impuesto a las ventas – bien excluido / cemento / tejas ... · tejas de barro y asbesto-cemento,...
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IMPUESTO A LAS VENTAS – Bien excluido / CEMENTO / TEJAS PARA
CONSTRUCCION DE VIVIENDA
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IMPUESTO A LAS VENTAS – Bien excluido / CEMENTO / TEJAS PARA CONSTRUCCION DE VIVIENDA En materia de exclusiones del hecho generador, el artículo 426 lb., determinó: "Están excluidos del impuesto los siguientes bienes: b) El concreto, ladrillos, tejas de zinc, de barro y asbesto-cemento, siempre y cuando tales bienes se destinen a /a construcción de vivienda”. Se observa entonces, que la ley determinó como hecho generador del impuesto, la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente del gravamen y que dentro de los bienes que la ley en forma expresa determinó que "no causa”' el impuesto, se encuentran las tejas de asbesto-cemento que se destinen a la construcción de vivienda. Los presupuestos de exclusión establecidos en la disposición son dos:
a) Que se trate de tejas fabricadas con los materiales asbesto-cemento, y b) Que el destino del producto final sea la construcción de vivienda.
Nota de Relatoría: En igual sentido puede verse las sentencias de 22 de enero de 1998, exp.8656, y de 31 de julio de 1998, Exp. 8931, C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo y la sentencia de 30 de enero de 1998, Exp.8632, C.P. Dra. Mariela Vega de Herrera CONCEPTO DE LA DIAN – Obligatoriedad. Publicación / CONCEPTO DE LA DIAN – Objeto / INDUCCIÓN AL ERROR POR LA DIAN / ACTUACIÓN CONFORME A CONCEPTOS DE LA DIAN El Decreto 2117 de 1992 mantuvo esencialmente las atribuciones del artículo 66 del decreto 2543 de 1997 y el artículo 58 condicionó la obligatoriedad y las consecuencias de su inobservancia para los funcionados a la publicación de los aludidos conceptos. Cabe precisar entonces, que los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la División de Doctrina Tributaria de la Dirección de impuestos Nacionales, constituyen interpretación oficial para los funcionados de la entidad. Así mismo, que mediante los referidos conceptos no es posible crear, modificar o extinguir obligaciones tributarias, y por ende en nada puede afectar el régimen legal. Están dirigidos única y exclusivamente a facilitar la gestión de administración y aplicación de los tributos y son, obligatorios para los funcionarios en cuanto con ellos no se desconozca en forma flagrante el ordenamiento jurídico superior, pues es un hecho cierto e indiscutible que sólo el legislador puede interpretar con autoridad la ley. Para la Sala resulta claro entender que la actora actuó al amparo de la interpretación jurídica que le señaló el Ente Oficial y por ello atendió no solamente el primer concepto (7070 de 1988), sino también los que lo modificaron; como también, que la Administración de Impuestos y Aduanas de Cali se apartó del criterio jurídico sentado la aludida Subdirección Jurídica de la DIAN, no obstante que estaba obligada a atenderlo, aún cuando a la postre hubieren resultado jurídicamente errados los conceptos en los cuales apoyó su proceder la actora, razón por la cual el ente administrativo no podía ni desconocer sus propios actos en virtud de los cuales se fundó la actora ni exigirle una conducta de la que antes había sido eximida por el mismo oficial.
Además, llama la atención de la Sección la contradictoria posición de la División Jurídica de la Administración de Impuestos de Cali, que frente a la misma situación de hecho y de derecho, reconoció para otros bimestres discutidos consecuencias jurídicas para la sociedad.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO
Santafé de Bogotá, D.C., diciembre cinco (5) de mil novecientos noventa y siete (1997). Radicación número: 8557 Actor: FIBRO INFINITA DE COLOMBIA LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS NACIONALES
REF.
IMPUESTO VENTAS 40 BIM./91- F A L L O-
Decide la Sección el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de
la actora, contra el fallo proferido por el Tribunal Administrativo del Valle del
Cauca el 21 de marzo de 1997, desestimatorio de las pretensiones de la demanda
instaurada por la sociedad FIBRO INFINITA DE COLOMBIA LDA., contra los
actos administrativos que le determinaron el impuesto sobre las ventas
correspondiente al 4° bimestre de 1991.
ANTECENDENTES
Frente a la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al
4° bimestre de 1991, presentada por la sociedad FIBRO INFINITA DE COLOMBIA
LTDA., con fundamento en los resultados de la visita de inspección tributada, en
los análisis físico-químicos efectuados por la Universidad del Valle del Cauca y la
Aduana de Cali y otras entidades, así como en diversos conceptos proferidos por
la Subdirección Jurídica de la DIAN, previo requerimiento especial, la
Administración de Impuestos Nacionales de Cali produjo la liquidación oficial de
revisión N° 094 del13 de septiembre de 1994, mediante la cual efectuó las
siguientes modificaciones a la declaración privada:
Por considerarlos gravados con el impuesto sobre las ventas, desconoció los
ingresos por operaciones excluidas denunciados por la contribuyente en cuantía
de $113'904.000, sobre los que determinó el impuesto a cargo en $13'668.000 e
impuso sanción por inexactitud por $21'869.000, para un total a cargo de
$35'537.000.
Estimó el ente oficial que las tejas fabricadas por la sociedad estaban sujetas al
impuesto sobre las ventas, habida consideración que de conformidad con los
análisis físico-químicos efectuados involucraban otros materiales, por lo que no
solamente contenían asbesto - cemento y no correspondían al producto excluido
por el literal b) del artículo 426 del E.T. Además porque la posición doctrinaria de
la DIAN expresada en el concepto N° 7070 de 1988 según la cual las tejas
producidas por la Empresa eran consideradas como excluidas y en el que se
amparó la sociedad, fue modificada por el concepto N° 018091 de 1993.
