con una desviacin estndar de 4,8%. Bajo el supuesto de que estas cifras son consistentes con las estimaciones del potencial terico, se concluye que un 60% de la evasin de IVA se lleva a cabo por la subdeclaracin de ventas finales. Cmo Usar los Resultados de las Auditoras Ordinarias para Medir Evasin?

La aplicacin de un programa como el TCMP es poco factible para las AT de pases en desarrollo, debido a los altos costos que involucra una actividad como sta, comparado con los escasos recursos de que se dispone. Un mtodo como el de Punto Fijo es ms factible de realizar desde este punto de vista. Ahora bien, si se desea obtener estimaciones de evasin confiables por sector econmico, ubicacin geogrfica u otra variable de segmentacin relevante, el tamao de la muestra ser considerablemente mayor, y por ende, tambin lo ser el costo del programa.

El problema de usar estadsticas de las auditora ordinarias para inferir la evasin del universo de contribuyentes se puede ilustrar con el siguiente ejemplo: De las auditoras efectuadas por el departamento de fiscalizacin se detecta que los contribuyentes subdeclararon en promedio el 40% de sus ingresos, y por lo tanto, debieron haber declarado ingresos por 1000 en vez de 600. No es posible inferir de estos resultados que el resto de los contribuyente, no auditados, evada tambin el 40% de sus ingresos, pues si la planificacin de las auditoras fue la adecuada, se debi elegir a los contribuyentes con una mayor probabilidad de ser evasores. En ese caso, la tasa de evasin de los restantes contribuyentes es desconocida e inferior al 40%. Sin embargo, lo que s se puede afirmar con un mayor grado de certeza es que si del universo de

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contribuyentes tomamos a un grupo de similares caractersticas al grupo auditado --en trminos de actividad econmica, tamao, ubicacin geogrfica, etc.-- entonces ese grupo debiera declarar ingresos en torno a 1000. Si por el contrario, los ingresos declarados fueron 800, podemos estimar la evasin en una cifra cercana al 20%.

En este ltimo procedimiento lo que hacemos es utilizar los resultados de la auditora para predecir el comportamiento tributario de un contribuyente que no evade, para posteriormente aplicar dicho patrn de comportamiento al universo de contribuyentes de similares caractersticas. De esta forma, el problema del sesgo de seleccin se minimiza. Otro inconveniente de usar la informacin de las auditoras ordinarias es que stas no son exhaustivas. En el ejemplo anterior, es muy probable que la verdadera evasin del grupo auditado sea mayor que 40%. An cuando la auditora fuese exhaustiva, el inspector no lograr detectar el 100% de la evasin. Esto es particularmente importante en el caso del IVA: Si un contribuyente vende su mercadera sin comprobante, es muy difcil detectarlo en una auditora. El control de inventarios no siempre da buenos resultados, menos an cuando el comerciante vende muchos productos. Una forma de independizar la estimacin del nivel de intensidad de las distintas auditoras es midiendo el incumplimiento de los contribuyentes fiscalizados como la diferencia en los montos declarados antes y despus de la auditora, en vez de medirlo por lo montos detectados en ella. En efecto, existe evidencia emprica de que el comportamiento tributario de los contribuyentes mejora despus de las acciones de fiscalizacin, tal vez por un aumento de la probabilidad de deteccin del fraude percibida por los individuos. Por ejemplo, Blumenthal, Christian y Slemrod (1998) realizaron un experimento controlado, que consisti en el envo de una carta a un grupo aleatorio en el cual se adverta que sus prximas declaraciones de impuesto a la renta podran ser examinadas en detalle. Luego, compararon las variaciones en las rentas declaradas de una ao respecto al anterior de este grupo en relacin con las variaciones de las rentas declaradas por una muestra de control que no recibieron esa carta. Los resultados muestran que el efecto de la carta fue un incremento en los ingresos declarados por los contribuyentes de ingresos bajos y medios, sobretodo en aquellos con mayores oportunidades para evadir. Ciertamente, la respuestas individuales a una accin de fiscalizacin pueden ser variadas, incluso algunos contribuyentes reaccionan declarando menos que lo que declaraban antes de la fiscalizacin. Por lo tanto, estos incrementos agregados dan cuenta de slo una parte de la evasin. La construccin de indicadores de evasin a partir de la aplicacin de los conceptos antes expuestos es un campo interesante de explorar. La principal ventaja de tales indicadores es que al utilizar informacin que es recopilada a diario por la AT se obtendran resultados en forma rpida y oportuna, transformndose en herramientas tiles para la planificacin y evaluacin de las actividades de fiscalizacin.

