NOVEDADES TRIBUTARIAS

GLOSARIO DE ARTÍCULOS, DOCTRINA ADMINISTRATIVA, JURISPRUDENCIA Y

DOCUMENTOS DE INTERÉS

Zerga Administrazioko Zuzendaritza

Dirección de Administración Tributaria

2019

abendua

diciembre

209 diciembre

2019

Sumario NOVEDADES TRIBUTARIAS

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ARTÍCULOS

MIGUEL CRUZ AMORÓS Medidas urgentes de naturaleza fiscal Actum fiscal, Nº. Extra 143, 2019

ANA MEDINA JIMÉNEZ Fraude en el IVA ¿tiene la condición de empresario a efectos de IVA? Actum fiscal, Nº. Extra 143, 2019

ANA MEDINA JIMÉNEZ Fraude en el IVA ¿hay que ingresar en el tesoro público el IVA repercutido indebidamente? Actum fiscal, Nº. Extra 143, 2019

LAURA SOTO BERNABEU El concepto de regulación responsiva como justificación para la implementación de los programas de cumplimiento voluntario y de un modelo de cumplimiento cooperativo en la relación entre las administraciones tributarias y los contribuyentes Actum fiscal, Nº. 147, 2019

JUAN CALVO VÉRGEZ La declaración de exención en el IVA de las prestaciones de servicios realizadas a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas: «¿final de trayecto»? Actum fiscal, Nº. 148, 2019

MIGUEL CRUZ AMORÓS Programas fiscales Actum fiscal, Nº. 148, 2019

RICARDO HUESCA BOADILLA La afección de bienes al pago de las deudas tributarias: una actualización sobre su naturaleza jurídica y una precisión acerca de su alcance BIT plus, Nº. 229 (Marzo), 2019

JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS El Impuesto sobre las Transacciones Financieras Revista de fiscalidad internacional y negocios transnacionales, Nº. 11, 2019

FERNANDO MATESANZ La tributación indirecta del comercio electrónico Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 948, 2019

MARTA ESTEBAN ̶ GONZALO GIL Consideraciones sobre el último intento de aprobar las tasas Google y Tobin Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 949, 2019

EUGENIO ANTONIO SIMÓN ACOSTA La tormenta del Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor no ha amainado Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 950, 2019

HÉCTOR GABRIEL DE URRUTIA CODURAS ̶ JORDI CÁCERES TORRENS El IVA en las inversiones inmobiliarias por no residentes: ¿sigue disponiendo de un EP? Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 952, 2019

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NICOLÁS DÍAZ RAVN Compliance tributario y fiscalidad internacional: pautas de comportamiento Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 955, 2019

GEMMA MARTÍNEZ BÁRBARA The neverending story: la reforma inacabada de la fiscalidad de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo Contabilidad y Tributación, nº 441, diciembre 2019

ANTONIO CUBERO TRUYO ̶ LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ El discutible gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Pautas para su conveniente reforma, actualización o incluso supresión Contabilidad y Tributación, nº 441, diciembre 2019

MARGARITA SANTANA LORENZO La revolución del compliance tributario Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 957

CARLOS JERICÓ ASÍN Impuesto de AJD: «la vida sigue igual...», pero sólo en la Sala III Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 1, 2019

RAÚL CÉSAR CANCIO FERNÁNDEZ A vueltas con la autonomía jurisdiccional tributaria en el marco de la nueva casación contencioso-administrativa: de lo conveniente a lo perentorio Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 2, 2019

APOLONIO GONZÁLEZ PINO La extensión del sistema de recargos en el Impuesto sobre Actividades Económicas Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 11, 2019

FRANCISCO PLEITE GUADAMILLAS ¿Puede ser confiscatorio el Impuesto de Plusvalía? Actualidad administrativa, Nº 4, 2019

MARIA PRENDES VALLE El régimen especial del grupo de entidades IVA, una norma meramente interpretativa Actualidad administrativa, Nº 6, 2019

FRANCESCO FILIPPI El impuesto verde a nivel local para hacer frente a los retos del turismo sostenible Revista de estudios locales, Nº. 220, 2019

NORBERTO MIRAS MARÍN La renta básica universal y los impuestos sobre la automatización robótica Revista de estudios locales, Nº. 220, 2019

ALEJANDRO MENÉNDEZ MORENO Derecho de propiedad y derecho tributario: una genuina relación de amor/odio Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

CÉSAR GARCÍA NOVOA La conveniencia de una jurisdicción especializada en materia tributaria Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA ̶ EDUARDO MARIA PICCIRILLI La convergencia en el IVA de las ventas a distancia de bienes y de los servicios prestados vía electrónica, telecomunicaciones y televisión Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

ESTEBAN QUINTANA FERRER Economía digital y fiscalidad: los impuestos sobre determinados servicios digitales Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

ÁLVARO RODRÍGUEZ BEREIJO Hacienda general y estructura territorial del Estado: la cuestión catalana Civitas. Revista española de derecho financiero, Nº 184, 2019

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DIEGO GONZÁLEZ ORTIZ La doble imposición resultante de la duplicidad de hechos imponibles Una interpretación del art. 6 de la LOFCA conforme a la prohibición constitucional de confiscatoriedad Civitas. Revista española de derecho financiero, Nº 184, 2019

BEGOÑA PÉREZ BERNABEU El régimen fiscal de los clubes de futbol profesional en España y las ayudas de estado: el tipo impositivo efectivo como elemento determinante Revista Aranzadi de derecho de deporte y entretenimiento, Nº. 63, 2019

EVA ESCRIBANO Contribución de los usuarios a la creación de valor: un parámetro ambiguo, problemático y notoriamente inconsistente con la propuesta europea de establecimiento permanente digital Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

RAMÓN FALCÓN Y TELLA El nuevo acuerdo fiscal con Gibraltar, pendiente de ratificación Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

RAQUEL ÁLAMO CERRILLO Un cambio de criterio en la tributación de la Economía Digital Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO Devolución de cuotas indebidas en relación con la inversión del sujeto pasivo Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

ANTONIO F. DELGADO GONZÁLEZ ̶ ANTONIO M. PUNTAS PRADO La deducción de los gastos relativos a los vehículos automóviles de turismo utilizados en el desarrollo de las actividades económicas en el IRPF. De la ilegalidad del artículo 22.4 de su reglamento Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

CONSULTA DGT V2305-19 Tributación en IRPF de la cesión gratuita de una vivienda a un familiar directo Gaceta Fiscal, diciembre 2019

CONSULTA DGT V2621-19 Tributación de subvención concedida. Régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda Gaceta Fiscal, diciembre 2019

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL Impuesto sobre Sociedades. Diferimiento de la imputación temporal del gasto y deducibilidad. Requisitos Gaceta Fiscal, diciembre 2019

CONSULTA DGT V2638-19 Utilización fraudulento del NIF-IVA. Consecuencias en la tributación en IVA Gaceta Fiscal, diciembre 2019

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL Cuotas soportadas en IVA consideradas no deducibles en resolución administrativa firme. No posibilidad de deducción en otro período de las mismas cuotas Gaceta Fiscal, diciembre 2019

CONSULTA DGT V2616-19 Al no existir sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio, las participaciones donadas no tendrán derecho a la exención en este impuesto, no cumpliéndose uno de los requisitos necesarios para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD Gaceta Fiscal, diciembre 2019

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CONSULTA DGT V2581-19 A efectos de la “plusvalías municipal”, la transmisión mediante compra-venta de la propiedad de un bien inmueble de naturaleza urbana se entiende realizada en el momento en que se ponga el bien inmueble en poder y posesión del comprador Gaceta Fiscal, diciembre 2019

CONSULTA DGT V0757-19 Sobre la inversión del sujeto pasivo Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

CONSULTA DGT V0758-19 ¿Puede deducir el IVA correspondiente a las compras efectuadas a proveedores que han emitido facturas a la sucursal suiza? Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

CONSULTA DGT V1574-19 Sobre los servicios prestados para una entidad bancaria Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

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JURISPRUDENCIA

CARLOS JERICÓ ASÍN Automóviles, uso empresarial e IVA. El maridaje de la afectación STS 99/2019, de 31 enero (RJ 2019, 228) Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 4, 2019

TRIBUNAL JUSTICIA UNIÓN EUROPEA El Tribunal General de la UE anula la decisión de la Comisión que consideraba ayuda estatal ilegal el régimen fiscal de cuatro clubs de futbol españoles Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 5, 2019

MAMEN ALONSO ARANA IRPF: alcance de la exención por rendimientos de trabajo en el extranjero STS 428/2019, de 28 de marzo Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 6, 2019

CARLOS JERICÓ ASÍN El impuesto sobre elementos radiotóxicos catalán es inconstitucional STC 43/2019, de 27 marzo Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 7, 2019

MAMEN ALONSO ARANA ¿Tiene una empresa de compraventa de oro? Pagará transmisiones e IVA STJUE 12 junio 2019 Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 8, 2019

MARÍA CRUZ URCELAY LECUE El Tribunal de Justicia de la UE considera conforme con la Directiva IVA, grabar la compra de oro también con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: Sentencia de 12 de junio de 2019 (Sala Sexta) (PROV\2019\179985) (TJCE 2019, 104). Asunto C 185/18: Oro Efectivo, S.L. contra Diputación Foral de Bizkaia Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 8, 2019

JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ Discriminación en el Impuesto de Sucesiones Actualidad administrativa, Nº 6, 2019

SANTIAGO SOLDEVILA FRAGOSO Devengo y exigibilidad del IVA: flexibilización contractual Actualidad administrativa, Nº 7-8, 2019

ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA Diferimiento del IVA a la importación y hacienda foral Una excepción imposible al sistema de pagos fraccionados: Comentario a la Sentencia nº 761/2019 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 3 de junio de 2019 Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

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IRUNE SUBERBIOLA GARBIZU Nuevamente sobre la plusvalía municipal Otro capítulo con la capacidad económica y la interdicción de la confiscación como protagonistas: Análisis del ATS de 1 de julio de 2019 Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

JOSÉ MIGUEL MARTÍN RODRÍGUEZ La discutida regulación de la deducción de los gastos de los vehículos parcialmente afectos en el IRPF Análisis de la STS 825/2019 de 13 de junio de 2019 Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

FERNANDO HERNÁNDEZ GUIJARRO ̶ VICENTE GOMAR GINER El principio de legalidad y la revocación de los actos de aplicación del IIVTNU tras la STC 59/2017, de 11 de mayo Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

OCUMENTOS DE INTERÉS

COYUNTURA EN UN CLIC Boletín de diciembre 2019 Dirección de Economía y Planificación ̶ Departamento de Hacienda y Economía Gobierno Vasco http://www.euskadi.eus/contenidos/informacion/clic/es_clic/adjuntos/clic1219.pdf

EKONOMIAZ ̶ REVISTA VASCA DE ECONOMÍA (Nº 96-II/2019) Revista semestral con proyección internacional editada por el Gobierno Vasco desde 1985 para el fomento del análisis y el debate económico con especial atención a los temas que afectan a la economía vasca. https://www.euskadi.eus/web01-a2reveko/es/k86aEkonomiazWar/ekonomiaz/getArticulosPubl?idPubl=92

INFORME TRIMESTRAL DE LA ECONOMÍA VASCA

3º TRIMESTRE 2019 Dirección de Economía y Planificación ̶ Departamento de Hacienda y Economía Gobierno Vasco http://www.euskadi.eus/informe-trimestral-economia-vasca/web01-a2ogaeko/es/

TERMÓMETRO ECONÓMICO DE LA ECONOMÍA VASCA NOVIEMBRE 2019 Dirección de Economía y Planificación ̶ Departamento de Hacienda y Economía Gobierno Vasco http://www.euskadi.eus/contenidos/informacion/termometro/es_def/adjuntos/Monitor_indicadores_2019-

noviembre.pdf

ARTÍCULOS

A01

MEDIDAS URGENTES DE NATURALEZA FISCAL

Actum fiscal, Nº. Extra 143, 2019 MIGUEL CRUZ AMORÓS Ex-Director General de Tributos

Sumario

A. VIVIENDA Y ALQUILER

B. CULTURA Y CINEMATOGRAFÍA

C. SISTEMA TRIBUTARIO

NOTAS

Contenido

El mes de diciembre ha sido prolijo en Reales Decretos-leyes y, como no, en Reales Decretos-leyes que incorporan medidas tributarias, siguiendo una práctica que se va incrementando en los últimos años entre la indiferencia del legislativo, la tolerancia de los Tribunales y la impotencia de los ciudadanos, ante esta cómoda forma de sustracción del control sobre el Ejecutivo en materia tan delicada políticamente como es la autorización de las exacciones coactivas.

Nos referimos al RDL 21/2018, de 14 de diciembre, de medidas urgentes en materia de vivienda y alquiler (1); al RDL 26/2018, de 28 de diciembre, por el que se aprueban medidas de urgencia sobre la creación artística y la cinematografía y al RDL 27/2018, de 28 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria y catastral. Sin olvidar el desafortunado RDL 17/2018 de 8 de noviembre.

La justificación de los requisitos requeridos por el ordenamiento jurídico para la utilización de los Reales Decretos-leyes, no resulta fácil, por lo que lo primero que puede apreciarse es el extraordinario esfuerzo de motivación que se hace en la parte expositiva de los tres Reales Decretos-leyes sobre la extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que se adoptan. Teniendo en cuenta que la extraordinaria y urgente necesidad suele ser de apreciación palmaria, el exceso de motivación lo que viene a poner de manifiesto son las dudas del redactor sobre su existencia y tiene el efecto pernicioso de generar algunos argumentos de tierna ingenuidad para defender la urgencia. El RDL 21/2018, por ejemplo, considera motivo justificativo, entre otros «el fenómeno creciente del alquiler turístico de vivienda a través de plataforma p2p» o «la escasez del parque de vivienda social». No parece viable, además, sostener que este RDL no afecta a los derechos, deberes y libertades regulados en el Título I de la Constitución, cuando es una norma claramente intervencionista en materia de derecho de la propiedad y en el ejercicio de sus facultades, cuya delimitación corresponde a las leyes ordinarias (Const art.33). Peor es el caso del RDL 26/2018, justificado en que «no parece políticamente oportuno retrasar más una propuesta que va dirigida a satisfacer las peticiones parlamentarias» y en la temporalidad estructural de los tributos. La contradicción entre oportunidad y necesidad resulta estruendosa en este caso. Finalmente, tampoco el RDL 27/2018, ofrece mejor aspecto cuando justifica la extraordinaria y urgente necesidad de un cambio normativo de concesión de una exención en la extensión del cambio normativo a ejercicios anteriores. No solo se saca el establecimiento de una exención del ámbito de la reserva de ley sino que, de paso, se concede la condonación de deudas tributarias no prescritas (LGT art.8.d y k). Tampoco parece propio de un RDL la conversión aparentemente indefinida del Impuesto sobre el Patrimonio, que podría haber quedado en el ramillete de prórrogas que establece el RDL de forma más defendible. Y tampoco vemos la extraordinaria y urgente necesidad de la regulación de los efectos de una Circular de 27 de noviembre de 2017 o la legalidad de la regulación de regímenes fiscales especiales para eventos organizados por la UEFA. Al final, la falta de templanza en el uso de los instrumentos legales deviene en incontinencia, dificultando la tarea de interpretación y aplicación de las normas.

La jurisprudencia reciente, sin embargo, proporciona pocas esperanzas sobre la posibilidad de hacer frente al abuso del RDL en materia tributaria. Más bien lo contrario. Me refiero a la sentencia AN 9-4-18, EDJ EDJ 47185 y al TS auto 10-10-18, EDJ 598096, inadmitiendo el recurso de casación que afectaba a la constitucionalidad del RDL 2/2016, de 30 de septiembre en materia de pagos fraccionados.

El hecho, sin embargo, de que la gran mayoría de las medidas que incorporan estos Reales Decretos-leyes resulten favorables a los contribuyentes, actúa como salvaguardia de su posible irregularidad formal, a la hora de pensar en plantear su remoción por la vía constitucional o su tramitación por el procedimiento legislativo ordinario.

Así pues, las medidas fiscales introducidas por los tres Reales Decretos-leyes, afectan a la generalidad del sistema tributario estatal y local, referenciadas en parte, a grupos sectoriales y, en parte, a necesidades de ajuste del sistema tributario. Seguimos, pues, esta misma metodología para describirlas y valorarlas someramente.

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A02

FRAUDE EN EL IVA

¿TIENE LA CONDICIÓN DE EMPRESARIO A EFECTOS DE IVA?

Actum fiscal, Nº. Extra 143, 2019

ANA MEDINA JIMÉNEZ Economista

Sumario

1. INTRODUCCIÓN

2. ANTECEDENTES DE HECHO

3. RECURSO DE REPOSICIÓN

4. RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA

4.1. Alegaciones

4.2. Fundamentos de Derecho

5. JURISPRUDENCIA COMUNITARIA

6. CUESTIONES A RESOLVER POR EL TEAC

Contenido

1. INTRODUCCIÓN

Se analiza en este artículo las condiciones que debe cumplir una persona jurídica para tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), con el consiguiente derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad.

2. ANTECEDENTES DE HECHO

Se parte de este sencillo ejemplo:

Con fecha 26-7-2018, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dicta acuerdo de liquidación a la Sociedad «X, S.L.», con el siguiente desglose:

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A03

FRAUDE EN EL IVA

¿HAY QUE INGRESAR EN EL TESORO PÚBLICO EL IVA REPERCUTIDO INDEBIDAMENTE?

Actum fiscal, Nº. Extra 143, 2019

ANA MEDINA JIMÉNEZ Economista

Sumario

1. INTRODUCCIÓN

2. FUNDAMENTOS DE HECHO

3. RECURSO DE ALZADA

4. FUNDAMENTO DE DERECHO

4.1. Primera cuestión a resolver. Normativa y jurisprudencia comunitaria

4.2. Segunda cuestión a resolver

Contenido

1. INTRODUCCIÓN

En este artículo vamos a analizar si existe obligación de ingresar el IVA incluido en factura o documento equivalente, en el supuesto de que se hubiera repercutido indebidamente.

El supuesto que vamos a desarrollar, consiste en analizar cuando, por error, hemos reflejado en factura una operación no sujeta a IVA, si existe obligación por parte del emisor de la factura de ingresar dicho importe en el Tesoro Público.

2. FUNDAMENTOS DE HECHO

Vamos a analizar la cuestión que se plantea en este artículo con este sencillo ejemplo:

Con fecha 12-12-2016, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid notifica a la Sociedad «X», el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en relación con el IVA ejercicio 2015.

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el 12-6-2017 con la incoación al sujeto pasivo de acta de disconformidad en la que se regulariza la situación tributaria de la sociedad en relación con el concepto y período indicado.

Una vez presentadas alegaciones por la entidad, el 29-9-2017 se dicta por el inspector regional un acuerdo de liquidación:

- Confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta.

- Desestimando las alegaciones presentadas.

La liquidación practicada tiene el siguiente contenido:

De las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Dependencia de Inspección, se extraen las siguientes

conclusiones:

1. Con fecha 20-3-2015 se otorgó una escritura de compraventa por la que se documenta la venta de una nave industrial con la

totalidad de sus instalaciones de la Sociedad «X» a la Sociedad «Y», constituyendo esta la totalidad del patrimonio empresarial de

la Sociedad «X». El precio global de la compraventa es de 1.500.000 euros, manifestando la parte vendedora que ha recibido la

totalidad del importe, más el 21% (315.000 euros) en concepto de IVA.

2. La Sociedad «Y» incluye, en su modelo 303 del 1T del ejercicio 2015, el importe de la cuota soportada por la adquisición.

3. La Sociedad «X» no incluye, en su modelo 303 del 1T del ejercicio 2015, ni la base imponible ni la cuota íntegra repercutida

por la transmisión realizada a la Sociedad «Y».

4. Conforme a la Sexta Directiva art.21.1.c) y 20.1.a) y la LIVA art.89 y 114, la Sociedad «X» está obligada al ingreso de la cuota

tributaria repercutida, incluso si esta transmisión está no sujeta, por aplicación de la LIVA art.7.1º.a), que establece que no estará

sujeta al Impuesto, la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, de incorporales que, formando parte del

patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyen o sean susceptibles de constituir una unidad económica en el

transmitente, capaz de desarrollar una unidad empresarial o profesional por sus propios medios.

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A04

EL CONCEPTO DE REGULACIÓN RESPONSIVA COMO JUSTIFICACIÓN PARA LA IMPLEMENTACIÓN DE LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO Y DE UN MODELO DE CUMPLIMIENTO COOPERATIVO EN LA RELACIÓN ENTRE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y LOS CONTRIBUYENTES

Actum fiscal, Nº. 147, 2019

LAURA SOTO BERNABEU Profesora Ayudante Universidad Miguel Hernández de Elche

Sumario

1. EL CONCEPTO DE REGULACIÓN RESPONSIVA: LA GESTIÓN EFICAZ DE LOS RECURSOS DISPONIBLES PARA GARANTIZAR LA EFECTIVA APLICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO

2. LA APLICACIÓN DEL CONCEPTO DE REGULACIÓN RESPONSIVA POR LA «AUSTRALIAN TAXATION OFFICE» Y SU UTILIZACIÓN EN OTRAS JURISDICCIONES FISCALES

3. LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO Y EL CUMPLIMIENTO COOPERATIVO COMO EJEMPLO DE LA APLICACIÓN DE UN ENFOQUE RESPONSIVO MEDIANTE LA GESTIÓN DEL RIESGO FISCAL DE INCUMPLIMIENTO DE LOS CONTRIBUYENTES

4. CONSIDERACIONES FINALES

5. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA

6. WEBGRAFÍA

Contenido

1. EL CONCEPTO DE REGULACIÓN RESPONSIVA: LA GESTIÓN EFICAZ DE LOS RECURSOS DISPONIBLES PARA GARANTIZAR LA EFECTIVA APLICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO

El concepto de regulación responsiva se basa en la consideración de que las normas deben ser elaboradas y aplicadas mediante la adopción de un enfoque que resulte adecuado al comportamiento de quienes se encuentren dentro de su ámbito subjetivo de aplicación. Como puede comprobarse, se trata de un concepto genérico que resulta de aplicación a diversos ámbitos tales como la protección del medio ambiente, la seguridad en determinados sectores empresariales e, incluso, la aplicación del sistema tributario.

Mediante la adopción de un enfoque responsivo en el ámbito tributario, se pretende abandonar la percepción generalizada de que la forma más eficaz de prevenir el incumplimiento de las obligaciones tributarias, es la implantación de instituciones de carácter coercitivo o sancionador.

Tradicionalmente, se ha defendido que la decisión de cumplir o incumplir las obligaciones tributarias deriva de un análisis llevado a cabo por el contribuyente en el que se ponderan, los beneficios que reporta el incumplimiento y el riesgo de que dicho comportamiento sea descubierto. Sin embargo, en la actualidad, se considera que el incumplimiento de las obligaciones tributarias se produce no sólo sobre la base de una decisión de carácter racional, sino que también influyen factores de tipo social, económico, psicológico, etc.

Por ello, la introducción de un enfoque responsivo supone la aplicación de un modelo de carácter dinámico, generalmente representado en forma piramidal. En relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a un lado de la pirámide se deben recoger distintas categorías genéricas de contribuyentes según el grado de cumplimiento con sus obligaciones tributarias, ordenadas de mayor a menor. Al otro lado, se establecerán diversas medidas de carácter preventivo o disuasorio y de carácter sancionador que se asocian a las diferentes conductas antes mencionadas y que se ordenan de menor a mayor grado de coercitividad.

Esta forma de trabajar de las Administraciones tributarias se fundamenta en la máxima de que, con carácter general, las medidas de carácter preventivo o disuasorio deben ser aplicadas en primer lugar y, sólo después de que éstas fallen en su cometido (mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias), se deberá ir escalando en la pirámide y aplicando medidas con un mayor grado de coercitividad. Así, se da preferencia a la aplicación de medidas de carácter preventivo o disuasorio cuya puesta en práctica, como norma general, es menos costosa que la aplicación de medidas de carácter sancionador.

Sin embargo, la adopción de un enfoque responsivo no conlleva que las Administraciones tributarias deban renunciar a la utilización de las medidas coercitivas o sancionadoras de que dispongan para garantizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Como señala BRAITHWAITE, mediante la existencia de diferentes tipos de medidas ordenadas de menor a mayor grado de coercitividad que resultan aplicables según la actitud del contribuyente frente al cumplimiento de las obligaciones tributarias, se busca suplir las deficiencias de la adopción exclusiva de un tipo de medidas u otro.

Todo lo explicado anteriormente pone de manifiesto que, en realidad, el concepto de regulación responsiva no es más que una forma de organización jerárquica de los distintos medios de que disponen las Administraciones tributarias para lograr una aplicación más efectiva y eficaz del sistema tributario, intentando mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. La pregunta que estos órganos deben responder a la hora de aplicar un enfoque responsivo sería cuándo disuadir, cuándo sancionar.

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A05

LA DECLARACIÓN DE EXENCIÓN EN EL IVA DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS A SUS MIEMBROS POR UNIONES, AGRUPACIONES O ENTIDADES AUTÓNOMAS: «¿FINAL DE TRAYECTO»?

Actum fiscal, Nº. 148, 2019

JUAN CALVO VÉRGEZ Profesor Titular (acreditado para Catedrático) de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura

Sumario

I. CONSIDERACIONES GENERALES

II. ANÁLISIS DE LA EVOLUCIÓN EXPERIMENTADA POR LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

III. LA TRASCENDENCIA DEL CAMBIO DE CRITERIO RECOGIDO EN LAS SENTENCIAS DEL TJUE 21-9-17(ASUNTOS C-326/15, C-605/15 Y C-616/15)

IV. EL ALCANCE DE LA REFORMA INTRODUCIDA EN LA LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA 2018

NOTAS

Contenido

I. CONSIDERACIONES GENERALES

¿Qué tratamiento reciben en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tienen finalidad lucrativa alguna y cuyos objetivos son exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, filantrópica o cívica? Nos estamos refiriendo a aquellas prestaciones que son realizadas para la consecución de las finalidades específicas de dichas entidades, las cuales no perciben de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Como seguramente se recordará, inicialmente señaló la LIVA art.20.uno.6º que:

«Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o Entidades autónomas, incluidas las agrupaciones de interés económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto estarán exentos cuando concurran las siguientes condiciones: a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma; b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común; c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente. Se entenderá a estos efectos que los miembros de una Entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no exceda del 10% del total de las realizadas. La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles».

A través de esta regulación el legislador español vino a dar cumplimiento a lo previsto en la antigua Dir 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, que mencionaba la aplicación de la exención en favor de las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas llevadas a cabo por organismos sin fin lucrativo que persiguiesen objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que la exención no fuese susceptible de originar distorsiones en la competencia.

Con carácter general la presente exención se sustenta en la finalidad de amparar las estructuras de reparto de gastos (costes) instrumentadas por personas (empresarios) que realizan fundamentalmente operaciones exentas, o incluso no sujetas al Impuesto, que no otorgan el derecho a la deducción, a fin de ver reducidos sus costes. Tal y como ha puesto de relieve DE BUNES IBARRA «En el fondo nos encontramos con la admisión de una estructura que sirve para efectuar el ajuste de deducciones propio de las actividades exentas en sede de la agrupación que provee de servicios a sus socios, que soportará las cuotas correspondientes en sus adquisiciones, las asumirá como coste al no poder deducirlas, y trasladará, sin IVA expresamente repercutido como tal, tales costes a sus socios. Siendo que estos tampoco pueden deducir las cuotas soportadas, la utilización de esta estructura de reparto de costes en sus adquisiciones les permite obtener un ahorro, y, a la par, una simplificación para su actividad; todo ello sin que se resientan los principios de aplicación del tributo».

