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TÍTULO: Impuesto a las ganancias de cuarta categoría. CCT 644/2012. Petroleros privados. Río Negro y Neuquén. Rama erforación
AUTOR/ES: Gutiérrez, Gonzalo M.; Almendra, Gabriela
PUBLICACIÓN: Liquidación de Sueldos
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Julio
AÑO: 2013
OTROS DATOS: -
GONZALO M. GUTIÉRREZ(*) GABRIELA ALMENDRA(**)
IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE CUARTA CATEGORÍA. CCT 644/2012. PETROLEROS PRIVADOS. RÍO NEGRO Y NEUQUÉN. RAMA
PARTICULARIDADES DE SU LIQUIDACIÓN
En el presente trabajo, los autores brindan una completa reseña sobre las normas que rigen la aplicación del tributo, analizando las particularidades propias del caso del convenio colectivo de trabajo 644/2012, aplicable a los trabajadores petroleros privados de Río Negro y Neuquén.
Para introducirnos en el tema, haremos un breve repaso de las normas que dan el marco general a la liquidación del impuesto, haciendo foco solo en lo que indican estas normas respecto de las ganancias que nos interesan, es decir, las ganancias derivadas de lo que la ley 20628 de impuesto las ganancias da a conocer como ganancias de cuarta categoría, y con posterioridad continuaremos con el desarrollo de las particularidades del mismo en el convenio colectivo de trabajo (CCT) 644/2012.
GENERALIDADES DE LA LEY 20628 DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS, SU DECRETO REGLAMENTARIO 649/1997 Y SUS CORRESPONDIENTES MODIFICATORIAS, RESPECTO A LAS GANANCIAS DE CUARTA CATEGORÍA
Según lo indica la ley 20628 de impuesto a las ganancias, todas las ganancias derivadas de fuente argentina, obtenidas por personas de existencia visible o ideal cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia están sujetas a este gravamen. Para la misma, son ganancias los rendimientos, rentas o enriquecimientos derivados de la realización a título oneroso de cualquier acto o actividad habitual o no, los mismos deben implicar la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga.
En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto.
El año fiscal para esta categoría es el año calendario, es decir, comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre.
Las rentas de cuarta categoría se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas. Las rentas del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, y los ajustes, cualquiera fuera su motivo, como por ejemplo los que surgen como consecuencia de modificaciones retroactivas de CCT, estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la demanda o resolución de recurso administrativo por autoridad competente, que se percibieran en un ejercicio fiscal y hubieran sido devengadas en ejercicios anteriores, podrán ser imputadas por sus beneficiarios a los
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ejercicios fiscales a que correspondan. El ejercicio de esta opción implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte del contribuyente.
El mismo criterio de imputación de la ganancia se aplicará correlativamente para la imputación de los gastos, salvo disposición en contrario.
Se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie, y además en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma.
Rentas de cuarta categoría
Puntualmente, la ley 20628 en su art. 79 define lo que constituyen ganancias de cuarta categoría, en este caso, el objeto de estudio se centra en su inciso b):
- Rentas del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
Exenciones
Están exentos del gravamen entre otras cosas:
- Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.(1)
- El Poder Ejecutivo instrumentará los regímenes necesarios acerca de las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley. A raíz de esta facultad es que ha surgido en relación al CCT 644/2012, la ley 26176 que implementa una serie de exenciones respecto de ciertos conceptos liquidados bajo este CCT. Dicho punto será desarrollado más adelante.
Deducciones
Deducciones personales
Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:
- En concepto de ganancias no imponibles, la suma de $ 15.552, siempre que sean residentes en el país.(2)
- En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país (que vivan más de 6 meses en el país en el transcurso del año fiscal, o que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, provincias o municipalidades), estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a $ 15.552, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:
. $ 17.280 anuales por el cónyuge;
. $ 8.640 anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitado para el trabajo;
. $ 6.480 anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de 24 años o incapacitado para el trabajo.(3)
Las deducciones por cargas de familia solo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles.
En concepto de deducción especial, hasta la suma de $ 15.552, cuando se trate de ganancias netas comprendidas como de tercera categoría, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas de cuarta categoría.(4)
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción especial, en relación a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado Previsional Argentino o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda.
El importe previsto se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias provenientes del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares, del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia o de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. Dicho incremento no será de aplicación cuando se trate de jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio, excluidos los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.
Las deducciones antes descriptas se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.).
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Deducciones generales
Para resumir y a efectos prácticos, el tema será expuesto dentro del desarrollo de la resolución general 2437, por ser esta norma quien regula el régimen de retención del impuesto a las ganancias para empleados en relación de dependencia.
RESOLUCIÓN GENERAL 2437. RÉGIMEN DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE CUARTA CATEGORÍA, SUS MODIFICATORIAS Y COMPLEMENTARIAS
Esta resolución regula la implementación del cálculo de la retención a practicar por parte del empleador, en el caso que nos ocupa, al empleado en relación de dependencia en concepto de impuesto a las ganancias del período en que se practica el pago.
