INFORME SOBRE EL PROYECTO DE LEY ORGÁNICA PARA LA TRANSPARENCIA FISCAL, OPTIMIZACIÓN DEL GASTO TRIBUTARIO, FOMENTO A LA CREACIÓN DE EMPLEO, AFIANZAMIENTO DE LOS SISTEMAS MONETARIO Y FINANCIERO, Y MANEJO RESPONSABLE DE LAS FINANZAS PÚBLICAS.

1.- Respecto al Impuesto a la Salida de Divisas.

Previo a hacer referencia a lo conveniente o inconveniente de la reforma planteada, es de vital

relevancia exponer los antecedentes de la creación de este impuesto:

1.1.- Creación.-

Este impuesto entra en vigencia con la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador,

publicada a través de Registro Oficial suplemento No. 242 en diciembre 29 de 2007. Creado con el

objetivo de gravar las operaciones y transacciones monetarias que se realicen al exterior, con o sin

intervención de las instituciones que integran el sistema financiero.

1.2.- Evolución Histórica.-

1. Entra en vigencia en diciembre 29 de 2007, a través del Registro Oficial suplemento No. 242, que

establece una tarifa del 0,5% de impuesto sobre las operaciones y transacciones monetarias que se

realicen al exterior, con o sin intervención de las instituciones que integran el sistema financiero.

2. En diciembre 30 de 2008, a través de Registro Oficial suplemento No. 497, la tarifa de este

Impuesto aumentó en un + 0,5%, esto es, a 1% sobre las operaciones y transacciones monetarias

que se realicen al exterior.

3. En diciembre 23 de 2009, a través de Registro Oficial suplemento No. 94, la tarifa de este

Impuesto aumentó en un punto porcentual, esto es, a 2% sobre las operaciones y transacciones

monetarias que se realicen al exterior. Además se agrega como artículo innumerado a

continuación del artículo 162 de la Ley de Equidad Tributaria, un beneficio tributario aplicable al

Impuesto a la Salida de Divisas. Por el cual se goza de un crédito tributario para el pago de

Impuesto a la Renta, exclusivamente el pagado en la importación de las materias primas, insumos

y bienes de capital con la finalidad de que sean incorporados en procesos productivos. Procurando

el incentivo del cambio de matriz productiva dentro del país.

4. La Ley de Fomento Ambiental y Optimización de los Ingresos del Estado, publicada en noviembre

24 de 2011, a través de Registro Oficial suplemento No. 583, en su artículo 19 aumentó la tarifa de

este impuesto a 5%. Esto significa un aumento de 3 puntos porcentuales con referencia al 2%

dispuesto en la reforma del 2009.

5. A través de la Ley Orgánica de Redistribución de los Ingresos para el Gasto Social, publicada en

diciembre 10 de 2012, a través de Registro Oficial suplemento No. 847, se reformó la normativa de

este impuesto, disponiendo como beneficio tributario la devolución de los pagos del ISD,

susceptibles de ser considerados como crédito tributario. Se agrega a continuación del artículo

innumerado a continuación del artículo 162 de la Ley de Fomento, estableciendo que se podrá

pedir la devolución del ISD, considerado como crédito tributario para el pago de Impuesto a la

Renta.

6. La Ley Orgánica para la Reactivación de la Economía, Fortalecimiento de la dolarización y

modernización de la Gestión Financiera, publicada en Registro Oficial Suplemento No. 150, en

diciembre 29 de 2017, reforma la Ley de Equidad en lo concerniente al ISD, agregando como

artículo a continuación del segundo artículo innumerado agregado a continuación del artículo 162

el beneficio de devolución del impuesto para exportadores habituales. La disposición normativa

establece que estos sujetos pasivos tienen el derecho de devolución del ISD, en la parte que no sea

utilizado como crédito tributario, en los pagos realizados en la importación de materia prima,

insumos y bienes de capital, con la finalidad de que sean incorporados en procesos productivos de

bienes que se exporten.

7. Con la entrada en vigencia de la Ley de Fomento Productivo a partir de agosto 21 de 2018, se

sustituye el artículo mencionado en el numeral anterior, reformando de tal manera que se le

ofrece este beneficio de devolución de ISD, además, a los exportadores de servicios que paguen en

la importación de materia prima, insumos y bienes de capital, necesarios para la prestación del

servicio que se exporta.

1.3.- Proyecto de Ley Orgánica para la transparencia fiscal, optimización del gasto

tributario, fomento a la creación de empleo, afianzamiento de los sistemas monetario y

financiero, y manejo responsable de las finanzas públicas.

En el Proyecto de Ley, se reforma el ISD, en los siguientes términos:

Tarifa del 2,5% en los pagos realizados al exterior por la importación de materias primas, insumos

y bienes de capital que consten en el listado que para el efecto establezca el Comité de Política

Tributaria.

Adicionalmente se derogan los 3 artículos innumerados a continuación del artículo 162 de la Ley

de Fomento:

1. El impuesto a la salida de Divisas en la importación de las materias primas, insumos y bienes de

capital, puede ser utilizado como crédito tributario para el pago del Impuesto a la renta, siempre y

cuando la finalidad de los bienes sean incorporados en procesos productivos.

2. Devolución de los valores susceptibles como crédito tributario para el pago del Impuesto a la

Renta, que no hayan utilizados como tal respecto del ejercicio fiscal en que se generaron o

respecto de los cuatro ejercicios fiscales posteriores.