La presente exención, si bien no resulta de aplicación a aquellas fundaciones que carecen de miembros que las compongan, sí puede proyectarse sobre las asociaciones, declaradas de utilidad pública o no, que carezcan de finalidad lucrativa. El legislador está aludiendo a aquellos servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas que carecen de la consideración de sociedades mercantiles y que se encuentran constituidas exclusivamente por personas que ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto.

Tal y como ha precisado BLÁZQUEZ LIDOY, la exención parece pensada para aquellos empresarios o profesionales (a efectos del Impuesto, cualquier entidad, con independencia de que tengan o no ánimo de lucro) que realicen operaciones exentas o no sujetas las cuales no den derecho a la compensación, dado que el hecho de que tengan que pagar por las operaciones exentas que son prestadas por este tipo de asociaciones determina que la cantidad finalmente soportada resulte menor, viéndose incrementada en consecuencia su competitividad. De este modo podría resultar aplicable a las federaciones y asociaciones de cualquier tipo de entidades sin fines lucrativos así como a uniones o a agrupaciones de las mismas para fines de interés general, teniendo presente no obstante a este respecto que se entiende que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no excede del 10% del total de las realizadas.

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A06

PROGRAMAS FISCALES

Actum fiscal, Nº. 148, 2019 MIGUEL CRUZ AMORÓS Ex-Director General de Tributos

Contenido

Cuando todavía está en proceso la constitución de un nuevo Gobierno y circulan expectativas y opiniones sobre cuáles serán sus líneas principales de actuación, conviene recordar algunas cuestiones económicas y fiscales plasmadas recientemente en los escenarios que definen el Programa de Estabilidad (PE) para 2019 y el Programa Nacional de Reformas (PNR) del Reino de España 2019.

En el lado positivo, la recuperación de las principales magnitudes macroeconómicas tras la crisis y, en particular, del crecimiento de los ingresos públicos, que permitirá a España abandonar, aunque no sin cautelas, el procedimiento de déficit excesivo.

En el lado negativo, el entorno internacional de ralentización del crecimiento, con el mantenimiento de algunos desequilibrios internos importantes como la tasa de desempleo, la caída del ahorro privado o el incremento del gasto en pensiones unido al creciente envejecimiento de la población española.

El esfuerzo de corrección correspondiente supone mantener el compromiso con la consolidación y la estabilidad fiscal (reducción del déficit) en los próximos años, lo que obligará a adoptar medidas fiscales de incremento de ingresos, adicionales a las ya adoptadas, que apoyen, además, el gasto relacionado con el Estado de Bienestar (sanidad, educación, etc.).

Conviene recordar, por tanto, las medidas que ya estuvieron anunciadas en el entorno del fracasado Proyecto de Ley de Presupuestos para 2019, porque constituirán, sin duda, el esqueleto del programa fiscal de la próxima legislatura.

En este sentido el PNR pone encima de la mesa las siguientes:

Impuesto sobre Transacciones Financieras: gravará con un 0,2% las operaciones de adquisición de acciones de sociedades españolas cotizadas, con independencia de la residencia de los agentes que intervengan en las operaciones, y siempre que el valor de capitalización bursátil sea superior a los 1.000 millones de euros.

Impuesto sobre Servicios Digitales: gravará determinados servicios digitales en los que haya usuarios situados en territorio español. Tipo impositivo del 3%.

Impuesto sobre Sociedades: se tratará de acercar el tipo efectivo al nominal, buscando una mayor contribución de las grandes empresas y grupos consolidados. En paralelo, rebaja del tipo para PYMES.

Impuesto sobre la Renta: aumento de la progresividad mediante el incremento del tipo de gravamen a las rentas altas y del tipo estatal sobre la base del ahorro a partir de determinado umbral.

Impuesto sobre el Patrimonio: incremento de los tipos aplicables a los patrimonios más altos.

Impuestos especiales: subida de la tributación del diésel.

Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal (Anteproyecto de Ley informado en Consejo de Ministros y con trámite de Audiencia pública finalizado). Se modifican diversas normas y figuras tributarias existentes, en parte para incorporar Derecho Comunitario pendiente y también en un nuevo intento de reforzar la lucha contra la elusión fiscal compleja y la economía sumergida.

Técnicamente, estas medidas aportan poco o nada a la configuración y estabilidad del sistema tributario. Creo que no se pretende tampoco. Se enfocan más bien como medidas de aumento «estructural» de los ingresos, pero difícilmente pueden calificarse como medidas de modernización del sistema impositivo lo que son medidas paliativas, por deformación, de una ineficiente aplicación del sistema tributario vigente.

Solo el Impuesto sobre Servicios Digitales enlaza con los retos de la adaptación del sistema tributario a lo que se denomina digitalización de la economía, uno de los objetivos del proyecto BEPS (Acción 1). El problema, como ya se sabe, es que los ajustes técnicos que plantea la digitalización a la imposición directa, siguen sin conseguir un consenso internacional suficiente. De hecho, no se espera antes de 2020 (Ver OECD (2019), Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, París). Por tanto, tomar la iniciativa puede tener algunos riesgos en un mundo digitalmente interconectado.

Los retos de reforma del sistema tributario como tal deberían ser muy distintos:

En primer lugar, recuperar la coherencia perdida en la amalgama de titularidades normativas. Por ejemplo, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, plenamente justificado desde antiguo en términos de justicia y capacidad económica, navega a la deriva, tratando asimétricamente a los españoles en función del territorio de residencia. Y lo mismo le ocurre al Impuesto sobre el Patrimonio, si bien la justificación de este y su presencia en el Derecho comparado es mucho más volátil.

La reforma, que hay que hacer, del sistema de financiación autonómica sería el marco obligado de recuperación de la coherencia y la coordinación del sistema tributario general.

En segundo lugar, hay que revisar con la máxima prudencia las fugas de recaudación no explicables, es decir, el amplio elenco de exenciones y beneficios fiscales existentes y de tipos simbólicos inexplicables, valorados (los gastos fiscales) o no, que drenan la capacidad recaudatoria del sistema. Estas, sí, medidas estructurales recaudatorias, evitarían tener que presionar indefinidamente sobre los tipos progresivos o los pagos a cuenta de los contribuyentes regulares.

La valoración del presupuesto de beneficios fiscales del Estado para el año 2018 fue de 34.825,11 millones de euros, en su mayor parte concentrados en el IVA (20.514,03) y en el IRPF (7.846,45), lo que pone de relieve su relevancia cuantitativa.

En tercer lugar, estoy de acuerdo con el Programa de Reformas en que hay que ir al «desarrollo de la fiscalidad medioambiental o fiscalidad verde», aplazadas durante más de 20 años, pero no subiendo la fiscalidad del diésel o la del tabaco, que es lo fácil y lo que se ha hecho desde que el sistema fiscal existe, sino de una manera actualizada y coordinada con los objetivos medioambientales de la sociedad contaminada en que vivimos. Las Comunidades Autónomas han experimentado con gaseosa en materia tan delicada y, por lo tanto, con malos resultados, en otro ejemplo de adonde lleva la descoordinación de competencias tributarias.

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A07

LA AFECCIÓN DE BIENES AL PAGO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS: UNA ACTUALIZACIÓN SOBRE SU NATURALEZA JURÍDICA Y UNA PRECISIÓN ACERCA DE SU ALCANCE

BIT plus, Nº. 229 (Marzo), 2019

RICARDO HUESCA BOADILLA Abogado del Estado en la Abogacía del Estado ante el Tribunal Supremo Doctor en Derecho Académico Correspondiente de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación de España

Sumario

1. Introducción

2. Naturaleza de la afección de bienes

3. El alcance preciso de la afección de bienes al pago de la deuda tributaria derivada de una transmisión “mortis causa” de los mismos sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Contenido

1. Introducción

La entrada en vigor del nuevo recurso de casación contencioso administrativo, sobre cuyo alcance e importancia hemos ya tenido oportunidad de ocuparnos recientemente en esta Revista, ha permitido, después de un largo periodo de tiempo, que el Tribunal Supremo pueda analizar de nuevo la naturaleza de la afección de bienes al pago de las deudas tributarias con motivo de un recurso de casación interpuesto por una Comunidad Autónoma, gestora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de un Tribunal Superior de Justicia relacionada con un acuerdo de exigencia de responsabilidad tributaria al adquirente de un bien singular adjudicado a un causahabiente en una herencia sujeta al Impuesto indicado, fijando, a nuestro entender, tras un último pronunciamiento en Sentencia de 13 de mayo de 2010, casación 3251/2005 (FD Cuarto, in fine) en el que ya hizo una primera aproximación al tema con una referencia puntual a la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003), su parecer definitivo al respecto.

Al margen de ello, la cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, admitida por el Tribunal, entre otros, en su Auto de 24 de mayo de 2017, casación 899/2017 y que ha dado lugar a este fallo del mismo, seguido por otros idénticos sobre el particular, no era otra que determinar y delimitar, interpretando los artículos 41.3, 43.1.d) y 79 de la LGT/2003 y 9 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (RISD), el alcance de la responsabilidad tributaria en las adquisiciones de inmuebles afectos al pago de deudas tributarias en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, indicando si esa responsabilidad debe afectar a la totalidad del bien transmitido o, por el contrario, debe limitarse a la porción del impuesto correspondiente a la adquisición de los bienes, es decir, a la parte de cuota del impuesto liquidado al heredero que sea proporcional al porcentaje que suponga el bien adquirido por un tercero sobre el total de los bienes transmitidos “mortis causa”.

Antes de analizar esta concreta cuestión, es fundamental, como hace el Alto Tribunal en su primer fallo sobre el particular, la Sentencia de 5 de junio de 2018, casación 3949/2017, seguido por otros en idéntico sentido, que nos centremos en la naturaleza jurídica de la afección de bienes o, si se quiere, como ha preferido parte de la doctrina científica, en la naturaleza jurídica del tercer adquirente de bienes afectos al pago de tributos.

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A08

EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS

Revista de fiscalidad internacional y negocios transnacionales, Nº. 11, 2019 JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS Doctor en Derecho

Resumen

La Comisión Europea aprobó el 14 de febrero de 2013, la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a la un sistema común del Impuesto sobre Transacciones Financieras, iniciativa que finalmente no ha culminado finalmente por la falta de acuerdo entre los Estados miembros. No obstante, el Gobierno español ha aprobado recientemente el día 19 de enero de 2019 el Proyecto de ley por el que se establece el Impuesto sobre las Transacciones Financieras para someter a tributación las adquisiciones onerosas de acciones de sociedades españolas, con la finalidad de obtener una serie de ingresos y de aumentar la equidad del sistema tributario español. Un modelo que sigue la normativa existe en Francia e Italia.

Sumario

1 - Introducción

2 - El proyecto de la Unión Europea

3 - El proyecto del impuesto sobre las transacciones financieras

4 - La experiencia en Francia e Italia

4.1 - Impuesto sobre Transacciones. Las Transacciones Financieras en Italia

4.1.1 - Acciones y otros instrumentos participativos

4.1.2 - Productos derivados

4.1.3 - Transacciones de alta frecuencia

4.2 - Impuesto sobre Transacciones. Las Transacciones Financieras en Francia

4.2.1 - Acciones

4.2.2 - Operaciones de alta frecuencia

4.2.3 - Contratos de permuta de incumplimiento crediticio

5 - Conclusiones

6 - Anexo: valores de capitalización superior a mil millones de euros

Contenido

I . Introducción

La actual crisis económica y financiera mundial ha tenido importantes repercusiones negativas tanto en las finanzas públicas como en el sector privado, habiendo sido el sector financiero uno de las mayores desencadenantes de la citada crisis. Por lo que, dado que las entidades financieras han sido las mayores beneficiarias de las operaciones de rescate y de garantía financiadas por los contribuyentes europeos en el período 2008-2012, se ha plateado la idea en la Unión Europea, como a escala internacional, sobre la necesidad de que el sector financiero sea el que contribuya de forma más equitativa a la financiación de la salida de la indicada crisis, mediante el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

Un gravamen, que tiene su antecedente en el impuesto sobre transacciones cambiarias propuesto por James Tobin en 1972, con el fin de acabar con la especulación sobre las fluctuaciones en los tipos de cambio que derivan en una permanente inestabilidad en los mercados monetarios. El desaparecido sistema monetario de Brettón Woods , generado en dicha conferencia de julio de 1944, se fundamentaba en un patrón cambio de oro, basado en el dólar, donde E.U.A. era el único país obligado a mantener la convertibilidad de su moneda en oro, mientras que el resto de los países tenían que fijar la paridad de su moneda con respecto al dólar. Durante cerca de 25 años (1945-1971), el sistema de Brettón Woods aseguró una importante estabilidad en los tipos de cambio, con grandes tasas de crecimiento y un pleno empleo, gracias a un control de capitales y una baja movilidad de los capitales financieros, hasta que, en 1971, el Presidente estadounidense Richard Nixon abolió la convertibilidad del dólar en oro poniendo fin al sistema monetario internacional de Brettón Woods. Ello determinó la flotación generalizada de las monedas, al mismo tiempo que los capitales financieros asumían la posibilidad de desplazarse por todo el mundo y que terminaría en la actual globalización financiera al nivel mundial.

Por otra parte, la desregulación del sector financiero y la supresión de obstáculos a la movilidad de capitales impulsó la creación de una economía internacional de la especulación, con lo que se generó un ingente volumen de transacciones, al propio tiempo que surgió la necesidad de protegerse del riesgo de tipo de cambio y de los riesgos del mercado de capitales a través de la creación de activos financieros. Es en ese momento de la ruptura del sistema de Brettón Woods fue cuando J. Tobin introdujo el planteamiento del Impuesto sobre las Transacciones Financieras con el objetivo de estabilizar los tipos de cambio1. J. Tobin asumió la idea de J.M. Keynes en el sentido de que una excesiva liquidez del mercado de divisas conducía a la especulación, por lo que añadió que un gravamen sobre las transacciones financieras limitaría la excesiva movilidad de capitales privados ante los ataques especulativos sobre la base de la flotación en los tipos de cambio, idea que ha cuajado en el actual proceso de globalización económico-financiera.

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A09

LA TRIBUTACIÓN INDIRECTA DEL COMERCIO ELECTRÓNICO

Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 948, 2019 FERNANDO MATESANZ Managing Director Spanish VAT Services Asesores

Contenido

Con motivo de la aprobación de la Directiva (UE) 2017/2455 (LCEur 2017, 2315) que modifica la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) del IVA, determinadas medidas tributarias han sido incorporadas a nuestro ordenamiento jurídico a través la Ley 6/2018, de 3 de julio (RCL 2018, 1020) , de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.

Las medidas aprobadas serán introducidas de forma gradual. Las primeras de ellas se encuentran en vigor desde el pasado día 1 de enero. Las próximas medidas en entrar en vigor lo harán el 1 de enero de 2021.

Medidas en vigor desde el 1 de enero de 2019

1. Desde el año 2015, los servicios prestados por vía electrónica a clientes particulares se encuentran sujetos al IVA en el país donde reside su consumidor. El proveedor debe repercutir a sus clientes el tipo de IVA aplicable en cada uno de los países donde se encuentran domiciliados. Los proveedores pueden hacer uso de un sistema denominado de mini ventanilla única, que permite presentar una única declaración del IVA ante la Administración del Estado en el que se encuentran establecidos quien se encargará de remitir el IVA a cada una de los países comunitarios. Una compañía española que preste este tipo de servicios, podrá presentar una declaración del IVA en España, recogiendo todas las ventas realizadas en la Comunidad con sus correspondientes tipos impositivos. La Administración Española remitirá el IVA correspondiente a cada uno de los países.

Desde el pasado 1 de enero de 2019, se establece un umbral de 10.000 euros que, de no ser superado, permitirá a los proveedores de estos servicios repercutir el IVA y cumplir con las obligaciones propias del Estado donde se encuentren establecidos. Utilizando el ejemplo anterior, el proveedor español deberá cumplir con la normativa española y repercutir e ingresar el IVA, únicamente en España, al tipo del 21%. Todo ello se encuentra recogido en los números 4º y 8º del apartado Uno, del artículo 70 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) , de IVA.

2. El Reglamento 282/2011, del Consejo (LCEur 2011, 399) , establece una serie de presunciones para determinar el lugar de prestación de los servicios prestados por vía electrónica. Hasta el 31 de diciembre de 2018, se exigía que el proveedor se basase en al menos dos elementos de prueba sobre el lugar en el que el cliente tiene su domicilio o residencia habitual. Desde el pasado 1 de enero, se exige un único elemento de prueba, por ejemplo, un documento relativo al pago por los servicios prestados cuando el valor total de estos servicios, IVA excluido, no supere el umbral de 100.000 euros.

Principales medidas que entrarán en vigor el 1 de enero de 2021.

1. El actual sistema de ventas a distancia dejará de estar vigente el 31 de diciembre de 2020. En su lugar, el sistema de mini ventanilla única que actualmente existe para las prestaciones de servicios se extenderá a las ventas intracomunitarias de bienes a clientes particulares. De esta manera, los operadores que vendan bienes online ya no deberán identificarse en todos los países en los que tengan clientes.

También en este caso existe un umbral de 10.000 euros, por debajo del cual las entregas de bienes tributarán en el Estado miembro de origen. Una vez rebasado el umbral de 10.000 euros, tributarán en el Estado miembro de llegada de los bienes. Cabe la posibilidad de renunciar a este sistema y tributar siempre en destino.

2. Se establece un supuesto de responsabilidad en la recaudación e ingreso del IVA para las interfaces electrónicas que “faciliten” la venta de dichos bienes. Serán estos interfaces quienes deban recaudar el IVA de los proveedores e ingresarlo a la Administración. A estos efectos se considerará que se producen dos entregas de bienes, una del proveedor a la interfaz electrónica, exenta del IVA, y otra de esta al cliente final sujeta al IVA por la que será necesario hacer el ingreso correspondiente.

Este mecanismo alcanzará únicamente a las ventas a distancia de bienes importados de terceros estados cuando su valor no exceda de 150 euros, independientemente de que el proveedor esté establecido en la Comunidad o fuera, así como a las ventas a distancia de bienes comunitarios cuando las mismas sean realizadas por compañías no establecidas en la Comunidad.

Cabe preguntarse que debe entenderse por “facilitar la venta”. Se trata de un concepto que está siendo actualmente objeto de negociación en el ámbito Comunitario y sobre el que hay una propuesta que deberá ser refrendada por los Estados miembros. La propuesta se hizo pública el pasado 11 de diciembre de 2018 (COM 2018 821 Final. 2018/0416). Se entenderá que un interfaz facilita la venta cuando se utilice para iniciar un contacto entre comprador y vendedor que finalice en una entrega de bienes al cliente. Si la interfaz no fija de manera directa o indirecta los términos generales de la entrega o no interviene en el cobro al cliente, no estará facilitando la venta.

Estas modificaciones y sus implicaciones prácticas se discutirán el próximo 14 de febrero en el Madrid VAT Forum (http://www.madridvatforum.tax/). El evento está organizado por Spanish VAT Services en colaboración con Thomson Reuters.

A10

CONSIDERACIONES SOBRE EL ÚLTIMO INTENTO DE APROBAR LAS TASAS GOOGLE Y TOBIN

Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 949, 2019

MARTA ESTEBAN Of Counsel. Herbert Smith Freehills Spain LLP

GONZALO GIL Senior Associate. Herbert Smith Freehills Spain LLP

Contenido

El revés parlamentario a los Presupuestos Generales del Estado y el adelanto electoral que ha provocado han dejado en el aire el futuro de otros dos proyectos de ley remitidos a las Cortes Generales por el Consejo de Ministros a través de los cuales se pretendía introducir en el ordenamiento español el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (la denominada Tasa Google) y el Impuesto sobre Transacciones Financieras (la denominada Tasa Tobin), con una recaudación estimada de 1.200 y 850 millones de euros respectivamente.

Aunque la no aprobación de los citados proyectos de ley se da por segura, el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales habría gravado aquellas empresas con ingresos anuales de, al menos, 750 millones de euros e ingresos en España superiores a los 3 millones de euros. En concreto, este nuevo impuesto gravaría los ingresos derivados de (i) los servicios de publicidad online, (ii) los servicios de intermediación online y (iii) la venta de datos generados a partir de información proporcionada por el usuario en plataformas digitales, aplicando un tipo de gravamen del 3%.

Por su parte, el Impuesto sobre Transacciones Financieras habría gravado las operaciones de compra de acciones de empresas españolas cotizadas con una capitalización bursátil de más de 1.000 millones de euros ejecutadas por operadores del sector financiero, aplicando un tipo de gravamen del 0,2% y siendo el sujeto pasivo el intermediario financiero que transmita o ejecute la orden de adquisición.

Entre las adquisiciones que estarían exentas de este impuesto se encuentran (i) las operaciones del mercado primario (salidas a bolsa), (ii) las necesarias para el funcionamiento del mercado, (iii) las de reestructuración empresarial, (iv) las de sociedades del mismo grupo y (v) las cesiones de carácter temporal.

La industria digital critica la Tasa Google

Según el Ministerio de Hacienda, los umbrales previstos en el Proyecto de Ley habrían garantizado que el impuesto sólo afectara a las grandes empresas y que ni las pymes ni las start-up vieran incrementada su tributación.

No obstante, la Asociación Multisectorial de Empresas de la Electrónica, las Tecnologías de la Información y la Comunicación (AMETIC) ha criticado la acción unilateral del Gobierno al remitir a las Cortes Generales el nuevo Proyecto de Ley que introduciría la Tasa Google y ha incidido en la importancia de que, en el contexto de una economía globalizada, cualquier nuevo impuesto se acuerde a nivel global y de forma coordinada a través de la OCDE.

En este sentido, la Tasa Google tiene su origen en una propuesta de la Comisión Europea a la luz de los trabajos de la OCDE para diseñar un sistema tributario global más justo en el que las grandes multinacionales no generen "eficiencias fiscales" debido a su deslocalización. No obstante, la falta de acuerdo entre los socios europeos ha retrasado la entrada en vigor del impuesto hasta, como mínimo, 2021 y existe una fuerte oposición a su aprobación final por parte de algunos países (como, por ejemplo, Irlanda). Así, en caso de que finalmente se apruebe el Proyecto de Ley o que posteriormente se reactive el proyecto sin esperar a la decisión de los socios europeos, España podría ser la primera gran economía europea en aplicar este impuesto (con el riesgo de que finalmente no se apruebe por el resto de los socios de la Unión Europea o de que pueda ser aprobado un impuesto sustancialmente diferente al introducido en España).

BME y la CEOE en contra de la Tasa Tobin

Bolsas y Mercados Españoles (BME) ha reiterado que el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Transacciones Financieras es una "mala idea", ya que entienden que el impuesto acabaría siendo soportado por el inversor (directamente o trasladado por el intermediario en forma de comisión) por lo que perjudicaría casi exclusivamente a los pequeños inversores que invierten directamente en bolsa o que ahorran a través de fondos.

A su vez, la Asociación de Instituciones de Inversión colectiva y Fondos de Pensiones (Inverco) y la patronal europea de planes de pensiones (Pensions Europe) han incidido en la pérdida de rentabilidad de los planes de pensiones ya que, a diferencia de otros países como Francia, el Proyecto de Ley remitido a las Cortes Generales no contempla una exención para las operaciones efectuadas por fondos y planes de pensiones.

Finalmente, para la CEOE la introducción de este impuesto no solamente es contraria a la construcción de un mercado financiero único dentro de la UE, sino que encarecería el coste de acceso a los mercados de capitales de las empresas españolas y dificultaría la gestión de los riesgos financieros.

A11

LA TORMENTA DEL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE INCREMENTO DE VALOR NO HA AMAINADO

Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 950, 2019

EUGENIO ANTONIO SIMÓN ACOSTA Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Contenido

Parecía que la STS 2499/2018, de 9 de julio, había serenado las aguas de la tempestad provocada por la ambigüedad de la jurisprudencia constitucional sobre la nulidad del art. 107.2 (parcial) y del 110.4 (total) del TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Pero no. Unos días más tarde, una lúcida sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 9 de Madrid razonó con argumentos muy solventes su libertad de separarse del criterio del TS y entendió que los preceptos citados han sido expulsados del ordenamiento y no pueden ser suplidos ni por el Ayuntamiento ni por el TS, tal como había dicho antes el TSJ de Madrid. La sentencia del Ilmo. Sr. Tomás Cobo Olvera no precisa comentario porque se defiende por sí misma. Véase enhttp://ow.ly/1EvI30nP7yF

STC de 1987

El desconcierto tiene su origen en el grave error cometido por el TC en el año 1987 cuando dijo, en una de sus más desafortunadas sentencias, que “basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo”. Es la doctrina del “id quod plerumque accidit”, formulada en 1961 por GIARDINA en el marco de un sistema tributario más tosco, una ciencia jurídico-tributaria menos desarrollada y una Administración que no disponía de los medios existentes en 1987.

Capacidad económica o capacidad contributiva es, a mi juicio, un principio dinámico, un concepto evolutivo y ello se debe a que la justicia tributaria no se puede desvincular del contexto histórico donde se aplica. Parece evidente que, si hoy se implantara un sistema tributario como el de 1845, que fue un gran avance en su momento, todos lo calificaríamos de inconstitucional por vulnerar dicho principio. En la regulación del tributo coexisten la justicia y la practicatibilidad. El tributo debe ser justo dentro de lo posible, dado que el impuesto tiene que existir y ser suficiente para atender el gasto público, aunque no se pueda llegar a un grado de justicia perfecto.

Desde esta perspectiva hay que afirmar que los métodos objetivos de medir la capacidad económica se crean por necesidad de simplificación y son, por definición, imperfectos y, por tanto, injustos, pero no necesariamente inconstitucionales. Ahora bien, para que sean compatibles con la Constitución es preciso –si es factible- reconocer al contribuyente la opción de probar cuál es la verdadera realidad que se esconde tras los índices o módulos objetivos. Esta es la deficiencia del IIVTNU, porque no permite al sujeto pasivo probar que no hay plusvalía o que esta es menor que la resultante de aplicar los porcentajes legales al valor catastral.

Una conclusión insostenible

La tesis que deduce el TS de la sentencia del TC no deja de ser curiosa: el art. 107 TRLRHL es inconstitucional si no hay plusvalía, pero no lo es si la hay y es menor que la resultante de aplicar el porcentaje legal al valor catastral. O sea, lo inconstitucional no es el precepto sino una parte del presupuesto de hecho del precepto.

Esta conclusión es insostenible. Un ejemplo: vendemos por 199.000€ un terreno comprado por 200.000; la plusvalía, según el art. 107 TRLRHL es de 30.000 € y el tipo de gravamen el 30%, pero el impuesto no es exigible porque en ese caso el art. 107 es inconstitucional. Por el contrario, si se vende por 200.001 €, hay que pagar 9.000 € porque hay incremento de valor de 1 €: ¡absurdo!, ¡qué caros le salen al vendedor esos dos euros más que ha cobrado! Este caso no lo resuelve el art. 56.3 LGT .

El principio de capacidad económica no sólo informa la selección de hechos imponibles, sino toda la regulación del impuesto y, en particular, sus elementos de cuantificación. Tan inconstitucional es el IIVTNU si no hay plusvalía como cuando ésta es inferior a la objetivamente determinada.

