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Guía fiscal

2018

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INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. es una agrupación de despachos o firmas nacionales de varias ciudades españolas. Inicialmente se configuró como una Agrupación de Interés Económico (A.I.E.). En el año 2001, se modificó este planteamien-to, pasando a constituirse como una Sociedad Limitada.

INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. pertenece a la red internacional INPACT INTERNATIONAL Ltd., organización de ámbito mundial presente en 86 países contando con una red de más de 300 oficinas y 5.000 colaboradores en los cinco con-tinentes.

Desde su fundación, el objetivo de INPACT ESPAÑA AUDITORES Y CONSULTORES S.L. ha sido ofrecer a las empresas un asesoramiento responsable y una orientación profesional para el empresario en la gestión y dirección de sus negocios.

Los servicios ofrecidos por INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. son los siguientes:

AUDITORÍA DE CUENTAS - Auditoría de Cuentas anuales. - Revisiones limitadas. - Trabajos como expertos independientes. - Otros trabajos relacionados con la auditoría.

ASESORAMIENTO FISCAL - Asesoramiento fiscal de personas físicas y jurídicas. - Preparación de toda clase de declaraciones y liquidaciones de impuestos. - Planificación fiscal. - Informes económico-tributarios. - Representación ante la Administración Tributaria Central, Autonómica y Local. - Fiscalidad Internacional.

ASESORAMIENTO CONTABLE - Supervisión contable permanente. - Organización y puesta en marcha de la contabilidad. - Llevanza de contabilidades. - Cierre contable y fiscal del ejercicio. - Elaboración y presentación de las Cuentas Anuales.

CONSULTORÍA DE EMPRESAS - Planes de viabilidad. - Estudios Económico-Financieros y Planes de Negocio. - Creación y constitución de sociedades. - Fusión, escisión, disolución y liquidación de sociedades. - Actuaciones concursales. - Ampliaciones y reducciones de capital. - Intermediación de negocios (Corporate Finance). - Análisis y revisión del control interno. - Auditoría de gestión.

OTROS SERVICIOS Y TRABAJOS ESPECÍFICOS - Asesoramiento legal. - Consultoría de la Calidad y Medioambiental (ISO 9001 e ISO 14001). - Diseño y creación de portales y páginas web en Internet. - Consultoría en nuevas tecnologías de las telecomunicaciones. - Consultoría de E-business.

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Guía Fiscal 2018

Índice1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias del contribuyente

durante 2018 .................................................................................................. 9

2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio .................................................. 192.1. Legalización de Libros ....................................................................................................................................... 192.2. Cuentas Anuales ................................................................................................................................................ 202.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios .................................................................. 252.4. Libro de Actas .................................................................................................................................................... 252.5. Nombramiento de Letrado asesor ..................................................................................................................... 262.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad ....................................................................................................... 262.7. Obligaciones en caso de pérdidas ..................................................................................................................... 272.8. Protección de Datos .......................................................................................................................................... 282.9. Prevención del blanqueo de capitales ............................................................................................................... 292.10. Sistemas de Corporate Compliance .................................................................................................................. 30

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ............................................ 353.1. No obligados a declarar ..................................................................................................................................... 353.2. Esquema de liquidación del impuesto. IRPF 2015-2018 ................................................................................... 363.3. Hecho imponible y otros aspectos de interés.................................................................................................... 403.4. Reducciones de la base imponible ................................................................................................................... 803.5. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente .............................. 843.6. Tarifas de Gravamen .......................................................................................................................................... 873.7. Deducciones estatales de la cuota .................................................................................................................... 913.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados .................................................................................... 100

4. Impuesto sobre el Patrimonio ......................................................................... 1074.1. Obligatoriedad de su presentación .................................................................................................................... 1074.2. Base Imponible .................................................................................................................................................. 1074.3. Exenciones ....................................................................................................................................................... 1084.4. Tarifa de gravamen ............................................................................................................................................ 1094.5. Bonificación en cuota ........................................................................................................................................ 1094.6. Plazo de presentación ....................................................................................................................................... 1094.7. Límite conjunto .................................................................................................................................................. 1094.8. Comunidades Autónomas .................................................................................................................................. 109

5. Impuesto sobre Sociedades ........................................................................... 1115.1. Introducción....................................................................................................................................................... 1115.2. Obligatoriedad de presentación ........................................................................................................................ 1115.3. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial .................................................................................. 1125.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS ...................................................................................................... 1125.5. Base imponible, periodo impositivo, devengo y esquema de liquidación.......................................................... 1195.6. Amortizaciones .................................................................................................................................................. 1225.7. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales .................................. 1275.8. Gastos fiscalmente no deducibles ..................................................................................................................... 1335.9. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros .................................................................................. 1355.10. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (Patent Box) ............ 1365.11. Reducción: Reserva de Capitalización ............................................................................................................... 1385.12. Compensación de bases imponibles negativas ................................................................................................. 1395.13. Operaciones vinculadas .................................................................................................................................... 1415.14. Tipos de gravamen ........................................................................................................................................... 1505.15. Deducciones, incentivos y bonificaciones ......................................................................................................... 152

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6. Impuesto sobre el Valor Añadido ..................................................................... 1736.1. Hecho Imponible ................................................................................................................................................ 1736.2. Base Imponible .................................................................................................................................................. 1736.3. Devengo............................................................................................................................................................. 1746.4. Obligaciones formales ....................................................................................................................................... 1746.5. Régimen de devolución mensual del IVA ........................................................................................................... 1886.6. Exenciones en operaciones inmobiliarias ......................................................................................................... 1916.7. Incompatibilidades IVA – ITP y AJD ................................................................................................................... 1926.8. Tipos impositivos y detalle de las principales operaciones............................................................................... 1936.9. Régimen especial del criterio de caja ............................................................................................................... 1976.10. Aplazamiento del IVA ......................................................................................................................................... 1986.11. Tributación por IVA del turno de oficio ............................................................................................................... 200

7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ..................................................... 2037.1. Hecho Imponible. Base Imponible. Sujeto pasivo .............................................................................................. 2037.2. Reducciones, exenciones y deducciones aplicables en las adquisiciones ...................................................... 2037.3. Tarifas de gravamen .......................................................................................................................................... 2047.4. Índices correctores ............................................................................................................................................ 2047.5. Plazos de liquidación y modelos ....................................................................................................................... 2057.6. Comunidades Autónomas .................................................................................................................................. 205

8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 2098.1. Hecho Imponible. Devengo ................................................................................................................................ 2098.2. Régimen de incompatibilidades del IVA con las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,

Operaciones Societarias, Actos Jurídicos Documentados ................................................................................. 2098.3. Base Imponible .................................................................................................................................................. 2098.4. Tipos impositivos aplicables.............................................................................................................................. 2108.5. Plazos de presentación y modelos .................................................................................................................... 210

9. Tributación de no residentes ........................................................................... 2139.1. Tipos impositivos aplicables.............................................................................................................................. 2139.2. Opción de que las personas físicas residentes en la Unión Europea tributen en calidad de contribuyentes

del IRPF ............................................................................................................................................................. 2149.3. Obligados a declarar el IRNR ............................................................................................................................. 2149.4. Resumen de los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición ........................................... 2159.5. Paraísos fiscales................................................................................................................................................ 217

10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y de las sociedades mercantiles ..................................................................................................... 22110.1. Conservación de documentos y declaraciones fiscales .................................................................................... 22110.2. Libros de contabilidad y demás registros.......................................................................................................... 22110.3. Obligaciones de facturación .............................................................................................................................. 22210.4. Las obligaciones documentales en el Régimen de las Operaciones Vinculadas .............................................. 22610.5. Comunicaciones y notificaciones de la AEAT por medios electrónicos ............................................................. 23310.6. El Sistema PIN 24 HORAS .................................................................................................................................. 237

11. Otros datos de utilidad o de interés ................................................................ 24311.1. Interés legal del dinero e interés de demora ..................................................................................................... 24311.2. Salario Mínimo Interprofesional e IPREM .......................................................................................................... 24311.3. Recargos en las declaraciones tributarias ........................................................................................................ 24411.4. Responsabilidad tributaria en materia de infracciones ..................................................................................... 24611.5. Clases de Infracciones y sanciones: Criterios de graduación ........................................................................... 24611.6. Cuotas Seguridad Social régimen especial autónomos .................................................................................... 250

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11.7. Encuadramiento al régimen de Seguridad Social de los administradores y socios trabajadores de sociedades capitalistas (art. 305 del TRLGSS RD Leg 8/2015) ..................................................................... 253

11.8. Impuesto sobre Actividades Económicas .......................................................................................................... 254

12. Empresa familiar ............................................................................................. 25712.1. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas ............................................................. 25712.2. Reducción del 95% en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valor

de las empresas familiares transmitidas lucrativamente ................................................................................. 25812.3. Relación de la exigencia de exención en el Impuesto de Patrimonio de negocios y participaciones

sociales, con la bonificación del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones ........................................ 258

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1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias del contribuyente durante 2018

Cualquier modelo que tenga como resultado una cuota a ingresar; si se presenta telemáticamente, admitirá domi-ciliación bancaria hasta 5 días antes del final del plazo voluntario de presentación. Para poder presentarlo los 5 días restantes, admitirá adeudo en cuenta, habrá que solicitar al banco el Número de Referencia Completo, NRC.

CONCEPTO TRIBUTARIO MODELOS DE DECLARACIÓN

PLAZOS DE PRESENTACIÓN Y, EN SU CASO, INGRESO

Impuesto de la Renta de Personas Físicas (IRPF)

Declaración anual 2017 con resultado a devolver, renuncia a la devolución, negativo y a ingresar sin domiciliación. Presentación por Internet del borrador de Renta y de la declaración de Renta 2017

Para el ejercicio 2017 sigue vigente Sistema Renta WEB, el cual se generaliza para todos los contribuyentes, cualquiera que sea la naturaleza de sus rentas. (sustituye al Programa Padre y al borrador del IRPF, ya que se trata de una mezcla de ambos). Para poder utilizarlo, habrá que acceder a la Sede Electrónica de la AEAT

100 Desde el 4 abril hasta el 2 julio

Con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta hasta el 27 de junio

(Posibilidad de fraccionar el pago en un 60% y 40%)

Ingreso del segundo plazo de la declaración de IRPF de 2017 102 Hasta el 5 de noviembre(40% del importe a ingresar de la renta, es decir el importe aplazado)

Régimen especial de tributación por el IRNR para trabajadores desplazados a territorio español (régimen impatriados)

151 Desde el 4 abril hasta el 2 de julioCon resultado a ingresar con domiciliación en cuenta hasta el 27 de junio

Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y Declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero

Declaración anual 2017 714 Desde el 4 de abril hasta el 2 de julioCon resultado a ingresar con domiciliación en cuenta hasta el 26 de junio

Declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero 2017

720 Del 1 de enero al 2 de abril de 2018

Impuesto sobre Sociedades (IS)

Declaración correspondiente al período impositivo 2017.Entidades cuyo período impositivo coincide con el año natural

200 - 220 Entre el 1 y el 25 de julio

Declaración anual para períodos impositivos que no coinciden con el año natural

200 - 220 Dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo

Pagos fraccionados régimen general, grandes empresas y grupos de sociedades

202 - 222 Entre el 1 y el 20 de abril, el 1 y el 22 de octubre, el 1 y el 20 de diciembre

Autoliquidación del impuesto sobre sociedades: gravamen especial sobre dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario.

217 2 meses desde el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas u órgano equivalente.

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Declaración de información país por país. 231 12 meses siguientes a la finalización del período impositivo (1 de enero al 31 de diciembre cuando el período impositivo coincida con el año natural). Se presentará comunicación previa por las entidades residentes en territorio español que formen parte de un grupo obligado a presentar el modelo 231 antes de la finalización del período impositivo al que se refiere la información.

Retenciones e ingresos a cuenta IRPF e IS

Retenciones de rendimientos del trabajo, actividades profesionales, ganaderas y premios

111 Entre el 1 y el 22 de enero (4T'17),) entre el 1 y el 20 de abril (1T'18) y julio (2T'18) y entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Comunicación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia a otro Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información tributaria

113 Entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia y variaciones, dos meses desde que se produzcan

Rendimientos derivados de arrendamientos de inmuebles urbanos


Rendimientos o Ganancias Patrimoniales derivadas de acciones y participaciones en IIC (Instituciones de Inversión Colectiva)

117 Entre el 1 y el 22 de enero (4T'17), entre el 1 y el 20 de abril (1T'18) y julio (2T'18) y entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Rendimientos del capital mobiliario, en general 123 Entre el 1 y el 22 de enero (4T'17), entre el 1 y el 20 de abril (1T'18) y julio (2T'18) y entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Rendimientos del capital mobiliario, rendimientos implícitos 124 Entre el 1 y el 22 de enero (4T'17), entre el 1 y el 20 de abril (1T'18) y julio (2T'18) y entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras


Rendimientos de capital mobiliario en operaciones de capitalización y seguros de vida / invalidez

128 Entre el 1 y el 22 de enero (4T'17), entre el 1 y el 20 de abril (1T'18) y julio (2T'18) y entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Modelos anteriores para Grandes Empresas (declaración telemática)

111 - 115 - 117 - 123 - 124 - 126

- 128

Entre el 1 y el 20 del mes siguiente.

Particularidades: agosto enero 22, mayo 21, octubre 22.

Resúmenes anuales-presentación en modo telemático 180 - 188 - 190 - 193 - 194 - 196

Ejercicio 2017: Entre el 1 de enero y el 31 de enero

Pagos fraccionados (IRPF)

Actividad empresarial o profesional en estimación directa 130 Entre el 1 y el 22 de enero (4T'17), entre el 1 y el 20 de abril (1T'18) y julio (2T'18) y entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Actividad empresarial o profesional en estimación objetiva 131 Del 1 al 20 de abril 1 al 20 de julio. 1 al 22 octubre cuarto trimestre del 1 al 30 de enero del año siguiente.

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Operaciones con terceros

Declaración anual de operaciones con terceras personas. 347 Adelanta el plazo para su presentación al 31 de enero de cada año, si bien la entrada en vigor de la modificación del plazo de presentación del modelo 347 se pospone hasta el 01-01-2018, siendo de aplicación por tanto a la declaración anual de operaciones con terceras personas del ejercicio 2018, a presentar en 2019. Por tanto, la próxima presentación del modelo 347 del ejercicio 2017 se debe presentar en febrero de 2018.

Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 349 Trimestral_entre el 1 y el 30 de enero 2018 (4T17) entre el 1 y el 20 abril (1T18) y julio (2T18) entre el 1 y el 22 0ctubre (T38).Anual: Entre el 1 de enero y el 30 de enero de 2018 (para año 2017)

Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 349 Mensual: Entre el 1 y el 20 del mes siguiente.

Particularidades: enero 22, mayo 21, octubre 22.

Declaración informativa de Entidades en atribución de rentas 184 Entre el 1 y 31 de enero

Declaración informativa anual de operaciones realizadas por empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros, a través de tarjetas de crédito o débito

170 Entre el 1 de febrero y el 28 de febrero

Declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y los cobros de cualquier documento

171 Entre el 1 de enero y el 31 de enero.

Declaración anual del consumo de energía eléctrica 159 Entre el 1 de febrero y el 28 de febrero

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Régimen general (trimestral) 303 Entre el 1 y el 30 de enero 2018 (4T'17), 1 y 20 de abril (1T'18) 1 y 20 julio (2T'18), entre el 1 y el 20 de octubre (3T'18)

Régimen general (mensual) 303 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.


Régimen general y simplificado (4T 2017. Declaración final) 311 - 371 Entre el 1 y el 30 de enero del ejercicio siguiente

Régimen especial de grupo de entidades 322 - 353 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.


Declaración de operaciones incluidas en los libros registros de IVA y del IGIC

340 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.


Declaración no periódica adquisición intracomunitaria de medios de transporte

309 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente salva en enero hasta el 30.

Solicitud de devolución sujetos pasivos recargo de equivalencia

308 Entre el 1 y el 30 enero 2018 (4T'17), 1 y 20 de abril (1T'18) y julio (2T'18), entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Solicitud de devolución de sujetos pasivos ocasionales: entregas de medios de transporte nuevos

308 30 días naturales siguientes desde la operación

Solicitud devolución IVA soportado en otros Estados miembros 360 Desde el día siguiente de cada trimestre o año natural y hasta el 30 de septiembre del año natural en que se hayan soportado las cuotas

Solicitud de devolución por no establecidos 361 Desde el día siguiente al final de cada trimestre o año natural y hasta el 30 de septiembre siguiente al año natural en que se hayan soportado las cuotas

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Solicitud reintegro compensaciones en Régimen especial Agricultura, Ganadería y Pesca

341 Entre el 1 y 30 enero 2018 (4T'17), 1 y 20 de abril (1T'18) 1 y 20 julio (2T'18), entre el 1 y el 22 de octubre (3T'18)

Solicitud de aplicación del tipo del 4% a vehículos para el transporte habitual de discapacitados en silla de ruedas o movilidad reducida

04 Antes de adquirir el vehículo

Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones en los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el IVA, a presentar por quienes deseen acogerse a cualquiera de los regímenes especiales y designen a España como Estado miembro de identificación

034 • Declaración de inicio: antes del inicio de las actividades o cuando ya se hubieran iniciado hasta el décimo día del mes siguiente a este inicio.

• Declaración de modificación: hasta el décimo día del mes siguiente a la modificación.

• Declaración de cese: al menos quince días antes del final del trimestre anterior al que se pretenda dejar de utilizar el régimen.

Resumen anual 390 Año 2017: Entre el 1 y el 30 de enero de 2018

Nuevo sistema de llevanza de libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria (SII) consistente en el suministro electrónico de los registros de facturación, a partir del 1 de julio de 2017

Obligatorio para: para empresarios, profesionales y otros sujetos pasivos cuyo periodo de liquidación coincida con el mes natural: grandes empresas (facturación superior a 6.010.121,04€ en el año anterior), grupos de IVA e inscritos en el REDEME (Registro de Devolución mensual del IVA).

Aquellos que apliquen el SII están exonerados (para las declaraciones a partir de julio de 2017), de presentar los siguientes modelos: 347 “Declaración de operaciones con terceras personas”, 340 “Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones” y 390 “Declaración-resumen anual del IVA”.

036 Quienes no estén obligados a acogerse al SII lo podrán hacer de forma voluntaria, ejerciendo la opción en el modelo 036: mes de noviembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al presentar la declaración de comienzo de actividad.

El período de declaración será mensual.

La opción se entenderá prorrogada para los años siguientes salvo renuncia en modelo 036 en el mes de noviembre anterior al año en que surte efecto.

Declaraciones estadísticas

Estadísticas de intercambio de bienes entre estados miembro de la UE

INTRASTAT Dentro de los 12 primeros días naturales del mes siguiente al que se realizaron las operaciones

Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (contribuyentes sin establecimiento permanente)

Declaración ordinaria para cualquier tipo de renta (excepto transmisión de inmuebles)

210 Del 1 al 20 de abril y julio, del 1 al 22 de octubre y 20 enero

Declaración por imputación de rentas inmobiliarias 210 Durante el año natural siguiente a la fecha de devengo

Declaración ordinaria de solicitud de devolución 210 A partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo y en el plazo de 4 años desde el término del periodo de declaración e ingreso de la retención

Retención a practicar por el adquirente sobre bienes inmuebles situados en España y transmitidos por no residentes

211 Dentro del mes siguiente a la fecha de transmisión

Declaración de gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

213 Mes de enero, en relación con el devengo del año anterior

Declaración de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y demás rentas exentas

216 Del 1 al 22 enero 4T 2017 1 al 20 de abril (1T’18), julio (2T’18), del 1 al 22 de octubre (3T’18)

Declaración de Grandes Empresas de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y demás rentas exentas

216 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.

Particularidades 22 enero, 21 mayo, 22 octubre.

Resumen anual anterior 296 Del 1 a 31 de enero

Resumen anual de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otros estados de la UE o en países con intercambio de información

299 Del 1 de marzo al 2 abril

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Declaración de información país por país 231 12 meses siguientes a la finalización del periodo impositivo de la entidad

Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (IRNR) (contribuyentes con establecimiento permanente)

Declaración anual (entidades cuyo período impositivo coincida con el año natural)

200 Entre el 1 y el 25 de julio

Declaración anual (entidades cuyo período impositivo no coincida con el año natural)

200 Dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo

Pago fraccionado a cuenta del IRNR 202 Entre el 1 y el 20 de abril, el 1 y el 22 de octubre, el 1 y el 20 de diciembre

Documento ingreso/devolución. 206 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

No residentes sin establecimiento permanente. Autoliquidación.

210 Con carácter general: a ingresar 1 a 20 de abril, julio, octubre y enero. Cuota cero 1 a 20 de enero del año siguiente al de devengo. A devolver desde el 1 de febrero del año siguiente al de devengo y en el plazo de 4 años desde el fin del período de declaración e ingreso de la retención. Rentas de transmisiones de inmuebles: 3 meses habiendo transcurrido 1 mes desde la transmisión. Rentas imputadas de inmuebles urbanos: año natural siguiente al devengo.

Retención en la adquisición de inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

211 1 mes desde la transmisión del inmueble.

Gravamen especial sobre inmuebles de entidades no residentes.

213 Enero.

Declaración-documento de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta de rentas de no residentes obtenidas sin establecimiento permanente.

216 1 a 20 de enero, abril, julio y octubre. Para grandes empresas, mensual.

Comunicación voluntaria de los trabajadores por cuenta ajena que vayan a adquirir la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por desplazarse al extranjero.

247 El plazo de presentación depende de la duración del desplazamiento.

Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera por la transmisión de valores de entidades no residentes.

250 25 días naturales siguientes a la fecha de devengo.

Declaración informativa anual de ayudas recibidas en el marco del REF de Canarias y otras ayudas de estado, derivadas de la aplicación del Derecho de la Unión Europea.

282 Mismo plazo establecido para la presentación de la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Declaración informativa de cuentas de no residentes. 291 1 a 31 de enero.

Acciones y participaciones y posición inversora en instituciones de inversión colectiva comercializadas por entidades residentes en el extranjero.

294 y 295 Primer trimestre del año.

Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta. 296 1 a 31 de enero.

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Autoliquidación e ingreso o declaración por Sucesiones 650-660 Dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento (puede ser prorrogado)

Autoliquidación e ingreso o declaración por Donaciones 651 Dentro de los 30 días hábiles a contar desde el acto o contrato (*)

(*) El plazo puede variar en función de la Comunidad Autónoma (Ej. en Cataluña es de un mes)

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Recordar que si coincide la fecha de vencimiento del plazo de presentación de declaraciones tributarias con alguna festividad local o autonómica, el plazo finalizará el primer día hábil siguiente al señalado en el calendario anterior.

Declaración censal. Modelo 036 / 037

Los empresarios o profesionales y los sujetos pasivos del IVA tienen, entre otras, las siguientes obligaciones cen-sales que se deben cumplir en sus correspondientes plazos:

•Declaración de alta: con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las opera-ciones o al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta.

•Declaración de modificación: un mes a contar desde el día siguiente a aquél en que se hayan producido los hechos que determinan su presentación y sin perjuicio de los plazos específicos establecidos por las normas de los tributos afectados por la modificación.



Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD)

Autoliquidación e ingreso 600 Dentro de los 30 días hábiles siguientes a contar desde la fecha de la operación (*)

Compraventa de vehículos usados entre particulares 620 Dentro de los 30 días hábiles siguientes a contar desde la fecha de la operación (*)

(*) El plazo puede variar en función de la Comunidad Autónoma (Ej. en Cataluña es de un mes)

Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)

Alta 840 Dentro del transcurso de 1 mes desde el inicio de la actividad. Sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el impuesto y dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación: durante el mes de diciembre inmediato anterior al año en que el sujeto pasivo resulte obligado

Baja / Variación 840 Dentro del mes siguiente en que se produjo el inicio, cese o el hecho que motivó la variación

Solicitud de exención y beneficios fiscales (las personas físicas están exentas de IAE y no tienen que presentar declaración)

840 A formular en la correspondiente declaración de alta

Comunicación importe neto de la cifra de negocios 848 1 de enero a 14 de febrero o el inmediatamente hábil del ejercicio en que deba surtir efectos la comunicación

Ingreso directo en liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria

En periodo voluntario:

Notificadas entre el día 1 y 15 de cada mes

Notificadas entre el día 16 y último de cada mes

Carta de pago

Carta de pago

Hasta el día 20 del mes siguiente o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguienteHasta el día 5 del segundo mes posterior o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente

En periodo de apremio:



Carta de pago

Carta de pago

Hasta el día 20 del mismo mes o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguienteHasta el día 5 del mes siguiente o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente

Pago de deudas de otros Estados cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua*:



Carta de pago

Carta de pago

Hasta el día 20 del mismo mes o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguienteHasta el día 5 del mes siguiente o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente

(*) En términos generales, no se devengarán recargos en periodo de apremio en caso de deudas que sean de titularidad de otros Estados, cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua.

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•Declaración de baja: un mes, a contar desde la fecha en que se produjo el cese o desde que se haya realizado la cancelación efectiva de los asientos en el Registro Mercantil. Seis meses desde el fallecimiento del obligado tributario (la presentan los herederos).