Según el mismo, el importe de la retención se determinará conforme al siguiente procedimiento:
a) Determinación de la ganancia neta
1. El importe de la ganancia neta de cada mes calendario se obtiene deduciendo de la ganancia bruta de dicho mes y, en su caso, de las retribuciones no habituales, los montos correspondientes a los conceptos que, conforme a lo previsto en la ley del impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, se pueden deducir, excepto las cuales cuyo cómputo solo procederá en la liquidación anual o, en su caso, en la liquidación final que dispone el artículo 14.
2. Al importe resultante según el punto precedente se le adicionará el correspondiente a las ganancias netas de los meses anteriores, dentro del mismo período fiscal.
b) Determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto
1. Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto, al importe resultante del cálculo indicado en el punto 2 del inciso a), se le deducirán cuando resulten procedentes y hasta la suma acumulada para el mes en que se realicen los pagos los importes atribuibles a los siguientes conceptos:
1.1. Ganancias no imponibles.
1.2. Cargas de familia.
1.3. Deducción especial.
c) Determinación del importe a retener
1. Al importe determinado conforme a lo indicado en el inciso anterior se le aplicará la escala del artículo 90 de la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus modif según la tabla establecida en el apartado C del citado anexo IV, acumulada para el mes en el que se efectúe el pago.
2. Al resultado determinado en el punto precedente se le restarán de corresponder y en la oportunidad que se fije para cada caso los importes que de acuerdo con las normas que los establezcan, puedan computarse a cuenta del respectivo impuesto, con las limitaciones que las mismas dispongan.
3. El importe que se obtenga se disminuirá en la suma de las retenciones practicadas con anterioridad en el respectivo período fiscal y, en su caso, se incrementará con el importe correspondiente a las retenciones efectuadas en exceso y que hubieran sido reintegradas al beneficiario.
Del procedimiento descripto podrá surgir un importe a retener o a reintegrar al beneficiario. Cuando resulte una suma a retener, la misma no podrá insumir en conjunto más del 35% del monto total de la remuneración en dinero que tenga que percibir el beneficiario en el momento en que se practique, de acuerdo con lo dispuesto en la resolución (MTESS) 436/2004.
La retención que resulte procedente o, en su caso, la devolución de los importes retenidos en exceso, deberá efectuarse en oportunidad de realizarse el pago que dio origen a la liquidación. El importe correspondiente deberá estar consignado en el respectivo recibo de sueldo o comprobante equivalente, indicando en todos los casos el período fiscal al que corresponde el mismo.
Grossing Up
En el caso en que el impuesto se encontrare a cargo del agente de retención, deberá practicarse el acrecentamiento dispuesto por el artículo 145, penúltimo párrafo, del decreto 1344/1998 y sus modificaciones, reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus modif. .
Obligación del empleado
Es obligación de los empleados en relación de dependencia informar al inicio de la relación laboral y, en su caso, cuando se produzcan modificaciones en los respectivos datos, mediante la utilización del formulario de declaración jurada F. 572 o a través del sistema informático implementado por el agente de retención, las cargas de familia y los importes a deducir de la ganancia neta, que le correspondan en el año fiscal por cual se presenta, siguiendo las formalidades que esta resolución explicita.
Los agentes de retención deberán conservar y, en su caso, exhibir cuando así lo requiera AFIP, la documentación respaldatoria de la determinación de las retenciones practicadas o aquella que avale las causales por las cuales no se practicaron las mismas.
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Obligaciones del empleador
El agente de retención se encuentra obligado a practicar:
a) Una liquidación anual, a los efectos de determinar la obligación definitiva de cada beneficiario que hubiera sido pasible de retenciones, por las ganancias percibidas en el curso de cada período fiscal. Dicha liquidación deberá ser practicada hasta el último día hábil del mes de febrero de cada año, excepto que entre el 1 de enero y la mencionada fecha se produjera la baja o retiro del beneficiario, en cuyo caso deberá ser practicada juntamente con la liquidación final que trata el inciso siguiente.
A tal efecto, deberán considerarse las ganancias netas en el período fiscal que se liquida, los importes correspondientes a todos los conceptos informados mediante el F. 52, y las deducciones que permite para la cuarta categoría la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. Aplicando a la ganancia neta sujeta a impuesto, los tramos de escala dispuestos en el artículo 90 de la mencionada ley, que correspondan al período fiscal que se liquida.
El agente de retención queda exceptuado de practicar la liquidación anual, cuando en el curso del período fiscal comprendido en la misma se hubiere realizado, respecto del beneficiario, la liquidación final prevista en el inciso siguiente.
El importe determinado en la liquidación anual será retenido o, en su caso, reintegrado, cuando se efectúe el próximo pago posterior o en los siguientes si no fuera suficiente, hasta el último día hábil del mes de marzo próximo siguiente.
b) Una liquidación final, cuando se produzca la baja o retiro del beneficiario. Cuando se practique esta liquidación deberán computarse, en la medida en que no existiera otro u otros sujetos susceptibles de actuar como agentes de retención, los importes en concepto de ganancias no imponibles, cargas de familia y deducción especial, así como aplicarse la escala del artículo 90 de la ley del gravamen, consignados en las tablas incorporadas en los apartados A, B y C del anexo IV, correspondientes al mes de diciembre.
