justificación de las variaciones patrimoniales en el impuesto a las ganancias
TRANSCRIPT
JUSTIFICACION DE LAS VARIACIONES PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y LA CONTABILIDAD, SU RELACION
Autor: CPN Flavio Javier Bassotti
DEDICATORIA:
“…A mis padres, fuente de toda inspiración…”
OBJETIVO:
El objetivo del presente trabajo consiste en brindarle al lector las herramientas necesarias para que pueda analizar las diferentes situaciones que se le pueden presentar en el ejercicio de la profesión, pudiendo determinar si es necesaria la utilización de justificaciones patrimoniales y su cuantía, no necesitando recurrir a ejemplos preestablecidos, ya que indudablemente la casuística es demasiado extensa, aunque no se puede dejar de reconocer que existen casos que se presentan en forma repetitiva en la práctica.‐
DESARROLLO DEL TEMA:
Podemos empezar este trabajo remontándonos a las palabras esgrimidas por Fray Luca Pacioli en su Tratado XI, Título noveno “De las Cuentas y las Escrituras” (1494) donde menciona la siguiente frase:
…Como es bien sabido, quien desee dedicarse al comercio y operar con la debida eficacia, necesita fundamentalmente tres cosas…La principal de ellas es el dinero…la segunda cosa que se precisa para el tráfico mercantil es ser un buen contador y saber hacer las cuentas con gran rapidez…la tercera y última cosa necesaria es la de registrar y anotar todos los negocios de manera ordenada, a fin de que se pueda tener noticia de cada uno de ellos con rapidez…
A él nos remontamos ya que fue el creador de la partida doble contable, sosteniendo que toda operación económica posee una CONTRAPARTIDA, inclusive aquellas que responden a “liberalidades”, ya que en este mismo orden, estas producen un aumento o una disminución patrimonial en quién las recibe o realiza.
Centrándonos en el tema a analizar no podemos dejar de mencionar que existen diferencias entre las normas impositivas y las normas contables, lo cual genera que en muchas oportunidades estemos en presencia de operaciones que carecen de la aludida contrapartida antes mencionada. Dicho esto, es importante preguntarnos…
1
¿Por qué es importante analizar las justificaciones patrimoniales en la determinación del impuesto a las ganancias de personas físicas y sucesiones indivisas?
Para responder este interrogante partamos de la siguiente igualdad de amplia difusión en materia económica:
Renta (R) = Consumo (C) + Ahorro (Ah) (Igualdad 1)
Si reescribimos esta igualdad diciendo que la renta es la diferencia entre un patrimonio neto final (PN f) y un patrimonio neto inicial (PNi) quedaría de la siguiente manera:
PN f – PN i = C + Ah
Si despejamos el PN f:
PN f = (C + Ah) + PN i
Como se puede apreciar en el segundo miembro de la igualdad el consumo y el ahorro, que representan la renta (ver igualdad 1), la cual puede ser consumida por el contribuyente o en su caso ahorrada, generando este ahorro un incremento patrimonial, pudiéndose leer la igualdad de la siguiente manera:
“El patrimonio neto final es igual al patrimonio neto inicial incrementado por la renta, la cual tiene dos destinos, ser consumida o ahorrada”.
Ahora, si pensamos que lo que consumí, no lo poseo más, podemos pensar en reescribir la igualdad de la siguiente forma:
PN f – C = Ah + PN i
De esta manera puede observarse con mayor claridad que el PN f va a estar disminuido por el consumo, ya que indudablemente es algo que no poseo más, porque justamente su destino fue agotarlo, consumirlo y la otra parte de la igualdad se aprecia que lo que genera incremento patrimonial es el ahorro.
Siendo esto así, es importante destacar que el ahorro del que hablamos no es necesariamente el que a uno le suele venir a la cabeza, que es un cierto monto de dinero “abajo del colchón” o en una cuenta bancaria, sino que también puede estar representado ese ahorro en inversiones, sean por ej. stocks de mercaderías, bienes de uso, créditos por ventas, etc. o inversiones realizadas en su vida privada, v.gr. construir su casa propia, adquirir un automóvil, comprar una moto, terrenos, etc.
