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INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA EN LAS EJECUCIONES

DE OBRA

1 de diciembre de 2015

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ÍNDICE

E

Esquema de la cadena de contratación.

Supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo.

Concepto de Ejecución de obra

Concepto de obras de urbanización de terrenos.

Concepto de edificaciones.

Concepto de Rehabilitación de Edificaciones.

Confección de las facturas.

Contabilidad

Modelo 303: Casillas a cumplimentar.

Modelo 390: Casillas a cumplimentar.

Consecuencias inmediatas Inversión del Sujeto Pasivo.

Ejemplos.


ESQUEMA DE LA CADENA DE

CONTRATACIÓN


SUPUESTO DE INVERSIÓN DEL

SUJETO PASIVO

Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de

adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y

lucha contra el fraude. (BOE de 30-10-2012), entró en vigor el 31 de octubre de 2012.

Destacar la regulación de supuestos de inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:

En las entregas de bienes inmuebles cuando se renuncie a la exención del art. 20.Uno. 20º y

22º (Entrega de terrenos no edificables y segundas y ulteriores entregas de edificaciones).

RECORDATORIO: Desde el 1 de enero de 2015, la exención también puede aplicarla el

comprador que tenga derecho a la deducción parcial del impuesto soportado. Antes era

solamente para el que la deducción era total.


SUPUESTO DE INVERSIÓN DEL

SUJETO PASIVO En las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles,

supuesto que se extiende expresamente a las operaciones de dación en pago y cuando el

adquirente asume la obligación de extinguir la deuda tributaria.

A partir del 1 de abril de 2015 también es de aplicación la Inversión del Sujeto Pasivo incorporados

en el artículo 84.Uno.2º.g).:A los sujetos pasivos que se dediquen a la reventa de teléfonos

móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales (comunicación censal)

En las ejecuciones de obras inmobiliarias que sean consecuencia de contratos

directamente formalizados entre promotor y contratista, cumpliendo determinados requisitos.

Regulado en el art. 84.Uno.2º letra f): “Artículo 84 Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al

Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)


SUPUESTO DE INVERSIÓN DEL SUJETO

PASIVO

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de

personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el

contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de

edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las

operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”



PASIVO Por tanto, se establece que, para las operaciones devengadas a partir del 31 de octubre de 2012,

(inclusive) en las ejecuciones de obra a las que hace referencia la letra f) del art. 84.Uno.2º, será sujeto

pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación y no quien las entregue. Esto implica, que

quien realiza la obra deberá emitir una factura sin repercutir cuota alguna de IVA, y que el empresario o

profesional que la recepciona deberá, en su condición de sujeto pasivo, ingresar la cuota correspondiente,

haciéndola figurar en su declaración-liquidación como cuota devengada, teniendo, a la par, derecho a

practicar su deducción de acuerdo a las normas generales.

La inversión del sujeto pasivo opera tanto en los contratos celebrados entre promotor y contratista, como

en los que se celebren entre contratista principal y otros subcontratistas, cuando se cumplan los requisitos

para su aplicación. Por tanto, la inversión del sujeto pasivo se aplicara a toda la cadena de intervinientes

en las ejecuciones de obra.



PASIVO Debe tenerse en cuenta que el destinatario de la operación debe ser un empresario o profesional. Cabe

puntualizar, que por norma general las Administraciones Publicas no actúan con carácter empresarial

salvo excepciones y que las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, se presume que actúan

con carácter empresarial. Respecto a esto, y en caso de duda, conviene la remisión a las Administraciones

Publicas que sean clientes en este tipo de contratos, de una comunicación solicitando que indiquen si

actúan con carácter empresarial o no. En caso de que la Administracion no acreditase fehacientemente

que actúa en su condición de empresario, la factura deberá emitirse repercutiendo el IVA

correspondiente.

DGT: Consulta Vinculante V2583-12 de fecha 27/12/2012

DGT: Consulta Vinculante V1415-13 de fecha 24/04/2013


CONCEPTO DE EJECUCIÓN DE OBRA

El artículo 8 de la Ley del IVA especifica qué se entiende por ejecuciones de obras:

“ Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el

sentido del artículo 6 de esta Ley (..):


CONCEPTO DE OBRAS DE

URBANIZACIÓN DE TERRENOS

Se consideran obras de urbanización de terrenos según la doctrina de la DGT:

Todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la

legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía

eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas,

otros locales o edificaciones de carácter industrial.


CONCEPTO DE EDIFICACIONES

Se consideran edificaciones según lo dispuesto en el art. 6 de la LIVA:

“Las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto

sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e

independiente.