3. Devolución de ISD en la actividad de exportación de bienes y servicios.

1.4.- Objetivo del Estado Ecuatoriano en el Proyecto de Ley, respecto del ISD.

El Proyecto de Ley, dentro del marco de considerandos, establece que el objetivo de este Proyecto es

fortalecer el régimen tributario ecuatoriano y la política fiscal, la transparencia fiscal, fomentar el

emprendimiento y la actividad de exportación en el país.

Adicionalmente a lo mencionado, el Plan Nacional del Buen Vivir del Gobierno del Presidente Lenin

Moreno, para los años 2017-2021, establece en el eje denominado “Economía al servicio de la

Sociedad” la necesidad de que la economía pública, privada y de economía popular y solidaria

requiera de incentivos y regulación, y políticas que promuevan la productividad y la competitividad.

El fin es que estos subsistemas generen la transformación productiva que la economía ecuatoriana

demanda, donde es necesario contar con el apoyo de la política fiscal como uno de los elementos

claves para lograr el desarrollo económico. De esta manera, se ayuda a alcanzar una economía

sostenida en la eficiencia y en el adecuado manejo de los recursos naturales y bienes tangibles como

intangibles. El objetivo 5 de este eje se refiere a la necesidad de impulsar la productividad y

competitividad para el crecimiento económico sustentable de manera redistributiva y solidaria.

1.5.- El pago de Impuesto a la Salida de Divisas susceptible de crédito tributario para el

pago de Impuesto a la Renta. – Impacto económico del beneficio. –

El motivo del goce de este beneficio, como se ha analizado en los puntos anteriores, es claro en

relación a las políticas tributarias y económicas que busca el Estado: Fomentar la producción de

bienes y servicios nacionales.

A través de los últimos 11 años, este Impuesto ha sufrido cambios, en cuanto a tarifa y en cuanto a

beneficios. A medida que iba subiendo la tarifa del Impuesto, varios sectores de la economía se veían

afectados.

Las importaciones de materia prima, insumos y bienes de capital, que tienen derecho a crédito

tributario, el sector productivo, lo utiliza para la fabricación de bienes que son comercializados de

manera local o exportados por empresas nacionales. En este último contexto, si no existen beneficios

tributarios para este sector, el ISD incrementaría el costo del producto que se produce internamente, y

afectaría la competitividad en la exportación.

En el caso de que se apruebe la normativa de establecer una tarifa de 2,5% en la importación de bienes

de materias primas, insumos y bienes de capital, y a su vez, se deroga la susceptibilidad de tener

crédito tributario en el pago de Impuesto a la Renta por los valores pagados de ISD; el productor de

bienes y servicios pasará de no pagar impuesto a la salida de divisas (por ser susceptible de crédito

tributario), a pagar un 2,5%.

1.6.- PROPUESTA:

Mantener que el pago de ISD sea susceptible de crédito tributario para la importación de materia

prima, insumos y bienes de capital.

2.- Respecto a la Elusión Tributaria:

2.1.- Resumen: A continuación del artículo 17 del Código Tributario el Proyecto de Ley establece una

provisión en contra de las prácticas elusivas de tributos (17.1.):

“Artículo 17.1. Prevención de prácticas elusivas de tributos.- Cuando la Administración tributaria

evidencia la existencia de una práctica elusiva de tributos determinará la obligación tributaria del

sujeto pasivo que obtuvo la ventaja tributaria, siempre que:

1. La autoridad tributaria concluya que existió una práctica elusiva; y,

2. La autoridad tributaria concluya que un sujeto pasivo obtuvo una ventaja tributaria directa o

indirecta en conexión con dicha práctica.

Cuando se realice una determinación con arreglo a este artículo, la autoridad tributaria deberá señalar

dentro del respectivo proceso de control los elementos fácticos y normativos que la justificaron.

Para la aplicación de este artículo se seguirán las siguientes reglas:

1. “Practica” incluye interposición, transformación, toda línea de acción, acuerdo, arreglo,

entendimiento, promesa, plan, propuesta o emprendimiento, explícito o implícito, exigible o no

exigible, individual o conjunta.

2. “Ventaja tributaria” significa:

a. La reducción de una obligación tributaria, por ejemplo, por deducción, crédito, compensación

o devolución.

b. Cualquier beneficio relacionado con la postergación del pago de impuestos.

c. Cualquier acto que cause que: (i) un monto de ingresos brutos constituya ingreso exento de

impuestos o ingreso no sujeto a impuestos; o (ii) un monto que en otras circunstancias, estaría sujeto

al impuesto, no resulte gravado”.

2.2.- Legislación comparada:

Previo a realizar un análisis del tema, es preciso dar un vistazo al tratamiento tributario de la elusión

en materia fiscal en el mundo:

2.2.1.- Alemania:

El Código General Tributario, en su sección 42, se refiere al abuso de los esquemas de planificación

fiscal (§ 42 AO (Abgabenordnung) Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten). Establece

que no será posible eludir la legislación tributaria abusando de las opciones legales para las

estructuras de planificación fiscal. Establece que se considerará que existe abuso del derecho cuando

se utilice una opción legal inapropiada, que conlleve a obtener ventajas tributarias no deseadas por la

ley tributaria, para el uso del contribuyente o de una tercera persona. Esto no aplicará cuando los

contribuyentes provean evidencias de que se han elegido dichas opciones legales por otros motivos

que no sean los tributarios.