El importe determinado en la liquidación final será retenido o, en su caso, reintegrado, cuando se produzca el pago a que diera origen la liquidación.
De producirse la extinción de la relación laboral y acordarse el pago en cuotas de los conceptos adeudados, se procederá de la siguiente forma:
1. Si el pago de la totalidad de las cuotas se efectúa dentro del mismo período fiscal en que ocurrió la desvinculación, la retención se determinará sobre el importe total de los conceptos gravados y se practicará en oportunidad del pago de cada cuota en proporción al monto de cada una de ellas.
2. En el caso de que las cuotas se abonen en más de un período fiscal, no deberá efectuarse la liquidación final, sino hasta que se produzca el pago de la última cuota. La retención del impuesto, hasta dicho momento, se determinará y practicará conforme el procedimiento reglado en la presente resolución general y normas concordantes. Tales retenciones serán computables por los beneficiarios de las rentas, en el período fiscal en que las mismas se efectúen.
Las liquidaciones a que se refieren los incisos precedentes serán practicadas utilizando indistintamente, a opción del agente de retención, facsímiles del formulario de declaración jurada F. 649 por cada beneficiario, o planillados confeccionados manualmente o mediante sistemas computadorizados.
Conceptos computables en la liquidación anual
A los efectos de las mencionadas liquidaciones, el agente de retención deducirá del impuesto determinado como pago a cuenta:
1. El impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias que corresponda computar, de acuerdo con las previsiones de la resolución general 2111, sus modificatorias y su complementaria.
2. Percepción del 20% para consumos efectuados en el exterior con tarjetas de crédito y/o débito resolución general (AFIP) 3450.
La referida deducción se efectuará antes que las retenciones practicadas por el período fiscal que se liquida y, en su caso, hasta la concurrencia del impuesto determinado. Las diferencias de percepciones no imputables estarán sujetas a lo dispuesto en el artículo 12, segundo párrafo, de la resolución general 2281.
Los agentes de retención deberán entregar a los beneficiarios una copia del formulario de declaración jurada F. 649, suscripto en la forma que el mismo prevé, o facsímil del mismo, o planillados confeccionados manualmente o por sistemas computadorizados que recepten los datos requeridos en dicho formulario, cuando:
a) Respecto de la liquidación anual, se efectúe con carácter informativo por tratarse de beneficiarios a los que no se les hubiera practicado la retención total del gravamen sobre las remuneraciones abonadas, o a pedido del interesado. La entrega se realizará dentro de los 5 días hábiles de formalizada la solicitud.
b) Con relación a la liquidación final, deba practicarse en el supuesto de baja o retiro. La entrega se efectuará dentro de los 5 días hábiles de realizada la liquidación.
El beneficiario deberá entregar una fotocopia firmada de dicho formulario o facsímil o planillado, según corresponda, a su nuevo agente de retención, exhibiendo el original para su autenticación.
Cualquiera sea el procedimiento empleado, los agentes de retención deberán conservar dichas liquidaciones en archivo a disposición de la AFIP.
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Los agentes de retención deberán cumplir las formas, plazos y demás condiciones que para el ingreso e información de las retenciones practicadas, establece la resolución general 2233 y su modificatoria (Sistema de Control de Retenciones - SICORE).
Sanciones y responsabilidades
Las infracciones consumadas por incumplimiento al presente régimen serán sancionadas de acuerdo con lo dispuesto por la ley 11683 t.o. en 1998 y sus modif o, en su caso, por las leyes 23771 o 24769, según corresponda.
La responsabilidad por el contenido de las declaraciones juradas será imputable a los declarantes.
Ganancia bruta
Se considera ganancia bruta al total de las sumas abonadas en cada período mensual, sin deducción de importe alguno que por cualquier concepto las disminuya.
Se encuentran comprendidos, entre otros conceptos: horas extras, adicionales por zona, título, vacaciones, gratificaciones de cualquier naturaleza, comisiones por ventas y honorarios percibidos por el desarrollo de la actividad en relación de dependencia, remuneraciones que se perciban durante licencias o ausencias por enfermedad, indemnizaciones por falta de preaviso en el caso de despidos, también aquellos beneficios sociales a favor de los dependientes contemplados en el artículo 100 de la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus modif .
No constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo, entre otros, los pagos por los siguientes conceptos:
a) Asignaciones familiares.
b) Intereses por préstamos al empleador.
c) Indemnizaciones percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad.
d) Indemnizaciones por antigüedad que hubieren correspondido legalmente en caso de despido.
e) Indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas.
f) Pagos por servicios comprendidos en el artículo 1 de la ley 19640.
g) Aquellos que tengan dicho tratamiento conforme a leyes especiales que así lo dispongan (vgr.: L. 26176).
De efectuarse pagos en especie, los bienes deberán valuarse teniéndose en cuenta el valor corriente en plaza a la fecha de pago.
Retribuciones no habituales
El importe bruto de los conceptos abonados que no conforman la remuneración habitual mensual de los beneficiarios (por ej.: SAC, plus vacacional, ajustes de haberes de años anteriores respecto de los cuales el beneficiario opte por hacer la imputación al período de la percepción, gratificaciones extraordinarias, etc.) deberá ser imputado por los agentes de retención en forma proporcional al mes de pago y los meses que resten, hasta concluir el año fiscal en curso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior podrá ser aplicado opcionalmente por el agente de retención, cuando el importe de los conceptos no habituales sea inferior al 20% de la remuneración bruta habitual del beneficiario, correspondiente al mes de pago.