En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones…. (apartado 2)

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e

independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una

actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.


CONCEPTO DE EDIFICACIONES

c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.

d) Los puertos, aeropuertos y mercados.

e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de

comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.”


CONCEPTO DE REHABILITACIÓN DE

EDIFICACIONES

Se entiende por Rehabilitación de Edificaciones según lo establecido en el art. 20.Uno.22º B) de la Ley de

IVA lo siguiente:

a) Que el 50% del coste total de proyecto de rehabilitación se corresponda con: Obras de

tratamiento de elementos estructurales, fachadas o con obras conexas a la rehabilitación.

b) Que el coste total de las obras del proyecto suponga el 25% del precio de adquisición de la

edificación si se hace dentro de los dos años posteriores a la adquisición o al valor de mercado,

excluyendo en todo caso el valor del suelo.


CONFECCIÓN DE LAS FACTURAS

Entre promotor y contratista existe un contrato cuyo objeto es la urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de edificaciones. Como venimos viendo la inversión del sujeto pasivo se aplica a toda la cadena de intervinientes en la operación de ejecución de obra. De esta forma, el subcontratista 2 emitirá la factura sin IVA al subcontratista 1 y en la misma hará

constar la siguiente leyenda: “Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2º f) de la Ley 37/92 de IVA”



El subcontratista 1, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del subcontratista 2 y se auto-

repercute y deduce el IVA. A su vez, el subcontratista 1 emitirá la factura sin IVA al contratista principal y

en la misma hará constar la siguiente leyenda:

“Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2º f)

de la Ley 37/92 de IVA”



El contratista principal, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del subcontratista 1 y se

auto-repercute y se deduce el IVA. A su vez, emitirá una factura sin IVA al promotor en la que hará

constar la siguiente leyenda:

“Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, número 2º f) de

la Ley 37/92 de IVA”



El promotor recibe la factura sin IVA del contratista principal y se auto- repercute y deduce el IVA. El

promotor emitirá factura al cliente (consumidor final) tal y como se venía operando hasta ahora, dado

que en este caso no afecta la modificación, es decir, se factura con IVA.

Esta forma de proceder opera para las ejecuciones de obras devengadas a partir de la entrada en vigor

de esta modificación, es decir las devengadas a partir del 31 de octubre de 2012 (inclusive).



En relación con las certificaciones de obra ya emitidas, con anterioridad al 31.10.2012:

1. Si no están devengadas (no ha existido ni cobro ni entrega)

Respecto de la facturación emitida por ejecuciones de obra que no se encuentren entregadas o

recepcionadas al 30 de octubre de 2012 y no se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha,

procederá su anulación y nueva emisión sin repercusión de IVA .

2. Si ya están devengadas (por entrega o cobro anticipado)

Respecto de la facturación emitida por ejecuciones de obra que se encuentren entregadas o

recepcionadas al 30 de octubre de 2012 o se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha, no

procederá actuación alguna.



Las facturas de los subcontratistas recibidas hasta el 30 de octubre, relativas a operaciones donde:

Se han realizado pagos o entregada la obra, no procede modificación alguna.

Si no se han realizado pagos o no se ha entregado la obra se debe producir la modificación de

la factura

En los supuestos generales, en los cuales las entidades tienen derecho a deducir el IVA soportado al

100%, la auto repercusión y deducción resulta neutral.



EMISOR DE LA FACTURA

Persona que ha ejecutado los trabajos

FACTURA SIN IVA

Factura incluir artículo 84.Uno.2ºf) Ley IVA

RECEPTOR DE LA FACTURA

Persona que ha contratado los trabajos ejecutados en la

obra

AUTO REPERCUSION IVA

Auto Factura (NO OBLIGATORIO) incluir artículo

84.Uno.2ºf) Ley IVA

IVA REPERCUTIDO

IVA SOPORTADO



RESUMEN:

FACTURA SIN IVA: Si se realiza la instalación del material y por lo tanto, se produce la

ejecución de obra con mano de obra, estaríamos ante un supuesto de inversión del sujeto

pasivo introducido en la Ley y la factura debería realizarse sin IVA (dentro del supuesto de

obra nueva o rehabilitación).

FACTURA CON IVA: Si la factura es únicamente por entregas de materiales.

FACTURA CON IVA: Si la factura hace referencia a servicios exteriores o accesorios que no se

consideren ejecución de obra (el transporte de la mercancía, estudios y proyectos

arquitectónicos, servicios de mantenimiento y reparación, …) y en general todos aquellos

servicios que se produzcan en un momento posterior a la finalización de la obra.



CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA (IMPORTANTE):

Se producirá la inversión del sujeto pasivo, exclusivamente, cuando los destinatarios de las

ejecuciones de obras sean empresarios o profesionales a efectos del IVA.

Desde el 1 de enero de 2011 se eliminó la obligación de emitir “autofactura”, por lo que no será necesario cumplir con este requisito formal para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA. Esta eliminación no afecta a la obligación de consignar en los libros registros del IVA las operaciones con inversión del sujeto pasivo. Por tanto resulta necesario incluir en el libro registro de facturas recibidas la factura original o el justificante contable de la operación, expedido por quien realice la ejecución de la obra. La factura recibida se registrará en el libro registro de facturas recibidas consignando la base de la factura que emite el proveedor y a dicha base se le aplicará el tipo impositivo que corresponda y se registrará la cuota resultante de aplicar el tipo.


CONTABILIDAD

Contratista/Subcontratista que emite facturas con ISP: (430) Cliente a (70-) Ejecución de obra Contratista/Subcontratista que recibe la factura con ISP: (60-) Ejecución de obra recibida (472-) H.P. IVA Soportado a (400-) Proveedores a (477-) H.P. IVA Repercutido


MODELO 303: Casillas a rellenar

Contratista/Subcontratista que recibe facturas con ISP:

Las casillas a rellenar son:

IVA REPERCUTIDO:

o Base: casillas generales 12.

o Cuota: casillas generales 13.

IVA SOPORTADO:

o Base: casillas general 28.

o Cuota: casilla general 29.



Contratista/Subcontratista que emite facturas con ISP:

La casilla a rellenar es exclusivamente, la informativa de este modelo: Casilla en la que se indica

“Operaciones no sujetas o con Inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a deducción”.

Casilla 61.




Las casillas a rellenar son:

IVA REPERCUTIDO:

o Base: casilla 27.

o Cuota: casilla 28.




IVA SOPORTADO:

o Base: casillas generales 603 o 605.

o Cuota: casilla general 604 o 606.




CASILLA DE OPERACIONES ESPECIFICAS (Página 7):

“Servicios localizados en el territorio de aplicación del impuesto por inversión del sujeto pasivo”

Casilla 523




La casilla a rellenar es exclusivamente, la informativa de este modelo: Casilla en la que se indica

“Operaciones no sujetas por reglas de localización o con Inversión del sujeto pasivo”.

Casilla 110.


MODELO 303/390: Casillas a rellenar

(Resumen)


MODELO 303 MODELO 390

REPERCUTIDO

BASE 12 27

CUOTA 13 28

SOPORTADO

BASE 28 603 Ó 605

CUOTA 29 604 Ó 606

INFORMATIVA 523


MODELO 303/390: Casillas a rellenar

(Resumen)


MODELO 303 MODELO 390

61 110


CONSECUENCIAS INMEDIATAS

INVERSIÓN SUJETO PASIVO

Este giro normativo, de lo que acabamos de ver, y el procedimiento, puede incidir de forma importante en

que aquellos empresarios cuyo volumen de facturación esté dirigido exclusivamente o en un porcentaje

significativo a este tipo de ejecuciones de obra. Así, podrían ver como no recaudarían cantidad alguna en

concepto de IVA repercutido, mientras seguirían soportando aquel que afecta directamente a sus compras,

suministros, etc. Y no podrían solicitar la devolución del impuesto hasta el cuarto trimestre.

Deberían valorar darse de alta el Registro de Devolución Mensual, para así de esta forma poder solicitar

las devoluciones del IVA que soportan, de forma mensual, mes a mes.


CONSECUENCIAS INMEDIATAS

INVERSIÓN SUJETO PASIVO

Justificante: Para saber si se debe repercutir IVA o no, hay que comprobar el tipo de obra en la que se está participando. Hay que asegurarse de que consiste en la construcción y rehabilitación de un inmueble, o en la urbanización de un terreno.

En el caso de que el constructor solicite la factura sin IVA, pedir un justificante conforme el conjunto de la de las obras son de este tipo o bien dejar constancia de dicha circunstancia en el contrato que se firme con él.

OJO, muchos subcontratistas (albañiles, fontaneros, electricistas….) han recibido cartas de la empresa que les ha subcontratado para que no les repercuta IVA. Pues bien, asegurarse de ello, ya que muchos constructores han enviado estos comunicados de forma generalizada a todos sus proveedores.


EJEMPLOS

1. Empresario al que le encarga un promotor que realice la instalación eléctrica en una obra nueva.

Empresario: emite la factura SIN IVA.