2.2.2.- Austria:

En la Código Federal de Procedimiento Fiscal, artículo 22 de Austria, establece que la obligación

tributaria no puede ser evitada o mitigada por el abuso de las formas y estructuras establecidas en la

ley civil (numeral 1), así mismo, si existiese un abuso, entonces los impuestos serían recaudados con

los apropiados hechos, procesos económicos y circunstancias del caso (§ 22. BAO

(Bundesabgabenordnung).

2.2.3.- Bélgica:

En el artículo 344 del Código de Impuesto a la Renta de Bélgica (Art. 344, § 2, entre en vigueur le jour

de sa publication au M.B. (art. 17 et 99, al. 1, L 25.04.2014 - M.B. 16.05.2014) establece en su sección 1

que un instrumento o un grupo de instrumentos legales realizando una misma operación no tendrán

validez si la autoridad demuestra por cualquier medio de prueba previsto a la luz de circunstancias

objetivas que ha existido un abuso fiscal.

Se considera abuso fiscal si se realizan una de las siguientes operaciones por medio de instrumentos

legales o grupo de instrumentos legales:

1. Una operación que viole los objetivos del Código de Impuesto a la Renta y acciones para

implementar dicho Código fuera del alcance de sus provisiones.

2. Una operación con el objetivo de obtener un beneficio tributario establecido en el Código o

acciones para implementarlo, cuando otorgar esos beneficios sea contrario a los objetivos de

esta provisión y cuando la esencia del objetivo sea obtener un beneficio tributario. Depende

del contribuyente el poder elegir este instrumento o grupo de instrumentos están justificados

en otras razones que no sean evitar el impuesto a la renta. Si el contribuyente no puede

justificar prueba en contrario, la base imponible y el cálculo del impuesto debe ser

redeterminado de tal suerte que, la operación que está sujeta a gravamen de conformidad con

la ley, se haga como si el abuso no haya ocurrido.

2.2.4.- Chile:

En Chile, en el Código Tributario, artículo 4 (incluidos bis, ter, quáter, quinquies) establecen, entre

otras cosas, las pautas para considerar la elusión en materia tributaria. Como regla general, la

Administración debe reconocer la buena fe de los contribuyentes. Esta consiste en reconocer los

efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la

forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes.

La presunción de buena fe no existe, si se demuestra mediante los actos o negocios jurídicos o

conjuntos o serie de ellos, que se eluden los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación

(establecidos en los artículos 4 ter y 4 quáter, respectivamente).

Corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de abuso o simulación.

Artículo 4º ter.- Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos

mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributaria

cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base

imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación,

mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no

produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero,

que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.

Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria.

En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o

jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga

tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o

bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos

efectos sean consecuencia de la ley tributaria.

En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos

en la ley.

Artículo 4° quáter.- Hay elusión en los actos o negocios en los que exista simulación. En estos casos,

los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia

de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simulación, para efectos tributarios,

cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado

del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su

verdadero monto o data de nacimiento.

2.2.5.- Colombia:

El Estatuto Tributario de Colombia, en su artículo 869 establece que se podrá recaracterizar o

reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y,

consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, se podrá expedir los actos administrativos

correspondientes en los cuales se proponga y se liquide los impuestos, intereses y sanciones

correspondientes.

El mismo artículo define al abuso como una operación o serie de operaciones que involucren el uso o

la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito

económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de

cualquier intención subjetiva adicional.

Se define a la recaracterización o reconfiguración como la potestad de la Administración Tributaria

para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o serie de

operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes

consecuencias tributarias.

Se entiende por acto o negocio jurídico artificioso cuando se evidencie que el acto o negocio jurídico se

ejecuta de manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable. Así mismo, cuando

el acto o negocio jurídico da a lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos

económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario. Y/o cuando la celebración de un acto

o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera

intención de las partes.

En la Sentencia C-015 (1993), la Corte Constitucional trata el tema de la elusión, refiriéndose a ella

como al uso de las diferentes técnicas y procedimientos que se utilizan con el fin de minimizar, evitar

o reducir la carga fiscal que le impone la ley tributaria, los que no suponen evasión, si se dirigen a

evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como el presupuesto de la obligación tributaria. Se

indica en esta sentencia que la elusión fiscal es objeto de discusión, ya que esta puede ser admisible o

inadmisible, dependiendo de las formas jurídicas que se utilicen; es inadmisible cuando se abusa de

las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal que impone la ley tributaria. También en esta

sentencia, la Corte entra a diferenciar la elusión fiscal del ahorro fiscal, diciendo que el ahorro fiscal es

una forma legal de minimizar el impuesto en la que el contribuyente asume un comportamiento

gracias al cual consigue soslayar la obligación tributaria, colocándose en un campo no regulado e

indiferente para el Legislador, como por ejemplo no producir o vender un producto.

Identifica el ahorro fiscal como una forma legítima, es decir legal, de minimizar la carga fiscal; pero el

ejemplo que presenta corresponde al concepto de economía de opción. Sostiene que la evasión supone

la violación de la ley en forma directa y presenta ejemplos de violación de la ley por abstención u

comisión para evitar el pago.

Señala que la elusión fiscal remite a las diferentes técnicas y procedimientos utilizados por el

contribuyente con el fin de minimizar el impuesto, que no entran en el campo de la evasión, en cuanto

tienen como fin evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación

tributaria. La elusión, representa una violación indirecta, indicando que es admisible en algunos casos

e inadmisible cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal.