A12

EL IVA EN LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS POR NO RESIDENTES: ¿SIGUE DISPONIENDO DE UN EP?

Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 952, 2019

HÉCTOR GABRIEL DE URRUTIA CODURAS Abogado de Cuatrecasas

JORDI CÁCERES TORRENS Abogado de Cuatrecasas

Resumen

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), la figura del establecimiento permanente es de gran importancia, en la medida en que influye en la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, en la condición de sujeto pasivo en una entrega de bienes o en una prestación de servicios, o en el ejercicio del derecho a deducción de las cuotas del IVA soportadas, por poner tres ejemplos.

La Ley del IVA lo define escuetamente como “ cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales”. Pero dicho concepto debe ser complementado con la definición que ha perfilado el Tribunal de Justica de la Unión Europea en diferentes sentencias (p.ej., sentencia de 17-7-1997, Asunto C-190/95, ARO Lease BV), y especialmente con la definición comunitaria regulada en el artículo 11 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 , que entendemos es la que debería primar.

Contenido

Una lista no exhaustiva de lugares

A pesar de la parquedad con que nuestra Ley del IVA define dicha figura, la propia norma regula en el artículo 69.Tres.2º una lista no exhaustiva de lugares que tienen la consideración de establecimientos permanentes. En el presente artículo comentaremos el relativo a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento y el importante cambio de criterio que se ha producido con la publicación de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (“DGT”) nº V2915-17, de 13 de noviembre.

Hasta la publicación de dicha consulta tributaria, si un particular o una empresa no establecida en el territorio español a efectos del IVA arrendaba a título oneroso y de forma continuada un inmueble sito en España, se le consideraba como un empresario o profesional a efectos del Impuesto que tenía un establecimiento permanente en nuestro país. Ello conllevaba el cumplimiento de una serie de obligaciones, pero también, en función del tipo de inmueble arrendado, la devolución de las cuotas del IVA soportadas por el sistema general que aplican el resto de empresarios establecidos en España.

La consulta vinculante nº V2915-17 ha cambiado radicalmente este criterio histórico, pues si el arrendador no residente que arrienda una vivienda o un local no dispone en España de medios materiales y humanos, propios o subcontratados, para el ejercicio de tal actividad, dicho centro directivo concluye que no dispondrá en nuestro país de un establecimiento permanente. Este mismo criterio ha sido posteriormente confirmado en un supuesto similar, con la publicación de la consulta vinculante nº V2897-18, de 8 de noviembre.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que este cambio de criterio de la DGT se basa en una resolución del Tribunal del Económico Administrativo Central (“TEAC”) de 20 de octubre de 2016, que dictamina que, por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso se cede a su filial en concepto de arrendamiento, una entidad no residente no dispone en el territorio español de un establecimiento permanente a efectos del IVA.

De este modo, primero el TEAC y después la DGT, vinculan la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica en cuestión. Por tanto, a pesar de la explotación continuada de un bien inmueble en arrendamiento, si no puede probarse que se dispone, aunque sea de forma indirecta o subcontratada, de medios humanos para su desarrollo, no se dispondrá de un establecimiento permanente en España.

Una novedosa consulta vinculante

Respecto a la consistencia mínima de los medios materiales y humanos, la DGT ha publicado recientemente la novedosa consulta vinculante nº V0457-19, de 1 de marzo, en la que se analiza un caso de arrendamiento de apartamentos turísticos por parte de particulares o empresas no residentes en España en favor de una entidad especializada, que aportará como contraprestación los medios materiales y humanos necesarios para gestionarlos y explotarlos ella a su vez en nombre propio.

En la cuestión que aquí nos concierne, tras analizar la DGT si con base en el supuesto objeto de consulta, dichos particulares o empresas no residentes dispondrían en España de un establecimiento permanente a efectos del IVA, este centro directivo concluye que, en la medida en que la subcontratación con la propia entidad que gestionaría y explotaría los inmuebles a través de los medios materiales y humanos ya sería suficiente, sí se cumplirían los requisitos para considerar los inmuebles arrendados como tal.

Como consecuencia del criterio establecido por la DGT, debemos destacar que la consideración de un establecimiento permanente en España puede tener una especial relevancia a los efectos de poder recuperar las cuotas del IVA soportadas, en este caso, por los titulares no residentes de los inmuebles en España que van a explotarlos en régimen de arrendamiento.

De esta forma, si por ejemplo el inversor no residente que adquiera un inmueble de obra nueva (p.ej., un local) en territorio español soporta unas cuotas del IVA por ello, pero dispone en el mismo de un establecimiento permanente en las condiciones anteriormente señaladas, podrá recuperar dichas cuotas del IVA por el sistema general previsto a través de las autoliquidaciones (modelo 303) del IVA correspondientes, que aplican los empresarios establecidos en España.

Ahora bien, si ese mismo inversor no dispusiera por el arrendamiento del inmueble en España de un establecimiento permanente y, a su vez, estuviese establecido en un país extracomunitario con el cual no existiese reconocimiento de reciprocidad a efectos del IVA (p.ej., Rusia, Estados Unidos y China), cabe advertir que las cuotas del IVA que soportase por la adquisición de dicho inmueble no podrían ser objeto de recuperación.

En consecuencia, consideramos que esta situación puede generar un debate que afectaría al principio de neutralidad del Impuesto al no reconocerse el derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas, en el caso de aquellos inversores extracomunitarios que, a través de la actividad de arrendamiento de inmuebles, no dispongan de un establecimiento permanente en España a efectos del IVA.

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COMPLIANCE TRIBUTARIO Y FISCALIDAD INTERNACIONAL: PAUTAS DE COMPORTAMIENTO

Actualidad jurídica Aranzadi, Nº 955, 2019

NICOLÁS DÍAZ RAVN Asociado Sénior de Andersen Tax & Legal

Contenido

Cumplir con las obligaciones tributarias resulta una tarea compleja debido a múltiples motivos. Por citar algunos, los productores de normas tributarias pueden tener alcance local (entidades locales), regional (Comunidades Autónomas), estatal (Cortes Generales) o internacional (Unión Europea); las modificaciones en dicha normativa son frecuentes (por ejemplo, la Ley del IRPF ha sido modificada en 51 ocasiones desde su publicación, mientras que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 2014, lo ha sido en 15 ocasiones); y la interpretación de las mismas reviste, en multitud de casos, suficiente complejidad como para ofrecer diferentes interpretaciones.

Tal complejidad se hace aún más evidente en el caso de entidades que operan a nivel internacional, sometidas a la normativa de diferentes Estados. El riesgo de soportar un gasto más elevado al esperado, ya sea en concepto de cuotas tributarias mayores que las contabilizadas o satisfechas, ya sea en concepto de sanciones, es superior.

La norma UNE 19602 (Sistemas de gestión de compliance tributario. Requisitos con orientación para su uso) es consciente de ello, al afirmar en su introducción que el riesgo tributario “ ha pasado a contemplarse como uno de los principales que afectan a todas las organizaciones, sea cual sea su tamaño, sector de actividad y presencia, nacional o internacional ”, añadiendo a continuación que “ dicho riesgo tributario, sin embargo, presenta perfiles específicos respecto de las empresas o contribuyentes que realizan operaciones transnacionales porque su realización ha abierto nuevas posibilidades de elusión tributaria ”.

A continuación, enumeramos determinados aspectos (no todos, por razones de espacio) que deberían ser objeto de inclusión en un Manuel de Buenas Prácticas Tributarias de entidades que operen fuera de España, así como de entidades no residentes que operen en territorio español a través de establecimiento permanente (EP).

1. Determinación de la residencia fiscal. Este será, con carácter general, el primer elemento que toda organización deberá de comprobar. De su correcta determinación depende no solo el saber en qué país se debe tributar por la renta mundial sino, además, si es aplicable o no un convenio para evitar la doble imposición. En este sentido, la sede de dirección efectiva es el criterio elegido por el Modelo de Convenio de la OCDE para dirimir los supuestos de doble residencia, por lo que la organización deberá mostrar especial diligencia en evitar cualquier atisbo de duda respecto a la localización de su sede de dirección efectiva (entendida como “ lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad ”).

2. Existencia de EP. Desarrollar toda o parte de la actividad en otra jurisdicción a través de un lugar fijo de negocios determinará que las rentas obtenidas por una empresa puedan quedar sometidas a gravamen en esa jurisdicción, en términos similares a los de un residente en la misma. La organización no solo debe verificar si cumple con los requisitos de la cláusula general del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, sino que deberá atender al resto de supuestos contemplados por dicha norma (p.ej., en el caso de actividades que consistan en obras o proyectos de construcción o instalación, si su actividad excede la prevista por el concreto convenio que resulte de aplicación para tener la consideración de EP; o, en los supuestos de grupos multinacionales, si la filial de una empresa en otro país reúne las características para ser calificada como “agente dependiente” y, por ende, como EP).

3. Cláusulas de limitación de beneficios de los convenios para evitar la doble imposición. Los Estados pueden (de hecho, deben) reaccionar frente a prácticas abusivas de determinados obligados tributarios que pretendan beneficiarse, indebidamente, de los preceptos de un convenio a los que, en principio, no tienen derecho (siguiendo la terminología inglesa para estas prácticas, supuestos de treaty shopping o de rule shopping ). Los convenios pueden incluir determinadas cláusulas que nieguen la aplicación de todos o parte de los beneficios del convenio a quien incurra en esas prácticas. Así, desde la cláusula del beneficiario efectivo hasta cláusulas más amplias (como la contenida en el nuevo artículo 17 del Convenio entre España y Estados Unidos), la organización que pretenda aplicar un convenio deberá adoptar como pauta de comportamiento la de verificar que no le resulte de aplicación ninguna cláusula anti-abuso.

Lógicamente, como en todo sistema de compliance , resultará necesario un seguimiento continuo para verificar que no se han producido cambios que exijan acciones correctivas (por ejemplo, en el caso de obras con duración prevista inferior a 12 meses, pero que finalmente exceden dicha duración, o en el caso de modificaciones en los convenios que introduzcan nuevas cláusulas de limitación de beneficios).

A14

THE NEVERENDING STORY: LA REFORMA INACABADA DE LA FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y DE LOS INCENTIVOS FISCALES AL MECENAZGO

Contabilidad y Tributación, nº. 441, diciembre 2019

GEMMA MARTÍNEZ BÁRBARA Jefa del Servicio de Política Fiscal Hacienda Foral de Bizkaia

Resumen

En el siglo XXI nadie niega el papel que las entidades sin fines lucrativos desempeñan en la consecución de fines de interés general a nivel global, ni el peso económico que representan en la economía mundial. Cuando la crisis de 2008 nos hizo dudar de la capacidad del establishment para sacarnos de ella, muchos nos sentimos reconfortados por su existencia. Los gobiernos a través de sus diferentes políticas públicas reconocen su papel relevante en las sociedades. Una de ellas es la política fiscal. Es por ello que estas entidades y el sector privado que participa en su financiación son merecedoras de un régimen fiscal especial y de beneficios fiscales en la mayoría de los sistemas tributarios del mundo.

En el Estado español, este régimen fiscal se aprobó en 2002 y ha sido objeto de pocas y puntuales reformas en sus diecisiete años de vigencia. Su reforma forma parte permanentemente de la agenda política de los gobiernos, pero nunca llega a culminarse. La presente contribución efectúa un análisis de algunos elementos de este régimen fiscal que deben ser objeto de modificación sin mayor dilación, por diversas razones, y realiza una serie de propuestas de lege ferenda, a la luz de pronunciamientos jurisprudenciales de orden interno y comunitario, de doctrina administrativa consolidada, así como de las lecciones extraídas de la experiencia de otros Estados miembros de la Unión Europea.

Sumario

1. The Neverending Story

2. El enfoque europeo: mecenazgo transfronterizo

2.1. Sobre el contexto comunitario

2.2. Sobre el marco jurídico vigente en el Estado español

2.3. Claves de reforma

2.3.1. Ampliación del ámbito de aplicación del régimen fiscal: ¿hasta dónde?

2.3.2. Instrumentos de control y test de comparabilidad: un enfoque pragmático

3. El enfoque doméstico: mecenazgo interterritorial

3.1. Sobre el procedimiento para la aplicación del régimen fiscal de las ESFL: claves de reforma

3.2. Sobre la reciprocidad fiscal interterritorial y el test de comparabilidad doméstico: claves de reforma

4. Reflexión final

Referencias bibliográficas

Contenido

1. The Neverending Story

En contadas ocasiones una reforma fiscal se ha hecho tanto de rogar y ha sufrido tantas vicisitudes; y no me refiero a la aprobación de un nuevo marco legal para la fiscalidad de las entidades sin ánimo de lucro (en adelante, ESFL) pretendidamente rompedor, en la línea de novedosas normativas de mecenazgo en el estado español que discriminan fiscalmente a favor las actividades culturales, como la vigente en la Comunidad Foral de Navarra o la recientemente aprobada por el Territorio Histórico de Guipúzcoa. Ni tampoco a una reforma integral de dicho régimen. Me refiero a una modificación legal con un objetivo mucho menos ambicioso, pero a mi juicio más urgente y necesario, que se centraría en realizar una revisión de ciertas cuestiones fundamentales, algunas tan nucleares como su ámbito de aplicación, de la vigente Ley 49/2002, de 23 de diciembre, reguladora del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002).

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A15

EL DISCUTIBLE GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES. PAUTAS PARA SU CONVENIENTE REFORMA, ACTUALIZACIÓN O INCLUSO SUPRESIÓN

Contabilidad y Tributación, nº. 441, diciembre 2019

ANTONIO CUBERO TRUYO ̶ LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ Departamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla

Resumen

Aunque se denomine de manera genérica «Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes», esta figura debería llamarse en realidad «Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades residentes en paraísos fiscales», para que el título informara con propiedad acerca de los auténticos destinatarios, que son exclusivamente las entidades que residen en los países o territorios calificados como paraísos fiscales. Se trata de una figura polémica, de dudosa constitucionalidad, al mezclar el aparente objetivo impositivo con el puramente sancionador. Y en la actualidad, su problema radica en que la enumeración reglamentaria de paraísos fiscales, aprobada en el lejano 1991, requiere una urgente actualización, que debe efectuarse teniendo en cuenta las aportaciones de la OCDE y de la Unión Europea, que están publicando en los últimos tiempos listas negras de jurisdicciones no cooperantes a efectos fiscales.

Sumario

1. Introducción. La proliferación de gravámenes «especiales» en nuestro ordenamiento

2. Elementos configuradores del gravamen especial sobre bienes inmuebles

3. ¿Retrata el hecho imponible el verdadero objeto impositivo?

3.1. Adscripción al IRNR, aunque el criterio de sujeción no se basa en la renta. Deslinde con el régimen de imputación de rentas inmobiliarias

3.2. ¿Podría considerarse un impuesto sobre el patrimonio o se trata de una sanción encubierta por los eventuales tributos eludidos?

3.3. Otras particularidades significativas del gravamen especial: su admisión como gasto deducible

4. Propuesta de reforma de su denominación. Referencia directa a las entidades residentes en paraísos fiscales

5. Propuesta de actualización del elemento subjetivo del gravamen especial. Las dudas sobre la vigente clasificación de paraísos fiscales en un contexto de publicación de listas acreditadas por parte de la OCDE y de la Unión Europea

5.1. Son paraísos fiscales los enumerados en el Real Decreto 1080/1991, salvo aquellos que hayan firmado con España convenio o acuerdo de intercambio de información

5.2. ¿Puede concederse algún grado de eficacia jurídica a los criterios de actualización introducidos en la ley si no han sido atendidos a nivel reglamentario?

5.3. Las listas de paraísos fiscales de la OCDE y de la Unión Europea. Discrepancias reseñables con la lista interna derivada del Real Decreto 1080/1991

6. Conclusiones. Un polémico gravamen especial en situación transitoria, a la espera de la adaptación del catálogo reglamentario de paraísos fiscales

Referencias bibliográficas

Contenido

1. Introducción. La proliferación de gravámenes «especiales» en nuestro ordenamiento

El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes constituye una figura claramente atípica en el panorama de nuestro sistema tributario. Y el primer síntoma de ese carácter heterodoxo lo encontramos en su propia nomenclatura; el hecho de calificarse como gravamen «especial» ya nos da pistas de la dificultad de su encaje en las categorías ordinarias.

¿Qué motivos pueden conducir a calificar una figura impositiva como especial? Nosotros consideramos que debería evitarse esa adjetivación, dado que ya tiene un destino tradicional en el ámbito de los impuestos indirectos que gravan consumos específicos. Los impuestos especiales son los impuestos especiales, valga la redundancia (impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, sobre hidrocarburos, sobre las labores del tabaco, sobre determinados medios de transporte, sobre el carbón, sobre la electricidad), y convendría evitar coincidencias terminológicas en figuras que no encajan en ese bloque consolidado. Una cosa es hablar de regímenes especiales en el seno de un impuesto y otra cosa es que se hable de gravámenes especiales, dándoles entidad equiparable a la de un impuesto. Pero lo cierto es que a pesar de nuestros reparos, la denominación está cada vez más extendida en el ordenamiento tributario español, ya sea de manera total (gravamen especial al completo) o parcial (gravámenes con referencias a algún tipo de especialidad).

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A16

LA REVOLUCIÓN DEL COMPLIANCE TRIBUTARIO

Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 957 MARGARITA SANTANA LORENZO Socia Directora de Santana Lorenzo Abogados

Contenido

El pasado mes de marzo entró en vigor la Norma UNE 19602 Sistemas de gestión de compliance tributario. Requisitos con orientación para su uso. La disposición fue elaborada por parte de la Asociación Española de Normalización (UNE), tras un arduo trabajo del Comité técnico CTN 165/SC4 «Ética, gobernanza y responsabilidad social de las organizaciones», cuya creación y desarrollo he tenido el privilegio de coordinar. La Norma ha supuesto una auténtica revolución en el ámbito del cumplimiento tributario, y un paso firme en materia de autorregulación, autogobierno, responsabilidad corporativa y cultura ética empresarial.

El aumento exponencial del riesgo de incurrir en supuestos de responsabilidad tributaria para los órganos de gobierno de las organizaciones, el goteo incesante de modificaciones legislativas y reglamentarias en el ámbito fiscal, las vacilantes interpretaciones jurídicas de las normas por los órganos administrativos y judiciales, y el incremento del número de procedimientos de comprobación e inspección fiscal tramitados por parte de la Administración tributaria, unido al riesgo de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, obligan a las empresas a implementar un sistema de gestión eficaz del riesgo tributario, a través del denominado compliance tributario.

Dado que el compliance penal no resulta suficiente para cubrir todos y cada uno de los numerosos riesgos y contingencias fiscales de la empresa, será necesario estudiar las características y las medidas efectivas del compliance tributario con carácter previo a su desarrollo e implementación en la organización.

La presente obra pretende analizar los requisitos para implantar un sistema de compliance tributario que permita la prevención, detección, gestión y mitigación de los riesgos fiscales. Para ello, se ha contado con un elenco de autores de máximo nivel. En primer lugar, resulta fundamental destacar la visión de la propia Administración Tributaria, que se ha involucrado de forma decisiva en esta obra: desde el propio Director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), que reconoce el gran interés empresarial por las distintas iniciativas que buscan reforzar la función fiscal en las empresas, generalizar las buenas prácticas tributarias, asegurar una adecuada gestión de los riesgos fiscales, reforzar la gobernanza fiscal o disponer de un modelo de compliance tributario; hasta la colaboración de más de una decena de inspectores de Hacienda del Estado.

La aportación de la Agencia Tributaria se concreta especialmente en el estudio de las buenas prácticas tributarias y su aplicación específica en los distintos tributos, con un recorrido a través de las distintas figuras impositivas. Asimismo, la Inspección realiza un detallado análisis del cumplimiento cooperativo en materia tributaria, con especial hincapié en los distintos mecanismos y foros de colaboración entre la administración y el contribuyente. También se aporta desde el sector público una perspectiva internacional, con un estudio pormenorizado del Programa ICAP (International Compliance Assurance Programme) y una valoración de los informes de transparencia.

La importancia del compliance tributario en el sector empresarial

Debe tenerse en cuenta que la organización que disponga de un sistema de gestión de compliance tributario completo y eficaz, podrá utilizarlo ante la Administración tributaria para tratar de atenuar o eximir su responsabilidad ante dicha administración, e incluso ante la comisión de un ilícito penal contra la Hacienda Pública; y ser considerado como un atenuante o un eximente, tal y como establece el artículo 31 bis del Código Penal español, que recoge los requisitos necesarios para definir e implementar un sistema de gestión y control. Al igual que sucede con las Normas UNE 19601 y UNE-ISO 37001, la implementación y certificación de acuerdo con la Norma UNE 19602 puede ser un elemento de prueba para demostrar ante la Agencia Tributaria o ante los tribunales la voluntad firme de cumplimiento normativo junto con una cultura ética de compliance, implementada de forma eficaz en el seno de la organización.

Finalmente, el compliance tributario reportará a las organizaciones importantes ventajas externas al control fiscal, puesto que su establecimiento mediante un conjunto de principios y valores éticos y de transparencia tributaria constituye un importante factor reputacional, relevante no solo ante Hacienda, sino ante los clientes, accionistas, proveedores, empleados, etc., formando parte de la cultura empresarial tendente a conseguir que la relación jurídica-tributaria esté basada en la transparencia, la confianza mutua y las actuaciones preventivas de asistencia y colaboración, lo cual se consigue a través de buenas prácticas tributarias.

Todo lo anterior pone de manifiesto la necesidad de que las organizaciones, no sólo las grandes, dispongan de sistemas de gestión y control aplicados al ámbito de la prevención, detección, gestión y mitigación del riesgo tributario. La publicación de la norma UNE 19602 viene a establecer un marco de referencia completo que permite, en primera instancia, disponer de un sistema de gestión de compliance tributario alineado con las exigencias del conjunto de la normativa española, con la experiencia de los estándares internacionales. Asimismo, la norma UNE facilita el diseño y la evaluación de los sistemas de gestión de compliance tributario, a través de la estructura de alto nivel desarrollado por ISO para sus normas de sistemas de gestión e incorpora buenas prácticas de compliance ya establecidas en la Norma UNE-ISO 19600:2015, Sistemas de gestión de compliance; la Norma UNE 19601:2017, Sistemas de gestión de compliance penal; la Norma UNE-ISO 3700:2017, Sistemas de gestión antisoborno, y la Norma UNE-ISO 3100:2018, Gestión del Riesgo. Todas estas normas son perfectamente integrables en un único modelo de gestión para toda la organización.

El lector podrá encontrar en esta obra una descripción del complejo panorama que nos presenta el compliance tributario, con un estudio detallado de sus requisitos.

Uno de los grandes méritos de la obra es que ofrece una visión global del compliance tributario. Así, la obra incluye un apartado introductorio sobre las definiciones y los sujetos obligados. Especial atención merece el análisis del Código de Buenas Prácticas Tributarias (CBPT), elemento indispensable para entender el camino seguido hasta alcanzar la codificación a través de la Norma UNE 19602. Este examen se aborda desde una triple perspectiva: la visión empresarial, la administrativa y la académica, todas ellas enriquecedoras.

Impacto en el delito fiscal

El trabajo también analiza la interrelación entre el compliance penal y el compliance tributario, a través de un estudio pormenorizado del delito fiscal, a manos de destacados miembros de la Fiscalía General del Estado, introduciendo una serie de sugerencias prácticas –orientadas prioritariamente desde la óptica de la investigación penal– para implementar programas de compliance tributario eficaces y válidos, que verdaderamente permitan acogerse al beneficio de exención o atenuación de la responsabilidad previstos en el art. 31. Bis del Código Penal. En cualquier caso, se recuerda la necesidad de ajustar el programa al tamaño de la persona jurídica.

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A17

IMPUESTO DE AJD: «LA VIDA SIGUE IGUAL...», PERO SÓLO EN LA SALA III

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 1, 2019 CARLOS JERICÓ ASÍN Editor Área Fiscal Departamento de Desarrollo y Soluciones de Contenidos-Legal & T&A

Contenido

En el número anterior, mi compañera Almudena Domínguez daba buena cuenta de la STS 1505/2018, de 16 de octubre (RJ 2018, 4082) , que consideraba al banco acreedor como sujeto pasivo de AJD en los préstamos con garantía hipotecaria, y que declaraba expresamente el abandono del criterio tradicional y declarando nulo el artículo 68.2 del Reglamento del impuesto « por cuanto que la expresión que contiene (cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario) es contraria a la ley ». Recordemos que en el mismo sentido se pronunciaron las SSTS 1523/2018, de 22 de octubre (RJ 2018, 4599) , y 1531/2018, de 23 de octubre (RJ 2018, 4618) , todas ellas de la Sección Segunda.

Al día siguiente de la sentencia, el presidente de la Sala decidió suspender la tramitación de los recursos pendientes y avocar al Pleno el conocimiento del asunto.

Ya conocemos todos la reacción del Gobierno. El BOE de 9 de noviembre publicó el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre (RCL 2018, 1497) , por el que se modifica el Texto Refundido del impuesto. Entró en vigor al día siguiente de su publicación. Venía a «...poner fin de manera inmediata a la incertidumbre e inseguridad jurídica» . Cada uno tendrá su opinión al respecto.

En resumen, la norma ha supuesto que, a partir de ahora, el impuesto pasen a pagarlo las entidades financieras.

Con la distancia que nos ofrece el paso de los días, nos olvidamos del ruido mediático e intentamos aparcar los ecos de la intranquilidad social que casi ha convulsionado «el sistema». Y nos centramos en lo último que nos ha ofrecido el Pleno de la Sala III, tras dos días de deliberaciones.

Quizás la cuadratura del círculo pasa por analizar realmente la figura de este tributo en sí mismo. ¿Supresión tal vez?

Criterio o ratio decidendi

Pues sí, el Pleno de la Sala III acordó por 15 votos a 13 desestimar los recursos planteados de las tres repetidas sentencias de 16, 22 y 23 de octubre de 2018 y volver al criterio según el cual el sujeto pasivo del Impuesto de AJD en los préstamos hipotecarios es el prestatario.

Y efectivamente, el sujeto pasivo en el impuesto cuando el documento sujeto es una escritura pública de constitución de un préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario, en su condición de adquirente del negocio principal documentado, ello con base en el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (RCL 1993, 2849) , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del ITPyAJD.

Simplemente citamos los factores que aplican para no asumir el cambio jurisprudencial que sí ha entendido la Sección Segunda de la Sala (y véase el Fundamento Séptimo de la sentencia para profundizar en ellos):

- Se acepta la tesis de que el préstamo garantizado con hipoteca ha sido siempre objeto de un tratamiento unitario, es decir, no se ha sometido a gravamen en la imposición indirecta el préstamo y separadamente su garantía, la hipoteca, sino conjuntamente, por un solo hecho imponible, y no por dos.

- La existencia de una jurisprudencia constante y uniforme de las Salas de lo Civil y de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal sobre la cuestión jurídica en línea contraria a las recientes sentencias. Y también, la ausencia de factores que no haya tenido en cuenta el Tribunal Supremo y Tribunal Constitucional en su jurisprudencia.

- La búsqueda de la seguridad jurídica y de la propia noción de jurisprudencia de mantener en tales circunstancias la jurisprudencia existente por encima del criterio subjetivo de quienes componen un órgano colegiado en un determinado momento.

- Y la clara dificultad interpretativa de los preceptos implicados, por la que se plantean que la definitiva determinación del sujeto pasivo haya de responder a una opción de política legislativa.