Es importante destacar que hay que ver el patrimonio del contribuyente como un todo, y hacer una abstracción y comprender que en la figura de “ese contribuyente” coexisten una persona física la cual se a inscripto ante el órgano recaudador por el ejercicio de una determinada actividad (sea comercial, industrial, profesional, etc) y una persona física, en su calidad de ciudadano que
2
integra el territorio nacional. Esta misma persona (física o sucesión indivisa) posee bienes y deudas, los cuales pueden corresponder al ejercicio de la actividad que lo motivó a estar inscripto como contribuyente del impuesto a las ganancias y/o pueden responder a su vida privada, particular. Por ej un contribuyente puede tener un inmueble donde funciona el negocio del cual es titular, donde el mismo en ese caso tendrá el carácter de bien de uso y por otro lado puede ser titular de un inmueble donde habita con su familia, y aunque estamos en presencia de dos inmuebles el carácter de estos no es igual, motivado en el destino otorgado a los mismos. Ahora como la persona a la cual no referimos es solo una, cuando hablamos de patrimonio nos referimos a su patrimonio total. Volviendo al ejemplo antes mencionado incluiríamos tanto el inmueble destinado al negocio como también el inmueble en donde vive con su familia. Esto también encuentra asidero legal en el concepto de la universalidad del patrimonio al cual hace referencia el código civil en el Art. 2312 donde expresa “…El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio”.
Habiendo aclarado esto, analizaremos el porqué de las justificaciones patrimoniales en la determinación del impuesto a las ganancias partiendo de la igualdad
R = PN f – PN i
Reescribiendo esta igualdad podemos decir que
PN f = R + PN i
Ahora si podemos definir a la renta como la diferencia entre ingresos (I) y gastos (G), la igualdad quedaría
PN f = I – G + PN i
Pero no hay que olvidar que parte de los ingresos serán consumidos por el contribuyente, por lo que si consideramos el consumo la igualdad quedaría de la siguiente manera:
PN f = I – G – C + PN i
Ahora hay que tener presente que las normas impositivas experimentan diferencias respecto a los principios CONTABLES BASICOS y por ello podemos encontrar situaciones que provoquen la inexistencia de CONTRAPARTIDAS a la cual referimos en el comienzo de este trabajo. Por lo tanto vamos a encontrar ingresos que serán tenidos en cuenta por la norma impositiva y no cumplen los requisitos de las normas contables básicas (v.gr. un alquiler presunto) y otros ingresos que no serán tenidos en cuenta por la norma impositiva pero si tienen efecto desde el punto de vista contable (v.gr. dividendos cobrados en efectivo por un sujeto residente en el país). Es bueno aclarar que cuando referimos a un hecho económico que posee efectos desde el punto de vista contable, nos referimos a que los mismos tienen “efecto patrimonial”, requisito necesario para el reconocimiento contable.
3
Por otro lado encontraremos también gastos reconocidos por las normas impositivas y que no tienen efecto patrimonial (v. gr. Gastos presuntos en materia de alquileres) y también gastos que poseen incidencia patrimonial pero no pueden ser tenidos en cuenta según las normas impositivas (v.gr. el propio impuesto a las ganancias según lo establece el Art. 88 LIG).
Resumiendo podemos hacer el siguiente cuadro:
Efecto patrimonial Reconocimiento Impositivo ¿Genera justificación patrimonial?
