jornadas de derecho tributario final con indice...autoridades presidente: dr. jorge rizzo comité...

EDICIÓN, DIAGRAMACIÓN Y COMPOSICIÓN: Ediciones D&D S.R.L.Alsina 1535 1º “103” - Ciudad Autónoma de Buenos AiresRepública Argentina - Tel.: (011) [email protected]

AUTORIDADES

Presidente:

Dr. Jorge Rizzo

Comité Científico:

Presidente Honorario: Dra. Susana C. Navarrine

Presidente: Jorge Damarco

Vocales:

Catalina García Vizcaíno

Fabiana Schafrik

José M. Díaz Ortiz

Agustín Torres

Gladys Vidal

Flavia Melzi

Comité Ejecutivo:

Presidente: Jorge E. Haddad

Vocales:

Susana Accorinti

Marcelo Martínez Alberte

Guillermo Gerth

Emilio E. Romero

Alberto Federico García Lodi-Fe

Daniel Barbato

PANELES

PANEL I: “Principios generales del Derecho Tributario. Necesidad de su

modernización”

Panelistas:

Gladys Vidal

Jorge Damarco.

Coordinador:

Guillermo Gerth

PANEL II: “Hacia un Código Fiscal único para todo el país”

Panelistas:

Carlos Folco

Flavia Melzi

Daniel Barbato.

Coordinador: Federico Compiani

PANEL III: “Régimen Penal Tributario”

Panelistas:

Carolina Robiglio

Jorge Haddad.

Coordinador:

Hernán Prepeltchi

PANEL IV: “Federalismo fiscal. Nueva ley de Coparticipación”

Panelistas:

Pablo Garat

Luciano Di Gresia.

Coordinador:

Nicolás Panno

Panel V: “Doble Imposición Internacional y los Convenios. Análisis de su

vigencia actual”

Panelistas:

Agustín Torres

Antonio Hugo Figueroa.

Coordinador:

Cinthia Giovanniello

Panel VI: “Impuesto a la renta y el patrimonio”

Panelistas:

Agustina O´donell

Jorge Haddad

Alberto Mastandrea.

Coordinador:

Emilio Romero

PANEL VII: “Impuesto a los Consumos”

Panelistas:

Horacio Cardozo

Mario Althabe.

Coordinador:

Alberto García Lodi Fe-

Trabajos presentados y aprobados por el comité científico

Robertino D. Lopetegui

Colegio Abogados de La Plata. Instituto de Derecho Tributario.

Nicolás Panno

IN MEMORIAM

Al cierre de la compaginación del presente libro electrónico tuvimos la desgraciada noticia del fallecimiento del prestigioso colega especialista, querido y respetado por todo el mundo tributario, José M. Díaz Ortiz, miembro del Comité Científico de estas Jornadas.

Su personalidad reunía características como el don de gente, la personalidad amigable, el respeto a los otros, la incansable propensión al estudio y el ser didáctico profesor en varios cursos de especialización de nuestra materia.

La acción de José M. Díaz Ortiz en nuestro Colegio Público se encuentra como Director del Instituto de Derecho Público Económico, que contenía la Comisión de Derecho Tributario, la de Derecho Aduanero y la de Derecho Económico durante muchos años, siendo su actividad fecunda.

Señalar la función docente y doctrinaria que tuvo en nuestra materia es considerarlo como una fuente de doctrina, por la profundidad de los análisis que realizaba y la cantidad de trabajos y ponencias efectuadas.

Sin perjuicio de lo anterior expuesto, quienes lo conocimos no podemos dejar de señalar su buena predisposición para cualquier tema que se le haya planteado, sea técnico o personal, a fin de poder colaborar con la solución del mismo.

Nuestro recuerdo al amigo que partió.

Instituto de Derecho Tributario

ÍNDICE

PANEL IPRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO TRIBUTARIO. NECESIDAD DE SU MODERNIZACIÓN

PANELISTAS ........................................................................................... 14

Los principios y los valores del derecho tributario. Jorge Damarco ...………………............................................................... 15

PANEL IIHACIA UN CÓDIGO FISCAL ÚNICO PARA TODO EL PAÍS

PANELISTAS 45Aportes para el debate de la reforma tributaria. Procedimiento tributario nacional ley 11683. Flavia Melzi .............................................................................................. 46

Algunas distorsiones derivadas de la propagación legislativa y una solución posible por medio de la codificación fiscal.José Daniel Barbato .................................................................................. 115

PANEL IIIRÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

PANELISTAS 137La ley penal tributaria, ¿Es necesaria en nuestro país hoy?Jorge Haddad ............................................................................................ 138

Reflexiones para un nuevo Régimen Penal Tributario. Carolina Robiglio ..................................................................................... 157

PANEL IVFEDERALISMO FISCAL. NUEVA LEY DE COPARTICIPACIÓN

PANELISTAS 169Hacia un sistema de coordinación económica, financiera y fiscal para eldesarrollo federal. Pablo Garat ............................................................................................... 170

Resultado contributivo del sistema previsional y su impacto fiscal federal. Luciano Di Gresia .................................................................................... 196

PANEL VDOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y LOS CONVENIOS. ANÁLISIS DE SU VIGENCIA ACTUAL

PANELISTAS 206Tratados tributarios amplios para evitar la doble imposición internacional. Antonio Hugo Figueroa ............................................................................ 207

PANEL VIIMPUESTO A LA RENTA Y EL PATRIMONIO

PANELISTAS 247Impuesto a las ganancias. Propuesta de reforma para la Argentina que se viene.Alberto Mastandrea .................................................................................. 248

Impuestos al patrimonio. Jorge Haddad ............................................................................................ 288

PANEL VIIIMPUESTO A LOS CONSUMOS

PANELISTAS 297La reforma del impuesto al valor agregado. Horacio Cardozo ...................................................................................... 298

Impuestos al consumo y la estructura tributaria provincialMario Enrique Althabe ............................................................................. 307

TRABAJOS PRESENTADOS Y APROBADOS POR EL COMITÉ CIENTÍFICO

La evasión fiscal no es un delito permanente: reflexiones sobre el momento consumativo. Robertino D. Lopetegui ............................................................................ 320

Federalismo fiscal: nueva ley de coparticipación. Revisión judicial de las decisiones de la comisión federal de impuestos.

Autores varios ........................................................................................... 331

Federalismo fiscal: nueva ley de coparticipación. El régimen de coparticipación federal de recursos fiscales: la manda contenida en la cláusula transitoria sexta de la constitución y una propuesta para su cumplimiento.

Nicolás H. Panno ...................................................................................... 346

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Reflexiones para un Nuevo Sistema Tributario

PANEL I

PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO TRIBUTARIO. NECESIDAD DE SU MODERNIZACIÓN

Panelistas: 1. Jorge Héctor Damarco

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Terceras Jornadas de Derecho Tributario

LOS PRINCIPIOS Y LOS VALORES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Jorge Héctor Damarco1

1.- En la Jornadas Tributarias realizadas por el Colegio Público de Abogados de CABA en el año 2016, expuse sobre la interpretación de la ley tributaria y analicé ese tema a la luz de las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación.

Al hacerlo, no dejé de advertir que el artículo 2 de este ordenamiento consagra una norma de carácter general, imposible de desconocer, aun cuando el texto la restrinja a los casos previstos en el Código. Allí, se establece, en consonancia con lo expuesto, que “los casos que este Código rige deben ser resueltos según las leyes que resulten aplicables, conforme con la Constitución Nacional y los tratados de derechos humanos en los que la República sea parte…”. De tal modo, el Código establece el sustento y la apoyatura de todo el ordenamiento jurídico. Las resoluciones a las que se arribe en la dilucidación de los casos que se presenten deberán adecuarse a la Constitución Nacional y los tratados de derechos humanos en los que la República Argentina sea parte.

Parece oportuno, recordar que, como lo expusimos entonces, la tarea de aplicar la ley siempre supone su conocimiento y éste no se agota en la simple lectura de la norma. En todos los casos la aplicación de la ley exige que ella sea interpretada, cualquiera sea quien la aplique, los particulares en general, las partes en una convención, los órganos administrativos y judiciales. La aplicación supone el

1 Abogado. Abogado Especialista en Derecho Tributario. Doctor en Ciencias Jurídicas y Sociales. Profesor Titular Consulto de Finanzas Públicas y Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Director de la Maestría en Tributación que dicta la Facultad de Ciencias Económicas y Jurídicas de la Universidad Nacional del Comahue. Director de las Carreras de Especialización en Tributación que dictan las Facultades de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional del Nordeste y de la Universidad Nacional de la Patagonia. Coordinador de la Carrera de Especialización en Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Director del Curso de Derecho Penal Tributario que dicta la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional del Nordeste y Director del Curso de Actualización y Profundización en Derecho Penal Tributario que dicta la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Ex Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Ex Juez de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal.

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conocimiento profundo de la ley y ello implica que se ha determinado el sentido y alcance de la norma.