El anterior acto fue confirmado a través de la Resolución N° 222 del 2 de octubre
de 1995, que desató el recurso de reconsideración interpuesto y agotó la vía
gubernativa.
DEMANDA
Ante la jurisdicción, la sociedad actora solicitó la declaratoria de nulidad de los
actos antes reseñados, por considerarlos violatorios de las siguientes
disposiciones: artículos 426 literal b) y 424 del E.T., los conceptos números 07070
de 1988, 018091 de 1993 y 020482 de 1993 emitidos por la Subdirección Jurídica
como doctrina interpretativa de las normas jurídicas, los artículos 57 y 58 del
Decreto 2117 de 1992, 27 del Código Civil, 647 y 683 del E.T. y 363 y 230 de la
Constitución Política.
La demanda, que efectuó un completo detalle de los antecedentes, hechos y de
los conceptos y pronunciamientos emanados de la DIAN que rodearon el debate,
expuso que no liquidó el impuesto sobre las ventas debido a que el artículo 426
del E.T. excluye del impuesto tales operaciones. Agregó, que a raíz de los
requerimientos efectuados a la sociedad para que corrigiera sus denuncios por
varios bimestres, ésta en su defensa esgrimió la existencia del Concepto N°
7070 de 1988, en el cual el ente oficial dijo que de conformidad con el literal b)
del artículo 60 del Decreto 3541 de 1983, estaban excluidos del impuesto las
tejas de barro y asbesto-cemento, siempre y cuando se destinaran a la
construcción de vivienda y que las tejas que involucran otros materiales no
gravados, también se consideraban como excluidas, siempre y cuando se
mantuviera la destinación.
Adujo que como mediante el concepto N° 018091 de 1993 fue revocado
expresamente el antes citado, desde esa época la sociedad empezó a recaudar
el referido impuesto.
Con cita de los artículos 420, 424, 425 y 426, expuso que siguiendo las regias de
la hermenéutica existe un criterio legal aplicable en dichas normas, consistente
en que el impuesto recae sobre todos los bienes no excluidos expresamente, de
donde concluyó que en el caso de las tejas comprendidas en el literal b) del
artículo 426 del E.T., éstas están excluidas del impuesto sin más condición, que
se destinen a la construcción de vivienda.
Al efecto se refirió a los resuItados del análisis efectuado en los laboratorios de
la Aduana Interna de Cali, que arrojó conclusiones similares a los realizados a
petición de la empresa por la Facultad de Ingeniería de la Universidad del Valle y
al Laboratorio de Aguas, Aire y Alimentos. Materias primas que están
determinadas también en las notas explicativas del "sistema amortizado de
designación y codificación de mercancías ... texto que adopta el Ministerio de
Hacienda para determinar las posiciones arancelaria”, y que las tejas producidas
por la actora se ubicaron en la partida arancelaria 68.11 Manufacturas de
amianto cemento celulosa cemento o similares, en la subpartida 68.11.10 Placas
onduladas, que según el citado arancel se encuentran excluidas, posición y
situación que ratificó el INCOMEX en el oficio N° 018644 acompañado a la
demanda.
Precisó que mientras la Subdirección Jurídica de la DIAN y la actora consideran
que las tejas de que se trata están excluidas del gravamen, la Administración de
Impuestos y Aduanas de Cali, a través de las oficinas de fiscalización y liquidación
insisten equivocadamente, en sostener que las tejas de asbesto-cemento en tanto
contengan otros elementos diferentes, no están excluidas.
Acusó que la Administración de Cali en la Resolución N° 0222 de 1995, adujo que
la Subdirección Jurídica se extralimitó en sus funciones, pues el artículo 58 del
Decreto 2117 de 1992 estipula entre ellas la de absolver en forma general las
consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las
normas tributaras y el 57 ratifica simplemente que la competencia se circunscribe
a proyectar. De manera que el concepto no puede invocarse porque no es ley, ni
interpretación.
De otra parte, criticó la posición administrativa que negó la existencia de diferencia
de criterios o errores de apreciación, no obstante que en el negocio relativo a otro
bimestre la misma Administración aceptó la tesis de la sociedad fincada en la
doctrina de la Subdirección Jurídica, por lo que la sanción por inexactitud no podía
operar en el sub lite.
Precisó entonces, que la interpretación dada por la Subdirección Jurídica al literal
b) del artículo 426 del ET. , "No es una cosa gratuita inconsulta”, pues la exclusión
establecida en ley para las casas prefabricadas y materiales, se inspiró en un
principio de interés social de protección a la vivienda. Proceder que obedece a un
estado de derecho marcado por las funciones expuestas en los artículos 57 y 58
del Decreto 2117 de 1992 para la Subdirección Jurídica y ahora tipificado en el
artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
SENTENCIA
Previa síntesis del debate, desestimó las pretensiones de la demanda al
considerar con fundamento en los artículos 420 y 426 literal b) del E.T., que las
tejas que no corresponden a las características que señala la norma, no se
beneficiarán de la exoneración del impuesto sobre las ventas que consagró la ley.
Que como en el asunto a estudio se determinó a través de análisis físico-químico
que las tejas objeto de estudio no contienen los materiales asbesto-cemento, por
tal razón debían desatenderse las pretensiones de la demanda.