En el supuesto en que en uno o más períodos mensuales no se le efectuaren pagos al beneficiario, los importes diferidos aludidos en el primer párrafo, que correspondía computar en la liquidación del impuesto de dichos meses, se acumularán a los correspondientes al mes siguiente, dentro del año fiscal en el que se efectúe el pago de remuneraciones al beneficiario. En su caso, de no haber pagos en el resto del año fiscal, los importes diferidos no imputados deberán considerarse en la liquidación anual.
Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación:
a) Cuando el pago de las remuneraciones no habituales se efectuara en un mes en el que correspondiera realizar la liquidación final que prevé el artículo 14, inciso b), por concluir la relación laboral, en cuyo caso en tal mes se deberá, asimismo, imputar las sumas que hubieran sido diferidas en meses anteriores.
b) Respecto de los conceptos que, aun siendo variables y pagados en lapsos irregulares, por la característica de la actividad desarrollada por el beneficiario, constituyen la contraprestación por su trabajo (por ej.: comisiones por ventas, honorarios, etc.).
c) Cuando en el período mensual en que se abona la remuneración no habitual se prevea que, en los meses que resten hasta concluir el año fiscal en curso, habrá imposibilidad de practicar el total de las retenciones que correspondan al período fiscal, en virtud de:
1. la magnitud del importe de las remuneraciones habituales resultante de la consideración de cláusulas contractuales o de convenios de trabajo, o de otros hechos evaluables al momento del pago; y/o
2. la limitación que con relación a los referidos meses y a los fines de practicar las retenciones del impuesto a las ganancias, significa el tope que establece la resolución (MTESS) 436 del 25/6/2004, o la que la sustituya o modifique en el futuro.
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Deducciones
a) Aportes para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a la Administración Nacional de la Seguridad Social o a cajas provinciales o municipales, o estuvieren comprendidos en el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (incluso los importes correspondientes a imposiciones voluntarias, depósitos convenidos al precitado sistema y los efectuados por los beneficiarios que reingresen o continúen en actividad, arts. 34, 56 y 57, respectivamente, L. 24241 y sus modif.).
b) Descuentos con destino a obras sociales correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 23, inciso b), de la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus modif ; y cuotas sindicales correspondientes a las cotizaciones ordinarias y extraordinarias de los afiliados y a las contribuciones de solidaridad pactadas en los términos de la ley de convenciones colectivas, conforme a lo establecido en el artículo 37 de la ley 23551, sus modificaciones, y sus normas reglamentarias y complementarias.
c) Importes que se destinen a cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico asistencial, correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 23, inciso b), de la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus modif .
El importe a deducir por dichos conceptos no podrá superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio acumulada hasta el mes que se liquida, determinada antes de su cómputo y el de los conceptos indicados en la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus modif en su artículo 81, incisos c) y h), así como de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, de las sumas a que se refiere el artículo 23 de dicha ley.
d) Primas de seguros para el caso de muerte.
e) Gastos de sepelio del contribuyente o de personas a su cargo.
f) Para el caso de corredores y viajantes de comercio: los gastos estimativos de movilidad, viáticos y representación, amortización impositiva del rodado y, en su caso, los intereses por deudas relativas a la adquisición del mismo, de acuerdo con las disposiciones de la resolución general (DGI) 2169 y sus modificaciones, y los valores fijados por la resolución general (DGI) 3503.
g) Donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales y a las instituciones comprendidas en el artículo 20 incs. e) y f) de la ley del gravamen, en las condiciones dispuestas por el artículo 81 inc. c) de la misma,
hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio, acumulada hasta el mes que se liquida, que resulte antes de deducir el importe de las respectivas donaciones, el de los conceptos previstos en los incisos g) y h) del mismo artículo, el de los quebrantos de años anteriores, y cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artículo 23 de la ley del gravamen.
h) Aportes individuales a los planes de seguro de retiro privados, administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAyES), hasta el límite establecido en el artículo 81, inciso e), de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
i) Importes que correspondan a descuentos obligatorios establecidos por ley nacional, provincial o municipal.
j) Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica por:
1. Hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares.
2. Prestaciones accesorias de la hospitalización.
3. Servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades.
4. Servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.
5. Servicios prestados por los técnicos auxiliares de la medicina.
6. Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.
La deducción procederá siempre que la prestación haya sido efectivamente facturada por el prestador del servicio y hasta un máximo del 40% del total facturado.
El importe total de las deducciones admitidas por estos conceptos no podrá superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio determinada antes de su cómputo y el de los conceptos indicados en la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus modif , en su artículo 81, inciso c), y segundo párrafo del inciso g), así como de los
quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, de las sumas a que se refiere el artículo 23 de dicha ley.
k) Intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieran sido otorgados por la compra o construcción de inmuebles destinados a la casa habitación, hasta el importe establecido en el artículo 81, inciso a), tercer párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias t.o .
l) Aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de sociedades de garantía recíproca, previstos en el artículo 79 de la ley 24467 y sus modificatorias.
m) Importes abonados a los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por sus servicios y los pagados para cancelar las contribuciones patronales indicadas en el artículo 3 del Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, aprobado por el artículo 21 de la ley 25239.