El primer método de interpretación, necesariamente, será el método literal porque las normas están constituidas por palabras y para interpretar la ley es necesario conocer el sentido gramatical de cada una de las palabras que ella emplea. Pero, igualmente, debe establecerse cuál es el sentido y alcance de las palabras de la ley. La dificultad comienza en aquellos casos, en los que, de modo ostensible, las palabras son insuficientes para determinar el sentido y alcance de la norma. La Corte Suprema de Justicia de la Nación admite la aplicación de todos los métodos de interpretación siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación. La razonable interpretación es aquella que surge y resulta la derivación razonada del derecho vigente. Al elaborar el sentido de la norma, el pensamiento fluye sin forzamiento alguno, del encadenamiento de las razones que se aducen y de las explicaciones que se vierten a través de la deducción o de la inducción. Por otra parte, la conclusión a la que se arriba será discreta cuando se ajuste a los valores jurídicos de la sociedad en el momento en el que se la expone.

Aquí resulta oportuno señalar que siempre la interpretación deberá ser sistemática, en tanto y en cuanto las normas integran un sistema jurídico, cuyo sustento jurídico es la Constitución del Estado. La interpretación, en todos los casos, deberá resultar adecuada a los valores y principios que informan dicha Constitución. De lo contrario, la interpretación no será discreta y resulta ajena al sistema jurídico.

El artículo 2, si bien integra el Código Civil y Comercial extiende, como el artículo 1 del mismo Código, la mención de los métodos de interpretación a todo el ordenamiento jurídico, con la adecuación que pueda resultar de las leyes, en algunas áreas del derecho en razón de la naturaleza de los vínculos jurídicos que se entablen.

La norma indica con proyección a todo el ordenamiento jurídico que la interpretación de la ley debe mantener la coherencia del sistema jurídico y, enseguida, indica, con ánimo docente, que se debe atender a las disposiciones que surgen de los tratados de derechos humanos, los principios y los valores jurídicos. De tal modo, cualquiera sea el método de interpretación que se aplica debe mantenerse la unidad sistemática del ordenamiento jurídico. Ello deberá ser así, sea que se atienda a las palabras de la ley, la analogía o, en los términos de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia a cualquier otro método que será admisible cuando conduzca a una razonada y discreta interpretación.

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2.- Cuando nos proponemos interpretar una norma del derecho tributario material o sustantivo no podemos prescindir de la lectura del artículo 2 del Código Civil y Comercial de la Nación que nos ilumina indicándonos el camino para la interpretación de las normas jurídicas. El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones. Es el derecho de la obligación jurídico-tributaria. Por ello, siempre lo hemos definido como el conjunto de normas y principios que regulan la obligación jurídica tributaria. Está constituido por un complejo de normas y principios que establecen las normas creadoras de los tributos, es decir, de las obligaciones jurídicas tributarias.

El legislador crea la obligación jurídica tributaria y al hacerlo, describe cuáles son los derechos del acreedor y las obligaciones del deudor. Desde el punto de vista de la interpretación de la norma de que se trate habrá de atenderse al interés del Estado (quién es el titular del poder tributario y, en principio, el acreedor de la obligación tributaria) cuando establece el tributo y a la obligación del deudor que queda sujeto al cumplimiento de la obligación.

La norma deberá ser interpretada sistemáticamente, integrando el sistema jurídico del derecho argentino, elaborado a partir de la Constitución Nacional. Toda interpretación cuyo resultado no coincida con la letra y los principios de la Constitución Nacional será una interpretación asistemática y deberá ser considerada ajena al sistema jurídico argentino.

En el camino de esa interpretación, el intérprete se encontrará con los fines fiscales y extra fiscales que persigue el legislador al crear el tributo y deberá asumir que su tarea de establecer el alcance de la obligación no puede prescindir de aquellos fines que pretende lograr el legislador. Sin embargo, no puede pasarse por alto que las necesidades del fisco deben vincularse con la capacidad contributiva del contribuyente y deberá establecer cuál es la afectación que produce en el patrimonio del contribuyente y la medida legítima de esa afectación.

Para ello, no podrá nunca olvidar los principios a los que debe ceñir la interpretación, en tanto y en cuanto, algunos de ellos, surgen claros y diáfanos, en estas épocas de la historia de la lectura más simple de las leyes impositiva. El principio de capacidad contributiva y su armónica relación, en cada caso particular, con los fines perseguidos por el Estado, deberá hacerse, de un modo tal, que se ajuste, en un proceso intelectivo lógico, al principio que, trata de dar un sentido de justicia al sistema tributario en su conjunto. El principio de la solidaridad social. Principio y valor que está fuera de discusión en las sociedades contemporáneas.

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3.- Antes de ahora, hemos señalado que la filosofía racionalista y el iusnaturalismo fueron determinantes en el advenimiento del constitucionalismo. La palabra “constitución” fue empleada en la antigüedad, pero no tuvo el mismo significado que adquirió en los siglos XVIII y XIX. Con ella se aludía a las normas ordenadoras del poder en las polis griegas. En sentido moderno, significa la existencia de una norma fundamental que contiene una parte dedicada a las declaraciones, derechos y garantías y otra, que organiza el Estado.

La que corresponde a las declaraciones, derechos y garantías es la primera parte de la Constitución y ello debe ser así porque allí se enumeran los derechos esenciales y fundamentales del hombre que los poderes públicos deben garantizar y respetar. Es la parte pétrea de la Constitución destinada a perdurar y por ello es inmodificable. Esta concepción de los constituyentes originarios es la que tuvo en cuenta la Convención Constituyente que reformó la Constitución en 1994. En efecto, al incorporar al texto constitucional las declaraciones, pactos y convenciones relativas a los derechos humanos dejó establecido que no pueden contrariar artículo alguno de la primera parte de la Constitución Nacional y deben entederse como complementarios de los derechos y garantías que ella reconoce2.

El Estado se organiza para garantizar a todos los individuos el goce de sus derechos y para que dichos derechos no sean conculcados por la arbitrariedad de los gobernantes.

El constitucionalismo significó reconocerle dignidad ser humano al proclamar su derecho a la vida, a su libertad y a su patrimonio3.

2 Al respecto, debe señalarse que el inciso 22 del artículo 75 de la Constitución Nacional confiere al Congreso de la Nación la atribución de “Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes” y, explícitamente, dispuso que: “La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaración Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Humanos; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la Convención sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio; la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial; la Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación contra la Mujer; la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; la Convención sobre los Derechos del Niño; en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo Nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara” (la bastardilla me pertenece).3 En el trabajo “Tributación y Propiedad” (publicado en la Revista Jurídica de Buenos Aires, Año 2002, pág. 165) explique que hay un conjunto de elementos que definen el constitucionalismo moderno y que de su observación dependerá que ciertas normas sean reconocidas o no como constituciones modernas:a) La necesidad de una constitución escrita. Es necesario que ella sea escrita. La constitución inglesa,

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consuetudinaria, histórica, no está expresada en un código. Es una experiencia única, irrepetible, que no es propuesta como modelo. Para que sea conocida y respetada y para eliminar el voluntarismo es necesario que sea escrita;b) La soberanía del pueblo o de la Nación. Era preciso encontrar un principio del que emanara el poder en sustitución del principio de la soberanía del monarca (siglo XVIII) que atribuía el origen de su autoridad a la voluntad de Dios. Se debía buscar otra base de asiento del poder político y se lo halló en la soberanía del pueblo, quién delega la autoridad en quienes lo ejercen. O, con otra variante, en la soberanía nacional. No el pueblo, sino la Nación, como pueblo orgánico. Es la comunidad la que es fuente de la autoridad. Los reyes no gobiernan por voluntad divina o decisión propia, sino por delegación del pueblo o la Nación y en su nombre;c) La distinción entre poder constituyente y poder constituído. Otra idea es la teoría que formuló el abate Sieyes (“Qué es el tercer estado”, 1778). Estableció la distinción entre poder constituyente y poder constituído. Había cierta confusión de ideas. En el concepto monárquico no había necesidad de la distinción. Esta se hizo necesaria con el constitucionalismo moderno. El constituyente es lo mismo que la Nación o el pueblo y ejerce una soberanía ilimitada. Los gobiernos constitucionales están subordinados a la constitución. El poder constituyente es un cuerpo orgánico que dicta por primera vez la constitución del estado y no tiene límite alguno, salvo los que establece el derecho natural. Esta concepción derivó de la filosofía iusnaturalista racionalista (derechos implícitos no expresados). En cambio los poderes constituídos tienen por sobre sí el texto constitucional y esto es así aun cuando el mismo cuerpo actúe como cuerpo constituyente y cuerpo constituído (La legislatura de la Provincia de Buenos Aires hasta 1854, año en él que dicta la constitución, actuó con ese doble carácter, constituyente y legislador); d) Leyes fundamentales y leyes ordinarias. Deben distinguirse las leyes fundamentales y las leyes ordinarias. Las fundamentales son superiores y a ellas se ajustan las otras, cuya validez se subordina a aquellas;e) La separación de poderes. Otro requisito es la adhesión al principio de separación de poderes. Como reacción al absolutismo que propone la concentración de poderes monárquicos. Se trata de dividir para que no devenga en absoluto. Su origen esta en Locke (“Segundo Tratado sobre el gobierno civil”) y después en Montesquieu (“Espíritu de las leyes”). Esto no quiere decir igualdad de poderes. Sólo división, no igualdad. Los poderes ejecutivo, legislativo y judicial deben ser ejercidos por distintos órganos y debe existir un cierto equilibrio entre ellos. No significa que sean iguales. De hecho ello no sucede. Una orientación es presidencialista. Nace con la Constitución de Filadelfia. No mantiene la igualdad, la rompe en favor del poder ejecutivo. Otra corriente, de origen francés (también la inglesa) es de tipo parlamentario o asambleísta. El mayor poder a la legislatura. El poder se reparte entre estos dos poderes. En la primera mitad del siglo pasado predominó el modelo europeo. Lo que no aparece es una tendencia judicialista. Nunca la función judicial se había separado de las otras funciones. Es la última en formarse como poder separado. Lo máximo que se le concedió fue la independencia. Antes había dependido del monarca. Después estuvo ligado al Poder Legislativo. Entre los poderes no hay independencia absoluta, hay interdependencia entre ellos. Lo importante es que dos competencias no deben recaer sobre el mismo órgano. Debe haber un órgano para cada función. Esta es la exigencia de la separación de poderes. (Argentina entre 1853 y 1863 careció de uno de los poderes. El Poder Judicial recién aparece en 1863 con Mitre). f) Es imprescidible que las constituciones consagren los derechos naturales. Debe haber un capítulo de declaraciones, derechos y garantías que expresen la doctrina del iusnaturalismo racionalista. Las constituciones modernas tienen dos partes, una dogmática y otra, orgánica, que organiza los poderes. La primer constitución fue la de Filadelfia, pero careció de parte dogmática. Las declaraciones, derechos y garantías se introducen por las enmiendas. En cambio la francesa de 1791 la contuvo. Es la primera constitución moderna modélica, ejemplar, completa. En su encabezamiento llevó la Declaración del Derechos del Hombre y del Ciudadano. La norteamericana no lo incorporó, no porque los constituyentes no tuvieran en cuenta aquella declaración, sino porque: a) las constituciones de los estados que se habían dictado en la década anterior habían adoptado declaraciones de derechos; ya estaban consagrados a nivel estatal, aunque no federal y b) la constitución de Filadelfia no fue considerada como una constitución nueva sino como una reforma a la Confederación existente. Se entendió que se trataba de una reforma del pacto creador de la Confederación (Hamilton, Madison y