APELACION
Al apelar, la apoderada de la sociedad actora sostuvo que la sentencia apelada
carece de motivación "y es con todo respeto, un modelo de lo que no debe ser
una providencia judicial”, pues se limitó a transcribir apartes de la demanda, de los
actos acusados y del artículo 426 del E.T., para despachar desfavorablemente y
sin ningún análisis ni la más mínima reflexión acerca de los hechos, las pruebas
aportadas, los argumentos de la demanda y demás aspectos, la decisión
denegatoria.
Con cita del artículo 55 de la Ley Estatutaria de la Administración de Justicia y del
170 del C.C.A., sostuvo que con la simple formalidad de transcribir apartes de la
demanda y la norma legal no se llenan los requisitos a que se refieren las
disposiciones, que son de obligatoria observancia para todos los jueces y en
particular para los de la jurisdicción contencioso administrativa, pues su
pretermisión atenta contra el debido proceso y el derecho de defensa establecidos
como fundamentales en el articulo 29 de la Carta.
Agregó que la sentencia, como se observa llanamente, carece de dichos
requisitos por lo que es ilegal y su revocación se impone. Al efecto transcribió
apartes de jurisprudencia de la Sección Segunda de esta Corporación.
Expuso, que la sentencia no se pronunció sobre los argumentos de la demanda,
ni resolvió sobre todas las peticiones, pues uno de los aspectos cruciales del libelo
es el referido al hecho de que ante las dudas que tenia la empresa acerca de sí el
producto fabricado y vendido por ella debía considerarse exento, y sin que
existiera la obligación legal de hacerlo, elevó la correspondiente consulta a la
Dirección de Impuestos Nacionales, cuya respuesta se produjo mediante el
concepto N° 7070 del 21 de abril de 1988, del cual transcribió apartes, así como
del emitido por la Administración de Impuestos de Cali.
Precisó que tal como lo adujo la demanda, desde entonces y hasta el año de 1993
cuando el concepto fue derogado por el N°018091 de 1993, la actora se abstuvo
de recaudar el impuesto, proceder que no fue cuestionado por las autoridades de
impuestos al considerarlo ajustado a la ley y al concepto interpretativo N°7070 de
1988 y recordó que para aclarar y ampliar el concepto posterior, a solicitud de la
empresa la Administración produjo el N° 020482 en el que reconoció la existencia
y validez del N° 7070/88.
Insistió en que la misma Administración revocó la liquidación oficial practicada por
el 5° bimestre de 1990, con argumentos que "dejan por sentado” que la
interpretación hecha en el concepto N° 7070/88 era obligatoriamente aplicable por
los funcionarios administrativos, hasta tanto fuera modificada y por ello no le era
dable al ente oficial cuestionar las actuaciones efectuadas por la contribuyente al
amparo de la referida interpretación oficial.
Manifestó que sobre lo anterior, no existió en el fallo apelado ninguna posición,
acerca de sí se aceptaba o no la referida argumentación y la invocación de las
disposiciones pertinentes, no obstante obrar en el proceso, dos y aún tres veces,
los respectivos documentos.
En contradicción a lo expuesto en la sentencia, adujo que ésta tergiversó los
hechos y las pruebas, pues en la transcripción del memorando explicativo de la
liquidación oficial se incluyó en forma incompleta la del análisis físico-químico
efectuado por la Universidad del Valle, en la cual se hizo recaer el peso de la
decisión en el sentido de que "se determinó a través del análisis físico-químico
que las tejas objeto del estudio no contienen los materiales asbesto-cemento, la
cual no corresponde a la realidad, por ser contraria a la evidencia obrante en el
expediente y lo más grave, que no era la razón que se discutía como motivo para
desconocer la exclusión. En las anteriores condiciones la aparente motivación
resultó falsa e incongruente. Hizo notar, que los funcionarios nunca dijeron que
las tejas fabricadas por FIBRO INFINITA no contuvieran en su composición
asbesto-cemento, como tampoco los estudios de que dan cuenta los autos, por el
contrario los actos y análisis corroboraban la existencia de dichos materiales. El
debate giró alrededor de establecer si las tejas que contuvieran materias primas
en las que concurriera el asbesto-cemento con otros materiales, también exentos,
podrían considerarse excluidas a la luz del artículo 426 del E.T., o si tal
exoneración era predicable respecto de las que fuesen fabricadas exclusivamente
con asbesto-cemento.
Transcribió apartes del referido análisis físico-químico efectuado por la
Universidad del Valle, en el cual se da cuenta de las materias primas utilizadas, la
preparación de la pasta y la proporción de asbesto-cemento utilizado, para
concluir como incorrecta la conclusión del Tribunal.
Subrayó que la sentencia omitió también referirse al hecho probado en el
expediente de que la actora cumplió a cabalidad las instrucciones y conceptos
oficiales producidos por solicitud de la sociedad, la que empezó a recaudar el
impuesto vez cambió la posición oficial. A juicio de la parte, no tiene ninguna
explicación ni se compadece con los principios de seguridad jurídica y
particularmente de las consecuencias que tanto a nivel administrativo como
jurisdiccional se le atribuyen al hecho de haber actuado con base en los
conceptos oficiales, la aplicación de la nueva posición interpretativa respecto de
periodos fiscales anteriores, máxime cuando tales criterios fueron admisibles para
unos bimestres y para otros no.
Respecto de la sanción por inexactitud insistió en su ilegalidad, pues resultaba
evidente la diferencia de criterios respecto de la interpretación y aplicación de una
norma jurídica en la forma como lo reconoció la propia Administración cuando
expresó que "finalmente, para evitar nuevas confusiones con el empleo del
concepto 07070 de 1988, este Despacho lo revoca...”.
