la contabilidad de costes en la gestiÓn...
TRANSCRIPT
22
23
LLAA CCOONNTTAABBII LLII DDAADD DDEE CCOOSSTTEESS EENN LLAA GGEESSTTII ÓÓNN EECCOONNÓÓMMII CCOO--
FFII NNAANNCCII EERRAA UUNNII VVEERRSSII TTAARRII AA
La implantación de la contabilidad de costes en las universidades es-
pañolas se ha convertido en una prioridad tanto para las autoridades aca-
démicas como para las administraciones responsables. Desde el propio sec-
tor universitario, y ante la necesidad de definir las bases para un Modelo de
Contabilidad Analítica aplicable a la Universidad Pública Española, se pu-
blica el “Libro Blanco de los Costes en las Universidades”, promovido por
la Oficina de Cooperación Universitaria (OCU) y actualizado en 20072. En
fechas muy recientes, el Secretario General de Universidades del Ministe-
rio de Educación ha anunciado la implantación de un modelo de costes en
todas las Universidades Públicas españolas para 20133.
Esta prioridad no es exclusiva de las universidades de nuestro país
sino que es compartida a escala europea como muestra el proyecto “EUI-
MA - The sustainability of university funding, financial management and
full costing” que lleva adelante la European University Association y que
tiene como objetivo contribuir a contribuir a alcanzar los objetivos de inno-
vación establecidos en la agenda de Lisboa, en especial, a través de su
compromiso con la construcción del Espacio Europeo de Educación Supe-
rior (EEES) y del Área Europea de Investigación (AEI)4.
No es la primera ocasión en que se anuncia la inminencia de este tipo
de iniciativas. Por ejemplo, la Ley orgánica de modificación de la ley orgá-
2 https://portal.ocu.es/portal/page/portal/costes_universidades/libro_blanco 3 http://www.educacion.es/horizontales/prensa/discursos/2010/11/foro-joly.html 4 EUA, 2008. Financially sustainable universities: towards full costing in European universities.
http://www.eua.be/eua-projects/current-projects/euima/euima-full-costing.aspx
24
nica de universidades (LOMLOU)5 ya preveía en abril de 2007 que “en el
plazo máximo de un año, la Conferencia General de Política Universitaria,
previo informe del Consejo de Universidades, elaborará un modelo refe-
rencial de costes que facilite a los poderes públicos el establecimiento de
una financiación adecuada de las universidades públicas que, atendiendo a
lo previsto en el artículo 79.1, favorezca su plena participación en el Espa-
cio Europeo de Educación Superior”.
Previamente, la Intervención General de la Administración del Esta-
do (IGAE) había desarrollado el Proyecto CANOA (Sistema de Contabili-
dad Analítica Normalizada para las Organizaciones Administrativas, 1994).
Todavía más antiguo es el propósito incumplido de implantación del Grupo
9 del Plan General de Contabilidad Pública de 1983. Más recientemente, en
2004 se elabora el documento sobre Principios Generales de Contabilidad
Analítica en las Administraciones Públicas6.
CCOONNTTAABBII LL II DDAADD DDEE CCOOSSTTEESS,, CCOONNTTAABBII LL II DDAADD AANNAALL ÍÍ TTII CCAA YY
CCOONNTTAABBII LL II DDAADD DDEE GGEESSTTII ÓÓNN
Convencionalmente se entiende por Contabilidad de Costes una téc-
nica de registro e imputación que distribuye los costes registrados por la
Contabilidad Financiera en un periodo entre los productos o servicios del
mismo.
La finalidad que se persigue principalmente es la de valorar las exis-
tencias de todo tipo para poder determinar el beneficio contable del perio-
do en cuestión. Para ello se analizan y distribuyen los costes del periodo
aplicando criterios consistentes y razonables. Por ese motivo se le denomi-
5 Ley Orgánica 4/2007, de 12 de abril, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciem-
bre, de Universidades. 6 http://www.fic.igae.pap.meh.es
25
na también Contabilidad Analítica; sin embargo, esta expresión se remite
también a los ingresos.