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Al organizar el Estado, sustituyó al estado absolutista y con el fin de evitar que en futuro pudiera caer en manos de gobernantes que concentraran todo el poder, el constitucionalismo consagró el principio de la división de poderes como un modo de preservar los derechos de los individuos frente al poder de los gobernantes4.

4.- La primera expresión concreta del constitucionalismo fue el estado gendarme o guardián del orden que correspondió al modelo del estado liberal y aseguró el disfrute de los derechos individuales. Es el Estado surgido de una concepción que coloca al hombre en el centro del universo y tiene una confianza ilimitada en el desarrollo libre de las actividades de los seres humanos. Es la idea que desarrollaron pensadores como Locke y Rousseau para los que la sociedad surge de un pacto en el que los individuos crean el Estado para que éste les asegure el goce de sus derechos. Entre ellos, el libre ejercicio de las libertades económicas que se materializó en el libre juego de la oferta y la demanda. El mercado fue el regulador de la vida económica de la nación.

En ese marco filosófico e histórico nació el Derecho Tributario y se desarrolló sobre la concepción de la relación jurídica tributaria como relación jurídica y no como una relación de poder. El Estado ejerce su facultad de crear tributos, pero con sujeción a los principios que la constitución del estado establece para proteger sus derechos individuales. En efecto, sobre las bases de esa filosofía se dictaron las primeras constituciones en los siglos XVIII y XIX que se ajustaron a dichos lineamientos filosófico-políticos. Entre ellas, la nuestra de 1853-1860. De tal modo, irrumpen en el derecho positivo de los Estados los denominados principios constitucionales de la imposición.

Joyce). g) Por último, las constituciones deben contener un procedimiento especial para la reforma de la Constitución. Aun cuando se tratara de una constitución de tipo flexible. En este caso era necesario que la legislatura reuniera cierta mayoría para modificarla. El principio era que la constitución estaba destinada a perdurar porque expresaba la razón universal y eterna. No había razón para cambiarla. Los derechos naturales debían ser siempre los mismos. La parte orgánica podía cambiarse pero limitadamente. Esto como concesión que hacía el liberalismo. El desideratum era que el texto constitucional no se reformara nunca. La Constitución Argentina se pudo reformar, por expresa cláusula constitucional recién después de diez años (1860)”.4 La historia del hombre es su lucha por el derecho. Siempre los hombres viven en una situación de conflicto entre quienes detentan el poder y quienes no lo tienen. El constitucionalismo es un hito importante de esa lucha. Las constituciones han tratado de asegurar para siempre los derechos fundamentales de los seres humanos frente a terceros pero también frente al Estado. En los Estados modernos, las constituciones organizan al Estado y establecen un sistema de controles entre los organismos ejecutivos, legislativos y judiciales del Estado para evitar que el poder se concentre en un solo órgano. De tal modo, se pretende asegurar que los derechos individuales proclamados por la Constitución del Estado no sean desconocidos por quienes ejercen el poder político del Estado.

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5.- La crisis del culto al mercado hizo eclosión al producirse la primera guerra mundial y quedó demostrado que el libre juego de la oferta y la demanda, por sí sólo, no resultaba suficiente para resolver las necesidades individuales y sociales de los seres humanos. Los replanteos que se originaron condujeron a la concepción de un Estado protagonista de la vida social, que persiguió satisfacer las necesidades básicas de los individuos y de la sociedad5. Se trata de la concepción de un Estado que regula la actividad económica y, en algunos casos, se transforma en un sujeto activo de la economía, asumiendo actividades que los particulares por su escasa rentabilidad o por no contar con capitales para afrontarlo no realizaban. En otros casos, el Estado mediante una decisión política elevó ciertas necesidades individuales y sociales a la categoría de necesidades públicas y concurrió a su satisfacción ya sea en forma exclusiva o en concurrencia con los particulares. El propósito de procurar el disfrute de una mejor calidad de vida a todos los individuos provocó que se lo denominara estado del bienestar.

6.- Ello produjo un notable ensanchamiento de las actividades del Estado y la vida económica pasó a estar regulada por el mercado pero también por el Estado. Se conformó así, el estado intervencionista. En él, el libre juego de la oferta y la demanda y el Estado determinan la producción, la asignación de los factores de la producción a los procesos productivos, la retribución de los factores de la producción y el precio de los productos.

Se trata del estado social de Derecho, en el que la legitimación de la organización política de la sociedad no solo estará dada por la sujeción al principio de legalidad, sino también por una actividad orientada a los fines esenciales de la persona humana que le permitan realizarse como individuo y como miembro de la sociedad. El Estado abandona el principio de neutralidad fiscal porque se propone otros fines que los puramente fiscales y utiliza los recursos tributarios y el gasto público como herramientas de la política económica y social que desarrolla.

7.- La crisis de este Estado se produce cuando la Administración no tiene el sustento fiscal que necesita y no cumple de modo eficaz y eficiente sus funciones.

5 La protección de los derechos individuales y el régimen de libertad que aseguraron las constituciones no fue suficiente para satisfacer las necesidades mínimas de todos los seres humanos. Se incrementaron las demandas sociales y ello dio paso al constitucionalismo social que extendió la protección constitucional a otros derechos, tratando de asegurar la satisfacción de necesidades individuales y sociales que a esta altura de los tiempos se consideran imprescindibles. Hoy no se duda que el Estado debe extender su actividad a la satisfacción de necesidades que muchos individuos por sí solos no pueden afrontar, como lo son la salud y la educación. Se ha puesto en cabeza del Estado la satisfacción de los denominados derechos sociales, cuya satisfacción se ha incoporado a los fines del Estado.

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En tales casos, las experiencias de las últimas décadas ponen en claro que, en muchos casos, el Estado, sin dejar de lado los postulados del estado social que la ciudadanía no está dispuesta a renunciar, trata de lograr que las prestaciones demandadas se satisfagan de manera eficaz y eficiente, dentro de un marco de sustentabilidad fiscal.

En estas condiciones, el Estado se libera de prestar por sí los servicios y los traslada a los particulares haciendo reserva para sí de la potestad regulatoria e impidiendo prácticas monopólicas de abuso de posición dominante en defensa de los usuarios.

Muchos países han desestatizado funciones a favor del mercado, con un repliegue de la actividad estatal, principalmente empresarial, un achicamiento del Estado y del gasto público, a través de procesos de liberalización, privatización, contractualización y fomento.

8.- En la breve síntesis de la evolución descripta queda en claro que, además de asegurar los derechos individuales, el Estado persigue que todos y cada uno puedan disfrutar de los bienes que dignifican a la persona humana.

Se trata, en definitiva, del respeto a la vida y de que ésta sea digna de ser vivida; que todos y cada uno de los hombres alcance su dignidad como persona.

9.- El Estado para cumplir sus fines, los limitados del estado liberal o los más amplios del estado intervencionista, necesita recursos. Es un hecho reconocido que los recursos más importantes de que se sirve el Estado para afrontar sus gastos son los recursos tributarios y, entre estos, el impuesto.