2.2.6.- Francia:

En el artículo 64 L, del Libro de Procedimientos Fiscales del Código de Procedimiento Fiscal (Livre de

Procedure Fiscale, French Code of Tax Procedure (LPF), Article L 64), se establece que, para

restablecer el verdadero carácter, la administración tiene el derecho de cambiar los actos que

constituyen abuso de derechos, sin importar que esos actos tengan carácter de ficticios, o que busquen

beneficios de la aplicación literal de los textos o decisiones en contra de los objetivos perseguidos por

su autores, si hay inspiración por no otro motivo que evitar o mitigar la carga tributaria de la persona,

o si los actos no son no hubieran sido hechos normalmente en vista de la situación real de sus

actividades.

2.2.7.- Perú:

En el Código Tributario del Perú, en su Título Preliminar, Norma XVI, se establece la calificación,

elusión de normas y simulación, en los siguientes términos:

“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos,

situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores

tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de

Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o

disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o

eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos

indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible

o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por

tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes

circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del

resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja

tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo

señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro

tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción

Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción

Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las

normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la

presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente

realizados”.

2.2.8.- ¿Qué establece el Modelo de la OCDE (2017)?

Es interesante destacar que en la Acción 6 de las BEPS (Base Erotion and Profit Shifting) propuesto

por la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico), logró incluir al final del

artículo 29 de su Convenio, en su inciso 9, el siguiente texto:

“No obstante las restantes disposiciones de este Convenio, no se concederá un beneficio en virtud de

este Convenio respecto de un elemento de renta o patrimonio si resulta razonable concluir a la vista de

todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de ese beneficio era uno de los

propósitos principales de cualquier acuerdo u operación que tuviera como resultado, directa

o indirectamente, la obtención de ese beneficio, a menos que se determine que la concesión de

dicho beneficio en tales circunstancias sería conforme con el objeto y finalidad de las disposiciones en

cuestión del presente Convenio”.

El término “beneficios” incluye las limitaciones a la potestad de gravamen previstas en los artículos 6-

22 del Modelo de Convenio, la deducción para evitar la doble imposición (artículo 23) y la cláusula de

no discriminación recogida en el artículo 24 (Comentario 175 del Párrafo 9 del Artículo 29, Modelo

OCDE).

La frase “que tuviera como resultado, directa o indirectamente” es deliberadamente amplia, al ser su

fin primordial determinar que una operación amparada en motivos económicos válidos no protege de

una posible situación posterior de abuso de Convenio (Comentario 176 del Párrafo 9 del Artículo 29,

Modelo OCDE).

La inclusión de la mención “uno de los propósitos principales” implica que no es necesario que el

único/principal motivo de la operación sea obtener la protección de un determinado Convenio, sino

que basta con que éste sea uno de los principales motivos.

De la lectura de las cláusulas anteriores, se puede concluir que la legislación tributaria fiscal busca

limitar los beneficios en estructuras que son diseñadas con fines exclusivos de evadir y/o eludir la

carga tributaria de los países. En esos casos, se realiza una test del propósito principal (Principal

Purpose Test – PPT) y, de determinarse la práctica elusiva, se pueden realizar actos determinativos

con el fin de reflejar la real sustancia económica de las transacciones.

2.2.9.- Análisis de la legislación comparada.-

De la lectura de la legislación citada, se puede evidenciar con facilidad que, en esencia, los artículos

anti-abuso tienen ciertas características comunes, a saber:

- No todas las prácticas tributarias que obtengan beneficios fiscales están sujetas al escrutinio

de las administraciones tributarias. Usualmente se utiliza la prohibición de elusión en

prácticas que son consideradas abusivas.

- A excepción de Austria, la mayoría de los países mencionados suelen definir lo que se

considera como abuso, es decir, cuando se utilice una opción legal, actos, negocios jurídicos o

estructuras societarias, civiles o de cualquier índole, que conlleven exclusivamente a obtener

ventajas tributarias que no tengan sentido comercial y/o económico, destinadas a evitar total

o parcialmente la realización del hecho gravado, o que disminuya la base imponible o la

obligación tributaria, o que postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación; para el uso

del contribuyente o de una tercera persona, los mismos que no se llevarían a cabo de no existir

dichos beneficios. En este sentido, el ahorro fiscal es reconocido indirectamente como una

forma legítima de minimizar la carga fiscal.

- Así mismo, usualmente la carga de la prueba en sede administrativa y judicial le corresponde

a las administraciones tributarias, la misma que debe probar el abuso y el beneficio tributario

obtenido. Posteriormente, le corresponde al contribuyente probar en su defensa que las

estructuras realizadas tienen propósitos no sólo fiscales, sino de económicos y/o comerciales

La elusión, por definición del diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, consiste en la

acción de eludir y esto, a su vez, significa evitar con astucia una dificultad. La elusión tributaria o

fiscal, de manera general, consiste en las prácticas agresivas o abusivas que son utilizadas por los

contribuyentes con el fin de obtener un beneficio tributario.

La reforma no ataca las prácticas agresivas, de simulación o abusivas sino, que busca restringir la

utilización de beneficios tributarios que están establecidos legalmente en la norma tributaria,

permitiendo la subjetividad de establecer cuando serían supuestas prácticas elusivas y cuando no.

Dichos preceptos podrían vulnerar derechos constitucionales en especial el principio a la inocencia y

al principio de igualdad tributaria.