Finalmente, solicitó revocar el fallo apelado, en aplicación de los principios
constitucionales de seguridad juridica, pues no es posible que los administrados
se vean sorprendidos con cuantiosas sanciones por el capricho o la diferente
apreciación, representados en los intempestivos cambios de posición doctrinada,
pues si existió o no equivocación en la interpretación de la Subdirección Jurídica,
tal circunstancia no podía, a la luz de la justicia y la equidad, servir de base, para
afectar al articular que obró de buena fe. Al efecto citó jurisprudencia de esta
Corporación y apartes del fallo de la Corte Constitucional sobre el artículo 264 de
la Ley 223 de 1995, en relación con la obligatoriedad de los conceptos oficiales, el
cual acompañó.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La apoderada de la Nación, previo recuento de la actuación administrativa solicitó
la confirmación del fallo apelado, pues como se desprende del literal b) del
artículo 426 del E.T., cuando en la construcción de tejas se utilice además otra
materia prima, cualquiera que sea la proporción, éstas se consideran gravadas
con el impuesto.
Precisó que la impugnante no puede ampararse en un concepto derogado, que no
es ley y en cuya expedición, por ser general, no se contó con estudios técnicos de
la composición de las tejas. Además, contrario a lo afirmado por la apelante, la
sentencia sí tuvo en cuenta las pruebas que aparecen en el expediente y las
normas aplicables al caso concreto.
MINISTERIO PÚBLICO
Representado por la Señora Procuradora Séptima ante la Jurisdicción, luego de
efectuar un resumen de la litis, expresó que contrario a lo afirmado por la
apelante la sentencia sí fue motivada puesto que en ella se hicieron las
respectivas consideraciones, para arribar a la decisión. Agregó, que no podía
exigírsele al Tribunal un análisis profundo sobre un aspecto que en su sentir no
daba para ello, pues se reducía a la comparación del resultado de la prueba
físico-química frente a lo dispuesto por el literal b) del artículo 426 del E.T., ante lo
cual por parco que hubiese sido en su motivación no puede afirmarse que el fallo
carece de ella.
Así mismo que si bien es cierto no se pronunció sobre los argumentos jurídicos
relacionados con la validez y vigencia de los conceptos, es de entender que no
estaba obligado a ello atendiendo a cambio primordialmente a lo dispuesto en el
citado artículo 426, proceder que tiene respaldo en el artículo 230 de la
Constitución que transcribió.
De otra parte, la afirmación del Tribunal señalada como contraria a lo indicado en
el aludido análisis físico-químico no puede interpretarse como una distorsión de
los hechos o de las pruebas, ya que fue de la comparación entre el análisis y el
artículo 426 del E.T. que el a quo fundamentó la decisión.
Con apoyo en el texto del artículo 420 del E.T., precisó que cuando el literal b)
del 426 lb., indica como bien excluido del impuesto “...el concreto, ladrillos y tejas
de barro y asbesto-cemento siempre y cuando tales bienes se destinen a /a
construcción de vivienda”, no es posible incluir en ese beneficio otros bienes por
cuanto no fueron contemplados “expresamente” en la norma.
A juicio de la señora Procuradora, tan precisa indicación no puede ignorarse,
pues el concepto N° 7070 de 1988, no proviene de la misma o superior jerarquía
normativa que el artículo 426 del E.T., como para hacerlo prevalecer sobre éste.
Indicó como inaplicable el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por ser posterior al
periodo y actuación controvertidas.
Solicitó, modificar los actos respecto a la sanción por inexactitud, por cuanto a
pesar de la errada interpretación hecha por la Administración del citado articulo
426 a través del concepto y de la estricta observancia que debió dar la sociedad
a la norma y no al concepto, ello dio cabida a una diferencia a la que fue
inducida, por la que se debe acceder al levantamiento de la sanción por
inexactitud.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Previo a decidir, observa la Sección que le asiste la razón a la apelante en su
cargo de ausencia de pronunciamiento en el fallo sobre varios de los aspectos
planteados como de litis, no obstante que de conformidad con los artículos 55 de
la Ley 270 de 1996, 170 del C.C.A., armónico con el 305 del Código de
Procedimiento Civil, el Juez está obligado a analizar en la sentencia "los hechos
en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los
argumentos de las partes... con el objeto de resolver todas las peticiones”.
Sobre el particular, no sobra insistir en que el acceso a la administración de
justicia consagrado por el artículo 229 de la Carta, no solamente conlleva la
posibilidad de acudir a los jueces en procura de obtener una decisión judicial
sobre sus pretensiones, sino que para su concreción es necesario que en la
resolución de los asuntos sometidos a su consideración, sean analizadas las
normas pertinentes, los argumentos esgrimidos por las partes, valoradas las
pruebas y que se motive la sentencia, ésto es, se muestre el razonamiento jurídico
argumentativo y justificativo del cual se extrajo la decisión, pues las partes tienen
derecho a conocer los motivos para aceptar o negar sus pretensiones.
En el sub líte como lo expresa la apelación, el fallo del Tribunal contentivo de
innumerables transcripciones de los hechos y ocupado en su parte considerativa
en narrar y transcribir la actuación, no se pronunció acerca del punto relativo a la
validez y vigencia de los conceptos de la DIAN a los que se acogió la actora, a la
sanción por inexactitud, ni hizo alusión a las disposiciones que en sentir de la
actora fueron vulneradas con los actos administrativos, como tampoco a ninguno
de los argumentos de hecho y de derecho presentados a su consideración, no
obstante que era su deber legal apreciar su alcance y analizar su incidencia
jurídica.