Con todo esto, se ratifica y mantiene en sus mismos términos la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera anterior a las sentencias dictadas los días 16, 22 y 23 de octubre de 2018.

Además, el efecto de las tres sentencias citadas queda reducido al ámbito procesal de los recursos resueltos en ellas.

Y no por falta de interés, pero sí de espacio, no entraremos a analizar los votos particulares.

Documentos relacionados

Normativa considerada

Artículos 8 , 15 y 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RCL 1995, 1816) , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo

Jurisprudencia considerada

Sentencia núm. 1669/2018, de 27 noviembre (RJ 2018, 5195)

Sentencia núm. 1670/2018, de 27 noviembre (RJ 2018, 5092)

Sentencia núm. 1671/2018, de 27 noviembre (RJ 2018, 5093)

A18

A VUELTAS CON LA AUTONOMÍA JURISDICCIONAL TRIBUTARIA EN EL MARCO DE LA NUEVA CASACIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA: DE LO CONVENIENTE A LO PERENTORIO

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 2, 2019

RAÚL C. CANCIO FERNÁNDEZ Letrado del Tribunal Supremo Académico Correspondiente Real Academia de Jurisprudencia y Legislación Doctor en Derecho

Resumen

«La evolución y complejidad del espacio fiscal y tributario, sus extraordinariamente sensibles efectos sobre el tejido socio-económico y la creciente especialización de sus agentes y operadores, exige, qué duda cabe, que la administración de justicia se adapte a ese desarrollo ineludible. Esa adaptación puede desarrollarse a través de la especialización orgánica o, directamente, con la creación de un nuevo orden jurisdiccional. Ahora bien, si esa nueva división material fiscal no va a ir más allá de una mera restructuración de la planta judicial, no merece la pena el esfuerzo. Si de esa nueva estructura brotan, por el contrario, respuestas técnicamente solventes, factualmente depuradas por una segunda instancia real, emitidas con una alacridad que no haga de la casación un análisis forense de las normas tributarias y cohonestadas con la doctrina de los órganos económico-administrativos, bienvenida sea entonces la Sala Sexta del Tribunal Supremo».

Sumario

1 - Introducción

2 - Arquitectura jurisdiccional en el derecho comparado

3 - Evolución histórica de nuestro esquema jurisdiccional

4 - Del proyecto nonato de 2014 al escenario actual: medidas paliativas, órganos

4.1 - ¿Órganos especializados o nuevo orden jurisdiccional?

4.2 - Estado de la cuestión

4.3 - Y, además, el entramado económico-administrativo

5 - Conclusiones

Contenido

I . Introducción

Los debates doctrinales en torno a la configuración y estructura en órdenes de la jurisdicción ordinaria se remontan a la misma creación del Tribunal Supremo en 1812, continuando la porfía durante todo el siglo XIX, reactivándose con la recuperación del régimen democrático en 1978, incrementándose en los albores del siglo XXI a través del Pacto de Estado para la Reforma de la Justicia y la creación de los juzgados mercantiles y los de Violencia sobre la Mujer y emergiendo nuevamente en estos últimos años merced a la ingente producción, paralela complejidad y constante mutación de la normativa fiscal, la anemia de algunas de sus categorías dogmáticas y la particular masificación procedimental de los actos tributarios.

Es por todos sabido que la unidad de jurisdicción no obsta en modo alguno a la especialización de los órganos judiciales siempre que ésta responda a condiciones objetivas y legales y no sea causa de larvadas discriminaciones. Nuestro Tribunal Constitucional asume esta opción cuando sostiene que «la unidad del Poder Judicial no impide en modo alguno la especialización orgánico funcional de Juzgados y Tribunales, por razón de la materia» [ STC 254/1994, de 21 de septiembre ] siempre que la misma se organice «en condiciones objetivas y legales, y no dé lugar a discriminaciones» [ STC 49/1983, de 1 de junio ].

Como se ha avanzado referencialmente, en 2004 y 2005 se crearon juzgados especializados dentro del orden jurisdiccional civil ‒los juzgados de lo Mercantil‒ y del orden penal –juzgados de Violencia sobre la Mujer‒. La justificación de dichas iniciativas procesales se sostenía, en cuanto al orden civil, en la naturaleza universal del instituto del concurso, que recomendaba la concentración en un sólo órgano judicial de las materias que se consideran de especial trascendencia para el patrimonio del deudor, lo que acarreaba la atribución al juez del concurso jurisdicción exclusiva y excluyente en el ámbito de las ejecuciones y medidas cautelares que pudieran adoptarse, y ello al socaire de la complejidad de la realidad social y económica de nuestro tiempo y su repercusión en las diferentes ramas del ordenamiento. Todo ello permitiría que, en primer lugar, la totalidad de las materias que se suscitasen dentro de su jurisdicción fuesen resueltas por titulares con conocimiento específico y solvente de la materia, lo que habría de facilitar unas resoluciones de calidad en un ámbito de indudable complejidad técnica. En segundo término, ello contribuiría a que esas mismas resoluciones se dictasen con mayor celeridad, pues ese mejor conocimiento del juez se traduciría a su vez en una mayor agilidad en el estudio y resolución de los litigios. En tercer lugar, se lograría además una mayor coherencia y unidad en la labor interpretativa de las normas, siendo posible alcanzar criterios más homogéneos, evitándose así resoluciones contradictorias en un ámbito de indudable vocación europea, lo que redundaría en una mayor seguridad jurídica. En cuanto a la distribución orgánica, la reforma optó por una implantación en el ámbito de la segunda instancia, para lo cual se arbitró la fórmula de designar una o varias secciones de las Audiencias Provinciales, en función del volumen de trabajo, para que asumieran en exclusiva el conocimiento de los asuntos propios de esta jurisdicción mercantil.

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A19

LA EXTENSIÓN DEL SISTEMA DE RECARGOS EN EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 11, 2019

APOLONIO GONZÁLEZ PINO Letrado Técnico de administración general Rama jurídica

Resumen

«Las distintas Administraciones Públicas buscan lograr los resultados económicos que se exigen desde la Unión Europea. ¿Es posible la reducción de lo que finalmente pagan los sujetos pasivos al erario público, implementando un sistema integrado del impuesto sobre actividades económicas, con un ahorro en el coste que conlleva dicho tributo? En el presente estudio se profundiza en la posibilidad apuntada, como vía para obtener ahorros extra, que puedan satisfacer dicha pretensión».

Sumario

1 - Introducción

2 - La alternativa al actual sistema

3 - La cooperación de las administraciones

4 - La utilización de la integración tributaria

5 - Los parámetros impositivos

6 - Los beneficios tributarios

7 - Conclusiones

Contenido

Se podría avanzar en una integración del IAE con el sistema para la exacción del impuesto sobre sociedades, insertando el segundo se podrían insertar nuevas “casillas” que podrían entenderse al concepto que integra el primero.

Muchos municipios encomiendan a organismos provinciales, por una mera cuestión de economía de escala, la consecución de los ingresos relativos al impuesto sobre actividades económicas.

Las Entidades Provinciales realizan dicha actuación a “coste cero”, sino que normalmente repercuten un porcentaje sobre los ingresos obtenidos.

Pueden estudiarse otras posibilidades alternativas, utilizando las nuevas tecnologías de información y comunicación, que posibiliten la reducción de dichos porcentajes, con el consiguiente ahorro para las Entidades Municipales de tales gastos.

El Ministerio de Hacienda dispone de todos los datos relativos al censo de las distintas actividades económicas, por lo que los datos tributarios excepto el tipo de recargo, se integrarían por AEAT.

Se trata en definitiva de aprovechar las sinergias de las indicadas nuevas tecnologías, en cuanto a la minoración del coste del IAE.

Se obtendrían así unos ingresos “extra”, al compensar con los mismos, el menor coste generado por su consecución, facilitando una nueva fuente de financiación a los municipios, por la minoración del gasto.

No se crea una mayor carga para la AEAT, sino que se reutiliza el ya existente para dar cumplimiento a la “misión” citada, cual es dotar de más “fondos líquidos” a las entidades locales, con los que puedan hacer frente a sus distintos compromisos.

I . Introducción

La consecución del equilibrio presupuestario centrada en la atención, no tanto a los ingresos de los que nutre las Haciendas Públicas, sino en un seguimiento en los criterios de eficiencia en los gastos que se generan la atención de los distintos servicios, es trascendente no solo de cara al ejercicio económico, sino en orden a conseguir la sostenibilidad del mismo para futuras anualidades.

En una nueva época, en la que la robotización avanza la transformación de la sociedad actual, en pro de una nueva “revolución cibernética”, en la que las actividades humanas se destinarán a potenciar los aspectos “creativos”, frente a los “repetitivos” que serán asumidos por “inteligencia artificial aplicada a todo tipo de procesos”, es preciso avanzar en tales tareas que en principio parecerían reservadas, a determinados ámbitos intelectuales.

Uno de ellos, se encuentra referido a la proyección de “las nuevas posibilidades” de entender el servicio público. No se trata de mejorar los “parámetros actuales” mediante actuaciones que persistan en el sostenimiento de un modelo previo.

Es precioso “imaginar” aquellas posibles combinaciones, que arrojen al final unos “inputs” en la mejora del sistema aplicado.

Es aquí, en el planteamiento de nuevas formas de prestar tales actuaciones, donde podemos encontrar una “posibilidad real” de aplicar los conocimientos precedentes, para conseguir un “mejor resultado”, minorando los costes de los referidos servicios, mediante la aplicación de medidas de coordinación entre las distintas Administraciones Públicas, que por una “mera” economía de escala, ofrecerán resultados más eficaces.

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A20

¿PUEDE SER CONFISCATORIO EL IMPUESTO DE PLUSVALÍA?

Actualidad administrativa, Nº 4, 2019 Francisco Pleite Guadamillas Magistrado y doctor en derecho

Resumen

En la aplicación del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana puede suceder que el incremento real del valor generado por la compraventa del inmueble sea inferior al importe de la cuota a pagar por el valor calculado por el ayuntamiento al girar la liquidación. Por lo tanto, las normas que disciplina el impuesto pueden contravenir la doctrina constitucional sobre prohibición del carácter confiscatorio de los tributos y afectar al derecho de propiedad garantizado por la Constitución y por la Carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea.

Contenido

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, conocido como impuesto de plusvalía, es un impuesto municipal directo y de carácter potestativo, grava el incremento de valor que experimenten los terrenos y que aporta más de 2.000 millones a los ayuntamientos. Se realiza el hecho imponible cuando se vende o dona un inmueble, en el primer supuesto, es la parte vendedora quien debe abonar el impuesto sobre plusvalía. En el caso de una donación, en cambio, es la persona que recibe el bien quien deberá liquidar el tributo ante el ayuntamiento en el que se ubique el inmueble. Los contribuyentes que hereden un inmueble también deberán pagar el impuesto de plusvalía. La cuota a abonar, según el artículo 108 de la LRHL, era la misma tanto si se ha obtenido un incremento, como si se ha producido una disminución real del valor o, incluso, la misma si el incremento es del 1 por ciento o de un 50 por ciento del valor del terreno, pudiendo resultar que la cuota del impuesto sea superior al incremento del valor del terreno.

Ante esta situación se plantearon varias cuestiones de inconstitucionalidad debido a que la normativa reguladora de la base imponible del impuesto de plusvalía municipal establece una regla de valoración que no puede ser corregida cuando se produce una minusvalía, lo que resultaría contrario al principio constitucional de capacidad económica. También, se suscitaba si la regla de valoración legal establecida permite o no una prueba en contrario que permita en vía de alegación o de recurso administrativo o contencioso-administrativo acreditar y probar que se ha producido una revalorización menor o una minusvalía.

La Sentencia 59/2017, de 11 de mayo de 2017, del Pleno del Tribunal Constitucional declaró que «los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 212004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.» La nulidad del artículo 110.4 del TRLHL es total, esto supone que se expulsa definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU.

En el FJ 5.c) de la STC 59/2017 el Pleno del Tribunal afirma que, declarados contrarios al texto constitucional los preceptos denunciados del TRLHL, «la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto».

El Tribunal Supremo, precisando el alcance de esta declaración de inconstitucionalidad, en la sentencia número 1163/2018 de 9 de julio, recurso de casación número 6226/2017, considera que la nulidad de los citados preceptos no se extiende a los supuestos donde existe un incremento del valor del terreno, afirmando en el FJ 4 que: «Atribuyendo en exclusiva y en todo caso al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación y negando al aplicador del Derecho la posibilidad de valorar la prueba aportada por el contribuyente (de existencia de una minusvalía o decremento de valor del terreno enajenado), se desnaturaliza completamente el fallo de la Sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos; en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

Concluía el Tribunal Supremo en el FJ 5 que : «La STC 59/2017 —ya lo sabemos— ha dejado en vigor los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL en las situaciones de existencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido por el contribuyente, debiéndose entender, a la luz del fallo del pronunciamiento constitucional, que dicho incremento de valor debe corresponderse con una plusvalía real y efectiva, supuesto éste cuyo gravamen es el único que resulta compatible con el principio de capacidad económica ( STC 59/2017, FJ 3). Y para acreditar la existencia o no de esa plusvalía real —ya lo hemos dicho también— tanto el contribuyente como la Administración habrán de acudir a los medios de prueba y, más genéricamente, a las reglas generales que en relación con la prueba se contienen en la Sección 2ª del Capítulo II del Título III de la LGT (artículos 105 y siguientes)».

Tras esta sentencia los órganos judiciales entran a valorar si se produce el hecho imponible y calculan los incrementos de valores bajo unos criterios fijados por el Tribunal Supremo. Hay que tener en cuenta que, con carácter general, en el expediente administrativo la Administración no realiza prueba alguna sobre el incremento del valor del terreno, siendo obligada a realizar esta prueba en el procedimiento contencioso-administrativo, con ello se desvirtúa el carácter revisor de la actuación administrativa, es en el acto del juicio con la documentación aportada por las partes donde se procede a determinar si existe o no un incremento, sin que las partes en el procedimiento administrativo que dio lugar a la liquidación hayan aportado prueba alguna.

Ahora bien, al dejar abierta la posibilidad de acreditar el incremento del valor del inmueble se pueden plantear supuestos en los que el incremento del valor generado por la compraventa sea inferior a la cuota a pagar resultante de la liquidación practicada por el Ayuntamiento. Este supuesto es diferente al resuelto por el Tribunal Constitucional en la citada sentencia, puesto que se plantea que, existiendo un incremento de valor, la cuota a pagar es superior al incremento real experimentado por la venta del terreno, por lo que el contribuyente ve como éste (el incremento) le es «expropiado» de facto, lo que podría tener carácter confiscatorio. Esta circunstancia no está prevista en la normativa que regula el impuesto, ni se ha resuelto por el Tribunal Constitucional.

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EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES IVA, UNA NORMA MERAMENTE INTERPRETATIVA

Actualidad administrativa, Nº 6, 2019

MARÍA PRENDES VALLE Magistrada especialista Sala contencioso-administrativo Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Resumen

El presente artículo aborda la regulación actual sobre el régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto del Valor Añadido, así como su evolución normativa. En concreto, el análisis se centra en la condición de empresario o profesional de la sociedad dominante del grupo y su tratamiento, a lo largo de las distintas modificaciones legales, la existencia de resoluciones contradictorias de la Dirección General de Tributos y los diversos pronunciamientos judiciales que sobre esta materia ha adoptado el TJUE.

Contenido

Nuestro Estado de Derecho está configurado sobre la base del reconocimiento de una serie de principios y derechos, entre los que se encuentra la seguridad jurídica, como una de sus piedras angulares.

En materia tributaria, este principio se traduce en la necesidad de eliminar la incertidumbre, que ya de por si pueden presentar las complejas disposiciones que regulan la relación tributaria. Desde esta perspectiva, la seguridad jurídica demanda en la redacción de las disposiciones legales, que regulan los múltiples aspectos del tributo, unos postulados claros e inequívocos.

No obstante, no son pocas las normas en las que se aprecia una cierta disfunción en la norma, una vez que se procede a su aplicación. Surge, entonces, la necesidad de acudir al legislador para llevar a cabo o bien, modificaciones legales en la redacción primigenia del texto normativo o simplemente, aprobar leyes interpretativas o aclaratorias.

Como LERCHE ha indicado, toda ley contiene algo en su contenido que es incierto y que sólo en el momento de la aplicación deviene evidente. En su doctrina de las «Leernormen» («normas vacías») explica esta premisa en la que sólo aparece lo esencial, precisamente en el momento en el que se aplican las normas y no cuando se redactan.

No corresponde llevar a cabo en estos momentos un estudio sobre el alcance de las leyes tributarias aclaratorias o interpretativas y su diferenciación, respecto a las leyes retroactivas. Simplemente, cabe apuntar la existencia de estas normas, para llevar a cabo el análisis del régimen especial del grupo de entidades previsto en el cuerpo legal del IVA, en lo que atañe a la caracterización de la sociedad dominante.

El régimen especial del Grupo de Entidades IVA fue introducido en el sistema del IVA, a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en cuya exposición de motivos se hace constar que dicha ley tiene por objeto «la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal».

No obstante, se puede constatar fácilmente de la mera lectura de dicha exposición, que en ningún momento se hace mención alguna al régimen especial del IVA. De modo, que se desconocen las verdaderas razones que propiciaron su introducción en esta ley.

Es más, este régimen de tributación no aparecía en el texto del Proyecto de Ley remitido al Congreso, y su incorporación a nuestra normativa, en materia de imposición indirecta general sobre las ventas, se produjo durante la tramitación parlamentaria.

En concreto, la enmienda n.o 144, presentada en el Senado (2) justificaba la modificación del proyecto de ley, aprobado en el Congreso, en la necesidad de «compaginar las ventajas que se derivan de la consideración como un único empresario o profesional de las distintas entidades integradas en un grupo de empresas, con la mayor operatividad posible en el funcionamiento del impuesto». En suma, se remitía a la posibilidad que ofrecía el Derecho comunitario de creación de estos grupos de entidades y que hasta el momento, no había sido utilizada.

La doctrina encargada del estudio de esta materia trata de justificar esta ausencia de mención de dos formas distintas. O bien, como una forma de aprovechar la oportunidad de crear este nuevo régimen, tanto en el IVA como en el Impuesto General Indirecto Canario, con una configuración similar al de otras legislaciones europeas, aún cuando no nos encontrásemos ante una medida antifraude en sentido estricto; o bien, dada la desaparición de las leyes anuales de medidas fiscales, administrativas y del orden social que permitirían ordinariamente la aprobación de este régimen, era aconsejable aprovechar la Ley de Medidas de Prevención que se estaba tramitando en ese momento.

Cualquiera que fuese la motivación, el régimen especial se introdujo, finalmente mediante el artículo 3, apartados Cuatro y Cinco de la Ley 36/2006. Dichos preceptos añadieron un nuevo Capítulo IX, al Título IX de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En definitiva, la regulación del régimen especial del IVA se localiza actualmente en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de su ley.

No obstante, la regulación original ha sido objeto de modificaciones posteriores como consecuencia de las leyes siguientes: la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria y Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

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EL IMPUESTO VERDE A NIVEL LOCAL PARA HACER FRENTE A LOS RETOS DEL TURISMO SOSTENIBLE

Revista de estudios locales, Nº. 220, 2019

FRANCESCO FILIPPI Director de Proyectos y Calidad de la Fundación Coordinador del Proyecto Local Green

Contenido

Los sectores de la economía que quedan fuera del ámbito del Régimen de Comercio de Derechos de Emisión de la UE (RCDE UE) representan casi el 60 % del total de las emisiones domésticas de gases de efecto invernadero (GEi) de la Unión Europea (UE). En algunos países mediterráneos de la UE, los sectores fuera del RCDE UE representan tasas aún más elevadas de las emisiones totales de GEi.

Así ocurre en España, donde los sectores fuera del RCDE UE alcanzan el 62 % de las emisiones de GEi del país . En el caso de Italia, éstos alcanzan el 63 % de las emisiones de GEi. Es evidente que una reducción drástica de las emisiones de GEi de dichos sectores es crucial para la implementación del Acuerdo de París por parte de la UE.

La UE ha puesto en marcha una política ambiciosa (el Reglamento de reparto de esfuerzos) para hacer frente a las emisiones de los sectores fuera del RCDE UE, estableciendo una reducción global del 10 % para 2020 y del 30 % para 2030. Cabe señalar que estos compromisos-junto con el RCDE UE y el uso de la tierra, emisiones y absorciones derivadas del Reglamento sobre el uso de la tierra y la silvicultura (UTCUTS) - son fundamentales para alcanzar los objetivos generales de la UE en términos de mitigación del cambio climático adoptados en el marco del Acuerdo de París.

Los sectores fuera del RCDE UE incluyen el transporte, la construcción, la agricultura, la industria fuera del RCDE UE (como es el sector terciario) y los residuos. Dichos sectores comparten una característica común: éstos son regulados por los entes locales y regionales pudiendo influir en gran medida en el impacto de dichos sectores en términos de emisiones de GEi. Además, éstos están estrictamente relacionados con el desarrollo del turismo por lo que la manera en que las autoridades locales configuran y regulan dichos sectores tiene un impacto directo en el desarrollo del turismo sostenible.

Las autoridades locales adoptan diferentes herramientas de regulación como, por ejemplo, los reglamentos de obligado cumplimiento y de control; las herramientas económicas y de mercado; y los instrumentos no obligatorios y voluntarios. Entre las herramientas económicas y de mercado, las políticas fiscales destacan por sus múltiples repercusiones: éstas tienen un impacto en términos de recaudación fiscal, pueden considerar los efectos ambientales externos de las actividades económicas y son una palanca de cambio en los comportamientos de los contribuyentes. Los incentivos fiscales son bastante más sostenibles que los subsidios directos, mientras que los desincentivos fiscales fijan los "precios correctos" para los productos y servicios contaminantes, idealmente dirigiéndose hacia precios que reflejen los impactos ambientales de la producción.

Aunque en el período 2002-2014 haya aumentado el número real de impuestos medioambientales aplicados en los Estados miembros de la UE, el impuesto verde a nivel local sigue estando en gran medida inexplorado, ya que la mayoría de los impuestos medioambientales son aplicados por los gobiernos nacionales. A pesar de que las autoridades locales de la zona mediterránea tienen límites en el establecimiento de nuevos impuestos medioambientales, en muchos casos pueden modificar fácilmente los existentes y establecer tasas locales teniendo en cuenta los intereses medioambientales.

El proyecto LOCAL4GREEN, financiado por FEDER e IPA en el marco del programa lnterreg MED 2014-20, ha apoyado a más de 70 autoridades locales de 9 países mediterráneos en el diseño de políticas fiscales para promover las fuentes de energía renovables. En muchos casos, los impuestos y tasas se han reducido para los contribuyentes que utilizan fuentes de energía renovables. Los principales impuestos modificados gravan al sector inmobiliario, terciario y otros sectores fuera del RCDE UE, así como el transporte privado. Por lo tanto, estos incentivos fiscales llevarán a las pequeñas empresas o a propietarios de viviendas a utilizar fuentes de energía renovables, lo que repercutirá en la reducción de las emisiones de GEi en la mayoría de los sectores fuera del RCDE UE.

La experiencia tiene un enorme potencial de réplica. No sólo las fuentes de energía renovables pueden ser promovidas a través de las políticas fiscales locales, sino que los impuestos y tasas locales se pueden configurar teniendo en cuenta intereses medioambientales relacionados con el turismo sostenible. En realidad, un policy paper elaborado por LOCAL4GREEN recomienda a las autoridades competentes (nacionales o regionales en algunos casos) que otorguen a las autoridades locales la facultad de establecer un impuesto turístico municipal sobre las estancias en establecimientos hoteleros del municipio. Este impuesto o, en su caso, el recargo, debería fijarse proporcionalmente al uso (o al no uso) de energía procedente de fuentes renovables por parte del hotel o de las etiquetas de turismo sostenible o de gestión energética bajo las que se suscriben. El rendimiento fiscal correspondiente debería destinarse, al menos en parte, a la creación de subvenciones para que los establecimientos del municipio puedan i ncorporarlaenergía procedente de recursos renovables en su funcionamiento. En la actualidad, el proyecto LOCAL4GREEN ha promovido en Chipre dos experiencias relacionadas con la fiscalidad turística. En Nicosia, el impuesto sobre el alojamiento en hoteles ha aumentado ligeramente (+20%, por ejemplo, 0,85€ por noche a 1,02 € por noche para un hotel 5 estrellas) y la recaudación adicional (estimada en 24.000,00 €) se reasignará a un "mecanismo verde" para proporcionar servicios de auditorías energéticas y consultoría gratuitos a hoteles y profesionales para identificar las oportunidades de reducción de energía y RES.

En definitiva, una de las principales virtudes del proyecto LOCAL4GREEN es el enfoque en un nicho inexplorado de políticas públicas que pueden ser empleadas para promover el turismo sostenible.

A23

LA RENTA BÁSICA UNIVERSAL Y LOS IMPUESTOS SOBRE LA AUTOMATIZACIÓN ROBÓTICA

Gaceta Fiscal, diciembre 2019

NORBERTO MIRAS MARÍN Prof. Asociado acreditado a Ayudante Doctor y Abogado Facultad de Derecho de la Universidad de Murcia

Resumen

El presente análisis estudia la configuración de una «renta básica universal» como respuesta a un probable futuro aumento del desempleo debido a la automatización robótica de procesos y manufacturas, clarificando qué caracteres debe tener esta «renta» y si es el instrumento idóneo para la atenuación de los efectos negativos de la robotización. Posteriormente, se tratará, en conexión, la tributación de la automatización del trabajo mediante robots, defendiendo que su naturaleza debería ser extrafiscal, transitoria y finalista. El objetivo del estudio es presentar un modelo dual, como un modelo impositivo plenamente aplicable al trabajo automatizado, formulando propuestas que sorteen los inconvenientes de este tipo de tributación.

Sumario

I. LA RENTA BÁSICA UNIVERSAL. CONCEPTO Y CARACTERES.

II. IDONEIDAD DE UNA «RENTA BÁSICA UNIVERSAL» COMO INSTRUMENTO REDISTRIBUTIVO DE LA RIQUEZA.

III. LOS MODOS DE AUTOMATIZACIÓN DEL TRABAJO: ROBOTS INDUSTRIALES Y ROBOTS DE SERVICIO.

IV. LA TRIBUTACIÓN DE LA AUTOMATIZACIÓN ROBÓTICA.

1. Figuras tributarias que consideramos no aplicables.

a) Los postulados que giran en torno a una eventual posición de sujeto pasivo de los mismos robots.

b) Modulaciones del Impuesto sobre Sociedades.

c) Modificaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Los impuestos sobre la automatización robótica.

a) La extrafiscalidad de los impuestos sobre la automatización robótica.

b) La transitoriedad de los impuestos sobre la automatización robótica.

c) Los impuestos sobre la automatización robótica como impuestos finalistas.

d) Estructura de los impuestos sobre la automatización robótica.

V. CONCLUSIONES.

VI. BIBLIOGRAFÍA.

Contenido

I. LA RENTA BÁSICA UNIVERSAL. CONCEPTO Y CARACTERES.

La multitud de informes que conciben un futuro nada lejano con un aumento acusado del desempleo debido a la introducción de robots muy avanzados, han causado cierta alarma y mucha literatura en torno a cómo será posible ajustar los sistemas de protección social –y la sociedad misma– a esta nueva realidad.