Sin embargo, no puede ignorarse que el Estado al recaudar los tributos no sólo persigue fines fiscales sino también extrafiscales. Es un hecho reconocido por la ciencia financiera que el Estado utiliza los recursos y el gasto público como instrumentos de política económica y social. En la actualidad no se discute que, entre otros fines, los estados contemporáneos persiguen la redistribución del ingreso y que dicho fin se corresponde con la solidaridad social.

Los principios jurídicos y las normas tributarias

10.- Uno de los temas más apasionantes que analiza la filosofía jurídica

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contemporánea es el de los “principios jurídicos”. Se suceden ininterrumpidamente publicaciones que desde el punto de vista estrictamente filosófico investigan y profundizan sobre su existencia y su signficado. Sin la pretensión de introducirme en las discusiones que se suscitan al respecto, es fácil advertir que quienes los estudian asumen posiciones distintas que abarcan desde lo que niegan su existencia hasta los que la afirman y los identifican como valores a los que se debe ceñir el derecho.

Si bien podría afirmarse que se verifica una generalizada aceptación de ellos, no existe coincidencia acerca de si existen porque están contenidos en las normas de modo explícito o implícito o si existen más allá de las normas. Para quienes asumen esta última posición, parece claro que las normas no agotarían el derecho.

Los principios jurídicos pueden ser concebidos como reglas (que las normas no pueden contradecir) y deben ser observados porque ello es una exigencia de la justicia, de la equidad o de alguna otra dimensión de la moral. Pertenecen al derecho por su contenido, él les da validez6. Ellos no pueden ser contradictorios, pero puede existir prioridad de uno sobre los otros y ello se corresponde con el principio de jerarquía de los valores.

Son conceptos axiológicos, universales, absolutos, objetivos y permanentes (dignidad humana, libertad, igualdad, democracia, estado de derecho, estado social de derecho, debido proceso, etc.). Se ubican en el plano de la constitución y desempeñan funciones interpretativas, directivas, integradoras, limitativas.

Para Vigo el contenido de los principios jurídicos propiamente dichos coincide con los derechos humanos fundamentales. Son valores básicos o formas básicas de bienes o bienes humanos básicos.

Jorge Luis Godenzi Alegre en “Los principios jurídicos, La historia inconclusa de una convicción”, explica que “…los principios jurídicos se pueden dilucidar en diferentes sentidos: como elementos interpretativos, como presupuestos del derecho, como explicación del sistema jurídico, como verdades supremas - por ser de máxima generalidad y aceptación -, como medio auxiliar con el fin de

6 Rodolfo Luis Vigo, en los “Los principios jurídicos”, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2000, pág. 224, explica que: “Sostener que existe algo jurídico per se y que mide en última instancia la validez jurídica no supone ideas innatas ni negar la historicidad, porque aquella juridicidad natural exige la experiencia y, además, deja margen para que se actualice de diversas formas. Es una grave ignorancia identificar a todos los jusnaturalistas con versiones negadoras de la historia, del pluralismo o fundadas en la revelación, como también suponer que el escepticismo ético favorece la tolerancia”.

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solucionar las deficiencias de la ley (lagunas) y como expresión normativa de la cultura. Igualmente, resulta incuestionable que los fundamentos ontológicos de los principios jurídicos se encuentran en la naturaleza humana, racional, social y libre por lo que los tendremos en cuenta como “normas” o directrices”. Aclara que denomina “directriz” ‘a la clase de norma que establece una meta que ha de alcanzarse, generalmente en orden al perfeccionamiento de algún aspecto económico, político o social de la colectividad (si bien algunos objetivos son negativos, pues estipulan que hay que proteger de alteraciones adversas ciertos aspectos actuales)”. “Denomino ´principio´ -dice- a una norma que es menester observar, no porque haga posible o asegure una situación económica, política o social que se juzgue conveniente, sino por ser un imperativo de justicia, de honestidad o de alguna otra dimensión de la moral (vid. Dworkin, R., “¿Es el Derecho un sistema de normas?” en VV.AA., La Filosofía del Derecho (R. Dworkin, comp.) trad. de J. Sáinz de los Terreros, Fondo de Cultura Económica, México D.F., 1980, pp. 85-86.’) derivadas directamente de los factores culturales por los cuales las sociedades se encuentran revestidas”.

“Entonces, -agrega-, por ser un resultado del aspecto cultural, en sus enunciados prescriptivos, existe en ellos un influyente contenido moral (“mores”); por lo que este elemento inexorablemente se incorporará en el ámbito jurídico. En efecto, en muchos de los textos constitucionales del siglo precedente aparecieron una serie de preceptos que aspiraban a introducir determinados postulados morales en su normatividad; y así fue que se consagraron en nuevas “normas”, que en no pocos casos en su estado germinal, fueron principios morales que al final quedaron juridificados como “valores superiores”. Esta experiencia definitivamente nos revela la estrecha ligazón existente entre los principios jurídicos con la moral, que muchos lo entienden como aspectos de la moralidad social. Es el caso de algunos de los principios jurídicos que en sentido estricto se han caracterizado precisamente por contener valores ‘superiores’ en el ordenamiento jurídico. Estos valores son, a decir: ‘las opciones ético-sociales básicas que presiden un orden político, jurídico, económico y cultural’, con una triple dimensión: fundamentadora, orientadora y crítica del ordenamiento jurídico (Cfr. Perez Luño, A.E.., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitución, Tecnos, Madrid, 1984, pp. 288-289). Desde este punto de vista, estos valores superiores se encuentran formalizados a través de los denominados derechos fundamentales, habiéndose constituido el ordenamiento jurídico como ‘un orden simbólico en el que se expresan la identidad y forma de vida de una comunidad jurídica particular’ (Habermas, J., ‘Justicia y legislación’ en ‘Facticidad y validez, sobre el Estado democrático de derecho en términos de

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teoría del discurso’, trad. De M. Jiménez Redondo, Trotta, Madrid, 1998, pág. 329)’”.

“La peculiaridad y originalidad de esta urdimbre conceptual –continúa diciendo- lógicamente ha residido en la positivización de esos valores dentro del texto constitucional, como una categoría nítidamente diferenciada. Es decir, aquellos valores superiores han ido adquiriendo y ostentando su carácter normativo (entiéndase que no son consejos u orientaciones sino que son directrices obligatorias para todos los ciudadanos) desde el momento en que se incrustan en la normativa vigente. Esos valores superiores representan los ideales que una sociedad ha decidido erigir como sus máximos objetivos a desarrollarse en el ordenamiento jurídico; por tanto son expresión de la moralidad mayoritariamente aceptada en el entorno cultural que al tener esa procedencia, no se agotan simplemente en su contenido normativo, sino que tales valores cumplen también una función crítica y de presión social. Su fundamento, como decíamos en líneas precedentes, es racional e histórico porque proviene del consenso social básico que tiende a realizar los objetivos fundamentales del Estado. Es menester citar, por ejemplo, que todas esas especificaciones encuentran, como punto central, en los razonamientos que despliega nuestro actual Tribunal Constitucional que los custodia y los pondera en su aplicación al momento de expedir sus sentencias. Estos valores superiores, contenidos en determinados principios jurídicos, son en buena medida la expresión de una auténtica legitimidad del sistema político y jurídico en razón que de ellos se extraen las razones éticas para que todos los ciudadanos, sin excepción, permanezcan subordinados al imperio de la ley”7.

11.- Las normas del derecho tributario sustantivo crean obligaciones jurídicas de dar sumas de dinero. Podría formularse el interrogante acerca de si ese conjunto de normas reconoce o no la existencia de principios propios. La contestación es sí. En la doctrina argentina, los enunció Giuliani Fonrouge aun cuando los haya mencionado como propios del derecho financiero. Ellos son, reconocer un método particular de interpretación de las normas jurídicas, admitir la personalidad de entes que no la tienen para el derecho común y negársela a entes que si la tienen, utilizar nombres jurídicos conocidos con un significado distinto.

Los mencionados cumplen una función relevante como herramientas hermeúticas para la aplicación de la legislación tributaria. Desde ese punto de vista, cumplen, sin duda, una función instrumental para el logro de la recaudación de los tributos.

7 http://www.derecho.usmp.edu.pe/instituto/Articulos_Academicos.doc

http://www.derecho.usmp.edu.pe/instituto/Articulos_Academicos.doc

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La interpretación económica como método que permite acceder al alcance y sentido de las normas -y por extensión a los hechos, a través del principio de la realidad económica-, constituyen verdaderos instrumentos de los que se vale el intérprete para determinar el verdadero significado de las normas y los hechos producidos en el plano fáctico de la realidad. Del mismo modo, el reconocimiento de subjetividad jurídica tributaria se corresponde con la técnica jurídica que permite determinar cuáles son los entes a los que deben imputarse las normas que crean la obligación jurídica tributaria. En algunos casos, otorgándoselas a entes que no tienen existencia jurídica y otras veces, desconociéndola. Por último, la utilización de nombres jurídicos conocidos con un significado distinto constituye una técnica empleada en muchas ocasiones por el legislador, especialmente, cuando se trata de describir el aspecto objetivo del hecho imponible. Para ello, emplea el nombre de un instituto jurídico, pero modifica el contenido al que responde ese nombre en el derecho y le otorga un alcance distinto. En todos los casos, siempre son instrumentos en manos del legislador y del intérprete para determinar la verdadera existencia del hecho imponible, su correcta delimitación y la atribución de la obligación a un ente con o sin personalidad jurídica.