Precisado lo anterior y como lo ha solicitado la actora, la Sala procederá a
pronunciarse sobre la controversia planteada, que se contrae a determinar si las
tejas producidas por la sociedad actora, que la Administración considera gravadas
con el impuesto sobre las ventas, corresponden a las señaladas en el literal b) del
artículo 426 del E.T., como excluidas del referido impuesto, como lo ha sostenido
la demandante, así como en lo relacionado con la incidencia jurídica de la
actuación de la sociedad al amparo de los conceptos de la DIAN y finalmente,
acerca de la sanción por inexactitud.
Según lo enseña el artículo 420 del F.T. , en general el impuesto sobre las ventas,
tiene como hechos generadores la importación o la venta de bienes corporales
muebles, no excluidos expresamente, y la prestación de servicios gravados en el
territorio nacional.
A su turno y en materia de exclusiones del hecho generador, el artículo 426 lb.,
determinó:
"Están excluidos del impuesto los siguientes bienes:
......................................................................................................................
b) El concreto, ladrillos, tejas de zinc, de barro y asbesto-cemento, siempre
y cuando tales bienes se destinen a /a construcción de vivienda"
Se observa entonces, que la ley determinó como hecho generador del impuesto,
la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente
del gravamen y que dentro de los bienes que la ley en forma expresa determinó
que "no causa”' el impuesto, se encuentran las tejas de asbesto-cemento que se
destinen a la construcción de vivienda.
Los presupuestos de exclusión establecidos en la disposición son dos:
a) Que se trate de tejas fabricadas con los materiales asbesto-cemento, y
b) Que el destino del producto final sea la construcción de vivienda.
En el asunto sub exámine, se observa que en materia de apreciación de los
hechos y de las pruebas, le asiste la razón a la apelante respecto a la equivocada
conclusión del Tribunal en el sentido de que "como en el caso a estudio se
determinó a través de análisis físico-químíco que las tejas objeto de escudo no
contienen los materiales asbesto-cemento, por tal razón se despachan
desfavorablemente las pretensiones de la demanda”, pues en verdad la
liquidación oficial no objetó las ventas denunciadas como excluidas porque
carecieran de los componentes asbesto-cemento, sino porque en su fabricación
se utilizan además del asbesto-cemento, otros componentes.
El Tribunal tomó apartes del memorando explicativo de la liquidación de revisión
en el cual se transcribieron los resultados allegados por la sociedad del análisis
físico-químico del material utilizado en la fabricación de las tejas, practicado el 12
de marzo de 1992 por la Facultad de Ingeniería de la Universidad del Valle,
obrante al folio 46 del expediente, en el que aparecen los porcentajes del "material
celulósico y del material inorgánico", con la precisión que efectuó la sociedad en el
sentido de que Como puede apreciarse el 24.757% de material inorgánico que
presenta el análisis es el resultado del aporte de asbesto y que incorporamos a la
celulosa de bagazo de caña en el hidrapulper que usted vio operando en la
fábrica”.
En efecto, no se fundó el acto en el hecho de que en la fabricación de las
aludidas tejas no se emplearan los componentes de asbesto-cemento, expresó
que "el bien objeto de estudio, contiene materiales diferentes al asbesto
cemento, situación que de conformidad con el art. 426 literal b) del ET..., lo
califican como gravado con el impuesto a las venta" y “... En consecuencia,
cuando en /a producción de las tejas se utilice además de asbesto-cemento, otro
material, cualquiera sea la proporción de la materia prima utilizada en su
fabricación independientemente de su destinación, las mismas se consideran
gravadas”. (fl. 8 de la liquidación).
Así mismo, el citado análisis arrojó al determinar y " verificar el contenido de
cada una de las materias primas” y describir el proceso de elaboración de las
tejas en el cual detalló cada una de las etapas, a partir de la preparación de la
pasta, como conclusiones las siguientes:
� Con base en las proporciones en que se emplean las materias primas descritas
en 3.3. l. se concluyen que éstas se encuentran en los siguientes porcentajes.
� Peso total de materias primas para un bache = 296 Kg.-
� Papel desperdicio, archivo, periódico o tirilla = 60/296
= 20.27%
� Asbesto-Cemento = 5/296 = 1.69%
� Celulosa = 231/296 = 78.04%
100.00%
� En conclusión, se certifica que los productos Teja Infinita, Onduflex y
Caballetes producidos por FIBRO INFINITA, contienen las siguientes
proporciones de materias primas:
� Teja infinita: (1.0 mm) Teja rural
104 grs. de papel desperdicio
8.64 grs. e asbesto-cemento
407.16 grs. de celulosa de caña
408 grs. de crudo de castilla
1000 grs. = Peso aproximado del producto final".
De manera que en aplicación del presupuesto legal de exclusión, observa la Sala
que ésta recae sobre las tejas fabricadas con asbesto-cemento, siempre y cuando
que sean destinadas a la construcción de vivienda.
No obstante las precisiones anteriores, para la solución del asunto concreto
sometido a la consideración de la Sala es necesario tener presentes los
antecedentes que rodearon la litís y sus posibles consecuencias jurídicas, pues de
una parte, entiende la Sección que la actuación de la sociedad actora se ajustó al
principio de la buena fe que tiene aplicación en toda actividad jurídica e informa
que las actuaciones de los particulares y de las entidades públicas deberán
ceñirse al postulado de la buena fe, la cual se presume y que desde luego la
protege.
De la otra, que en todo momento la actora atemperó su conducta al criterio de la
Administración y en Tercer lugar, los efectos vinculantes para los funcionarios del
ente oficial de la doctrina emitida por la Subdirección Jurídica de la DIAN.
