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INFORME FISCAL LA REFORMA TRIBUTARIA: PRIMERA REVISIÓN DE LOS ANTEPROYECTOS NORMATIVOS
27 junio 2014
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INFORME FISCAL
RESUMEN EJECUTIVO ....................................................................................................................4
INTRODUCCIÓN. .......................................................................................................................... 10
1. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ........................................................... 10
1.1 LA REDUCCIÓN DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS………………………………………………………………………11
1.2 CORRECCIONES EN LA BASE IMPONIBLE……………………………………………………………………………12
1.2.1 Cambios normativos que aumentan la base imponible. ............................................... 12
1.2.2 Cambios normativos que disminuyen la base imponible. La compensación de bases
imponibles negativas. .................................................................................................... 13
1.2.3 La regulación de las operaciones vinculadas. ................................................................ 15
1.2.4 Mantenimiento de las restricciones establecidas por razones de consolidación fiscal. 16
1.3 LA NUEVA EXENCIÓN GENERAL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. LA ACOMODACIÓN Y SUPRESIÓN DE LAS DEDUCCIONES…………………………………………………………………………………….16
1.3.1 La nueva exención general para evitar la doble imposición. ........................................ 16
1.3.2 La nueva estructura de las deducciones de la cuota. .................................................... 17
2. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. ....................... 18
2.1 REDUCCIÓN GENERAL DE LA CARGA TRIBUTARIA……………………………………………………………..18
2.2 INTRODUCCIÓN DE MAYOR COHERENCIA EN EL SISTEMA DUAL DEL IRPF: REUBICACIÓN DE LAS GANANCIAS DE PATRIMONIO A CORTO PLAZO. LA REDUCCIÓN DEL LÍMITE DE APORTACIÓN A INSTRUMENTOS DE PREVISIÓN SOCIAL……………………………………………………19
2.3 REVISIÓN DE LAS EXENCIONES, DEL RÉGIMEN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE Y DE LA REDUCCIÓN POR IRREGULARIDAD…………………………………………………………………………………….19
2.4 OTROS CAMBIOS EN EL IRPF……………………………………………………………………………………………..20
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3. IMPUESTOS INDIRECTOS: EL MANTENIMIENTO DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS. AJUSTES DIVERSOS. ....................................................................................................................... 21
3.1 EL MANTENIMIENTO DE TIPOS EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA: IVA E IMPUESTOS ESPECIALES……………………………………………………………………………………………………………………….22
3.2 AJUSTES TÉCNICOS EN EL IVA E IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO……………………..22
3.2.1 Adaptación de la Ley 37/92, del IVA, a la Directiva 2006/112 CE. ............................... 23
3.2.2 Adaptación de la Ley del IVA a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea. ........................................................................................................................ 23
3.2.3 Mejoras técnicas............................................................................................................ 23
3.2.4 Modificaciones relacionadas con la lucha contra el fraude. ......................................... 24
3.3 EL NUEVO IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD…………………………………………………24
4. MODIFICACIONES PREVISTAS EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: EL LISTADO DE CONTRIBUYENTES MOROSOS, LA AMPLIACIÓN DE LOS TIEMPOS DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y LA POSIBILIDAD DE LA COMPROBACIÓN EN PROFUNDIDAD DE LOS EJERCICIOS PRESCRITOS EN QUE SE ORIGINAN CRÉDITOS TRIBUTARIOS. ........................... 25
4.1 EL NUEVO LISTADO DE CONTRIBUYENTES MOROSOS……………………………………………………….25
4.2 LA AMPLIACIÓN DE LOS TIEMPOS MÁXIMOS DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR………………26
4.3 LA POSIBLE COMPROBACIÓN EN PROFUNDIDAD DE LOS EJERCICIOS PRESCRITOS EN QUE TIENEN SU ORIGEN LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS………………………………………………………………27
4.4 LA SANCIONABILIDAD DEL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIO…………………………………………………..27
4.5 OTROS CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS………………………………………………27
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RESUMEN EJECUTIVO
El gobierno anunció el pasado viernes una reforma tributaria para 2015 y 2016, materializada a
fecha de hoy en cuatro anteproyectos de ley, en fase de información pública y enviados para su
revisión por los órganos consultivos; se aprobarán en julio como proyectos de ley, y se remitirán
entonces al Congreso de los Diputados. Los anteproyectos corresponden a los cambios en el IRPF, en
el Impuesto sobre Sociedades -con un nuevo texto legal completo, que sustituirá al de 1995,
refundido en 2004-, al IVA e Impuestos Especiales, y a la Ley General Tributaria. Dedicamos este
Informe a una primera revisión de los cambios normativos previstos en los anteproyectos.
Por sus cifras, la reforma es más ambiciosa de lo que se presumía, y por tanto incidirá más
favorablemente sobre la actividad económica, con un efecto previsto por el gobierno del +0,55% del
PIB para los dos primeros años de aplicación.
La revisión de la imposición directa constituye el núcleo de los cambios previstos. En cambio, no se
acomete en este momento la revisión de la compleja y desordenada fiscalidad autonómica y local,
quizá a la espera de la renegociación del sistema de financiación autonómica, con lo que puede
seguir resintiéndose la unidad de mercado. Por las mismas razones, los cambios tampoco
alcanzarán, entre otras figuras, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni al Impuesto sobre el
Patrimonio.
���� De manera acertada, en el Impuesto sobre Sociedades se reducirá nuestro elevado tipo general, hoy
del 30%, siete puntos sobre la media europea. El tipo pasará al 28% en 2015 y al 25% en 2016, para
bien de nuestra competitividad empresarial y de la imagen para el inversor extranjero. Como
importante excepción, las entidades de crédito mantendrán el tipo del 30%, que penalizará los
beneficios futuros, aunque para muchas de ellas evitará en el corto y medio plazo el efecto negativo
de pérdida de fondos propios asociada a los activos por impuesto diferido. Las PYMEs mantendrán
su tipo en el 25% actual, que se igualará con el tipo general en 2016.
En compensación, se suprimen las deducciones de la cuota –articulándose un mecanismo sustitutivo
de exención de la doble imposición-, excepto las asociadas a la I+D+i (con alguna mejora), la
creación de empleo y la incentivación de las producciones cinematográficas españolas (con
también alguna ventaja para las extranjeras, monetizable, en la parte realizada en España). La
pérdida de las deducciones por inversión de beneficios (que se mantiene en el IRPF) y de reinversión
de beneficios extraordinarios se palia parcialmente con las nuevas reservas de capitalización y
nivelación (véase más abajo).
Durante 2015 se mantendrán las restricciones a la compensación de bases negativas y a la
amortización del fondo de comercio, así como los pagos fraccionados incrementados.
Otros cambios relevantes son:
� Se simplificarán las tablas de amortización, actualizándose los porcentajes.
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� Asimismo, se excluye en general la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro
registradas contablemente, excepto para insolvencias y existencias. El cómputo de las
pérdidas potenciales se retrasa al momento de la transmisión de los activos, cuando ésta se
produzca. Sí se admite una amortización sistemática, de hasta una veinteava parte anual del
importe del activo intangible de vida útil indefinida, incluidos los fondos de comercio.
� En materia de gastos no deducibles, se aclara que no tienen la consideración de donativos o
liberalidades “las retribuciones a los administradores, por el desempeño de funciones
distintas a las correspondientes a su cargo, con independencia del carácter mercantil o
laboral que se atribuya a su relación con la entidad”. Se resolverán así ciertos problemas
interpretativos que vienen restringiendo la deducción (doctrina del vínculo).
� Se crea una “reserva de capitalización”, del 10% del aumento de los fondos propios, cuya
dotación puede minorar la base imponible de las entidades que tributen al 25% o 30%. Se
exige que el aumento de los fondos propios se mantenga durante 5 años desde el cierre del
período impositivo. La finalidad de la nueva ventaja fiscal es asegurar el destino de esa parte
del beneficio a la financiación propia; por tanto, no está condicionada a la inversión en
determinado tipo de activos.