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El importe máximo a deducir por los conceptos señalados no podrá superar la suma correspondiente a la ganancia no imponible definida en el inciso a) del artículo 23 de la ley de impuesto a las ganancias t.o. en 1997 y sus
.
Sin perjuicio de los importes de los conceptos indicados precedentemente, deberán considerarse los que correspondan a los beneficios de carácter tributario que otorgan los diversos regímenes de promoción, que inciden sobre las retenciones a practicar, con el alcance y en las condiciones establecidas en las respectivas disposiciones normativas.
Los importes deducibles correspondientes a aquellos conceptos abonados que no conforman la remuneración habitual de los beneficiarios y que se hubieran diferido, deberán ser computados de acuerdo a las ganancias brutas imputables a cada mes, considerando la proporción que corresponda.
Tratándose de las donaciones previstas en el artículo 81, inciso c), de la ley del impuesto a las ganancias t.o. en , los excedentes del límite del 5% de la ganancia neta que pudieran producirse en la liquidación
de un mes calendario, podrán ser computados en las liquidaciones de los meses siguientes dentro del mismo período fiscal.
Las deducciones que trata el inciso j) solo procederán en la liquidación anual o final, en su caso, que dispone el artículo 14.
LEY 26176 ACTIVIDAD PETROLERA. CONCEPTOS QUE QUEDAN FUERA DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. CCT 644/2012. PETROLEROS PRIVADOS DE RÍO NEGRO Y NEUQUÉN
Hasta aquí hemos realizado un breve repaso de las normas que encuadran la liquidación del impuesto a las ganancias de la cuarta categoría; ahora analizaremos la particularidad que la ley 26176 introduce respecto de ciertos conceptos que para las personas encuadradas bajo este CCT dejan de formar parte de la base imponible del impuesto.
Esta ley contiene solo dos artículos y fue promulgada en diciembre de 2006. Transcribimos a continuación su texto:
Art. 1 - Los conceptos comprendidos en los artículos 34, 39, 60, 80 y 81 de la Convención Colectiva de Trabajo 396/2004, homologada por resolución de la Subsecretaría de Relaciones Laborales del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social 90 del 15/12/2004 y en el Acta Acuerdo de fecha 1/3/2005, homologada por resolución de la Secretaría de Trabajo del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social 78 del 1/4/2005 y en el Acta Acuerdo de fecha 15/6/2006, homologada por resolución de la Secretaría de Trabajo del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social 474 del 4/8/2006, como así también en toda otra norma convencional, vinculada con la explotación petrolera, que contenga los conceptos comprendidos en los artículos mencionados precedentemente, no integrarán la base imponible a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias de los trabajadores amparados por dichos acuerdos convencionales.
La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, dictará las normas necesarias a los efectos de la instrumentación de lo establecido precedentemente.
Las disposiciones del presente artículo serán de aplicación a partir del ejercicio fiscal 2006.
Art. 2 - Comuníquese al Poder Ejecutivo
Los rubros a los que se refiere el artículo 1 de esta ley son los que , las cuales en determinadas circunstancias pueden ser sustituidas por la entrega de vales para almuerzo y/o de vales alimentarios;
, valores fijos destinados a cubrir el desayuno, almuerzo y cena de ciertos trabajadores; y por , sumas fijas que se conceden en ciertos casos por transporte al lugar de trabajo.
El beneficio contemplado en el artículo 1 de la ley 26176 comprende únicamente a los conceptos expresamente enumerados en el mismo, percibidos por los trabajadores petroleros amparados por la CCT 396/2004 (sustituido por el CCT 644/2012), y en las demás normas convencionales que resulten aplicables a los referidos trabajadores y que contengan los mentados conceptos.
Realizar una interpretación extensiva de la mentada disposición no se compadecería con su texto ni con la finalidad que inspiró su dictado, y conllevaría violentar el principio de legalidad en la materia.
La atribución asignada a AFIP, tal como surge de su texto, se circunscribe a la instrumentación de lo dispuesto en la referida norma legal, lo cual conlleva la debida sujeción a la voluntad legislativa expresada en dicho acto.
Haciendo una interpretación finalista del artículo 1 de la ley 26176 que se compadece con una adecuada interpretación de su texto, el tratamiento previsto para ciertos conceptos no tuvo por objeto beneficiar a todo el personal que presta servicios en las distintas actividades que se realizan en el ámbito de una empresa petrolera , sino que comprende únicamente a ciertos y determinados trabajadores cuyas actividades se encuentren amparadas por la CCT 396/2004, y en las demás normas convencionales que contengan los mentados conceptos.
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía .(5)(6)
El resto de las rentas que se perciben bajo este CCT, a excepción de aquellas que estén enmarcadas dentro de los conceptos que expresamente enumera esta ley (que tienen carácter de ayuda alimentaria u horas de viaje) están alcanzados por este impuesto.