En efecto, el artículo podría vulnerar el principio de presunción de inocencia establecido en el artículo

76 inciso 2, de la Constitución de la República del Ecuador, pues bastaría que el funcionario de la

Administración Tributaria establezca que existió una práctica que tenga como consecuencia un

beneficio tributario para realizar una determinación tributaria.

Por último, si bien es cierto que el artículo del Proyecto menciona que se deberá establecer un

procedimiento de control para determinar los elementos fácticos y técnicos de la elusión; el artículo

no establece de manera clara y detallada cuáles prácticas se encuentran permitidas y cuáles

prohibidas.

En este sentido, también tendría como consecuencia la prohibición de prácticas legales sin efectos

nocivos para el fisco, tales como, el ahorro tributario y la economía de opción.

2.10.- PROPUESTA:

A continuación del artículo 17 del Código Tributario, agréguese el siguiente artículo:

“Art. 17.1. Elusión Tributaria.- Prevención de prácticas elusivas de tributos.-

Cuando la Administración tributaria evidencie la existencia de una práctica abusiva de tributos

determinará la obligación tributaria del sujeto pasivo que obtuvo la ventaja tributaria.

1.- Se entenderá por práctica abusiva:

A la utilización de una o varias opciones legales, actos, negocios jurídicos, o estructuras

societarias, civiles o de cualquier otra índole, que no tengan sentido comercial y/o

económico, destinadas a evitar total o parcialmente la realización del hecho gravado, o

que disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o que postergue o difiera el

nacimiento de dicha obligación; para el uso del contribuyente o de una tercera persona,

individual o conjuntamente, los mismos que no se llevarían a cabo de no existir

cualquiera de estos beneficios.

2. Se entenderá por ventaja tributaria:

a. La reducción de una obligación tributaria, por ejemplo, por deducción, crédito, compensación o

devolución.

b. Cualquier beneficio relacionado con la postergación del pago de impuestos.

c. Cualquier acto que cause que: (i) un monto de ingresos brutos constituya ingreso exento de

impuestos o ingreso no sujeto a impuestos; o (ii) un monto que en otras circunstancias, estaría sujeto

al impuesto, no resulte gravado”.

El ahorro fiscal constituye una forma legítima de minimizar la carga tributaria de los

sujetos pasivos. Se entenderá que no habrá práctica abusiva cuando las ventajas

tributarias obtenidas tengan esencia económica.

El Servicio de Rentas Internas deberá demostrar de manera motivada, en sede

administrativa y/o judicial que existió una práctica abusiva. Cuando se realice una

determinación con arreglo a este artículo, la autoridad tributaria deberá señalar dentro

del respectivo proceso de control los elementos fácticos y normativos que la justificaron

de manera motivada”. (lo subrayado y negrilla es nuestro)

3.- Respecto al Impuesto Único y Temporal calculado sobre los ingresos brutos.-

3.1.- Resumen: Se crea un impuesto temporal, que será calculado sobre los ingresos brutos que

superen el millón de dólares al 31 de diciembre del 2018. La declaración correspondiente se realizará

hasta marzo del 2020, 2021 y 2022. La tarifa se fijará sobre la siguiente tabla progresiva.

Ingresos brutos

gravables Desde

Ingresos

brutos

gravables

Hasta

Tarifa

1.000.000 5.000.000 0,10%

5.000.001 10.000.000 0,15%

l0.000.001 En adelante 0,20%

3.2.- Comentario:

El impuesto tiene como sujeto pasivo a las sociedades que realicen actividades económicas, y que

hayan generado ingresos brutos superiores a un millón de dólares en el ejercicio fiscal 2018. No toma

en cuenta aquellas empresas que, posteriormente al año 2018, no generaron ingresos.

3.3.- PROPUESTA:

“Artículo 389. Las sociedades que realicen actividades económicas, y que hayan generado ingresos

brutos superiores a un millón de dólares en el ejercicio fiscal 2018, pagarán un impuesto único y

temporal, para los ejercicios fiscales 2020, 2021 y 2022, a los ingresos extraordinarios, de acuerdo con

la siguiente tabla:

Ingresos brutos

eravables Desde

Ingresos

brutos

eravables

Hasta

Tarifa

1.000.000 5.000.000 0,10%

5.000.001 10.000.000 0,15%

l0.000.001 En adelante 0,20%

Las sociedades pagarán este impuesto teniendo como referencia el total de ingresos contenidos en la

declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio 2018.

En ningún caso este impuesto será superior al 25% del impuesto causado declarado o determinado,

del ejercicio fiscal 2018.

La declaración y el pago de este impuesto se realizará hasta el 31 de marzo de cada ejercicio fiscal, de

conformidad con las condiciones y requisitos que establezca el Servicio de Rentas Internas a través de

resolución de carácter general.

Este impuesto podrá estar sujeto a facilidades de pago por un plazo máximo de hasta 3 meses, sin que

se exija el pago de la cuota inicial establecida en el artículo 152 del Código Tributario.

Este impuesto no será aplicable para las empresas públicas.

Se exceptúan del pago de este impuesto a aquellas personas naturales o sociedades que

durante alguno de los años del pago de este impuesto, no genere ingresos.” (lo

subrayado y negrilla es nuestro)

4.- Respecto a los Ingresos de fuente ecuatoriana: Indemnizaciones.-

El proyecto, en el artículo 13, reforma el artículo 2 de la Ley de Régimen Tributario Interno, referente

a los ingresos de fuente ecuatoriana:

“Art.-2 (LRTI). – Concepto de Renta. – Para efectos de este impuesto se considera renta:

1. – “Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito o a título oneroso provenientes

del trabajo, del capital, de indemnizaciones, de derechos o de beneficios consistentes

en dinero, especie o servicios”.