Ingreso con incidencia patrimonial Reconocido impositivamente NO
Ingreso SIN incidencia patrimonial Reconocido impositivamente SI
Ingreso con incidencia patrimonial
No reconocido impositivamente SI
Gasto con incidencia patrimonial Reconocido impositivamente NO
Gasto SIN incidencia patrimonial Reconocido impositivamente SI
Gasto con incidencia patrimonial
No reconocido impositivamente SI
Planteamos a continuación algunos ejemplos numéricos:
A) Pensemos en un ingreso exento impositivamente siendo que el mismo se cobró en efectivo (o sea tuvo incidencia patrimonial) por $ 1.000,00.‐ Tratamiento Impositivo Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Caja 1.000 Caja 1.000 a ….??? 1.000 a Resultado 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ En el tratamiento impositivo encontramos la ausencia de CONTRAPARTIDA, donde la misma es suplida por la JUSTIFICACION PATRIMONIAL y el asiento desde el punto de vista impositivo quedaría de la siguiente manera: Tratamiento Impositivo ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Caja 1.000 a JUSTIFICACION 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
4
B) Pensemos en un ingreso impositivo de $ 1.000 sin incidencia patrimonial (o sea no ha
existido cobro ya que estamos en presencia de una presunción impositiva).‐ Tratamiento Impositivo Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ….??? 1.000 No se reconoce a Resultado Impositivo 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ En este caso encontramos una carencia de contrapartida, o usando los términos de Luca Pacioli, no hay partida doble, donde esta es suplida por la JUSTIFICACION PATRIMONIAL. En este caso el asiento desde el punto de vista impositivo quedaría de la siguiente forma: Tratamiento Impositivo ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ JUSTIFICACION 1.000 a Resultado Impositivo 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
C) Pensemos en un gasto no deducible impositivamente siendo que el mismo se pagó en efectivo (o sea tuvo incidencia patrimonial) por $ 1.000,00.‐ Tratamiento Impositivo Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ …??? 1.000 Gasto 1.000 a Caja 1.000 a Caja 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ En este caso la CONTRAPARTIDA sería la JUSTIFICACION PATRIMONIAL y el asiento desde el punto de vista impositivo quedaría de la siguiente manera: Tratamiento Impositivo ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ JUSTIFICACION 1.000 a Caja 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
D) Pensemos en un gasto deducible impositivamente de $ 1.000 sin incidencia patrimonial (o sea no ha existido pago ya que estamos en presencia de una presunción impositiva).‐
5
Tratamiento Impositivo Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Gasto impositivo 1.000 No se reconoce a …??? 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ En este caso desde el punto de vista impositivo el asiento quedaría de la siguiente forma: Tratamiento Impositivo ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Gasto impositivo 1.000 a JUSTIFICACION 1.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
E) También podemos encontrar situaciones donde exista una diferencia temporal en el reconocimiento del resultado (ya sea positivo o negativo) motivado en las diferencias que encontramos entre lo que establecen las normas impositivas y lo que establecen las normas contables. Esto generará una falta de contrapartida (como consecuencia de la falta de equilibrio temporal), por lo que existirá la necesidad de utilizar justificaciones patrimoniales para subsanar esta carencia. Veamos el siguiente ejemplo: Una venta de mercaderías en doce cuotas aplicando el devengado exigible. La primera cuota se cobra en efectivo dentro del período fiscal que se está liquidando, quedando el resto para ejercicios futuros. El monto total de la operación es de pesos $ 12.000,00 (se aclara que a los fines de los ejemplos no se tiene en cuenta la incidencia de impuestos indirectos) Tratamiento Impositivo Tratamiento Contable ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Caja 1.000 Caja 1.000 Crédito por ventas 11.000 Crédito por ventas 11.000 a Resultado (Ventas) 1.000 a Resultado (Ventas) 12.000 a JUSTIFICACION 11.000 ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ ‐ ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ x ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ Todo lo enunciado anteriormente permite concluir en una primera instancia que la contabilidad y las justificaciones patrimoniales tienen un vínculo y el mismo es poder aplicar la “partida doble”. Ahora con esto no queremos decir que todo tipo de operación que realice el contribuyente tiene que tener un respaldo, y estar reflejado en un asiento contable, sino que partimos de la base que existen ciertas erogaciones que responden a la vida misma del contribuyente y hacen a su intimidad, no existiendo norma legal que exija un detalle pormenorizado de los consumos de una persona física, e inclusive esto tiene
6
relación con el Art. 19 de la CN que establece que “Las acciones privadas de los hombre….están solo reservadas a Dios y ausente de la autoridad de los magistrados”. Pero indudablemente si debe existir una coherencia de dichos consumos, en función de la situación del contribuyente, ya que nunca hay que perder de vista que el consumo está directamente relacionado con el PN f y si recordamos que estamos ante una igualdad, si dicho consumo es objetado por el organismo recaudador, esto repercutiría directamente en el PN f generando esto una modificación en su cuantía, pudiendo dar lugar esta situación a un potencial ajuste impositivo. Veamos la igualdad:
PN f = R + PN i Si pensamos que una parte de la renta se va a consumir, hacemos jugar ese consumo en la igualdad
PN f = R ‐ C + PN i Si escribimos
PN f + C = R + PN i
Aquí puede observarse que si el fisco objetara el monto de consumo, considerándolo excesivo (por lo que habría que reducirlo), y reconociendo que los elementos a la derecha de la igualdad se mantienen inamovibles, indudablemente que para mantener la igualdad el monto del PN f aumentará, siendo esto un incremento patrimonial NO JUSTIFICADO, con las consecuencias tributarias que esto conlleva.