� Además, en este caso sólo para PYMEs, se contempla una nueva “reserva de nivelación”
indisponible durante cinco años, cuya dotación minora la base imponible con un límite del
10% de la misma, sin poder excederse un millón de euros anuales. La reserva de nivelación
opera como diferimiento de impuesto, dado que a los cinco años deberá revertir. Si en ese
lapso temporal la sociedad obtiene bases imponibles negativas, podrá compensarlas hasta el
importe de la reserva, y sólo el resto, si lo hubiera, revertirá al quinto año.
� Desde 2016, todas las empresas podrán compensarse hasta un 60% de la base positiva del
ejercicio, tributando al menos por el 40% restante; la compensación podrá alcanzar en todo
caso hasta un millón de euros, para tener en consideración a las PYMEs. La mejora se
acompaña de la supresión del límite temporal a la compensación de pérdidas, fijado hoy en
18 años.
La medida es positiva en cuanto que alivia la restricción hoy vigente, pero sigue resultando
contraria al principio de capacidad económica, al poder gravarse a lo largo de los años una
base imponible en conjunto superior a la real.
� En materia de operaciones vinculadas se modifican razonablemente los supuestos en los que
la vinculación se define en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad,
para los que la participación deberá ser igual o superior al 25%, frente a sólo el 5% actual.
Asimismo se prevén obligaciones simplificadas de documentación para entidades con
importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros. La nueva regulación
debe ser en general bienvenida, aunque sigan faltando más normas especiales para PYMEs
y operaciones interiores.
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� La actual deducción en la cuota para evitar la doble imposición interna se funde con la
exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera, en una nueva exención. Se
establece como requisito un porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o
en los fondos propios de la entidad de al menos un 5%, o bien un valor de adquisición de la
participación superior a 50 millones de euros. Además, en el caso de entidades no
residentes, la entidad participada ha de haber estado gravada por un impuesto extranjero
de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al
menos, el 10%. Esta condición, establecida en términos formales –lo que facilitará su
comprobación administrativa- es novedosa, y en algún caso podría limitar la repatriación de
dividendos. Por otro lado, para participaciones extranjeras se suprime el requisito de
realización de actividades económicas en al menos un 85% de la cifra de ingresos de la
participada.
� Se endurece enormemente el régimen de transparencia fiscal internacional, y se introduce
alguna limitación correspondiente al programa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).
���� El IRPF es el impuesto en el que la reforma incide con mayor intensidad, dado el coste recaudatorio
previsto como consecuencia de su modificación –que en todo caso habría de plantearse en términos
dinámicos, teniendo en cuenta sus efectos sobre la actividad económica- y el número de
contribuyentes afectados por ella.
Destaca la reducción anunciada de la presión fiscal para todas las rentas, necesaria para asegurar
ganancias de actividad económica y competitividad. Las modificaciones incluyen menos tramos en la
tarifa general (5 frente a los 7 actuales), con tipos más bajos: del 20% y 47% en sus dos extremos
para 2015, que serán del 19% y 45% en 2016, todo ello frente a los vigentes 24,75% y 52%; el tipo
máximo operará partir de 60.000 euros de base liquidable, frente a los 300.000 euros actuales. Todo
lo anterior debe asociarse a una tarifa autonómica “estándar”, que es la que tiene eficacia a efectos
de retenciones –por lo que desde enero de 2015 se producirá una rebaja generalizada de las
mismas-, pero cada Comunidad Autónoma mantiene su competencia para alterar el componente
autonómico de la tarifa general como decida.
La reducción de tipos también alcanza a la renta del ahorro, aun manteniéndose una tarifa
progresiva con tres escalones (como hoy), y no un tipo proporcional único. Los porcentajes oscilarán
entre el 20% y el 24% en 2015, y entre el 19% y el 23% en 2016, frente a los vigentes 21% y 27%.
De manera paralela se ajustan en dos años los tipos en el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes. El tipo general pasará del 24,75% actual al 24% o al 19% -en este caso, para rentas
obtenidas en el Espacio Económico Europeo-; y el tipo aplicable a dividendos, intereses y plusvalías
pasará del 21% actual al 19%.
Destacan además los siguientes cambios previstos en el IRPF:
� Las exenciones de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador –reconocidas
tradicionalmente hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los
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Trabajadores, aunque para despidos por causas económicas se toma como cota fiscal el
importe previsto para el despido improcedente- tendrán como límite la cantidad de 2.000
euros por cada año de servicio prestado que se compute a efectos de determinar la cuantía
de la indemnización. El nuevo límite, aplicable con efectos del pasado 20 de junio, afectará
negativamente a las previsiones financieras de las familias y perjudica la seguridad jurídica.
� Se suprime la exención de los primeros 1.500 euros de dividendos y participaciones en
beneficios recibidos, ante la reducción de tipos.
� En cuanto a las rentas en especie, se suprime la exención para las acciones o
participaciones societarias entregadas a los empleados por importe de hasta 12.000 euros
al año, al entenderse muy discutiblemente dicha forma de retribución como un privilegio de
los trabajadores de las grandes compañías.
� La reducción de las rentas irregulares (del trabajo, capital o actividad económica) del 40%,
pasará al 30% -la corrección del exceso de progresividad para estas rentas se hace menos
necesaria si se reducen los tipos de la tarifa-, y no se permitirá su aplicación si se fraccionan
aquellas en más de un período impositivo.
� Se elimina la reducción del 100% para las rentas inmobiliarias obtenidas de arrendamientos
de viviendas en ciertas condiciones, y la reducción del 60% pasa a ser del 50%. A pesar de las
recomendaciones de la Comisión de Expertos, no se imputará una renta por el uso de la
vivienda habitual, ni se suprimirá la deducción por inversión en vivienda habitual realizada
hasta 2012 incluido. Sí se suprime la deducción por alquiler de vivienda.
� Es muy destacable la eliminación de la distinta tributación de las ganancias y pérdidas
patrimoniales de hasta un año de período de generación –a tarifa general en 2013 y 2014 en
virtud de la Ley 16/2012- respecto de las de largo plazo, volviendo las primeras a la renta del
ahorro.
� Además, desaparece el régimen transitorio de coeficientes de abatimiento para activos
adquiridos antes de 31/12/1994; y dejará de actualizarse el valor de adquisición de los
inmuebles transmitidos.
� Para las aportaciones personales y contribuciones empresariales a instrumentos de
previsión social -planes de pensiones y similares- se reduce a 8.000 euros anuales el límite
máximo de deducción en base imponible -hoy situado en 10.000 euros, o 12.500 euros para
contribuyentes de 50 años o más-.
� Se articulan tres nuevas deducciones asociadas a ascendientes o descendientes
discapacitados y familias numerosas, de 1.200 euros anuales, que pueden llegar a operar
como impuesto negativo -en casos de insuficiencia de cuota, su percepción implicará un
pago neto por el IRPF de la Hacienda Pública a favor del contribuyente-.
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� Se impulsa el apoyo de la iniciativa privada a las actividades de mecenazgo, mediante el
aumento en 5 o 10 puntos porcentuales de la deducción por donativos, y la creación de un
tipo incrementado del 75% para las de pequeño importe.
� Se introduce la exención de las rentas de cuentas bancarias y contratos de seguro, en ambos
casos a más de 5 años, para aportaciones anuales inferiores a 5.000 euros. Se trata de un
nuevo incentivo fiscal asociado a los llamados Planes de Ahorro a Largo Plazo.
���� En el ámbito de la imposición indirecta, la componente más significativa de la reforma es
precisamente el mantenimiento del statu quo en cuanto a los tipos impositivos del IVA e Impuestos
Especiales, que no se elevan, frente a la insistencia de las instituciones comunitarias.
Sin perjucio de la necesaria continuidad en la reestructuración de algunas figuras impositivas, así
como del mayor equilibrio a perseguir en la imposición de productos relativamente sustitutivos, la
actitud de las instituciones públicas españolas debe valorarse muy positivamente, por evitar el
perjuicio al consumo en un momento de recuperación y el daño a la competitividad de nuestra
economía.