La discusión sobre implantación de una «renta básica universal», que sustituya a los subsidios parciales y condicionados, ha estado presente en este contexto. Son numerosos los autores que consideran necesaria este tipo de prestación «básica» y «universal», para hacer frente a la próxima crisis en la que se encontrarán los «Estados de Bienestar» como consecuencia de la disminución de los empleos disponibles.

La «renta básica universal» no es un concepto nuevo creado ad hoc para afrontar la crisis que parece que se aproxima, a mediados del pasado siglo, Milton FRIEDMAN, en su libro «Capitalism and Freedom» proponía un impuesto negativo –también denominado «crédito al impuesto»–, que integraba en una misma figura un impuesto y una prestación, cuya función era la garantía de la cobertura de las necesidades mínimas. La cuantía determinada para la «subsistencia» tendría la función de resolver quién debería recibir dinero del Estado y quien tendría que contribuir.

El concepto actual de «renta básica universal», tiene el influjo de este «impuesto negativo», pero difiere en que no se configura como este, sino que supondría un quantum personal a recibir de forma incondicional y general. Y se conecta en la actualidad con la eventual y futura crisis provocada por la automatización robótica. FORD en su obra, «El auge de los robots» sostiene que, ante un cambio de modelo económico súbito ocasionado por la automatización, se producirían tales desequilibrios sociales que sería necesaria la implantación de un sistema de renta básica. El establecimiento de una «renta básica universal», «subsidio universal» o incluso «ingreso de ciudadanía», supondría garantizar a todas las personas, de forma automática e incondicionada, un ingreso periódico de subsistencia.

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DERECHO DE PROPIEDAD Y DERECHO TRIBUTARIO: UNA GENUINA RELACIÓN DE AMOR/ODIO

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

ALEJANDRO MENÉNDEZ MORENO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valladolid

Resumen

El presente trabajo analiza aspectos nucleares de la relación entre la configuración del derecho de propiedad y la del ordenamiento tributario. Uno de esos aspectos es el alcance del principio de no confiscatoriedad, recogiendo al respecto referencias significativas del derecho positivo, la doctrina y la jurisprudencia. La dificultad de precisar el alcance del citado principio sugiere la conveniencia de abordar también la relación del derecho de propiedad y el ordenamiento tributario contrastando la configuración de aspectos concretos como la individualización de las rentas en el IRPF, las estimaciones objetivas o la conciliación del derecho de propiedad y los impuestos ecológicos. Palabras clave: Derecho de propiedad; no confiscatoriedad; tirbutación conjunta de renta y patrimonio; individualización de la renta; estimaciones e imputaciones objetivas; impuestos ecológicos.

Sumario

I. Introducción.

II. El derecho de propiedad y el principio de no con{iscatoriedad en nuestro ordenamiento constitucional y en otros relevantes ordenamientos comparados.

A) El derecho de propiedad y el principio de no conftScatoriedad en nuestro ordenamiento constitucional

B) El derecho de propiedad y el principio de no con{iscatoriedad en la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE y en el Convenio Europeo de Derechos Humanos.

C) El derecho de propiedad y el principio de no con{iscatoriedad en algunos relevantes ordenamientos comparados.

D) Consideraciones recapituladoras que sugieren una nueva orientación metodológica en el anólisis de la relación entre el derecho de propiedad y el derecho tributario.

III. Aspectos relevantes de la regulación del IRPF cuestionables desde la perspectiva del derecho de propiedad.

A) El límite de la cuota integra del Impuesto sobre el Patrimonio en relación con la del IRPF.

B) La individualización de las rentas y la responsabilidad de los cónyuges en el IRPF.

C) Otros aspectos cuestionables de la regulación del IRPF: el cólculo de determinadas ganancias o pérdidas patrimoniales; las imputa.ciones de renta; el régimen de estimación objetiva de La base de algunas actividades empresariales, y la no corrección de la doble imposición de dividendos.

IV. La acumulación de impuestos sobre una misma manifestación de capacidad económica. El cuestionamiento de los denominados. Impuestos ecológicos''.

Contenido

l. INTRODUCCIÓN

Desde determinados planteamientos ideológico-políticos (actualmente no muy en boga, cierto es) al derecho tributario se le consideraba un ordenamiento "ladinamente" legitimador del derecho de propiedad; y bien puede decirse que había argumentos para ello. Porque, en efecto, en pocas, aunque espero que suficientemente expresivas palabras, puede asegurarse que los tributos no cuestionan la legitimidad de la propiedad de las rentas y bienes de sus destinatarios pasivos, sino que se "conforman" con detraer una parte de los mismos para destinarlos a la financiación de los gastos comunes del medio social al que pertenece el ordenamiento regulador de esos mismos tributos.

Esta fácilmente comprensible "composición de lugar" no impide, sin embargo, reconocer, con mayor facilidad incluso que la observación precedente, que el derecho de propiedad y el derecho tributario no son, precisamente, "buenos amigos". Unas veces porque a los propietarios les parece demasiado cuantiosa la detracción de la riqueza que soportan cuando satisfacen sus deudas fi scales.

Otras porque no es extraño, ni carece de fundamento, juzgar al ordenamiento tributario de prolijo, cambiante, inseguro y voraz, y generador, por lo tanto, de un comprensible malestar social.

De esta manera, debido a la concurrencia de las dos contrapuestas percepciones de los párrafos precedentes, lo cierto es que el enunciado del presente trabajo parece justificado. Porque en cuanto implícito reconocedor de la legitimidad del derecho de propiedad, el ordenamiento tributario tiene con ese derecho una relación afectiva, o si se permite "amorosa". Sin embargo, en cuanto su función ontológica consiste en detraer una parte de la riqueza de sus destinatarios pasivos, esa relación se torna en "amor/odio", como sucede, por cierto, con otras relevantes y nada infrecuentes relaciones del ser humano.

Detectar y mostrar alguno de los síntomas más expresivos que permitan captar cómo es de amorosa o de odiosa la relación entre el derecho de propiedad y el ordenamiento tributario es lo que pretende ofrecer al lector el presente trabajo.

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LA CONVENIENCIA DE UNA JURISDICCIÓN ESPECIALIZADA EN MATERIA TRIBUTARIA

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

CÉSAR GARCÍA NOVOA Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela

Resumen

La conflictividad es hoy uno de los grandes problemas de la aplicación de los tributos. La resolución de conflictos tiene lugar, principalmente en los tribunales del poder judicial. Para reducir la conflictividad sería acertado crear una jurisdicción especializada en cuestiones tributarias. Palabras clave: conflictividad, impuestos, tribunales, jurisdicción especializada en cuestiones tributarias.

Sumario

I. La conflictividad tributaria. Descripción del problema y métodos para combatirla.

II. La vía judicial frente a los actos y actuaciones en materia tributaria.

II. 1. La justicia administrativa en materia tributaria. Notas características. El ejemplo español de los tribunales económico-administrativos.

II.2. La naturaleza de los tribuna/es económicoadministrativos.

III. La especialización de la jurisdicción en materia tributaria. Los ejemplos de Alemania, Canadá y algunos países de Latinoamérica.

IV. Algumentos a favor de introducir una jurisdicción especializada en materia tributaria. Especial referencia a las singularidades del ordenamiento tributario.

IV.1. Liquidaciones provisionales.

IV.2. Recursos contra actuaciones que no son actos administrativos: autoliquidaciones, retenciones y repercusiones.

IV.3. Medidas cautelares.

IV.4. Retroacción de actuaciones.

IV.5. Las sanciones tributarias.

IV.6. Otras razones que justifican la especialización judicial

V. Los argumentos en contra que se aducen para la creación de una jurisdicción especializada.

VI. Propuesta de creación de una jurisdicción ftScal o tributaria en Espafla.

VI. Conclusiones.

VIII. Bibliografía.

Contenido

l. LA CONFLICTIVIDAD TRIBUTARIA. DESCRIPCIÓN DEL PROBLEMA Y MÉTODOS PARA COMBATIRLA

Existe una concepción básica del conflicto tributario que lo entiende como la contraposición de las posiciones jurídicas de dos sujetos con intereses enfrentados: el obligado tributario y la Administración. Tales posiciones jurídicas encontradas se acomodan en la vía económico-administrativa y en los procesos judiciales contenciosos.

A la proliferación de estas situaciones de contraposición de intereses en los procedimientos y procesos de resolución de conflictos se la denomina litigiosidad.

De tal manera que la litigiosidad se convierte en una manera de medir la conflictividad tributaria. En concreto, la litigiosidad evalúa la conflictividad en términos de porcentajes de actos recurridos. Y la tasa de litigiosidad es la magnitud que pondera el número de recursos y valora el efecto poblacional de los mismos, computando la cantidad de litigios iniciados cada 1.000 habitantes.

Y es un lugar común reconocer que la tasa de lit igiosidad en materia tributaria es alta. En cuanto a la vía económico-administrativa, previa a la judicial, y utilizando las referencias contenidas en la última memoria de los Tribunales Económico-Administrativos publicada, la de 2017, se hace referencia a un notable incremento de las reclamaciones presentadas, "probablemente, debido en parte a la situación socio-económica del país, al ser la vía económico-administrativa la vía obligatoria de revisión de los litigios y conflictos tributarios previa a la vía contenciosa". Así, se hace referencia a que en 2017 " ... tuvieron entrada 194.279 reclamaciones, cifra superior en un 1,18% a la de 2016". El número de resoluciones fue de 209.617, lo que significa un notable incremento del 15,48% respecto del ejercicio de 2016.

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A26

LA CONVERGENCIA EN EL IVA DE LAS VENTAS A DISTANCIA DE BIENES Y DE LOS SERVICIOS PRESTADOS VÍA ELECTRÓNICA, TELECOMUNICACIONES Y TELEVISIÓN

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

JUAN JESÚS MARTOS GARCÍA Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada

EDUARDO MARIA PICCIRILLI Profesor de Derecho Tributario Universidad Parthenope de Nápoles

Resumen

Estudio de los regímenes IVA de los servicios prestados vía electrónica, telecomunicaciones y tv y de las ventas a distancia de bienes a particulares, así como de la reforma que a través de distintas normas y, en especial, de la Directiva 2017/2455 y de la Directiva 2018/1713, los hace converger. Palabras clave: IVA, servicios prestados vía electrónica, venta a distancia, negocios transfronterizos, principio de neutralidad, Estado de destino, Estado de origen, operaciones intracomunitarias, reglas de localización, tipo impositivo, libros, periódicos y revistas.

Contenido

1. INTRODUCCIÓN

La aprobación conjunta por parte del Consejo, el 5 de diciembre de 2017, del Reglamento de ejecución (UE) 2017 / 2459, el Reglamento (UE) 2017 /2054 y, muy especialmente, ele la Directiva 2017 /2455, ha supuesto una reforma en la regulación de las ventas a distancia de bienes y servicios en el IVA que se llevaría a cabo en varias etapas.

La primera, a partir del 1 de enero de 2019. Los preceptos ele la Directiva 2017/2455 que debían incorporarse en los ordenamientos internos antes de esa fecha, han sido transpuestos al ordenamiento español mediante el art.79 de la Ley 6/201 8, de 3 de Julio, de Presupuestos Generales de Estado para 2018, que ha reformado el ar t.70.Uno, en sus puntos 4º y 8°, así como los arts 163 octiesdecies y 163 noniesdecies, todos ellos de la Ley 37 / 1992 del IVA; y junto a estos, los preceptos aprobados en los Res¡lamentos comunitarios expuestos, de aplicacion directa.

La segunda comenzará a partir del 1 de enero de 2021, aún pendiente de transposición.

Con ella se alcanzaría una notable convergencia en la localización de las ventas a distancia de bienes y de los servicios prestados vía electrónica, telecomunicaciones y tv, que también se extenderá a los regímenes especiales que facilitan el cumplimiento.

Convergencia que ha llegado igualmente a otra materia concreta y ciertamente polémica, los tipos del IVA aplicados a los libros, periódicos y revistas cuando se descargan electrónicamente o se adquieren en soporte físico, en este caso, mediante la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo, de 6 noviembre.

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ECONOMÍA DIGITAL Y FISCALIDAD: LOS IMPUESTOS SOBRE DETERMINADOS SERVICIOS DIGITALES

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

ESTEBAN QUINTANA FERRER Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Girona

Resumen

La digitalización de la economía ha convulsionado los principios tradicionales de la fiscalidad internacional, agudizando la deslocalización de operaciones y rentas y la ausencia de gravamen efectivo de las grandes empresas tecnológicas y provocando la inequidad en el reparto de la potestad tributaria entre jurisdicciones. Las propuestas multilaterales y unilaterales que abogan por el establecimiento de impuestos sobre determinados servicios digitales, en los que la participación del usuario resulta relevante para la creación de valor, constituyen iniciativas lanzadas desde la OCDE y la UE para atacar provisionalmente estos desajustes, a la espera de acuerdos más generales y estables. En este trabajo se analiza críticamente el régimen jurídico de estos nuevos impuestos y su incidencia en la crisis del actual sistema tributario. Palabras clave: economía digital, fiscalidad internacional, establecimiento permanente digital, impuestos sobre servicios digitales.

Sumario

1. Digitalización de la economía y ftscalidad internacional.

2. Impuestos sobre determinados servicios digitales.

3. Crisis del sistema tributario.

Bibliografía citada

Contenido

1. DIGITALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA Y FISCALIDAD INTERNACIONAL

La fiscalidad internacional está sufriendo una seria transformación en los últimos años como consecuencia de la confluencia de dos procesos que han afectado a la economía a nivel mundial. El primero de ellos, la globalización de las transacciones comerciales, tiene un origen más remoto y un amplio despliegue que ha permitido superar el papel residual reservado en sus inicios al derecho tributario internacional. El segundo, el desarrollo y aplicación en la economía de las tecnologías de la información y la comunicación (TIC), es un fenómeno de aparición más reciente que afecta en la act ualidad prácticamente a todos los sectores de la economía, generando un aumento considerable de los beneficios derivados de la comercial ización de bienes y servicios.

La digitalización es un proceso que se ha llegado a calificar como el más relevante en la economía desde la revolución industrial

En el Informe Final de la Acción del Plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), presentado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en 2015, bajo el t ítulo Addressing the tax challenges of the digital economy, se indica que la economía digital es el resultado de un proceso de transformación desencadenado por las TIC, cuya revolución ha abaratado y potenciado las tecnologías, al tiempo que las ha estandarizado ampliamente, mejorando así los procesos comerciales e impulsando la innovación en todos los sectores de la economía. Ya nadie pone en duda el papel cada vez más relevante de la digitalización de bienes y servicios en el conjunto de la economía, y que la economía digital no constituye un sector autónomo especifico ni diferenciado, sino la expresión de una transformación que afecta a la economía en su conjunto.

La digitalización de la economía ha potenciado los efectos de la globalización y ha generado nuevos conflictos que es preciso afrontar, afectando directamente a la forma que adoptan los bienes y servicios objeto de comercio. Por un lado, la digitalización ha permitido la prestación en línea de servicios que anteriormente se venían prestando físicamente (medios de comunicación, banca y servicios financieros, asesoramiento jurídico, agencias de viajes, enseñanza, sanidad ... ), así como modelos de negocios basados en las descargas de contenidos procedentes de bienes materiales digitalizados (libros, pelícu las, canciones, juegos), pero también ha provocado, por otro, la aparición ex novo de servicios estrictamente digitales, tales como confección de páginas web, registros de nombre de dominio, tiendas de aplicaciones, pago en línea, inversión en y con monedas virtuales, computación en la nube, publicidad en línea, plataformas de suscripción de pago, interfaces multifacéticas y participativas de intermediación, o comercialización de datos generados por los usuarios en dichas plataformas, entre los más importantes.

La empresa digital, en consecuencia, es aquella que real iza operaciones con bienes y servicios intangibles, bien sea a través de negocios onerosos que suponen la prestación en línea de servicios realizados con anterioridad de forma tradicional, la entrega digitalizada de bienes que tradicionalmente adoptaban una forma material, o la prestación de nuevos servicios nacidos directamente del fenómeno de la digitalización. Todas estas actividades, objeto del comercio electrónico online, se califican en el IVA como prestaciones de servicios y conforman el sector de los servicios digitales.

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HACIENDA GENERAL Y ESTRUCTURA TERRITORIAL DEL ESTADO: LA CUESTIÓN CATALANA

Civitas. Revista española de derecho financiero, Nº 184, 2019

ÁLVARO RODRÍGUEZ BEREIJO Catedrático Emérito de la Universidad Autónoma de Madrid Presidente Emérito del Tribunal Constitucional

Contenido

I.- No me cansaré de insistir en lo obvio: que las normas y principios constitucionales que ordenan la Hacienda, en sus dos brazos del ingreso y del gasto público –la Constitución financiera o fiscal– son la pieza central del Derecho Constitucional; el corazón mismo del Estado y de su Derecho. La adecuada organización de su Hacienda –tanto más si se trata de un Estado políticamente descentralizado– y el funcionamiento equilibrado en sus tareas esenciales de ingreso–gasto es lo que hace posible toda la organización estatal y permite dotar de efectividad a los derechos de los ciudadanos que la Constitución y las leyes reconocen y garantizan. Es la médula del Derecho constitucional, tanto en lo que se refiere al sistema de derechos fundamentales y libertades públicas como a la organización de los poderes del Estado, aunque a menudo los constitucionalistas no le presten la atención debida.

La conexión, no sólo política sino también jurídica, entre los ingresos y los gastos públicos y la interconexión ingreso-gasto público como un proceso de interdependencia, es una premisa hermenéutica imprescindible en el estudio de la Hacienda pública que responde a su esencia inescindible: la unidad de la actividad financiera, de ingreso y de gasto. Es preciso superar la visión tradicional, en cierto modo esquizofrénica, presente a menudo en los análisis del funcionamiento de la Hacienda pública, que escinde la realidad financiera del Estado en compartimentos estancos de ingresos o de gastos públicos.

Este enfoque supone no sólo la juridificación de las decisiones relativas al concreto destino del gasto público (consideradas, tradicionalmente, como atinentes al ámbito propio de lo político), sino también cambiar la perspectiva de la Constitución financiera o fiscal en la que las personas son y han de ser contempladas no sólo como contribuyentes, cuyos derechos (la libertad y la propiedad) han de ser protegidos frente al ejercicio abusivo del poder tributario del Estado, sino también, sobre todo, como ciudadanos de una comunidad política destinatarios y perceptores de los bienes y servicios públicos que se garantizan y prestan a través del gasto público. Es, en definitiva, la función redistributiva de la Hacienda pública para lograr una distribución más igualitaria y más justa de la renta y de la riqueza. Pues en las sociedades de nuestro tiempo la desigualdad ya no es el resultado de derechos legales desiguales de ciertos estamentos sociales, sino la consecuencia de poderes económicos desiguales resultantes del ejercicio de iguales derechos. Como decía Francis Bacon, “la riqueza es como el estiércol, sólo es buena si está esparcida”.

Todos los derechos fundamentales reconocidos en la Constitución -absolutamente todos, incluso los derechos clásicos de libertad, civiles y políticos, del Título I, Capítulo II, y no sólo los derechos económicos y sociales del Capítulo III, Título I– tienen un coste, pues todos ellos requieren inexcusablemente para su realización y efectividad de la disposición de medios financieros por parte del Estado y demás poderes públicos, las disponibilidades financieras constituyen un elemento indispensable tanto en el análisis como en la ejecución de las políticas públicas del Estado social de Derecho que comprometen el gasto de fondos públicos. Y la decisión política de qué derechos se prestarán, en qué medida y para quienes depende inexcusablemente de la capacidad financiera, de las disponibilidades del Estado en cada momento. Es decir, depende del buen gobierno de su Hacienda (vid. por ejemplo las SSTC 77/1985, FJ. 11.º; 134/1987, FJ: 5.º y 126/1994, FJ. 5.º en materia de Seguridad Social, entre otras muchas).

El riesgo que se corre a menudo en los discursos de propuestas de “universalización” tout court de las prestaciones que se derivan de los derechos sociales y económicos enunciados en la Constitución en el Capítulo III del Título I (que son “derechos de configuración legal” que exigen la intermediación del legislador para su exigibilidad, esto es para ser fuente de pretensiones jurídicas concretas) es confundir el plano de la Política con el del Derecho, pasando de un discurso jurídico riguroso, centrado en categorías como “derechos subjetivos” o “deberes jurídicos”, a un discurso político-constitucional basado en “principios rectores” y “directivas jurídico-políticas”. En definitiva, en la confusión entre “derechos” sociales y "políticas públicas” de derechos sociales, lo que ciertamente es un planteamiento legítimo, pero que no significa exactamente lo mismo.

II. – La peculiaridad y complejidad de la organización territorial del Estado, con el reconocimiento en la Constitución de la autonomía política a las Comunidades Autónomas, defiriéndola por virtud del llamado "principio dispositivo" a la voluntad política expresada en cada territorio ( arts. 143 y 147 CE); la dinámica política posterior resultante de la aprobación o de la reforma de los Estatutos de Autonomía; así como el carácter peligrosamente abierto del orden constitucional de distribución de competencias entre Estado y CC.AA. ( arts. 148 y 149 CE) ha incidido profundamente en la organización y el funcionamiento de nuestra Hacienda pública, tanto en la vertiente del ingreso como en la del gasto público.

La asimetría de la descentralización financiera de nuestro Estado compuesto (material y funcionalmente federal, aunque no en el nombre), mayor por el lado del gasto que por el de los ingresos públicos, ha generado problemas, y no pequeños, en la organización y en el funcionamiento de nuestra Hacienda pública. Desde sus comienzos, en el proceso constituyente de 1978, nuestras Haciendas territoriales se concibieron como Haciendas de gasto, con nula o muy escasa corresponsabilidad fiscal, reconociendo al Estado la preeminencia y el dominio de las principales fuentes de la tributación. El Estado ostenta el poder tributario originario ( art. 133.1 CE) y la competencia sobre la Hacienda General ( art. 149.1.14.ª CE) reservando para sí los grandes impuestos generales y limitando el espacio fiscal dejado al desarrollo del poder tributario propio de las CC.AA. ( arts. 138, 139, 156.1 y 157.2 CE) y preceptos correspondientes de la LOFCA (arts. 6, 9 y 12). Los Presupuestos Generales del Estado han sido la gran caja de distribución o reparto de los recursos financieros destinados a la cobertura de las Haciendas territoriales. El proceso paulatino de asunción de competencias por las CC.AA. en los procesos de reforma de sus Estatutos de Autonomía según el principio de que todos hacen de todo, sin que haya en el Título VIII de la Constitución un deslinde claro de quién hace qué ha determinado que las necesidades de financiación de las Administraciones territoriales hayan sido crecientes y su participación en el volumen total del gasto público, también. Sin que, por otra parte, dicha evolución haya ido acompañada de la asunción por parte de las CC.AA. de una corresponsabilidad fiscal realmente significativa correspondiente a su nivel de gasto.

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LA DOBLE IMPOSICIÓN RESULTANTE DE LA DUPLICIDAD DE HECHOS IMPONIBLES

UNA INTERPRETACIÓN DEL ART. 6 DE LA LOFCA CONFORME A LA PROHIBICIÓN CONSTITUCIONAL DE CONFISCATORIEDAD

Civitas. Revista española de derecho financiero, Nº 184, 2019

DIEGO GONZÁLEZ ORTIZ Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universitat Jaume I

Resumen

En el trabajo se analiza la interpretación efectuada por el Tribunal Constitucional del art. 6 de la LOFCA, en cuanto prohibición de doble imposición resultante de la duplicidad de hechos imponibles. En primer lugar, se revisa la extensión por el Tribunal Constitucional del concepto de «hecho imponible» a hechos que no obligan a realizar el pago de un tributo, por ser calificados legalmente como hechos exentos, o por contemplar la ley la aplicación de un tipo cero de gravamen. En segundo lugar, se efectuarán algunas consideraciones críticas a la contraposición realizada por el Tribunal Constitucional entre el hecho imponible erróneamente definido por la ley, y el verdadero hecho imponible del tributo. En tercer lugar, también es objeto de análisis la respuesta ofrecida por el Tribunal Constitucional a la cuestión acerca de cuándo se puede decir que existe una duplicidad de hechos imponibles. Finalmente, en cuarto lugar, se criticará que el Tribunal Constitucional haya interpretado la prohibición de doble imposición expresada por el art. 6 de la LOFCA al margen de las exigencias de la prohibición de confiscatoriedad contemplada en el art. 31.1 de la Constitución española.

Sumario

I. Introducción

II. El hecho imponible en el sentido estrictamente jurídico de la expresión

III. El conocimiento del “verdadero hecho imponible” a partir del análisis de la estructura del tributo

IV. IV. La identidad de las acciones subsumibles en los hechos imponibles de dos tributos

V. La doble imposición sobre un mismo objeto imponible

VI. Bibliografía

Contenido

I. INTRODUCCIÓN

Según señaló el Tribunal Constitucional en la Sentencia 242/2004, de 16 de diciembre (RTC 2004, 242), «la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas» (en adelante, LOFCA), y «fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE». Ahora bien, según el Tribunal Constitucional, lo que prohíbe el art. 6.2 de la LOFCA y, a partir de su reforma por la Ley Orgánica 3/2009, también su apartado tercero, es la duplicidad de hechos imponibles, entendiendo esta expresión en un sentido estrictamente jurídico. Así lo declaraba la Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, rechazando que el hecho imponible pudiera ser confundido con la materia imponible u objeto del tributo y, consiguientemente, que el art. 6.2 de la LOFCA tuviera por objeto impedir a las Comunidades Autónomas establecer tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado. En este sentido, la Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre (RTC 2000, 289), señaló que la prohibición de doble imposición contenida en el art. 6.2 de la LOFCA, «atiende al presupuesto adoptado como hecho imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base». De esta forma, manifiesta el Tribunal Constitucional en la Sentencia 210/2012, de 14 de noviembre (RTC 2012, 210), «al impedir a las Comunidades Autónomas establecer tributos equivalentes a los ya establecidos por el Estado y las entidades locales lo que se pretende evitar es, en suma, que se produzcan dobles imposiciones no coordinadas, garantizando de esta manera que el ejercicio de poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de «un sistema» tributario en los términos exigidos por el art. 31.1 CE». Este objetivo, advierte el Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2018, de 31 de octubre (RTC 2018, 120), debe cohonestarse con el reconocimiento constitucional a las Comunidades Autónomas de la potestad para establecer tributos.

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EL RÉGIMEN FISCAL DE LOS CLUBES DE FUTBOL PROFESIONAL EN ESPAÑA Y LAS AYUDAS DE ESTADO: EL TIPO IMPOSITIVO EFECTIVO COMO ELEMENTO DETERMINANTE

Revista Aranzadi de derecho de deporte y entretenimiento, Nº. 63, 2019

BEGOÑA PÉREZ BERNABEU Profesora Titular de Universidad Universidad de Alicante

Resumen

El distinto régimen fiscal por el que tributan los clubes españoles de fútbol profesional que no fueron obligados a transformarse en Sociedad Anónima Deportiva (SAD) por la Ley 10/1990 fue declarado ayuda de Estado por Decisión de la Comisión del año 2016 y España quedó obligada a su recuperación. Sin embargo, tras el recurso presentado por el FC Barcelona, el Tribunal General de la Unión Europea (TGUE) ha declarado la nulidad de esta Decisión de la Comisión por motivos formales, sin entrar en el fondo del asunto, debido a que considera que la Comisión incumplió su obligación de probar la existencia de la ventaja. Aunque la prueba de la existencia de una ventaja selectiva en el ámbito de las ayudas de Estado de carácter fiscal es, como en el presente caso, compleja, en este trabajo proponemos recurrir al TIE como herramienta al servicio de la actividad probatoria de la Comisión.