Una definición formal de Contabilidad de Costes podría ser la de un siste-
ma de información empresarial dirigido a estimar los costes de operación
de la empresa e imputarlos a los denominados “objetos de coste”. Los obje-
tos de coste pueden ser muy diversos: Los productos (o servicios) produci-
dos y vendidos; las líneas de negocio; unidades funcionales u operativas de
la empresa…
La Contabilidad Analítica como se ha dicho incluye de manera ex-
plícita el término ingresos. El término analítica expresa uno, por no
decir el fundamental, de los principales objetivos de este tipo de sistemas:
la segregación de la información a obtener de manera suficiente como para
permitir, precisamente, un análisis, un conocimiento efectivo de la realidad
de la organización productiva. Así, en la definición que de la palabra hace
el DRAE (“separación de las partes de un todo hasta llegar a conocer sus
principios o elementos”), se expresa con suficiente claridad lo que se viene
diciendo. En esa potencialidad que representa el análisis de las partes (lo
que como se verá más adelante se define como “estructuras”: centros, acti-
vidades, etc.) reside buena parte del valor añadido que un sistema de conta-
bilidad analítica ofrece a una organización.
El concepto de Contabilidad de Gestión (o de Dirección, “manage-
ment accounting”) es más amplio que los de Contabilidad de Costes y Ana-
lítica. La Contabilidad de Dirección incluye a la Contabilidad de Costes
pero también la recogida, organización y análisis de la información necesa-
ria para la toma de decisiones y para el control y evaluación de los procesos
empresariales.
26
En síntesis, la Contabilidad de Gestión es un Sistema de Información
empresarial que emplea datos relativos a las transacciones financieras y las
operaciones de la empresa para:
- Valorar los productos y servicios producidos con el fin de
hacer posible las operaciones de regularización en la Conta-
bilidad Financiera; el objeto de la Contabilidad de Costes en
sentido estricto.
- Evaluar, controlar y mejorar los distintos procesos que se lle-
van a cabo en la empresa, el objetivo de la Contabilidad Ana-
lítica.
- Planificar y tomar decisiones de todo tipo.
AAPPAARRII CCII ÓÓNN DDEE LL AA CCOONNTTAABBII LL II DDAADD DDEE CCOOSSTTEESS
La Contabilidad General, Externa o Financiera formalizada a partir
del algoritmo de la partida doble tiene su origen en el siglo XVI. Es una
herramienta útil para el primer capitalismo mercantil y bancario.
La aparición del capitalismo industrial marca la aparición de nuevas
necesidades, en particular la de estimar el coste de los productos fabrica-
dos. La Contabilidad de Costes es una respuesta a esa necesidad.
Se suelen presentar como pioneros de la Contabilidad de Costes a:
- La fábrica de loza de Wedgwood, que todavía existe, cuyo
propietario se planteó en 1772 si debía o no rebajar los pre-
cios para hacer frente a una crisis y comenzó a estudiar los
costes de producción.
- La fábrica de máquinas de vapor de Watt y Boulton (hijos del
inventor y del perfeccionador de la máquina de vapor), quie-
nes, a la hora de contratar personal, hicieron un estudio del
tiempo que se tardaba en fabricar, lo que debían pagar a los
27
trabajadores para obtener beneficios (se pagaba por piezas) y
las primas para el personal en función de los objetivos.
- La fábrica de armamento de Springfield Armory en los
EEUU propiedad del gobierno, donde se introdujo la fabrica-
ción en lotes masivos, las piezas intercambiables y los re-
cambios a partir de máquinas herramientas especializadas,
por lo que se requerían técnicas de contabilidad de gestión
para controlar el proceso.
EEVVOOLL UUCCII ÓÓNN DDEE LL AA CCOONNTTAABBII LL II DDAADD DDEE CCOOSSTTEESS
La Contabilidad de Costes ha ido evolucionando históricamente en
función de las necesidades de la empresa, conforme iban evolucionando la
tecnología y la organización en la misma.