En efecto, no puede desconocerse que la, actora se abstuvo de recaudar el IVA
atendiendo al criterio oficial plasmado en el Concepto N° 7070 del 12 de abril de
1988, emitido por la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos
Nacionales, en el cual el ente sentó la posición doctrinaria que se transcribe a
continuación:
“Señor
VICTOR DAGER GERALA
Gerente
FIBRO INFINITA DE COLOMBIA LTDA.
Calle 23 Nte. N° 2-N-66
Cali
REF: Oficio de marzo 25 de 1988
IMPOVENTAS: Tejas de asbesto y cemento
Respetado señor:
En su comunicación de la referencia, informa usted que está produciendo
tejas de celulosa y crudo de castilla, asbesto y cemento; considerándola
dentro de los bienes del artículo 60 del Decreto 3541 de 1983 por cuanto
dichas tejas están destinados para la construcción de vivienda.
Sobre sus inquietudes, consideramos:
De conformidad con el literal b) del artículo 60 del Decreto 3541 de 1983,
están excluidas del impuesto a las ventas, el cemento, concreto, ladrillo, y
tejas de barro y asbesto-cemento, siempre y cuando tales bienes se destinen
a la construcción de vivienda.
De tal forma, las tejas producidas en su empresa de asbesto y cemento, las
cuales involucran otros materiales no gravados con impuestos sobre las
ventas, son consideradas como bienes excluidos del impuesto a las ventas,
siempre y cuando se destinen a la construcción de vivienda.
Por lo tanto, estos bienes se gravarán con la tarifa del 10%, en el momento
en que el adquirente consumidor final manifieste por escrito a/ vendedor su
voluntad de utilizarlos en un fin distinto al de construcción de vivienda.
Cordialmente”.
En atención a lo anterior, la sociedad, consultó a la Administración de Impuestos
Nacionales de Cali, el procedimiento a seguir en relación con el Registro Nacional
de Vendedores, obteniendo el 6 de julio de 1988, la siguiente respuesta:
"Si la empresa produce únicamente los bienes antes mencionados (“ tejas
de celulosa y crudo de castilla, asbesto y cemento "), y éstos son utilizados
exclusivamente para construcción de vivienda, debe solicitarse la
cancelación de /a inscripción en el registro nacional de vendedores, ante la
sección de autoría interna del impuesto sobre las ventas, ubicada en la
calle 13 N° 5- 69, piso 8, en esta ciudad".
En el mes de febrero de 1993, el Administrador Regional de Suroccidente elevó
consulta al Subdirector Jurídico de la DIAN en la cual planteó la existencia del
concepto N° 7070 de 1988, antes transcrito y el hecho de que según la
conformación físico-química de las tejas, éstas contenían materiales gravados y
no gravados, por lo cual pregunto sobre el criterio a aplicar.
En respuesta fue emitido el concepto N° 017869 del 20 de mayo de 1993, en el
cual expresó el ente oficial:
"Por lo tanto, si las exceptuadas corresponden a las tejas fabricadas
únicamente con ASBESTO-CEMENTO que se destinen a la construcción de
vivienda todas las demás que contengan otros materiales
independientemente de su destinación están gravadas. Cuando en la
fabricación se utilice ADEMÁS de asbesto-cemento, otros materiales como
cartón o fieltro asfáltico serán gravados, cualquiera que sea la proporción de
la materia prima utilizada en su fabricación. Se insiste, sólo las tejas de zinc,
de barro y ASBESTO CEMENTO destinadas a la construcción de vivienda,
están excluidas del impuesto a las ventas.
Cualquier pronunciamiento en contrario deberá entenderse sustituido”.
La anterior posición fue ratificada por la misma Subdirección a través del concepto
N°018091 del 14 de mayo de 1993, en el cual además "revocó" expresamente el
aludido concepto N° 7070 de 1988, así:
'Ahora bien, la ley ha determinado como hechos generadores del impuesto al
valor agregado las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido
excluidos expresamente. Esta exclusión, en cuanto a tejas se refiere, la ha
establecido sobre " tejas de zinc, de barro y asbesto-cemento, siempre Y cuando
tales bienes se destinen a la construcción de vivienda" (Estatuto Tributario, arts.
420 y 426, lit. b ).
Infiere, Pues, este despacho que las tejas que no correspondan al significado
obvio que el uso común y corriente da a los vocablos empleados en la ley
de – tejas de zinc, de barro Y asbesto-cemento-, no se benefician de la
exoneración del impuesto sobre las ventas que consagró la ley, así se trate de
tejas que, eventualmente, resulten muy acomodadas para lo viviendo popular por
su precio, por ejemplo.
Reconoce este despacho la existencia del concepto remitido a esa empresa con
número 7070 de abril 12 de 1988, en relación con tejas de celulosa, crudo de
castilla, asbesto y cemento, en el que se concluía: "... las tejas producidas en
su empresa, de asbesto y cemento, las cuales involucran otros materiales no
gravados con Impuesto sobre las ventas son consideradas como bienes
excluidos del impuesto a las ventas, siempre y cuando se destinen a la
construcción de vivienda".
Del mismo concepto resulta claro que la exclusión del IVA esta condicionada a
que se trate de tejas de asbesto-cemento, sin embargo, la incorporación de otras
materias primas no sujetas al gravamen corresponde a condicionamientos que
escapan a la verificación y control de este despacho, por lo que sólo puede
considerarse como objeto de beneficio, de las tejas de asbesto-cemento como lo
dispone el literal b) del artículo 426 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se
destinen a la construcción de vivienda.
Finalmente, para evitar nuevas confusiones con el empleo del concepto 7070 de
1988, este Despacho lo revoca, dejando en claro que no puede predicarse la
exoneración del impuesto a las ventas respecto de artículos que no
correspondan a lo que la ley ha establecido” (fl. 44 Cdno. Ppal.).