Sumario

I. Antecedentes que motivan el pronunciamiento: la Ley 10/1990 (RCL 1990, 2123 y RCL 1991, 1816) y la conversión forzosa a SAD de los Clubes de fútbol

II. Las medidas fiscales como ayudas de Estado

III. La Sentencia del TGUE de 26 de febrero de 2019 (TJCE 2019, 55), Asunto T-865/16

1. Los principios en materia de práctica de la prueba en los procedimientos en materia de ayudas de Estado

2. El pronunciamiento del Tribunal General: la apreciación de incumplimiento de la carga de la prueba que incumbe a la Comisión

IV. La obligación de recuperación de la ayuda ilegalmente concedida

V. La responsabilidad patrimonial del Estado legislador y la STS de 8 de febrero de 2019 (RJ 2019, 422) contra el Real Madrid Club de Fútbol: ¿responsabilidad patrimonial en el ámbito de las ayudas de Estado?

VI. La presión fiscal efectiva de los clubes de fútbol como criterio decisivo de la existencia de una ayuda de Estado: el Tipo Impositivo Efectivo (TIE) como medio de prueba

VII. Conclusiones

Contenido

I. ANTECEDENTES QUE MOTIVAN EL PRONUNCIAMIENTO: LA LEY 10/1990 Y LA CONVERSIÓN FORZOSA A SAD DE LOS CLUBES DE FÚTBOL

Los hechos que motivan el reciente pronunciamiento del Tribunal General de la Unión Europea (en adelante, TGUE) cuyo estudio nos ocupa traen causa de la aprobación por el legislativo español de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte1) (en adelante, 10/1990). Esta norma se aprueba en un contexto histórico en el que todos los clubes deportivos –y entre ellos los de fútbol– eran legalmente tratados por la Ley de Cultura Física y del Deporte de 1980 como asociaciones privadas. Además, en este momento se constata el fracaso del primer plan de saneamiento del fútbol español ideado en la década de los ochenta para sacar de la situación de endeudamiento insostenible2) a los clubes españoles, arrastrado desde los años setenta.

Recién creada la Liga de Fútbol profesional y en un contexto marcado por el enfrentamiento de los clubes con la Administración a cuenta de la recaudación de las quinielas y los derechos laborales de los futbolistas, el 11 de junio de 1985 se firma el acuerdo entre la Liga y el Gobierno en virtud del cual se aumenta el porcentaje de recaudación de las quinielas destinado a los clubes en un 2,5% que sería gestionado por la Liga.

Asimismo, la Liga se hace cargo de todas las deudas de los clubes anteriores a 1985, pagando directamente a los acreedores. A cambio, los clubes quedaban obligados, a partir de ese momento, a presentar ante la Liga presupuestos anuales e informes de ejecución, sin que estos puedan ser deficitarios y sin posibilidad de aumentar su deuda a partir de ese momento. Si un club presentaba déficit, la Liga podía retenerle los ingresos que gestionaba de forma centralizada, fundamentalmente los derechos de retransmisión de los partidos de Liga3).

No obstante, pronto se constató que este primer plan de saneamiento resultaba inviable debido a la insuficiencia de medios de control y sanción. Los clubes siguieron endeudándose y los ingresos de las quinielas fueron menores a lo esperado. Finalmente, el acuerdo tuvo una vigencia limitada al año y medio. Comenzó entonces a gestarse el segundo plan de saneamiento articulado en torno a la conversión de todos los clubes profesionales, que se definían como los pertenecientes a Primera y Segunda División del fútbol y la Liga de Baloncesto, en sociedades anónimas como medio para asegurar que los dirigentes de estas entidades deportivas responden de los actos realizados en su gestión y lograr unos clubes equilibrados económicamente.

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A31

Contribución de los usuarios a la creación de valor: un parámetro ambiguo, problemático y notoriamente inconsistente con la propuesta europea de establecimiento permanente digital

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

EVA ESCRIBANO Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario Universidad Carlos III de Madrid

Resumen

El presente artículo busca indagar en el origen, contenido y efectos del principio de creación de valor en materia de fiscalidad internacional, dado que ha sido recientemente promovido como nuevo mantra por parte de organismos como la OCDE y la UE. En particular, intentaremos descubrir qué implicaciones prácticas tendría su uso en modelos de negocios fuertemente dependientes de la contribución de los usuarios al proceso de creación de valor. Una vez hecho esto, analizaremos si el nuevo establecimiento permanente digital propuesto por la UE, teóricamente inspirado en esta nueva directriz de política fiscal, está debidamente alineado con ella. Palabras clave: economía digital, creación de valor, contribución de usuarios, establecimiento permanente, fiscalidad internacional, política fiscal.

Sumario

1. Introducción.

2. El principio de creación de valor en fiscalidad internacional y su aplicación en modelos de negocio dependientes de la contribución de los usuarios.

2.1. Un nuevo mantra en fiscalidad internacional: la alineación entre creación de valor y la potestad tributaria de los Estados.

2.2. El difuso (y políticamente viciado) concepto de creación de valor.

2.3. La difícilmente calculable contribución de los usuarios al proceso de creación de valor.

3. La propuesta europea de establecimiento permanente digital y su inconsistencia con el principio de creación de valor.

3.1. Servicios digitales cubiertos (artículo 3.5).

3.2. Umbrales cuantitativos (artículo 4).

3.3. Reglas de atribución de beneficios (artículo 5).

4. Conclusiones.

5. Fuentes.

Contenido

1. INTRODUCCIÓN

En marzo de 2018 la Comisión Europea lanzó un paquete de medidas dirigido a hacer frente a los retos que plantea la economía digital en el terreno de la iscalidad internacional. Dentro de dicho paquete de medidas, encontramos una propuesta de directiva consistente en la incorporación de una nueva icción al concepto preexistente de establecimiento permanente basada en la denominada “presencia digital signiicativa” (en adelante, EP-PDS). Su potencial adopción permitiría a los Estados gravar los beneicios que empresas no residentes prestadoras de servicios digitales realizarían en su territorio en situaciones en las que no cuentan con una presencia física y estable en aquél, pero sí con una presencia digital muy notoria en términos de ingresos, usuarios o contratos.

Uno de los fundamentos teóricos detrás de esta propuesta es la alineación entre creación de valor y potestades tributarias, un nuevo mantra recientemente propulsado por la comunidad internacional. De acuerdo con la propia Comisión, el nuevo EP-PDS buscaría compensar a los Estados donde se encuentran los usuarios de los servicios digitales prestados por estas empresas por la contribución que presumiblemente harían estos al proceso de creación de valor de las susodichas empresas.

A lo largo del presente artículo trataremos de cumplir los siguientes objetivos. En el apartado segundo intentaremos descubrir el origen y el contenido del principio de creación de valor como nuevo mantra en la iscalidad internacional. El objetivo último no será otro que descubrir qué implicaciones prácticas tendría su uso en modelos de negocios fuertemente dependientes de la contribución de los usuarios al proceso de creación de valor, modelos como aquellos que pretende abarcar la propuesta comunitaria. Una vez hecho esto, y partiendo de las con clusiones que extraigamos de este apartado, en el apartado tercero buscaremos analizar si la coniguración de la propuesta sobre EP-PDS sería consistente con dicha directriz de política fiscal.

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EL NUEVO ACUERDO FISCAL CON GIBRALTAR, PENDIENTE DE RATIFICACIÓN

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

RAMÓN FALCÓN Y TELLA Catedrático Universidad Complutense de Madrid Abogado

Contenido

El pasado 4 de marzo, España y el Reino Unido, este último en nombre de Gibraltar, han firmado un acuerdo sobre tributación y protección de intereses financieros, que actualmente está pendiente de ratificación por ambos parlamentos, pero tiene un indudable interés pues supone el primer acuerdo entre Gibraltar y España desde el tratado de Utrecht de 1713 e implicará, si llega a ratificarse, que Gibraltar deje de ser considerado un paraíso fiscal a efectos de la lista española, pues el acuerdo establece, entre otras cosas, un efectivo intercambio de información aunque no prevé expresamente la salida de la lista de paraísos.

En cuanto a la residencia fiscal de las personas físicas se prevé que cuando una persona se considere residente en España y en Gibraltar de acuerdo con su respectiva legislación interna, será considerada residente fiscal en España cuando concurran cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que permanezca más de 183 noches dentro de un año natural en España, teniendo en cuenta las ausencias esporádicas tanto en España como en Gibraltar; b) el cónyuge (no separado legalmente) o pareja y/o los ascendientes o descendientes dependientes sean residentes en España; c) la única vivienda permanente a su disposición está en España, o d) dos tercios de los bienes y derechos netos poseídos directa o indirectamente están situados en España.

También serán considerados residentes exclusivamente en España cuando las disposiciones anteriores no sean concluyentes salvo que puedan probar de manera fiable que tienen una vivienda permanente para su uso exclusivo en Gibraltar y que permanecen en Gibraltar más de 183 días.

Igualmente, los contribuyentes de nacionalidad española que trasladen su residencia a Gibraltar con posterioridad a la firma del acuerdo serán considerados exclusivamente residentes en España, medida esta que ya cuenta con un cierto precedente en el tratamiento que da Mónaco a los residentes de nacionalidad francesa, salvo ciertos supuestos excepcionales, como si han sido residentes habituales en Mónaco durante cinco años con anterioridad al 13 de octubre de 1962 y tienen la doble nacionalidad francesa y monegasca; si están vinculados a la casa del príncipe; o si están casados con extranjeros residentes en Mónaco y el matrimonio ha tenido lugar antes del 1 de enero de 1986.

En cuanto a los contribuyentes de otra nacionalidad residentes en España que trasladen su residencia a Gibraltar, se prevé un sistema de cuarentena fiscal en virtud del cual no perderán su carácter de residente fiscal en España durante el ejercicio fiscal en el que se produzca el cambio de residencia y los cuatro ejercicios siguientes, salvo que permanezcan menos de un año fiscal completo en España o estén registrados como Gibraltareños (generalmente los ciudadanos británicos que han tenido su residencia en Gibraltar durante más de 10 años) que permanezcan menos de 4 años en España.

También se contemplan los regímenes especiales de residencia previstos en Gibraltar para las personas físicas con alto patrimonio neto (por sus siglas en inglés, HNWI), personas de la Categoría 2 (Cat 2), altos ejecutivos con cualificación especializada (por sus siglas en inglés, HEPSS), y otros similares, estableciendo al respecto que “no constituirán, por sí mismos, prueba de residencia fiscal en Gibraltar a los efectos del presente Acuerdo”.

En el caso de las personas jurídicas y entidades, la vis atractiva hacia la jurisdicción española es de una fuerza similar, creándose incluso nuevos criterios de residencia fiscal distintos de los previstos en la normativa tributaria interna. Así, será residente fiscal en España cualquier entidad constituida o gestionada en Gibraltar, o sometida a su legislación mercantil, que tenga la mayor parte de sus activos u obtenga la mayor parte de su renta en España, o que esté gestionada efectivamente por residentes fiscales en España o sea propiedad de estos. Estas reglas no se aplicarán a las entidades constituidas en Gibraltar antes del 16 de noviembre de 2018, siempre que tengan sustancia empresarial, tributen allí y no obtengan rentas en España en una proporción relevante, que el acuerdo fija entre el 5 por 100, cuando el volumen de negocios anual exceda de los 6 millones de euros, y el 15 por 100 si el volumen de negocios anual no excede de 3 millones de euros.

El acuerdo se completa con un extenso compromiso de intercambio de información entre ambas jurisdicciones, comenzando por un amplio llamamiento a mantener, tras la salida de la Unión europea, los estándares establecidos en esta materia por la legislación comunitaria, y las reglas impulsadas por la OCDE, el Consejo de Europa y el G-20, todas ellas suscritas por el Reino Unido o por Gibraltar directamente. Y ello aunque se produzca la salida del Reino Unido de la Unión europea, pues el art. 3.2 establece que “desde la fecha en la que el Derecho de la Unión europea deje de aplicarse en Gibraltar, las Partes aplicarán de forma recíproca medidas cuyo efecto sea equivalente a los principios y todas las modalidades que recoge la legislación de la Unión en materia de asistencia administrativa mutua en vigor en cualquier momento en la Unión Europea. En particular, la información y los mecanismos contemplados en la Directiva del Consejo 2011/16 UE de 15 de febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE y sus modificaciones ulteriores (Directiva 2014/107/UE de 9 de diciembre de 2014, Directiva 2015/2376/UE de 8 de diciembre de 2015, Directiva 2016/881/UE de 25 de mayo de 2016 y Directiva 2018/822/UE de 25 de mayo de 2018), la Directiva 2010/24/UE de 16 de marzo de 2010 sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas. Además, se aplicarán los mecanismos contemplados en los términos más amplios del Convenio Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y el Consejo de Europa, así como cualquier otra norma que introduzcan en esta materia la OCDE y el G-20 en el futuro”.

Además, se establecen vías de suministro automático de información, tanto sobre cuestiones que afectan a residentes fiscales en España con actividad laboral, profesional o empresarial en Gibraltar como sobre el registro en Gibraltar de buques, aeronaves y vehículos por residentes fiscales en España. Adicionalmente, se concede a España un acceso “libre y directo” al Registro Mercantil y al Registro de la Propiedad gibraltareños, y a la información sobre la titularidad real de los bienes de cualesquiera entidades, fundaciones o fideicomisos; por ejemplo, se asegura el “acceso directo acceso a la información que sea pública o esté a disposición del “Commissioner of Income Tax” de Gibraltar sobre fideicomitentes, fideicomisarios, beneficiarios y elementos patrimoniales de todo tipo de fideicomisos, así como otros instrumentos o formas jurídicas establecidas o administradas en Gibraltar, o que se rijan por su legislación, cuando los fideicomitentes, fideicomisarios, los protectores o beneficiarios, sean residentes fiscales en España o los elementos patrimoniales de cualquier tipo de fideicomiso estén situados en España”.

Como puede observarse, el acuerdo recoge algunas medidas que ya estaban previstas en la legislación española, pero va mucho más allá en cuanto que asegura la prevalencia de la residencia en España, la extiende incluso para las personas jurídicas y entidades; y garantiza el efectivo suministro de la información necesaria para aplicar el impuesto español. La cooperación administrativa prevista en el artículo 3 se aplicará ya a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, y en cuanto a ciertas obligaciones de intercambio automático de información, a partir de 1 de enero de 2014.

Hay que tener en cuenta que desde 2009 Gibraltar ya no es un paraíso fiscal para la Unión europea y que el pasado 5 de julio dicho territorio ingresó en el llamado marco inclusivo de la OCDE, que agrupa a los más de 130 países comprometidos con las quince acciones del plan BEPS.

A33

UN CAMBIO DE CRITERIO EN LA TRIBUTACIÓN DE LA ECONOMÍA DIGITAL

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019 RAQUEL ÁLAMO CERRILLO Profesora Contratada Doctor Interina Universidad de Castilla-La Mancha Dpto. Economía Política y Hacienda Pública

Resumen

La fiscalidad de la economía digital requiere de un cambio de criterio, pues las medidas fiscales hasta ahora adoptadas han resultado ser ineficientes, dando lugar a una erosión de las bases imponibles que pone en peligro el mantenimiento del Estado de Bienestar. Por ello, la OCDE y la UE, así como distintas jurisdicciones de manera unilateral, tratan de dar solución al problema de la no aplicación del criterio de suficiencia tributaria. Los estados donde la actividad económica tiene lugar se ven perjudicados ante la obsolescencia del concepto de establecimiento permanente, ya que observan como la transacción económica tiene lugar en los mismos, pero el beneficio obtenido por esta tributa en un estado diferente. Por ello, es necesario instaurar un nuevo concepto de establecimiento permanente basado en la presencia digital significativa. Incluso algunos abogan por el establecimiento de un impuesto específico a los servicios digitales.

Sumario

I. Introducción

II. La transcendencia fiscal de la Economía Digital

III. Evolución de la tributación de la Economía Digital

1. Antecedentes

2. El nuevo concepto de establecimiento permanente virtual

3. El Impuesto sobre Servicios Digitales

IV. Conclusiones

IV. Bibliografía

Contenido

I. INTRODUCCIÓN

La importancia económica y social de la economía digital es un fenómeno económico-tributario actual donde no puede ser obviada la importancia fiscal de la misma. Una adecuada tributación de las transacciones comerciales electrónicas, así como de las empresas que operan de manera íntegra a través de la red de redes, genera externalidades positivas para el conjunto de la sociedad. Por tanto, disponer de un sistema tributario adecuado y flexible a las características de la economía digital es la base para un correcto desarrollo de esta. Se ha de garantizar una tributación proporcionada a la actividad económica desarrollada, no penalizándose fiscalmente con tipos impositivos más elevados o un mayor número de tributos, pero tampoco se han de obtener ventajas fiscales, motivadas, principalmente, por la facilidad de deslocalización, por el mero hecho de llevar a cabo una actividad digital.

Si bien, la problemática fiscal de la economía digital no es un asunto tributario reciente, pues tanto la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico –en adelante, OCDE–, como la Unión Europea –en adelante, UE–, llevan más de dos décadas estudiando y analizando las cuestiones fiscales que afectan a la misma. Sin embargo, a pesar de los esfuerzos y el tiempo dedicados, la única certeza es que se está produciendo una erosión de las bases imponibles, o lo que es lo mismo, se está originando una disminución de la recaudación en aquellos estados donde la actividad económica tiene lugar como consecuencia de una deslocalización empresarial, causa del surgimiento de nuevos modelos de negocio en base a las nuevas tecnologías de la información y la comunicación –TIC`s–.

Por tanto, las decisiones tomadas al comienzo del análisis de la fiscalidad de la economía digital han resultado ser ineficientes. Ya sea porque se optó por un inmovilismo de los sistemas tributarios en busca de una neutralidad tributaria entre el comercio tradicional y el digital, o como consecuencia del desarrollo y expansión de nuevos modelos de negocio, que hacen más visible la ineficiencia de los actuales sistemas tributarios. Ante este contexto comercial y tributario se hace necesario una reformulación de la fiscalidad de la economía digital, donde han de tomarse decisiones relevantes en busca de una fiscalidad adecuada a las características de esta, que no mermen los ingresos tributarios de las jurisdicciones pero que tampoco penalicen el desarrollo de la misma. Además, debido al carácter global de la economía digital las disposiciones tributarias que se adopten habrán de ser consensuadas en la medida de lo posible por las distintas jurisdicciones, con el fin de lograr una mayor efectividad de éstas.

El objetivo de este trabajo, por tanto, es reflejar la importancia económica y social de la economía digital, para incidir en la relevancia tributaria de ésta. Por ello, se llevará a cabo un breve análisis de la evolución de la economía digital, para centrarnos en el contexto tributario actual, en el que encontramos nuevas propuestas de tributación. El estudio y análisis de las mismas es fundamental para adecuar los actuales sistemas tributarios a la nueva realidad económica. Finalmente, expondremos las principales conclusiones a las que se han llegado con la elaboración del presente documento.

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A34

DEVOLUCIÓN DE CUOTAS INDEBIDAS EN RELACIÓN CON LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO Universidad de Valencia

Resumen

En los casos de inversión del sujeto pasivo en que el destinatario haya abonado al proveedor y después deducido una cuota indebida del IVA, el principio de efectividad exige que el destinatario pueda reclamar la devolución directamente a la Hacienda pública, particularmente en los casos de insolvencia del proveedor.

Sumario

I. Introducción

II. Premisas fácticas

III. Inversión del sujeto pasivo

IV. Condiciones de deducción

IV. Rectificación de la repercusión

V. Efectividad de la devolución

VI. Deberes de la Administración

VII. Caso "Tibor Farkas"

IX. Ámbito de la inversión

X. Incompatibilidad con la Directiva

XI. Sanción desproporcionada

XII. Caso "Fatorie"

XIII. Negación de la deducción

XIV. Bibliografía

Contenido

I. INTRODUCCIÓN

La complejidad del esquema de inversión del sujeto pasivo1) en el I.V.A. pone sobre la mesa el supuesto “patológico” en que el proveedor repercute una cuota e ingresa en Hacienda al tiempo que el destinatario deduce en su autoliquidación la cuota repercutida, según el régimen ordinario, encontrando el ulterior rechazo de la Administración a la devolución2). No se trata de una cuota debida sino de una cuota indebida como tal.

Un sistema nacional dual o fragmentario en el cual, de un lado, el proveedor de servicios que ha ingresado por error el I.V.A. a la Administración tributaria puede solicitar su devolución y, de otro lado, el adquirente puede ejercer frente al proveedor una acción de Derecho civil reclamando la restitución de las cantidades indebidamente abonadas, según el Tribunal de la Unión, se considera que respeta los principios de efectividad y de neutralidad.

Ahora bien, si, en una situación en la que el proveedor de servicios ha abonado el IVA a la Hacienda Pública, resulta imposible o excesivamente difícil la devolución del I.V.A. al destinatario, en particular en caso de insolvencia del proveedor, el principio de efectividad del derecho a la devolución exige que el destinatario pueda reclamar directamente a la Administración tributaria la devolución de lo abonado.

Presupuestos de esa doctrina jurisprudencial europea son que, en el caso, a juicio del juez de remisión, no existan indicios o sospechas de fraude en las conductas de los empresarios involucrados y que los proveedores de servicios que emitieron las facturas hayan ingresado el IVA en la Hacienda Pública, por lo que ésta no ha sufrido ningún perjuicio por que las facturas se emitieran erróneamente según el régimen de tributación ordinario en lugar de con inversión del sujeto pasivo.

En los supuestos de inversión del sujeto pasivo3) no deja de haber un prestador de un servicio, un prestatario de un servicio y un servicio prestado, esto es, un hecho imponible u operación imponible realizada. Por otra parte, si el sujeto por inversión o destinatario-deudor contabiliza una cuota repercutida y una cuota soportada que puede deducir, ello presupone que el impuesto se ha devengado. Lo que no hay en la inversión es repercusión de cuotas entre el proveedor y el destinatario.

La complejidad de la inversión del sujeto pasivo o “reversión de la carga” deriva de que no solamente se altera, desapareciendo, la relación de repercusión entre el prestador y el destinatario del servicio, sino que también se modifica siendo sustituida, la relación entre el sujeto pasivo y la Administración, respecto al esquema ordinario, en relación con ese hecho imponible.

La actualidad del tema queda corroborada por la aprobación de la Directiva del Consejo 2018/2057 (LCEur 2018, 1918), que supone para los Estados de la Unión poder introducir con carácter general la inversión del sujeto pasivo a partir de determinada cuantía de la operación, tanto para entregas de bienes como para prestaciones de servicios. Si bien la medida está concebida con carácter temporal y exige la concurrencia de determinadas condiciones en el Estado solicitante. Debiendo la medida estatal ser aprobada por el Consejo a propuesta de la Comisión.

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A35

LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS RELATIVOS A LOS VEHÍCULOS AUTOMÓVILES DE TURISMO UTILIZADOS EN EL DESARROLLO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN EL IRPF. DE LA ILEGALIDAD DEL ARTÍCULO 22.4 DE SU REGLAMENTO

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019

ANTONIO F. DELGADO GONZÁLEZ Doctor en Derecho. Abogado

ANTONIO M. PUNTAS PRADO Economista

Resumen

La AEAT niega, de manera sistemática y generalizada, la deducción de los gastos originados por la adquisición y uso de vehículos automóviles de turismo utilizados en el desarrollo de las actividades económicas y en particular en las profesionales, por no probarse, conforme a lo exigido en el Reglamento del Impuesto, su afectación exclusiva a la actividad. Y los Tribunales de Justicia vienen ratificando, también de manera generalizada, las liquidaciones practicadas, al no considerar probada la referida afectación exclusiva. Consideramos que la disposición reglamentaria que exige la afectación exclusiva es ilegal. Sin perjuicio, además, de tratarse, en la práctica, de una prueba imposible.

Sumario

I. Consideraciones preliminares

II. De la Ley y del Reglamento del Impuesto

III. De la infracción “ultra vires” del Reglamento

IV. De la arbitrariedad del Reglamento

V. El Reglamento infringe el principio de reserva de ley

VI. El Reglamento infringe el principio de capacidad de pago

VIII. Conclusión

Contenido

I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) viene negando a los profesionales (no sólo a ellos) la deducción de los gastos por la adquisición, uso y mantenimiento de vehículos automóviles de turismo, esté o no acreditado su uso, siquiera parcial, en el ejercicio de su actividad, mediante actuaciones masivas de comprobación tributaria llevadas a cabo, en la mayor parte de los casos, por los Órganos de Gestión Tributaria.

Ello se hace al no probarse que el vehículo esté afecto en exclusiva a la actividad profesional como exige el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante Rgt. IRPF).

Aunque, de manera contradictoria con la exigencia de afectación exclusiva, a veces se admite el gasto de combustible presuntamente relativo a determinados desplazamientos que se consideran acreditados en función de los ingresos declarados.

II. DE LA LEY Y DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO

la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante Ley del IRPF), establece: “Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerase afectos a una actividad económica”. El subrayado es nuestro.

Y el Rgto. de la Ley del IRPF, a su vez, establece: “Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

D01

TRIBUTACIÓN EN IRPF DE LA CESIÓN GRATUITA DE UNA VIVIENDA A UN FAMILIAR DIRECTO

Gaceta Fiscal, diciembre 2019 CONSULTA DGT V2305-19 5 de septiembre de 2019 Arts. 6.5, 22, 24, 40.1 y 85 L.I.R.P.F. (L35/2006)

Resumen

El consultante ha cedido a titulo gratuito el uso de una vivienda de su propiedad a su sobrina por un periodo de 10 años.

Contenido

CUESTION PLANTEADA

Tributación del titular de la vivienda por la cesión gratuita del uso de la misma.

CONTESTACION

En primer lugar, se considera necesario aclarar que de los hechos aportados se desprende que el consultante propietario de un inmueble suscribe un contrato de cesión de uso del mismo a título gratuito en favor de su sobrina. Dicha cesión de uso no supone la constitución de un derecho real de usufructo (como así parece manifestar el consultante), si no que el titular del inmueble continúa ostentando la plena propiedad del mismo.

Sentado lo anterior, y partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el consultante, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29), en adelante LIRPF, que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.1:

Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

Artículo 22.1. “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.

Artículo 24. “Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulta de las reglas del artículo 85 de esta ley.”

Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.

Artículo 85.1. “En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el periodo impositivo o en el plazo de los diez periodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna”.

Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente (en este caso el consultante) no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

D02

TRIBUTACIÓN DE SUBVENCIÓN CONCEDIDA. RÉGIMEN ESPECIAL DE ENTIDADES DEDICADAS AL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDA

Gaceta Fiscal, diciembre 2019 CONSULTA DGT V2621-19 25 de septiembre de 2019 Arts. 10.3, 11, 17.4.a) y 48.3 L.I.S. (L27/2014)

Resumen

La entidad consultante se encuentra dada de alta desde el año 2013 en el epígrafe 861.1 (alquiler de viviendas) del Impuesto sobre Actividades Económicas. Desde ese año se dedica al alquiler de vivienda protegida con opción de compra. En el año 2011 solicitó una subvención para la adquisición y urbanización de suelo para vivienda protegida, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 2066/2008; la subvención fue denegada y recurrida. El recurso fue estimado y se reconoció el derecho a la subvención, concedida en el año 2016.