Se modifica en su integridad el Impuesto Especial sobre la Electricidad, de acuerdo con las
recomendaciones de la Comisión de Expertos, fijándose las cuotas en función de la energía
consumida.
En el IVA se introducen diversos ajustes técnicos, entre otros:
� Desde 1 de enero de 2015 los servicios de telecomunicaciones y asimilados se entenderán
prestados en el lugar del domicilio o residencia del destinatario cuando éste se trate de un
particular, tanto si el prestador se encuentra establecido en la Comunidad como fuera de
ella.
� De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los equipos e
instrumental médico pasan a tributar al tipo general del Impuesto, manteniéndose en el
10% sólo los productos objetivamente diseñados para tratar deficiencias físicas, mentales,
intelectuales o sensoriales, según nuevo anexo incorporado a la Ley del Impuesto (incluye
gafas, lentes de contacto y productos para su mantenimiento; dispositivos para el control y
tramiento de la diabetes; sillas de ruedas y muletas; plataformas elevadoras para
discapacitados; etc.).
� Se suprime la exención de las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre las
Juntas de Compensación y los propietarios de los mismos.
� Se permite la renuncia a las exenciones inmobiliarias también cuando el adquiriente tenga
derecho a la deducción sólo parcial del Impuesto soportado.
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� Se flexibilizan los plazos par modificar la base imponible en situaciones de concurso del
deudor o de créditos incobrables.
���� Finalmente, uno de los cuatro anteproyectos publicitados modifica la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), introduciendo en esta norma modificaciones de la
mayor relevancia, de las que en este Informe comentamos las más importantes, como:
� Con la finalidad de incentivar el cumplimiento tributario, se permitirá a la Administración
tributaria la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda
Pública por deudas o sanciones tributarias, cuando el importe total pendiente de ingreso
supere 1.000.000 de euros, y para al menos el 25% de la cuantía total haya transcurrido al
menos un año desde la finalización del plazo legal de ingreso.
Sólo se prevé la rectificación de los listados cuando se acredite fehacientemente que no
concurren los requisitos legales para la publicación, o que los datos publicados son inexactos
–el acuerdo de publicación pondrá fin a la vía administrativa, sólo será recurrible en vía
judicial-. La medida debe ser considerada con cautela. En ningún caso los listados deben
incorporar a contribuyentes que de buena fe hayan accedido a una situación de insolvencia.
Y quizá fuera conveniente que se diera al moroso la oportunidad de pagar o negociar su
deuda con la Administración antes de ser incorporado al correspondiente listado.
� Se introduce un cuestionable incremento del plazo máximo del procedimiento de
inspección, que se eleva a los 18 meses con carácter general (frente a los 12 actuales), y a 27
meses (frente a los 24 actuales, previstos para situaciones de mayor complejidad de la
comprobación). Entendemos que la normativa vigente ya facilita a los órganos
comprobadores tiempo suficiente para completar sus actuaciones, y que la superación de
los plazos legales responde en general a una inadecuada organización del trabajo inspector.
� Mediante una interpretación a nuestro juicio excesiva de la LGT, la Administración
tributaria viene comprobando en profundidad ejercicios prescritos, si en ellos tienen origen
créditos fiscales –como bases imponibles negativas pendientes de compensación-
aprovechados en períodos no prescritos. En el anteproyecto se adapta la LGT para amparar
plenamente las correspondientes actuaciones administrativas.
� El fraude de ley tributario, llamado en la LGT “conflicto en la aplicación de la norma”, será
sancionable, se dice que para adecuar su régimen al Derecho comparado y a la
jurisprudencia, que no excluye la voluntad defraudatoria en dicha figura.
� Se adoptan medidas para la agilización del procedimiento económico-administrativo.
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INTRODUCCIÓN.
Tras larga espera, el gobierno anunció el pasado viernes una reforma tributaria para 2015 y 2016
materializada a fecha de hoy en cuatro anteproyectos de ley que necesitarán de información
pública, informes preceptivos de Consejo de Estado, Consejo General del Poder Judicial y Agencia de
Protección de Datos, para su aprobación en julio como proyectos de ley y remisión al Congreso de los
Diputados. Los anteproyectos corresponden a los cambios en el IRPF, en el Impuesto sobre
Sociedades (con un nuevo texto legal completo, que sustituirá al de 1995, refundido en 2004), al IVA
e Impuestos Especiales, y a la Ley General Tributaria.
Por sus cifras, la reforma es más ambiciosa de lo que se presumía, y por tanto incidirá más
favorablemente sobre la actividad económica, con un efecto previsto por el gobierno del +0,55% del
PIB para aquellos dos años.
La revisión la imposición directa constituye el núcleo de los cambios previstos. Se articula de manera
gradual en dos fases –para los años 2015 y 2016-, por razones de sostenibilidad financiera pública.
Destaca la reducción anunciada de la presión fiscal en el IRPF, así como los ajustes en el Impuesto
sobre Sociedades, éstos últimos de orden diverso. También es muy positivo al anuncio de que no se
elevará la imposición indirecta –IVA, Impuestos Especiales-.
En cambio, no se acomete en este momento la revisión de la compleja y desordenada fiscalidad
autonómica y local, ante las dificultades coyunturales de renegociación del sistema de financiación
autonómica, con lo que seguirá resintiéndose la unidad de mercado. Por las mismas razones, los
cambios tampoco alcanzarán, entre otras figuras, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni al
desfasado Impuesto sobre el Patrimonio.
La reforma se completa con algunas modificaciones en los procedimientos tributarios, incluida la
novedosa publicitación de una lista de contribuyentes morosos.
Comentamos en el presente Informe todos los cambios citados.
1. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En el Impuesto sobre Sociedades destaca la reducción del tipo general, planteada de manera
escalonada en dos años, así como la simplificación de las deducciones de la cuota, que quedan
limitadas a la incentivación de las actividades de I+D+i, las producciones cinematográficas españolas
y la creación de empleo. Se crean dos nuevas reservas que incentivan la autofinanciación, una de
ellos para PYMEs, ésta con ventaja fiscal sólo temporal.
En cambio, no se modifica el tratamiento fiscal de los gastos financieros. Recuérdese que desde
2012, en virtud del Real Decreto-ley 12/2012, existe una limitación del 30% del EBITDA para la
deducibilidad de tales gastos –aceptándose en todo caso hasta un millón de euros por sociedad o
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grupo-. El límite se implantó sin régimen transitorio, y por ello supuso un coste relevante para
muchas empresas que no pueden alterar con facilidad sus fuentes de financiación o que cuentan
tradicionalmente con estructuras intensivas en financiación ajena. Seguirán por ello sin corregirse las
disfunciones advertidas en sectores concretos –inmobiliario, infraestructuras, capital riesgo y otros-,
al carecer de cláusulas de salida que sí contienen otras normativas, como la alemana.
De manera negativa para operaciones de Leveraged Buy-Out y de acuerdo con el modelo de países
como Holanda, el futuro artículo 16 de la norma prevé que los gastos financieros derivados de deudas
destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de
entidades se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la propia entidad que
realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente al de la actividad
desarrollada por cualquier otra entidad que haya sido objeto de una operación de reestructuración con
aquella, que no aplique el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley; estos
gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite general del 30%.
De todo lo dicho sobre gastos financieros se desprende que no se ha seguido el criterio de la Comisión
de Expertos, de vincular su deducibilidad al mantenimiento de una estructura razonable de pasivo,
concretamente a un “nivel equilibrado de endeudamiento”, considerando como tal una relación 50/50
entre capitales propios y ajenos, a alcanzar en un plazo de 5 años.
Con algunos ajustes técnicos, se mantienen también los regímenes especiales. El régimen especial de
reestructuraciones se aplicará salvo que expresamente se indique lo contrario, en lugar de tener que
optarse expresamente por él, como ocurre hoy; además se permitirá la exclusión del régimen, en su
caso, de sólo las operaciones que puedan tener connotación fraudulenta, respetando sus efectos
para las restantes. En el régimen de consolidación fiscal se incluirán en el grupo las entidades
residentes en España participadas indirectamente a través de sociedades extranjeras, así como los
establecimientos permanentes españoles de sociedades extranjeras de grupo; y en general los
incentivos fiscales y otras medidas tributarias se aplicarán en términos consolidados.