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OTRAS NORMAS CITADAS POR EL CCT 644/2012. PETROLEROS PRIVADOS DE RÍO NEGRO Y NEUQUÉN, CON INCUMBENCIA EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
En el artículo 22 del citado convenio se dan una serie de aclaraciones para evitar inconvenientes interpretativos a la hora de liquidar el impuesto y practicar la retención de ganancias de cuarta categoría.
Para esto, enuncia las partes pertinentes de las normas convencionales que rigen en la materia, otorgándoles ultra actividad a las mismas:
1. Manifiesta la vigencia plena de los artículos 33, 34, 39, 60, 80 y 81 del CCT 396/2004, con las modificaciones introducidas por el CCT 536/2008, manteniéndose a todo efecto la exención impositiva dispuesta mediante ley 26176.
Los artículos citados, corresponden a:
- Art. 33 - Traslados: 10% sobre la suma del básico, turno, zona, antigüedad y horas suplementarias, si pernocta en un centro urbano, si lo hace en un yacimiento el porcentaje se duplica, el mismo es remunerativo y no está alcanzado por la ley 26176.
- Arts. 34 y 80 - Vianda: importe fijo que se paga cuando el trabajador realiza por lo menos 2 horas en exceso de su horario normal, es no remunerativo y está alcanzado por la ley 26176.
- Arts. 39 y 81- Horas de viaje, monto fijo por hora de traslado hasta el lugar de trabajo, remunerativo y alcanzado por la ley 26176.
- Art. 60 - Alimentación diaria y vianda refrigerio, importes fijos para cubrir desayuno, almuerzo, merienda y cena cuando los trabajadores se encuentran en campamento. Alcanzado por la ley 26176.
2. Las partes ratifican la vigencia del acuerdo de fecha 17/12/2006 (Expte. 1.191.770/2006) en cuyas cláusulas primera y segunda establece que las empresas, con relación a los trabajadores amparados en los títulos II, III y IV del CCT 396/2004, y II, III y IV del CCT 536/2008 reintegrarán el importe equivalente al pago de la retención que, en concepto de impuesto a las ganancias, le corresponda tributar a dichos trabajadores por las tareas realizadas en el marco de los previsto en el artículo 18 de los citados CCT, siendo su equivalente el artículo 25 del presente convenio hasta la suma de $ 1.420.
Además, las partes ratifican la cláusula tercera del acuerdo de fecha 17/11/2006 (Expte. 1-191-770/2006) por la cual se dispone que la suma resultante de lo establecido en los párrafos precedentes se pagará en concepto de asignación vianda complementaria no remunerativa (arts. 34, 60 y 80, CCT 396/2004 y arts. 34, 60 y 80, CCT
536/2008) en todo de acuerdo con la ley 26176.
- Art. 18 del CCT 396/2004, equivalente al 25 del CCT: Horas extras
Lo que se establece en los acuerdos citados es que la incidencia de las horas extras en la determinación del impuesto, será devuelta a los empleados a través del recibo de sueldos, mediante un concepto no remunerativo, obviamente no sujeto a ganancias, designado como asignación vianda complementaria no remunerativa .
Es decir, en primera medida, que necesitamos determinar el impuesto de dos maneras distintas:
1. Teniendo en cuenta la totalidad de las rentas sujetas a impuesto, importe que aparecerá efectivamente retenido en el recibo de haberes e ingresado a AFIP mediante el aplicativo SICORE. (Ver ejercicio práctico ej. 1)
2. Excluyendo del cálculo anterior el monto de las horas extras liquidadas. (Ver ejercicio práctico ej. 2).
En segunda instancia, liquidar la asignación vianda complementaria no remunerativa como la diferencia entre las dos determinaciones, hasta el tope que hoy se encuentra en $ 1.420.
Por lo tanto, esto quiere decir que, si el trabajador no realizara horas suplementarias, no devengaría esta devolución.
Este beneficio fue pensado en compensación al detrimento que les causa a los trabajadores las características especiales de la actividad, que obliga a que los servicios muchas veces sean continuos y los trabajadores tengan jornadas de hasta doce horas diarias, respetando los diagramas de trabajo y descansos estipulados por el CCT.
3. Finalmente, las partes ratifican la cláusula cuarta del acuerdo de fecha 17/11/2006 (Expte. 1.191.770/2006) y su modificatoria de fecha 11/7/2007 (Expte. 1.206.171/2007), mediante la cual se dispuso que con relación a las horas extraordinarias que cumplan los trabajadores de las empresas de servicios especiales (título III de los CCT 396/2004 y 536/2008, definido en el art. 59 del presente) se imputarán las primeras 90 horas en concepto de horas de viaje .
Particularmente se acordó que para los trabajadores comprendidos en el título III de los CCT 396/2004 y 536/2008 definido en el artículo 59 del CCT 344/2012, las primeras 90 horas extraordinarias tendrán el tratamiento de horas de viaje , es decir quedan fuera de la base de cálculo del impuesto a las ganancias. Únicamente quedarían alcanzadas y devengarían el derecho a la asignación vianda complementaria no remunerativa a partir de la hora extra Nº 91.