12.- El estudio de los tributos en el estado social de derecho necesariamente debe incluir el estudio de un conjunto de principios contenidos en la Constitución del Estado y que se conocen como los principios constitucionales de la imposición. Entre ellos, los principios de legalidad, igualdad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, generalidad, capacidad contributiva, etc.

Si bien se ve, no parece que los principios instrumentales antes mencionados tengan la misma entidad que éstos. Parecería que aquellos sólo aparecen como un medio o instrumento de carácter técnico que adopta el legislador y el intérprete para definir el hecho imponible al delimitar sus ámbitos material y personal.

En cambio, los principios constitucionales de la imposición quedaron incorporados expresa o implícitamente en las normas fundamentales de los estados para garantizarles a los individuos sus derechos individuales frente al poder del Estado. El movimiento constitucionalista, inspirado en las filosofías iusnaturalista y racionalista, constituyó una respuesta de los seres humanos frente al poder absoluto de los gobernantes.

Las mencionadas filosofías se formaron en un contexto histórico de descubrimientos científicos que llevaron al convencimiento de que el universo, el mundo y los seres vivos que lo poblaban estaban en permanente armonía. Dicha armonía alcanzaba a

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la vida de los seres humanos en sociedad. Los hombres lograban esa armonía en el plano social a través del contrato social que justificaba racionalmente la sociedad y el Estado.

En ese entendimiento y con el fin de lograr la armonía los individuos crearon el Estado para que esta organización jurídica política garantizara el goce de las libertades individuales para todos. El hombre nace libre y tiene derecho a la vida, a la libertad y a la propiedad. El contrato social garantiza que el Estado asegure los derechos esenciales de los seres humanos. Aquellos derechos que le confieren dignidad.

Al mismo tiempo, se consagró, sobre bases éticas, el deber de contribuir al mantenimiento del Estado, y se estableció sobre bases del mismo carácter que la concurrencia de cada uno al mantenimiento del Estado no debía concretarse en el aporte de una misma suma de dinero.

13.- Si se profundiza el análisis, se comprenderá que los principios constitucionales del derecho tributario no tienen la misma naturaleza que aquellos otros que denominamos principios del derecho tributario. Son principios que, conjuntamente con las normas que establecen los tributos, están dirigidos a lograr los recursos necesarios para el Estado, pero también están directamente encaminados a garantizar el respeto de ciertos bienes de los individuos que en el actual estado de la evolución se consideran esenciales para la existencia de la persona humana y su dignidad.

De tal modo, si bien la legislación persigue la recaudación de los tributos con el fin de allegar fondos al Estado, también debe procurar la dignidad de la persona humana. Por ello, las normas del derecho positivo deberán compatibilizar la protección de los fines que persiguen las normas tributarias con las garantías que contiene la constitución del Estado, para procurar su observación sin que el logro de los fines vaya en desmedro de los derechos que se deben proteger.

14.- El Estado necesita los recursos y para ello, crea los impuestos. Si se atiende al contenido de las normas y a la repercusiones de las obligaciones tributarias en el derecho de propiedad de los individuos se advertirá que el Estado no debe exigirle al individuo que le entregue en concepto de impuesto todo lo posee o la totalidad de sus rentas porque el individuo tiene derecho a conservar el monto de dinero necesario para sus consumos y un adecuado porcentaje para sus ahorros y, por otra parte, se deberá tener en cuenta que si bien todos los individuos deben contribuir

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al mantenimiento del Estado, sin embargo no todos deben afrontar la misma carga tributaria porque las posibilidades de cada uno para concurrir al mantenimiento el Estado son distintas.

Entonces, deberemos concluir que el derecho tributario si bien abarca el estudio las normas que crean los tributos, reconoce la existencia de ciertos principios constitucionales explícitos o implícitos en las normas positivas que deben ser observados.

15.- En el estado actual de las ideas, lo expuesto implica reconocer como un principio básico en la distribución de la carga tributaria el principio de capacidad contributiva8. Pero, a su vez, este principio se sustenta en dos valores básicos y fundamentales: la justicia y la solidaridad social.

La justicia como un valor ético que impone la concurrencia al mantenimiento del Estado y confiere fundamento al impuesto y la solidaridad social como un valor ético entendido en las sociedades contemporáneas que confiere sustento al principio de redistribución del ingreso.

16.- Los principios siempre son normas o directrices que se deben observar porque son los valores que están insertos en las normas y principios del derecho positivo. Analicemos la cuestión.

17.- El principio de que todos deben los individuos contribuir al mantenimiento del Estado (principio de generalidad de los tributos) es un principio ético y jurídico. Existe el deber moral de contribuir al mantenimiento del Estado porque si los hombres para su subsistencia se han agrupado en organizaciones jurídico- políticas como el Estado, parece natural que concurran al mantenimiento de la organización que han creado. Está implícito en este razonamiento que la creación del Estado obedece a razones de orden, seguridad y bien público de los miembros de la sociedad. Si se logran estos bienes, los mismos hombres que han privilegiado esos valores son los que deben sustentar la organización que han creado.9 Una conducta

8 He analizado el principio de capacidad contributiva en “La capacidad contributiva como fundamento y medida de los impuestos”, trabajo presentado en las XIII Jornadas de Epistemología organizadas por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires (Buenos Aires, 2007). Publicación Oficial de las Jornadas.(www.econ.uba.ar/www/institutos/.../Damarco_trabajo.pdf -) y en “Responsabilidad del Estado en materia impositiva” (libro de próxima publicación).9 Francesco Moschetti expresa que “Il dovere di “tutto” di “ concorrere alle spese pubbliche uin raggione della loro capacità contributiva” è dunque espressione di tale dovere di solidarietà nel campo economico, político e sociale” (“Trattato di Diritto Tributario” dirigido por Andrea Amatucci, Cedam,

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de no colaboración no sería éticamente correcta porque no estaría dirigida a mantener algo que se estima necesario para la vida de todos. La doctrina coincide en señalar que desde el punto de vista histórico, - y a la misma conclusión se arriba si se examina la realidad actual de cada una de las naciones-, los impuestos son los instrumentos jurídicos que para aquél fin captan la capacidad económica de los individuos. En este razonamiento, habrá de admitirse que el Estado, a través de los impuestos, transforma el deber ético de concurrencia al mantenimiento del Estado en una obligación jurídica10 y que, de tal modo, alcanza aquella capacidad económica. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la satisfacción de los impuestos es una obligación de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia de la República11. La legislación transforma aquél deber moral en una obligación jurídica12.

17.a. El artículo 4 de la Constitución Nacional es la norma fundamental para el estudio de las finanzas públicas y del derecho financiero en la República Argentina. El precepto contenido en dicho artículo se refiere a los gastos y recursos del Estado Nacional y enuncia el principio básico del régimen financiero de la Constitución Nacional: la Nación atiende sus gastos con los recursos que conforman el Tesoro de la Nación. Asimismo, la norma indica cuáles son los recursos que integran dicho Tesoro: los derechos de importación y exportación, las rentas de correos, el producido del arrendamiento y venta de tierras de propiedad pública, las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso y los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso para urgencias de la Nación o para empresas de utilidad nacional.

Al señalar que la Nación atiende sus gastos con los recursos que forman el Tesoro de la Nación la prescripción normativa confiere fundamento constitucional a la facultad del Estado de exigir tributos. Sólo la necesidad de costear los gastos públicos justifica la creación de tributos.

Al mismo tiempo, la norma confiere el sustento normativo constitucional de

Padova, 1994, Volumen I del tomo I, ISBN 88-13-18033-0, pág. 226). 10 Vanoni, Enzo, “Natura ed interpretazione degli leggi tributarie”, Cedam, Padova, 1932, pág. 101 y sigtes. Véase sobre el punto, Guiuliani Fonrouge, ob. cit. Tomo I, págs.405 y sigtes.; Villegas, ob.cit. pág. 159.11 Fallos 256:561.12 Art. XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

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la obligación de pagar los tributos. Los individuos tienen la obligación ética y jurídica de concurrir al mantenimiento de los gastos del Estado.

De lo expuesto resulta, que el artículo 4 de la Constitución Nacional, es la norma jurídica que justifica la facultad del Estado de exigir tributos (para la atención de los gastos públicos) y la obligación de abonarlos por parte de quienes resulten sujetos pasivos de la respectiva obligación tributaria (el deber ético transformado en un deber jurídico).