Sí se produce en cambio una importante revisión del régimen de transparencia fiscal internacional,
tanto en relación con los requisitos que exigen la correspondiente tributación como respecto de las
rentas que deben tributar. Dicha revisión se añade a la introducción de medidas de restricción de
deducción para el caso de híbridos financieros, de acuerdo con el programa BEPS (Base Erosion and
Profit Shifting), cuando no se tribute por ellos en el extranjero.
1.1 LA REDUCCIÓN DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS.
De manera acertada, en el Impuesto sobre Sociedades se reducirá nuestro elevado tipo general, hoy
del 30%, siete puntos sobre la media europea. El tipo pasará al 28% en 2015 y al 25% en 2016, para
bien de nuestra competitividad empresarial y de la imagen para el inversor extranjero. Como se verá
enseguida, la reducción de la carga tributaria así operada quedará parcialmente compensada a raíz
de la simplificación de las deducciones y otros recortes.
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El Impuesto sobre Sociedades es el tercer impuesto en recaudación tras el IRPF y el IVA, con unos
ingresos previstos en los Presupuestos Generales del Estado para 2014 de 22.327 millones de euros (un
12,5% del total de ingresos tributarios gestionados por el Estado).
Como importante excepción, las entidades de crédito mantendrán el tipo del 30%, que penalizará
los beneficios futuros, aunque para muchas de ellas evitará en el corto y medio plazo el efecto
negativo de pérdida de fondos propios, asociada a los activos por impuesto diferido (DTAs o deferred
tax assets), originados por ejemplo por bases negativas pendientes de compensación, que se
calculan al tipo impositivo vigente. El tipo del 30% también será el aplicable a las entidades dedicadas
a la exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos, hoy al 35% (33% en
2015). Se mantienen en su mismo importe actual otros tipos especiales.
Las PYMEs mantendrán su tipo en el 25% actual, que se igualará con el tipo general en 2016. En
2015 los primeros 300.000 euros de base imponible tributarán al 25% (como hasta ahora), y el
exceso lo hará al 28% (en lugar de al 30%). Las PYMEs, que siguen siendo llamadas en la Ley del
Impuesto “empresas de reducida dimensión” y continúan caracterizándose por una facturación anual
inferior a 10 millones de euros, mantienen en otros aspectos su tradicional régimen especial, al que
se incorpora la posibilidad de dotar la nueva “reserva de nivelación”, detallada más adelante, con
reducción de la base imponible. Y asimismo se respetan las ventajas en tipo impositivo previstas para
las empresas de nueva creación, del 15% para los primeros 300.000 euros de base imponible en los
dos primeros años en que se obtienen rentas positivas, y del 20% sobre el exceso.
En cambio, se suprime para 2016 el régimen de tributación de las empresas con facturación de hasta
5 millones de euros y hasta 24 empleados (llamadas popularmente “micropymes”), con
mantenimiento o creación de empleo, a los tipos del 20% / 25%. En 2015 tributan al 25% por toda su
base imponible.
1.2 CORRECCIONES EN LA BASE IMPONIBLE.
La finalidad declarada de estas correcciones es aproximar el tipo efectivo de tributación al nominal.
1.2.1 Cambios normativos que aumentan la base imponible.
� Se simplificarán las tablas de amortización, pasándose de los 640 coeficientes actuales a
sólo 30, actualizándose los porcentajes, y se suprimirá en paralelo el límite fiscalmente
deducible en 2013 y 2014, del 70% de la amortización contable, establecido en la Ley
16/2012.
� Asimismo, se excluye la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro registradas
contablemente, correspondientes al inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio; también se restringirá la deducción
fiscal de las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda. Subsisten así sólo
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los deterioros asociados a existencias y créditos. Estas medidas abundan en la filosofía de la
Ley 16/2013, que impide la deducción de las pérdidas por deterioro de la participación en
fondos propios de entidades, asimismo contemplada en el anteproyecto. Con todo ello, se
retrasa el cómputo de las pérdidas potenciales al momento de la transmisión de los
activos, cuando ésta se produzca. A pesar de lo dicho, sí se admite la amortización
sistemática, hasta una veinteava parte anual de su importe, del activo intangible de vida útil
indefinida, incluidos los fondos de comercio.
� En materia de gastos no deducibles, pasa a considerarse retribución de los fondos propios la
asociada a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo
grupo mercantil; también la correspondiente a acciones sin voto o rescatables. Además, se
fija un límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo para los
gastos deducibles por atenciones a clientes o proveedores. También es relevante la nueva
no deducibilidad de gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en ellas, no
generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal
inferior al 10%.
1.2.2 Cambios normativos que disminuyen la base imponible. La compensación de bases imponibles negativas.
� En materia de gastos no deducibles, se aclara que no tienen la consideración de donativos o
liberalidades “las retribuciones a los administradores, por el desempeño de funciones
distintas a las correspondientes a su cargo, con independencia del carácter mercantil o
laboral que se atribuya a su relación con la entidad”. Se evitarán con ello conflictos
originados por la interpretación realizada por la Administración tributaria de cierta
jurisprudencia (doctrina del vínculo).
� En el artículo 25 del anteproyecto se crea una “reserva de capitalización”, del 10% del
aumento de los fondos propios, que puede minorar la base imponible de las entidades que
tributen al 25% o 30%. Se exige que dicho aumento –no sólo la reserva- se mantenga
durante 5 años desde el cierre del período impositivo, salvo en el caso de pérdidas contables.
La finalidad de la ventaja fiscal es asegurar el destino de esa parte del beneficio a la
financiación propia; por tanto, no está condicionada a la inversión en determinado tipo de
activos.
La base de la deducción es la diferencia de fondos propios entre el cierre y el comienzo del
ejercicio, sin incluir, respectivamente, los resultados del propio ejercicio y del ejercicio
anterior; para la determinación de los fondos propios se introducen las lógicas correcciones,
como por ejemplo las debidas a aportaciones de los socios durante el ejercicio. La base de la
deducción no podrá exceder del 10% de la base imponible positiva del período impositivo,
14
aunque las cantidades pendientes pueden acumularse para los dos años inmediatos y
sucesivos, con idéntico límite conjunto.
La habilitación de esta reserva se explica como paliativa de la supresión de las deducciones
de la cuota asociadas a la inversión (deducción por inversión de beneficios y deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios).
� Además, y en este caso sólo para PYMEs, el artículo 105 del anteproyecto contempla una
nueva “reserva de nivelación” indisponible durante cinco años, cuya dotación minora la base
imponible, con un límite del 10% de la misma, sin poder excederse un millón de euros
anuales. La dotación, a la que se reconoce efecto sobre los pagos fraccionados, se realiza con
los beneficios del ejercicio en que se reduce la base; si no pudiera dotarse, la minoración
queda condicionada a la dotación con cargo a los primeros beneficios de ejercicios
siguientes.
La reserva de nivelación opera como diferimiento de impuesto, dado que a los cinco años
deberá revertir, aumentando la base imponible. En ese tiempo habrá cumplido con una
finalidad similar en este caso a la de la reserva de capitalización: facilitar la autofinanciación
de la sociedad. Pero si en ese lapso de cinco años la sociedad obtiene bases imponibles
negativas, podrá compensarlas hasta el importe de la reserva, y sólo el resto, si lo hubiera,
revertirá al quinto año; el efecto en este caso es de anticipo de la compensación, que
normalmente operaría hacia futuro, porque la disminución de base imponible operada en su
día al constituir la reserva quedará consolidada definitivamente.
Las cantidades destinadas a la reserva de nivelación no pueden aplicarse simultáneamente
como reserva de capitalización.