Contenido

CUESTION PLANTEADA

1) Cuál sería la tributación de la subvención en el Impuesto sobre Sociedades.

2) Si la sociedad consultante puede aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. En caso de poder aplicar este régimen, ¿desde qué fecha, desde la fecha en que se comunicó a la AEAT a través del 036 o desde la fecha en que sus ingresos provienen del arrendamiento de vivienda protegida?

CONTESTACION

En primer lugar, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS se refiere a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos. De acuerdo con el apartado 1 de este artículo, “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Por su parte, el artículo 17.4.a) de la LIS excluye a las subvenciones de la aplicación de las reglas de las adquisiciones a título lucrativo previstas en dicho precepto que conllevan la integración en la base imponible del valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos a título lucrativo, lo que supone imputar toda la renta en el período en el que se reciben dichos elementos.

De conformidad con lo anterior, la LIS no contiene un criterio específico de imputación de los ingresos derivado de las subvenciones percibidas por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, anteriormente reproducido, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable.

La sociedad también plantea si puede aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

La información facilitada al respecto en el escrito de consulta indica, exclusivamente, que el día 4 de junio de 2013 la sociedad causó alta en el epígrafe 861.1, alquiler de viviendas, y que se dedica al alquiler de vivienda protegida con opción de compra.

El régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda está regulado en el capítulo III del título VII, artículos 48 y 49,de la LIS. El artículo 48 se refiere al ámbito de aplicación y el artículo 49 a las bonificaciones.

Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece que:

‘’1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:

1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.

3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen

(…)’’.

En la medida en que la entidad consultante cumpliera los requisitos previstos en el artículo 48 de la LIS transcrito procedería la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

En este sentido, el apartado 2 del artículo 48 de la LIS requiere que para la aplicación del régimen fiscal especial, las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años, y el apartado 1 de dicho artículo establece que la actividad económica principal del arrendamiento de viviendas será compatible con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento de tres años a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 48.

Este régimen exige que el contribuyente opte voluntariamente por su aplicación, debiendo comunicar a la Administración tributaria la opción por el mismo. El régimen se aplica en el mismo período impositivo que finalice con posterioridad a la comunicación, y será aplicable en los períodos impositivos posteriores en tanto no se renuncie al mismo.

D03

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DIFERIMIENTO DE LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DEL GASTO Y DEDUCIBILIDAD. REQUISITOS

Gaceta Fiscal, diciembre 2019 TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL 8 de octubre de 2019 Arts. 19.1 y 19.3 L.I.S. (L27/2014)

Resumen

Como resulta de la normativa reguladora del impuesto, y siempre que no suponga una menor tributación, habrá de admitirse la deducibilidad de un gasto en un periodo posterior, resultando por el contrario, la imposibilidad de diferimiento de la imputación cuando de ello se derive una menor tributación.

En este supuesto, como se deriva de las autoliquidación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, en esos ejercicios se generaron bases imponibles negativas, por lo que la imputación de un gasto a un ejercicio posterior al que corresponde, supone la ampliación del plazo para compensar dichas bases negativas, dando lugar, por tanto, a una menor tributación. Por ello, resultaría improcedente reconocer, en 2009, la deducibilidad de un gasto que correspondió , en los términos expuestos, a 2008.

Se reitera criterio de RG: 3431-2013

Contenido

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 18/05/2017 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 06/04/2017 contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, descrita en el encabezamiento.

SEGUNDO.-El 24 de julio de 2014, se solicita por parte del obligado tributario, la rectificación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2009 presentada, en su día, dentro del plazo señalado al efecto. La entidad presentó dicha IS 2009, en su condición de GRAN EMPRESA, de la que resultaba una BI de 0 euros tras aplicar BINs de ejercicios anteriores con las que compensa el resultado declarado del ejercicio (5.699.032,61 euros). Se solicitaba, por ello, una devolución de 3.177,25 euros.

La solicitud de rectificación traía causa, esencialmente, en considerar los efectos para el IS de 2009 de la regularización practicada por los órganos de Inspección en el mismo IS pero del ejercicio 2007, en la que se había eliminado, como partida deducible, una provisión por insolvencia del cliente Z, por importe de 3.398.599,80 euros, por no haber transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación, no cumpliendo los requisitos legales para su deducibilidad. Entiende la entidad, y por eso formula la solicitud de rectificación, que ese plazo, de SEIS MESES, sí se había superado ya para el ejercicio 2009, por lo que sería un importe deducible en ese ejercicio.

TERCERO.-El 6 de abril de 2015, se dicta, por la Administración Tributaria de ..., acuerdo desestimando la solicitud de rectificación, el cual es notififcado a la entidad interesada el 13 del mismo mes y año.

X interpone, contra dicho acuerdo desestimatorio, recurso de reposición el 12 de mayo de 2015. Dicho recurso de reposición es desestimado por la propia Administración Tributaria de ... de la AEAT mediante resolución de 11 de junio de 2015, notificada el 22 de junio de 2015.

CUARTO.-El 15 de julio de 2015 se interpone, por la entidad, contra dicha desestimación, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, tramitándose con RG 29/3572/2015.

QUINTO.-El 29 de septiembre de 2016 el TEAR de Andalucía, Sala de Málaga desestima la reclamación interpuesta porque considera que el gasto objeto de la rectificación correspondería ser imputado, en su caso, al ejercicio 2008, y no al ejercicio 2009 como se pretende por el sujeto pasivo. Se notifica dicha resolución a la entidad el 27 de octubre de 2016.

Contra dicha resolución se interpone, por la entidad, recurso de anulación el 18 de noviembre de 2016, pues se entiende que el órgano revisor no había atendido las alegaciones que se habían formulado, dándolas por no presentadas.

El 26 de enero de 2017 el TEAR de Andalucía desestima el recurso, manteniendo su resolución original, al estimar que no se aporta nada nuevo en relación con el objeto contrvertido, y confirmando, con ello, la desestimación de las pretensiones de la reclamante.

SEXTO.- Contra la desestimación del TEAR se interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal Central, solicitando

Se dicte acuerdo en el que se anule la citada resolución con todos los pronunciamientos favorables a esta parte y se reduzca la base imponible del impuesto de sociedades en la cantidad de 3.398.599,80 euros en el ejercicio 2009 o en su defecto en el ejercicio 2008.

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D04

UTILIZACIÓN FRAUDULENTO DEL NIF-IVA. CONSECUENCIAS EN LA TRIBUTACIÓN EN IVA

Gaceta Fiscal, diciembre 2019 CONSULTA DGT V2638-19 30 de septiembre de 2019 Arts. 8, 15, 18, 68 y 97 L.I.V.A. (L37/1992)

Resumen

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que adquiere de un proveedor estadounidense determinada maquinaria.

Dicha maquinaria, de fabricación polaca, es transportada al territorio de aplicación del impuesto desde las instalaciones del fabricante de la misma.

Contenido

CUESTION PLANTEADA

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de la maquinaria efectuada por la consultante, e incidencia que puede derivarse de que ante la solicitud a su proveedor estadounidense de su numero de operador intracomunitario, le remite su factura consignado un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA), correspondiente al proveedor polaco, lo que podría ser desconocido por éste último.

CONTESTACION

1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Adicionalmente, las importaciones son definidas por el artículo 18 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse que en la operación descrita en el escrito de la consulta se producen dos entregas de bienes distintas, la primera, efectuada por el fabricante polaco a favor del proveedor estadounidense y, la segunda, la efectuada por este último a favor de la consultante.

Respecto de la primera entrega debe señalarse que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

Los bienes en cuestión son sólo objeto de un transporte intracomunitario, desde Polonia al territorio de aplicación del impuesto.

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D05

CUOTAS SOPORTADAS EN IVA CONSIDERADAS NO DEDUCIBLES EN RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA FIRME. NO POSIBILIDAD DE DEDUCCIÓN EN OTRO PERÍODO DE LAS MISMAS CUOTAS

Gaceta Fiscal, diciembre 2019

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL 21 de noviembre de 2019 Arts. 93.4 y 99 L.I.V.A (L37/1992)

Resumen

Denegado el derecho a deducir unas cuotas de IVA en una actuación que devino firme, estas son deducidas de nuevo con posterioridad por el contribuyente, que entiende que se encuentra en plazo para ello conforme a lo dispuesto por el artículo 98 y siguientes de la Ley del IVA. Esta deducción se considera improcedente. A esta conclusión se llega porque de otro modo se estaría vaciando de contenido la firmeza de los actos administrativos.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Contenido

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Tras la sustanciación de un procedimiento de comprobación limitada, correspondiente al periodo 4T del ejercicio 2012, los órganos de gestión tributaria dictaron liquidación provisional, notificada el 17 de septiembre de 2013, en la que regularizan la compensación de cuotas de periodos anteriores señalando, en el apartado de motivación, lo siguiente:

"La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992. La interesada solicitó devolución por un importe de 253.099,18 euros en el 4T del ejercicio 2010 que fue objeto de liquidación por esta Administración. La liquidación fue notificada a la interesada en fecha 30/01/2012. Contra la citada liquidación, se presentó recurso de reposición cuya resolución se notificó en fecha 7/06/2012 mediante anuncio en sede electrónica. El citado recurso fue totalmente desestimado. No se presentó reclamación al Tribunal Económico Administrativo por lo que la liquidación es firme y no procede la inclusión del citado importe como cuotas a compensar de periodos anteriores. Se consigna el importe correcto por este concepto que asciende a 4,33 euros y que fue generado en el 1T del ejercicio 2011".

SEGUNDO.- No conforme con la liquidación anterior, el 10 de octubre de 2013, la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Este dicta resolución en primera instancia señalando que la reclamante no ha ejercido su derecho de formular alegaciones y, entrando a conocer las cuestiones que ofrece el expediente, desestima la reclamación, confirmando el acto administrativo impugnado.

En cuanto a la puesta de manifiesto del expediente, señala la resolución de instancia:

"Con fechas 06-11-2013 y 25-11-2013 se intentó notificación a la interesada (con resultado desconocido) de la puesta de manifiesto del expediente, con el fin de que formulara alegaciones, aportara las pruebas y documentos que estimara convenientes. No habiéndose podido efectuar la misma se procedió con fecha 26-11-2013 a su depósito, por el plazo de un mes, en la Secretaría de este Tribunal. Transcurrido dicho plazo sin haber sido recibido por la interesada, se consideró realizado dicho trámite a todos los efectos".

TERCERO.- No conforme con la resolución dictada en primera instancia, la interesada interpuso, el 6 de junio de 2016, recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando en síntesis lo siguiente:

Incorrecta notificación de la puesta de manifiesto del expediente administrativo por el TEAR de Madrid. Señala que, solicitado por la reclamante, no se le ha dado traslado de los documentos acreditativos de los intentos de notificación.

Procedencia de la devolución del IVA soportado como consecuencia de la aportación del pleno dominio del 57,167% del solar ... a la recurrente. Vulneración del principio de neutralidad del IVA y de la prohibición de enriquecimiento injusto por parte de la Administración. En particular, señala que la firmeza de la liquidación provisional correspondiente al 4T de 2010 no obsta para la deducción de esas mismas cuotas de IVA soportado en ejercicios posteriores ya que para entonces ha quedado acreditado que las mismas guardan relación con el ejercicio de una actividad empresarial desarrollada en esos periodos siguientes. Aporta documentación acreditativa del desarrollo de las referidas actividades que afectan al bien aportado.

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D06

AL NO EXISTIR SUJECIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO, LAS PARTICIPACIONES DONADAS NO TENDRÁN DERECHO A LA EXENCIÓN EN ESTE IMPUESTO, NO CUMPLIÉNDOSE UNO DE LOS REQUISITOS NECESARIOS PARA APLICAR LA REDUCCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 20.6 DE LA LISD

Gaceta Fiscal, diciembre 2019

CONSULTA DGT V2616-19 24 de septiembre de 2019 Art. 20.6 L.I.S.D. (L29/1987)

Resumen

El consultante, residente en España, va a recibir de su padre, no residente de nacionalidad rusa, mediante donación las participaciones sociales en una empresa con domicilio fiscal en la Comunidad Valenciana.

Contenido

CUESTION PLANTEADA

Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la donación planteada.

CONTESTACION

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD) establece lo siguiente:

"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."

La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non” la exención de las participaciones donadas en el Impuesto sobre el Patrimonio prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio.

En el supuesto planteado en el escrito de consulta, el donante de las participaciones no reside en territorio español por lo que habrá que determinar si está sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real por la titularidad de las participaciones donadas. De acuerdo con la información facilitada, el donante tiene nacionalidad rusa por lo que consideraremos que reside en Rusia. El artículo 22 del Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998 (BOE de 06 de julio de 2000) establece lo siguiente:

“Artículo 22. Patrimonio.

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles en el sentido del artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante disponga en el otro Estado contratante, para la prestación de servicios personales independientes, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, propiedad de una empresa de un Estado contratante, sólo puede someterse a imposición en ese Estado.

4. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”

De acuerdo con el precepto anterior, no es posible someter a imposición en España las participaciones que ostente un residente en la Federación Rusa por lo que el donante no estará sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio en España por la titularidad de las participaciones donadas. Por lo tanto, al no existir sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio, las participaciones donadas no tendrán derecho a la exención en este impuesto, no cumpliéndose uno de los requisitos necesarios para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

D07

A EFECTOS DE LA “PLUSVALÍAS MUNICIPAL”, LA TRANSMISIÓN MEDIANTE COMPRA-VENTA DE LA PROPIEDAD DE UN BIEN INMUEBLE DE NATURALEZA URBANA SE ENTIENDE REALIZADA EN EL MOMENTO EN QUE SE PONGA EL BIEN INMUEBLE EN PODER Y POSESIÓN DEL COMPRADOR

Gaceta Fiscal, diciembre 2019

CONSULTA DGT V2581-19 19 de septiembre de 2019 Arts. 104, 106, 109 y 110 T.R.L.R.H.L. (RD Leg. 2/2004)

Resumen

El consultante mediante contrato privado de compraventa de fecha 28/03/2019 acuerda la venta de un solar urbano a un tercero, momento en que recibe el 20% del precio de compraventa. Las partes acuerdan que el pago del importe restante se realice el 15/11/2019, momento en el que se formalizará la escritura pública de compraventa.

Contenido

CUESTION PLANTEADA

¿Cuándo deben ser presentadas las declaraciones del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales?

CONTESTACION

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL en sus apartados 1 a 3 establece:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.”.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.b) del TRLRHL, en el caso de transmisión de la propiedad de un terreno a título oneroso, será sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, la persona o entidad que transmite dicha propiedad.

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D08

SOBRE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019 CONSULTA DGT V0757-2019 3 abril 2019

Resumen

Una persona física que presta servicios de albañilería, ha prestado tales servicios a una sociedad sin haber aplicado la regla de inversión del sujeto pasivo del IVA en dichas operaciones. Se pregunta si a dichas prestaciones de servicios les resulta de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el art. 84.Uno.2.º, letra f) de la Ley 37/1992 y, en su caso, si es posible rectificar las facturas correspondientes.

Contenido

La Ley del IVA considera como sujeto pasivo a los empresarios que realizan las operaciones sujetas a tributación, salvo que proceda aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo. A estos efectos resulta aplicable, entre otros, la inversión del sujeto pasivo en los casos de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. En este caso se requiere que el destinatario de las operaciones sujetas al IVA debe actuar como empresario, las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, además las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización, y por último, tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados (concertados) entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La DGT ya indicó en su consulta V2583-12 que los requisitos a tener en cuenta para aplicar dicha regla son los siguientes: que la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos; que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional. Si existieran varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. Por tanto, si las operaciones realizadas se desarrollan cumpliendo dichos requisitos, procederá aplicar la inversión del sujeto pasivo. En caso de no haberla aplicado, el consultante deberá proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas, para lo que podrá optar bien por iniciar ante la AEAT el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones de la LGT , o bien, regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Preceptos consultados:

Ley 37/1992 (Ley IVA, arts. 4, 5 y 84.Uno.2.º,f))

D09

¿PUEDE DEDUCIR EL IVA CORRESPONDIENTE A LAS COMPRAS EFECTUADAS A PROVEEDORES QUE HAN EMITIDO FACTURAS A LA SUCURSAL SUIZA?

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019 CONSULTA DGT V0758-19 3 abril 2019

Resumen

Una sociedad canadiense no establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, realiza operaciones en dicho territorio consistentes en servicios de formación y servicios electrónicos por las que es sujeto pasivo del impuesto. Además, la consultante ha realizado compras a proveedores españoles que han repercutido el IVA, por error, a una sucursal de la consultante establecida en Suiza. Se pregunta si la consultante puede deducir el IVA correspondiente a las compras efectuadas a proveedores que han emitido facturas a la sucursal suiza.

Contenido

La Ley del IVA establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA soportadas en el territorio de aplicación por repercusión directa o correspondan a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por otros sujetos pasivos, y siempre que estén afectas a su actividad y disponga de la factura, entre otros requisitos. En el caso planteado, la sociedad consultante manifiesta que presta servicios de formación y servicios prestados por vía electrónica por los que tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto y repercute el Impuesto correspondiente; por lo que deberá cumplir sus obligaciones y podrá deducirse las cuotas soportadas. En el caso planteado, por los proveedores se han prestado servicios a la consultante, pero los cuales se han facturado por error a nombre de una filial suiza de la consultante. Por tanto, siguiendo a la DGT (V1168-06), si se ha expedido una factura a nombre de un destinatario existente pero diferente de aquél para el que se realizó la correspondiente operación, por el proveedor deberá expedirse una factura rectificativa en la que constando el mismo destinatario se consignen con signo negativo las magnitudes de la misma. Además, los proveedores quedan obligados a expedir para el destinatario real de las operaciones, la consultante, una factura ajustada a los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento de Facturación, factura que no tendrá la consideración de factura rectificativa y que permitirá la deducción en la consultante. Si en la factura originalmente expedida se hubiera cometido un error distinto del anterior en la identificación del destinatario real (p.e., una incompleta denominación del nombre o razón social del destinatario), bastará con que la factura rectificativa subsane, de forma clara e inteligible, el error incurrido.

Preceptos consultados:

Ley 37/1992 (Ley IVA, art. 69.Tres, 84 y 97)

RD 1619/2012 (Regl. Facturación, arts. 6 y 7)

D10

SOBRE LOS SERVICIOS PRESTADOS PARA UNA ENTIDAD BANCARIA

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019 CONSULTA DGT V1574-19 26 junio 2019

Resumen

Una persona física prestó servicios para una entidad bancaria desde diciembre de 1974, cotizando a la Mutualidad Laboral de Banca hasta 1978. Actualmente cobra pensión por jubilación de la Seguridad Social. Se pregunta por la posibilidad de aplicar la Disposición Transitoria segunda de la Ley 36/2006, del IRPF, y, en consecuencia, computar en la base imponible el 75% del importe percibido en concepto de pensión de jubilación de la Seguridad Social.

Contenido

La Ley del IRPF considera rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, dinerarias o en especie, que deriven del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no se califiquen como rendimientos de actividades económicas. Entre otras percepciones se consideran como tales las pensiones percibidas de la Seguridad Social. En el caso de las pensiones procedentes de aportaciones a mutualidades de Previsión social, la Ley contiene un régimen transitorio, para determinar las cuantías y/o porcentajes a integrar en la Base Imponible como rendimientos del trabajo. En el caso planteado estamos ante un trabajador que en su momento realizó aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca y que ahora, ya jubilado, recibe prestaciones periódicas, una pensión, de la Seguridad Social (SS en adelante). Hay que destacar que el régimen general de la SS se basa en un sistema de reparto, por lo que las prestaciones satisfechas por la SS no tienen una relación directa con las cantidades aportadas durante toda la vida laboral, sino que dependen de las normas que rijan en el momento del pago de las prestaciones, por lo que considerando que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, no se aprecia fundamento alguno, ni existe respaldo normativo expreso, para aplicar a la pensión percibida por el consultante un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social. Por tanto, a la pensión por jubilación satisfecha por la Seguridad Social no le resulta aplicable el régimen transitorio regulado en la Disp. Transitoria 2.ª de la Ley del IRPF y, en consecuencia, se integrará en la base imponible el importe total percibido como rendimientos del trabajo.

Preceptos consultados:

Ley 35/2006 (LIRPF, art. 17.2.a).1.ª y Disp. Transitoria 2.ª)

JURISPRUDENCIA

J01

AUTOMÓVILES, USO EMPRESARIAL E IVA. EL MARIDAJE DE LA AFECTACIÓN

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 4, 2019 CARLOS JERICÓ ASÍN Editor Área Fiscal

Resumen

Es procedente la presunción de afectación parcial del 50% salvo acreditación de un grado efectivo de utilización diferente.

La deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles debe atender al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Contenido

La Administración únicamente admite como regularización el 50% del IVA soportado en la adquisición de un vehículo BMW SDP. Entiende que no ha quedado acreditado que la afectación a tal actividad sea exclusiva, por lo que, en aplicación del art. 95 LIVA, únicamente cabe la deducción del 50% de la cuota soportada.

La demandante estima que al sustituir a otro vehículo cuya afectación lo era al 100%, lo que nunca se ha cuestionado, el nuevo también deberá gozar de la misma cualidad de afección a la actividad al 100%.

Bien, nos vale este caso para profundizar, de nuevo, en el estudio de las limitaciones al derecho a deducir que prevé el artículo 95 LIVA. Y hacerlo, claro está, desde la perspectiva de si es o no respetuoso con el Derecho de la Unión Europea, que, básicamente, dice lo siguiente:

(i) que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible,

(ii) que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo y

(iii) que, en lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Criterio o “ratio decidendi”

Por tanto, lo que debemos ahora resolver es si esta normativa europea resulta vulnerada por el citado artículo 95.Tres LIVA que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención “ al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ”, estableciendo una presunción de afectación a esa actividad “ en una proporción del 50 por 100 ” y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho “ el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ”.

Cuestiones interesantes a comentar:

1ª.- El art. 95 LIVA no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción. Tampoco niega la deducción cuando el grado de utilización del bien en la actividad empresarial o profesional sea inferior a un porcentaje determinado.

2ª.- La deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda “ al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ”, pues si se acredita (art. 95. Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización.

3ª.- La carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando “se acredite” un porcentaje distinto a aquél.

4ª.- No puede negarse el derecho a deducir porque el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o porque el hecho de esa afectación sea poco relevante.

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J02

EL TRIBUNAL GENERAL DE LA UE ANULA LA DECISIÓN DE LA COMISIÓN QUE CONSIDERABA AYUDA ESTATAL ILEGAL EL RÉGIMEN FISCAL DE CUATRO CLUBS DE FUTBOL ESPAÑOLES

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 5, 2019

TRIBUNAL JUSTICIA UNIÓN EUROPEA Sentencia de 26 febrero 2019 (Sala Cuarta) Asunto T-865/16

Resumen

Recurso de anulación planteado por el Fútbol Club Barcelona, apoyado por el Reino de España, contra la Decisión de la Comisión Europea de 4 de julio de 2016 , que establece la existencia de una ayuda estatal concedida por España a cuatro clubs de fútbol (Además del demandante, Club Atlético Osasuna, del Athletic Club de Bilbao y del Real Madrid).

Sumario

1 - Supuesto de hecho

2 - Criterio o “ratio decidendi”

3 - Documentos relacionados

3.1 - Aplica norma

3.2 - Confronta en el mismo sentido

Contenido

I . Supuesto de hecho

En el año 1990 el legislador español obligó a los clubes deportivos profesionales a convertirse en sociedades anónimas deportivas (S.A.D.) con el objetivo de fomentar una gestión más responsable de su actividad. Sin embargo, se les dio la oportunidad a aquellos clubes deportivos profesionales que hubieran obtenido resultados económicos positivos en los ejercicios anteriores a la aprobación de la Ley de optar por seguir funcionando bajo la forma de clubes deportivos. En este sentido, como personas jurídicas sin ánimo de lucro, a diferencia de las S.A.D., estos clubes tuvieron derecho a un tipo de gravamen específico sobre sus rendimientos, que hasta 2016 fue inferior al tipo de gravamen aplicable a las S.A.D. La Comisión Europea declaró que con esta actuación, España había establecido ilegalmente una ayuda en forma de privilegio fiscal en el impuesto de sociedades en favor de algunos clubes de fútbol profesional que se acogieron a esta prerrogativa.

II . Criterio o “ratio decidendi”

El TGUE, que tras analizar si la Comisión acreditó suficientemente que el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro colocaba a sus beneficiarios en una situación más ventajosa con respecto

a las S.A.D. señaló que la comprobación de un régimen de ayudas estatales debe incluir la totalidad de consecuencias de ese régimen, favorables y desfavorables para sus beneficiarios, concluyendo, por lo tanto, que el examen de la ventaja fiscal resultante no puede disociarse del examen de los demás componentes del régimen fiscal, como el alcance de las diferentes deducciones fiscales a las que unas y otras tenían derecho, por lo que la Comisión cometió un error en la apreciación de los hechos y no acreditó suficientemente que la medida controvertida confiriese una ventaja a sus beneficiarios. Mediante esta sentencia el TGUE anula la Decisión de la Comisión.

III . Documentos relacionados

1 . Aplica norma

Ley 10/1990 (RCL 1990, 2123) , de 15 de octubre de 1990, art. 19 y DA 7ª .

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (RCL 2014, 1581) .

Decisión (UE) 2016/239 (LCEur 2016, 2150) , de 4 de julio de 2016.

Tratado sobre el Funcionamiento de la Unión Europea ( TFUE) (RCL 2009, 2300) , art. 107. 1 .

2 . Confronta en el mismo sentido

Sentencia de 4 de septiembre de 2014 ., SNCM y Francia/Corsica Ferries France (TJCE 2014, 304)

sentencia de 16 de abril de 2015 , Trapeza Eurobank Ergasias, (TJCE 2015, 164).

Sentencia de 9 de octubre de 2014 , Ministerio de Defensa y Navantia (TJCE 2014, 384).

J03

IRPF: ALCANCE DE LA EXENCIÓN POR RENDIMIENTOS DE TRABAJO EN EL EXTRANJERO

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 6, 2019 MAMEN ALONSO ARANA Corporate Content

Resumen

La exención de los rendimientos de trabajo, prevista en el art. 7.p) LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

Contenido

Nos encontramos ante un recurso de casación contra la STJS Madrid, de 24 de mayo de 2017 (JUR 2017, 180089) en que se cuestiona si es aplicable la exención mencionada en el supuesto de una persona, empleada del Banco de España, que prestó servicios al Banco Central Europeo. En particular, se trata de determinar, el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, en el caso de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte. En definitiva, si cabe la aplicación de la exención cuando el destinatario de los servicios y el propio empleador son beneficiarios de los servicios.

Criterio o ratio decidendi

En cuanto a particularidades del caso, debe tenerse en cuenta que, el Banco de España es una entidad de Derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, que en el desarrollo de su actividad y para el cumplimiento de sus fines actúa con autonomía respecto a la Administración General del Estado, y que no estamos ante un funcionario de carrera, sino ante un empleado público unido a la empleadora a través de una relación laboral.

Se comienza recordando la interpretación restrictiva que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales. Sin embargo, se declara que esa interpretación no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos ( art. 12.1 y 2 LGT ).