¿Ahora nos preguntamos cómo juegan las justificaciones patrimoniales en la igualdad?
PN f = R + PN i PN f = I – G – C + PN i PN f = I gravados + I no gravados/exentos – G deducibles – G no deducibles – C + PN i PN f + G deducibles + G no deducibles + C = I gravados + I no gravados/exentos + PN i Considerando la igualdad desde un punto de vista impositivo quedaría de la siguiente manera: PN f + G deducibles + Justificación I + C = I gravados + Justificación II + PN i Las justificaciones ¿cómo son conocidas en la jerga impositiva contable?
7
Comúnmente se las conoce como justificaciones a “columna I” o “no justificaciones” y por otro lado se las conoce como justificaciones a “columna II” o “justificaciones”.
¿A qué responden estas denominaciones?
Por un lado responden a una técnica de trabajo, donde se establecen dos columnas según se observa en el gráfico que a continuación se presenta:
Columna I Columna II PN i XXX Resultado Impositivo (*) XXX Justificaciones (no justificación) XXX Justificaciones XXX Consumo XXX PN f XXX
(*) Tener presente que el resultado impositivo se debe consignar en la columna II si es positivo o en la columna I
si es negativo.-
La denominación de JUSTIFICACION responde a que cuando son utilizadas, justamente su función es explicar, justificar, valga la redundancia, un incremento patrimonial, como consecuencia de la existencia de ingresos no gravados o exentos, o la existencia de gastos reconocidos impositivamente sin incidencia patrimonial. En lo que respecta a la denominación NO JUSTIFICACION responde a que su finalidad es precisamente justificar que “NO” se ha incrementado el patrimonio final (o sea es una justificación que va por el sentido de la negatividad) como consecuencia de que no se han podido deducir impositivamente gastos con incidencia patrimonial o como consecuencia de que han existido ingresos reconocidos impositivamente que no han tenido incidencia patrimonial. Refiriéndonos a los casos de “NO JUSTIFICACION” pueden clarificarse mediante un ejemplo numérico: Supongamos la siguiente situación: Desde un punto de vista contable tenemos estos datos: Ingresos $ 1.000 Gastos $ 0 Resultado $ 1.000 PN i = 10.000 PN f = 11.000 La igualdad sería: PN f = Resultado contable + PN i 11.000 = 1.000 + 10.000
8
9
Pero si a esta misma situación la modificamos utilizando el criterio impositivo, reconociendo un ingreso presunto de $ 500, la igualdad anterior se vería modificada ya que la renta no sería $ 1.000, sino $ 1.500, o sea la igualdad quedaría de la siguiente forma: PN f = Resultado impositivo + PN i 11.000 = 1.500 + 10.000 Claro está que la igualdad no se cumple como consecuencia de que ese ingreso reconocido impositivamente no ha tenido incidencia patrimonial (no se ha visto modificado el patrimonio del contribuyente) y por lo tanto no existe contrapartida, motivando esto una explicación por parte del contribuyente, donde deberá justificar que existe un ingreso reconocido al solo efecto de las disposiciones legales en materia impositiva, pero que nunca tuvo efecto en su patrimonio final, o sea tengo que “justificar un NO crecimiento del patrimonio final del contribuyente” (NO JUSTIFICACION) quedando la igualdad de la siguiente forma: PN f + No Justificación = Resultado impositivo + PN i 11.000 + 500 = 1.500 + 10.000 CONCLUSION: Como conclusión de la presente colaboración es bueno recalcar que el elemento a tener en cuenta a los efectos de determinar las JUSTIFICACIONES PATRIMONIALES siempre va a ser LA CONTABILIDAD TRADICIONAL, ya que según lo desarrollado en este trabajo puede observarse que lo que se sustituye con la justificación respectiva (sea una JUSTIFICACION o una NO JUSTIFICACION) es la CONTRAPARTIDA por el reconocimiento de un ingreso o un gasto con un criterio diferente del sostenido por la contabilidad (tanto por reconocer resultados que desde un punto de vista contable no se reconocerían o por diferencias temporales en su reconocimiento).‐