4.1.- Marco jurídico y doctrinario de la indemnización y renta:

Dentro de la rama del derecho civil, el estudio de la indemnización se refleja en los siguientes

términos:

- “Si el deudor no cumple su obligación cuando y como debiera, el acreedor tiene el derecho de

obtener una indemnización por daños y perjuicios, es decir, una suma en dinero equivalente al

provecho que hubiera obtenido del cumplimiento efectivo. y exacto de la obligación, a título de

indemnización por el perjuicio sufrido.”1

- Indemnizar quiere decir poner a una persona, en cuanto sea posible, en la misma situación en que

se encontraría si no se hubiese producido el acontecimiento que obliga a la indemnización.

- La indemnización, para ser completa, debe comprender todo lo necesario a fin de colocar al

acreedor en la misma situación jurídica en que se encontraría si la obligación hubiese sido

cumplida.

- El daño es todo detrimento que sufre una persona por la inejecución de la obligación. El daño,

para ser reparado, debe ser cierto; no eventual o hipotético.

- Nuestro Código Civil plantea, en su artículo 1572 que la indemnización de perjuicios comprende el

daño emergente y el lucro cesante.

- La renta es el conjunto de bienes o derechos de contenido económico que se incorpora al

patrimonio preexistente de un sujeto, incrementando su valor, o bien permitiendo que, sin merma

de dicho patrimonio, su titular acceda al disfrute de bienes y servicios.2

- El objeto del Impuesto a la renta son las adquisiciones patrimoniales a título lucrativo, es decir, en

general, la adquisición de bienes y derechos sin contrapartida económica por parte del adquirente.

En cuanto se producen, generan un enriquecimiento patrimonial para su destinatario, que genera

en el pago del impuesto respectivo.3

- En este sentido, las indemnizaciones no son producto del incremento patrimonial, sino de la

reparación de un daño recibido, ya sea contractual o extracontractual, por lo tanto, va contra la

naturaleza misma de la institución jurídica del Impuesto a la Renta.

4.2.- PROPUESTA:

Eliminar a las indemnizaciones del concepto de renta gravada.

5.- Respecto al capítulo IV de Regularización Tributaria.-

En el artículo 399 propuesto, sugerimos el siguiente cambio:

1 Planiol y Ripert, Tratado práctico de Derecho Civil francés, tomo VIl, Las Obligaciones (segunda parte), No. 821, p. 132 2 García Berro, Florian, “Curso de derecho Tributario – Parte Especial”, segunda Edición, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas. p.81. 3 Ibídem.

“Artículo 399.- Repatriación e inversión.- Las rentas o transacciones que sean objeto de repatriación e inversión deberán ser acreditadas desde el exterior, mediante cualquier medio de pago a cuentas de entidades del sistema financiero e invertidas en el Ecuador, hasta el 31 de diciembre de 2020 de conformidad con lo señalado en este Capítulo.

Se entenderá que se ha cumplido con el requísito de inversión si las rentas o divisas objeto de repatriación se mantienen en el país, por un plazo no menor a doce (12) meses consecutivos contados a partir de la fecha que se realice la inversión correspondiente, y además se las destine a cualquiera de los siguientes fines:

1. Inversiones y productos financieros brindados por cualquier entidad del sistema financiero nacional;

2. Inversiones y productos financieros brindados por bolsas y casas de valores inscritos en el catastro público de valores;

3. Adquisición de inmuebles y otros activos fijos que sean utilizados por los contribuyentes para la realización de sus actividades económicas en el país, sin que estos puedan ser enajenados en el plazo de un (1) año contado a partir de su fecha de adquisición;

4. Investigación y desarrollo de tecnología, entendido esto como aquellas inversiones destinadas directa y exclusivamente a la ejecución de proyectos que se encuentren dirigidos al desarrollo de productos, materiales y/o procesos de producción para la investigación y desarrollo de tecnología; y,

5. Pago de pasivos que los contribuyentes hubieren contraído con partes independientes con anterioridad al 31 de agosto de 2019, siempre y cuando el pago se realice a través de entidades del sistema financiero; así como el pago de remuneraciones derivadas de la prestación de un servicio personal contratado dentro del territorio nacional; y,

6. Toda inversión nueva y productiva en los términos definidos en el Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, incluidos aquellos proyectos relacionados con el emprendimiento, deporte, arte y cultura, educación y medio ambiente, y que se encuentren avalados por la autoridad pública competente.

Los sujetos pasivos a los que se refiere este artículo deberán acreditar el incremento de sus inversiones totales en el país. El monto total de lo retornado para su inversión al país, no podrá disminuirse por el plazo de doce meses consecutivos contados a partir de su acogimiento al presente régimen establecido en esta Ley.

El monto retomado que posteriormente se reenvíe al exterior, estará exento del pago del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD), siempre y cuando se hayan cumplido los plazos y condiciones previstos en este artículo.” (lo subrayado y negrilla es nuestro)

Respecto al punto 5 agregado, creemos necesario que incentive también el pago de pasivos que existen

en el país, en especial el de las remuneraciones de los trabajadores, ya que eso provocaría una

inyección económica en todo ámbito y persigue los mismos fines que busca la creación de este

impuesto.