En una primera época, los principales inputs consumidos en los pro-
cesos industriales eran la mano de obra directa de fabricación y la materia
prima. El énfasis se produce en el control de esos costes, ése es el núcleo de
los sistemas de contabilidad de la fábrica de armamento de Springfield
(1860)
Los primeros modelos de contabilidad de costes sistemáticos son los
de los ferrocarriles norteamericanos que intentan estimar el coste por tone-
lada y milla. Se trata de las primeras grandes compañías en las que la direc-
ción está separada de la propiedad. Andrew Carnegie aplica los mismos
métodos a la producción de acero (1880) Estos primeros modelos no tienen
en cuenta la amortización de los activos fijos y tienen dificultades para re-
percutir los costes indirectos.
Con la aparición del “scientific management” (Taylor), se sientan las
bases para la contabilidad de costes basada en estándares. El análisis de
métodos y tiempos sirve para desmenuzar los diferentes componentes del
coste y, a partir de ahí, definir el estándar. El análisis de las desviaciones de
28
los estándares se convierte en otro objetivo de la contabilidad de gestión,
aunque tarda en propagarse.
Du Pont y General Motors, a principios del siglo XX, dan un impulso
a la contabilidad de gestión por tratarse de compañías multidivisionales que
valoran la rentabilidad de cada una de sus líneas de negocio por separado y
aplican técnicas de “benchmarking” a las mismas. La creciente compleji-
dad de las empresas da lugar a la aparición de costes y cargas indirectas
cada vez más importantes con lo que se van desarrollando modelos capaces
de absorber todas esas cargas (“full costing”)
Las administraciones públicas dan un impulso a los modelos de cos-
tes en la primera mitad del siglo XX a través de dos vías:
- Exportando la técnica del “presupuesto”, que requiere un co-
nocimiento de los costes no sólo directos sino de toda la or-
ganización.
- Requiriendo a las empresas valoraciones ajustadas de los su-
ministros que el Estado obtenía de ellas, especialmente del
armamento durante las dos grandes guerras.
En los años 1950 se cuestiona la adecuación del “full costing” con la
aparición de los sistemas de “direct costing” y los centros de responsabili-
dad. Se establece un debate que persiste todavía y que subyace, por ejem-
plo, a la diferencia entre los modelos alemán y anglosajón de contabilidad
de costes.
La crisis de los 1970, los cambios tecnológicos y las transformacio-
nes en la economía y el mundo de la empresa han provocado la aparición
de nuevos modelos mentales y nuevas herramientas para tratar el problema
del análisis de costes y rentabilidad:
- Dentro del mundo anglosajón:
• Los sistemas basados en actividades (ABC)
29
• Técnicas basadas en el análisis de la capacidad y las res-
tricciones (“Troughput accounting”)
- De los desarrollos propios de otras potencias industriales:
• Técnicas y modelos ligados a las experiencias japonesas
(JIT, “target costing”…)
• Ídem alemanas: (GPK, RCA…)
CCLL AASSEESS DDEE CCOOSSTTEESS
Convencionalmente se establecen dos diferentes clasificaciones de
coste:
- Por su variabilidad con el volumen de actividad (produc-
ción):
• Costes fijos
• Costes variables
- Por su posibilidad de atribución a los diferentes objetos de
coste:
• Costes directos
• Costes indirectos
Costes fijos y variables
Los costes fijos son aquéllos que no dependen del volumen de acti-
vidad. Su cuantía depende, normalmente, de factores estructurales que sue-
len estar ligados a la capacidad nominal de producción. Son constantes de-
ntro de un intervalo de validez.
Los costes variables son aquéllos que dependen de la cantidad pro-
ducida. Normalmente se suele considerar que varían linealmente con aqué-
lla, aunque no es necesariamente así.
30
Cabe distinguir también los llamados costes semifijos, que son aqué-
llos que varían cuando se supera un determinado umbral de actividad, per-
maneciendo constantes hasta que se supera un siguiente umbral.
Costes directos e indirectos
Los costes directos son aquéllos que son atribuibles a un objeto de
coste de forma inequívoca. En algunos casos ese objeto de coste es una en-
tidad con existencia propia: la materia prima es un coste directo del produc-
to, los salarios del personal del departamento de control de calidad son cos-
tes directos de ese departamento… En otros casos, los objetos de coste se
definen para poder atribuir directamente los costes.