En el supuesto estudiado no cabe exigir para el disfrute de la exención requisitos que no prevé el propio precepto que la establece. De la lectura del art. 7.p) LIRPF se desprende que únicamente se requiere que el perceptor de los rendimientos del trabajo, realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma no distingue el hecho de que sea funcionario o no y esté o no en comisión de servicios. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

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J04

EL IMPUESTO SOBRE ELEMENTOS RADIOTÓXICOS CATALÁN ES INCONSTITUCIONAL

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 7, 2019 CARLOS JERICÓ ASÍN Editor Área Fiscal

Resumen

Se declara la inconstitucionalidad del impuesto catalán sobre la producción de combustible nuclear por coincidir con el impuesto estatal.

Pese a la diferente formulación de los hechos imponibles y la distinta configuración de los elementos de cuantificación, ambos impuestos, el autonómico y el estatal, gravan lo mismo, resultando por ello equivalentes en el sentido prohibido por el art. 6.2 LOFCA.

Sumario

Contenido

Se interpone el presente recurso de inconstitucionalidad contra los arts. 4.1 y 51 a 68 y la disp. final 7, apartado a), de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono.

En ellos se contiene, de una parte, la modificación de la base imponible del impuesto sobre las viviendas vacías, y de otra, la creación del impuesto sobre el riesgo medioambiental de la producción, manipulación y transporte, custodia y emisión de elementos radiotóxicos.

Centrándonos en el nuevo impuesto, se entiende que su creación ha vulnerado los límites contenidos en el art. 6.2 y 3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas (LOFCA). El motivo es la coincidencia del hecho imponible del impuesto sobre elementos radiotóxicos con el correspondiente de dos figuras impositivas ya establecidas. Por un lado, el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, de naturaleza estatal; y por el otro, el impuesto de actividades económicas (IAE), de naturaleza local.

Criterio o ratio decidendi

Repasando la doctrina relativa al poder tributario de las CCAA hay que recordar que para determinar si un impuesto autonómico recae sobre un hecho imponible ya gravado por el Estado deben compararse las dos figuras tributarias. Cuidado, se parte siempre del examen del hecho imponible, pero también hay que analizar el resto de elementos del tributo que se encuentran conectados con este. A saber, sujetos pasivos, base imponible, y demás elementos de cuantificación del hecho imponible como la cuota tributaria o los supuestos de exención.

¿Son efectivamente equivalentes, en términos que vulneran el art. 6.2 LOFCA, el impuesto sobre elementos radiotóxicos, autonómico, y el impuesto sobre la producción de combustible nuclear, estatal?

En cuanto al hecho imponible y sus elementos de cuantificación, los escritos de la Generalitat y del Parlamento insisten en que no tienen el mismo objeto, pues con el impuesto impugnado no se pretendería gravar la producción de energía sino solo la dispersión de elementos radiotóxicos.

Insisten en que se grava la misma materia imponible, pero desde distintas perspectivas.

En este caso, la materia imponible o fuente de capacidad económica gravada es la actividad económica consistente en la producción de energía eléctrica de origen nuclear. Efectivamente, la formulación del hecho imponible no sería idéntica en el impuesto autonómico y en el estatal.

Veamos que, por un lado, el impuesto sobre elementos radiotóxicos recae sobre diferentes procesos llevados a cabo en el seno de una central nuclear y que tienen que ver con la producción, la manipulación y transporte, la custodia transitoria, y la emisión de "elementos radiotóxicos", esto es, todos los "generados en reacciones termonucleares". Y, por otro lado, el impuesto sobre la producción de combustible nuclear define el hecho imponible como "la producción de combustible nuclear gastado resultante de cada reactor nuclear", y "la producción de residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica”.

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J05

¿TIENE UNA EMPRESA DE COMPRAVENTA DE ORO? PAGARÁ TRANSMISIONES E IVA

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 7-8, 2019 MAMEN ALONSO ARANA Redactora Corporate content

Resumen

No vulnera la normativa comunitaria fiscal someter al impuesto de transmisiones patrimoniales, además del IVA, la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro o metales preciosos, cuando tales bienes se destinan a la actividad económica de dicha empresa, para su reventa.

Contenido

En el marco de la actividad que desarrolla, una empresa, cuyo objeto social es la compra, venta, importación y exportación de materias primas, piedras preciosas y metales preciosos, adquiere a particulares objetos que los revende a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas de metales preciosos, para su transformación y posterior reintroducción en el circuito comercial. La Hacienda Foral de Bizkaia consideró que esas compras efectuadas en los años 2010, 2011 y 2012, estaban sujetas al ITPyAJD. La empresa demandante impugnó la resolución de la Administración tributaria ante el TEAF, basándose en que, por un lado, varios órganos judiciales nacionales habían declarado la no sujeción de esas operaciones de compra al ITPyAJD y, por otro, las adquisiciones se llevan a cabo en el marco de su actividad comercial. Además, supondría una violación del principio de neutralidad fiscal, una doble imposición, puesto que el IVA ya grava tales adquisiciones. Tanto el TEAF como el TSJ desestimaron su pretensión, recurriendo la empresa ante el TS que, a su vez, plantea al TJUE una decisión prejudicial.

Criterio o ratio decidendi

El TJUE declara que el art. 401 de la Directiva IVA (LCEur 2006, 3252) no se opone al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros y sobre los juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios .

Recuerda que, ya en su SJTUE 20 marzo 2014 (TJCE 2014, 119) , aclaró que un impuesto como ITPyAJD no puede considerarse un impuesto sobre el volumen de negocios , ya que, a diferencia del IVA, no grava con carácter general todas las transacciones que tienen por objeto bienes o servicios, y no se percibe en el marco de un proceso de producción y de distribución en el que en cada fase pueda deducirse del impuesto las cantidades pagadas en fases anteriores.

Sobre la cuestión de si un impuesto de este tipo puede vulnerar el principio de neutralidad fiscal en materia de IVA, tal neutralidad sólo se impone en el marco del sistema armonizado establecido por la Directiva IVA . Como en el presente caso se trata de un impuesto no armonizado, no es posible vulnerar la neutralidad.

J06

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UE CONSIDERA CONFORME CON LA DIRECTIVA IVA, GRABAR LA COMPRA DE ORO TAMBIÉN CON EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Revista Aranzadi Doctrinal, Nº. 7-8, 2019

MARÍA CRUZ URCELAY LECUE Abogada Directora Revista Aranzadi Unión Europea (RAUE)

Resumen

El Tribunal Supremo planteó el 7 de febrero de 2018 (RJ 2018, 673) , una cuestión prejudicial, sobre si la Directiva del IVA y el principio de neutralidad fiscal se oponen a la normativa española que grava la compra de oro, plata y joyas, con el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados además de con el IVA.

Sumario

1 - Supuesto de hecho

2 - Criterio o “ratio decidendi”

3 - Documentos relacionados

Contenido

I . Supuesto de hecho

Oro Efectivo, S.L. se dedica a la compra, venta, importación y exportación de materias primas, piedras y metales preciosos, adquiriendo de particulares objetos con alto contenido en oro que revende a empresas para su posterior transformación y reintroducción en el tráfico comercial. La Hacienda Foral de Vizcaya consideró que las compras de estos objetos a particulares durante los años 2010 a 2012 estaban sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Oro Efectivo impugnó la resolución tributaria ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (TEAFB), alegando que la sujeción a dicho tributo violaba el principio de neutralidad fiscal establecido en el Derecho de la Unión Europea, porque daría lugar a una doble imposición, ya que dichas adquisiciones ya habían sido gravadas, por el IVA. El TEAFB rechazó la reclamación en junio de 2015, por lo que Oro Efectivo interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ del País Vasco, quien desestimó su recurso. Oro Efectivo recurrió en casación ante el Tribunal Supremo, que planteó la cuestión prejudicial.

II . Criterio o “ratio decidendi”

El TJUE recuerda su jurisprudencia sobre la interpretación del art. 401 de la Directiva IVA, que no se opone al mantenimiento por los Estados miembros de determinados impuestos nacionales que no tengan carácter de “impuesto sobre el volumen de negocios” para una sola y misma operación. El TJUE establece que el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados controvertido no puede considerarse “impuesto sobre el volumen de negocios”, ya que no grava con carácter general todas las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios y que no se percibe en el marco de un proceso de producción o distribución en el que en cada fase se puedan deducir del impuesto las cantidades pagadas en fases anteriores. Y, por otro lado, no vulnera el principio de neutralidad fiscal en materia de IVA, ya que únicamente impone tal neutralidad en el marco del sistema armonizado de la Directiva IVA y el impuesto controvertido no está armonizado en el marco de dicha Directiva.

III . Documentos relacionados

Aplica norma

Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) : art. 401 .

Norma Foral 3/1989 (LPV 1989, 263) , de 21 de marzo, del Territorio Histórico de Bizkaia: art. 7 y 8 .

Norma Foral 1/2011 (LPV 2011, 144) de 24 de marzo, del Territorio Histórico de Bizkaia: arts. 9 y 10 .

Real Decreto Legislativo 1/1993 (RCL 1993, 2849) , de 24 de septiembre: arts. 7 y 8 .

Confronta en el mismo sentido

Sentencia del TJUE 20 de marzo 2014 (Asunto C-139/12) (TJCE 2014, 119) .

J07

DISCRIMINACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES

Actualidad administrativa, Nº 6, 2019 JESÚS CALDERÓN GONZÁLEZ Magistrado especialista del orden jurisdiccional contencioso-administrativo Presidente de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo Audiencia Nacional

Resumen

La sentencia analizada comenta la Disposición Adicional 2ª de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones, en redacción dada por la disposición final 3ª de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, concluyendo que el excluir de su aplicación a los contribuyentes de terceros países, supone una «transposición» incompleta de la STUE de 3 de septiembre de 2014 e incurre en una restricción injustificada y contraria al Derecho de la Unión Europea, vulnerando la libertad de movimientos de capital consagrada en el artículo 63 del TFUE.

Sumario

I. Los antecedentes del caso

II. Las cuestiones planteadas

III. Los argumentos del Tribunal

Contenido

I. Los antecedentes del caso

La SAN de 17 de enero de 2019, recurso 664/2016 sobre el Impuesto sobre Sucesiones de No Residentes, tuvo los siguientes antecedentes fácticos:

PRIMERO.- Con fecha de 5 de agosto de 2011 fue presentada autoliquidación por el recurrente por Impuesto sobre Sucesiones devengado como consecuencia del fallecimiento de D.ª IBC acaecido el 17 de febrero de 2010 por una base imponible de 546.124,27 euros y un importe a ingresar de 109.855,07 euros. Previa tramitación de expediente de comprobación de valor, con fecha de 25 de mayo de 2015 fue dictada liquidación por el mismo concepto tributario por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria por una base imponible de 590.066,34 euros y un importe a ingresar previa deducción de lo ingresado por autoliquidación de 20.225,60 euros. Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución de fecha 2 de julio de 2015.

SEGUNDO.- Contra dicha resolución notificada el 3 de julio de 2015, se interpuso el 28/07/2015 reclamación económicaadministrativa en la que se alega la aplicación de la jurisprudencia comunitaria contenida en la Sentencia del TJUE de 03/09/2014, asunto C-127/12, a residentes en Suiza habida cuenta la extensión del ámbito de protección del art. 63 TFUE en materia de impuestos directos los residentes fiscales en Suiza. Además alega la falta de motivación de la comprobación de valores.

TERCERO.- En fecha 18 de octubre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó la reclamación económico administrativa, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

II. Las cuestiones planteadas

El recurrente aducía los siguientes motivos de impugnación:

Sobre la vulneración de la libertad de movimiento/circulación de capitales consagrada en el art. 63 TFUE al limitar la DA 2ª de la Ley 29/1987, de 18 de septiembre sus efectos a los contribuyentes residentes en la UE o EEE.

Como es sabido, el TJUE (Sentencia de fecha 03/09/2014, asunto C-127/12) declaró contrario al Derecho de la Unión la Ley 29/1987, de 18 de septiembre del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, en tanto en cuanto trataba de manera diferente a los contribuyentes residentes y no residentes del impuesto sobre sucesiones, considerando el TJUE que dicho trato diferencial —en concreto, el hecho que sólo los contribuyentes residentes en España gozaban de ciertas exenciones fiscales y mayores reducciones en la base imponible— constituía una restricción discriminativa de la libertad de movimiento de capitales no justificada y, por tanto, proscrita por el Derecho de la Unión.

No es ocioso recordar que en la citada Sentencia el TJUE no hace alusión o mención alguna de que el concepto de «no residente» debiera entenderse con referencia a «no residentes, pero residentes en un Estado miembro o la EEE».

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J08

DEVENGO Y EXIGIBILIDAD DEL IVA: FLEXIBILIZACIÓN CONTRACTUAL

Actualidad administrativa, Nº 7-8, 2019 SANTIAGO SOLDEVILA FRAGOSO Magistrado de la Audiencia Nacional Juez del Tribunal General de la Unión Europea (2007/2013)

Resumen

Mediante la sentencia de 2 de mayo de 2019, asunto C-224/18 Budimex, el Tribunal de Justicia confirma una cierta flexibilidad en la exigencia del IVA. Resulta indiscutido que el devengo del impuesto se produce en el momento de la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. No obstante, cabe su posposición al momento de su recepción formal si el legislador nacional ha fijado un plazo para ello iniciado en el momento del cumplimiento de la prestación, aunque sujeto a dos condiciones: La primera que se haya pactado expresamente la formalidad de la recepción y por otra, que la misma constituya la terminación material de la prestación y fije definitivamente el importe de la contraprestación debida, extremo que corresponde apreciar al órgano jurisdiccional remitente.

Sumario

I. Los hechos

II. Los preceptos relevantes de la Directiva aplicable

III. La cuestión prejudicial

IV. La respuesta del Tribunal de Justicia

V. El razonamiento del Tribunal de Justicia

A. La jurisprudencia previa del Tribunal

B. Su aplicación al presente caso

Contenido

I. Los hechos

La empresa Budimex, radicada en Polonia, elevó una consulta a su autoridad tributaria sobre la fecha de exigibilidad del IVA adeudado por los trabajos de construcción y de montaje realizados por dicha empresa.

La respuesta fue que el IVA es exigible a partir del momento en que el empresario expide la correspondiente factura o, en su defecto y de acuerdo ya con la legislación nacional, al término de un plazo de 30 días a contar desde la fecha de realización efectiva de dichos trabajos, siendo irrelevante a estos efectos la cláusula contractual según la cual el promotor deba aprobarlas mediante un acta de recepción..

Budimex interpuso un recurso contra la referida contestación, alegando que la aprobación de los trabajos realizados es una formalidad expresamente prevista en las condiciones contractuales definidas por la Federación Internacional de Ingenieros Consultores (FIDIC), por las que se rigen los contratos que celebra, y que, por tanto, tal formalidad se observa en cada una de las prestaciones de servicios de construcción o de montaje que realiza.

El Tribunal Supremo, antes de resolver el litigio decidió plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia, por entender que resultaba necesario contar con la inteerpretración del artículo 63 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/45/CE del Consejo, de 13 de julio de 2010.

II. Los preceptos relevantes de la Directiva aplicable

1. El artículo 24:

«Los conceptos de hecho imponible y de exigibilidad del impuesto deben ser armonizados para que la aplicación y las modificaciones ulteriores del régimen común de IVA entren en vigor en la misma fecha en todos los Estados miembros.»

1. El artículo 2, apartado 1, letra c):

Estarán sujetas al IVA «las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».

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J09

DIFERIMIENTO DEL IVA A LA IMPORTACIÓN Y HACIENDA FORAL

UNA EXCEPCIÓN IMPOSIBLE AL SISTEMA DE PAGOS FRACCIONADOS: COMENTARIO A LA SENTENCIA Nº 761/2019 DE LA SECCIÓN 2ª DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO, DE 3 DE JUNIO DE 2019

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Navarra

Resumen

El Tribunal Supremo rechaza un nuevo recurso de la Cámara de Comercio de Bilbao en el que ahora se solicitaba la anulación del régimen de diferimiento del pago del IVA a la importación previsto en el artículo 74 RIVA. El TS considera que dicho régimen no vulnera los principios constitucionales de jerarquía normativa e igualdad ni constituye una ayuda de Estado prohibida por el Tratado sobre el Funcionamiento de la Unión Europea. Palabras clave: IVA, Concierto Económico, importaciones de bienes, comercio internacional, impuestos indirectos, ayudas de Estado.

Contenido

CONSIDERACIONES PRELIMINARES

El artículo 167.Dos de la Ley 37 / 1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (UVA) originalmente establecía que "en las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista en la legislación aduanera para los derechos arancelarios", lo que implica que con carácter general las autoridades aduaneras liquidan el IVA a la importación al recibir el Documento Único Administrativo (DUA) y el sujeto pasivo procede al pago antes de proceder al levantamiento de las mercancías. En la medida en que el importador es un empresario o profesional con derecho de deducción, los importes desembolsados posteriormente son deducidos en la declaración-liquidación relativo al periodo en el que Aduanas ha liquidado el IVA a la importación. Siempre existe, por tanto, un desembolso del IVA a la importación, sin perjuicio de que los operadores económicos posteriormente pudiesen recuperar su importe en un momento posterior.

El artículo 211 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, faculta a los Estados miembros para que el IVA no sea desembolsado en el momento de la importación. Según dicho precepto, "los Estados miembros podrán establecer en especial que en las importaciones de bienes efectuadas por los sujetos pasivos o por los deudores, o por determinadas categorías de los mismos, la cuota del IVA devengado en razón de la importación no sea pagada en el momento mismo de la importación, a condición de que sea mencionada como tal en la declaración de IVA cumplimentada de conformidad con el artículo 250".

A partir de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, la habilitación que establece la Directiva se ha concretado en un régimen en el que la obligación tributaria nace y es liquidada por las autoridades aduaneras y el pago queda diferido al momento de la presentación de la declaración-liquidación mensual. Según la Exposición de Motivos, de esta manera "se posibilita, remitiendo a su desarrollo reglamentario, que determinados operadores puedan diferir el ingreso del Impuesto al tiempo de presentar la correspondiente declaración liquidación y a través de la inclusión de dichas cuotas en la misma".

El texto legal no va más allá del establecimiento de un marco genérico del régimen de diferimiento, que remite su concreción a la norma reg lamentaria. Según el párrafo segundo del artfculo 167.Dos UVA, "la recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración".

A efectos prácticos, el régimen de diferimiento del pago del IVA a la importación fue creado por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre (artículo 1.19), que vino a modificar el artículo 7 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se regula el Reglamento del IVA (RIVA). A partir del 1 de enero de 2015, determinados sujetos pasivos pueden optar por incluir la cuota liquidada por las autoridades aduaneras en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que recibe el documento en el que consta dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas de IVA a la importación se corresponde con el de los ingresos derivados de dicha declaración (a rtículo 72 RIVA).

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J10

NUEVAMENTE SOBRE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL

OTRO CAPÍTULO CON LA CAPACIDAD ECONÓMICA Y LA INTERDICCIÓN DE LA CONFISCACIÓN COMO PROTAGONISTAS: ANÁLISIS DEL ATS DE 1 DE JULIO DE 2019

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

IRUNE SUBERBIOLA GARBIZU Profesora de Derecho Financiero y Tributario Universidad del País Vasco - Euskal Herriko Unibertsitatea

Resumen

El TS plantea una cuestión de constitucionalidad respecto de los artículos 107.1, 107.2.a) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, con ocasión de un nuevo recurso de casación sobre la plusvalía municipal, basándose en las dudas que suscita el cálculo de la base imponible del impuesto desde el punto de vista de los principios constitucionales de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad. Palabras clave: plusvalía municipal; capacidad económica; prohibición de confiscatoriedad.

Sumario

1. UN CAMINO ABONADO HACIA EL PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: HISTORIA RECIENTE DEL llVTNU EN LA JURISPRUDENCIA DEL TC V TS

2. SOBRE LAS CUESTIONES SUSCITADAS EN TORNO A LA CAPACIDAD ECONÓMICA V LA PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD

2.1. LA CAPACIDAD ECONÓMICA COMO PARÁMETRO DE CONSTITUC IONALIDAD

2.2. LA PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD COMO REVERSO DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA COMO FUNDAMENTO DE LA IMPOSICIÓN

2.3. LA INTERDICCIÓN DE CONFISCATORIEDAD COMO CONCRECIÓN DEL DERECHO A LA PROPIEDAD Y LA NECESARIA OBSERVANCIA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y LA PROHIBICIÓN DE "CARGA FISCAL EXCESIVA" DEL ARTÍCULO 1 DEL PROTOCOLO Nº1 DEL CONVENIO EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS

3. COMO CONCLUSIÓN

4. BIBLIOGRAFÍA

Contenido

1. UN CAMINO ABONADO HACIA EL PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: HISTORIA RECIENTE DEL llVTNU EN LA JURISPRUDENCIA DEL TC V TS

El recorrido hacia la cuestión de inconstitucionalidad sobre los artículos 107.1, 107.2.a) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLHL) formulada en el auto objeto de aná lisis, tiene como primera parada las SSTC 26/2017 y 36/2017, de 16 de febrero y 1 de marzo, que, respectivamente, estimaron parcialmente las cuestiones prejudiciales planteadas en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana regulados en la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, de Guipúzcoa y en la Norma Foral 46/1989, de 19 de j ulio, del Territorio Histórico de Álava.

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J11

LA DISCUTIDA REGULACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE LOS VEHÍCULOS PARCIALMENTE AFECTOS EN EL IRPF

ANÁLISIS DE LA STS 825/2019 DE 13 DE JUNIO DE 2019

Nueva fiscalidad, Nº. 3, 2019

JOSÉ MIGUEL MARTÍN RODRÍGUEZ Profesor Ayudante Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Pablo de Olovide

Resumen

Un profesional pretende afectar parcialmente un vehículo a su actividad y aplica una proporción de su amortización como gasto deducible. Tras una comprobación administrativa que le niega dicha deducción la cuestión alcanza al TS que se pronuncia al respecto de manera rotunda. La actual normativa del IRPF (arts. 29.2 LIRPF y 22.4 RIRPF) impide en principio la afectación parcial de bienes indivisibles como los vehículos cuando se usen también para fines privados. Además, la mayoría de los vehículos quedan expresamente excluidos de la posibilidad de afectarse cuando su uso para fines privados sea siquiera residual. Este régimen es constitucional y el desarrollo reglamentario no vulnera el mandato legal. La realidad es que el conflicto más habitual con la Administración surge cuando el contribuyente pretende demostrar la afectación exclusiva del vehículo, la dificultad de recabar pruebas y la rigidez administrativa suelen llevar el asunto hasta los tribunales. Como alternativa para flexibilizar el régimen de los vehículos parcialmente afectos, ante las situaciones injustas que inevitablemente genera, proponemos recurrir a alguno de los sistemas que han articulado otros países de nuestro entorno y que son técnica y administrativamente posibles. Palabras clave: elemento patrimonial, vehículo, gastos deducibles, afectación, fines privados.

Sumario

1. HECHOS DE LOS QUE TRAE CAUSA LA RESOLUCIÓN COMENTADA

2. DOCTRINA DEL ÓRGANO RESOLUTOR

3. ANÁLISIS CRÍTICO DE LA SENTENCIA COMENTADA

3.1. El VERDADERO CAMPO DE BATALLA: LA PRUEBA DE LA AFECTACIÓN EXCLUSIVA

3.2. ALGUNAS PROPUESTAS DE LEGE FERENDA PARA FLEXIBILIZAR EL RÉGIMEN DE LOS VEHÍCULOS "PARCIALMENTE AFECTOS"

4. CONCLUSIONES

5. BIBLIOGRAFÍA

Contenido

1. HECHOS DE LOS QUE TRAE CAUSA LA RESOLUCIÓN COMENTADA

Un abogado adquiere un vehículo que emplea tanto para fines profesionales como particulares (en ningún momento defiende la existencia de una afectación exclusiva) y deduce en su declaración de IRPF del ejercicio 2012 el 50% de la amortización del vehículo como gasto deducible de sus rendimientos de actividades económicas por entender que existe un destino compartido de dicho vehículo.

En el curso de un procedimiento de comprobación limitada, y conforme al criterio sostenido de la Administración tributaria al respecto, se le gira una liquidación provisional denegando la deducibilidad de dicho gasto y exigiendo los correspondientes intereses de demora.

Disconforme con dicha liquidación se inicia el recorrido de recursos (TEAR de Madrid, TSJ de Madrid y, finalmente, TS) que lleva a esta sentencia.

2. DOCTRINA DEL ÓRGANO RESOLUTOR

Es preciso advertir que no estamos ante el supuesto, también habitual, en que el recurrente plantea que el vehículo está dedicado de manera exclusiva a la actividad y la Administración deniega dicha consideración (cuestión que merece por sí misma el comentario que le dedicaremos posteriormente). Al contrario, en este caso el propio sujeto admite la existencia de un uso alternativo del vehículo para fines profesionales y particulares.

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J12

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LA REVOCACIÓN DE LOS ACTOS DE APLICACIÓN DEL IIVTNU TRAS LA STC 59/2017, DE 11 DE MAYO

Revista Quincena Fiscal 20, diciembre 2019 FERNANDO HERNÁNDEZ GUIJARRO Profesor de Derecho Tributario Universitat Politècnica de València

VICENTE GOMAR GINER Abogado y doctorando en Derecho Financiero Universitat de València

Resumen

La sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, declaró la nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, pero “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Ante este nuevo escenario, en el presente estudio nos planteamos el papel del principio de legalidad y la posibilidad de instar el procedimiento de revocación de actos para revisar las liquidaciones dictadas con anterioridad a la sentencia citada.

Sumario

I. Introducción

II. El principio de legalidad

III. La revocación de los actos de aplicación de los tributos

1. Naturaleza de la revocación

2. Supuestos de revocación de actos

3. La tramitación del procedimiento de revocación no es absolutamente discrecional

IV. La sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 y sus efectos

V. La posibilidad de instar la revocación de las liquidaciones dictadas por IIVTNU tras la STC

VI. Conclusiones

VII. Bibliografía

Contenido

I. INTRODUCCIÓN

La sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (RTC 2017, 59), dictada en Pleno y por unanimidad, declaró la inconstitucionalidad

de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de

5 de marzo (en adelante, TRLHL).

En su fallo, el Tribunal Constitucional (en adelante, TC) entiende que estos preceptos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) vulneran el principio constitucional de capacidad económica “en la medida que someten a tributación

situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Y ello es así, razona el Tribunal, porque “al establecer el legislador la ficción de que ha tenido

lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el

titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, 'lejos

de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta

contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1CE' (SSTC 26/2017 (RTC 2017, 26), FJ 3; y 37/2017 (RTC 2017, 37), FJ

3)”. En definitiva, con la aplicación de los preceptos enjuiciados se estaba “sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad

económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE”. Y por ello el TC declaró su nulidad

en los términos antes expuestos.

Ante esta situación, en el presente trabajo nos planteamos el papel del principio de legalidad que debe regir la actuación de los Poderes públicos.

Dicho principio es uno de los pilares que sustenta el Estado de derecho y su mandato principal es que éstos están sujetos a la Constitución (en

adelante, CE) y al resto del ordenamiento jurídico). Asimismo, y dentro de los Poderes públicos, la Administración también deberá actuar siempre con

sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. Por ello, estudiaremos las implicaciones que conlleva este principio tras la STC. Concretamente en los

supuestos que fueron gravados por IIVTNU, cuando el sujeto pasivo realmente obtuvo un decremento de valor en la transmisión.

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