Por otro lado, respecto a la necesidad de que se mantenga la inversión total por un período de 12

meses, lo creemos necesario para prever que el contribuyente intercambie sus inversiones una vez que

se acoja al régimen. Si el interés de la norma es que se mantenga la inversión en el país al menos por

12 meses, es necesario que sea la inversión total, es decir, el acervo total del sujeto que se quiere

acoger a la presente norma.

6.- Respecto a la Disposición General Segunda.-

En dicha disposición sugerimos el siguiente cambio:

“Segunda: Los sujetos pasivos que se acojan al régimen previsto en el Capítulo IV, no estarán sujetos a procesos de determinación por concepto de los tributos que se regularicen en este régimen, Impuesto al Valor Agregado, ni a sanciones administrativas derivadas del incumplimiento de los deberes formales relacionados con tales tributos. Tampoco se iniciarán respecto de estos sujetos, procesos de investigación penal por delitos de enriquecimiento privado no justificado, ni por defraudación tributaria, establecidos en los artículos 297 y 298 en sus numerales 6 y 15 del Código Orgánico Integral Penal. El acogerse al régimen previsto en el Capítulo IV, no exime de modo alguno de la investigación, procesamiento y responsabilidad penal relacionada a delitos diferentes a los señalados en esta Disposición. Lo señalado en este inciso alcanza a los socios, accionistas, administradores, directores, liquidadores y cargos equivalentes del sujeto pasivo que decida acogerse al mismo” (lo subrayado y negrilla es nuestro) Respecto al Impuesto al Valor Agregado, es importante destacar, que existen transacciones que siendo gravadas en el Ecuador, configuran el hecho generador del mencionado impuesto. Por lo que, al no hacer referencia a aquel, existe la posibilidad de que, sea determinado posteriormente por dicho impuesto, y no se haga atractiva la repatriación. 7.- Respecto a la Responsabilidad por la Declaración. –

7.1.- Resumen.-

El artículo 65 del Proyecto de Ley Orgánica, sustituye en su totalidad el artículo 101 de la Ley de

Régimen Tributario Interno por el siguiente:

“Art. 101. - Responsabilidad por la declaración. - La declaración hace responsable al declarante y, en

su caso, al contador que firme la declaración, por la exactitud y veracidad de los datos que

contenga.

Se admitirán correcciones a las declaraciones luego de presentadas, sólo en el caso de que tales

correcciones impliquen un mayor valor a pagar, se disminuya la pérdida tributaria o el crédito

tributario y otros casos establecidos por el Servicio de Rentas Internas mediante resolución, y que se

realicen antes de que se hubiese iniciado la determinación por el sujeto activo; en este caso, sobre el

mayor valor se causarán intereses previstos en el Código Tributario.

En el caso de errores en las declaraciones cuya solución no modifique el impuesto a pagar o

implique diferencias a favor del sujeto pasivo, siempre que con anterioridad no se hubiere

establecido y notificado el error por la administración, éste podrá enmendar los errores

presentando declaraciones sustitutivas, dentro del año siguiente a la presentación de la declaración

original. En la nueva declaración deberá identificarse a aquella que se sustituye, registrando

también los valores que fueron efectivamente cancelados con la anterior declaración.

Cuando la declaración cause impuestos y contenga errores que hayan ocasionado el

pago efectivo de un tributo mayor que el legalmente debido, una vez subsano el error

con la presentación de la declaración sustitutiva, el sujeto pasivo presentará la

correspondiente petición de pago indebido, con sujeción a las normas del Código

Tributario. (Lo subrayado es materia de análisis)

Cuando el sujeto pasivo presente la primera declaración en su totalidad con valores en cero y

posteriormente la sustituya registrando valores que demuestren efectivamente el hecho generador,

la base imponible y la cuantía del tributo, deberá en esta última, calcular, además de los intereses a

los que haya lugar, la multa correspondiente de conformidad con lo previsto en esta ley o en el

Código Tributario. La declaración sin valores se considerará como no presentada.

Cuando la enmienda se origine en procesos de control de la administración tributaria y si así ésta lo

requiere o autorice, la declaración sustitutiva se podrá efectuar hasta dentro de los plazos de

prescripción y solamente sobre los rubros requeridos por la administración tributaria.

Entiéndase por proceso de control a todo proceso o actividad, inclusive la atención de peticiones,

efectuado por la administración tributaria por los cuales se analice y/o revise de manera total o

parcial los valores registrados en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos.

Las declaraciones e informaciones de los contribuyentes, responsables o terceros, relacionadas con

las obligaciones tributarias, así como los planes y programas de control que efectúe la

Administración Tributaria son de carácter reservado y serán utilizadas para los fines propios de la

administración tributaria. La información que contribuya a identificar la propiedad y las

operaciones de los residentes en el Ecuador con terceros ubicados en paraísos fiscales, así como las

prácticas de planificación fiscal agresiva, no estarán sujetas a la reserva establecida en este

artículo. Tampoco tendrá el carácter de reservado la información relacionada con los asesores,

promotores, diseñadores y consultores de estas prácticas, así como las actas de determinación y

liquidaciones de pago por diferencias en la declaración o resoluciones de aplicación de diferencias,

efectuadas por la Administración Tributaria con el señalamiento del estado en que se encuentren.”

Del artículo mencionado se desprende un punto controvertido. De la interpretación del parágrafo 4to

del artículo, se establece que para reclamar a la Administración por pagos indebidos en relación a

algún impuesto, se tiene que previamente haber presentado una declaración sustitutiva.

7.2.- Antecedentes normativos.