Los costes indirectos son aquéllos que no pueden atribuirse de forma
unívoca y que, por tanto, deben imputarse a los objetos de coste. El alcan-
ce de la descomposición en objetos de coste determina qué costes son indi-
rectos.
OOTTRRAASS CCLL AASSII FFII CCAACCII OONNEESS DDEE LL OOSS CCOOSSTTEESS
Costes de periodo y costes de producto
La Contabilidad General registra los movimientos entre periodos de
tiempo. Una de las finalidades de la Contabilidad de Costes es atribuir esos
costes de un periodo a los productos fabricados y/o vendidos en ese perio-
do.
Costes relevantes y costes hundidos
A la hora de tomar decisiones hay determinados costes sobre los que
no se puede actuar puesto que se va a incurrir en ellos sea cual sea la deci-
sión que se tome. Esos costes son costes hundidos. Sólo son relevantes
aquéllos que pueden cambiar en función de las decisiones que se pueden
adoptar.
31
Costes explícitos y costes de oportunidad
Los costes que suponen un desembolso, bien en el momento, como
las materias primas compradas o los salarios pagados, o lo supusieron en su
día, como las amortizaciones, son costes explícitos. Los rendimientos que
podrían obtenerse si los recursos no se dedicaran al objeto de coste del que
se trata, son costes de oportunidad.
Costes históricos y costes estándar
Los costes históricos son los que se calculan a partir de la informa-
ción contable de un periodo pasado. Los costes estándar son un valor esti-
mado de lo que se espera que cueste un objeto de coste a efectos de planifi-
cación.
SSII SSTTEEMM AASS DDEE YY MM OODDEELL OOSS DDEE CCOOSSTTEESS
Un sistema de costes es un conjunto de reglas y procedimientos que
permite acumular la información contable de forma que sea posible valorar
la producción y tomar decisiones. En el fondo lo que se persigue es asignar
un coste a los productos o servicios que se han producido en un periodo de
tiempo, normalmente el ejercicio contable.
Atendiendo a diversos criterios existen diversas clasificaciones de los
sistemas de costes:
Sistemas inorgánicos y orgánicos
Un sistema de costes inorgánico atribuye directamente los costes a
los productos mediante reglas precisas que relacionan inputs con outputs.
El proceso productivo funciona como una “caja negra”. Se trata de un sis-
tema adecuado para procesos productivos simples.
Un sistema de costes orgánicos es un sistema que tiene en cuenta el
proceso productivo a la hora de atribuir los costes a los productos. Para ello
se emplean los centros de costes o secciones.
32
Sistemas de costes históricos o de costes predeterminados
Si los costes que se atribuyen a los productos se basan en informa-
ción de los hechos contables (o no) producidos en el periodo, se está em-
pleando un sistema de costes históricos.
Dado que los costes en que se incurren en un periodo de tiempo con-
creto están sujetos a variaciones que interesa identificar y explicar, la alter-
nativa es emplear unos costes predeterminados en función de criterios téc-
nicos y organizativos para atribuirlos a los productos.
Sistemas basados en el portador de costes: costes por proceso, por
pedido, por actividad…
Cuando la actividad de la empresa consiste en la producción de
grandes volúmenes de productos homogéneos a través de un proceso de
producción común, se emplea un sistema de costes por procesos en el que,
en primer lugar, se atribuyen los costes indirectos a las diferentes fases del
proceso productivo, y de éstas a los productos en función del servicio que
cada fase proporciona. Esas fases se asocian normalmente a centros de cos-
te.
Cuando los productos no son homogéneos sino que responden a pe-
didos, lotes o proyectos específicos, el portador de los costes deja de ser el
centro de coste y es cada producto individual al que se le atribuyen, además
de sus costes directos, una participación en los costes indirectos.
Una alternativa relativamente reciente (finales del siglo XX) es la de
considerar a las actividades como portadoras de costes. Una actividad es un
objeto de costes respecto del cual un coste indirecto de producto es directo.