•Solicitud de NIF: mes siguiente a la fecha de constitución o establecimiento en territorio español de personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, y en cualquier caso, antes del inicio de la actividad empresarial o profesional.

•Inscripción en el Registro de devolución mensual (REDEME): con carácter general, en el mes de noviembre anterior al año en que deban surtir efectos.

•Opciones o renuncias a Regímenes Especiales: con carácter general, mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deban surtir efecto.

•Opción sujeta al IVA para 2018 y sucesivos y comunicación sujeción al IVA: por los sujetos pasivos en régimen agrícola, sujetos pasivos exentos sin derecho a deducción y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales si sus adquisiciones intracomunitarias de bienes no han superado los 10.000 euros: en cualquier momento y 1 mes desde que se alcanza dicho límite, respectivamente.

•Opción y renuncia para calcular pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades sobre la parte de base imponible del período de los tres, nueve u once meses de cada año natural: durante el mes de febrero 2018 del año natural a partir del cual deba surtir efectos, salvo en los supuestos en que el periodo impositivo no coincida con el año natural (en este caso, se ejercerá en los primeros dos meses de cada ejercicio o entre el ini-cio del ejercicio y el fin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado, si este plazo es inferior a dos meses).

•Comunicación de sujeción al IVA en ventas a distancia: en el plazo de un mes desde que se superen los 35.000 euros.

•Opción o renuncia por ingresar las cuotas del Impuesto a la importación liquidadas por la Aduana en la de-claración correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada: con carácter general, en noviembre.

•Opción prorrata especial: en los supuestos de inicio de actividades empresariales y profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al período en que se produzca el comienzo en la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

•Opción por el diferimiento del IVA a la importación para los sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante la Administración tributaria foral, para las cuotas liquidadas por la Aduana correspondientes al mes de febrero de 2018 y siguientes: hasta el 15 de enero de 2018.

•Comunicación de la condición de revendedor de teléfonos móviles y consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales: con carácter general, en noviembre.

En el resto de casos la opción por la prorrata especial se podrá ejercitar en la última declaración-liquidación del IVA correspondiente a cada año natural (procediéndose en tal caso a la regularización de las deducciones prac-ticadas durante el mismo).

Declaración censal de alta en el censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales. Modelo 030

Para comunicar la variación de datos identificativos, el estado civil, solicitar etiquetas identificativas, etc. Además, quienes no desarrollen actividades económicas podrán:

•Solicitar el alta en el censo de obligados tributarios o el NIF cuando no dispongan de DNI o NIE y participen en operaciones con trascendencia tributaria.

•Comunicar el cambio de domicilio: con carácter general, 3 meses desde el cambio (los que realicen actividades económicas presentarán el modelo 036/037).

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•Comunicación de inicio de actividades y opción por la prorrata especial: en el plazo de presentación de la autoliquidación del período en el que comience la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios.

•Comunicación de modificaciones o incorporación de entidades de nueva creación: en el plazo de presentación de la autoliquidación del período en que se produzca la modificación o incorporación.

•Inscripción en el REDEME y opciones o renuncias: con carácter general, mes de diciembre anterior al año en que deban surtir efectos.

Modelo 165

Declaración informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva creación. Del 1 al 31 de enero

Modelo 270

“Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas lote-rías y apuestas”. Del 1 al 31 de enero.

RECUERDE

La presentación electrónica por Internet podrá realizarse con DNI electrónico, certificado electrónico, Cl@ve PIN o número de referencia. Para todos los modelos podrá utilizarse el DNI electrónico y/o el certificado electrónico, de personas físicas, representantes de personas jurídicas y cualquier otra entidad. La Cl@ve PIN y el número de refe-rencia sólo podrán ser utilizados por personas físicas.

Las personas físicas disponen del DNI electrónico, certificado electrónico, Cl@ve PIN o número de referencia para presentar, en su caso, declaraciones informativas, censales, determinadas autoliquidaciones, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

La Cl@ve PIN, de uso exclusivo por personas físicas, se podrá utilizar para presentar los modelos 04, 030, 034, 036, 037, 038, 100, 102, 111, 115, 117, 121, 122, 123, 124, 126, 128, 130, 131, 136, 140, 143, 149, 151, 180, 182, 187, 188, 190, 193, 198, 216, 231, 282, 296, 303, 308, 309, 341, 345, 347, 349, 360, 361, 364, 365, 368, 390, 560, 568, 572, 576, 584, 585, 586, 587, 589, 590, 650, 651, 655, 714, 720, 848. El número de referencia permite, sólo a las personas físicas, realizar gestiones relativas al IRPF.

Las S. A. y S. L., así como los contribuyentes adscritos a las Unidades de Gestión de Grandes Empresas o a la Dele-gación Central de Grandes Contribuyentes, están obligados a presentar por Internet con certificado electrónico sus declaraciones informativas, autoliquidaciones y con carácter general también sus declaraciones censales, sin per-juicio de la posibilidad de presentar las declaraciones informativas en soporte legible directamente por ordenador (DVD) para más de 10 millones de registros.

El resto de entidades (cooperativas, asociaciones, fundaciones) presentarán las autoliquidaciones por Internet con certificado electrónico o pre-declaración impresa y las declaraciones informativas por Internet con certificado elec-trónico o en soporte (para más de 10 millones de registros).

Las Administraciones públicas están obligadas a la presentación por Internet con certificado electrónico.

Quedan exonerados de presentar el modelo 390 "Declaración-Resumen anual del IVA" los contribuyentes que, realizando liquidaciones trimestrales de IVA, tributen sólo en territorio común y realicen actividades en régimen sim-plificado y/o operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, así como los sujetos pasivos que estén obligados a llevar los libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria debiendo cumplimentar la información adicional solicitada, en la autoliquidación del último período de liquidación del Modelo 303 de IVA del ejercicio.

El sistema de llevanza de libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria –SII- consistente en el suministro electrónico de los registros de facturación, es obligatorio a partir del 1 de julio de 2017, para empre-sarios, profesionales y otros sujetos pasivos cuyo período de liquidación coincida con el mes natural: grandes em-

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presas (facturación superior a 6.010.121,04 € en el año anterior), grupos de IVA e inscritos en el REDEME (Registro de Devolución mensual del IVA).

Quienes no estén obligados a acogerse al SII lo podrán hacer de forma voluntaria, ejerciendo la opción en el modelo 036: mes de noviembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al presentar la declaración de comienzo de actividad. La opción se entenderá prorrogada para los años siguientes mientras no se renuncie a su aplicación. La renuncia se realizará en el modelo 036: mes de noviembre anterior al inicio del año en que surta efecto. El período de declaración será trimestral, a partir de 2018.

Aquellos que apliquen el SII están exonerados de presentar los modelos 347 “Declaración de operaciones con ter-ceras personas” y 390 “Declaración-resumen anual del IVA”.

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2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio

2.1. Legalización de Libros

Todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, que permita el seguimiento cronológico de todas sus ope-raciones y la elaboración periódica de balances e inventarios.

En este sentido, la norma mercantil exige la llevanza de los siguientes libros de contabilidad:

•Libro de inventarios y cuentas anuales: que se abre con el balance inicial detallado de la empresa, transcribien-do con una periodicidad, cuando menos trimestral, con sumas y saldos, los balances de comprobación.

•Libro diario: que debe registrar de forma cotidiana todas las operaciones relativas a la contabilidad de la empre-sa. Se admite la anotación conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate.

•Libro de Actas: que reflejará todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los demás órganos de la sociedad con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones.

A partir del ejercicio 2013, todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios, sean de la clase que sean, no solo el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro diario, sino también los de actas o los de socios o acciones nominativas que luego veremos, deben ser cumplimentados en formato electrónico. Para ello se puede utilizar cualquier programa informático que luego, para confeccionar los libros, se transforma en una hoja de cálculo soportada por el programa LEGALIA del Registro Mercantil que se puede descargar en la WEB: www.registradores.org

También se impone la legalización telemática de los libros, antes de los cuatro meses siguientes al cierre del ejer-cicio. Voluntariamente se pueden legalizar libros de detalle de actas o grupo de actas de periodicidad inferior a la anual a los efectos de poder acreditar de forma fehaciente el hecho y la fecha de su legalización.

La Instrucción de 12 de febrero de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, es la que fija las instrucciones para la utilización del nuevo sistema de formato electrónico y presentación telemática de los libros, introducido por el artículo 18 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su interna-cionalización. Como regla general, este sistema de legalización, será de aplicación a los libros obligatorios de todas clases respecto de ejercicios abiertos a partir del día 29 de septiembre de 2013. Sin perjuicio de lo anterior, y en relación a los ejercicios iniciados con posterioridad al 29 de septiembre de 2013 y cerrados hasta el día 31 de diciembre de 2014, cuando por justa causa no sea posible la presentación en formato electrónico de los libros de llevanza obligatoria o de alguno de ellos, el registrador permitirá la presentación en formato papel.

Respecto a las condiciones para poder presentar los Libros telemáticamente, se fijan los siguientes requisitos:

•Tener uno de los certificados reconocidos válidos para poder realizar el envío.•Abonarse como usuario de la página del Colegio de Registradores https://www.registradores.org/mercantil/jsp/

home.jsp.

Para realizar los envíos hay que acceder a la plataforma de envío de la página del Colegio de Registradores: https://www.registradores.org/mercantil/jsp/home.jsp. Para poder descargar los programas necesarios y los manuales sobre cómo realizar los envíos y otros datos necesarios para la tramitación telemática, es necesario acceder a esta página: https://www.registradores.org/registroVirtual/descargas.do

http://www.registradores.org

http://www.registradores.org

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En relación con la seguridad de los archivos electrónicos remitidos telemáticamente al Registro Mercantil, aspecto éste que preocupaba en algunos sectores y que motivó incluso que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid sus-pendiera cautelarmente la aplicación de la citada Instrucción de 12 de febrero de 2015; hay que tener en cuenta que el propio centro directivo dictó, en fecha de 1 de julio de 2015, una nueva Instrucción, complementaria de la an-terior, que clarifica algunos aspectos relativos a las medidas de seguridad de estos ficheros, poniendo a disposición de los interesados para su uso gratuito, en la plataforma de tramitación telemática del Colegio de Registradores, un aplicativo que permite la encriptación de los ficheros y la generación de la clave secreta que el interesado debe custodiar.

2.2. Cuentas Anuales

Todas las sociedades mercantiles se encuentran obligadas a formular cuentas anuales al cierre del ejercicio que deben depositarse en el Registro Mercantil del domicilio dentro del mes siguiente a su aprobación.

Estructura de las Cuentas Anuales

Los documentos que componen las cuentas anuales son los siguientes:

•El balance•Cuenta de Pérdidas y ganancias o cuenta de Resultados•Un estado que recoja los cambios en el patrimonio neto (ECPN)•Un estado de flujos de efectivo (EFE), que a diferencia de aquél solamente deberá formularse por las empresas

que no puedan formular balance, ECPN y memoria abreviados •Memoria

En algunos casos, que veremos más adelante, es necesario también acompañar el informe de auditoría.

El depósito de las Cuentas Anuales

El depósito de las cuentas anuales comprende la presentación de los siguientes documentos:

1. Solicitud firmada por el presentante.2. Hoja de datos generales de identificación.3. Declaración medioambiental.4. Modelo de autocartera.5. Certificación del acuerdo del órgano social competente. Para facilitar el depósito de las cuentas anuales, la Ley

25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de sociedades de capital, ha eliminado totalmente la legitimación notarial de firmas de los administradores que expidan la certificación aprobatoria de las cuentas.

6. Un ejemplar de las cuentas anuales.7. Un ejemplar del informe de gestión, si la sociedad está obligada a formularlo.8. Un ejemplar del informe de los auditores de cuentas si la sociedad está obligada a ello.9. Certificación que acredite que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas si ello no se certifica

en el punto 5.

Existe la posibilidad de presentar estos documentos en soporte magnético.

Modelos de Cuentas Anuales

La Orden JUS/471/2017, de 19 de mayo, aprueba los nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.

La normativa vigente establece las condiciones de utilización de los modelos de cuentas anuales normales, abrevia-das y de PYMES, con indicación separada de dichas condiciones para el Balance, Cuenta de pérdidas y ganancias y Memoria.

Modelo Abreviado de Cuentas Anuales Normalizadas

•Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejer-cicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

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1) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros (antes 2.850.000).2) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros (antes 5.700.000).3) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta

AtencIón el Real Decreto 602/2016 que desarrolla reglamentariamente la nueva Ley de Auditoría de cuentas, modifica los límites para aplicar el Plan General contable de PYMeS e igualarlo a las cuentas anuales abreviadas. De esta, todas las empresas que puedan realizar el balance y la memoria abreviada, podrán aplicar el Plan Gene-ral de contabilidad de Pymes

•Para cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, no superar:

1) Activo 11.400.000 euros.2) Cifra de Negocio 22.800.000 euros.3) Número medio de empleados 250.

AtencIón Las sociedades que pueden formular balance abreviado podrán omitir determinadas menciones en la Memoria.

Modelo Pymes De Cuentas Anuales Normalizadas

Las condiciones que se deben dar durante dos años consecutivos para poder utilizar el modelo PYMES de Balance, Cuenta de pérdidas y ganancias, Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria, deben de ser dos de las tres siguientes:

1) Activo: no superar los 1.000.000 euros.2) Cifra de Negocio: no superar los 2.000.000 euros.3) Número medio de empleados inferior a 10.

Modelo Normal De Cuentas Anuales Normalizadas

El resto de las empresas que no cumplan las condiciones establecidas en los dos apartados anteriores deberán utilizar el modelo normal de cuentas anuales normalizadas.

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que:

1) Las sociedades perderán la facultad de utilizar el modelo abreviado o el modelo Pyme si dejan de reunir, duran-te dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias antes citadas.

2) Que en el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formu-lar balance abreviado si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas anteriormente.

3) Y que las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán hacer uso de esta facultad.

Con la reforma contable operada en el año 2016, se produce otro cambio importante en relación con el uso de los modelos de cuentas anuales abreviadas o normales, pues se amplía el modo de calcular los parámetros cuantita-tivos para la formulación de las Cuentas Anuales Abreviadas, debiendo considerar los importes de todas las enti-dades del grupo. Hasta ahora, los umbrales para poder formular balance abreviado siempre se habían analizado a nivel individual de forma que había sociedades que debían aplicar el Plan General Contable normal, teniendo en cuenta las cifras de su grupo de sociedades; pero que, en cambio, podrían formular Cuentas Anuales Abreviadas porque para ello se consideraban únicamente sus propias cifras. A partir del ejercicio 2016, estas sociedades deja-rán de poder formular Cuentas Anuales Abreviadas.

De esta forma, se equiparan los criterios de cómputo, a nivel de grupo, tanto para poder aplicar el Plan General Con-table de PYMES, como para poder formular Cuentas Anuales Abreviadas. Sin embargo, a diferencia de lo previsto en el Plan General de Contabilidad de PYMES, se añade que “esta regla no será de aplicación cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales”.

AtencIón tanto para las empresas que apliquen el Plan General de contabilidad de PYMeS, como para las que puedan formular balance abreviado, cabe recordar que se exonera a estas empresas de presentar el estado de cambios en el patrimonio neto, sin perjuicio de que voluntariamente decidan presentarlo.

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CUADRO RESUMEN

MODELO PYMES MODELO ABREVIADO MODELO NORMAL

MICROEMPRESA RESTO PYMESBalance

ECPNMemoria

Pérdidas y ganancias

BalanceECPN

Memoria

Pérdidas y ganancias

CONDICIONES

Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias siguientes

Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias siguientes

TOTAL ACTIVO (€) < 1.000.000 < 2.850.000 < 4.000.000 < 11.400.000 Resto RestoIMPORTE NETO CIFRA DE NEGOCIOS

< 2.000.000 < 5.700.000 < 8.000.000 < 22.800.000 Resto Resto

Nº MEDIO TRABAJADORES

< 10 < 50 < 50 < 250 Resto Resto

Cuentas anuales consolidadas

En el caso de grupos de sociedades, toda sociedad dominante está obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados. A estos efectos se entiende que existe un grupo de sociedades cuando una socie-dad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su

cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediata-mente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la socie-dad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

Por excepción, no estarán obligadas a efectuar la consolidación, las sociedades:

1) Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar, el conjunto de las sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los límites señalados anteriormente para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

2) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, si esta última so-ciedad posee el 50 % o más de las participaciones sociales de aquéllas y, los accionistas o socios que posean, al menos, el 10 % no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejercicio. En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.

b) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.

c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comuni-dad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.

d) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

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Resolución de 26 de febrero de 2016, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se mo-difica el modelo establecido en la Orden JUS/1698/2011, de 13 de junio, por la que se aprueba el modelo para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales consolidadas, y se da publicidad a las traducciones de las lenguas cooficiales propias de cada comunidad autónoma. (BOE, 09-03-2016)

Plazo de formulación de las cuentas anuales

Los administradores de la sociedad disponen de un plazo de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio para formular las cuentas anuales y, además, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado.

Forma de presentación de las cuentas anuales

Las cuentas anuales deben ser presentadas dentro del mes siguiente a su aprobación:

a) En soporte papel, conforme a las normas generales.b) En soporte informático, en la forma que se determina en la Instrucción de 26 de mayo de 1999, de la Dirección

general de Registros y del Notariado.

Puede presentarse de forma presencial, a través de correo o bien a través de procedimientos telemáticos, de con-formidad con lo dispuesto en la Instrucción de 30 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Registros y del Notariado.

Aprobación de las cuentas anuales

La junta general de socios (en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada) o de accionistas (en el caso de las sociedades anónimas) debe de aprobar las cuentas anuales, en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Para ello el órgano de administración deberá convocar la junta general con una antelación mínima de un mes en el caso de las sociedades anónimas y 15 días en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, con respecto a la fecha prevista para su celebración. En el primer caso, de sociedades anónimas, los accionistas que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social, podrán solicitar que se publique un complemento a la convocatoria de una junta general de accionistas, incluyendo uno o más puntos en el orden del día. El ejercicio de este derecho deberá hacerse mediante notificación fehaciente que habrá de recibirse en el domicilio social dentro de los cinco días siguientes a la publicación de la convocatoria. El complemento de la convocatoria deberá publicarse con quince días de antelación como mínimo a la fecha establecida para la reunión de la junta. No será necesaria esta convocatoria si la junta se celebra con el carácter de universal, es decir, estando presentes todos los socios y accionistas que, por unanimidad, acepten constituirse en junta general ordinaria.

En cuanto a la forma del anuncio de convocatoria, la junta general será convocada mediante anuncio publicado en la página Web de la sociedad si ésta hubiera sido creada, inscrita y publicada en los términos previstos en el artículo 11 bis de la Ley de sociedades de Capital. Cuando la sociedad no hubiere acordado la creación de su página Web o todavía no estuviera ésta debidamente inscrita y publicada, la convocatoria se publicará en el Boletín Oficial del Re-gistro Mercantil y en uno de los diarios de mayor circulación en la provincia en que esté situado el domicilio social. En sustitución de la forma de convocatoria prevista en el párrafo anterior, los estatutos podrán establecer que la convocatoria se realice por cualquier procedimiento de comunicación individual y escrita, que asegure la recepción del anuncio por todos los socios en el domicilio designado al efecto o en el que conste en la documentación de la sociedad. En el caso de socios que residan en el extranjero, los estatutos podrán prever que sólo serán individual-mente convocados si hubieran designado un lugar del territorio nacional para notificaciones. Los estatutos podrán establecer mecanismos adicionales de publicidad a los previstos en la ley e imponer a la sociedad la gestión tele-mática de un sistema de alerta a los socios de los anuncios de convocatoria insertados en la Web de la sociedad.

Y por lo que se refiere al lugar de celebración de la junta general, el Texto Refundido de la Ley de sociedades de capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), aclara que, salvo disposición contraria de los estatutos, la junta general se celebrará en el término municipal donde la sociedad tenga su domicilio. Si en la convocatoria no figurase el lugar de celebración, se entenderá que la junta ha sido convocada para su celebración en el domicilio social.

Depósito de las cuentas anuales

Las cuentas anuales aprobadas por la junta general deberán depositarse en el Registro Mercantil del domicilio social, en el plazo de 30 días, desde su aprobación.

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Incumplimiento y sanción

El incumplimiento de la obligación de depositar en el Registro Mercantil las cuentas anuales, puede dar lugar a la imposición de una sanción a la sociedad por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Además, la falta de depósito conlleva el cierre del registro, es decir, no tendrán acceso al registro las escrituras referentes a la sociedad, con algunas excepciones contempladas expresamente por la Ley (P. e.: cese o dimisión de administrado-res, revocación de poderes y disolución de la sociedad).

Obligación de Auditar las cuentas anuales

Deberán someterse en todo caso a la auditoría de cuentas las empresas o entidades, cualquiera que sea su natu-raleza jurídica, en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que coticen sus títulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio. b) Que emitan obligaciones en oferta pública. c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, incluyendo aquellas sociedades que ejercen

como comisionistas sin tomar posiciones y, en todo caso, las empresas o entidades financieras que deban estar inscritas en los correspondientes registros del Ministerio de Economía y Hacienda y del Banco de España.

d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984 de ordenación del Seguro Privado dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan (Referencia que actualmente debe entenderse hecha al Real Decreto Legislativo 6/2004 por el que se aprueba el TR de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados).

e) Que durante un ejercicio social hubiesen recibido subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las Administraciones públicas o a fondos de la Unión Europea, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, estarán obligadas a someter a auditoria las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio y a los ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones correspondientes a las citadas subven-ciones o ayudas, en los términos establecidos en el artículo 1, apartado 2, de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas.

f) Que durante un ejercicio económico hubiesen realizado obras, gestión de servicios públicos, suministros, con-sultoría y asistencia y servicios a las Administraciones públicas, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, y éste represente más del 50 % del importe neto de su cifra anual de negocios. En este caso estarán obligadas a someter a auditoría las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio social y las del siguiente a éste, en los términos establecidos en el artículo 1, apartado 2, de la citada Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Además de estas sociedades, quedan sometidas a la auditoría de cuentas las empresas, incluidas las sociedades cooperativas, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

En el caso de una empresa que no esté obligada a someter sus cuentas anuales a una auditoría de cuentas, y los socios consideren conveniente efectuar dicha revisión, éstos pueden solicitar al Registrador mercantil del domicilio social el nombramiento de un auditor, siempre que representen al menos un 5% del capital social y que no hayan transcurrido tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Los honorarios del mismo irán a cargo de la sociedad. La solicitud será válida y la auditoria exigible exclusivamente para el ejercicio en cuestión (Artículo 263 TRLSC).

Los grupos de sociedades que formulen cuentas anuales consolidadas están sometidos a auditoría obligatoria. La junta general de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas. La sociedad dominante de un grupo de de sociedades no estará obligada a efectuar la consolidación cuando en la fecha de cierre del ejercicio el conjunto de sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los tres límites señalados para la formulación de las Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada.

Otros casos en los que se halla prevista la intervención obligatoria de un auditor de cuentas son:

•En el caso de aumento de capital con cargo a reservas, que deberá basarse en un balance aprobado por la junta general referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de au-mento del capital, verificado por el auditor de cuentas de la sociedad, o por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de los administradores, si la sociedad no estuviera obligada a verificación contable

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•Para el aumento del capital por compensación de crédito que, en la sociedad anónima, al tiempo de la convocato-ria de la junta general se pondrá también a disposición de los accionistas en el domicilio social una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que, acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exac-tos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de los administradores.

•En el caso de reducción del capital social con cargo a pérdidas, en cuyo caso el balance que sirva de base a la operación de reducción del capital por pérdidas deberá referirse a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo, previa verificación por el auditor de cuentas de la sociedad y estar aprobado por la junta general. Cuando la sociedad no estuviera obligada a someter a auditoria las cuentas anua-les, el auditor será nombrado por los administradores de la sociedad.

•En aquellos casos previstos en la normativa mercantil vigente, en los que se establece la valoración de las accio-nes o participaciones de la sociedad por un auditor de cuentas (exclusión del derecho de suscripción preferente, separación de socios, etc.), aplicando alguno de los criterios económicos de valoración utilizados de acuerdo con las circunstancias.

Adicionalmente, cualquier empresa puede ser auditada de forma voluntaria si así lo deciden sus órganos gestores, no existiendo ningún tipo de restricción a esta práctica en el ámbito de la Ley.

2.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios

Además de los libros de contabilidad cuya llevanza resulta obligatoria, las sociedades anónimas están obligadas a llevar un Libro registro de acciones nominativas y las de responsabilidad limitada un Libro registro de socios.

En el Libro Registro de Acciones Nominativas los administradores deben inscribir a los titulares de las acciones nominativas, las sucesivas transmisiones de éstas, así como la constitución de derechos reales u otros graváme-nes sobre las mismas. En el libro debe constar el nombre, apellidos, razón o denominación social, nacionalidad o domicilio de los accionistas o titulares de derechos reales sobre las acciones.

En el Libro Registro de Socios debe constar la titularidad originaria y las sucesivas transmisiones, tanto voluntarias como forzosas, de las participaciones sociales, así como la constitución de derechos reales y otros gravámenes sobre las mismas indicando la identidad y domicilio del titular de la participación y del derecho o gravamen.