18.- Si se tienen en cuenta las valoraciones políticas, sociales, económicas y jurídicas de las sociedades contemporáneas, se admitirá que, en el caso del impuesto, el único modo en que racional y éticamente puede establecerse el vínculo en el moderno estado de derecho es a través de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades económicas, de concurrir al mantenimiento del estado. Y esta aptitud se transforma en un puente (vínculo) entre aquella necesidad del Estado y el derecho de propiedad del individuo. Es la capacidad contributiva13

13 Si bien se sostiene que el concepto de capacidad contributiva es vago e impreciso, nadie puede pretender ignorar que con el principio se pretende lograr una distribución justa de la carga tributaria. En este punto, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de la institución jurídica “impuesto” y que la capacidad contributiva constituye la causa fin de esta obligación jurídica, no puedo dejar de señalar que se trata de un principio jurídico indeterminado (Gónzalez García, Eusebio, Conferencia dictada en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales el 19 de agosto de 1994. Véase “Serie de Conferencias sobre Derecho Tributario”, publicación de la mencionada Asociación, Buenos Aires, 1994, pág.46). Como tal, es susceptible de interpretación jurisdiccional y en definitiva serán los tribunales los que, en cada caso, establecerán si se lo ha quebrantado o no.Los principios jurídicos indeterminados no excluyen la idea de determinación. Ello es posible en cada caso particular. La cuestión que plantean es que su caracterización precisa requiere del análisis de un conjunto de circunstancias que deben ponderarse en el marco del contexto en que se aplica el principio. En nuestro caso, ese análisis no depende de razones de carácter puramente económicas, porque la actividad financiera del Estado muestra distintas facetas (política, económica, jurídica, administrativa, social y psíquica) que se corresponden con los distintos elementos y las consecuencias de los fenómenos financieros.La Corte Suprema de Justicia de Panamá en alusión a un principio indeterminado contenido en el texto de la Constitución, sostuvo que: “La norma constitucional, …se refiere al concepto de justicia social, que pertenece, en apreciación del Pleno, a la categoría jurídica de los conceptos jurídicos indeterminados, que, como se sabe, constituye una técnica que utiliza el ordenamiento, cuya concreción debe darse, caso por caso, si es en el terreno jurisdiccional o al llenar de contenido la reglamentación legal bajo el concepto jurídico indeterminado que se ha dejado expuesto. El ordenamiento jurídico ofrece innumerables ejemplos de los conceptos jurídicos indeterminados, por ejemplo: ‘buena fe’, ‘la diligencia de un buen padre de familia’, ‘el precio justo’ en la indemnización, etc. Naturalmente que el criterio de justicia social deberá ser analizado al momento de verificar de qué manera ha regulado la ley los aspectos específicos, a través de normas singulares. Y debe determinar, mediante el análisis de la norma específica en desarrollo del concepto jurídico indeterminado, que se ha respetado el concepto esencial del precepto” (Corte Suprema, Pleno. Sentencia de 31 de enero de 1997. Caso: demanda de inconstitucionalidad promovida por Genaro López y otros contra la Ley 44 de 1995. MP. Rogelio Fábrega. GO. No. 23,307, de 11 de junio de 1997). Javier Ernesto Sheffer Muñón ha señalado que “… la Carta Fundamental panameña hace referencia en múltiples normas en ella insertadas a conceptos como: “bienestar social”, “utilidad pública”, “interés colectivo”, “interés social”, y otras similares que connotan de algún modo el Estado social de derecho

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considerada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación como un requisito de validez de los impuestos14. Es un principio implícito en el artículo 16 de la Constitución Nacional.

La relación entre el poder de imperio del estado y el derecho de propiedad del individuo se construye sobre la base de los principios establecidos en la Constitución de los Estados para garantizar los derechos individuales y que son verdaderas limitaciones a dicho poder del Estado.

En las constituciones modernas, según lo señala la opinión de los autores y la doctrina jurisprudencial, se establece, en algunos casos expresamente y, en otros implícitamente, que los tributos deban ser creados por una ley en sentido formal (principio de legalidad), que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del estado (principio de generalidad), que los impuestos son los tributos que gravan manifestaciones de capacidad económica (principio de capacidad contributiva), que debe darse el mismo tratamiento tributario a quienes se encuentren en las mismas circunstancias y que dichas circunstancias si bien se refieren, fundamentalmente, a la capacidad contributiva, pueden referirse a otros aspectos siempre que sean razonables (principio de igualdad); que el impuesto debe comprender una cuota parte de la base de medición o base imponible (principio

preconizado por su base filosófico-política. Lo que en mi concepto más que reafirmar la indefinición, vaguedad, de tales expresiones, significa una apuesta constante y decidida por que se cumplan los fines del diseño constitucional, para lo que las autoridades administrativas, los operadores judiciales y el legislador deben tener presente la finalidad expuesta, normas que, de ningún modo, pueden entenderse vaciadas de contenidos operativos” (véase “Normas y principios del Derecho Administrativo en la Constitución panameña”, en http://www.expresionesamp.net/GlobalPages/files/derechoadmin_sheffer.doc).García de Enterría y Fernandez “Curso de derecho administrativo”, Ed. Civitas, Madrid, 1998. Tomo I. p. 450) al referirse a los conceptos jurídicos indeterminados, explican que: “ ... la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados es un caso de aplicación de la Ley, puesto que se trata de subsumir en una categoría legal (configurada, no obstante su imprecisión de límites, con la intención de acotar un supuesto concreto) unas circunstancias reales determinadas; justamente por ello es un proceso reglado, que se agota en el proceso intelectivo de comprensión de una realidad en el sentido de que el concepto legal indeterminado ha pretendido, proceso en el que no interfiere ninguna decisión de voluntad del aplicador, como es lo propio de quien ejercita una potestad discrecional”. “... Siendo la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados un caso de aplicación e interpretación de la Ley que ha creado el concepto, el juez puede fiscalizar tal aplicación, valorando si la solución a que con ella se ha llegado es la única solución justa que la Ley permite. Esta valoración parte de una situación de hecho determinada, la que la prueba le ofrece, pero su estimación jurídica la hace desde el concepto legal y es, por tanto, una aplicación de la Ley ...”.En el mundo del derecho existen conceptos jurídicos determinados e indeterminados. El concepto es determinado cuando su definición o descripción legislativa es cierta en un momento histórico. En cambio, los indeterminados se conforman en función de un conjunto de circunstancias históricas de distinto carácter que, en cada caso, concurren para su concreción. En rigor, los indeterminados siempre son determinables.14 Fallos 312:2467, Causa “Navarro Viola”.

http://www.expresionesamp.net/GlobalPages/files/derechoadmin_sheffer.doc

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de proporcionalidad) y que esa proporción no debe alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga desaparecer la renta o el patrimonio del individuo (principio de no confiscatoriedad)15.

La capacidad contributiva como fundamento ético de los impuestos y medida de la imposición

19.- La discusión relativa a la “capacidad contributiva” muestra aspectos distintos, porque ella admite ser analizada como el fundamento de los impuestos y, asimismo, como un instrumento útil (tal vez, el más útil) para establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga tributaria o, lo que es lo mismo, el elemento apto para distribuir la carga tributaria. La capacidad contributiva aparece entonces como la razón que justifica el impuesto y, por las razones señaladas, todos los individuos deben contribuir al mantenimiento del Estado. Es el principio de generalidad de los impuestos que obviamente excluye de su cumplimiento a quienes carezcan de capacidad contributiva. La capacidad contributiva no sólo explica la razón de la concurrencia sino que, además suministra la materia sobre la cual se mide dicha concurrencia. En algunos casos el legislador determina directamente, en la misma ley, cuál es el monto del impuesto que debe pagarse (impuesto fijo). El legislador, en tal caso fija el monto de la obligación tributaria. En otros, -la mayoría de los casos-, el legislador suministra las bases para establecer el monto del tributo. Primero proporciona el dato objetivo, la capacidad económica que habrá de alcanzarse con el impuesto a través de la descripción del hecho imponible y, en segundo lugar, su cuantificación. Por ejemplo, el monto de las “ganancias” gravadas por la ley del impuesto. Para ello habrá que realizar una tarea ardua y compleja que partiendo de los ingresos obtenidos, en los términos de la ley del gravamen, delimite cuáles de ellos son “ganancia” según el concepto que establece la ley. Una vez precisado el

15 Dino Jarach ha explicado que: “El principio de capacidad contributiva es un límite al poder fiscal, por cuanto no se viola el principio de legalidad cuando el impuesto es proporcionado a la capacidad contributiva”, en “Curso de Derecho Tributario”, Tercera Edición, CIMA, Buenos Aires, 1980, pág. 151.En el mismo sentido, Villegas señala que el principio constituye el soporte de las garantías constitucionales que limitan el poder tributario. “La generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que tengan fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra progresividades que no se adecuan a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gastos público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago” (véase Villegas, ob. cit. en Nota 10, pág. 314).