� A partir de 2016, se reconducen las restricciones a la compensación de bases imponibles
negativas. Dichas restricciones afectan hoy a sociedades con facturación superior a 20
millones de euros, que no pueden compensar más allá del 50% de su base positiva del
ejercicio; si la facturación supera los 60 millones de euros, la compensación máxima es del
25% de dicha base positiva, tributándose así al menos por un 75% de la misma.
Desde 2016, todas las empresas podrán compensar hasta un 60% de la base positiva del
ejercicio, tributando al menos por el 40% restante; la compensación podrá alcanzar en todo
caso hasta un millón de euros, para tener en consideración a las PYMEs. Dicha mejora se
acompaña de la supresión del límite temporal a la compensación de pérdidas, fijado hoy en
18 años.
Como ya ocurre hoy, la limitación a la compensación no resultará de aplicación respecto de las
rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del
contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas
rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de un millón de euros señalado.
15
La medida es positiva en cuanto que alivia la restricción hoy vigente, pero sigue resultando
contraria al principio de capacidad económica, al poder gravarse a lo largo de los años una
base imponible en conjunto superior a la real.
La nueva norma contempla además restricciones añadidas para evitar el aprovechamiento
artificioso de bases negativas de sociedades inactivas.
1.2.3 La regulación de las operaciones vinculadas.
En materia de operaciones vinculadas se introducen entre otros los siguientes cambios:
� Destaca la modificación de los supuestos en los que la vinculación se define en función de
la relación de los socios o partícipes con la entidad, para los que la participación deberá ser
igual o superior al 25%, frente a sólo el 5% actual. Se trata de un ajuste del todo razonable,
que reducirá el perímetro de vinculación. También se añade el supuesto genérico de
vinculación entre dos entidades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la
otra.
� Se elimina toda jerarquía entre los cinco métodos de valoración comprendidos en la Ley,
pudiendo aplicarse el método más adecuado según “la naturaleza de la operación vinculada,
la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones
vinculadas y no vinculadas”. Cuando no sea posible aplicar ninguno de los métodos
expresamente previstos en la norma, se podrán utilizar otras técnicas de valoración
generalmente aceptadas que respeten el principio de libre competencia.
� Se eleva a la Ley el “puerto seguro” para la valoración de los servicios de los socios a las
sociedades profesionales que tienen la condición de PYMEs, que se alcanza si, entre otros
requisitos, la entidad reparte al menos un 75% (frente al 85% aún hoy vigente) del resultado
previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-
profesionales por la prestación de sus servicios.
� Se prevén obligaciones simplificadas de documentación para entidades con importe neto
de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros.
� Se alivia en alguna medida el régimen sancionador.
La nueva regulación debe ser en general bienvenida, aunque sigan faltando más normas especiales
para PYMEs y operaciones interiores.
16
1.2.4 Mantenimiento de las restricciones establecidas por razones de consolidación fiscal.
Por razones de suficiencia recaudatoria, se prorrogan para 2015 ciertas medidas adoptadas en los
últimos años, concretamente:
� La limitación a la amortización fiscal de los fondos de comercio (habitualmente en el 5%,
temporalmente en el 1%).
� La limitación a la amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil indefinida
(habitualmente en el 10%, temporalmente en el 2%).
� Las restricciones a la compensación de bases imponibles negativas señaladas en el apartado
anterior.
� El cálculo de los pagos fraccionados, incluidos los mínimos sobre resultado contable.
1.3 LA NUEVA EXENCIÓN GENERAL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. LA ACOMODACIÓN Y SUPRESIÓN DE LAS DEDUCCIONES.
Siguiendo las recomendaciones de la Comisión de Expertos, con ánimo de simplificar el Impuesto y
compensar la pérdida recaudatoria ocasionada por la reducción de tipos, se produce un profundo
cambio en la estructura de las deducciones.
1.3.1 La nueva exención general para evitar la doble imposición.
En primer lugar, la actual deducción en la cuota para evitar la doble imposición interna (artículo 30
del texto refundido vigente) se funde con la exención de dividendos y plusvalías de fuente
extranjera (artículo 21), para articular una nueva “exención para evitar la doble imposición sobre
dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de
entidades residentes y no residentes en territorio español”.
Las condiciones se establecen en un porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o
en los fondos propios de la entidad en, al menos, del 5%, o bien en un valor de adquisición de la
participación superior a 50 millones de euros; se mantiene de manera similar a la vigente el requisito
de tenencia de un año. Además, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de
entidades no residentes en territorio español, la entidad participada ha de haber estado gravada por
un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo
nominal de, al menos, el 10%. Esta condición, establecida en términos de tipo “formal” –lo que
puede dificultar su interpretación en ciertos casos, aunque facilitará la comprobación de la
condición- es novedosa, y en algún caso podría limitar la repatriación de dividendos. Por otro lado,
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para participaciones extranjeras se suprime el requisito de realización por la participada de
actividades económicas en al menos un 85% de la cifra de ingresos.
Se atiende así al requerimiento de la Comisión Europea para evitar la discriminación en el
tratamiento entre sociedades residentes y no residentes, aunque se producirá doble imposición
para las participaciones inferiores al 5%, que hoy se corrige en un 50%.
1.3.2 La nueva estructura de las deducciones de la cuota.
El anteproyecto mantiene las bonificaciones (para Ceuta y Melilla, y para servicios públicos locales),
pero sólo incluye tres deducciones de la cuota –junto con las deducciones para evitar la doble
imposición internacional-:
� Deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación. Se regula de manera
prácticamente igual a la vigente, si bien el porcentaje incrementado de deducción del 42%
por el exceso de gastos en I+D+i sobre la media de los dos años anteriores, pasa a ser del
50% si durante el ejercicio esos gastos superan el 10% del importe neto de la cifra de
negocio.
Por otra parte y al margen de esta deducción, se mantiene con algún ajuste técnico otro
importante incentivo a la I+D, el llamado “patent box” español o reducción del 60% de las
rentas netas obtenidas por transmisión o cesión de intangibles de cierta naturaleza, parcial o
totalmente desarrollados por el sujeto pasivo.
� Deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Esta deducción se mejora
para producciones españolas, y en el ámbito de la imposición de no residentes se introduce
una nueva ventaja para las extranjeras (15%), por la parte realizada en España.
� Deducciones por creación de empleo, también la específica para trabajadores con
discapacidad.
Desaparecen así la deducción por inversión de beneficios (creada por la Ley 14/3013, aunque se
mantiene en el IRPF); por reinversión de beneficios extraordinarios; por inversiones
medioambientales; y por gastos de formación profesional.
Por todo ello, se echa de menos en el anteproyecto algún incentivo específico para la inversión en
elementos de activo fijo.
18
2. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El IRPF es el impuesto en el que la reforma incide con mayor intensidad, dado el coste recaudatorio
previsto como consecuencia de su modificación y el número de contribuyentes afectados por ella.
El IRPF es el impuesto de mayor capacidad recaudatoria del sistema, con unos ingresos previstos en los
Presupuestos Generales del Estado para 2014 de 73.196 millones de euros -un 41% del total de ingresos
tributarios gestionados por el Estado-.
La reforma no aborda la supresión definitiva del Impuesto sobre el Patrimonio, al no poderse
incidir en este momento en una figura cuya recaudación corresponde a las Comunidades Autónomas.
Subsisten las múltiples razones para la eliminación del gravamen, entre otras las posibilidades de
elusión fiscal, las importantes diferencias normativas entre Comunidades, la escasa capacidad
recaudatoria del Impuesto, la doble imposición sobre la renta ahorrada que supone, y su efecto de
deslocalización de personas físicas con importante patrimonio, muchas veces generadoras de
actividad económica.
2.1 REDUCCIÓN GENERAL DE LA CARGA TRIBUTARIA.
Destaca la reducción anunciada de la presión fiscal para todas las rentas, necesaria para asegurar
ganancias de actividad económica y competitividad. Las modificaciones incluyen menos tramos en la
tarifa general (5 frente a los 7 actuales), con tipos más bajos: del 20% y 47% en sus dos extremos
para 2015, que serán del 19% y 45% en 2016, todo ello frente a los vigentes 24,75% y 52%; el tipo
máximo operará partir de 60.000 euros de base liquidable.