Como apuntábamos antes, a partir del día 29 de septiembre de 2013, se impone que estos libros de socios y ac-ciones nominativas, se lleven en formato electrónico y que se legalicen, por medios telemáticos, juntamente con los restantes libros de contabilidad y libros de actas de la sociedad.

Por ello, de acuerdo con la citada Instrucción de 12 de febrero de 2015, de la Dirección General de Registros y del Notariado, los libros de socios y de acciones nominativas en formato papel, que ya estuvieran legalizados en blanco, solamente podrán utilizarse para los negocios jurídicos sobre participaciones o acciones celebrados con anterio-ridad al 29 de septiembre de 2013. A partir de dicha fecha, se deberá incluir en el libro una diligencia de cierre que se acreditará, en el primer envío telemático de dichos libros, con la incorporación de un archivo que incluya la certificación del órgano de administración que haga constar dicha circunstancia.

Ahora bien, a diferencia de los libros de actas y de los libros de contabilidad, que se deben legalizar anualmente, dentro de los cuatros meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio; los libros de socios y acciones nominativas, sólo se legalizaran en aquellos ejercicios en los que se haya producido cualquier alteración en la titularidad inicial o sucesiva de las participaciones o acciones o se hubieran constituido gravámenes sobre las misma.

2.4. Libro de Actas

Otro de los libros mercantiles de llevanza obligatoria es el Libro de Actas en el que han de constar todos los acuer-dos tomados por las juntas generales de la sociedad, tanto ordinarias como extraordinarias, así como los acuerdos tomados por los demás órganos colegiados de la misma (consejo de administración, etc.). La sociedad puede llevar un Libro de Actas para cada uno de estos órganos.

Las actas deben ser redactadas por el secretario y firmadas por el secretario y el presidente de la reunión. Se debe expresar los datos de la convocatoria, constitución del órgano colegiado, resumen de los asuntos debatidos, inter-

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venciones de las que se haya solicitado constancia, acuerdos adoptados, resultados de las votaciones y modo de aprobación del acta.

Al igual que los libros de contabilidad y los libros de socios y acciones nominativas, todas las actas de reuniones de los órganos colegiados de las sociedades mercantiles, incluyendo las decisiones adoptadas por el socio único, respecto de los ejercicios sociales comenzados a partir del 29 de septiembre de 2013, deberán reflejarse en so-porte electrónico y ser presentados de forma telemática para su legalización dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio social.

Por ello, los libros encuadernados en blanco y ya legalizados sólo podrán ser utilizados para actas de ejercicios abiertos antes de 29 de septiembre de 2013. Una vez finalizado este último ejercicio social, se procederá al cierre de los mismos mediante diligencia que se acreditará, en el primer envío telemático de dichos libros, con la incorpo-ración de un archivo que incluya la certificación del órgano de administración que haga constar dicha circunstan-cia. Si en dichos libros se han transcrito con posterioridad al cierre del ejercicio social citado, actas de un ejercicio posterior, se procederá igualmente al cierre del libro en cuestión, trasladando dichas actas, al libro correspondiente que deberá enviarse telemáticamente.

En cada ejercicio se deberán legalizar las actas del ejercicio precedente. Dicho libro podrá ser único para las actas de todos los órganos colegiados de la sociedad, o también un libro para cada uno de los órganos colegiados. Será necesario que en cada uno de dichos libros conste la fecha de apertura y cierre del ejercicio.

2.5. Nombramiento de Letrado asesor

Se impone el nombramiento de un letrado asesor a las sociedades domiciliadas en España cuando:

a) Su capital sea igual o superior a 300.506,05 Euros;b) El volumen anual de sus negocios alcance la cifra de 601.012,10 Euros; oc) La plantilla de su personal supere los 50 trabajadores.

En el supuesto de las sociedades domiciliadas en el extranjero será obligatorio el nombramiento cuando el volumen exceda 300.506’10 Euros o la plantilla sea superior a 50 trabajadores.

El Letrado que se designe deberá pertenecer como ejerciente al Colegio de Abogados donde la Sociedad tenga su domicilio o donde desenvuelva sus actividades, a elección de la Compañía que lo nombre. Si en el lugar elegido no existe Colegio de Abogados, el Letrado habrá de estar incorporado al Colegio que corresponda.

Corresponderá a dicho Letrado asesor, además de las funciones propias de su profesión que puedan asignarle los Estatutos de la Sociedad, asesorar en Derecho sobre la legalidad de los acuerdos y decisiones que se adopten por el órgano que ejerza la administración y, en su caso, de las deliberaciones a las que asista, debiendo quedar, en la documentación social, constancia de su intervención profesional.

El incumplimiento será objeto de expresa valoración en todo proceso sobre responsabilidad derivada de los acuer-dos o decisiones del órgano administrador.

Cuando la Sociedad cuente con un Secretario o un miembro de su órgano de dirección o de administración en quien concurra la calidad de Letrado en ejercicio, con las condiciones previstas en el propio precepto, cualquiera de ellos podrá asumir las funciones que la presente Ley atribuye al Letrado asesor.

2.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad

Con el propósito de proteger los intereses de los terceros y muy especialmente de los acreedores en las situaciones de unipersonalidad, se establece un régimen de transparencia a fin de que la sociedad unipersonal se manifieste como tal en el tráfico, evitando confusiones a los terceros que se relacionen con ella:

a) Publicidad Registral: la adquisición de la unipersonalidad, ya sea de forma originaria (constitución) o sobreve-nida, la pérdida de la condición de sociedad unipersonal o los cambios de socio único, se deben hacer constar en el Registro Mercantil, en un plazo de seis meses desde la fecha en la que se produzcan dichas circunstan-cias, expresando la identidad del socio único. Para su inscripción es necesaria escritura pública que, en el caso de la unipersonalidad originaria, coincidirá, lógicamente, con la de constitución. En los demás casos la

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escritura ha de ser otorgada por quienes tienen la facultad de elevar a públicos los acuerdos sociales. El socio único responde de las deudas sociales si pasados seis meses desde la adquisición por la sociedad del carácter unipersonal, tal circunstancia no ha sido inscrita en el Registro mercantil.

b) Documentación comercial: en tanto subsista la situación de unipersonalidad la sociedad ha de hacer constar tal circunstancia en la documentación social y en los anuncios que la misma haya de publicar.

c) Libro registro de contratos celebrados entre el socio único y la sociedad unipersonal: todos los contratos celebrados entre la sociedad y el socio único deberán hacerse constar por escrito y transcribirse en un libro registro especial, que debe ser legalizado antes de su utilización conforme a lo dispuesto para los Libros de Actas, y cumplimentado con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras o raspaduras. Finalmente señalar que dichos contratos se deben mencionar en la memoria anual. La falta de trascripción en el libro registro y de referencia en la memoria anual de dichos contratos, trae como consecuen-cia que los mismos no sean oponibles a la masa en caso de insolvencia provisional o definitiva de la sociedad.

2.7. Obligaciones en caso de pérdidas

Pese a que patrimonio y capital social son conceptos distintos (el patrimonio se define como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones, evaluables económicamente, de los que la sociedad es titular; mientras que el capital social es la cifra dineraria inamovible que figura como primera partida del pasivo del balance de la sociedad y repre-senta la suma del valor de las aportaciones efectuadas por los socios), la legislación mercantil trata de mantener una cierta correspondencia entre ambas. Ello puede generar una serie de obligaciones en los casos en los que el equilibrio entre la cifra del capital y al del patrimonio se rompe. Así:

a) Patrimonio social inferior a 2/3 del capital social: si las pérdidas disminuyen el patrimonio de la sociedad por debajo de los 2/3 de la cifra del capital, y transcurre un ejercicio sin haberse recuperado el patrimonio, es obligatorio reducir el capital. Esta obligación sólo rige para las sociedades anónimas.

b) Patrimonio social inferior a la mitad del capital social: si las pérdidas dejan reducido el patrimonio a una cifra inferior a la mitad del capital social, la sociedad incurre en causa de disolución, salvo que el capital se aumen-te o se reduzca en la medida suficiente y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso (anterior Suspensión de Pagos).

Dándose cualquiera de las situaciones patrimoniales que hemos descrito, el órgano de administración está obligado a convocar la junta general de la sociedad para que adopte las medidas necesarias. Caso de no ha-cerlo, es decir si la junta general no adopta los acuerdos pertinentes para reestablecer el equilibrio entre el patrimonio y el capital social, los administradores, para evitar responsabilidades, tienen obligación de solicitar judicialmente la reducción del capital o la disolución de la sociedad, según el caso.

c) Obligaciones en caso de insolvencia: finalmente señalar que, en los casos de insolvencia, los administradores tienen la obligación de promover la declaración de concurso en el plazo de dos meses desde que hubieran co-nocido o debido conocer el estado de insolvencia. El incumplimiento de este deber conlleva la imposibilidad de presentar la propuesta anticipada de convenio en el concurso y, además, una presunción de dolo o culpa grave de cara a la calificación del concurso.

PRESUPUESTO CONSECUENCIA CONDUCTA SANCIÓNPATRIMONIO INFERIOR A LA MITAD DEL CAPITAL

Deber de acordar la disolución Convocatoria junta general. Si no acuerda la disolución, los administradores deben solicitarla judicialmente

Responsabilidad por deudas

INSOLVENCIA Deber de solicitar la declaración de concurso

Solicitud de concurso Sanciones concursales

PATRIMONIO INFERIOR A LA MITAD DEL CAPITAL + INSOLVENCIA

Deber de solicitar la declaración de concurso

Solicitud de concurso Responsabilidad por deudas y sanciones concursales

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2.8. Protección de Datos

A partir del próximo día 25 de mayo de 2018 será directamente aplicable el Reglamento Europeo de Protección de Datos (en adelante, RGPD), Reglamento (UE) 2016/679, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos.

El RGPD contiene muchos conceptos, principios y mecanismos similares a los establecidos por la Directiva 95/46/CE y por las normas nacionales que la aplican, entre ellas la todavía vigente LOPD. Sin embargo, el RGPD amplía el elenco de derechos de los afectados y establece nuevas obligaciones para los responsables del fichero:

•Se amplían el elenco de derechos de los afectados. La LOPD hablaba de 4 derechos básicos (Acceso, Cance-lación, Rectificación y Oposición) que se conocían por el anagrama de sus iniciales: DERECHOS ARCO. El nuevo RGPD incluye nuevos derechos como el derecho a la portabilidad y el derecho al olvido, el derecho a no ser objeto de decisiones individualizadas y el derecho a la limitación del tratamiento

- DERECHO AL OLVIDO: Es una manifestación de los derechos de cancelación u oposición en el entorno online. El responsable del tratamiento que haya hecho públicos datos personales, está obligado a indicar a los res-ponsables del tratamiento que estén tratando tales datos personales, que supriman todo enlace a ellos, o las copias o réplicas de los mismos.

- DERECHO A LA PORTABILIDAD DE LOS DATOS: Es una forma avanzada del derecho de acceso por el cual la copia que se proporciona al interesado debe ofrecerse en un formato estructurado, de uso común y lectura me-cánica. Implica que los datos personales del interesado se transmiten directamente de un responsable a otro, sin necesidad de que sean transmitidos previamente al propio interesado, siempre que ello sea técnicamente posible.

- DERECHO A NO SER OBJETO DE DECISIONES INDIVIDUALIZADAS. El interesado debe tener derecho a no ser objeto de una decisión, que puede incluir una medida, que evalúe aspectos personales relativos a él, y que se base únicamente en el tratamiento automatizado y produzca efectos jurídicos en él o le afecte significativamen-te de modo similar.

- DERECHO A LA LIMITACION DEL TRATAMIENTO: Solicitar al responsable que suspenda el tratamiento de da-tos cuando:

» Se impugne la exactitud de los datos, mientras se verifica dicha exactitud por el responsable. » El interesado ha ejercitado su derecho de oposición al tratamiento de datos, mientras se verifica si los moti-vos legítimos del responsable prevalecen sobre el interesado.

» El tratamiento sea ilícito y el interesado se oponga a la supresión de los datos personales y solicite en su lugar la limitación de su uso.

» El responsable ya no necesite los datos personales para los fines del tratamiento, pero el interesado los ne-cesite para la formulación, el ejercicio o la defensa de reclamaciones.

•Nuevas Obligaciones para los responsables de ficheros:

- ANÁLISIS DE RIESGO: Todos los responsables deberán realizar una valoración del riesgo de los tratamientos que realicen, a fin de poder establecer qué medidas deben aplicar y cómo deben hacerlo.

- REGISTRO DE OPERACIONES DE TRATAMIENTO: Responsables y encargados deberán mantener un registro de operaciones de tratamiento en el que se contenga la información que establece el RGPD y que contenga cuestiones como:

» Nombre y datos de contacto del responsable o corresponsable y del Delegado de Protección de Datos si existiese.

» Finalidades del tratamiento. » Descripción de categorías de interesados y categorías de datos personales tratados. » Transferencias internacionales de datos…

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AtencIón están exentas las organizaciones que empleen a menos de 250 trabajadores, a menos que el trata-miento que realicen pueda entrañar un riesgo para los derechos y libertades de los interesados, no sea ocasional o incluya categorías especiales de datos o datos relativos a condenas e infracciones penales.

- EVALUACION DE IMPACTO: Los responsables de tratamiento deberán realizar una Evaluación de Impacto so-bre la Protección de Datos (EIPD) con carácter previo a la puesta en marcha de aquellos tratamientos que sea probable que conlleven un alto riesgo para los derechos y libertades de los interesados.

- NOTIFICACION DE VIOLACIONES DE SEGURIDAD DE LOS DATOS: Cuando se produzca una violación de la se-guridad de los datos, el responsable debe notificarla a la autoridad de protección de datos competente, en un plazo máximo de 72 horas, a menos que sea improbable que la violación suponga un riesgo para los derechos y libertades de los afectados. En los casos en que sea probable que la violación de seguridad entrañe un alto riesgo para los derechos o libertades de los interesados, la notificación a la autoridad de supervisión deberá complementarse con una notificación dirigida a estos últimos.

- DELEGADO DE PROTECCION DE DATOS: Será obligatorio en:

» Autoridades y organismos públicos. » Responsables o encargados que tengan entre sus actividades principales las operaciones de tratamiento que requieran una observación habitual y sistemática de interesados a gran escala.

» Responsables o encargados que tengan entre sus actividades principales el tratamiento a gran escala de datos sensibles.

AtencIón Sus datos de contacto deben hacerse públicos por los responsables y encargados y deberán ser comu-nicados a las autoridades de supervisión competentes.

2.9. Prevención del blanqueo de capitales

La aprobación de la Ley sobre blanqueo de capitales (Ley 10/2010, de 28 de abril), genera unos requisitos ma-yores de control, supervisión y acumulación de documentación para aquellas empresas que realicen operaciones de venta de bienes por importe superior a 15.000 euros, ya sea en una o varias operaciones, siempre que el pago se efectúe en metálico, cheques bancarios al portador o pagos electrónicos que tengan la consideración de pago al portador. Estas nuevas obligaciones se enmarcan dentro del control de operaciones de blanqueo de capitales y financiación al terrorismo y de manera independiente al tamaño que tenga la empresa será obligatorio para todos cumplir los siguientes requisitos:

• Identificación formal de la persona física o jurídica que realice la operación.•Examen especial de comportamientos extraños y operaciones complejas que puedan tener relación con el blan-

queo de capitales o financiación del terrorismo.•Obligación de comunicar el indicio de blanqueo de capitales a la Comisión de Prevención. •Prohibición de revelación de la comunicación de indicio de blanqueo a terceras personas.•Obligación de conservar 10 años toda la documentación que pueda dar origen a una operación de blanqueo de

capitales.

Además de las obligaciones que hemos expuesto antes, que afectan a toda empresa, cualquiera que sea su tamaño y la actividad a la que se dedica, siempre que reciba pagos en metálico o al portador por importe superior a 15.000 Euros; algunas empresas, por razón de su actividad que se considera especialmente vulnerable al blanqueo de capitales, deberán elaborar un documento o informe en el que evalúen los riesgos asociados al blanqueo de capi-tales y las medidas internas adoptadas para evitarlos. Se trata, fundamentalmente, de empresas relacionadas con la construcción y promoción inmobiliaria, auditores de cuentas, contables externos y asesores fiscales, abogados y procuradores, notarios, casinos, comerciantes de joyas o de obras de arte, etc.

Respecto de estas empresas que entran dentro del ámbito de aplicación de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de pre-vención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, hay que tener en cuenta que, el nuevo Reglamento de desarrollo de esta Ley, aprobado por Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, establece un umbral, distinguiendo entre los “pequeños” (con menos de menos de diez personas ocupadas y menos dos millones de euros de volumen de negocio o balance general anual), que quedan exceptuados de las obligaciones de tipo procedimental (medidas de control interno documentadas en un manual de prevención del blanqueo de capitales, examen de estas medidas

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por parte de un experto externo, nombramiento de un representante ante el SEPBLAC y de un órgano de control in-terno y obligaciones de documentación), y los demás que si deberán cumplir dichas obligaciones procedimentales.

2.10. Sistemas de Corporate Compliance

Frente al clásico principio del liberalismo “societas delinquere non potest”, la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, de reforma del Código Penal, introduce por vez primera en nuestro ordenamiento, la responsabilidad penal de las personas jurídicas.

En efecto, el artículo 31 bis del Código Penal establece que podrá imputarse responsabilidad penal a las personas jurídicas desde una doble vertiente:

a) De los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su beneficio directo o indirecto, por sus representantes legales o por aquellos que actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la per-sona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro de la misma

b) De los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en beneficio directo o indirecto de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por haberse incumplido gravemente por aquéllos los deberes de super-visión, vigilancia y control de su actividad atendidas las concretas circunstancias del caso.

Para que la empresa pueda eximirse de esta responsabilidad, debe adoptar un programa de prevención (PROGRA-MA DE “CORPORATE COMPLIANCE”), que conlleve una reducción significativa del riesgo de comisión de delitos.

Así, si el delito fuere cometido por sus representantes legales o por personas autorizadas para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro de la misma, quedará ésta exenta de responsabilidad penal si concurren los siguientes requisitos:

•Que se haya adoptado y ejecutado con eficacia, antes de la comisión del delito, un modelo de organización y ges-tión que incluya las medidas de vigilancia y control idóneas para prevenir delitos de la misma naturaleza o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión.

•Que los autores hayan cometido el delito eludiendo fraudulentamente los modelos de organización y prevención.

•Que la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de prevención implantado sea confiado a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y control o que tenga encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica. En las personas jurídicas de pequeñas dimensiones las referidas funciones podrán ser asumidas directamente por el órgano de administración.

•Que no se haya producido una omisión o ejercicio insuficiente de las funciones de supervisión, vigilancia y control del órgano anterior.

Para el caso de que el delito fuera cometido por individuos sometidos a la autoridad de dichos representantes le-gales o de las personas con facultades de organización y control dentro de la persona jurídica, ésta quedará exenta de responsabilidad penal si, antes de la comisión del delito, ha adoptado y ejecutado eficazmente un modelo de organización y gestión que resulte adecuado para prevenir delitos de la naturaleza del que fue cometido o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión.

¿Qué son los sistemas de CORPORATE COMPLIANCE?: Son mecanismos de control interno que adopta la empresa para detectar y prevenir conductas delictivas.

¿Cómo funcionan los SISTEMAS DE COMPLIANCE?: Si se llega a cometer el delito penal, la exención de la em-presa dependerá de la prueba del cumplimiento del compliance. Si se acredita totalmente tal cumplimiento y la idoneidad del modelo, la empresa quedará exenta de responsabilidad penal. En otro caso, la acreditación parcial servirá como atenuante de la posible pena.

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¿Qué requisitos deben cumplir estos sistemas para actuar como eximentes o atenuantes de la responsabilidad penal de las personas jurídicas?: Se introduce un nuevo apartado 5 al Artículo 31bis del Código Penal que concre-tan los requisitos que deben cumplir los citados modelos de organización y gestión, a saber:

1) Identificarán las actividades en cuyo ámbito puedan ser cometidos los delitos que deben ser prevenidos.2) Establecerán los protocolos o procedimientos que concreten el proceso de formación de la voluntad de la per-

sona jurídica, de adopción de decisiones y de ejecución de las mismas con relación a aquéllos.3) Dispondrán de modelos de gestión de los recursos financieros adecuados para impedir la comisión de los deli-

tos que deben ser prevenidos.4) Impondrán la obligación de informar de posibles riesgos e incumplimientos al organismo encargado de vigilar

el funcionamiento y observancia del modelo de prevención.5) Establecerán un sistema disciplinario que sancione adecuadamente el incumplimiento de las medidas que

establezca el modelo.6) Realizarán una verificación periódica del modelo y de su eventual modificación en caso de infracciones relevan-

tes, cambios en la organización, en la estructura de control o en la actividad desarrollada.

AtencIón La Une 19601, desarrollada en el seno de la entidad responsable del desarrollo de las normas técni-cas en españa, establece los requisitos para implantar, mantener y mejorar continuamente un sistema de gestión de cOMPLIAnce penal en las organizaciones, con el objetivo de prevenir la comisión de delitos en su seno y redu-cir el riesgo penal, a través del impulso de una cultura ética y de cumplimiento. Uno de sus mayores atractivos, es que podrá ser certificable por una entidad independiente.

Para que un programa de “compliance” sea efectivo, es necesario que sea asumido, liderado y supervisado por el personal de mayor responsabilidad dentro de la sociedad.

Este requisito ha sido recogido por la reforma del Código Penal operada por la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de mar-zo, que introducido dos nuevos apartados, 2 y 3, al Artículo 31bis:

“2. Si el delito fuere cometido por las personas indicadas en la letra a) del apartado anterior, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si se cumplen las siguientes condiciones:

1.ª ………

2.ª la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de prevención implantado ha sido confiada a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica

3. En las personas jurídicas de pequeñas dimensiones, las funciones de supervisión a que se refiere la condición 2.ª del apartado 2 podrán ser asumidas directamente por el órgano de administración. A estos efectos, son perso-nas jurídicas de pequeñas dimensiones aquéllas que, según la legislación aplicable, estén autorizadas a presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada”

Este requisito será de aplicación también para exonerar de responsabilidad de la persona jurídica, por los delitos cometidos por sus trabajadores, por remisión expresa del Artículo 31.4.

Surge así la figura del “Compliance” Officer” o jefe del programa de cumplimiento, que es el encargado de controlar el desarrollo del programa dentro de la empresa.

¿Quién es el COMPLIANCE OFFICER?: Es el responsable de implantar el “compliance””, debiendo tener un “control sustancial sobre la persona jurídica o un papel sustancial a la hora de elaborar las políticas internas”.

¿Qué requisitos debe cumplir este órgano?: Según dicción literal del Código Penal, este órgano debe tener pode-res autónomos de iniciativa y de control. Por lo tanto, esta persona debe ostentar un cargo relevante dentro de la persona jurídica y, además, también debe ser experta en el sector en el que se desenvuelve su sociedad, así como tener conocimientos en los delitos que sean más fácilmente susceptibles de ser, por ella, cometidos.

¿Cómo se estructura este órgano?: La elección de uno o varios oficiales de “compliance”, dependerá de las cir-cunstancias e intenciones de la sociedad.

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En el caso de una empresa pequeña, con el control que realice el director o responsable de ella, será suficiente y estructurar un órgano colegiado resultará difícil, tanto por los gastos que su instauración puede comportar, como por su inutilidad a efectos prácticos.

AtencIón en las personas jurídicas de pequeñas dimensiones, las funciones de supervisión podrán ser asumi-das directamente por el órgano de administración. A estos efectos, son personas jurídicas de pequeñas dimensio-nes aquéllas que, según la legislación aplicable, estén autorizadas a presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

Por el contrario, en grandes sociedades, que tienen un alto tráfico comercial y disponen de un considerable patri-monio, no se debería escatimar en la creación de tales grupos, puesto que una mayor protección implica un menor riesgo de ser declaradas penalmente responsables.

Cuando la empresa cuente con un “general counsel” o Abogado principal de la persona jurídica, se le puede en-comendar a él este rol pues, con independencia de ostentar generalmente un puesto importante en el Consejo de Administración, usualmente el de Secretario, posee amplios conocimientos jurídicos.

Otra opción puede consistir en designar a un asesor externo como responsable del programa.

¿Qué funciones cumple?:

a) Implantar el programa, lo que incluye distribuir las normas, procedimientos y prácticas al personal de la em-presa, dirigir cursos de formación o “training”, realizar la vigilancia o seguimiento del programa y corregir a los empleados;

b) Revisar el programa, ya que el programa debe ser actualizado y puesto al día para que no devenga en un ins-trumento ineficaz,

c) y ha de estar sujeto a la responsabilidad empresarial que corresponda, por no haber cumplido debidamente con la tarea que la junta directiva o los altos responsables de la empresa le encomendaron

¿Cómo funciona?: En todo lo referente a su funcionamiento, será la propia junta directiva de cada sociedad la en-cargada de determinarlo: número de miembros que integran el comité, el modo de tomar las decisiones (mayoría simple, cualificada,…), la decisión de inhabilitación del miembro objeto de una investigación a nivel individual, si existiera conflicto de intereses.