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sentido de la expresión “ganancia” se obtendrá la base de medición o base imponible de la obligación tributaria. En estos términos, la base imponible del impuesto no es otra cosa que la cuantificación de la materia imponible, la cuantificación de la capacidad económica alcanzada por el impuesto. El otro elemento es la alícuota o tasa del impuesto. El legislador, a través de su valoración subjetiva, no sólo aprecia las manifestaciones de capacidad económica para gravarlas, sino que también determina, sobre la base obtenida, cuál es el monto que cada uno debe pagar en concepto de impuesto, cuál es la parte de la materia imponible cuantificada que debe entregarse al Estado en concepto de impuesto. Esta apreciación que efectúa el legislador, nuevamente evidencia el elemento subjetivo siempre presente en materia tributaria. El legislador no tiene pautas científicas para hacerlo. Él ha escogido determinado hecho porque, a su juicio, demostraba una determinada capacidad económica para concurrir al mantenimiento del Estado. Ahora, valora esa manifestación de capacidad económica y fija la medida de la obligación, lo que cada uno debe pagar, a través de la alícuota del tributo. Sobre la manifestación de capacidad económica se establece la medida en que cada uno concurre al mantenimiento del Estado. Ese y no otro será el monto que el contribuyente debe pagar al Estado en concepto de impuesto. Para ello, para garantizar el derecho a que no se le exija otra suma de dinero distinta, el principio de legalidad amparará al contribuyente, asegurando los términos de su concurrencia al mantenimiento del Estado, a través de una ley (principio de legalidad). Es en virtud de este principio de legalidad que la capacidad contributiva es ahora juridizada y apreciada para describir el hecho imponible y fijar el monto del impuesto y, por tratarse de la capacidad contributiva de un sujeto, éste se transforma en contribuyente. Por ello, desde el punto de vista ético la capacidad contributiva es fundamento del impuesto, pero desde el punto de vista jurídico, además, determina la medida de la obligación tributaria y al sujeto obligado. A través del principio de legalidad queda plasmado el dato objetivo de la capacidad económica y las apreciaciones subjetivas del legislador. En definitiva, esta breve consideración permite concretar un concepto ya adelantado, la capacidad contributiva no sólo sustenta el vínculo jurídico de carácter obligatorio entre las necesidades que satisface el Estado y el patrimonio16 del individuo, sino que también proporciona la materia necesaria para establecer la medida de la obligación.

20.- Sin embargo, el valor solidaridad social autoriza al Estado a disponer que en determinadas situaciones el individuo quede al margen de la imposición.

16 Entendido como capacidad económica global o riqueza total.

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Si, como vengo sosteniendo, el principio de capacidad contributiva es uno de los principios básicos en los que se sustenta el derecho tributario y si se admite que racionalmente el único modo en el que puede relacionarse el derecho de propiedad del individuo y el tesoro del Estado a través de una obligación tributaria es sobre el reconocimiento de dicho principio, deberá admitirse que, no obstante ello, el Estado puede considerar que la posesión de cualquier bien económico no resulta suficiente para concretar la obligación jurídica de contribuir. En muchos casos, la apreciación del legislador exige que los medios económicos del individuo tengan alguna relevancia para que nazca su deber de contribuir. Son razones de solidariad social las que, por ejemplo, imponen admitir el mínimo no imponible en el impuesto a la renta de las personas físicas. De tal modo, el principio de solidaridad social establece los límites a los principios de capacidad contributiva y generalidad.

Por ello, cuando se afirma que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del Estado se sobreentiende que la referencia a todos, presupone un universo de individuos con un nivel de capacidad económica susceptible de ser alcanzada por el tributo.

21.- De tal modo, los valores de justicia y solidaridad social moldean el principio de capacidad contributiva. Si bien todos los individuos deben contribuir al mantenimiento del estado y ello es justo, debe admitirse que el principio de generalidad de los tributos no se opone a que no contribuyan quienes carecen de una cierta capacidad económica. Asimismo, si entre quienes concurren al mantenimiento del Estado existen diferencias de capacidad contributiva deberá aceptarse que por razones de justicia y solidaridad social la legislación les otorgue distintos tratamientos tributarios.

En los valores de justicia y solidaridad social también se sustenta el principio de igualdad a tenor del cuál debe conferirse el mismo tratamiento tributario a quienes estén en la misma situación de capacidad contributiva y el principio de proporcionalidad que admite que según el grado de capacidad contributiva sea distinta la cuota parte de la base de imposición que se debe aportar en concepto de tributo (principio de proporcionalidad). En el mismo orden de ideas que vengo exponiendo, debe reconocerse que los mismos valores dan sustento al principio de no confiscatoriedad, según el cual el impuesto no debe absorber una parte tal de la renta o del patrimonio de un sujeto que los haga desaparecer o los desnaturalice.

La solidaridad social está íntimamente unida a los principios de capacidad

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contributiva e igualdad. En efecto, si según el principio de solidaridad social debe admitirse una distinta concurrencia de cada uno al mantenimiento del Estado cuando se verifican distintas situaciones de capacidad contributiva, el mismo valor justifica que la concurrencia sea igual cuando son iguales las circunstancias de capacidad contributiva.

La justicia y solidaridad social en materia tributaria son los valores que preservan la dignidad de la vida humana frente al deber ético y jurídico de mantener al estado y brindarle los recursos necesarios para el logro de sus fines.

La seguridad jurídica y el derecho tributario

Existen muchos otros principios generales del derecho que no he analizado, como por ejemplo, el principio de seguridad jurídica que es relevante en el derecho tributario y en todas las disciplinas jurídicas, aun cuando se lo considere como un medio para realizar la hegemonía de la justicia.

En materia tributaria muchas de las consideraciones efectuadas con carácter general, alcanzan particular intensidad desde que los administrados están obligados al cumplimiento de obligaciones de dar sumas de dinero en virtud de la las leyes que dicte el Congreso, Parlamento o Asamblea Legislativa. En este orden de consideraciones se impone reconocer que la seguridad jurídica exige en primer lugar la existencia de normas que establezcan los tributos y que emanen del órgano a la que la Constitución del Estado le confiere el ejercicio del Poder Tributario. Es que la previsibilidad, ínsita en el derecho a la seguridad jurídica, comienza a concretarse con la existencia de la ley que crea el tributo (principio de legalidad de los tributos). De tal forma, la existencia de la obligación tributaria resulta previsible. Y ello, conduce, inevitablemente, a una exigencia más. La ley debe ser anterior a la realización del hecho imponible. Es decir que la materia tributaria impone la vigencia del principio de irretroactividad de la ley. Es que no hay modo de que pueda ser previsible la existencia de la obligación jurídica tributaria si no existe ley que establezca el tributo. Así lo reconoció la CSJ de la Nación, el 7 de febrero de 2006, al dictar sentencia en los autos “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones SA c/Salta, Provincia de s/acción declarativa” (N.197.XXXVII; ED, del 6/11/2009).

Sin embargo, con ello no es suficiente. Deben satisfacerse algunos requisitos más.

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Las leyes tributarias muchas veces no son del todo precisas, ni desde el punto de vista técnico ofrecen suficiente claridad para su comprensión. Por otra parte, existen conceptos jurídicos indeterminados y supuestos de reenvío a otras normas que plantean los mismos problemas de indefinición de conceptos.

A dicha incertidumbre concurre también, de modo muy claro, un fenómeno de profusión normativa que se incrementa con el paso del tiempo. Las reformas cada vez más frecuentes de las leyes impositivas y la producción constante de normas reglamentarias, especialmente, por parte del órgano recaudador en el orden nacional contribuyen a generar un marco de incertidumbre de carácter permanente que no da tiempo al contribuyente a la comprensión del régimen jurídico al que se refieren dichas normas porque en cuanto se puede llegar a algún grado de entendimiento de lo dispuesto, enseguida se dicta otra disposición que modifica, sustituye o contradice a la dictada antes. Este estado de cosas, torna imposible la previsibilidad que requiere la seguridad jurídica.

Lo mismo sucede y con la misma intensidad en relación a las disposiciones de la ley nacional de procedimiento impositivo 11683 y, muy, particularmente, respecto del régimen sancionador de dicha ley.

Parece claro que la necesaria incertidumbre que siempre presentan las normas por su carácter abstracto deberá ser eliminada mediante el proceso de la aplicación de la norma. Desde este punto de vista, es sumamente claro que la potestad que pueda tener la Administración para ello, debe reconocer un límite claro en el principio de legalidad objetiva. Este principio, no sólo impone el reconocimiento de la vigencia de la ley desde el punto de vista formal, sino también el reconocimiento de que además de la ley, el Derecho se integra con los principios generales contenidos en la Constitución del Estado y los valores que ellos corporizan.

No obstante lo señalado, la realidad impone admitir que en el proceso de aplicación de la norma se generan incertidumbres que deben ser señaladas. En este orden de consideraciones, no puede dejar de señalarse la afectación que sufre el principio de seguridad jurídica cuando la Administración en virtud de las disposiciones de los artículos 1 y 2 de la ley 11683, recalifica hechos jurídicos, invocando el principio de la realidad económica, sin advertir que aun cuando se reconozca un sustrato económico en los hechos realizados por los contribuyentes, sus negocios y operaciones constituyen realidades jurídicas y hechos y actos jurídicos que no pueden desconocerse y que deben ser interpretados jurídicamente. De manera alguna puede aceptarse, porque atenta contra el derecho a la seguridad jurídica (y

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el principio de legalidad) que, a través de aquél principio de la realidad económica la Administración subordine la norma legislativa a los aspectos económicos y amplíe o cree hechos imponibles más allá de lo que la ley dispone.

La aplicación de la ley debe hacerse con sujeción al principio de legalidad de los tributos, de modo tal que queda excluida la posibilidad de la integración analógica de la ley. En efecto, la analogía como método de integración de las lagunas tributarias supone aplicar los principios de una norma a un supuesto de hecho que no es el descrito en la norma sino a un supuesto semejante. Ello no es posible porque sólo la ley describe el hecho imponible, los sujetos pasivos de la obligación tributaria, su monto y las exenciones. De ninguna manera, pueden incluirse supuestos de hecho no contemplados por la ley para ampliar el aspecto material u objetivo del hecho imponible17.