Todo lo anterior debe asociarse a una tarifa autonómica “estándar”, que es la que tiene eficacia a
efectos de retenciones –por lo que desde enero de 2015 se producirá una rebaja generalizada de las
mismas-, pero cada Comunidad Autónoma mantiene su competencia para alterar el componente
autonómico de la tarifa como decida.
La reducción de tipos también alcanza a la renta del ahorro, aun manteniéndose una tarifa
progresiva con tres escalones (como hoy), y no un tipo proporcional único. Los porcentajes oscilarán
entre el 20% y el 24% en 2015, y entre el 19% y el 23% en 2016, frente a los vigentes 21% y 27%.
De manera paralela se ajustan en dos años los tipos en el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes. El tipo general pasará del 24,75% actual al 24% o al 19% -en este caso, para rentas
obtenidas en el Espacio Económico Europeo; y el tipo aplicable a dividendos, intereses y plusvalías
pasará del 21% actual al 19%.
Las reducciones de tipos nominales se complementan con la actualización de los mínimos personales,
familiares y por discapacidad, en ocasiones por encima del 30%. Se articulan tres nuevas
19
deducciones asociadas a ascendientes o descendientes discapacitados y a familias numerosas, de
1.200 euros anuales, que pueden percibirse anticipadamente y llegar a operar como impuesto
negativo -en casos de insuficiencia de cuota, su percepción implicará un pago neto por el IRPF de la
Hacienda Pública a favor del contribuyente-.
2.2 INTRODUCCIÓN DE MAYOR COHERENCIA EN EL SISTEMA DUAL DEL IRPF: REUBICACIÓN DE LAS GANANCIAS DE PATRIMONIO A CORTO PLAZO. LA REDUCCIÓN DEL LÍMITE DE APORTACIÓN A INSTRUMENTOS DE PREVISIÓN SOCIAL.
Es muy destacable la eliminación de la distinta tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
de hasta un año de período de generación –a tarifa general en 2013 y 2014 en virtud de la Ley
16/2012- respecto de las de plazo superior, volviendo las primeras a la renta del ahorro.
Además, desaparece el régimen transitorio de coeficientes de abatimiento para activos adquiridos
antes de 31/12/1994; y dejará de actualizarse del valor de adquisición de los inmuebles transmitidos.
Para las aportaciones personales y contribuciones empresariales a instrumentos de previsión social
-planes de pensiones y similares- se reduce a 8.000 euros anuales el límite máximo de deducción en
base imponible -hoy situado en 10.000 euros, o 12.500 euros para contribuyentes de 50 años o
más-; la justificación de la reducción se ha situado en la muy inferior cuantía media de las
aportaciones realizadas en la práctica (la deducción media por contribuyente se encuentra en torno a
1.500 euros). En el mismo sentido, la Comisión de Expertos aboga por reducir gradualmente hasta la
media europea los límites máximos de deducción fiscal. En cambio, podría argumentarse que la
reducción opera como un diferimiento, no como ventaja definitiva, y que puede complementar de
manera adecuada nuestro sistema público de pensiones.
2.3 REVISIÓN DE LAS EXENCIONES, DEL RÉGIMEN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE Y DE LA REDUCCIÓN POR IRREGULARIDAD.
El anteproyecto relativo al IRPF modifica el apartado e) del artículo 7 de la Ley del IRPF, que
tradicionalmente exime de tributación las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la
cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, aunque en los
despidos por causas económicas la exención eleva su límite hasta la indemnización prevista para el
despido improcedente. Se introducirá un nuevo párrafo en dicho apartado, según el cual “el importe
de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 2.000
euros por cada año de servicio prestado que se compute a efectos de determinar la cuantía de la
indemnización obligatoria a que se refieren los párrafos anteriores”.
20
Por tanto, el exceso de indemnización sobre 2.000 euros por año de servicio tributará en el IRPF sin
exención, aunque sí puede serle aplicable la reducción por irregularidad (para prestaciones laborales
de dos años y un día o tiempo superior).
El ámbito temporal de aplicación de la nueva disposición se contempla en el apartado Ochenta y
nueve del artículo Primero del anteproyecto: “no resultará de aplicación a las indemnizaciones por
despidos o ceses producidos con anterioridad a 20 de junio de 2014. Tampoco resultará de aplicación
a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación
de empleo aprobado, o un despido colectivo comunicado a la autoridad laboral, con anterioridad a
dicha fecha”. Por tanto, el nuevo límite a la cantidad exenta tendrá eficacia desde el pasado viernes
día 20 de junio, cuando se anunció la reforma tributaria tras el Consejo de Ministros.
Aunque con ello la tributación de estas indemnizaciones se acomoda a la situación en otros países de
nuestro entorno, la valoración de la medida no puede ser positiva, al establecerse una cifra exenta
por año de trabajo reducida, que vulnera las expectativas financieras de las familias, al afectar
significativamente al importe neto de impuestos personales que se puede esperar de una situación
de despido.
El anteproyecto también suprime la exención de los primeros 1.500 euros de dividendos y
participaciones en beneficios recibidos -en cómputo anual por contribuyente-, ante la bajada de
tipos.
En cuanto a las rentas en especie, se suprime la exención para las acciones o participaciones
societarias entregadas a los empleados -por importe de hasta 12.000 euros al año-, al entenderse
muy discutiblemente dicha forma de retribución como un privilegio de los trabajadores de las
grandes compañías.
Respecto de la vigente reducción de las rentas irregulares (del trabajo, capital o actividad
económica) en un 40%, el porcentaje pasa al 30% -la corrección del exceso de progresividad para
estas rentas se hace menos necesaria si se reducen los tipos de la tarifa-, y no se permitirá su
aplicación si se fraccionan aquellas en más de un período impositivo. El límite máximo de reducción
vigente, de 300.000 euros, que se mantiene, se aplicará también a las rentas irregulares de la
actividad económica. También se mantiene el límite especial para situaciones de extinción de la
relación laboral, o de la relación mercantil de administrador, que opera a partir de 700.000 euros,
llegando a 0 para rentas irregulares de más de un millón de euros.
2.4 OTROS CAMBIOS EN EL IRPF.
Destacan además los siguientes cambios previstos:
� Se elimina la reducción del 100% para las rentas inmobiliarias obtenidas de arrendamientos
de viviendas a menores de 30 años con escasos recursos, y se disminuye del 60% al 50% la
reducción general para arrendamientos de viviendas. Así, el tipo efectivo máximo aplicable a
21
estos rendimientos será del 23,5% en 2015 y del 22,5% en 2016, algo inferiores a los tipos
máximos de la tarifa del ahorro para esos años.
Además, se suprime la deducción por alquiler, con el correspondiente régimen transitorio.
� Se introduce una norma para penalizar fiscalmente la reducción de capital social con
devolución de aportaciones y el reparto de la prima de emisión de acciones, haciéndose
tributar en su caso las reservas implícitamente así distribuidas.
� Se limita a 2.000 euros la cuantía de las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación
aplicables a empresarios y profesionales en régimen de estimación directa simplificada, en
línea con la reducción máxima admitida por obtención de rendimientos del trabajo.
� A pesar de las recomendaciones de la Comisión de Expertos, no se imputará una renta por el
uso de la vivienda habitual, ni se suprimirá la deducción por inversión en vivienda habitual
realizada hasta el año 2012 incluido.
� Se potencia la iniciativa privada en favor de las actividades de mecenazgo, mediante el
aumento en 5 o 10 puntos porcentuales de la deducción por donativos, y la creación de un
tipo incrementado del 75% para los de pequeño importe.
� Se prevé un “exit tax” o impuesto de salida aplicable a los contribuyentes que trasladen su
residencia fuera del territorio español.
� Se introduce la exención de las rentas de cuentas bancarias y contratos de seguro, en ambos
casos a más de 5 años y para aportaciones anuales inferiores a 5.000 euros. Se trata de un
nuevo incentivo fiscal asociado a los Planes de Ahorro a Largo Plazo.