Promotor: Realiza la auto repercusión.


EJEMPLOS

2. Una empresa dedicada a la fabricación, preparación y montaje de obra de armaduras industriales

para hormigonar, realiza a su cliente (empresa constructora) trabajos para una determinada obra. La armadura se realiza en el taller de la primera, la transporta y la monta en obra. A petición de su cliente, la primera emite facturas con periodicidad mensual, por la parte de obra realmente ejecutada a la fecha.

Empresa: Emite la factura SIN IVA.

Constructora: Realiza la auto repercusión.


EJEMPLOS

3. Igual que en el caso anterior pero considerando que la empresa dedicada a la fabricación, preparación y montaje de obra solamente suministra las armaduras industriales a la obra, de forma mensual, sin montarla.

Empresa: emite la factura CON IVA.

La diferencia con el ejemplo anterior es que la empresa de fabricación está suministrando un producto sin intervención (ejecución) en la obra.


EJEMPLOS

4. Fontanero al que le encarga un subcontratista montar los cuartos de baño y las obras de tuberías de una obra

nueva en la que está trabajando, aportando el fontanero el material.

Fontanero: emite la factura SIN IVA.

Subcontratista: Realiza la auto repercusión.


EJEMPLOS

5. Fontanero al que le encarga un subcontratista montar los cuartos de baño y las obras de tuberías de una obra nueva en la que está trabajando, sin aportar el fontanero el material.

Fontanero: emite la factura SIN IVA.



EJEMPLOS

6. Albañil al que le encarga un subcontratista montar las obras de albañilería de una obra nueva en la que está trabajando, aportando el albañil el material.

Albañil: emite la factura SIN IVA.



EJEMPLOS

7. Una empresa dedicada a la fabricación y suministro de hormigón realiza a un cliente (empresa

constructora) una entrega de hormigón, puntual, para una determinada obra.

Empresa: Emite la factura CON IVA.


EJEMPLOS

8. Una empresa dedicada a la fabricación y suministro de hormigón realiza a su cliente (empresa constructora) entregas de hormigón para una determinada obra, habiendo firmado un contrato, para las entregas del hormigón mientras acabe la obra. A petición de su cliente, la primera emite facturas con periodicidad mensual, por la parte de obra realmente ejecutada a la fecha.


Constructora: Realiza la auto repercusión.


EJEMPLOS

9. Una empresa dedicada al bombeo de hormigón en obras sin haber firmado contratos con ningún

promotor o contratista, tan solo respondiendo a peticiones de servicios de forma puntual.



EJEMPLOS

10. Una empresa dedicada al bombeo de hormigón en obras habiendo firmado un contrato con un

promotor o contratista, para toda la ejecución de la obra.


Promotor/Contratista: Realiza la auto repercusión.


EJEMPLOS

11. Una empresa que realiza la instalación eléctrica de un hospital que se está rehabilitando.


Hospital: Realiza la auto repercusión.


EJEMPLOS

12. Un fontanero que realiza la instalación del aire acondicionado de una residencia de ancianos que lleva

en marcha desde hace 3 años.

Fontanero: Emite la factura CON IVA.


EJEMPLOS

13. Una empresa que realiza la instalación de un ascensor en una finca antigua que se está rehabilitando por un constructor.


Constructor: Realiza la auto repercusión.


EJEMPLOS

14. Una empresa que realiza la instalación de un ascensor en una finca antigua y ha sido contratada por

la Comunidad de Propietarios.



EJEMPLOS

15. Una empresa que realiza la instalación de un ascensor en una finca antigua, que se está rehabilitando, y ha sido contratada por la Comunidad de Propietarios.



EJEMPLOS

16. Una empresa de seguridad que presta un servicio de vigilancia de un edificio que está en construcción.



EJEMPLOS

17. Contratista que realiza la ejecución de una obra en unas viviendas de nueva construcción y presta un servicio de vigilancia que está incluido dentro del contrato de ejecución de obra (contrato “mixto”).

Contratista: Emite la factura SIN IVA (por la certificación de todos los trabajos realizados según

contrato).



EJEMPLOS

18. Constructor que está rehabilitando un edificio y contrata a una empresa para instalar en la fachada andamios.

Empresa: Emite la factura CON IVA (equipo que no forma parte de la propia obra ejecutada)


EJEMPLOS

19. Empresa que realiza la reparación de humedades, alicatados y trabajos similares realizados tras la

entrega de la obra final, en periodo de garantía.

Empresa: Emite la factura SIN IVA (siempre que dichos trabajos se deriven directamente del

contrato principal de urbanización, construcción o rehabilitación).


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