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5. METODO DE CONCILIACION DE LA INFORMACIN TRIBUTARIA En ocasiones, la propia informacin recibida por la AT, de diferentes fuentes, permite estimar algunas formas de incumplimiento tributario, a travs de una conciliacin de estos datos. El uso de informacin exclusivamente tributaria tiene adems la ventaja de permitir estimaciones oportunas, sin los desfases de uno o dos aos tpicos de los mtodos del potencial terico, lo que lo convierte en un indicador til para definir estrategias de fiscalizacin tal como se seal en la seccin anterior. El Servicio de Impuestos Internos de Chile desarroll un mtodo de este tipo para medir la evasin del IVA por medio de facturas falsas, el cual se describe brevemente a continuacin. En toda transaccin intermedia, entendiendo por tal aquella que ocurre entre dos contribuyentes de IVA, el vendedor retiene el impuesto al comprador, el cual se determina como la tasa del impuesto aplicada sobre el valor de la transaccin. Esta cantidad constituye al mismo tiempo un dbito fiscal para el vendedor y un crdito fiscal para el comprador. Una situacin equivalente ocurre en el caso de las importaciones, en donde el IVA recaudado por la Aduana es al mismo tiempo un crdito fiscal para el comprador. Llamando CR a los crditos de IVA, II al IVA importaciones y DTI a los dbitos de IVA por transacciones intermedias, entonces en trminos agregados se debiera verificar la siguiente igualdad: CR = II + DTI (1) Si los crditos de IVA son superiores al trmino de la derecha, estaramos en presencia de evasin por facturas falsas. Cabe sealar que en este contexto el trmino 'factura falsa' hace referencia a cualquier abultamiento de los crditos de IVA sin la correspondiente contraparte en los dbitos. El monto de la evasin correspondera simplemente a la diferencia entre ambos trminos de la ecuacin. Un indicador til para evaluar la evolucin de la evasin estara dado por la razn entre ambos trminos de la ecuacin, es decir:

Indicador = CR / (DTI +II)

(2)

Al igual que en otros pases que aplican el IVA, la normativa chilena admite dos tipos de comprobantes de ventas: la factura y la boleta de venta. El primero se usa en las transacciones intermedias y es el que permite respaldar el crdito de IVA. El segundo, es el que se utiliza en las ventas a un consumidor final o a entidades que no son contribuyentes de IVA. La declaracin por separado de los dbitos de IVA provenientes de cada uno de estos dos documentos permite aproximar el valor de DTI por los montos declarados de IVA con factura, sujetos a una serie de ajustes orientados principalmente a excluir las ventas a contribuyentes exentos, quienes normalmente

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solicitan factura a pesar de no tener derecho a crdito. Por su parte, los crditos de IVA se declaran separadamente en el formulario mensual, mientras que el IVA importaciones se puede obtener de la contabilidad nacional. De esta forma se han estimado las ecuaciones (1) y (2) para el perodo 1990-98, llegando a los resultados que se muestran en las tablas siguientes.

En el Cuadro N 3 se presentan los resultados de las estimaciones realizadas para la serie 1990-1998. Los resultados indican que en el ao 1998 la evasin por facturas falsas alcanz a $318 mil millones (aproximadamente US$560 millones). Al analizar el indicador, se observa que este tipo de evasin se redujo de manera importante respecto de principios de los noventa, al igual que ha ocurrido con la evasin global de IVA, segn muestran las estimaciones disponibles. Asimismo, suponiendo que estos resultados son consistentes con los obtenidos por el mtodo de CN, se tiene que la evasin por facturas falsas alcanza en casi todos los perodos ms del 20% de la evasin total, llegando a su mayor expresin en 1998, con un 38,3%. En el mismo cuadro se muestra el indicador propuesto junto a la tasa de evasin global del IVA, observndose bastante consistencia en las variaciones de ambos datos.

Cuadro N 3 Evasin por Facturas Falsas VS Evasin Total de IVA Mtodo de CN

Miles de millones de pesos de enero de 2000 Aos Ev. Fact. Falsas

(a) Ev. Total IVA Mtodo CN

(b)

(a)/(b)

Indicador Fact. Falsas

Tasa evasin IVA

Mtodo CN 1990 294,8 1.579,0 18,7% 1,052 29,6% 1991 238,3 1.276,7 18,7% 1,038 26,8% 1992 168,4 1.061,8 15,9% 1,026 22,9% 1993 241,0 794,9 30,3% 1,034 18,3% 1994 223,2 798,9 27,9% 1,030 19,6% 1995 172,0 827,3 20,8% 1,021 20,3% 1996 132,4 802,1 16,5% 1,015 20,0% 1997 245,6 722,0 34,0% 1,027 19,7% 1998 317,5 828,6 38,3% 1,034 22,0%

Fuente: Subdireccin de Estudios del SII. 6. LA EVASIN SEGN LA PERCEPCIN DE LOS CONTRIBUYENTES Cuando se quiere conocer con algn grado de certeza el nivel de evasin tributaria de un pas es til aproximarse al tema por diversos caminos, de tal forma de complementar y corroborar los resultados obtenidos con las metodologas estndares. Un camino alternativo sencillo es preguntar a los propios contribuyentes cul creen ellos que es la magnitud de la evasin tributaria. En la medida en que se pregunta por la evasin de los dems y no por la propia, los encuestados no ocultarn sus percepciones. Por cierto, la opinin de los contribuyentes puede estar contaminada por las estimaciones de evasin que realiza la AT, si es que stas tienen amplia difusin.