3. IMPUESTOS INDIRECTOS: EL MANTENIMIENTO DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS. AJUSTES DIVERSOS.
En el ámbito de la imposición indirecta, la componente más significativa de la reforma es
precisamente el mantenimiento del statu quo en cuanto a los tipos impositivos del IVA e Impuestos
Especiales, que no se elevan. Sí se introducen diversos ajustes técnicos.
El IVA es el segundo Impuesto de mayor importancia recaudatoria del sistema, con unos ingresos
previstos en los Presupuestos Generales del Estado para 2014 de 54.849 millones de euros (un 30,71%
del total de ingresos tributarios gestionados por el Estado).
Los Impuestos Especiales alcanzan en su conjunto el cuarto lugar en importancia recaudatoria, con
unos ingresos previstos para 2014 de 20.453 millones de euros (un 11,45% del total de ingresos
tributarios gestionados por el Estado).
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3.1 EL MANTENIMIENTO DE TIPOS EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA: IVA E IMPUESTOS ESPECIALES.
El gobierno viene anunciando que la reforma tributaria en marcha no supondrá el alza de los tipos
impositivos del IVA y de los Impuestos Especiales, frente a la insistencia de las instituciones
comunitarias. Hace apenas una semana, EUROSTAT –oficina estadística de la Unión Europea- emitía
su informe anual de tendencias tributarias (Taxation trends in the European Union 2014), en el que,
con información referida a 2012, de nuevo aparece España como el Estado miembro de la Unión
Europea a 28 con el menor tipo impositivo medio implícito sobre el consumo, del 14%; la media
europea es del 19,9%. También en el reciente informe de la Comisión de Expertos se entiende
necesario en el IVA pasar del tipo reducido al tipo general el mayor número de bienes y servicios
posibles -con la excepción de los servicios turísticos, la vivienda y los servicios de transporte público-,
así como elevar los Impuestos Especiales.
Sin perjucio de la necesaria continuidad en la reestructuración de algunas figuras impositivas, así
como del mayor equilibrio a perseguir en la imposición de productos relativamente sustitutivos, la
actitud de las instituciones públicas españolas debe valorarse muy positivamente.
Son diversas las razones que efectivamente desaconsejan un aumento de las cargas tributarias en la
imposición indirecta, esencialmente las siguientes:
� Evitar el perjuicio al consumo en un momento de recuperación. El índice de consumo
minorista lleva meses fluctuando en torno a cero, tras años en negativo.
� Con la crisis, la demanda de los productos y servicios se ha sensibilizado muy especialmente
respecto del precio. Un aumento de la imposición indirecta que se traslade a precios se
enfrentará a una elevada elasticidad de demanda –en valor absoluto-, que por tanto limitará
los aumentos de recaudación que puedan preverse.
� Es relevante mantener la competitividad de nuestra economía. La imposición indirecta no
afecta a las exportaciones, pero sí en alguna medida al sector servicios, y en todo caso a los
consumos turísticos producidos en nuestro país.
� España es uno de los Estados miembros donde en términos relativos el IVA se ha elevado
más desde 2010, con aumentos del tipo reducido de más del 40% (del 7% en 2010 al 10%
actual), y del tipo general de más del 30% (del 16% en 2010 al 21% actual).
3.2 AJUSTES TÉCNICOS EN EL IVA E IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO.
En el ámbito del IVA, el correspondiente anteproyecto plantea diversos ajustes técnicos. De manera
paralela se modifica también el Impuesto General Indirecto Canario.
23
3.2.1 Adaptación de la Ley 37/92, del IVA, a la Directiva 2006/112 CE.
Desde 1 de enero de 2015 los servicios de telecomunicaciones y asimilados se entenderán prestados
en el lugar del domicilio o residencia del destinatario cuando éste se trate de un particular, tanto si el
prestador se encuentra establecido en la Comunidad como fuera de ella.
3.2.2 Adaptación de la Ley del IVA a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
� Los equipos e instrumental médico pasan a tributar al tipo general del Impuesto,
manteniéndose en el 10% sólo los productos objetivamente diseñados para tratar
deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, según nuevo anexo incorporado a
la Ley del Impuesto (incluye gafas, lentes de contacto y productos para su mantenimiento;
dispositivos para el control y tramiento de la diabetes; sillas de ruedas y muletas;
plataformas elevadoras para discapacitados; etc.).
� Adaptación de régimen general de Agencias de Viajes, introduciéndose además la
posibilidad, operación por operación, de aplicar el régimen general del Impuesto si el
destinatario es empresario profesional con derecho a deducción.
� Se suprime la exención de servicios de fedatarios públicos conexos con operaciones
financieras exentas o no sujetas.
3.2.3 Mejoras técnicas.
� Se clarifica la no sujeción de las trasmisiones de patrimonios empresariales o profesionales.
La redacción se endurece, al exigirse expresamente unidad económica autónoma en el
transmitente, y generalizarse la exigencia de una estructura organizativa de factores de
producción materiales y humanos, o de uno de ellos.
� Se amplía el supuesto de no sujeción de operaciones realizadas por entes públicos,
recogiéndose la doctrina administrativa de los entes técnico-jurídicos, bastando una
participación pública en ellos de más del 50% -porcentaje coherente con la Ley de Contratos
del Sector Público-. La no sujeción alcanza a las prestaciones de servicios hacia las
Administraciones Públicas que participen en la entidad, u otras dependientes de ellas. La
deducción de las cuotas soportadas, cuando también se realizan operaciones sujetas, podrá
graduarse según criterio razonable de imputación a uno y otro tipo de actividad.
� Se suprime la exención de las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre las
Juntas de Compensación y los propietarios de los mismos.
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� Se permite la renuncia a las exenciones inmobiliarias también cuando el adquiriente tenga
derecho a la deducción sólo parcial del Impuesto soportado.
� Se flexibilizan los plazos para modificar la base imponible en situaciones de concurso del
deudor o de créditos incobrables.
3.2.4 Modificaciones relacionadas con la lucha contra el fraude.
� Se incorpora como supuesto de inversión del sujeto pasivo la entrega de productos como
teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles, tabletas digitales y otros.
� Se tipifican infracciones por falta de comunicación de los supuestos de inversión del sujeto
pasivo.
3.3 EL NUEVO IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD.
La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen
comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, reguló por primera vez
en el ámbito comunitario la imposición sobre la electricidad, que ya venía exigiéndose en España con
anterioridad. A su vez, la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, introduce
modificaciones en el mercado de dicho sector, todo lo que aconseja una revisión del Impuesto para
una mejor transposición de la Directiva, en el marco de la normativa sectorial.
El nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad deja de configurarse como un impuesto sobre la
fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para
consumo, o autoconsumo por los propios productores, debiendo inscribirse en el correspondiente
registro territorial sólo los operadores que realicen suministros a los consumidores de electricidad,
así como los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible. Con esta
modificación se persigue una reducción de los costes administrativos, tanto para los distintos actores
del mercado eléctrico como para la Administración, adaptándose la normativa a lo establecido en la
Directiva comunitaria.
Asimismo, al amparo de lo establecido en el artículo 2.4 de la Directiva, y con el objetivo de impulsar
las actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50% del coste de un
producto, se establece una reducción del 85% en la base imponible del Impuesto Especial para las
mismas, de forma análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción química y procesos
electrolíticos, mineralógicos y metalúrgicos.
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4. MODIFICACIONES PREVISTAS EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: EL LISTADO DE CONTRIBUYENTES MOROSOS, LA AMPLIACIÓN DE LOS TIEMPOS DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y LA POSIBILIDAD DE LA COMPROBACIÓN EN PROFUNDIDAD DE LOS EJERCICIOS PRESCRITOS EN QUE SE ORIGINAN CRÉDITOS TRIBUTARIOS.
Uno de los cuatro anteproyectos publicitados modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante LGT), introduciendo en esta norma modificaciones de la mayor
relevancia, de las que a continuación comentamos las más importantes.