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3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.1. No obligados a declarar

No tendrán obligación de declarar en tributación individual o conjunta, aquellos contribuyentes residentes en Espa-ña que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes y no sobrepasen los límites indica-dos a continuación:

Límites anuales

1. Rendimientos íntegros del trabajo .................................................................................................................. 22.000 €

No obstante, el límite será de 12.000 € anuales, cuando:

a. Se perciban rendimientos íntegros del trabajo de más de un pagador, siempre que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su con-junto la cantidad de 1.500€ anuales.

b. Se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos, excepto las impu-tables a los hijos.

c. El pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.d. Se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

2. Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta (1), con el límite conjunto de ............................................................................................................. 1.600 €

3. Rentas inmobiliarias imputadas por la titularidad de bienes inmuebles, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de ................... 1.000 €

4. Rendimientos íntegros del trabajo, del capital, de actividades empresariales y profesionales y ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de ........................................................................................................ 1.000 €

5. Pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a ................................................................................................. 500 €

No obstante, aunque no sobrepasen los límites indicados, estarán obligados a declarar en todo caso los con-tribuyentes que tengan derecho a deducción, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegura-dos o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.

Con motivo de la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual desde el 01-01-2013, se ha mo-dificado la obligación que existía de declarar en todo caso para aquellos contribuyentes que tuviesen derecho a la misma. No obstante, aquellos contribuyentes que transitoriamente sigan teniendo derecho a aplicar dicha deducción y ejerciten tal derecho estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración (Disposición transi-toria decimoctava LIRPF y disposición transitoria duodécima del RIRPF).

1 Lo dispuesto en este número no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible. Letra b) del número 2 del artículo 96 LIRPF redactada, con efectos desde 1 de enero de 2014, por el apartado uno del número segundo del artículo 3 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

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3.2. Esquema de liquidación del impuesto. IRPF 2015-2018

La Ley 26/2014 de modificación de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), y con efectos desde el 01-01-2015, mantiene la clasificación de las rentas del contribuyente en renta general y renta del ahorro, pero modifica de forma significa-tiva el contenido de estos tipos de renta y el régimen de integración y compensación.

A. Renta del ahorro

De acuerdo con el artículo 46 b) LIRPF pasarían a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior a 01-01-2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de genera-ción igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro.

Por otro lado, en relación con los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vin-culados a la financiación de entidades vinculadas) el porcentaje de participación a considerar (para calcular el ex-ceso de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por 3 los fondos propios, en la parte que corresponde a la participación del contribuyente) será el 25% en los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad (la normativa anterior recogía el 5%).

Además, según el apartado 2 del artículo 95 bis de la LIRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), también se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas:

•Las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la LIRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de trans-misiones.

•Los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los términos establecidos en el artículo 108.1 de la LIS. Con anterioridad a la reforma del IS con efectos desde el 01-01-2015, tales rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspondiente deducción por doble imposición internacional.

B. Integración y compensación de rentas en la base imponible general

Se ha modifica el artículo 48 LIRPF, para elevar hasta el 25% (con anterioridad a la reforma dicho porcentaje es-taba fijado en el 10%) el límite de traslación (para su compensación con los rendimientos y rentas imputadas que acrecen a la base imponible general) del saldo negativo que resulte, en su caso, de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que acrecen a la base imponible general al no derivarse de transmisiones.

C. Integración y compensación de rentas en base imponible del ahorro

Se ha modificado el apartado 1 del artículo 49 LIRPF, sobre integración y compensación de rentas en la base impo-nible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes, en su caso, de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, por una parte, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen tam-bién a la base imponible del ahorro, por otra. De tal manera que:

•Podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Y a la inversa, podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Transitoriamente dicho porcentaje será del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicándo-se el 25% a partir de 2018 (DA 12ª LIRPF)

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D. Régimen transitorio

Se ha modificado los apartados 5 y 6 y se ha añadido un apartado 7 a la disposición transitoria séptima de la LIRPF, para establecer el régimen de aplicación de las partidas pendientes de compensar a la fecha de entrada en vigor de las modificaciones introducidas en materia de integración y compensación de rentas que se acaban de comentar, tal como sigue:

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las derivadas de transmisiones, con independencia de su período de generación, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 serán las derivadas de transmisiones con más de un año de período de generación), pendientes de compensación a 01-01-2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de trans-misiones, cualquiera que sea su período de generación, que acrecen a la base imponible del ahorro.

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 podrían derivarse también de transmisiones con hasta un año de período de generación), pendien-tes de compensación a 01-01-2015, se compensarán de acuerdo con las siguientes reglas:

- Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensación a 01-01-2015, deberán compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de genera-ción, que acrecen a la base imponible del ahorro.

- El exceso no compensado de las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el resto de pérdi-das patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no derivadas de transmisiones), pendientes de compensación a 01-01-2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.

- En el caso de existir remanente de pérdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podrá compensarse con el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladará a los cuatro años siguientes para su aplicación de acuerdo con el mismo orden prelativo de compensación que se acaba de comentar.

•La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que también acrecen a la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultará de aplicación a los saldos negativos de tal naturaleza procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensación a 01-01-2015. Esto es, la regla de es-tanqueidad se mantiene en el régimen transitorio.

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RENDIMIENTOS Y RENTAS IMPUTADAS:

• Rendimientos (trabajo, capital inmobiliario y actividades económicas)

• Rendimientos capital mobiliario no considerados rentas del ahorro

• Rentas imputadas transparencia fiscal internacional

• Rentas imputadas derechos de imagen• Rentas inmobiliarias imputadas• Rentas imputadas IIC paraísos fiscales• Rentas imputadas AIE y UTE

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES QUE NO SE DERIVAN DE TRANSMISIONES

(-) (+)

(1)

(-)

BASE IMPONIBLE GENERAL (+/-)

Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (3).

Reducción por pensiones compensatorias (4).

BASE LIQUIDABLE GENERAL (+/-) (5)

(+)

(2)

Compensación en cuatro años mismo

orden y límites

Tarifa estatal o general 2015-2018

• Mínimo: 9,50% (2015) 9,50% (2016-2018)• Máximo: 22,50% (2015) 22,50% (2016-2018)

El gravamen final dependerá de la escala autonómica correspondiente.

(1) Compensación pérdidas patrimoniales BI general 2011, 2012, 2013 y 2014; si derivadas de transmisiones hasta un año procedentes de 2013 y 2014 previa compensación con ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones integradas en BI del ahorro. El exceso compensación con "rendimientos y rentas imputadas" con el límite del 25% del importe positivo de esta partida.

(2) Compensacion con "rendimientos y rentas imputadas" con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida. La compensación con "rendimientos y rentas imputadas" [(1)+(2)] opera con el límite conjunto del 25%.

(3) Con el límite de la BI general positiva. El exceso a los cinco años siguientes.(4) Sin que pueda determinar una BL general negativa. El exceso a reducir BI del ahorro.(5) De resultar negativa a compensar con BL generales positivas de los cuatro años siguientes. De resultar positiva

compensación de BL generales negativas procedentes de cuatro años anteriores.

Nota: De acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para el año 2015, del 10 al 23,5%. En lo que respecta a la base imponible general el Real Decreto-Ley 9/2015 no afecta a las escalas autonómicas aprobadas por las distintas CCAA, aplicándose la totalidad de la reducción en la escala general aplicable para determinar la parte estatal del Impuesto.

La escala a aplicar a la base liquidable general para determinar la cuota íntegra estatal y escala autonómica, es la siguiente:

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ESCALA GENERAL. EJERCICIOS 2016-2018

Base liquidable---

Euros

Tipo Estatal aplicable---

Porcentaje

Tipo autonómico * aplicable---

Porcentaje

Tipo Total---

Porcentaje

Hasta 12.450,00 9,50 9,50 19,00

Los siguientes 7.750,00 12,00 12,00 24,00

Los siguientes 15.000,00 15,00 15,00 30,00

Los siguientes 24.800,00 18,50 18,50 37,00

En adelante (a partir de 60.000 euros) 22,50 22,50 45,00

(*) Téngase en cuenta que en la columna de “tipo autonómico” figuran los tipos aplicables a los contribuyentes por IRPF que no residen en España. Los contribuyentes que residen en España deberán sustituirlos por la escala que haya aprobado la Comunidad Autónoma en que tengan su domicilio fiscal.

RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO PROCEDENTES:

• Participación en fondos propios de entidades.• Cesión a terceros de capitales propios (1).• Operaciones de capitalización, contratos de

seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales.

• GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE TRANSMISIONES

• GANANCIAS PATRIMONIALES POR CAMBIO DE RESIDENCIA

(-) (-)

(+) (+)

(2)

(4)(3)

Compensación cuatro años

siguientes mismo orden y límites

Compensación cuatro años

siguientes mismo orden y límites

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (+/0)

REMANENTE REDUCCIÓN PENSIONES COMPENSATORIAS (5)

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO (+/-)

Escala de gravamen (estatal más autonómica) 2015-2018 aplicable a la base liquidable del ahorro:

• Hasta 6.000€ 19,5% (2015) 19% (2016-2018)• De 6.000,01€ a 50.000 21,5% (2015) 21% (2016-2018)• 50.000,01€ en adelante 23,5% (2015) 23% (2016-2018)

(1) Salvo que procedan de entidades vinculadas que se integren en la BI general.(2) Compensación pérdidas patrimoniales integradas BI del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014, así como de pérdidas

patrimoniales integradas en la BI general procedentes de 2013 y 2014 derivadas de transmisiones hasta un año.(3) Compensación con rendimientos capital mobiliario integrados BI del ahorro con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida

(10% en 2015, 15% en 2016 y 20% en 2017).(4) Compensación con ganancias patrimoniales integradas BI del ahorro con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida (10%

en 2015, 15% en 2016 y 20% en 2017).(5) Sin que pueda determinar una BL del ahorro negativa. El exceso se pierde.

Nota: De acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que venía aplicándose en 2015.

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Los contribuyentes por IRPF residentes en España aplicarán los siguientes tipos de gravamen, los correspondientes a la cuota íntegra estatal y a la cuota autonómica:

ESCALA DEL AHORRO. EJERCICIOS 2016-2018

Base liquidable---

Euros

Tipo Estatal aplicable---

Porcentaje

Tipo autonómico aplicable---

Porcentaje

Tipo Total (*)---

Porcentaje

Hasta 6.000,00 9,50 9,50 19,00

Los siguientes 44.000,00 10,50 10,50 21,00


(*) Los contribuyentes por IRPF con residencia habitual en el extranjero aplicarán los tipos de gravamen que figuran en la columna “tipo total” para calcular la cuota íntegra del ahorro.

En relación con la especialidad de aplicación de la escala general de gravamen en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos fijadas por decisión judicial, se precisa que solo procederá cuando no se tenga derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, incrementándose el mínimo personal y familiar para su apli-cación en 1.980€ anuales (antes del 01-01-2015, dicho incremento estaba fijado en 1.600€ anuales).

También, con efectos desde el 01-01-2015, se modifican las escalas en el caso de contribuyentes del Impuesto que tuviesen su residencia habitual en el extranjero. Se aplicarán escalas iguales a las comentadas en la disposición adicional trigésimo primera y art. 63 LIRPF al no existir en estos casos tarifas autonómicas (La Ley 26/2014 cambia el contenido de la Disposición adicional trigésimo primera 1.b, y modifica el artículo 65 de la LIRPF).

3.3. Hecho imponible y otros aspectos de interés

3.3.1. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia

Quedan exceptuadas de gravamen las asignaciones para estos gastos, pagados por la empresa al trabajador, siem-pre que cumplan los siguientes requisitos y límites:

GASTOS DE LOCOMOCIÓN

Requisitos Límites importe exonerado

Cuando el empleado utiliza los medios de transporte público. El que resulte de los gastos justificados mediante factura o documento equivalente.

Cuando el empleado utiliza otros medios de transporte privado y siempre que se justifique la realidad del desplazamiento.

El que resulte de computar 0,19 € (desde el 1-12-2005. Hasta esa fecha, 0,17 €) por kilómetro recorrido; más los gastos de peaje y aparcamiento que la empresa satisfaga y que se justifiquen.

GASTOS DE ESTANCIA Y MANUTENCIÓN (I)


Si se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y residencia del preceptor:

•Porgastosdeestancia(alojamiento)

•Porgastosdemanutención(III):

- Territorio español.

- Territorio extranjero.

Los importes justificados (II). Sin límite

53,34 € diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 52,29 € diarios) 91,35 € / día

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GASTOS DE ESTANCIA Y MANUTENCIÓN (I)


(I) Desde un punto de vista laboral, la normativa establece que las dietas, igualmente, no cotizan a la Seguridad Social, por lo que su utilización vuelve a tener un doble resultado positivo (al menos a corto plazo para el trabajador) a efectos de la cuantía del salario. Hay que tener presente, que desde el pasado 22 de diciembre, como consecuencia de la publicación en el BOE del Real Decreto-Ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para la favorecer la contratación estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores, se han producido una serie de importantes modificaciones de los conceptos cotizables en la base de cotización de la Seguridad Social, dándose una nueva redacción del artículo 109 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS), ampliando las bases de cotización de las retribuciones en especie, una medida que cogió desprevenidas a las empresas y que está generando contestaciones y numerosas dudas de cara a su aplicación. Además, en el BOE del día 26 de julio de 2014, se ha publicado el Real Decreto 637/2014, de 25 de julio, por el que se modifica el artículo 23 del Reglamento general sobre cotización y liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre. La norma tiene por objeto armonizar y adaptar el desarrollo reglamentario de las reglas de determinación de la base de cotización al Régimen General, a la regulación legal vigente sobre la materia, contenida en el artículo 109 LGSS, tras las últimas modificaciones legales por los Reales Decretos-leyes 20/2012, de 13 de julio, y 16/2013, de 20 de diciembre, con el objeto de actualizar las reglas para el cómputo de la base de cotización a fin de integrar en ella conceptos retributivos cuya exclusión no resultaba ya justificada y de mejorar al mismo tiempo la información a facilitar por las empresas sobre tales conceptos. La fecha de entrada en vigor de esta norma es el 27 de julio de 2014, si bien el plazo para regularizar sin recargo los nuevos conceptos cotizables correspondientes al período de diciembre de 2013 a julio de 2014 se extendió hasta el 30 de septiembre de 2014.

Con la nueva normativa exclusivamente las únicas garantías que continúan estando exentas en la base de cotización son aquellas destinadas a satisfacer los gastos de estudios dirigidos a la actualización, capacitación o reciclaje de los empleados, y siempre y cuando tales estudios vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades y puesto de trabajo, las indemnizaciones por fallecimiento, traslados, suspensiones y despidos y los gastos de manutención y estancia siempre y cuando se hayan ocasionado en un municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador destinado y del que constituya su residencia.

(II) Con efectos desde 1 de enero de 2008, en el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15€ diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25€ diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

(III) No hace falta justificante de la cuantía del gasto, pero sí de que el viaje tuvo lugar y de que respondía a exigencias laborales.

Si no se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y residencia del preceptor:

- Territorio español.

- Territorio extranjero.

26,67 € diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 26,14 € diarios) 48,08 € /día

NOTA: Con efectos desde el 01-01-2018, los autónomos (empresarios y profesionales) en estimación directa en el IRPF pueden deducirse los gastos de manutención incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que:

•Se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería;

•Se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, y

•Con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos norma-les de manutención de los trabajadores, esto es, con carácter general, 26,67 € si el gasto se produce en España o 48,08 € si es en el extranjero, cantidades que se duplican, a su vez, si se pernocta como consecuencia del desplazamiento.

3.3.2. Indemnizaciones laborales exentas

La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado la letra e) del artículo 7 de dicha LIRPF, que regula el régimen de exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, para establecer un límite absoluto al impor-te de la exención que se cuantifica en 180.000 euros. Esto es, sigue vigente el régimen de exención actualmente aplicable, pero operando un límite máximo para la exención de 180.000 euros.

A este respecto, recordemos que las indemnizaciones por despido o cese del trabajador están exentas en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. Si bien, para los despidos colectivos del artículo 51 del Estatuto de los trabajadores (ET) y para los despidos objetivos por amortización de puesto de trabajo a los que se refiere la letra c) del artículo 52 del ET, cuando unos y otros estén basados en causas económicas, técnicas, organi-zativas, de producción o de fuerza mayor, estará exenta la cuantía de la indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente. Pues bien, con la modificación introducida además del límite marcado por referencia a la normativa laboral se establece un límite cuantitativo específico de naturaleza fiscal.

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No obstante, se ha añadido un apartado 3 a la disposición transitoria vigésima segunda de LIRPF para establecer que el nuevo límite cuantitativo de 180.000€ no resultará de aplicación:

•Con carácter general, a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad al 1 de agosto de 2014.

•A los despidos o ceses que, producidos a partir de 1 de agosto de 2014, se deriven de un expediente de regula-ción de empleo aprobado o de un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, en ambos casos con anterioridad a dicha fecha.

El artículo 7 e) de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014, establece que estarán exentas:

“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la eje-cución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técni-cas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.”

Debemos recordar que:

•Para declarar la exención de las indemnizaciones por despido será necesario que se produzca conciliación o la resolución judicial.

•Que también se modificó la regulación de los despidos colectivos, no existiendo autoridad administrativa que apruebe el expediente de regulación de empleo.

•Que con efectos desde 01-01-2013, se endureció la tributación de las indemnizaciones por despido o cese de “cuantía muy elevada”. Las modificaciones se establecieron tanto en la tributación de sus perceptores como en la de los pagadores de las correspondientes indemnizaciones, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre So-ciedades. En el IRPF se limitó la posibilidad de reducir en el 40% las indemnizaciones laborales o mercantiles generadas en más de 2 años superiores a 700.000€, de tal forma que no se reducían en absoluto a partir de 1.000.000 €. A partir de 700.000 €, el máximo susceptible de reducirse en un 40% se estableció en la diferencia entre 300.000 € y el exceso de 700.000 € de lo percibido. En consonancia con lo anterior, en el Impuesto sobre Sociedades se estableció que no serían deducibles para el pagador los gastos superiores a 1.000.000 € o, en indemnizaciones superiores, los que sobrepasen la indemnización exenta en el IRPF. Este nuevo límite, se esta-bleció que no sería aplicará a rendimientos del trabajo que derivasen de extinciones de relaciones laborales o mercantiles de administradores y miembros de los consejos de administración producidas antes de 01-01-2013.

No obstante, y con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF modifica de forma significa-tiva la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a dos años o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del límite de 300.000 euros/año, la no aplicación de la reducción para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitación en su importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros. En concreto, las novedades son:

•Las indemnizaciones no exentas por despido o cese pueden beneficiarse del régimen de rentas irregulares, en la medida que se hayan generado en un período superior a dos años o se obtengan de forma notoriamente irregular. A estos efectos, en el primero de los casos, la reforma del IRPF añade por primera vez que se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador.

•Como para el resto de los rendimientos del trabajo irregulares, la reducción pasa del 40% al 30%.

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•En estos casos de indemnizaciones por extinción de la relación laboral (común o especial), no obstante, se per-mitirá que esta reducción del 30% se aplique incluso cuando se cobren de forma fraccionada (lo que no ocurrirá con el resto de rendimientos del trabajo irregulares). En estos casos, el cómputo del período de generación (que será, como se ha indicado, el número de años de servicio del trabajador) deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

•En el caso de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil de administradores y miembros de los Consejos de Administración con período de generación superior a dos años, por el contrario, la reducción del 30% solo podrá aplicarse cuando las indemnizaciones no se perciban de forma fraccionada excepto cuando la extinción de la relación fuera anterior a 1 de agosto de 2014. En estos casos, la reducción resultará aplicable si el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, es superior a dos.

•Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnización por despido o cese de una relación laboral no se tendrán en consideración a efectos de la nueva regla de “no periodicidad ni recurrencia” que se establece para los rendimientos del trabajo irregulares generados en más de dos años.

Indemnizaciones exentas por despido o cese del trabajador

Causa de la indemnización Días de salario por año de servicio (I)

Máximo de mensualidades (II)

Despido improcedente:

- Disciplinario.- Por causas objetivas en contratos de fomento de la contratación.

4533

4224

Despido procedente:- Disciplinario. En el despido procedente disciplinario el empresario no está obligado a

abonar ninguna indemnización. Cualquier cantidad que reciba el trabajador por esta causa no puede tener carácter indemnizatorio, estando plenamente sujeta al IRPF.

- Por causas objetivas.

No hay

20

No hay

12Cese voluntario justificado:- Por alteración del horario, jornada o turnos.- Por traslado de centro de trabajo que implique cambio de residencia.- Por otras causas graves (impago de salarios,...).

2020

45/33

912

42/24Expediente de regulación de empleo (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción).

33 (III) 24

Muerte, jubilación o incapacidad del empresario. 1 mes No se aplicaExtinción de la personalidad jurídica del empresario. 20 12Extinción del contrato de trabajo por causas objetivas. 20 12Cese personal alta dirección (gerente, director) (IV)

- Por desistimiento del empresario.- Improcedente o nulo.

720

612

Empleados del servicio del hogar familiar. 12/7/20 6/12Deportistas profesionales. 2 meses No se aplica

(I) Deben calcularse ambos límites (día de salario por año y mensualidades) y considerar exenta la cantidad señalada por el menor de ellos.(II) Deben calcularse ambos límites (día de salario por año y mensualidades) y considerar exenta la cantidad señalada por el menor de ellos.(III) Modificado por la Disposición adicional decimotercera y Disposición transitoria tercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el

mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas. Esta modificación será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir del 8 de marzo de 2009, así como a los despidos producidos por las causas objetivas previstas en el artículo 52.c) del Estatuto de los Trabajadores (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción) desde esta misma fecha.

(IV) A pesar de que estos límites han sido admitidos como exentos por distintos autores y de que existen sentencias que los respaldan, la Administración Tributaria sostiene que toda la indemnización tributa en estos casos, apoyándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 21-12-1995 (otras sentencias como las de 18 de noviembre de 2009, de 19 de julio y 4 de noviembre de 2010 también se han pronunciado sobre el diferente tratamiento fiscal de las indemnizaciones del personal de alta dirección y de deportistas profesionales) y sentencia de la Audiencia Nacional de 15-04-1997 (entre otras, consultas de la DGT CV 1184-14, CV 1424-14 y CV2339-12). Es importante, destacar el cambio de criterio que se produce con la Sentencia del TS de 22-04-2014, en Recurso de casación para la unificación de doctrina 1197/2013, que priva de base real a esta tesis de la jurisprudencia tributaria, que hasta hora se ha basado en estas sentencias del TS. Frente a lo que ha venido diciéndose desde 1995, esta sentencia tiene gran relevancia en el mundo jurídico laboral, toda vez que es la primera en la que el Tribunal Supremo analiza que sucede si el empresario extingue el contrato de trabajo de un alto directivo por desistimiento (es decir, de forma unilateral y sin necesidad de alegar motivo alguno), y si en estos supuestos el trabajador alto directivo tendría derecho, o no, a la indemnización legal que, en esta relación laboral especial, es de 7 días de salario por año de servicio hasta un máximo de 6 mensualidades; y ello a pesar de que en su contrato de trabajo se hubiera pactado expresamente que en caso de extinción el trabajador no tendría derecho a ninguna indemnización. Es decir, que no existiría derecho a la indemnización mínima de 7 días por año, por renuncia del trabajador. En este caso la Sentencia del TS estima el Recurso interpuesto por el trabajador y condena a la empresa demandada a “abonarle en concepto de indemnización por el desistimiento de la relación laboral de alta dirección, la indemnización de siete días de salario por año de antigüedad...”.

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3.3.3. Retribuciones en especie

Cuando el trabajador percibe de su pagador, el uso, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, de-rechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, modifica el apartado 2 y se añade un nuevo apartado 3 al artículo 42 LIRPF, al objeto de establecer una doble lista diferenciando entre aquellos supuestos que no tienen la considera-ción de rendimientos del trabajo en especie de aquellos otros que se configuran como supuestos de exención.

Al propio tiempo se aprovecha la reforma para revisar el ámbito de aplicación de la exención vinculada a la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa en la que trabajan, para evitar que sea una fórmula fundamentalmente utilizada para retribuir a los trabajadores de mayor renta, como puede ser el personal de alta dirección. Así, se mantiene finalmente la exención (con el límite de 12.000€ anuales) de las entregas de acciones por la empresa a sus trabajadores pero solo cuando la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa, realizándose una remisión al Reglamento para deter-minar los términos de este supuesto de no sujeción (artículo 42 LIRPF).

Se siguen articulando como supuestos de no sujeción, al establecerse que no tendrán la consideración de rendi-mientos del trabajo en especie:

•Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

•Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de res-ponsabilidad civil del trabajador.

Pasan por el contrario a configurarse expresamente como supuestos de exención:

•La entrega a los trabajadores de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de em-presa o economatos de carácter social.

•La utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado (guarderías, instala-ciones deportivas, clubes sociales, etc.).

•Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su cónyuge o descendientes.

•La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y forma-ción profesional, por centros educativos autorizados, a los hijos de empleados.

•Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.

•Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales. Con carácter novedoso se exige, como ya hemos comentado, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

En lo que se refiere a la retribución consistente en la cesión de uso de vehículos, se reduce la valoración para los considerados eficientes energéticamente, hasta en un 30%. Su regulación concreta se remite a un desarrollo re-glamentario (artículo 43.1.f LIRPF).

En cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifi-ca que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores (artículo 43.1.b LIRPF). Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revi-sados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.

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EXCLUSIONES: RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO GRAVADAS

Concepto Requisitos Especificaciones

Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades.

•Límite:enlapartequenoexceda,paraelconjuntodelasentregadas a cada trabajador, de 12.000€ anuales.

•Losbeneficiarios:trabajadoresenactivo.Desdeel01-01-2015, se exige, para que opere esta exención, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

•Laoferta:enelmarcodelapolíticaretributivageneraldelaempresa o del grupo y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.

•Participación:cadaunodelostrabajadores,conjuntamentecon sus cónyuges o familiares hasta el 2º grado, no pueden tener una participación, directa o indirecta, en la sociedad o en la del grupo, superior al 5%.

•Lostítulosdebenmantenerse,almenos,durante3años.Los gastos de actualización, capacitación o reciclaje del personal y gastos de formación del personal en el uso de las nuevas tecnologías.

Requisitos generales:

a) Que vengan exigidos para el desarrollo de sus actividades o las características del puesto de trabajo.

b) Los estudios estén dispuestos y financiados por las empresas, aunque su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas.

Con efectos retroactivos desde el 01-01-2017, se determina que no tendrá la consideración de renta del trabajo en especie la formación recibida por los trabajadores cuando sea un tercero el que financie la realización de los estudios, siempre que el empleador autorice tal participación.

Los gastos e inversiones durante los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 (I) para habituar a los empleados a la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie.

(I) Sucesivas disposiciones han ido prorrogando su vigencia de un año a otro. La Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado amplió al año 2014 la con-sideración de los gastos e inversiones, que utilizan los empleados fuera del lugar de trabajo, como retribuciones en especie que no tributan, dando derecho al pagador a aplicarse la correspondiente deducción en cuota (del 1 ó 2%), modificando la disposición adicional vigésima quinta y la disposición transitoria vigésima de la LIRPF. No está vigente desde el ejercicio 2015.

Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social.

Se incluyen tanto las fórmulas directas como indirectas (“vales comida” o documentos similares, tarjetas) de comedores.

Requisitos generales:

a) Prestación del servicio durante los días hábiles para el trabajador.

b) No durante los días en que el trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen.

Requisitos adicionales para las fórmulas indirectas (vales comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago ):

a) Que su cuantía no supere la cantidad de 11€ diarios (II).b) Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa

y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal.

c) Serán intransmisibles y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día.

d) No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.

e) Sólo utilizable en establecimientos de hostelería.f) Obligación de la empresa de llevar y conservar relación de

los de los entregados a cada uno de los empleados, con expresión de: - En el caso de vales comidas o documentos similares:

número de documento, día de entrega e importe nominal.

- En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago: número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.

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EXCLUSIONES: RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO GRAVADAS

Concepto Requisitos Especificaciones

(II) Hasta el día 31 de marzo de 2007 la cantidad era de 7,81€ diarios. A partir del día 1 de abril de 2007, la cantidad diaria se elevó a 9€. Desde el 01-01-2018 se incrementa la cantidad a 11€. En ambos casos, si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso.

La utilización de bienes para los servicios sociales y culturales del personal.

Entre otros, se consideran a los espacios y locales debidamente homologados por la Administración, destinados por las empresas a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores.

También se incluye la contratación, directa o indirecta, del servicio de primer ciclo de educación infantil, con terceros debidamente autorizados.

Determinadas primas de seguros. Primas o cuotas satisfechas por la empresa a seguros de enfermedad, siempre que:

a) La cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, incluso a su cónyuge y descendientes.

b) Que las primas satisfechas no excedan de 500€ anuales por cada una de las personas beneficiarias del seguro de enfermedad.

Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud del contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

Determinados servicios de enseñanza.

Prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.

Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo (cheque transporte).

Hay un límite de 1.500 € anuales para cada trabajador.

También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago (tarjetas electrónicas de transporte) que cumplan estos requisitos: (i)sólo pueden servir para adquirir títulos para utilizar el transporte público y colectivo de viajeros;(ii) además del límite legal de 1.500 euros/año, se impone un máximo mensual de 136,36 euros; (iii)deben ser numeradas, nominativas, intransmisibles, no reembolsables y en ellas habrá de figurar la entidad emisora;(iv) la empresa que satisface esta retribución en especie con tarjetas debe conservar relación (número de documento y cuantía anual) de las entregadas a cada trabajador.

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VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO VALORACIÓN (I) ESPECIFICACIONES

Norma general Valor normal en el mercado

Normas específicas (II)

Utilización de vivienda. Con efectos desde 01-01-2013, se modifica la forma de valorar la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda cuando esta no sea propiedad del pagador. La valoración será el coste para el pagador, sin que en estos casos opere el límite del 10% del resto de contraprestaciones del trabajo.

No obstante, dicha valoración no podrá ser inferior a la valoración para los casos en que la vivienda sea propiedad del pagador, que sigue siendo el 10% o el 5% del valor catastral o del 50% del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Sin perjuicio de lo anterior se introduce un régimen transitorio (DT 24ª LIRPF) para aquellos casos en que el empleador ya viniera satisfaciendo esta retribución en especie consistente en la utilización de una vivienda que no sea de su propiedad. Durante 2013, esta renta se valorará sin tener en cuenta la anterior modificación normativa, esto es, conforme a la normativa vigente en 2012.

Valor catastral revisado o modificado que haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores (III)

5% del valor catastral.

Límite: La valoración base no puede exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo.

Valor catastral no revisado 10% del valor catastral.

Sin valor catastral o no notificado.

5% sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición (IV).

Vehículos automóviles.

Entrega. Coste de adquisición para el pagador (incluidos tributos).

Si el vehículo se utiliza en parte para uso profesional y en parte para usos particulares, únicamente se considerará rendimiento en especie la parte proporcional de la valoración que corresponda al uso particular.

Uso.

Uso Vehículo propiedad del pagador.

20% anual del coste de adquisición (incluidos tributos).

Vehículo no propiedad del pagador.

20% del valor de mercado del vehículo como si fuera nuevo.

Uso y posterior entrega.En la entrega se debe tener en cuenta la valoración resultante del uso anterior.

Préstamos concedidos con tipos de interés inferior al legal del dinero, concertados con posterioridad al 01-01-1992.

Diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el periodo.

No obstante, según la DGT, si el tipo de interés legal es más alto que el de mercado, se declara la diferencia entre el interés pagado y el de mercado.

Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.

Coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

Valoración para los no exceptuados de gravamen.

Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro u otro similar.



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VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO VALORACIÓN (I) ESPECIFICACIONES

Norma general Valor normal en el mercado

Normas específicas (II)

Gastos de estudios y manutención del trabajador o familiares hasta el 4º grado inclusive.



Contribuciones o aportaciones satisfechas como promotores de planes de pensiones, las satisfechas por empresarios para sistemas de previsión social alternativos (seguros colectivos y planes de previsión social empresarial), y cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia. (V)

Importe satisfecho por el promotor.

Entrega de acciones o participaciones de una sociedad o del grupo de aquella a favor de sus trabajadores, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado.

Por su valor de mercado. Valoración para los no exceptuados de gravamen.

Entrega de productos a precios rebajados que se realicen en cantina o comedores de empresa o economatos de carácter social, inclusive las entregas de vales de comida o de documentos similares, tarjetas.

Por su valor de mercado. Valoración para los no exceptuados de gravamen.

(I) A la valoración resultante se adicionará el ingreso a cuenta que resulte, salvo que su importe hubiera sido repercutido (excepción: no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible. Artículo 102.2 del RD 439/2007).

(II) Si la actividad habitual de la empresa es la venta de esos productos o servicios, se valoran por el precio ofertado al público con los descuentos y promociones usuales para otros colectivos similares a los trabajadores, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000€ anuales.

(III) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, en cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores (artículo 43.1.b LIRPF). Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revisados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.

(IV) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, para los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los in-muebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, la retribución en especie se cuantifica en el 5% del 50% del mayor de los dos siguientes valores: a) El precio, contraprestación o valor de adquisición, o b) el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. Hasta ahora, la base computable para la citada cuantificación se articulaba por remisión al valor prevalente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que ello implique cambios en la cuantía de la retribución en especie resultante.

(V) Con efectos desde 01-01-2013 se modifica el régimen de imputación de las contribuciones empresariales a seguros colectivos que cubren compromisos de pensiones, artículo 17.1.f) de la LIRPF.

La imputación de las primas por cada empresario será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 € anuales por contribuyente, salvo que el seguro sea contratado a consecuencia de despidos colectivos realizados conforme al artículo 51 del Estatuto de los trabajadores. Sin perjuicio de lo anterior, se establece un régimen transitorio (DT 26ª LIRPF) en virtud del cual no será obligatoria la imputación del exceso en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 01-12-2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado de 100.000 €.

De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingen-cias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que correspondan al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. Con la normativa vigente en 2014 esta imputación fiscal no resultaba obligatoria.

3.3.4. Rendimientos del trabajo

3.3.4.1. Reducciones del rendimiento íntegro

La Ley 26/2014 modifica, con efectos desde el 01-01-2015, la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a dos años o que se califican regla-mentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del límite de 300.000 euros/año, la no aplicación de la reducción para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitación en su importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros.

El coeficiente reductor por irregularidad, que ahora se establece en el 30%, sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen en un único período impositivo. Hasta ahora, esta limitación sólo resultaba de aplicación en relación con los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

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No se aplicará la reducción por irregularidad en relación con los rendimientos del trabajo personal que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con período de generación supe-rior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad, independientemente de su cuantía y naturaleza.

No obstante, se permitiría la aplicación de la citada reducción a los rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, aun en el caso de que éstos se cobren de forma fraccionada, en cuyo caso el cómputo del período de generación (que será el número de años de servicio del trabajador) deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación la limitación que impide la aplicación de la reducción por irregularidad cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reduc-ción por irregularidad.

En el caso concreto de las opciones sobre acciones (“stock options”), hasta ahora se consideraba que los rendi-mientos derivados de su ejercicio eran irregulares si las opciones no se concedían anualmente y el ejercicio de las opciones se hacía transcurridos más de dos años. Este régimen específico se elimina (aplicándose la regla anterior de los cinco años) pero se establece un régimen transitorio. Así, los rendimientos del trabajo que deriven del ejerci-cio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión si, además, no se concedieron anualmente, puedan aplicar la reducción aun cuando en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten el contribuyente haya obtenido otros rendimientos con periodo de genera-ción superior a dos años a los que se haya aplicado la reducción (artículo 18 y DT 25ª LIRPF).

A. Regímenes transitorios

La Ley 26/2014 articula un extenso y complejo régimen transitorio para posponer el momento temporal y atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a dos años o que se entiendan obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que se acaban de comentar.

Al propio tiempo se modifica el régimen transitorio actualmente vigente en relación con la reducción por irregulari-dad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, para establecer un límite temporal a su aplicación.

A.1. Régimen transitorio de aplicación de las nuevas restricciones introducidas en materia reducción por irregula-ridad de los rendimientos íntegros del trabajo personal

Se modifica la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, al objeto de establecer el siguiente régimen tran-sitorio:

•El coeficiente reductor atenuado del 30% no resultará de aplicación para los supuestos de extinción de relacio-nes laborales o mercantiles producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013, para los que resultará de aplica-ción el coeficiente reductor del 40%.

•Los rendimientos irregulares del trabajo personal procedentes de indemnizaciones por la extinción de la relación mercantil (administradores y miembros de Consejos de Administración), que se cobren de forma fraccionada y se imputen a más de un período impositivo, cuando la fecha de extinción de la relación mercantil sea anterior a 1 de agosto de 2014, podrán ser objeto de reducción por irregularidad aplicando un coeficiente reductor del 40% cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositi-vos de fraccionamiento sea superior a dos.

Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnización por despido o cese de una relación laboral no se tendrán en consideración a efectos de la nueva regla de “no periodicidad ni recurrencia” que se expondrá más adelante para los rendimientos del trabajo irregulares generados en más de dos años.

Por último, debe recordarse que la referida reducción aplica sobre un límite máximo de 300.000 euros anua-les, de forma general, si bien se aplicará sobre un importe inferior para indemnizaciones comprendidas entre

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700.000,01 y 1.000.000 euros (no aplicándose cuando sean superiores a este último importe). En concreto, la reducción se aplica sobre:

300.000 – (indemnización pagada no exenta – 700.000)

•El resto de rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por extinción de la re-lación laboral, común o especial, o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando un coeficiente reductor del 30%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

•Cuando se trate de prestaciones por compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

•Cuando se trate de rendimientos irregulares del trabajo personal que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de ene-ro de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, cuando, además, no se hubieran concedido anualmente, podrán aplicar la reducción por irregularidad aun cuando en el plazo de los cinco perío-dos impositivos anteriores a aquel en el que se ejerciten se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad. En este caso, resultará de aplicación el límite de reducción específico previsto para los rendimientos del trabajo irregulares derivados del ejercicio de la opción de compra sobre acciones o participaciones, vigente a 31 de diciembre de 2014, en relación con los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015.

A.2. Régimen transitorio en materia de reducción por irregularidad aplicable sobre las prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social

En relación con el régimen transitorio vigente con anterioridad a la reforma a partir del 2015 sobre la reducción por irregularidad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, se introduce una doble modificación normativa:

•Se añade un nuevo apartado 3 a la disposición transitoria undécima de la LIRPF, para acotar temporalmente el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006.

•Se añade un nuevo apartado 4 a la disposición transitoria duodécima de la LIRPF para acotar temporalmente el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de di-ciembre de 2006, que se perciban en forma de capital.

A este respecto, recordemos que, como consecuencia del trascendental cambio que supuso la exclusión de estas prestaciones percibidas en forma de capital de la reducción por irregularidad (hasta la reforma operada por la Ley 35/2006 sí eran susceptibles de reducción por irregularidad), las citadas disposiciones transitorias undécima y duodécima de la LIRPF articularon un régimen transitorio que ha permitido mantener la reducción por irregularidad en relación con los derechos consolidados a 31 de diciembre de 2006.

En concreto, el apartado 1 de las citadas disposiciones transitorias establece que los beneficiarios concernidos podrán seguir aplicando los regímenes financiero y fiscal vigentes a 31 de diciembre de 2006 y, por consiguiente, la reducción por irregularidad tal y como resultaba operativa a dicha fecha, obviamente en relación con las prestacio-nes correspondientes a primas satisfechas o aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. Pues bien, este régimen transitorio queda acotado en cuanto a su ámbito temporal de aplicación en los siguientes términos:

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•En el caso de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2015, el coeficiente reductor del 40% únicamen-te podrá ser aplicado, en su caso, en relación con las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia determinante de la prestación y en los dos ejercicios siguientes.

•En el caso de contingencias acaecidas antes de 1 de enero de 2015 habremos de diferenciar dos momentos temporales:

- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, únicamente podrá ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia determinante de la prestación. Por ejemplo, si un contribuyente se jubiló en 2012, podrá aplicar la reducción por irregularidad del 40% hasta 2020 inclusive.

- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el coeficiente reductor del 40% únicamente podrá ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.

3.3.4.2. Reducciones sobre el rendimiento neto

Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la reforma del IRPF por la Ley 26/2014, resaparece la reducción general de 2.652 euros, por obtención de rendimientos del trabajo, cualquiera que fuese el rendimiento neto posi-tivo, y cualquiera que fuese la cuantía de “otras rentas” percibidas. Pero se aprueba un nuevo gasto deducible de 2.000 euros en concepto de otros gastos. Será dicho gasto el que se incrementará en otros 2.000 euros anuales, en el caso de desempleados que acepten un nuevo puesto de trabajo que exija un cambio de residencia, así como, también se incrementará en el importe de 3.500 euros o 7.750 euros anuales para el caso de trabajadores activos discapacitados según los grados de su discapacidad.

El importe total por estos nuevos gastos deducibles tendrá como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en la LRPF.

No obstante, seguirá existiendo la citada reducción para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo infe-riores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros. En estos casos se aplicará tanto el gasto como la reducción. Para estos contribuyentes el importe de la reducción será:

•Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.•Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros

menos 1,15625 x (rendimiento del trabajo - 11.250 euros anuales).

Para los trabajadores activos mayores de 65 años desaparece el incremento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, sin que se establezca ningún gasto deducible por tal motivo (Modificación de los artículos 19 y 20 LIRPF).

Sin perjuicio de lo anterior, se establece un régimen transitorio por el cual aquellos contribuyentes que en 2014 apliquen el incremento de reducción por movilidad geográfica, en 2015 seguirán aplicando dicha reducción en los términos vigentes a 31 de diciembre de 2014, en lugar del nuevo gasto deducible por este concepto (Disposición Transitoria sexta LIRPF).

REDUCCIONES SOBRE EL RENDIMIENTO NETO DEL TRABAJO (I)

IRPF 2014 IRPF 2015-2018

Reducción general por rendimientos netos del trabajo (RNT)

Reducción general por rendimientos netos del trabajo (RNT) (II)

nota: Desde el 01-01-2015, sólo se aplicará por los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siem-pre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.

Iguales o inferiores a 9.180,00 €: 4.080,00 € anuales. Iguales o inferiores a 11.250 €: 3.700 € anuales.Entre 9.180,01 y 13.260,00 €: 4.080,00 - 0,35 (RNT – 9.180,00 ) € anuales. Entre 11.250 y 14.450 €: 3.700 – 1,15625 (RNT – 11.250) € anuales.

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REDUCCIONES SOBRE EL RENDIMIENTO NETO DEL TRABAJO (I)

IRPF 2014 IRPF 2015-2018

Superiores a 13.260,00 € o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500,00 €: 2.652,00 € anuales.

Desaparece con efectos desde el 01-01-2015.

Por prolongación de la actividad laboral Por prolongación de la actividad laboral

Requisitos:- Ser trabajador activo > 65 años.- Que continúe o prolongue la actividad laboral.


Reducción: incremento del 100% del importe de la reducción prevista para rendimientos del trabajo.

Por movilidad geográfica Por movilidad geográfica

Requisitos:- Ser desempleado inscrito oficina empleo.- Que acepte puesto de trabajo que implique traslado de su

residencia habitual a un nuevo municipio.


Régimen transitorio: los contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reducción incrementada por movilidad geográfica podrán aplicar en 2015 la citada reducción conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014 (DT 6ª LIRPF).

Reducción: incremento del 100% del importe de la reducción prevista para rendimientos del trabajo.

Por discapacidad de trabajadores activos Por discapacidad de trabajadores activos

1. Discapacitados en general:

2. Cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

- Que el trabajador activo discapacitado necesite ayuda de terceras personas.

- Que tenga movilidad reducida.- Quetengagradodeminusvalía≥65%

3.264,00 €

7.242,00 €

Desaparece con efectos desde el 01-01-2015 (III)

(I) Como consecuencia de estas reducciones el saldo resultante no podrá ser negativo.(II) De acuerdo con la reforma del artículo 20 de la LIRPF por la Ley 26/2014, se establecen dos precisiones en relación con la aplicación de esta reducción por

obtención de rendimientos del trabajo personal con efectos desde el 01-01-2015:•Elrendimientonetoaconsiderarparaestablecerlaprocedenciaeimportedelareducciónseráelqueresulteantesdededucirlanuevapartidadegastos

estimados fiscalmente deducibles en concepto de “otros gastos”, en su cuantía básica de 2.000 euros, o incrementada de 4.000 euros (por movilidad geo-gráfica) o de 5.500/9.750 euros (por discapacidad de trabajadores activos).

•Comoconsecuenciadelaaplicacióndeestareducciónnopodráresultarunrendimientonetoreducidodeltrabajopersonalnegativo.(III) La reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal aplicable con anterioridad a la reforma, operativa con carácter general en su modulación

básica (con cuantías entre los 2.652 euros y los 4.080 euros) o incrementada (por prolongación de la vida laboral, por movilidad geográfica y por discapacidad de trabajadores activos), pierde su carácter de reducción general en los términos anteriormente comentados y que resultan suprimidas las reducciones incre-mentadas, si bien, como se ha señalado, las contingencias de movilidad geográfica y discapacidad de trabajadores activos se tienen en cuenta a efectos de incrementar la partida estimada de gastos fiscalmente deducibles en concepto de “otros gastos”.

3.3.5. Rendimientos del capital mobiliario

Como regla general, los rendimientos del capital mobiliario se incorporan a la base imponible del ahorro, con ex-cepción de determinados supuestos específicos que, por su naturaleza, podrían encontrar acomodo también en el seno de actividades económicas, como son los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial, los arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, o los derivados de la cesión de derechos de imagen. No obs-tante, hay que tener presente que los rendimientos del capital mobiliario que obtenga una persona física vinculada a una sociedad, procedentes de ésta por la cesión de capitales, formarán parte de la base del ahorro con el límite de los correspondientes a multiplicar por tres los fondos propios en la parte proporcional a la participación del con-tribuyente. Si la vinculación no se establece por ser socio o partícipe se considerará un porcentaje de participación del 25% (antes del 01-01-2015, este porcentaje era del 5%).

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, modifica el artículo 46 b) LIRPF, de tal ma-nera que pasarían a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generación igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro.

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Además, se ha modificado la escala (estatal y autonómica) de gravamen aplicable a la base liquidable del ahorro. Debemos tener en cuenta la rebaja en los tipos impositivos de la base del ahorro que pasan del 19,5%, 21,5% y 23,5%, al 19%, 21%, 23%, en una escala de hasta 6.000€, entre 6.000 y 50.000€ y para más de 50.000€, respec-tivamente. Si bien los tipos aplicables a intereses, dividendos o plusvalías iban a ser un poco más elevados (20%, 22%, 24%) en 2015, de acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se aprobó una rebaja que los dejó a mitad de camino entre lo que teníamos y la escala prevista para 2016 por la reforma fiscal que se programó en dos escalones. La misma norma adelantó al año 2015 la rebaja prevista para el próximo de la tarifa estatal que se aplica a la base general. No obstante, habrá que estar muy atentos a la normativa que apruebe cada comunidad autónoma porque la tributación de dicha renta, en la que se integran rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y de actividades económicas, entre otros, depende tanto de la tarifa estatal como de la autonómica.

3.3.5.1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Especial tratamiento de los dividendos

Los dividendos se integran al 100% en la base imponible del ahorro y tributan (2) de acuerdo con lo señalado en el apartado anterior. Es decir:

Hasta 6.000 19,5% (2015) 19% (2016 -2018)

De 6.000,01 a 50.000 21,5% (2015) 21% (2016 -2018)

50.000,01 en adelante 23,5% (2015) 23% (2016 -2018)

Hay que recordar, que de acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que venía aplicándose en 2015.

Hay que tener en cuenta que la exención para los dividendos y participaciones en beneficios (esta exención no se aplicaba a los dividendos y beneficios distribuidos por las Instituciones de Inversión Colectiva) limitada a 1.500 € anuales en 2014, se elimina con efectos desde 01-01-2015.

Con efectos desde el 01-01-2015, se establece que si se distribuye la prima de emisión de una entidad que no coti-za, el socio tendrá que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con el límite de la diferencia entre el importe de los fondos propios según el balance del último ejercicio cerrado antes de la distribución y su valor de adquisición. Para calcular los fondos propios habría que restar los beneficios reparti-dos desde la fecha del balance hasta la distribución de la prima y las reservas indisponibles generadas después de la adquisición de la participación. Si se percibiera más, el resto minorará el valor de las acciones.

Además, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 1 de enero de 2017, ha modificado la redacción del artículo 37.1.a) de la LIRPF para establecer que el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscrip-ción procedentes de los valores cotizados tendrá la calificación fiscal de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se realice la transmisión. En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2017 las transmisiones de derechos de suscripción, tanto si se trata de derechos procedentes de valores negociados o no negociados, españoles o extranjeros, tendrá un tratamiento fiscal homogéneo.

(2) Existe una excepción para las entidades de tenencias de valores extranjeros cuyos dividendos repartidos a personas físicas residentes se integran en la base general con posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional (Disposición final segunda apartado 8 de la Ley 35/2006 del IRPF).

Además, con efectos desde el 01-01-2015, según el apartado 2 del nuevo artículo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas: a) las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de transmisiones; y b) los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los términos establecidos en el artículo 108.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Con anterioridad a la reforma tales rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspon-diente deducción por doble imposición internacional.

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Venta de derechos de suscripción

Tributación en 2014, 2015 y 2016 Tributación a partir de 2017

Valores admitidos a cotización en mercado secundario

No tributan en el ejercicio de transmisión de los derechos, sino que el importe obtenido reducirá el precio de adquisición de las acciones cuando se produzca la transmisión de éstas (difiere la ganancia obtenida). Si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción fuese superior al valor de ad-quisición de los valores de los que proceden los derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el periodo impositivo en que se produzca la transmisión.

Tributarán, como ganancia patrimonial, en el ejercicio en que se produzca la venta de los derechos de suscripción.

Valores no admitidos a cotización en mercado secundario



La nueva calificación del importe procedente de la venta de derechos de suscripción como ganancia patrimonial ha traído consigo, en paralelo, la modificación de otros preceptos relacionados de la Ley del IRPF, también con efectos jurídicos a partir del 1 de enero de 2017, en los términos que a continuación se expone.