Finalmente, ante la solicitud de ampliación del anterior criterio, elevada por la
sociedad, fue producido el concepto N° 20482, en los siguientes términos:
“Señor
GRAHAM TAYLOR REBOLLEDO
Gerente General
FIBRO INFINITA DE COLOMBIA LTDA.
Apodado 5149
Cali - valle
REF : Comunicación radicada con N° 4095 de julio 1° de
1993
TEMA: Impuesto sobre las ventas
Ampliación del concepto N° 18091 de mayo 14 de 1993.
Solicita usted ampliación de nuestro concepto N° 18091 de mayo 14 de 1993
relativo a tejas gravadas y excluidas del impuesto sobre las ventas,
específicamente acerca de la aplicabilidad de dicho concepto y del anterior N°
7070 de 1988, que fuera revocado.
Dice el párrafo 6° del concepto N° 18091 de 1993:
"Reconoce este Despacho la existencia del concepto remitido a esa empresa
con N° 7070 de abril 12 de 1988, en relación con tejas de celulosa, crudo de
castilla, asbesto y cemento, en el que se incluía: "...los tejas producidas en su
empresa, de asbesto y cemento, las cuales involucran otros materiales no
gravados con impuesto sobre las ventas, son consideradas como bienes
excluidos del impuesto a las ventas, siempre y cuando se destinen a la
construcción de vivienda".
Y en el párrafo final se revoca expresamente el concepto 7070 de 1988.
Considerando que el concepto revocado (07070/88) había sido remitido a una
empresa determinada en relación con una clase de tejas producidas allí, es del
caso recordar lo que acerca de la obligatoriedad de los conceptos
interpretativos emitidos por este Despacho, dispuso el Decreto 2543 de 1987,
artículo 66:
"Los conceptos emitidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales
sobre la interpretación y aplicación de la ley tributaria, son de obligatorio
cumplimiento para los funcionarios de la Administración y su desconocimiento
acarreará sanción disciplinaria por mala conducta.
Las Oficinas de Orientación al Contribuyente darán sus opiniones sobre
casos particulares en forma verbal, y dichas opiniones no obligan a quienes
las solicitan, ni a la Administración ".
La norma correlativa actual es el parágrafo del artículo 57 del Decreto 2117
de 1992 que dice: "Sin perjuicio de lo consagrado en el parágrafo del
artículo 76, los conceptos emitidos por la Subdirección Jurídica sobre la
interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación
aduanera, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y su desconocimiento
podrá acarrear sanción disciplinaria,”.
Atentamente,”.
Tan cierto es que la sociedad obró inducida por el criterio oficial, que en la
respuesta al oficio persuasivo N° 50273 del 18 de junio de 1993, a efecto de que
la sociedad corrigiera las declaraciones correspondientes a los bimestres III a VI
de 1991, todas las de 1992 y algunas de 1993, ésta se negó a la petición
aduciendo principalmente haber actuado conforme al concepto N° 7070 de 1988.
Posición que reiteró en la respuesta del 19 de mayo de 1993 al oficio N° 00620
así:
"El oficio 018091 reconoce la existencia del concepto 007070 de abril 12 de
1988 que autorizó el no cobro del IVA a los consumidores finales y el cual
veníamos cumpliendo de absoluta buena fe sin cobrar, - sin recaudar y sin
retener el Impuesto al valor agregado - por lo tanto, sin deber nada al Fisco
Nacional.
El concepto 018091 de mayo 14/93 también revoca el concepto 007070 de
abril 12/88 para evitar nuevas confusiones dejándolo sin efecto a partir de la
fecha de la recepción del documento - hacia el futuro - y no en forma
retroactiva o con fuerza sobre lo pasado. Lo contrario implicaría aplicar
contra todo derecho la pena de confiscación.
Una vez recibido el concepto 018091, desde la tarde de ayer, se procedió a
incluir el cobro del IVA en nuestras facturas.
Esperamos con la presente dar por contestado el Requerimiento Especial
de la referencia, así como los futuros requerimientos que sobre el particular
se presentasen, con el convencimiento que darán su conformidad a lo
enunciado”.
En relación con el alcance jurídico de los conceptos de la Subdirección Jurídica de
la entonces Dirección de Impuestos Nacionales y particularmente del concepto N°
7070 de 1988 al cual se acogió la sociedad actora, se observa que de
conformidad con la normatividad aplicable a la época, tenida en cuenta la fecha
de su expedición y el periodo discutido, los artículos 21 y 22 del Decreto 2543 de
1987 determinaron como funciones de la División de Doctrina de la Subdirección
Jurídica entre otras, las de "Velar por la unidad doctrinal en lo relacionado con la
aplicación de las normas tributarias y su interpretación administrativa “ y " absolver
las consultas escritas tanto de funcionarios como de particulares sobre la
interpretación y aplicación general de las normas tributarias”, las cuales
básicamente fueron reproducidas por el artículo 60 del Decreto 1643 de 1991.
Por su parte el artículo 66 del citado Decreto 2543 de 1987, sobre la
obligatoriedad de dichos conceptos precisó:
"Los conceptos emitidos por la Dirección General de Impuestos
Nacionales sobre la interpretación y aplicación de la ley tributaria, son de
Obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la administración y su
desconocimiento acarreará sanción disciplinaria por mala conducta.
Las oficinas de Orientación al contribuyente darán sus opiniones sobre
casos particulares en forma verbal, y dichas opiniones no obligan a
quienes las solicitan, ni a la Administración”.