Modelos de coste
Se denomina modelo de costes a una representación del coste de los
productos. Básicamente existen dos modelos, el de coste completo y el de
33
coste variable, aunque luego cada uno de ellos ha dado lugar a variantes y
perfecciones.
El modelo de costes completos o “full cost” distribuye entre los pro-
ductos la totalidad de los costes en los que incurre la empresa, ya sean cos-
tes directos o indirectos. En principio el objetivo es que todos los costes de
un periodo sean absorbidos por toda la producción del periodo, de ahí que
también se denomine modelo de costes por absorción. No obstante, hay
veces que no se distribuyen todos los costes indirectos, sino sólo aquellos
relacionados con el proceso productivo, dejándose los gastos generales, de
administración, comerciales, etc. como gastos del periodo no absorbidos.
El modelo de costes variables o “direct cost” considera que sólo de-
ben atribuirse a los productos directamente los costes en los que se incurre
en función de la cantidad producida, de modo que los costes fijos se consi-
deran costes del periodo pero no del producto. Básicamente se orienta a
determinar la contribución de cada producto a los gastos fijos de la empre-
sa.
Los sistemas de costes completos pueden ser orgánicos o inorgáni-
cos. En los sistemas de coste variable la organización de la empresa no se
considera inicialmente. En ambos casos pueden emplearse costes históricos
o predeterminados. El sistema de costes basado en actividades suele consi-
derarse como una evolución del modelo de costes completos.
OOBBSSTTÁÁCCUULL OOSS EENN LL AA II MM PPLL EEMM EENNTTAACCII ÓÓNN DDEE LL OOSS SSII SSTTEEMM AASS
DDEE CCOONNTTAABBII LL II DDAADD DDEE GGEESSTTII ÓÓNN
La experiencia pasada es que estos sistemas, a pesar de que se les
atribuye gran importancia, resultan muy difíciles de implementar en la
práctica. Los obstáculos que se oponen a ello se agrupan típicamente en dos
bloques. En primer lugar están las dificultades asociadas a las inercias y
resistencias organizativas y, en general, a la dificultad para la innovación
34
en los procesos administrativos. En un segundo lugar, pero interactuando
con las anteriores, aparecen los problemas de integración con sistemas de
información para la gestión preexistentes de diversas generaciones, tecno-
logías y plataformas7.
La estrategia adecuada cuando se observan resistencias se basa en la
participación de los “stakeholders” en el proceso de implantación y perso-
nalización del sistema. Por otro lado, los problemas de integración entre
sistemas, sin ser desdeñables, empiezan a resolverse a raíz de avances co-
mo la interoperabilidad, la arquitectura orientada a servicios (SOA) y el
creciente empleo de la web (“cloud computing”, etc.)
En el caso del registro y control de costes, existe un problema adi-
cional: En el diseño de los sistemas de apoyo a la gestión económico-
financiera subyace una filosofía de registro a posteriori del resultado eco-
nómico de los procesos, característico de la contabilidad financiera tradi-
cional y que ha perdurado hasta ahora8.
Por último, en la Universidad coexisten dos grandes grupos de acti-
vidades: Unos son procesos (los ligados a la docencia) y otros son proyec-
tos (los ligados a la investigación) Estos procesos trabajan con recursos
compartidos. Los modelos habituales de coste más sofisticados (ABC,
7 Carrasco Díaz, D.; Morales Caparrós, M. J. y Sánchez Toledano, D. (2008): “Experiencias de implanta-ción de modelos de contabilidad analítica en las universidades públicas españolas: planificación de los trabajos de personalización”, Universidad de Málaga, XIII Encuentro ASEPUC. 8 Véase, por ejemplo, la ficha del módulo de Gestión Económica del ERP UNIVERSITAS XXI ofrecido
por la Oficina de Cooperación Universitaria, en la que se especifican algunas de sus funcionalidades de la
forma siguiente: "Contabilidad financiera: los asientos se generan automáticamente a partir de los apun-
tes de la contabilidad presupuestaria. Como resultado final se obtienen los informes oficiales: cuenta de
resultados, balance de situación y liquidación presupuestaria, además de la Memoria (…) Costes: es el
componente de contabilidad analítica. Partiendo de los datos de personal, gastos corrientes, inversiones
y amortizaciones, etc., se obtienen agregados de información que facilitan un adecuado análisis de costes
(…)” . http://www.ocu.es/portal/page/portal/inicio/solución
35
GPK…) resultan muy costosos y difíciles de mantener, lo que aconseja
evaluar alternativas a los mismos.
