Jorge Bravo Cucci

REFLEXIONES SOBRE EL DESCONOCIMIENTO DELDERECHO AL CRÉDITO FISCAL POR INCUMPLIMIENTOO CUMPLIMIENTO PARCIAL, TARDÍO O DEFECTUOSODE DEBERES FORMALES.

Perú

Piedra fundamental (1)

El IVA es un impuesto indirecto que grava lacapacidad contributiva que se traduce por elconsumo.

Usa a los empresarios que están en la cadena decomercialización de bienes y servicios que llegan alconsumidor final.

En el Perú, se usa la técnica del valor agregado, yemplea el método de sustracción sobre basefinanciera de impuesto contra impuesto.

Piedra fundamental (2)

Los principios que rigen el IVA son el de capacidadcontributiva (consumo) y neutralidad (no afectación alpatrimonio del empresario).

El Derecho al Crédito Fiscal es parte del aspectomaterial de la hipótesis de incidencia del IGV, y permitela materialización del principio de neutralidad.

¿Qué es el crédito fiscal en un IVA?• El crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción. Los derechos

subjetivos vienen a ser posiciones normativamente establecidas en las queun sujeto tiene libertad protegida para actuar, una pretensión protegidapara beneficiarse de una conducta ajena, una potestad establecida paraordenar la conducta de otro o una inmunidad protegida frente a lapotestad de otros[1]. Es en esta acepción, en la que la expresión “tenerderecho al crédito fiscal” encuadra, pues es la norma tributaria queestablece el IGV, la que autoriza al sujeto pasivo a deducir el crédito fiscal alos efectos de determinar la base imponible, estableciendo lo que endoctrina se denomina como “relación jurídica de deducción”.

•[1] W.N. HOHFELD. Some fundamental legal conceptions as applied tojudicial reasoning. Yale Law Jornal, 23, 1913.

Problema clave

¿Requisitos sustanciales y formales?

¿Qué requisitos se requieren para adquirir el derecho de deducción?

¿Cuáles son las formalidades necesarias para ejercer el derecho dededucción?¿El derecho al crédito fiscal se pierde por el incumplimiento de un requisito

formal?

Doctrina (1)

• Eusebio González García

• (…) el resultado jurídicamente absurdo al que conduce la interpretación estricta del art. 19,c) LIGV, al sobrecargar de requisitos formales el ejercicio del derecho a la deducción, termina por extinguir el derecho mismo y pone de manifiesto el completo vaciado del IVA a que lleva semejante modo de proceder, pues al obstaculizarse el derecho a deducir, piedra angular del IVA, quiebra su neutralidad económica, se encarecen los procesos productivos más largos, que son los más rentables desde el punto de vista económico, y se trastoca el mecanismo del reparto contributivo del IVA, que no está pensado para recaer sobre las empresas.”

Doctrina (2)

• Eusebio González García

• “(…) repugna al principio de justicia y es contrario a un recto entendimiento del Derecho, que la presencia de innecesarios, complejos o discutibles requisitos formales, teóricamente pensados para asegurar el ejercicio de los derechos, lleguen a obstaculizar o vaciar el contenido de aquellos mismos derechos ciudadanos, para cuya realización fueron creados, transformándose en artificiosas condiciones de procedibilidad. Dicho más claramente, la desproporción existente entre la falta de determinado requisito formal añadido a la existencia de una factura veraz (documento mercantil probatorio por excelencia) y el efecto que se sigue (imposibilidad de practicar la deducción) es tan evidente, que repele a cualquier conciencia jurídica rectamente formada.”

Doctrina (3)• César García Novoa

• “Desde la perspectiva de la teoría general del derecho, el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de requisitos formales, que son por naturaleza vicios subsanables, no afecta a la existencia sustancial de un derecho público subjetivo. El ordenamiento podrá someter dicha subsanación a plazos de caducidad, pero nunca ligar al incumplimiento de un deber formal a la pérdida de un derecho otorgado por la ley. Además, desde la perspectiva del IVA hay que insistir en que el incumplimiento de los requisitos probatorios ligados a la prueba preferente de las cuotas soportadas, en este caso la factura o comprobante de pago, no puede suponer la pérdida del derecho material a la deducción del IVA soportado, en tanto el particular disponga de otros medios de prueba que permitan acreditar, sin lugar a dudas, que el IVA se ha soportado.”