En primer lugar, en relación con las reglas de cálculo del valor de adquisición de los valores homogéneos a efec-tos de cálculo de la ganancia o pérdida derivada de su transmisión (criterio FIFO), se ha modificado el apartado 2 del artículo 37 de la LIRPF a fin de suprimir la mención de que “(…) cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar”.

Identificación de los títulos transmitidos (art. 37.2 LIRPF): Para poder individualizar los títulos enajenados cuando no se hubiera transmitido la totalidad de los poseídos, la LIRPF establecía hasta el 31-12-2016 es-tablecía un criterio especial, según el cual cuando existan valores homogéneos y no se enajenen todos, se entiende que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar (criterio FIFO). Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los trans-mitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar. Esto se ha eliminado a partir del 01-01-2017 por la Ley 26/2014.

En segundo lugar se ha eliminado el apartado 4 del artículo 37 LIRPF, de acuerdo con el cual quedaba sometido al mismo régimen fiscal que el de la venta de derechos de suscripción el importe obtenido por la transmisión de de-rechos de suscripción preferente resultantes de ampliaciones de capital realizadas con objeto de incrementar el grado de difusión de las acciones de una sociedad con carácter previo a su admisión a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores.

En tercer lugar, la nueva obligación de retener recae en el depositario, intermediario o fedatario público. En las transmisiones de derechos de suscripción, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta por este impuesto, la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión (Añadido al artículo 100.1 LIRPF por la Ley 26/2014, en vigor a partir del 1 de enero de 2017)

Por último, señalar que como consecuencia de la entrada en vigor de la modificación de la letra a) del apartado 1 del artículo 37 LIRPF el 1 de enero de 2017, en norma transitoria se establece que cuando se transmitan accio-nes de las que se vendieron derechos de suscripción con anterioridad a la entrada en vigor de la modificación y en consecuencia no hayan tributado como ganancia patrimonial su importe se minorara del coste de adquisición de las acciones de las que procedieran los derechos transmitidos (Nueva Disposición Transitoria 29 LIRPF, en vigor a partir del 1 de enero de 2017).

3.3.5.2. Rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios

Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando como hemos visto en los apartados anteriores, independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que exista reducción del 30% (3) para los generados durante más de dos años.

(3) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, el coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40% aplicable con anterioridad a la reforma, que además sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales. No obstante, se articula un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos del capital mobiliario.

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3.3.5.3. Rendimientos derivados de operaciones de capitalización, contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales

Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando como hemos visto en los apartados anteriores, , independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que existan reducciones aplicables a las percepciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro capital diferido.

En relación con los seguros de vida e invalidez, se establece que la tributación del rendimiento obtenido en el mo-mento del rescate (se determina por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas) forma parte de la base imponible del ahorro, tributando a los tipos que hemos señalado en los apartados anteriores, con indepen-dencia de la antigüedad de las primas satisfechas (con la normativa anterior a la Ley 35/2006 se integraban en la base imponible general, siendo objeto de una reducción del 40% o del 75% despendiendo de la antigüedad de la prima satisfecha en relación a la fecha en que se percibía el capital).

Con anterioridad a la reforma del IRPF por la Ley 26/2014 (con efectos desde el 01-01-2015), cuando se percibía un capital diferido procedente de un contrato de seguro de vida o invalidez, el rendimiento del capital mobiliario venía determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hubieran contribuido a generar el capital que se percibe, de tal forma que si se trataba de seguros anuales renovables sola-mente se tenía en cuenta el importe de la prima del año en curso, al ser esta la que determina el importe del capital a percibir.

RCM=C–∑Primasporsupervivencia

Con efectos desde el 01-01-2015, se establece una regla especial de cálculo del rendimiento del capital mobiliario derivado del cobro de prestaciones procedentes de un seguro de capital diferido, de naturaleza mixta al cubrir tanto la contingencia de supervivencia como la de fallecimiento o incapacidad, cuando el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia.

En tales casos, además de en el importe de la prima del año en curso, se podrá minorar el capital percibido en la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento. Siempre que, durante toda la vigencia del contrato de seguro, el capital en riesgo, que vendrá dado por la diferencia entre el capital asegurado por fallecimiento o incapacidad y la provisión matemá-tica, sea igual o inferior al 5% de esta.

RCM=C–∑Primasporsupervivencia–∑Primascapitalenriesgoconsumidas*

Rentas Vitalicias Inmediatas

Edad del perceptor Importe de la renta IRPF 2006 Importe de la renta IRPF 2007-2018

Menos de 40 años. 45% 40%

Entre 40 y 49 años. 40% 35%

Entre 50 y 59 años. 35% 28%

Entre 60 y 65 años. 25% 24%

Entre 66 y 69 años. 25% 20%

Más de 70 años. 20% 8%

Rentas Temporales Inmediatas

Duración de la renta Importe de la renta IRPF 2006 Importe de la renta IRPF 2007-2018

Inferior o igual a 5 años. 15% 12%

Superior a 5 o igual a 10 años. 25% 16%

Superior a 10 e inferior o igual a 15 años. 35% 20%

Superior a 15 años. 42% 25%

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Se dispensa el mismo trato que a las rentas diferidas, vitalicias o temporales, a los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o tempora-les, siempre que tal posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro y no se haya puesto a disposición del contribuyente por cualquier medio la prestación en forma de capital.

3.3.5.4. Régimen transitorio

Los transcendentes cambios que se proyectan desde el 01-01-2007 sobre la tributación de los rendimientos del capital mobiliario llevaron al legislador a articular un importante y complejo régimen transitorio, cuya complejidad en buena parte viene motivada por pretender enlazar con el propio régimen transitorio de la antigua Ley del IRPF. Ahora, tras la reforma fiscal del IRPF por la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica la disposi-ción transitoria cuarta de la Ley 35/2006 del IRPF, que regula la reducción por abatimiento aplicable en el régimen transitorio cuando se perciben capitales diferidos de seguros de vida, generadores con anterioridad a 1 de enero de 1999 de incrementos o disminuciones de patrimonio, en relación con la prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 en cuanto al rendimiento que se estime generado con an-terioridad a 20 de enero de 2006, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del capital diferido percibido a partir de 1 de enero de 2015 en relación con el cual va a resultar de aplicación la citada reducción en el régimen transitorio.

RÉGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES

Contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 01-01-1999 (Disposición transitoria cuarta y Disposición final primera LIRPF. Redacción dada por la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015).

Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo estable-cido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente forma:

•En primer lugar, determinaremos la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, multiplicando el rendimiento neto total por el coeficiente de pon-deración que resulte del siguiente cociente:

- En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación.

- En el denominador, el sumatorio de los productos resultantes de multiplicar todas y cada una de las primas por el número de años transcurridos desde que fueron satisfechas hasta el cobro de la prestación.

•En segundo lugar, para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satis-fecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará la porción que se entiende generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando al efecto el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:

- En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006. - En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.

•En tercer lugar, en lo que constituye la parte novedosa de la reforma, se establece un límite cuantitativo al im-porte del rendimiento neto susceptible de reducción por abatimiento, que será la parte proporcional del mismo correspondiente a los primeros 400.000 euros percibidos a partir de 1 de enero de 2015 en concepto de capi-tales diferidos derivados de seguros de vida susceptibles de reducción, esto es, aquellos que con anterioridad a 1 de enero de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio, tal como sigue:

- A efectos del límite de 400.000 euros solamente se tomará en consideración el capital diferido correspon-diente al rescate anticipado o al vencimiento de aquellos seguros de vida que con anterioridad a 1 de enero de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio.

- Se tomarán en consideración las operaciones de rescate realizadas a partir de 1 de enero de 2015, con límite temporal indefinido hasta completar el límite cuantitativo de 400.000 euros de capital diferido per-cibido.

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RÉGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES

- Se atenderá con carácter prelativo al momento de la imputación temporal del capital diferido, esto es, a la fecha de rescate anticipado o al vencimiento del seguro.

•Por último, cada una de las partes del rendimiento neto total, o la parte proporcional correspondiente por apli-cación del límite cuantitativo de 400.000 euros, derivadas de primas satisfechas antes del 31 de diciembre de 1994, en la cuantía que se entienda generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá a razón de un 14,28% por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994, redondeando por exceso. Extremo este del redondeo que no se explicita en la norma, sino que se reconoce indirectamente al establecerse que cuando hubieran transcurrido más de seis años contados de fecha a fecha el coeficiente reductor será del 100%.

Rentas vitalicias y temporales (Disposición transitoria quinta LIRPF)

La disposición transitoria quinta de la Ley 35 / 2006 del IRPF se limita a disponer la aplicación de los nuevos coeficientes de cuantificación anteriormente señalados, más reducidos que los actualmente vigentes, cualquiera que hubiera sido la fecha de constitución de la renta temporal o vitalicia.

Compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de gene-ración superior a dos años (Ley de Presupuestos Generales del Estado)

Hasta el 31-12-2006, cuando el período de generación era superior a 2 años se aplicaba una reducción del 40%. Por ello, aquellos contribuyentes que como consecuencia de la aplicación de la vigente Ley 35/2006 del IRPF re-sulten perjudicados, siempre que los rendimientos deriven de instrumentos financieros contratados con carácter previo al 20-1-2006, podrán aplicar una compensación fiscal que se fijará en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.

Con relación a las compensaciones fiscales, las Leyes de Presupuestos de cada ejercicio ha venido estableciendo las compensaciones, en la declaración del año anterior, para contribuyentes que hubieran cedido capitales a ter-ceros o contratado operaciones de seguro, siempre que los productos hubieran sido contratados antes del 20 de enero de 2006 y la tributación por la Ley 35/2006 del IRPF les perjudique respecto a la normativa anterior.

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, suprime la disposición transitoria decimotercera de la LIRPF, que establecía esta compensación.

3.3.5.5. Planes de Ahorro a Largo Plazo

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF crea los Planes de Ahorro a Largo Plazo (letra ñ) del artículo 7 de la Ley del IRPF), que se configuran como contratos celebrados entre el contribuyente y una enti-dad aseguradora o de crédito. Son inversiones limitadas a uno o sucesivos planes que pueden ser instrumentados sólo de una de las dos formas siguientes:

1) Seguros individuales de vida (SIALP). Con una configuración específica, y expresamente identificados con sus siglas, reservadas a los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2015. No pueden cubrir contingencias distintas de supervivencia o fallecimiento. El contribuyente es contratante, asegurado y beneficiario, salvo fa-llecimiento.

2) Depósitos o Contratos Financieros integrados en una Cuenta Individual del Plan separados en entidades de crédito (CIALP).

Además:

•La inversión por aportaciones se limita a 5.000 euros/año. Los rendimientos que generan los depósitos y los contratos financieros obligatoriamente se integrarán en la Cuenta Individual, y no computarán a efectos de este límite.

•Los planes sólo pueden hacerse efectivos por el total en forma de capital. Por tanto nunca en forma de rentas, ni reintegros parciales. En los Seguros Individuales de Ahorro, no se considera que se efectúan disposiciones cuando llegado su vencimiento, la entidad aseguradora destine, por orden del contribuyente, el importe íntegro

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de la prestación a un nuevo Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo contratado por el contribuyente con la misma entidad.

•El beneficio fiscal consiste en la exención de los rendimientos positivos si existe permanencia al menos de 5 años desde la primera aportación.

•El beneficio de la exención se pierde al hacerse disposición, de cualquier tipo, antes del plazo de 5 años o al in-cumplirse el límite máximo de aportaciones anuales. En caso de perder la exención su tributación se hará como capital mobiliario, y se hará en ese momento de todos los rendimientos positivos obtenidos desde la apertura del Plan, con práctica de retenciones.

•Los rendimientos del capital mobiliario negativos que pudieran obtenerse durante la vigencia del Plan, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del mismo, se imputarán al período impositivo en que se produzca dicha extinción y únicamente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos que exceda de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de aplicación la exención.

•Reglamentariamente se contemplará la movilización íntegra de los derechos económicos de seguros individuales de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo, sin que ello implique la disposición de los recursos.

•Existirán obligaciones de información específicas para estos productos (DA 13ª LIRPF).

3.3.5.6. Cuadro resumen comparativo de los rendimientos del capital mobiliario

Tipo de rendimiento IRPF 2006 IRPF 2007-2009 IRPF 2010-2011 IRPF 2012-2013

y 2014IRPF 2015-

2018

Dividendos. Deducción por doble impo-sición y escala (en términos generales, elevación al 140% aplicación de la escala de gravamen y deducción en cuota del 40%, con lo que para una persona que tenga un tipo marginal del 45% la tributación es del 23%).

Tributación al 18% con excepción de los primeros 1.500€ anuales.

Tributación al 19% para los primeros 6.000€ y el 21% para lo que exceda de estos 6.000€.

Exentos los primeros 1.500€ anuales.

Tributación al 21% para los primeros 6.000€, 25% para rendimientos entre 6.000€ y 24.000€ y 27% para el resto.

Exentos los primeros 1.500€ anuales.

En 2015 al 19,5% (19% en 2016 y 2017-2018) para los primeros 6.000€, 21,5% (21% en 2016 y 2017) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 23,5% (23% en 2016 y 2017-2018) para el resto.

Se elimina la exención de los 1.500€ anuales.

Mínimo 5 años

INVERSIÓN

- Mínimo 5 años, sin límite máximo- 5.000 euros / año- No reducción en B.I.

Si hay disposición anticipada antes del 5º año o superación del límite de 5.000 euros de inversión máxima anual: extinción del contrato y obligación de retención a cuenta al 19% sobre “las rentas satisfechas hasta la apertura del Plan”

Cobro en forma de capital

Exención de la rentabilidad acumulada hasta la fecha de cobro

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Tipo de rendimiento IRPF 2006 IRPF 2007-2009 IRPF 2010-2011 IRPF 2012-2013

y 2014IRPF 2015-

2018

Rendimientos de cuentas corrientes.

A escala con posibilidad de aplicar la reducción del 40% para los rendimientos a más de 2 años (para el marginal máximo del 45% el tipo efectivo es el 27%).

Tributación al 18%. Tributación al 19% para los primeros 6.000€ y el 21% para lo que exceda de estos 6.000€.


En 2015 al 19,5% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 21,5% (21% en 2016 y 2017) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 23,5% (23% en 2016 y 2017-2018) para el resto.

Rendimientos de contratos de seguros.

A escala con posibilidad de aplicar reducciones entre el 40% y el 75% (para el margi-nal máximo del 45% los tipos efectivos eran del 27% y del 11,25%, respectivamente).

Tributación al 18%. Tributación al 19% para los primeros 6.000€ y el 21% para lo que exceda de estos 6.000€.


En 2015 al 19,5% (19% en 2016 y 2017-2018) para los primeros 6.000€, 21,5% (21% en 2016 y 2017-2018) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 23,5% (23% en 2016 y 2017-2018) para el resto.

3.3.6. Rendimientos de actividades económicas

3.3.6.1. Métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del IRPF, los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales, mercantiles o no mercantiles, y profesionales son los siguientes:

•Estimación directa, que admite dos modalidades: normal y simplificada.

•Estimación objetiva, que se aplica como método voluntario a cada una de las actividades económicas, aislada-mente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Sin perjuicio de las peculiaridades de estos métodos en la determinación del rendimiento neto, el siguiente cuadro recoge las notas más significativas de cada uno de dichos métodos y modalidades.

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRF, ha introducido las siguientes modificaciones en la determinación del rendimiento neto a tener en cuenta para los ejercicios 2015, 2016 y 2017:

•En el caso de actividades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

•Se establece que en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesionales, los rendimientos se calificarán como procedentes de una actividad profesional si el socio está incluido en el régimen especial de trabajadores autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

•En estimación directa simplificada se limita la cuantía que se determina para el conjunto de provisiones dedu-cibles y gastos de difícil justificación (5% del rendimiento neto) a un importe máximo de 2.000€ anuales. Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, que les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley 27/2014, como la limitación de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto

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de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intan-gibles o inversiones inmobiliarias o, en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

•En relación con el régimen de estimación objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, se modifican los umbrales cuantitativos que determinan la aplicación del citado régimen y pasan a excluirse del régimen las actividades clasificadas en determinados epígrafes del IAE. Con carácter transitorio para los ejercicios 2016 y 2017, se aumenta, respecto de las inicialmente previstas para dichos ejercicios, la cuantía de determinadas magnitu-des cuya superación implica la exclusión del régimen de estimación objetiva. En particular, se elevan para los ejercicios 2016 y 2017 los límites relativos a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto de actividades económicas y por volumen de compras. Hay que recordar que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley del IRPF, con efectos a partir del ejercicio 2016 había modificado dichas magnitudes, establecien-do como magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, los 150.000 euros anuales, (sin que pueda aplicarse el método de estimación objetiva cuando el volumen de operaciones para empresarios o profesionales supere los 75.000 euros anuales). y como magnitud en función del volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las ad-quisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior los 150.000 euros anuales. Pues bien, en los ejercicios 2016 y 2017, la magnitud que determina la exclusión del método de estimación objetiva, relativa a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, y el límite relativo a las operaciones por las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal en aplicación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se fijan en 250.000 y en 125.000 euros, respectivamente, frente a las magnitudes inicialmente establecidas a partir de 2016 por la Ley 26/2014 de 150.000 euros y 75.000 euros. Asimismo, y con el mismo ámbito temporal de aplicación, la magnitud referida al volumen de compras, inicialmente fijada a partir de 2016 en 150.000 euros, queda establecida en 250.000 para 2016 y 2017.

No obstante, el Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre, prorroga para el período impositivo 2018 los lí-mites cuantitativos que delimitan el ámbito de aplicación de método de estimación objetiva para las actividades económicas incluidas en el ámbito de aplicación de dicho método, con excepción de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos. Asimismo, se prorrogan para el período impositivo 2018 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. Por lo tanto, se mantendrán, al menos un año más, los límites de 250.000 € y 125.000 €. Para 2019, salvo nueva prórroga, ya se aplicarían los límites de 150.000 € por volumen de ingre-sos y de 75.000 € por facturación.

•Por último, se expulsa del sistema de módulos a las actividades de la división 3, 4 y 5 de la sección Primera de las Tarifas del IAE que tenían sus ingresos sometidos a retención, y se reduce la magnitud específica máxima para aplicar el método de estimación objetiva a 4 vehículos (antes 5) en las actividades de Transporte de mercancías por carretera y Servicios de mudanzas.

•Para la actividad de transporte por autotaxi (epígrafe 721.2 de la sección primera del IAE) que aplique el método de estimación objetiva se introduce una reducción, conforme a determinadas reglas específicas, de las ganan-cias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión de activos fijos intangibles cuando la transmi-sión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector.

Método ymodalidad Ámbito de aplicación Determinación del

rendimiento neto Obligaciones registrales

Estimación directa (modalidad normal) (EDN)

Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circuns-tancias:- Que el importe neto de la cifra de ne-

gocios del conjunto de sus actividades supere 600.000€ anuales en el año anterior.

- Que hayan renunciado a la EDS.

Ingresos íntegros(-) Gastos deducibles(=) Rendimiento neto(-) Reducción de rendimientos con período de generación superior a dos años y de los obtenidos de forma notoriamente irregular (30%) (I). Límite de base: 300.000€ anuales(=) Rendimiento neto actividad (II)

Actividades mercantiles:- Contabilidad ajustada al Código

de Comercio.Actividades no mercantiles:- En general, libros registros de:

* Ventas e ingresos.* Compras y gastos.* Bienes de inversión.

Actividades profesionales:- Además de los anteriores, Libro

registro de provisiones de fondos y suplidos.

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Método ymodalidad Ámbito de aplicación Determinación del

rendimiento neto Obligaciones registrales

(I) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamen-te como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales. Se articula un régi-men transitorio (disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del IRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad: a) los rendimientos irregulares de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregula-ridad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos; y b) Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades económicas derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

(II) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento. Con efectos desde el 01-01-2015, se modifica el artículo 30 LIRPF para establecer, en el ámbito de la estimación directa simplificada, un límite en relación con la partida dedu-cible establecida a tanto alzado en concepto de pérdidas por deterioro, provisiones y otros gastos de difícil justificación, que se cifra en el 5% del rendimiento neto anterior a la aplicación de este gasto forfaitario con el límite absoluto de 2.000 euros anuales (antes el 5% del rendimiento neto, excluido este gasto). En cualquier caso, se deja al Reglamento la determinación del importe a deducir, siempre respetando este límite legal.

Estimación directa (modalidad simplificada) (EDS)

Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circuns-tancias:

- Que su actividad no sea susceptible de acogerse a la EO.

- Que hayan renunciado o estén exclui-dos de la EO.

Siempre que, además, el importe neto de la cifra de negocios de todas sus activida-des no supere la cantidad de 600.000€ anuales en el año anterior y no hayan renunciado a la EDS.

Ingresos íntegros(-) Gastos deducibles (excepto provi-siones y amortizaciones)(-) Amortizaciones tabla simplificada(=) Diferencia(-) 5% s/diferencia positiva, con el límite absoluto de 2.000 euros anuales (III)

(=) Rendimiento neto(-) Reducción rendimientos con perío-do de generación superior a dos años y obtenidos de forma notoriamente irregular (40%)(-) Reducción "Copa América 2007"(65 por 100)(=) Rendimiento neto actividad (IV)

En general:

Libros registros de:- Ventas e ingresos.- Compras y gastos.- Bienes de inversión.

Actividades profesionales:- Además de los anteriores, Libro

registro de provisiones de fondos y suplidos.

Estimación Objetiva (EO)

Empresarios y profesionales en los que concurran:

- Que su actividad esté entre las rela-cionadas en la Orden de Módulos y no excluidas de su aplicación (V) (VI).

- Que el volumen de rendimientos ínte-gros no supere 250.000€ (en 2016, 2017 y 2018) (VII) para el conjunto de las actividades, ni 250.000 € para las agrícolas y ganaderas.

- Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de factura-ción, supere 125.000 euros anuales (para 2016, 2017 y 2018).

- Que el volumen de compras no supere 250.000 € (en 2016, 2017 y 2018) (VIII)

anuales.- Que la actividad no se desarrolle fuera

del ámbito de aplicación del Impuesto.- Que no hayan renunciado a la aplica-

ción de la EO.

Nº unidades de los módulos (x) Rdto. anual por unidad(=) Rdto. neto previo (IX)

(-) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión(=) Rendimiento neto minorado (x) Índices correctores(=) Rdto. neto de módulos(-) Reducción general (5%)(-) Gastos extraordinarios(+) Otras percepciones empresariales(=) Rdto. neto de la actividad(-) Reducción rendimientos con perío-do de generación superior a dos años y obtenidos de forma notoriamente irregular (30%) (X)

(=) Rdto. neto reducido (El rendimiento neto reducido puede minorarse por aplicación de la reducción del 20% por creación o mantenimiento de empleo a que se refiere la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF)

Si se practican amortizaciones:- Libro registro de bienes de inver-

sión.

Actividades cuyo rendimiento neto se fija en función del volumen de operaciones (agrícolas, ganaderas, forestales y de transformación de productos naturales):- Libro registro de ventas e ingre-

sos (XI).

(III) Con efectos exclusivos durante los años 2008 y 2009, para la determinación del rendimiento neto de las actividades agrícolas y ganaderas en la modalidad

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simplificada del método de estimación directa, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el 10% sobre el rendimiento neto, excluido este concepto (Disposición adicional única del Real Decreto 1975/2008, de 28 de diciembre).

(IV) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento.(V) Con efectos desde 01-01-2013 se establecen dos nuevas causas de exclusión del método de estimación objetiva del IRPF: Primera: Que el volumen conjunto

de rendimientos íntegros para las actividades de Transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722 IAE) y de Servicios de mudanzas (epígrafe 757 IAE) supere los 300.000€ en el año anterior. Hasta ahora, el límite era, en general, de 450.000 euros/año, y de 300.000 euros en el caso de actividades agrícolas o ganaderas. Segunda: Que el volumen de los rendimientos íntegros correspondientes al conjunto de las actividades enumeradas (como son albañiles, pinto-res, carpinteros…) en el Reglamento del Impuesto a las que puede resultar de aplicación el tipo de retención del 1% -excluidas las dos actividades señaladas anteriormente,epígrafes722y757-queprocedadepersonasoentidadesretenedorassuperecualquieradelassiguientescantidades:•225.000€anuales•50.000€anualessirepresentanmásdel50%delvolumentotalderendimientosíntegrosdeestasactividades.