NNEECCEESSII DDAADDEESS QQUUEE DDEEBBEE CCUUBBRRII RR LL AA CCOONNTTAABBII LL II DDAADD DDEE
GGEESSTTII ÓÓNN PPAARRAA LL AASS UUNNII VVEERRSSII DDAADDEESS PPÚÚBBLL II CCAASS
La implantación de sistemas de contabilidad analítica en las Univer-
sidades en los próximos años se ha convertido en una prioridad a escala
nacional y europea. Los objetivos más inmediatos definidos en el caso es-
pañol9 son:
- La necesidad de dar cobertura suficiente a los costes de es-
tructura en los proyectos de investigación
- Fomentar la rendición de cuentas de manera que en el curso
2012‐2013 todos los estudiantes conozcan los costes reales
de cada uno de los grados, másteres y doctorados.
Más allá de estos objetivos inmediatos, la gestión de costes es una
componente ineludible de la implantación por parte de las Universidades de
sistemas de excelencia de gestión, tal como se pretende en el Plan de Ac-
ción citado. Como se indica en el informe final del proyecto “Financially
Sustainable Universities: Towards Full Costing in Europe’s Universities”
de la European University Association (EUA):
“At the start of the project it was assumed that the main driver
behind the move to identify full costs was external competitive research
funding, in particular the European Framework programmes for Research
and Technological Development (FPs) The project revealed significantly
9 Comisión para el análisis y evaluación de las medidas de austeridad en el Sistema Universitario Español. Plan de Acción 2010-2013 en desarrollo del Apartado 5 del Documento de mejora y seguimiento de las Políticas de Financiación de las Universidades para promover la excelencia académica e incrementar el impacto socioeconómico del Sistema Universitario Español, 1/09/2010.
36
though that currently the most important driver is the use of full costing as
an institutional strategic management tool”10
EELL LL UUGGAARR DDEE LL AA CCOONNTTAABBII LL II DDAADD DDEE GGEESSTTII ÓÓNN EENN LL AA GGEESS--
TTII ÓÓNN EECCOONNÓÓMM II CCOO--FFII NNAANNCCII EERRAA EENN LL AASS UUNNII VVEERRSSII DDAADDEESS
La naturaleza de organismo público administrativo de las Universi-
dades obliga a éstas a llevar, además de la contabilidad financiera, otro sis-
tema de información: la contabilidad presupuestaria. La contabilidad pre-
supuestaria es un requisito del ordenamiento legal que regula el empleo de
los recursos públicos en nuestro país.
Por lo tanto, la gestión económico-financiera en una Universidad pú-
blica española debe contemplar tres tipos de herramientas:
- La contabilidad financiera
- La contabilidad presupuestaria
- La contabilidad de gestión
Los tres sistemas reflejan aspectos distintos de una misma realidad.
Los destinatarios de la información que generan son diferentes, al igual que
los objetivos asociados a los mismos, que básicamente pueden sintetizarse
como:
- Equilibrio patrimonial y financiero, en el caso de la contabi-
lidad general
- Garantías jurídicas en la gestión de los recursos públicos, en
el caso de la contabilidad presupuestaria
- Eficacia y eficiencia económica en el cumplimiento de las
misiones de la organización, en el caso de la contabilidad de
gestión
10 European University Association, 2008. Financially Sustainable Universities: Towards Full Costing in Europe’s Universities, p. 8.