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EJERCITACION PRÁCTICA
A los efectos prácticos, se procederá a realizar la liquidación del impuesto a las ganancias según la hipótesis de un saldo acumulado de remuneraciones y una liquidación de sueldo mensual para que se observe con claridad la técnica de liquidación aplicada.
Al existir técnicas diferentes de liquidación según se trate de empresas que prestan servicios dentro del título II, IV y V o bien del título III del CCT 644/2012, es necesaria la incorporación de un ejemplo para cada grupo con el fin que el lector pueda diferenciar sin inconvenientes.
Ejemplo liquidación del Impuesto a las Ganancias para una empresa que desempeña sus actividades dentro del título II del CCT 644/2012.
Datos supuestos
De la empresa
- Te liquido el impuesto SA.
Del trabajador
- Nombre: Lionel P.
- Categoría: título II, categoría l, turno a, zona 3.
- Fecha de ingreso: 1/3/2005.
Novedades para la liquidación mensual
Período: Mayo/2013.
Diagrama: el dependiente realiza un diagrama de 14 días trabajados por 7 de descanso con una jornada de 12 horas diarias, pernoctando en yacimiento. Dentro de la presente liquidación entró un diagrama y medio.
- Horas viaje: 18, es normal y habitual que realice esta cantidad de horas de viaje por mes.
- Horas extras al 50%: 84
- Guardias pasivas: 5 días (lunes, martes, miércoles, jueves y viernes).
- Viandas artículo 34, segundo párrafo: 21.
- Viandas artículo 34, tercer párrafo: 21.
Viandas artículo 34, cuarto párrafo: 21.
Novedades para liquidación del impuesto a las ganancias
- Cónyuge: Manuela Rivas: no trabaja
- Hijos: Cristiano, 6 años.
- Empleada doméstica: Remuneración mensual $ 900,00.
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Detalle impuesto a las ganancias
Ganancia bruta Anterior al período
Del período de liquidación Acumulado
Con horas extras
Sin horas extras Con horas extras Sin horas
extras
Remunerativo 105.356,63 27.067,37 17.173,11 132.424,00
Habitual 101.356,63 (ii) 23.067,37 13.173,11 124.424,00
No habitual (i) 4.000,00 4.000,00 4.000,00 8.000,00 8.000,00
Retenciones -21.448,34 (iii) -5.243,26 -3.606,35 -26.691,60 -25.054,69
1. Ganancia neta 83.908,29 21.824,11 13.566,76 105.732,40 97.475,05
2. Deducciones generales 4.500,00 900,00 5.400,00
Personal doméstico 4.500,00 900,00
3. Ganancia neta acumulada 79.408,29 (1)-(2) 100.332,40 92.075,05
Deducciones especiales 35.078,40 7.516,80 42.595,20
MNI 6.048,00 1.296,00
Deducción especial 29.030,40 6.220,80
Deducciones familiares 10.080,00 2.160,00 12.240,00
Cónyuge 6.720,00 1.440,00
Hijo 3.360,00 720,00
4. Total de deducciones Art. 23 45.158,40 9.676,80 54.835,20
(i) En el mes de abril la empresa decide otorgar un bono anual excepcional y extraordinario por desempeño de $ 32.000,00 el cual se liquida mediante la técnica de determinación permitida por el pto. B del anexo I de la RG 2437 (retribuciones no habituales, prorrateo en el resto del período fiscal) (ii) El importe remunerativo habitual del período de liquidación surge de restar al total remunerativo del mes el importe correspondiente al concepto exento del gravamen: Horas viaje. Entonces sería: total bruto - Horas viaje (iii) El importe de retenciones surge de considerar el total descontado por Jubilación, L. 19032, obra social y aportes con fines sindicales [Actuación (DI ALIR) 1436/2006. Impuesto a las ganancias. Cuota Sindical: Su deducción en el impuesto] determinado según el sueldo bruto dispuesto en ii)
Determinación del impuesto a las ganancias
Con horas extras Sin horas extras Diferencia
Ganancia neta sujeta a impuesto (3)-(4) 45.497,20 37.239,85 8.257,35
Impuesto determinado 9.754,13 7.504,76 2.249,37
Impuesto acumulado 7.122,47 7.122,47
Impuesto calculado a retener 2.631,66 382,29 2.249,37
Tramos de imposición utilizados
Desde Hasta $ %
30.000,00 45.000,00 5.550,00 27
45.000,00 60.000, 00 9.600,00 31
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Cálculo de asignación a vianda complementaria
Total remunerativo de la liquidación mensual sujeto a impuesto con horas extras 27.067,37
Total retenciones deducibles - 5.243,26
Total Impuesto a retener con horas extras (A) 2.631,66
Total remunerativo de la liquidación mensual sujeto a impuesto sin horas extras 17.173,11
Total retenciones deducibles -3.606,35
Total impuesto a retener sin horas extras (B) 382,29
Diferencia de impuesto por el efecto de horas extras entre (A) y (B) 2.249,37
Reintegro Asignación Vianda Complementaria NR (opera el tope de $ 1.420) (iv)1.420,00
(iv) Comparación: Si la diferencia de impuesto por el efecto de las horas extras es menor al tope $1.420,00 fijado por el art. 22, 3er párrafo del CCT 644/2012 entonces se reintegra el total de la diferencia. En el caso que sea mayor (el del ejemplo) se
recibo de
Ejemplo liquidación del impuesto a las ganancias para una empresa que desempeña sus actividades dentro del título III del CCT 644/2012.