Con efectos desde el 01-01-2016, de acuerdo con la reforma llevada a cabo por la Ley 26/2014 en el IRPF, se suprimen los límites específicos aplicables en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades económicas clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del IAE (transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artículo 101.5 de la Ley del IRPF (introducidos con efectos desde 1 de enero de 2013). El límite de 300.000 euros en función del volumen de compras de bienes y servicios de aplicación conjunta para todas las actividades económicas: se reduce hasta los 150.000 euros anuales. No obstante, de manera transitoria para los años 2016 y 2017, la Ley 48/2015 de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 modifica los límites para la aplicación del método de estimación objetiva, añadiendo una disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006. Así, el límite general del volumen de rendimientos íntegros del año anterior no puede superar los 250.000€ (antes se preveía que fuera de 150.000€), igualándolo al límite especial establecido para actividades agrícolas, ganaderas y forestales. El límite del volumen de rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a operaciones por las que estén obligados a expedir factura los empresarios en módulos, no podrá superar los 125.000€ (antes 75.000€). Asimismo, el límite en el volumen de compras y servicios en el ejercicio anterior, que no pueden superar los empresarios en módulos previsto para continuar en el régimen será de 250.000€. Por su parte, el Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre, prorroga para el período impositivo 2018 los límites cuantitativos que delimitan el ámbito de aplicación de método de estimación objetiva para las actividades económicas incluidas en el ámbito de aplicación de dicho método, con excepción de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos. Por tanto, si bien la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, de módulos modificó las magnitudes excluyentes para el año 2018 al establecer las mis-mas por remisión a las contenidas en el artículo 31 de la LIRPF, seguirán en vigor las vigentes en los ejercicios 2016 y 2017 para el ejercicio 2018 (Disposición transitoria trigésima segunda de la LIRPF y disposición transitoria decimotercera de la LIVA), por lo que se mantendrán, al menos un año más, los límites de 250.000 € y 125.000 €. Para 2019, salvo nueva prórroga, ya se aplicarían los límites de 150.000 € por volumen de ingresos y de 75.000 € por facturación.

Por otra parte la Disposición adicional trigésima sexta de la Ley de IRPF según redacción dada por Ley 26/2014, dispuso que la Orden de Módulos para el año 2016 debía excluir del ámbito de aplicación de la estimación objetiva las actividades incluidas en la división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE a las que se aplica el artículo 101.5 d) de la Ley en el período impositivo 2015 (sujetas a retención del 1%), y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva. En consecuencia la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, que desarrolla para 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, excluye del método de estimación objetiva a partir de 2016 a las actividades incluidas en las división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas sujetas a retención del 1 por ciento en el ejercicio 2015, revisándose, para el resto de actividades sujetas a la citada retención, las magnitudes específicas para su inclusión en el método de estimación objetiva. Para las actividades de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722) y los servicios de mudanzas (epígrafe 757) el límite disminuye de 5 a 4 vehículos cualquier día del año.

En el mismo sentido, la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, que desarrolla para el año 2018 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (“módulos”), manteniendo la estructura de la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, que fue la aplicable para el año 2017.

(VI) La Disposición adicional trigésima sexta de la LIRPF según redacción dada por Ley 26/2014, dispuso que la Orden de Módulos para el año 2016 debía excluir del ámbito de aplicación de la estimación objetiva las actividades incluidas en la división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE a las que se aplica el artículo 101.5 d) de la Ley en el período impositivo 2015 (sujetas a retención del 1%), y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva.

En consecuencia la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, que desarrolla para 2016 y la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, que desarrolla para el año 2017 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, excluyen del método de estimación objetiva a partir de 2016 a las actividades incluidas en las división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas sujetas a retención del 1 por ciento en el ejercicio 2015, revisándose, para el resto de actividades sujetas a la citada retención, las magnitudes específicas para su inclusión en el método de estimación objetiva. Para las actividades de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722) y los servicios de mudanzas (epígrafe 757) el límite disminuye de 5 a 4 vehículos cualquier día del año. En el mismo sentido, la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, que desarrolla para el año 2018 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (“módulos”), manteniendo la estructura de la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, que fue la aplicable para el año 2017.

(VII) Con carácter transitorio para los ejercicios 2016 y 2017 (de acuerdo con la Ley 48/2015 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 que modifica los límites para la aplicación del método de estimación objetiva, añadiendo una disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006 del IRPF), se aumenta, respecto de las inicialmente previstas para dichos ejercicios, la cuantía de determinadas magnitudes cuya superación implica la exclusión del régi-men de estimación objetiva. En particular, se elevan para los ejercicios 2016 y 2017 los límites relativos a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto de actividades económicas y por volumen de compras. Hay que recordar que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley del IRPF, con efectos a partir del ejercicio 2016 había modificado dichas magnitudes, estableciendo como magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, los 150.000 euros anuales, (sin que pueda aplicarse el método de estima-ción objetiva cuando el volumen de operaciones para empresarios o profesionales supere los 75.000 euros anuales). y como magnitud en función del volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior los 150.000 euros anuales. Pues bien, en los ejercicios 2016 y 2017, la magnitud que determina la exclusión del método de estimación objetiva, relativa a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto de acti-vidades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, y el límite relativo a las operaciones por las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal en aplicación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se fijan en 250.000 y en 125.000 euros, respectivamente, frente a las magnitudes inicialmente establecidas a partir de 2016 por la Ley 26/2014 de 150.000 euros y 75.000 euros. Asimismo, y con el mismo ámbito temporal de aplicación, la magnitud referida al volumen de compras, inicialmente fijada a partir de 2016 en 150.000 euros, queda establecida en 250.000 para 2016 y 2017. Por su parte, el Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre, prorroga para el período impositivo 2018 los límites cuantitativos que delimitan el ámbito de aplicación de método de estimación objetiva para las actividades económicas incluidas en el ámbito de aplicación de dicho método, con excepción de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos. Asimismo, se prorrogan para el período impositivo 2018 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. Por tanto, si bien la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, de módulos modificó las magnitudes excluyentes para el año 2018 al establecer las mismas por remisión a las contenidas en el artículo 31 de la LIRPF, seguirán en vigor las vigentes en los ejercicios 2016 y 2017 para el ejercicio 2018 (Disposición transitoria trigésima segunda de la LIRPF y disposición transitoria decimotercera de la LIVA), por lo que se mantendrán, al menos un año más, los límites de 250.000 € y 125.000 €. Para 2019, salvo nueva prórroga, ya se aplicarían los límites de 150.000 € por volumen de ingresos y de 75.000 € por facturación.

(VIII) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modificó el artículo 31.1 LIRPF, reduciendo este límite de 300.000€ a 250.000€ . No obstante, de manera transitoria para los años 2016 y 2017, la Ley 48/2015 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 modifica los límites para la aplicación del mé-todo de estimación objetiva, añadiendo una disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006, del IRPF estableciendo que para dichos ejercicios, la magnitud de 150.000 euros a que se refiere la letra c) de la norma 3.ª del apartado 1 del artículo 31 de la LIRPF, queda fijada en 250.000 euros. Por su parte, el Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre, prorroga para el período impositivo 2018 los límites cuantitativos que delimitan el ámbito de aplicación de método de estimación objetiva para las actividades económicas incluidas en el ámbito de aplicación de dicho método, con excepción de las actividades agríco-las, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos. Asimismo, se prorrogan para el período impositivo 2018 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. Por tanto, si bien la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, de módulos modificó las magnitudes excluyentes para el año 2018 al establecer las mismas por remisión a las contenidas en el artículo 31 de la LIRPF, seguirán en vigor las vigentes en los ejercicios 2016 y 2017 para el ejercicio 2018 (Disposición transitoria trigésima segunda de la LIRPF y disposición

63

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transitoria decimotercera de la LIVA), por lo que se mantendrán, al menos un año más, los límites de 250.000 € y 125.000 €. Para 2019, salvo nueva prórroga, ya se aplicarían los límites de 150.000 € por volumen de ingresos y de 75.000 € por facturación.

A estos efectos sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos, como hasta ahora, por lo que siguen sin computarse a efectos del límite de exclusión las subvenciones y las indemnizaciones.

(IX) Este rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de las reducciones a que refieren los arts. 32.2 de la Ley del IRPF, 26 del Reglamento y la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF.

(X) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales.

(XI) De acuerdo con el artículo 68.6 del Reglamento del IRPF (modificado por el RD 960/2013, de 5 de diciembre) se establece con efectos desde el 01-01-2014 para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva la obligación de conservar -numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres- las facturas emitidas, las facturas o justificantes de otro tipo recibidos y los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados. Además, los contribuyentes que realicen actividades cuyos ingresos estén sometidos al tipo del 1% de retención (carpintería, albañilería, pintura, instalación de fontanería, transporte…) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos, a efectos de acreditar el límite previsto respecto del volumen de los rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a esas actividades (las que han de soportar la retención del 1%) que no puede superar ninguno de los siguientes importes: 50.000 € anuales, siempre que no representen más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros, ó 225.000 € anuales.

Como todos los años, se ha aprobado la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, que desarrolla para el año 2018 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (“módulos”), mantenien-do la estructura de la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, que fue la aplicable para el año 2017.

En relación con el método de estimación objetiva del IRPF:

•En primer lugar, señalar que se modifica el índice de rendimiento neto aplicable en 2017 por la actividad agrícola de obtención de arroz que pasa del 0,37 al 0,32 (disp. adic. 5ª de la Orden). Este mismo índice es aplicable para 2018. Por lo demás, se mantienen para el ejercicio 2018 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como las instrucciones de aplicación.

•Conserva la reducción general del 5% del rendimiento neto de módulos para todos los contribuyentes (tanto para actividades agrícolas, ganaderas y forestales como para el resto de actividades) que determinen el mismo por el método de estimación objetiva en 2018, señalándose, asimismo, que esta reducción se tendrá en cuenta para cuantificar el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados (disp. adic. 1ª de la Orden).

•Mantiene la reducción de los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las siguientes actividades agrícolas: uva de mesa (0,32), flores y plantas ornamentales (0,32) y tabaco (0,26) (disp. adic. 2ª de la Orden). .

Por lo que se refiere al régimen simplificado del IVA:

•Mantiene para 2018 los módulos, así como las instrucciones para su aplicación, aplicables en el régimen espe-cial simplificado en el año 2017.

•Reduce, como en años anteriores, el porcentaje aplicable en 2018 para el cálculo de la cuota devengada por ope-raciones corrientes en el régimen simplificado del IVA para determinadas actividades ganaderas afectadas por crisis sectoriales, en concreto para las actividades de apicultura (0,070) y de servicios de cría, guarda y engorde de aves (0,06625) (disp. adic. 3ª de la Orden).

En el término municipal de Lorca, se reducen en 2018 en un 20% el rendimiento neto calculado por el método de estimación objetiva del IRPF y también en un 20% la cuota devengada por operaciones corrientes del régimen es-pecial simplificado del IVA. Ambas reducciones se deben tener en cuenta también para cuantificar el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados correspondientes a 2018 en el IRPF, y para el cálculo tanto de la cuota trimestral como de la cuota anual del régimen especial simplificado del IVA correspondiente al año 2018 (disp. adic. 4ª de la Orden).

Prórroga de los límites de exclusión para la aplicación de los módulos IRPF/IVA 2018

De acuerdo con el Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre, se prorrogan para el período impositivo 2018 los límites cuantitativos que delimitan el ámbito de aplicación de método de estimación objetiva para las actividades económicas incluidas en el ámbito de aplicación de dicho método, con excepción de las actividades agrícolas, ga-naderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos.

Asimismo, se prorrogan para el período impositivo 2018 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.

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Por tanto, si bien la Orden de módulos modificó las magnitudes excluyentes para el año 2018 al establecer las mismas por remisión a las contenidas en el artículo 31 de la LIRPF, seguirán en vigor las vigentes en los ejercicios 2016 y 2017 para el ejercicio 2018 (Disposición transitoria trigésima segunda de la LIRPF y disposición transitoria decimotercera de la LIVA).

Hay que recordar que la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 introdujo un régimen transitorio para los ejercicios 2016 y 2017 respecto a los límites para la aplicación tanto del método de estimación objetiva del IRPF como para el régimen especial simplificado del IVA, consistente en una rebaja de estos límites inferior a la prevista en la Ley con la reforma fiscal del 2016.

Así, podemos recodar lo siguiente:

•En los ejercicios 2016 y 2017, la magnitud que determina la exclusión del método de estimación objetiva del IRPF, relativa a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto de actividades económicas, excepto las agríco-las, ganaderas y forestales, y el límite relativo a las operaciones por las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal en aplicación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se fijan en 250.000 y en 125.000 euros, respectivamente, frente a las magnitudes inicialmente establecidas a partir de 2016 por la Ley 26/2014 de 150.000 euros y 75.000 euros. Asimismo, y con el mismo ámbito temporal de aplicación, la magnitud referida al volumen de compras, inicialmente fijada a partir de 2016 en 150.000 euros, queda establecida en 250.000 para 2016 y 2017.

•En consonancia con el régimen transitorio referente a los límites para la aplicación del método de estimación objetiva en el IRPF en los citados ejercicios, se dispone, igualmente, un régimen transitorio relativo a los límites que determinan la exclusión del régimen simplificado y del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, elevándose la magnitud de 150.000 euros a 250.000 euros.

Para 2019, salvo nueva prórroga, ya se aplicarían los límites de 150.000 euros por volumen de ingresos y de 75.000 euros por facturación.

En definitiva, se ha prorrogado para 2018, los mismos límites excluyentes que se aplicaron en 2017, quedando de la siguiente manera:

Límites máximos 2015 2016 a 2018 2019

Volumen rendimientos íntegros en año anterior. General 450.000 € 250.000 € 150.000 €

Volumen rendimientos íntegros en año anterior. Actividades agrícolas, forestales y ganaderas

300.000 € 250.000 € 250.000 €

Facturación a empresas y profesionales 225.000 € 125.000 € 75.000 €

Volumen de compras (sin incluir inversiones) 300.000 € 250.000 € 150.000 €

Retención facturas autónomos 1% 1% 1%

3.3.6.2. Tablas de amortización

Frente a los gastos corrientes de la actividad económica, existen gastos para la adquisición de bienes de carácter más duradero, conocido como inmovilizado o bienes de inversión, que tendrán una vida útil de varios años. El im-porte de la adquisición de este tipo de bienes no se puede deducir en su totalidad en el año en el que se adquieren, sino que se reparte durante varios años a través de la amortización que es la depreciación que experimenta un bien por el uso o paso del tiempo. Para que la amortización sea deducible es imprescindible anotarla en la contabilidad y, si no hay que llevarla (profesionales, agricultores y ganaderos), en los libros-registro oficiales.

Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, que les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, con efectos desde el 01-01-2015, como la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afec-tos como inmuebles, intangibles e inversiones inmobiliarias, o en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

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En estimación directa simplificada y en la estimación objetiva, se aplican las tablas de amortización simplificadas tal y como aparecen en los cuadros siguientes:

TABLAS DE AMORTIZACIÓN SIMPLIFICADAS (I) (II)

ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

GRUPO Elementos patrimoniales Coef. lineal máximoPorcentaje

Periodo máximoAños

1 Edificios y otras construcciones. 3 68

2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material. 10 20

3 Maquinaria. 12 18

4 Elementos de transporte. 16 14

5 Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos. 26 10

6 Útiles y herramientas. 30 8

7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino. 16 14

8 Ganado equino y frutales no cítricos. 8 25

9 Frutales cítricos y viñedos. 4 50

10 Olivar. 2 100

(I) Sobre estos porcentajes se aplican, en su caso, las normas sobre amortización de las empresas de reducida dimensión. Por otro lado, para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las tablas oficiales de coeficientes de amortización se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquéllos por 1,1. El nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el periodo antes indicado.

(II) Para 2011 y siguientes, se amplía de 8 a 10 millones de euros el límite de la cifra de negocios hasta el que una empresa se considera de reducida dimensión. Además, aunque un año se llegue a dicho umbral, no se perderán los beneficios de este régimen especial en los tres años siguientes a condición de que en el año en el que se alcanzó el límite, y en los dos anteriores, la empresa se pueda considerar de reducida dimensión.

Por otro lado, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2011, se amplía en tres años, hasta 2015, el período de vigencia del régimen fiscal de libertad de amortización para inversiones nuevas vinculadas a la actividad económica, eliminándose el condicionante del mantenimiento del empleo. Los contribuyentes del IRPF en estimación directa podrán aplicar este régimen de libertad de amortización para determinar su rendimiento por actividades económicas, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que los elementos patrimoniales se afecten (determinado con anterioridad a la aplicación de este régimen de amortización y del régimen de deducibilidad de determinados gastos en el régimen de estimación directa simplificada). Todo ello de acuerdo con el Real Decreto-ley 13/2010 que ha modificado la Disposición adicional undécima del TRLIS relativa a la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo, de forma que ya no se exigirá mantenimiento de empleo para las inversiones efectuadas a partir de 1 de enero de 2011. Con motivo de esta modificación, el propio Real Decreto-ley 13/201083 introduce también, con efectos 1 de enero de 2011, una Disposición adicional trigésima en la Ley del IRPF.

ESTIMACIÓN OBJETIVA

GRUPO Descripción Coef. lineal máximoPorcentaje

Periodo máximoAños

1 Edificios y otras construcciones. 5% 40

2 Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos. 40% 5

3 Elementos de transporte y resto de inmovilizado material. 25% 8

4 Inmovilizado inmaterial. 15% 10

5 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino. 22% 8

6 Ganado equino y frutales no cítricos. 10% 17

7 Frutales cítricos y viñedos. 5% 45

8 Olivar. 3% 80

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3.3.6.3. Reducciones del rendimiento neto

A. Reducción por periodo de generación o rendimientos irregulares

De acuerdo con el artículo 32.1 de la Ley del IRPF (modificado por la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015), se introducen las siguientes modificaciones en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos de actividades económicas con período de generación superior a dos años o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:

•El coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40% aplicable con anterioridad a la reforma, que además sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimien-tos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo.

•Se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales.

Consecuentemente, se articula un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta LIRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos de actividades económicas que se acaban de comentar, tal como sigue:

•Los rendimientos irregulares de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

•Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades económicas derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendi-miento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

B. Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas

Además de la anterior reducción que hemos comentado en el punto anterior, también la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, modifica el artículo 32.2 LIRPF, que establece una reducción por el desarrollo de determina-das actividades económicas en el método de estimación directa, normal o simplificada, recogiendo, en cuanto a los requisitos de aplicación, algunas previsiones ya contempladas en el artículo 26 del Reglamento del IRPF. Estos requisitos (incompatibles con la deducción por gastos de difícil justificación de la modalidad simplificada) son los siguientes (algunos de los cuales, según se indicará, se modifican con efectos desde el 01-01-2015):

a) Que los gastos deducibles de todas las actividades no excedan del 30% del rendimiento íntegro declarado. b) Que las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen para una sola persona física o jurídica no vin-

culada (en los términos de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades); o debe tratarse de trabajador au-tónomo dependiente y el cliente del que dependa no podrá ser una entidad vinculada en los mismos términos.

c) Que no se perciban rendimientos del trabajo. Como novedad desde el 01-01-2015, este requisito se entenderá cumplido aunque se perciban prestaciones por desempleo y prestaciones de Planes de Pensiones y similares siempre que su importe no supere 4.000 euros.

d) Que al menos el 70% de los ingresos estén sujetos a retención o ingreso a cuenta. e) Que, como novedad desde el 01-01-2015, no se realicen actividades a través de entidades en régimen de

atribución de rentas. f) Que se cumplan con obligaciones formales, de información, control y verificación que se determinarán regla-

mentariamente.

En cuanto a la cuantía de la reducción, se establecen dos niveles de aplicación:

1) Cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, a los que nos acabamos de referir:

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- Se aplicará una reducción fija del rendimiento neto de 2.000 euros anuales.

- Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas inferiores a 14.450 euros, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros, podrán aplicar la siguiente reducción:

» Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 11.250 euros: aplicarán una reducción de 3.700 euros anuales.

» Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: aplicarán una reducción de cuantía anual igual a 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 11.250 euros.

- También adicionalmente a los 2.000 euros anuales, y compatible con la anterior reducción adicional, las personas con discapacidad podrán aplicar una reducción de 3.500 euros anuales que, si acreditan necesitar ayuda de terceras personas, movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65%, se elevará hasta los 7.750 euros anuales.

2) Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, los contribuyentes con rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad económica, inferiores a 12.000 euros, podrán aplicar la siguiente reducción:

- Contribuyentes con rentas iguales o inferiores a 8.000 euros: aplicarán una reducción de 1.620 euros anua-les.

- Contribuyentes con rentas comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros: aplicarán una reducción de cuantía anual igual a 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros.

Esta reducción, conjuntamente con la reducción prevista en el artículo 20 LIRPF por obtención de rendimientos del trabajo, no podrá exceder de los 3.700 euros anuales.

C. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. Vigente hasta 31-12-2014

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, introdujo en la Ley del IRPF, una disposición adicional vigésimo séptima mediante la que se permitió aplicar desde el periodo impositi-vo 2009 una reducción del 20% sobre el rendimiento neto positivo declarado que se derive de las actividades eco-nómicas para cuyo desarrollo se mantenga la plantilla media de trabajadores afecta a las mismas en el periodo im-positivo 2008. Este incentivo fiscal al desarrollo de actividades económicas tiene grandes similitudes con la escala de gravamen especial del 20% -25% en el Impuesto sobre Sociedades para las “micropymes”, aprobada también por la Ley 26/2009. Los requisitos que se exigen para aplicar estos incentivos fiscales son similares, casi idénticos.

Estos beneficios fiscales se aprobaron por la Ley 26/2009 con un vigencia temporal limitada. Así, la reducción del 20% en el IRPF resultaba de aplicación exclusivamente para los ejercicios 2009, 2010 y 2011. No obstante, el Real Decreto-Ley 20/2011 alargó para el ejercicio 2012 la vigencia de este incentivo fiscal con efectos desde 1 de enero de 2012.

La Ley 16/2012 extendió temporalmente la vigencia de este incentivo para los ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2013, manteniendo la misma regulación en todos los aspectos.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorroga de nuevo el beneficio fiscal al período impositivo 2014.

Recordemos que los requisitos que deben concurrir en el ejercicio (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 o 2014) para que resulte de aplicación la reducción del 20% son los siguientes:

a) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribu-yente del IRPF en el periodo impositivo debe ser inferior a 5 millones de euros.

b) Se debe mantener en el ejercicio la plantilla media afecta al conjunto de actividades económicas en el periodo impositivo 2008.

c) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado e inferior a 25 empleados.

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La reducción, según dispone la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley del IRPF, se aplicará de forma independiente en cada uno de los periodos impositivos en que se cumplan los requisitos. Por tanto, deberá anali-zarse en cada periodo impositivo (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014) si concurren los requisitos exigidos y si se mantiene la plantilla media del ejercicio 2008, ejercicio de referencia a estos efectos y para todos los ejercicios de vigencia de este incentivo fiscal.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 modifica también el apartado 4 de la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF en el que se regula la posibilidad de aplicar la reducción del 20% en el ejercicio en que se inicia la actividad económica aunque la plantilla media del ejercicio sea inferior a la unidad, siempre que el contribuyente no viniese ejerciendo ninguna actividad económica a 1 de enero de 2009. Con la modificación aprobada se adapta este apartado, para que esta excepción también resulte de aplicación en el ejer-cicio 2014, ejercicio en el que podría iniciarse la actividad económica, no desarrollada con carácter previo, por el contribuyente.

El importe de la citada reducción no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores, de forma que se establece un límite cuantitativo a la reducción del rendi-miento neto de las actividades económicas por mantenimiento de empleo cuya cuantía no podrá superar el importe del 50% de las retribuciones satisfechas en el ejercicio por el empleador al conjunto de sus trabajadores.

D. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por inicio de actividad

Con efectos desde 01-01-2013, la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y la creación de empleo, añade un nuevo apartado 3 al artículo 32 LIRPF, en consonancia con la misma medida adoptada en el Impuesto sobre Sociedades, para establecer que los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica a partir de 1 de enero de 2013 y determinen el rendimiento neto de la misma conforme al método de estimación directa, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo de dicha actividad, minorado en su caso por las reducciones correspondientes, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente. Se entiende que se produce el inicio de una actividad económica cuando no se hubiera ejerci-do actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de su inicio, sin tener en consideración aquellas activi-dades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.

También podrá aplicarse esta reducción cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva acti-vidad sin haber cesado en el ejercicio de la primera; en este caso, la reducción se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguien-te, a contar desde el inicio de la primera actividad.

La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.

Esta reducción no resultará de aplicación en el periodo impositivo en el que más del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

3.3.6.4. Incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación en el IRPF

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (más conocida como “Ley de Emprendedores”) suprimió la exención en la transmisión de acciones o participaciones en entidades de nueva creación regulados en los antiguos artículo 33.4.d) y Disposición Adicional trigésimo cuarta de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), y la sustituyó por un nuevo régimen de incentivos a la inversión en nuevas empresas, que incluye:

1) Una deducción, en la cuota íntegra estatal del IRPF, del 20% de las cantidades satisfechas para la inversión temporal en acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación; y

2) Una exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de las referidas acciones o participa-ciones, en caso de reinversión en otras que reúnan las mismas condiciones.

Así, con relación con los incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación (beneficios vinculados a los “business angels” o “inversores de proximidad”), la Ley 14/2013 incluye modificaciones en la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente constitución que fue introducida por el Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, que introdujo una letra d) en el artículo 33.4 LIRPF mediante la que se declaraba exenta del impuesto la ganancia patrimonial

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que se pusiera de manifiesto como consecuencia de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, en los términos recogidos en la disposición adicional trigésima cuarta de la Ley (también introducida por el Real Decreto-ley 8/2011). No obstante, se aprobó un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima séptima de la LIRPF) para que dicha exención siga resultando de aplicación a las participaciones adqui-ridas entre el 7 de julio de 2011 y el 29 de septiembre de 2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores.