37
La contabilidad financiera y la presupuestaria tienen como principal
finalidad proporcionar una “imagen fiel” de la situación hacia el exterior de
la organización de acuerdo a modelos normalizados susceptibles de inter-
pretación por “stakeholders” externos. La contabilidad de gestión debe ser-
vir a finalidades mucho más amplias11:
- Valoración de productos y servicios: el dominio específico de
la contabilidad de costes propiamente dicha
- Evaluación y análisis del rendimiento: evaluación de planes y
procesos, aprendizaje y medidas correctivas, análisis de efi-
ciencia, rentabilidad…
- Apoyo a la decisión y planificación: análisis de la contribu-
ción, elaboración fundamentada de planes y presupuestos,
evaluación de alternativas estratégicas…
Para cumplir estas funciones, la contabilidad de gestión debe alinear-
se con la operación general del negocio sin limitarse a apoyarse en los da-
tos relativos a las transacciones financieras:
“Using costing effectively for decision making requires
understanding clear, timely cause-and-effect relationships between an
output and the inputs required to produce it. Conflicts can arise when cost
information compiled with prescribed rules for external reporting is used
by managers to support decision making. Such rules do not generally
require reports to be built up from operational data in the same way or
with the degree of detail necessary to reveal the cause-and-effect
relationships that help decision makers take appropriate action. (...)Cost
models should be designed and maintained to reflect the cause-and-effect
11 International Federation of Accountants (IFAC), 2009. International Good Practice Guidance: Evaluating and Improving Costing in Organizations.
38
interrelationships and the behavioural dynamics of the way the
organization functions.”12
¿¿CCUUÁÁLL EESS EELL SSII SSTTEEMM AA DDEE CCOOSSTTEESS AADDEECCUUAADDOO??
La pieza clave de la contabilidad de gestión es el sistema o los siste-
mas de costes adoptados. Dados los objetivos inmediatos formulados más
arriba, es evidente que es necesario un sistema “full costing” en el que to-
dos los costes de la organización sean atribuidos a los productos o servi-
cios, tanto para ofrecer información sobre el coste de grados, másters…
como para absorber los “overheads” en la financiación de los proyectos de
investigación.
La opción por un sistema de “full costing” debe entenderse en un
sentido amplio, como se formula por la EUA:
“The term ‘full costing’ should be adopted for the time being to
stand for the ability to identify and calculate all direct and indirect costs
for all of an institution’s activities, including projects”13
Por otro lado, y según el grado de diversidad de los productos o ser-
vicios producidos, se pueden distinguir sistemas de costes por proceso
(“process costing”) y sistemas de costes por pedido o proyecto (“job order
costing”) De los dos grupos principales de servicios que presta la Universi-
dad, el primer modelo se adecua más a los aspectos docentes, mientras que
el segundo sería más adecuado para la actividad investigadora.
Como cualquier sistema de “full costing” se basa en repartir de for-
ma racional la totalidad de los costes de los recursos compartidos a los
“productos” de la organización, la dualidad entre unos “productos” relati-
12 IFAC (2009). 13 European University Association, 2008, p. 11.
39
vamente homogéneos (grados, post-grados…) y otros singulares (proyec-
tos, contratos…) supone una complejidad añadida.
El resultado de esta dualidad es la dificultad de interpretación del re-
sultado de cualquier modelo de coste completo, sea éste un modelo tradi-
cional basado en centros de coste o alguna variante más avanzada cómo
ABC (Activity Based Costing) u otros14.
En el caso que nos ocupa, lo verdaderamente relevante es la relación
entre el consumo de unos recursos relativamente estables (horas de PDI,
equipamientos docentes, infraestructuras de investigación…) y el valor
producido ya sea en términos de egresados, resultados de investigación u
otros:
“In most organizations, the only variable costs are the material costs
associated with the incremental order. For most service organizations, the
variable costs are even lower, perhaps close to zero” 15
Es por ello que en estos casos se recomienda otro tipo de análisis
como los que se plantean con el Resource Consumption Accounting16 o el
Time Driven ABC17 18 que analizan el coste de subactividad en términos de
los recursos no empleados.