Doctrina (4)• Alejandro C. Altamirano

• “En efecto, si los deberes formales del IGV tienen por norte asegurar la eficacia de las normas materiales del impuesto, es palmario y se aprecia con toda intensidad que dichos deberes formales (dentro de la mecánica de aplicación del IGV) son importantes e insoslayables pero carecen de un fin en sí mismos, y estos se disponen, se interpretan y se aplican en armonía con el propósito para el cual existen: permitir la mecánica de aplicación del IGV y al Fisco el control. Como sostiene Blanco, <<ello significa, una vez más, que el establecimiento o exigencia de deberes formales nunca puede erigirse en una limitación, directa u oblicua, de disposiciones de fondo de la ley del impuesto, ni en un obstáculo para el cumplimiento de éstas>>”.

Doctrina (5)• Pasquale Pistone

• “La diferente naturaleza y función de las dos tipologías de requisitos (sustanciales y formales) no impide que el contribuyente quede obligado a comprobar la efectiva existencia de su derecho a deducción, ni excluye que los Estados miembros puedan establecer disposiciones adicionales para permitir a las Administraciones financieras de controlar la aplicación del IVA. Sin embargo, en ambos casos se deberán respectar las condiciones puestas en la Sexta Directiva IVA, así como los principios del sistema comunitario de imposición sobre el valor añadido, tal como interpretados por el Tribunal de Justicia.”

El desconocimiento del crédito fiscal por formalidades– Nuevas perspectivas (1)

• La tesis de las sanciones anómalas (Jorge Bravo Cucci)

• La tesis del tributo exorbitante (César Gamba)

El desconocimiento del crédito fiscal por formalidades– Nuevas perspectivas (2)

La empresa X declara 200 de débito y 120 de crédito fiscal en el mes de junio de 2018. La AT fiscaliza a X y determina que parte del crédito fiscal no está debidamente sustentado con facturas, las que han sido emitidas defectuosamente, observando 100 de crédito.

El mayor monto que X debe pagar (100), ¿se genera en un hecho imponible o en un incumplimiento formal?

Según contribuyente Según AT

Débito 200Crédito (120)IVA del mes 80

Débito 200Crédito (20)IVA del mes 180

¿Cómo se solucionó el problema en el Perú?

• Modificación a la Ley del IGV – Ley 29214

“El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso delos deberes formales relacionados con el Registro de Compras, noimplicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá enel periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de laconfiguración de las infracciones tributarias tipificadas en el CódigoTributario que resulten aplicables. “

Jurisprudencia internacional (1)

RTF 1580-5-2009 – Observancia Obligatoria (Perú)

1. La legalización del registro de compras no es un requisitoformal para ejercer el derecho al crédito fiscal.

2. En los casos en los que alguna formalidad necesaria parasu ejercicio se haya cumplido defectuosamente, se podrásubsanar dicho incumplimiento de acuerdo a lo queindique la Ley.

Jurisprudencia internacional (2)

La Comisión Tributaria Central de Italia, a través de suDecisión número 7791/1985, del 28 de septiembre, hacalificado como una sanción, la pérdida del derecho dededucción del IVA soportado, en el caso que un clienteregistre fuera de plazo las facturas y efectúe por tantolas deducciones del impuesto en plazos distintos de losnaturales, lo cual fluía de los artículos 25 párrafo 1 y 28párrafo 4 del Decreto del Presidente de la República633/1972.

Jurisprudencia internacional (3)

En lo que respecta a las formalidades en el IVA, tanto elcriterio del Tribunal de Justicia de la CE, como el de losórganos jurisdiccionales españoles es que su incumplimientono conlleva la pérdida del derecho de deducción.

TJCE Sentencia del 5 de diciembre de 1996, C-85/95.

Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (España),Sentencia del 18 de junio de 1996.

Resolución del TEAR de Castilla de León, 26 de septiembre de1989.

Perspectiva constitucional “(…) La racionalidad del tributo exige que el gravamen

responda efectivamente a una capacidad económica, de tal

forma que debemos considerar inconstitucionales aquellas

normas que, so pretexto de sancionar determinadas

conductas ilícitas del contribuyente, determinan un

incremento de la cantidad a pagar mediante el expediente

de convertir en materia objeto del tributo lo que no es tal”.

Andrés Sánchez Pedroche (Universidad Complutense

de Madrid, España).