4.1 EL NUEVO LISTADO DE CONTRIBUYENTES MOROSOS.
Con la finalidad de incentivar el cumplimiento tributario, difundiendo ciertas conductas “socialmente
reprobables”, el anteproyecto que modifica la LGT introduce un nuevo artículo 95 bis (“publicidad de
situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias”), que permite a la
Administración tributaria, mediante decisión del Director General de la AEAT, la publicación
periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones
tributarias -con detalle de NIF, nombre y apellidos o razón social, e importe total debido-, cuando
concurran las siguientes circunstancias:
� Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el
importe de 1.000.000 de euros.
� Que respecto de dichas deudas o sanciones tributarias haya transcurrido el plazo legal de
ingreso previsto para el período ejecutivo.
� Que para deudas y sanciones cuyo importe represente al menos el 25% de la cuantía total
pendiente de ingreso a tener en consideración, haya transcurrido al menos un año desde la
finalización del plazo legal de ingreso.
La verificación de los requisitos se referirá al 31 de diciembre del año anterior al del correspondiente
acuerdo de publicación. No se incluirán las deudas y sanciones tributarias que se encuentren
aplazadas o suspendidas.
En el ámbito del Estado, la publicidad citada se refiere sólo a los tributos de titularidad estatal para
los que no haya existido delegación alguna de competencias a favor de las Comunidades Autónomas
o Entes Locales.
La Administración, de oficio o a solicitud del interesado formulada dentro del mes siguiente a la
publicación inicial del listado, podrá acordar la rectificación del mismo cuando se acredite
26
fehacientemente que no concurren los requisitos legales para la publicación, o que los datos
publicados son inexactos; practicadas las rectificaciones oportunas se publicará el listado definitivo,
al que se acompañará una relación de las rectificaciones realizadas. El acuerdo de publicación
pondrá fin a la vía administrativa, y sólo será recurrible en vía judicial.
La medida debe ser considerada con cautela. En ningún caso los listados deben incorporar a
contribuyentes que de buena fe hayan accedido a una situación de insolvencia. Y quizá fuera
conveniente que se diera al moroso la oportunidad de pagar o negociar su deuda con la
Administración antes de ser incorporado al correspondiente listado.
4.2 LA AMPLIACIÓN DE LOS TIEMPOS MÁXIMOS DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.
En el artículo 150 de la LGT se introduce un cuestionable incremento del plazo máximo del
procedimiento de inspección, que se eleva a los 18 meses con carácter general (frente a los 12
actuales), y a 27 meses (frente a los 24 actuales, previstos para situaciones de mayor complejidad de
la comprobación). Entendemos que la normativa vigente ya facilita a los órganos comprobadores
tiempo suficiente para completar sus actuaciones, y que la superación de los plazos legales
responde en general a una inadecuada organización del trabajo inspector.
Como contrapartida, los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites,
o el periodo de espera de datos solicitados a otras Administraciones, no ampliarán los plazos
máximos.
También se plantean determinados periodos de suspensión del cómputo del tiempo, definidos de
forma objetiva, como los asociados a la intervención en el expediente de órganos judiciales o de las
Juntas Arbitrales de resolución de conflictos; o por notificación al interesado de la remisión a la
Comisión consultiva de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria; o el
intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución, o de liquidación, o del
acuerdo para completar actuaciones; o las situaciones de fuerza mayor. La aportación tardía de la
documentación solicitada, o una vez iniciada la aplicación del método de estimación indirecta, podrá
ampliar asimismo los plazos.
Si la Administración tributaria aprecia que algún período, obligación tributaria o elemento de ésta, no se
encuentran afectados por las causas de suspensión, podrá continuar el procedimiento inspector
respecto de los mismos, desagregándose los plazos.
Igualmente, se contempla la extensión de la duración del procedimiento a solicitud del obligado
tributario, pero por no más de 60 días naturales en total -se podrá denegar la solicitud si no se
encuentra suficientemente justificada-.
Es también importante la eliminación en la nueva redacción, de la referencia a la falta de
actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causas no imputables al obligado
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tributario, que dejará de producir los efectos favorables al contribuyente antes reconocidos,
similares a los del transcurso de tiempo máximo del procedimiento inspector.
4.3 LA POSIBLE COMPROBACIÓN EN PROFUNDIDAD DE LOS EJERCICIOS PRESCRITOS EN QUE TIENEN SU ORIGEN LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS.
Mediante una interpretación a nuestro juicio excesiva de la LGT, la Administración tributaria viene
comprobando en profundidad ejercicios prescritos, si en ellos tienen origen créditos fiscales –como
bases imponibles negativas pendientes de compensación- aprovechados en períodos no prescritos.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo, de manera entendemos también excesiva, está confirmando
esa posibilidad de la Administración.
En el anteproyecto se adapta la LGT para amparar plenamente las correspondientes actuaciones
administrativas, reconociendo a los órganos de comprobación las mismas potestades que para la
revisión de ejercicios no prescritos.
Se trata de una norma muy discutible, por soslayar el instituto de la prescripción y el principio de
seguridad jurídica, y conllevar graves problemas prácticos de conservación de documentación.
4.4 LA SANCIONABILIDAD DEL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIO.
El fraude de ley tributario, llamado en la LGT “conflicto en la aplicación de la norma”, está
configurado hoy como institución jurídica no sancionable, a diferencia de la simulación.
El anteproyecto acude a la experiencia acumulada en los últimos diez años para abrir la posibilidad
de su sanción, se dice que para adecuar su régimen al Derecho comparado y a la jurisprudencia, que
no excluye la voluntad defraudatoria en dicha figura. Entre los supuestos sancionables se encuentra
el de reincidencia.
4.5 OTROS CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
Destacamos los siguientes:
� Se adoptan medidas de agilización de la vía económico-administrativa.
� Se regula un nuevo régimen de interrupción de la prescripción en el caso de obligaciones
tributarias conexas de un mismo obligado tributario, cuando alguno de sus elementos
dependa de los correspondientes a otra obligación o periodo distinto.
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� Se precisan algunos aspectos del método de estimación indirecta de bases imponibles; así,
se admite la deducibilidad de cuotas de IVA aun a falta de facturas, si existen indicios de que
han sido efectivamente soportadas.
� Se crea un nuevo procedimiento especial de revisión para el caso de vulneración de
derecho de la Unión Europea, que permitirá evitar la reclamación de responsabilidad
patrimonial de la Ley 30/92. También se articula un nuevo procedimiento de revocación en
las mismas situaciones.
� En el ámbito económico-administrativo, en general se intensifica el empleo de medios
electrónicos en todas las fases del procedimiento, y se reconoce expresamente la
legitimación de los órganos económicos-administrativos para promover cuestiones
prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Se crea un nuevo recurso de
ejecución, sustitutivo del actual incidente de ejecución, contra actos dictados a raíz de una
resolución estimatoria del correspondiente Tribunal, simplificándose el procedimiento y
estableciéndose el carácter urgente en su tramitación.
� Se regula un nuevo procedimiento administrativo para la práctica de liquidaciones
tributarias y su cobro, en el supuesto de inicio de procedimiento penal. Se prevé la posible
segregación de la regularización en diferentes liquidaciones, para distinguir la componente
delictiva de la no delictiva.
� Se imposibilitan las complementarias presentadas para dejar sin efecto compensaciones
aplicadas en ciertos períodos impositivos, liberándolas a efectos de su aprovechamiento en
períodos en comprobación tributaria.
� En el procedimiento de comprobación limitada se permite al obligado tributario la
presentación voluntaria de su contabilidad mercantil, sin que ello produzca efectos
preclusivos.
En Madrid, a 27 de junio de 2014.
NOTA IMPORTANTE. Las opiniones vertidas en este documento lo son a título meramente informativo. EQUIPO ECONÓMICO no asume responsabilidad alguna en relación con las actuaciones que cualquier persona física o entidad pueda decidir con arreglo a los comentarios aquí contenidos. La fiscalidad de operaciones concretas debe verificarse por expertos, atendiendo a sus circunstancias específicas.