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A continuacin en el Cuadro N 4 se muestra el grado de percepcin del cumplimiento tributario en cada pas por parte del empresariado. Este ndice forma parte de una serie de indicadores empleados internacionalmente para medir la competitividad de las economas del mundo. Los encuestados deban responder la pregunta, Es usual en su pas la evasin? Segn los resultados publicados en el World Competitive Yearbook para el ao 1998 Singapur encabezara el pas con la menor percepcin. Asimismo, los pases latinoamericanos, salvo Chile, se encuentran el la mitad inferior del cuadro.

Cuadro N 4

Nivel de Cumplimiento Tributario en Relacin a Otros Pases Ranking de Competitividad - 1998

Pas Lugar ndice (0 - 10) Pas Lugar ndice (0 - 10) Singapur 1 8,18 Islandia 25 4,19 Hong Kong 2 7,68 Tailandia 26 3,77 Nueva Zelanda 3 7,18 China 27 3,56 Finlandia 4 7,02 Polonia 28 3,23 Chile 5 7,00 Corea 29 3,06 Suiza 6 6,00 Hungra 30 3,06 Canad 7 6,64 Eslovenia 31 2,94 Luxemburgo 8 6,57 Portugal 32 2,92 Estados Unidos 9 6,22 Indonesia 33 2,70 Japn 10 6,15 Italia 34 2,67 Reino Unido 11 6,03 Rep. Checa 35 2,54 Malasia 12 5,94 Sudfrica 36 2,53 Noruega 13 5,67 Brasil 37 2,52 Holanda 14 5,67 Mxico 38 2,50 Austria 15 5,47 India 39 2,50 Francia 16 5,44 Blgica 40 2,45 Dinamarca 17 5,43 Turqua 41 2,44 Espaa 18 5,09 Filipinas 42 2,39 Israel 19 4,96 Grecia 43 2,09 Irlanda 20 4,84 Venezuela 44 2,04 Australia 21 4,76 Argentina 45 2,02 Alemania 22 4,66 Colombia 46 1,85 Taiwn 23 4,56 Rusia 47 0,66 Suecia 24 4,40 Fuente: World Competitive Yearbook [1999]

El Servicio de Impuestos Internos de Chile por su parte ha llevado a cabo, por intermedio de la empresa Adimark, una serie de estudios de imagen corporativa. Estos se han realizado en los aos 1990, 1992, 1996 y 2000 a travs de una encuesta aplicada sobre muestras de 300 contribuyentes, en cada oportunidad. Entre otros resultados, uno de los principales dice relacin con la opinin de los entrevistados con respecto al nivel de evasin tributaria en Chile. Como se muestra en el Grfico N 1 en 1990 la creencia de los entrevistados sobre el porcentaje total de impuestos evadidos era en promedio de un 26,6%, en 1992 este porcentaje se redujo a 23,4%. En 1996 la creencia de evasin de los contribuyentes se mantuvo relativamente alineada con la de 1992 alcanzando un 23,0%, mientras que el ltimo estudio realizado el ao 2000 asciende a 25,5%. Cabe destacar en este punto, que los estudios de evasin basados en las Cuentas Nacionales fueron divulgados por el SII recin a partir de 1993, por lo que al menos las creencias de contribuyentes en 1990 y en 1992 no deberan estar

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influenciadas por stos. Llama la atencin que el orden de magnitud de la tasa de evasin percibida por los contribuyentes es muy similar al de la tasa estimada por el mtodo del potencial terico.

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Grfico N 1

Evasin Percibida por los Contribuyentes Segn Encuesta ADIMARK

26,6

23,4 23,025,5

5,0

10,0

15,0

20,0

25,0

30,0

35,0

1990 1992 1996 2000

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Referencias bibliogrficas [1] ADIMARC [2000] "Imagen del Servicio de Impuestos Internos". Estudio de

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IVA Mediante el Mtodo del Punto Fijo". Mimeo, Servicio de Impuestos Internos. [6] FEINSTEIN, J. [1999] "Approaches for Estimating Noncompliance: Examples

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