Sin embargo, estos modelos –que están operativos y que sirven de
soporte a diferentes aplicaciones comerciales19– presentan el problema de
requerir un análisis muy pormenorizado de la actividad para su implanta-
ción y posterior mantenimiento, lo cual, en el caso de una organización ex-
14 Broad M. J. and Crowther, D., July 2002. “Activity based costing in universities: An inappropriate technique?” Journal of Applied Accounting Research, 6(2), 55-89. 15 Kaplan, R. S.; Cooper, R. (1997). Cost and Effect, Harvard Business School Press: Boston, MA. 16 Keys, D. E. and A. v. d. Merwe, 2001. “The case for RCA: Excess and idle capacity”. Cost Management, 4, 21-32. 17 Kaplan, R.S. y Anderson, S.R., 2004. “Time Driven Activity Based Costing”, Harvard Business Review, 82(11), 131-138. 18 Tse, M.S.C; Gong, M.Z., 2009. “Recognition of Idle Resources in Time-Driven Activity-Based Costing and Resource Consumption Models”, Journal of Management Accounting Research, 7(2): 41-54. 19 Para el Time-Driven ABC ver por ejemplo www.acornsystems.com; para RCA existen soluciones so-bre SAP R3
40
tensa y compleja como una Universidad puede llevar a incurrir en uno de
los problemas señalados por la propia EUA:
“the design, implementation, and continuous improvement of costing
methods, data collection, and systems should reflect a balance between the
required level of accuracy and cost”20
La componente principal de los costes de una Universidad son los
costes de personal y, dentro de éstos, los del PDI. El estudio de la EUA
presenta los resultados en una selección de Universidades Europeas en las
que la repercusión del coste de personal oscila entre el 51% y el 72%. En el
caso de las Universidades españolas, un porcentaje nada desdeñable del
presupuesto destinado al capítulo VI de inversiones reales, dentro del apar-
tado de investigación corresponde también al personal contratado con cargo
a los proyectos y planes de investigación.
La segunda componente por importancia de los costes de operación
de una Universidad pública española la forman los gastos en bienes y ser-
vicios, capítulo II del presupuesto de gastos, asociados a los equipamientos
(edificios, aularios, etc.) La amortización de los inmovilizados metodológi-
camente no se recoge en la contabilidad presupuestaria pública, aunque sí
es un coste de operación. Tanto el personal como los costes y gastos aso-
ciados a los equipamientos se prestan con dificultad a su imputación a obje-
tos de costes sino es a través de un análisis muy minucioso de su vincula-
ción con los mismos y el recurso a inductores de coste de difícil medida.
Incluso los esfuerzos por atribuir el tiempo a las diferentes activida-
des (docencia, investigación, etc.) presentan la paradoja de que los resulta-
dos obtenidos son poco sensibles a los esfuerzos de obtención de un reparto
muy preciso del mismo:
20 EUA, 2008, p 64.
41
“ It was interesting to see that within the group of participating
universities different methods of time allocation provided similar results.
This supports the adoption of a range of possible methods of time
recording and suggests that there is more than one way to achieve the same
result”21
En un caso concreto, el de la Universidad de Sevilla, se observa la
siguiente estructura del presupuesto de gastos:
Sobre un total de 473 millones de euros de presupuesto de gastos pa-
ra el año 2010, se establece la siguiente distribución:
- Un 88% corresponde a las actividades que podríamos deno-
minar de docencia
- El 12% a los diferentes programas de investigación
- Dentro de las actividades de docencia (417 millones de eu-
ros):
• El 72% son costes de personal y de éste, el 70% es el coste
del PDI
• Un 8% del gasto en docencia son partidas del capítulo II
asociadas a las infraestructuras y equipamientos (manteni-
miento y conservación, suministros, limpieza y seguridad)
• Del 20% restante, sólo el 5,7% es gasto de funcionamiento
(el resto son las inversiones, las transferencias y las opera-
ciones financieras)
- Dentro de las actividades de investigación, en cambio, la
gran mayoría son proyectos y contratos con terceros, a ex-
cepción del denominado Plan Propio y de los estudios de
21 EUA, 2008, p 62.
42
post-grado y doctorado que suman, en total, apenas un 16%;
es decir, unos 9 millones de euros.