Si se lo admitiera, se estaría aceptando la creación de un hecho imponible y, consecuentemente, de una obligación tributaria no creada por la ley. La correcta interpretación conduce a la conclusión de que si un hecho no está incluido en el ámbito material del hecho imponible es porque el legislador no lo quiso gravar y no lo gravó. En este punto, debe puntualizarse que, con ese alcance, la analogía es un método de integración especialmente vedada en materia tributaria, de modo absoluto, como está prohibida, de la misma manera, en materia penal cuando se la invoca para incriminar o para agravar la situación del imputado, procesado o condenado.

En esta breve síntesis de algunos aspectos que demuestran el estado de incertidumbre que se crea en el contribuyente frente a la legislación positiva, por la falta de precisión e indeterminación de conceptos en las normas, no podemos dejar de señalar los problemas que ha generado y sigue generando en el ámbito doctrinal y jurisprudencial la cuestión relativa a las salidas no documentadas. A pesar de todo lo que se ha escrito sobre el tema y los fallos emitidos por el más alto Tribunal del país, las cuestiones no se han aclarado y existe una gran incertidumbre sobre la correcta caracterización jurídica del instituto y sus consecuencias jurídicas patrimoniales y penales. El Congreso de la Nación debería realizar un estudio completo y profundo de lo que está legislado y dictar las normas pertinentes para aclarar que es lo que realmente se ha querido legislar.

17 Lo mismo cabe señalar de los demás aspectos del hecho imponible; sujetos pasivos de la obligación tributaria, monto y exenciones.

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Del mismo modo, no podemos dejar de señalar, que aun cuando después se hayan dictado normas reglamentarias, no es prudente y aconsejable, frente al principio de seguridad jurídica, dictar normas como la contenida en el artículo 15 de la ley del impuesto a las ganancias que con el fin de establecer las ganancias de fuente argentina y, muy particularmente, pretender dar claridad al precio de las transacciones a las que se refiere el artículo catorce, dispone que “a los fines de la determinación de los precios de las transacciones a que alude el artículo anterior serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada” (véase tercer párrafo del artículo 15) y cuando agrega que “Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente, cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería —cualquiera sea el medio de transporte—, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional” (séptimo párrafo).

Los problemas que la legislación plantea al contribuyente comienzan a aclarase para éste, cuando la Administración inicia el procedimiento de determinación de oficio del impuesto porque en ese momento, aunque el contribuyente pueda no estar de acuerdo con la Administración, toma conocimiento de la posición asumida por ella y, de tal modo, empiezan a disiparse sus dudas, sobre la apreciación que hace la Administración de los hechos ocurridos y de las normas aplicables.

Para que el contribuyente conozca la posición que finalmente adopta por la Administración y obtenga certeza de ella, las legislaciones establecen plazos de caducidad para los procedimientos de liquidación de los tributos. Incluso, para evitar que la Administración demore los procedimientos y con el objeto de que haga conocer su interpretación de los hechos y del derecho sin dilaciones, de modo expreso, prevé la caducidad de los procedimientos de liquidación de los tributos (art. 17 de la ley 11683).

Finalmente, debemos hacer mención de una circunstancia más que afecta la seguridad jurídica. Nos referimos a la costumbre seguida por los organismos recaudadores del Estado de fundar las resoluciones determinativas de los tributos, -e incluso las resoluciones adoptadas en los recursos de reconsideración-, en

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circulares internas y en dictámenes, cuando la materia tributaria está gobernada por norma jurídicas de carácter legislativo en las que debe sustentarse todo el ordenamiento jurídico tributario. Ni los dictámenes ni las circulares internas constituyen fuentes formales del derecho tributario. No lo son porque no son aptos para crear normas jurídicas. En efecto, los dictámenes no son más que meras opiniones técnicas o jurídicas de un órgano que integra el ente recaudador y que ni siquiera son la opinión del organismo recaudador y las circulares internas son órdenes que se emiten en los organismos administrativos del Estado por las que se indica a los funcionarios y empleados como deben proceder en cada caso que se le presenta. No tienen más validez que el orden interno del organismo y por ello no son oponibles a los administrados y contribuyentes.

Los valores en el Derecho Tributario

Antes transcribimos a Jorge Luis Godenzi Alegre, cuando expresa que en “muchos de los textos constitucionales del siglo precedente aparecieron una serie de preceptos que aspiraban a introducir determinados postulados morales en su normatividad; y así fue como se consagraron en nuevas “normas”, que, en no pocos casos en su estado germinal, fueron principios morales que al final quedaron juridificados como “valores superiores”. Esta experiencia definitivamente nos revela la estrecha ligazón existente entre los principios jurídicos con la moral, que muchos lo entienden como aspectos de la moralidad social. Es el caso de algunos de los principios jurídicos que en sentido estricto se han caracterizado precisamente por contener valores ‘superiores’ en el ordenamiento jurídico. Estos valores son, a decir: ‘las opciones ético-sociales básicas que presiden un orden político, jurídico, económico y cultural’, con una triple dimensión: fundamentadora, orientadora y crítica del ordenamiento jurídico”.

Lo expuesto pone en evidencia que el derecho regula conductas humanas y por ello es exigible que las normas desarrollen en su fundamentación, los valores éticos imprescindibles para el desarrollo armónico de la sociedad. Si las normas no contienen de modo expreso la consagración de esos valores, la interpretación debe desentrañarlos a partir del estudio de las normas.

Cuando la ley 11683 consagra que las obligaciones en mora del contribuyente y del Estado devengan intereses y la autoridad pública fija una tasa de interés distinta en uno y otro caso y de ello resulta que el contribuyente recibe un interés

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muy inferior al interés en plaza y seis veces menor que el que recibe el Estado por la mora, debería investigarse si tales soluciones no prescinden de los mínimos valores éticos exigibles en una sociedad.

Es admisible que la Corte Suprema de Justicia de la Nación justifique el mayor interés que paga el individuo porque de lo contrario podría darse el caso de que el contribuyente se financie sus deudas invirtiendo su dinero en el mercado financiero y perjudique con su mora al Estado.

Sin embargo, tal argumento que comprendemos, no es suficiente para contestar el interrogante que planteamos. La circunstancia aducida por el Alto Tribunal, sin embargo, no es resuelve la cuestión ética del planteo que formulamos. Se comprende lo que la Corte Suprema resuelve y el fundamento que expone para ello, pero lo que estamos planteando se refiere a las tasas que fija la autoridad pública para uno y otro caso.

Si el Estado establece una tasa de interés para sus deudas seis veces inferior al que él cobra por las deudas del fisco e inferior al interés en plaza evitará que el contribuyente se financie en el mercado financiero y lo hace para evitar que el contribuyente se financie incurriendo en mora, acabamos de decir que se justifica el mayor interés por sobre las tasas del mercado. Pero debe admitirse que ello no puede significar, en el caso del interés que paga el Estado por su mora que perjudique al contribuyente con un interés inferior al del mercado y seis veces inferior al que cobra el Estado. Lo perjudicará porqué está claro que su dinero pierde valor al no compensar el interés que le paga el Estado el corso del dinero. Sufrirá por ello, un proceso de descapitalización que se extiende, de modo constante, mientras el Estado se encuentre en mora.

El plus de tasa a favor del Estado sobre la tasa de interés del mercado podría justificarse como un incentivo al cumplimiento en término de las obligaciones fiscales o como una especie de sanción por la mora18, pero lo que no se justifica, es que la tasa se fije de un modo tal que el contribuyente deba perder dinero al recibir un interés que no es representativo del costo del dinero en el mercado.

18 Esto plantearía otro problema. ¿La autoridad administrativa podría crear una sanción al fijar la tasa de interés? Desde el punto de vista del derecho constitucional las infracciones y las correspondientes sanciones las debe fijar el Poder Legislativo.

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Conclusión

20.- He tratado de explicar brevemente que el Estado actual es fruto del constitucionalismo; que este movimiento proclamó e incorporó en los textos constitucionales los derechos esenciales de la persona humana y que, en su primera expresión histórica se identificó con el estado liberal. Se trató de un Estado restringido en sus funciones, que limitaba sus actividades a las que lo caracterizaron como Estado (legislación, administración, justicia, orden y defensa). Un Estado que recaudaba lo necesario para atender sus funciones y que gastaba lo mínimo imprescindible para asegurarlas. Por ello, necesitó pocos recursos. El recurso por excelencia del modelo de estado liberal fueron los tributos. Un modelo de Estado que aseguraba el libre ejercicio de los derechos económicos y que no debía intervenir en la vida económica de la Nación. La actividad económica quedaba regulada por el libre juego de la oferta y la demanda y la actividad financiera del estado por el principio de neutralidad fiscal.

Asimismo, señalé que, con el tiempo, el Estado incorporó nuevos fines, como la satisfacción de las necesidades individuales y sociales que muchos individuos no pudieron satisfacer por si solos en un régimen de libertad de mercado. Ello provocó el incremento de las actividades estatales y llevó al abandono del principio de neutralidad fiscal. El estado de la concepción liberal se transformó en el estado intervencionista. Un estado en el que la vida económica de la Nación está determinada por el mercado y por el Estado. Éste último, como regulador de la actividad económica y también como demandante y oferente en el mercado. Algunas veces asumien

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