Mediante la sustitución del artículo, en el 4to párrafo, se limita el derecho de los contribuyentes a

presentar reclamos de pago indebidos por impuestos que, fueron previamente pagados. Dicha

limitante vulneraría principios, preceptos constitucionales y legales que mencionaremos a

continuación:

7.2.1.- Constitución de la República del Ecuador:

“Art. 300.- El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad,

eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia

recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos.”

Artículo 66, numeral 23: “El derecho a dirigir quejas y peticiones individuales (…)”

“Art. 169.- EI sistema procesal es un medio para la realización de la justicia. Las normas

procesales consagrarán los principios de simplificación, uniformidad, eficacia, inmediación,

celeridad y economía procesal, y harán efectivas las garantías del debido proceso. No se

sacrificará la justicia por la sola omisión de formalidades.” (el subrayado y negrillas son

nuestras)

7.2.2.- Código Tributario:

“Art. 122.- Pago indebido.- Se considerará pago indebido, el que se realice por un tributo no

establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el efectuado sin que haya

nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo

hecho generador. En iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se hubiere

satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.”

“Art. 123.- Pago en exceso.- Se considerará pago en exceso aquel que resulte en demasía en

relación con el valor que debió pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la respectiva base

imponible. La administración tributaria, previa solicitud del contribuyente, procederá a la

devolución de los saldos en favor de éste, que aparezcan como tales en sus registros, en los plazos

y en las condiciones que la ley y el reglamento determinen, siempre y cuando el beneficiario de la

devolución no haya manifestado su voluntad de compensar dichos saldos con similares

obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo.

Si el contribuyente no recibe la devolución dentro del plazo máximo de seis meses de presentada

la solicitud o si considera que lo recibido no es la cantidad correcta, tendrá derecho a presentar en

cualquier momento un reclamo formal para la devolución, en los mismos términos previstos en

este Código para el caso de pago indebido.

“Artículo 103.- Deberes sustanciales de la administración Tributaria: (…) 3. Recibir toda petición o

reclamo, inclusive el de pago indebido, que presenten los contribuyentes, responsables o terceros

que tengan interés en la aplicación de la ley tributaria y tramitarlo de acuerdo a la ley y a los

reglamentos.”

“Art. 115.- Reclamantes.- Los contribuyentes, responsables, o terceros que se creyeren afectados,

en todo o en parte, por un acto determinativo de obligación tributaria, por verificación de una

declaración, estimación de oficio o liquidación, podrán presentar su reclamo ante la autoridad de

la que emane el acto, dentro del plazo de veinte días, contados desde el día hábil siguiente al de la

notificación respectiva. (…)”

7.2.3.- Reglamento para la aplicación de la ley de régimen tributario interno .-

“Art. 73.- Declaraciones sustitutivas.- En el caso de errores en las declaraciones, estas podrán ser

sustituidas por una nueva declaración que contenga toda la información pertinente. Deberá

identificarse, en la nueva declaración, el número de formulario a aquella que se sustituye, señalándose

también los valores que fueron cancelados con la anterior declaración.

(…)

Para la presentación de la petición de pago en exceso o reclamo de pago indebido no

será requisito la presentación de la declaración sustitutiva.”

7.2.4.- Principios Tributarios. –

Principio de eficiencia. –

Desde la perspectiva del contribuyente, cuando lo compromete con tributos moderados y adecuados

que no desincentiven su gestión económica, ni den lugar a la evasión fiscal, a través de mecanismos

que otorguen beneficios.

Principio de equidad tributaria. –

Se impone al sistema tributaria con el fin de afectar con el mismo rigor a quienes se encuentren en la

misma situación. El criterio que subyace de este principio proviene de la distribución de las cargadas y

de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargar

excesivas o beneficios exagerados.

Una carga puede ser excesiva cuando infringe la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón

a la naturaleza del pago de un impuesto en particular.

7.3.- Análisis de la reforma.–

El artículo propone un cambio sustancial en el ejercicio de los derechos de los contribuyentes, ya que

actualmente, en función a las normas antes citadas, y al artículo 73 inciso 4to del Reglamento antes

mencionado, no es necesaria la presentación de una declaración sustitutiva como requisito sine qua

non para ejercer un derecho al reclamo. Lo cual, es congruente con la Constitución en el sentido de

que dicho derecho no puede ser restringido por formalidades.

De ser el caso, que el artículo en análisis propuesto, se mantenga así, la Administración Tributaria

podría desechar solicitudes y reclamos tan solo por esta omisión de una formalidad (presentación de

una declaración sustitutiva). De tal forma se perjudicaría al contribuyente, al llenarlo de cargas

excesivas para poder gozar de un derecho garantizado, llegando a la consecuencia de afectar su

capacidad económica.

A manera ejemplificativa: Una compañía que por error no consignó correctamente sus créditos

tributarios a los que si tenía derecho, perdería el derecho a devolución por el mero hecho de verse

imposibilitado de presentar una declaración sustitiva para corregir su error (al haber pasado más de

un año), pese a que dicho derecho, según la norma lo tiene vigente hasta por 3 años.

En función de dicho análisis, consideramos que dicha limitante estaría en contra de los principios y

derechos constitucionales. Es durante el respectivo proceso donde se establecerá si tiene o no derecho

al crédito, más no, antes de que se sustancie el mismo.

7.4.- PROPUESTA. –

Eliminar de la propuesta el inciso 4to, respecto a limitar el derecho a ejercer un reclamo de pago indebido o en exceso.