Adicionalmente, se observa que el Decreto 2117 de 1992, mantuvo
esencialmente las aludidas atribuciones y el artículo 58 condicionó la
obligatoriedad y las consecuencias de su inobservancia para los funcionados a la
publicación de los aludidos conceptos, al determinar que “...los conceptos
emitidos por la Subdirección Jurídica sobre la interpretación y aplicación de las
leyes tributarias, que sean publicadas constituyen interpretación oficial para los
funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y su
desconocimiento podrá acarrear sanción disciplinaria”. (Subraya fuera de texto).
Cabe precisar entonces, que los conceptos que en ejercicio de las funciones
expide la División de Doctrina Tributaria de la Dirección de impuestos
Nacionales, constituyen interpretación oficial para los funcionados de la entidad.
Así mismo, que mediante los referidos conceptos no es posible crear, modificar o
extinguir obligaciones tributarias, y por ende en nada puede afectar el régimen
legal. Están dirigidos única y exclusivamente a facilitar la gestión de
administración y aplicación de los tributos y son, obligatorios para los
funcionarios en cuanto con ellos no se desconozca en forma flagrante el
ordenamiento jurídico superior, pues es un hecho cierto e indiscutible que sólo el
legislador puede interpretar con autoridad la ley.
Como es lógico no resulta aplicable a la litis, en atención a su vigencia el artículo
264 de la Ley 223 de 1995, que brinda seguridad jurídica a los administrados.
Para la Sala resulta claro entender que la actora actuó al amparo de la
interpretación jurídica que le señaló el Ente Oficial y por ello atendió no
solamente el primer concepto (7070 de 1988), sino también los que lo
modificaron; como también, que la Administración de Impuestos y Aduanas de
Cali se apartó del criterio jurídico sentado la aludida Subdirección Jurídica de la
DIAN, no obstante que estaba obligada a atenderlo, aún cuando a la postre
hubieren resultado jurídicamente errados los conceptos en los cuales apoyó su
proceder la actora, razón por la cual el ente administrativo no podía ni
desconocer sus propios actos en virtud de los cuales se fundó la actora ni
exigirle una conducta de la que antes había sido eximida por el mismo oficial.
Además, llama la atención de la Sección la contradictoria posición de la División
Jurídica de la Administración de Impuestos de Cali, que frente a la misma
situación de hecho y de derecho, reconoció para otros bimestres discutidos
consecuencias jurídicas para la sociedad dada la obligatoriedad hasta su
revocación del concepto N° 7070 de 1988 y por ello revocó la liquidación oficial
correspondiente al 5° bimestre de 1990, para lo cual la resolución N° 317 del 19
de octubre de 1994 consideró que:
"b) Es necesario aclarar que fue el CONCEPTO N° 007070 de abril 12 de
1988, emitido por la Dirección de Impuestos, el que le marcó el procedimiento
a seguir a la sociedad responsable, con relación a su caso en particular. Sólo
cinco (5j años después, él fue revocado, no sin antes reconocer la misma
Dirección, la existencia del CONCEPTO remitido a la empresa recurrente; por
lo tanto, rayaría en la ilegalidad, el pretender, hoy, determinarle e imponerle a
su denuncio privado N° 2010301010985-4 de fecha noviembre 21 de 1990,
que en materia del impuesto sobre las ventas, presentó ante el Banco del
Estado: ingresos, impuesto y sanción, por no haberlos declarado en el quinto
(5°) bimestre del año gravable 1990, pues para ese entonces el concepto
vigente el N° 007070 emitido por la Dirección General de Impuestos
Nacionales, era y fue de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de esta
entidad, hasta el 13 de mayo de 1993, cuando con el CONCEPTO N° 017869
se revocó; y así se le comunicó al Administrador Regional de Impuestos
Nacionales del Sur Occidente. La misma información es reiterada al
representante legal de la sociedad interesada, a través del CONCEPTO N°
018091.
.......................................................................................
Por lo anterior insistimos, no es procedente sancionar, ni imponer el pago de
un impuesto, de manera retroactiva, a la sociedad recurrente, en relación con
la declaración del Impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto (5°)
bimestre de la vigencia fiscal 1990".
Sin embargo, en el sub lite mantuvo el acto liquidatorio con el argumento de
que la Subdirección Jurídica se había extralimitado en sus funciones y negó
efectos a la posición de la actora basada en la citada doctrina, confirmando
incluso la sanción por inexactitud, ya que no reconoció la evidente diferencia de
criterios, con violación por inaplicación, no solamente del artículo 647 del E.T.,
que la contempla, sino del 683 en materia del espíritu de justicia, proceder que
a juicio de la Sala merece censura.
Por lo precedente, la Sala revocará el fallo apelado y accederá a las
pretensiones de la demanda.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la
República y por autoridad de la ley,
F A L L A
1. REVÓCASE la sentencia apelada.
2. ANÚLANSE, la liquidación oficial de revisión N° 094 del 13 de septiembre de
1994, y la Resolución N° 0222 de octubre 2 de 1995 a través de las cuales
se determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la
sociedad FIBRO INFINITA DE COLOMBIA LTDA., por el 4° bimestre de
1991, del impuesto sobre las ventas.
3. En su lugar, DECLARASE EN FIRME la liquidación privada presentada por la
sociedad actora.
4. RECONOCESE PERSONERIA a la Dra. AMPARO MERIZALDE DE
MARTINEZ para representar a la Nación.
Cópiese, NOTIFIQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE
ORIGEN. CÚMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión
de la fecha.
DELIO GÓMEZ LEYVA GERMÁN AYALA MANTILLA
-Presidente-
JULIO E. CORREA RESTREPO MARIELA VEGA DE HERRERA
CARLOS ALBERTO FLÓRES ROJAS
-Secretario-