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A los fines didácticos en esta hipótesis se contemplan los mismos datos que para el caso anterior con la sola distinción que en este caso que el empleado tiene la siguiente categoría: Título III, Categoría XI, Turno B, Zona 3:
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Detalle impuesto a las ganancias
Ganancia bruta Anterior al período Del período de liquidación Acumulado
Remunerativo 105.356,63 18.303,90 123.660,53
Habitual 101.356,63 (ii) 14.303,90 115.660,53
No habitual (i) 4.000,00 4.000,00 8.000,00
Retenciones -21.448,34 (iii) -3.843,82 25.292,16
1. Ganancia neta 83.908,29 14.460,08 98.368,37
2. Deducciones generales 4.500,00 (1)-(2) 900,00 5.400,00
Personal doméstico 4.500,00 900,00
3. Ganancia neta acumulada 79.408,29 92.968,37
Deducciones especiales 35.078,40 7.516,80 42.595,20
MNI 6.048,00 1.296,00
Deducción especial 29.030,40 6.220,80
Deducciones familiares 10.080,00 2.160,00 12.240,00
Cónyuge 6.720,00 1.440,00
Hijo 3.360,00 720,00
4. Total deducciones - Art. 23 45.158,40 9.676,80 54.835,20
(i) En el mes de abril la empresa decide otorgar un bono anual excepcional y extraordinario por desempeño de $ 32.000,00 el cual se liquida mediante la técnica de determinación permitida por el pto. B del anexo I de la RG 2437 (retribuciones no habituales, prorrateo en el resto del período fiscal) (ii) El importe remunerativo habitual del período de liquidación surge de restar al total remunerativo del mes el importe correspondiente al concepto exento del gravamen: Horas viaje. Entonces sería: Total bruto - Horas viaje (iii) El importe de retenciones surge de considerar el total descontado por Jubilación, L. 19032, obra social y aportes con fines sindicales [Actuación (DI ALIR) 1436/2006. Impuesto a las ganancias. Cuota Sindical: Su deducción en el impuesto] determinado según el sueldo bruto dispuesto en (ii)
Determinación del impuesto a las ganancias
Ganancia neta sujeta a impuesto (3)-(4) 38.133,17
Impuesto determinado 7.745,96
Impuesto acumulado 7.122,47
Impuesto calculado a retener 623,48
Tramos de imposición utilizados
Desde Hasta $ %
30.000,00 45.000,00 5.550,00 27
Notas: [*:] Contador público nacional, Universidad Nacional del Comahue. Consultor en materia laboral y de seguridad social del Estudio Chinni, Seleme, Bugner y Asoc. Miembro de la Comisión Laboral del Consejo de Profesionales de Ciencias Económicas de Neuquén [**:] Contadora pública. Egresada de la Universidad Nacional del Comahue (2008). Miembro de la Comisión Laboral del Consejo de Profesionales de Ciencias Económicas de Neuquén. Consultora en materia laboral y de seguridad social del Estudio Contable
[1:] Ver la C. 3/2012; fundamento en la causa De Lorenzo, Amelia Beatriz de la CSJN- AFIP aclara que la indemnización por
art. 178, LCTart. 52, L. 23551) no se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias. RG (AFIP) 2437
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Ver la C. 4/2012, tratamiento fiscal de la indemnización por antigüedad en caso de despido sin justa causa -art. 245, LCT-, el Fisco aclaró que quedará exenta en su totalidad cuando el monto abonado sea igual o inferior al que surja de aplicar el tope indemnizatorio dispuesto en el segundo párrafo del citado artículo. Ver el fallo (CSJN - 14/9/2004), si el monto abonado resulta mayor al que se obtendría aplicando el tope indemnizatorio del art. 245, LCT, la exención se reconocerá hasta una suma equivalente al 67% del importe efectivamente abonado -calculado conf. al primer párr. del art. 245, LCT- o hasta la obtenida aplicando el referido tope indemnizatorio, la que sea mayor. Ver - (CNCont. Adm. Fed. - Sala II - 22/5/2012) y el fallo Alberto s/retardo de repetición (TFN - Sala A - 15/9/2011) [2:] Art. 1, D. 244/2013 - BO: 5/3/2013. Vigencia: a partir del 1/3/2013, inclusive [3:] Art. 1, D. 244/2013 - BO: 5/3/2013. Vigencia: a partir del 1/3/2013, inclusive [4:] Art. 1, D. 244/2013 - BO: 5/3/2013. Vigencia: a partir del 1/3/2013, inclusive [5:] cfr. Villegas, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario - 7a. ed. ampliada y actualizada - Ed. Depalma - pág. 284 [6:] Dict. de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social, Departamento de Asesoría Legal a . Dict. (DAL) 13/2007, impuesto a las ganancias determinación del gravamen. Base imponible. L. 26176. Personal jerárquico y profesional. P.P. SA y RR SA - 25/3/2007