Las modificaciones recogidas en la Ley 14/2013 consisten en:

•Añadir un nuevo apartado 1 al artículo 68 de la LIRPF, para establecer la posibilidad de aplicar una deducción sobre la cuota íntegra estatal del 20% de las cantidades satisfechas en la suscripción de acciones o participacio-nes de sociedades de nueva o reciente constitución estableciendo una base máxima de deducción de 50.000 euros anuales Para la aplicación de esta exención será necesario que concurran determinados requisitos tanto en la sociedad como en la inversión y podrá aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se hayan suscrito a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a partir del 29 de septiembre de 2013.

•Posteriormente, en el ejercicio en que se produzca la transmisión de las acciones o participaciones será posible aplicar una exención a la ganancia patrimonial que se derive estando dicha exención condicionada, a diferencia del régimen aprobado por el Real Decreto-ley 8/2011, a la reinversión del importe obtenido en la transmisión en nuevas acciones o participaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La nueva redac-ción del artículo 38.2 de la Ley del IRPF permite declarar exenta la parte proporcional de ganancia patrimonial cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión. Este régimen de exención se apli-cará para las acciones o participaciones suscritas a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a partir del 29 de septiembre de 2013

A. Deducción del 20% por la inversión en empresas de nueva o reciente creación

La Ley 14/2013 añade un nuevo apartado 1 al artículo 68 LIRPF (modificado por la Ley 26/2014 al único objeto de adecuar su contenido a la supresión de la deducción por cuenta ahorro-empresa, con efectos desde el 01-01-2015, y estableciéndose que no formará parte de la base de la deducción el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deduc-ción) por el que se establece una nueva deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. La deducción se aplicará exclusivamente en la cuota íntegra estatal.

El porcentaje de deducción será del 20% de las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participa-ciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan los requisitos establecidos.

La base máxima de deducción será de 50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas.

Cuando se hubiese aplicado la exención por reinversión regulada en el artículo 38 LIRPF, únicamente formará parte de la base de la deducción de las nuevas acciones suscritas el exceso del importe total obtenido en la transmisión de las acciones por las que se hubiese aplicado la exención.

La aplicación de la deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas (artículo 70.1 LIRPF).

Para la práctica de la deducción será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido indicando el cumplimiento de los requisitos. Se prevé la regulación reglamen-taria de la obligación de suministro de información para las entidades de reciente o nueva creación cuyos socios o accionistas hubieran solicitado la certificación citada anteriormente (artículo 105.2.e LIRPF).

La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir los siguientes requisitos:

•Revestir, durante todos los años de tenencia de la acción o participación, la forma de Sociedad Anónima, Socie-dad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado.

•Ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales necesarios para el desarro-llo de la misma. En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario

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en los términos del artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en nin-guno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación. Además, no podrá realizar una actividad que se viniera realizando anteriormente bajo otra titularidad.

•Los fondos propios de la entidad no podrán superar 400.000 euros (individualmente o con el resto de entidades con las que, en su caso, forme grupo mercantil) en el inicio del período impositivo en que el contribuyente adquie-ra las acciones o participaciones.

La deducción solamente resultará de aplicación respecto de las acciones o participaciones suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013).

Las acciones o participaciones en la entidad deberán:

•Ser suscritas directamente por el contribuyente, bien con ocasión de su constitución, bien en una ampliación de capital realizada durante los tres años siguientes a su constitución.

•Permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.

•No representar en ningún momento una participación superior al 40% del capital social de la entidad o de sus derechos de voto (incluyendo cualquier otra participación directa o indirecta del contribuyente o de su cónyuge o familiares hasta el segundo grado).

B. Exención por reinversión en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación

De acuerdo con el artículo 38.2 de la Ley del IRPF, se establece una exención por reinversión de las ganancias pa-trimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el artículo 68.1 de dicha Ley, y que ya hemos comentado en el apartado anterior.

La exención podrá ser total, si se reinvierte el importe total obtenido por la transmisión de las acciones, o parcial cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión.

No resultará de aplicación la exención por reinversión:

•Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

•Cuando las acciones se transmitan al cónyuge, o a parientes en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

•Cuando las acciones o participaciones se transmitan a una entidad respecto de la que se produzca, con el contri-buyente o con cualquiera de las personas citadas en el punto anterior, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio.

3.3.6.5. Deducción por inversión de beneficios para contribuyentes que ejerzan actividades económicas

Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modificó el apartado 2 del artículo 68 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) para regular las especialidades necesarias para la aplicación de la deducción por inversión de be-neficios del artículo 37 del TRLIS. Así, de forma paralela a la creación de la deducción por inversión de beneficios en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrán aplicar las empresas de reducida dimensión, a los contribu-yentes del IRPF que ejerzan actividades económicas también se les permite la aplicación de la citada deducción, si bien con determinadas especialidades. Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha mo-dificado el apartado 2 del artículo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una regulación completa de la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, al resultar suprimida por la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el ámbito del IRPF. Con ante-rioridad a la reforma esta deducción, operativa desde 2013, se regulaba por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, regulación que se completaba por el artículo 68.2 de la Ley del IRPF para su adecuación a este impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el régimen de la deducción se mantiene prácticamente inalterado, con la única diferencia significativa de establecerse una reducción de los coeficientes de deducción.

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Las especialidades, reguladas en el nuevo párrafo segundo añadido al artículo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren a diversos parámetros de la deducción, como son los siguientes:

•Darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

•La deducción se aplicará a los contribuyentes que determinen el rendimiento en estimación directa en cualquiera de sus modalidades. No obstante, tratándose de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el mé-todo de estimación objetiva se podrá aplicar cuando se establezca reglamentariamente.

•En todo caso deberán cumplirse los requisitos establecidos para las empresas de reducida dimensión (artículo 101 LIS). La cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.

•Se deberá invertir una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a los rendimientos netos de actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.

•El porcentaje de deducción será del 5% (antes era del 10%). No obstante, será del 2,5% (antes el 5%) cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción del 20% prevista en el apartado 3 del artículo 32 LIRPF (inicio del ejercicio de una actividad económica) o la reducción por mantenimiento o creación de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 LIRPF.

•El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica.

•La deducción por inversión de beneficios es incompatible con los siguientes incentivos fiscales:

- Con la aplicación de la libertad de amortización. - Con la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991). - Con la Reserva para inversiones en Canarias (artículo 27 Ley 19/1994). - Por lo demás, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen general de incompatibilidades

del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 4 establece: “Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad”.

3.3.7. Rendimientos derivados de bienes inmuebles

3.3.7.1. Imputación de rentas inmobiliarias

La renta inmobiliaria imputada es aquella renta que debe incluir el contribuyente en la parte general de la base imponible, por el mero hecho de ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre un bien inmueble urba-no, o de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles urbanos, siempre que el inmueble no genere rendimientos del capital inmobiliario, ni se encuentre afecto al desarrollo de actividades económicas. Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

Se excluyen del concepto de renta inmobiliaria imputada, y no tributa por el IRPF:

•La vivienda habitual del contribuyente.•El suelo no edificado.•Los bienes inmuebles rústicos, salvo aquéllos con construcciones que no resulten indispensables para el desa-

rrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

Segundas residencias y las cedidas sin contraprestación tributarán en concepto de renta presunta (imputaciones de rentas inmobiliarias), sin que proceda minoración de gasto alguno, del siguiente modo:

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Cuantificación de la renta inmobiliaria imputada

Bienes inmuebles urbanos y determinados rústicos (I)

Base de imputación (II) Porcentaje

General. Valor catastral. 2%

Revisión o modificación del valor catastral (entrada en vigor a partir del 01/01/1994). Con efectos desde el 01-01-2015 resultará de aplicación úni-camente cuando se trate de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados con efectos del propio período impositivo o de los diez años anteriores.

Valor catastral. 1,1%

Si carece del valor catastral o el mismo no ha sido notificado al titular.

50% sobre del mayor de los siguientes valores: el com-probado por la Administración a efectos de otros tributos

o el precio, contraprestación o valor de la adquisición (antes del 01-01-2015, se aplicaba sobre el valor a

efectos del Impuesto sobre el Patrimonio).

1,1%

“Multipropiedad” o “time-sharing”. Base liquidable del IBI (en su defecto, el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento). 2% ó 1,1%

(I) Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, gana-deras o forestales.

(II) El importe resultante deberá prorratearse en función del número de días que corresponde en cada periodo impositivo.

3.3.7.2. Rendimientos del capital inmobiliario (arrendamientos)

Son todos los rendimientos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, o derechos reales que recaen sobre los mismos, no afectos a actividades económicas, que deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Los inmuebles arrendados tributan por la diferencia entre los ingresos íntegros que deban satisfacer el arrendatario y todos los gastos necesarios para su obtención. No obstante, en relación a los intereses y demás gastos de finan-ciación y los gastos de reparación y conservación del inmueble, el importe deducible por estos gastos concretos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de los rendimientos íntegros obtenidos. En consecuencia, estos gastos por sí solos no podrán generar rendimientos negativos del capital inmobiliario. No obstante, el exceso satisfecho por estos gastos respecto al rendimiento íntegro podrá deducirse en los 4 años siguientes con idénticas limitaciones.

Reducción del rendimiento neto:

•60% (4): arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda. La reducción se aplicará sólo en el caso de rendimientos netos positivos (no en caso de rendimientos negativos) y sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

Arrendamientos no afectos a actividades económicas Hasta 31-12-2006 Desde 01-01-2007

hasta 31-12-2014 Desde el 01-01-2015

+ Rendimientos íntegrosa) Alquiler vivienda.b) Alquiler local.

100%100%

100%100%

100%100%

(4) Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, el artículo 69 de la LPGE para 2011 modificó el articulo 23.2 de la Ley del IRPF, para elevar del 50% al 60% el porcentaje de reducción del rendimiento neto por arrendamiento de vivienda.

Posteriormente, con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado el apartado 2 del artículo 23 de la LIRPF, de tal manera que la reducción del rendimiento neto en el caso de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, pasará a ser de solo el 60%, eliminándose la reducción incrementada del 100%. Además, se especifica que su aplicación sólo tendrá lugar en los supuestos de rendimiento neto positivo (antes también se aplicaba en caso de rendimiento neto negativo).

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Arrendamientos no afectos a actividades económicas Hasta 31-12-2006 Desde 01-01-2007

hasta 31-12-2014 Desde el 01-01-2015

- Gastos

a) Intereses ..............................................b) Amortización ........................................c) Dudoso cobro .......................................d) Tributos ................................................e) Reparaciones y conservaciones ............f) Servicios personales ............................g) Otros gastos (comunidad, seguros, etc.)

Como máximo los rendimientos íntegros

Sí. Sin límite3% sobre C.Adquisición o VC.

SíSíSíSíSí

Sí. Con límite (I)

3% sobre C. Adquisición o VC.SíSí

Sí. Con límite SíSí

Sí. Con límite (I) 3% sobre C. Adquisición o VC.

SíSí

Sí. Con límite SíSí

= Rendimiento neto No puede ser negativo Sí puede ser negativo Sí puede ser negativo

- Reducciones del rendimiento neto por alquiler de vivienda

50% 50% (60% desde el 1-1-2011) ó 100%

60% (sólo en caso de rendimiento neto positivo)

(I) El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y reparación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

En el caso de que existan varios contratos de arrendamiento en el año sobre un mismo inmueble, el límite máximo de la cantidad a deducir por intereses y gastos de conservación y reparación debe computarse tomando en consideración las cantidades satisfechas en el año y los ingresos íntegros obtenidos en él, por lo que, para alguno de los contratos de arrendamiento, la cantidad deducida por intereses y gastos de conservación y reparación podría exceder de los ingresos obtenidos.

3.3.7.3. Arrendamiento de inmuebles como actividad económica

•Con efectos desde el 01-01-2015, se entenderá que el arrendamiento se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (5).

•En el caso de compraventa de inmuebles, a efectos de calificarla como actividad económica (tributación según escala), no se exige el requisito anterior. Habrá que valorarse las circunstancias de cada caso de acuerdo con las reglas generales que exige que se produzca por parte del contribuyente una ordenación de medios de produc-ción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes.

A efectos de ver la importancia de un bien inmueble como afecto o no afecto a una actividad económica, en el cuadro siguiente se expone el distinto tratamiento que puede tener un inmueble según se trate de rendimientos del capital inmobiliario o de la actividad económica:

ARRENDAMIENTO Rendimiento capital inmobiliario Rendimiento actividad económica

Ingresos:a) Importe alquiler.b) Imputación periodos no alquilados.

SíSí

SíNo

Gastos:a) Generales.b) Intereses.c) Amortización.

Todos

Sí (con límite)3% sobre VA o VC

Todos

Sin límiteTablas (Ley Impuesto Sociedades)

Rendimiento neto. Puede ser negativo. Con límite para los intereses, gastos financieros y conservación

y reparación que no pueden dar lugar a rendi-mientos netos negativos

Puede ser negativo. Sin límite

Reducciones del rendimiento neto por alquiler de vivienda.

60 % (con efectos desde el 01-01-2015. An-tes podía ser del 60% o 100% según la edad

del inquilino y cumplimiento de determinados requisitos)

No

Retención (alquileres locales). Sí Sí

(5) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el artículo 27.2 de la LIRPF, para establecer que en el caso de activi-dades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, perma-neciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

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ARRENDAMIENTO Rendimiento capital inmobiliario Rendimiento actividad económica

TRANSMISIÓN DE INMUEBLES

Coeficientes reductores. Sí no

Diferimiento en transmisiones lucrativas.

no Sí

Bonificaciones en Sucesiones y Donaciones.

no Sí

IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO (I)

Exención. no Sí

(I) El Real Decreto-ley 13/2011 restableció el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter temporal para los ejercicios 2011 y 2012 tras su eliminación práctica desde 2008 mediante la aplicación de una bonificación del 100% introducida por la Ley 4/2008. En la Ley 16/2012 y en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2014 se amplió para los ejercicios 2013 y 2014, respectivamente, el régimen aplicable durante los periodos 2011 y 2012; y posteriormente, el artículo 61 de la Ley 36/2014 de PGE extiende de nuevo para 2015 el régimen actual, de modo que la bonificación del 100% no se reestablecerá, en principio, hasta 2016. No debemos olvidar que, si bien se trata de una modificación a nivel estatal, las Comunidades Autónomas han hecho uso de sus potestades nor-mativas a este respecto por lo que deberá tenerse en cuenta la normativa específica de la Comunidad Autónoma de residencia. Recordemos que las novedades principales son, entre otras, las siguientes: el importe máximo de la exención aplicable a la vivienda habitual se incrementa hasta 300.000,00 € (hasta ahora, 150.253,03 €). En la obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si esta no hubiese regulado el mínimo exento, la base imponible se reducirá en 700.000,00 € (antes 108.182,18 €). El mínimo exento será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligación real de contribuir. Están obligados a declarar los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedan, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos resulte superior a 2.000.000,00 €.

3.3.8. Ganancias y pérdidas patrimoniales

3.3.8.1. Bienes no afectos a actividades económicas:

Como regla general para el cálculo de la ganancia patrimonial procedente de la transmisión de un activo no afecto a una actividad económica, se tendrá en cuenta el esquema de cálculo siguiente con efectos desde el 01-01-2015 (6):

Ganancia patrimonial = valor de transmisión - valor adquisición – coeficientes reductores del régimen transitorio (aplicable a elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994, y con el de 400.000€ del importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015)

A. VALOR DE TRANSMISIÓN (+)

A.1. Transmisiones onerosas A.2. Transmisiones lucrativas

(+) Importe real de la transmisión (mínimo, valor de mercado. Hay re-glas especiales). (-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satisfechos por el ven-dedor).

(+) Valor de transmisión de acuerdo con las normas del ISD (I).

(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satisfechos por el ven-dedor).

B. VALOR DE ADQUISICIÓN (-)

B.1. Adquisición onerosa B.2. Adquisición lucrativa

(+) Importe real de la adquisición

(+) Coste de las inversiones y mejoras

(+) Gastos y tributos accesorios

(-) Amortizaciones

(+) Valor a efectos del ISD (I)

(+) Coste de las inversiones y mejoras

(+) Gastos y tributos accesorios

(-) Amortizaciones

(I) Desde el 01-01-2007, con el límite del valor de mercado.

(6) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF ha introducido importantes modificaciones en el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales con efectos desde el 01-01-2015, en concreto ha eliminado la aplicación de los coeficientes de actualización (que corrigen la depreciación monetaria actualizando el valor de adquisición) en la transmisión de inmuebles, aplicables hasta la reforma del IRPF en 2015, para corregir la depreciación monetaria, en función de los estable-cidos anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente (supresión del apartado 2 del artículo 35 de la LIRPF). Y por otro lado, ha modificado la disposición transitoria novena de la LIRPF, que regula la reducción por abatimiento (o coeficientes reductores) en el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción en el régimen transitorio.

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BASE IMPONIBLE GENERAL (Tributa según tarifa)

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (I)

(Tributan a tipo fijo de gravamen. En 2015 al 19,5% (19% en 2016, 2017 y 2018) para los primeros 6.000€, 21,5% (21% en 2016, 2017 y 2018) para rendimientos entre 6.000,01

€ y 50.000 €, y 23,5% (23% en 2016, 2017 y 2018) para el resto (II)

Hasta 31-12-2012: Hasta 31-12-2012:

Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de bienes (como por ejemplo las ganancias derivadas del juego).

Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de bienes, con independencia del periodo de tenencia del bien (por ejemplo, las ventas de acciones, inmuebles, fondos de inversión, con independencia de su fecha de adquisición).

Desde el 01-01-2013: Desde el 01-01-2013:


Las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales cuando el periodo de generación sea menor o igual a un año.

Se integran en la base imponible del ahorro exclusivamente las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con periodo de generación superior a un año.

Desde el 01-01-2015: Desde el 01-01-2015:


Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de bienes, con independencia del periodo de tenencia del bien (por ejemplo, las ventas de acciones, inmuebles, fondos de inversión, con independencia de su fecha de adquisición).

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (art.95 bis LIRPF).

(I) La Ley 26/2014, con efecto desde el 01-01-2015, ha modificado el artículo 46 b) LIRPF, de tal manera que pasarán a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generación igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro. Además, según el apartado 2 del artículo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se va a integrar como renta del ahorro las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de transmisiones.

(II) De acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se modificó la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasaron a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que venía aplicándose en 2015.

3.3.8.2. Régimen transitorio. Coeficientes reductores o de “abatimiento”

El régimen transitorio se define por la concurrencia de los dos requisitos siguientes, teniendo en cuenta que sólo se aplica a la transmisión de elementos no afectos a actividades económicas (se considerarán como tales aquéllos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión).

Hay que tener en cuenta que con efectos desde el 01-01-2015 se ha modifica la disposición transitoria novena de la LIRPF, que regula esta reducción por abatimiento en el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos con an-terioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción en el régimen transitorio.

Como ya sabemos, la Ley 35/2006 del IRPF modificó sustancialmente el régimen de aplicación de los denomina-dos coeficientes de abatimiento. En concreto, con la entrada en vigor de esta Ley se eliminaba la aplicación de tales coeficientes pero se regulaba un régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31-12-1994, consolidando la reducción aplicable a las plusvalías generadas hasta 20-01-2006 en el caso de transmisión de elementos a partir de dicha fecha.

Así, bajo ese régimen transitorio la ganancia debe calcularse del siguiente modo:

a) En primer lugar, se calcula el importe de la ganancia patrimonial aplicando las normas de determinación de las ganancias vigentes en el ejercicio de la transmisión.

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b) De dicho importe, debe distinguirse la parte de ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 (es decir, hasta 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte proporcional que corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19-01-2006 respecto del número total de días que haya perma-necido el elemento en el patrimonio del contribuyente.

c) La parte de ganancia generada antes de 20-01-2006 se reduce por aplicación de los coeficientes de abatimien-to (en caso de que éstos sean aplicables, es decir, para los bienes adquiridos antes de 31-12-1994):

- En el caso de inmuebles o de sociedades de inmuebles, la ganancia se reduce en un 11,11% por cada año transcurrido desde la adquisición del bien hasta 31-12-1994. La ganancia queda no sujeta en inmuebles que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 10 años.

- En el caso de acciones negociadas en mercados secundarios salvo sociedades de inversión mobiliaria o inmo-biliaria, la reducción es del 25%. La ganancia queda no sujeta en acciones que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 5 años.

- En el resto de casos, la reducción es de un 14,28%. La ganancia queda no sujeta en aquellos casos en que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 8 años.

d) Se establece una regla especial aplicable a los valores negociados en alguno de los mercados regulados y a las acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Para esta regla especial, se distinguen dos situaciones:

- Si el valor de transmisión es superior a la valoración de estos títulos a efectos del Impuesto sobre el Patri-monio de 2005 (cotización media del último trimestre de 2005), la parte de la plusvalía que se beneficiará de estos “coeficientes de abatimiento” se calculará por diferencia entre el coste de adquisición y la citada valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005; el resto de la plusvalía será la que tribute sin reducción.

- Si el valor de transmisión es inferior al que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, se entenderá que toda la ganancia se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.

e) El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada con posterioridad a 20-01-2006 (inclusive) tributa íntegramente.

Pues bien, con la reforma actual, y tras anunciar en un principio la eliminación total de los coeficientes de abati-miento, finalmente se ha mantenido el referido régimen transitorio pero limitándolo a las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 (con derecho a priori a la aplicación de los coeficientes) cuyo precio conjunto de transmisión sea inferior a 400.000 euros. Pero este límite, se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que ha-yan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento desde 01-01-2015 hasta el momento de la imputación temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto con independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.

De este modo:

a) Podrán aplicarse los coeficientes de la forma expuesta en tanto no se supere este importe conjunto de valor transmisión.

b) Cuando el valor conjunto de transmisión de las operaciones anteriores a la que se esté analizando (pero reali-zadas desde 01-01-2015) sea ya igual o superior a 400.000 euros, no podrán aplicarse los coeficientes.

c) Finalmente, para los casos en que la propia transmisión a declarar suponga el paso de un importe conjunto de valor de transmisión inferior a 400.000 euros a uno igual o superior a ese importe (por ejemplo, si todas las transmisiones anteriores realizadas desde 01-01-2015 se han realizado por un valor conjunto de 380.000 euros pero la transmisión que genera la ganancia es por 100.000 euros, lo que lleva a superar el límite indicado en 80.000 euros), entonces habrá de aplicarse un criterio proporcional para determinar la plusvalía que puede beneficiarse de los coeficientes.

En concreto, la reducción se practicará en la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 (calculada conforme a los criterios antes descritos) que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que, sumado al de las transmisiones anteriores pero realizadas desde 01-01- 2015, no supere los 400.000 euros.

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En el cuadro siguiente, podemos ver los coeficientes reductores que se aplican a los bienes transmitidos, y el por-centaje de ganancia que tributa gracias al coeficiente reductor, teniendo en cuenta que existe un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción:

AÑO DE ADQUISICIÓN DEL BIEN TRANSMITIDO

PORCENTAJE QUE TRIBUTA EN VIRTUD DEL COEFICIENTE REDUCTOR (*)

En general Acciones (**) Inmuebles

2017 100 100 1002016 100 100 1002015 100 100 1002014 100 100 1002013 100 100 1002012 100 100 1002011 100 100 1002010 100 100 1002009 100 100 1002008 100 100 1002007 100 100 1002006 100 100 1002005 100 100 1002004 100 100 1002003 100 100 1002002 100 100 1002001 100 100 1002000 100 100 1001999 100 100 1001998 100 100 1001997 100 100 1001996 100 100 100

1995 (y 31/12/94) 100 100 1001994 (y 31/12/93) 85,72 75 88,891993 (y 31/12/92) 71,44 50 77,781992 (y 31/12/91) 57,16 25 66,671991 (y 31/12/90) 42,88 0 55,561990 (y 31/12/89) 28,60 0 44,451989 (y 31/12/88) 14,32 0 33,341988 (y 31/12/87) 0 0 22,231987 (y 31/12/86) 0 0 11,12

1986 (excepto 31/12/86) y anteriores 0 0 0

(*) Según la naturaleza del bien o derecho transmitido y los años que median entre la fecha de adquisición y la de transmisión, sólo tributa el porcentaje que aparece en el cuadro.

(**) Acciones cotizadas, excepto acciones de Sociedades de Inversión Mobiliaria o Inmobiliaria.

3.3.8.3. Bienes afectos a actividades económicas

Las transmisiones de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de actividades económicas tributan como ga-nancia o pérdida patrimonial, calculándose su importe conforme a las reglas generales, si bien teniendo en cuenta las siguientes peculiaridades:

•Se considera como valor de adquisición el valor contable.•Hasta el 31-12-2014, en el caso de transmisión de bienes inmuebles afectos a actividades económicas, al pre-

cio de adquisición se le aplicaban los coeficientes de corrección previstos en el Impuesto sobre Sociedades, que variaban en función del año de adquisición y servían para corregir el efecto de la inflación. La Ley 6/2014 de reforma del IRPF y la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, y con efectos desde el 01-01-2015, han eliminado esto coeficientes de corrección monetaria.

•No se pueden aplicar los coeficientes reductores por antigüedad para elementos adquiridos antes del 31-12-1994.

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3.3.8.4. Supuestos de reinversión: transmisiones por mayores de 65 años

Además de los supuestos de exención por reinversión por la transmisión de la vivienda habitual o de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, con efectos desde el 01-01-2015 se ha introducido en el artículo 38.3 de la LIRPF un nuevo supuesto de exención aplicable por contribuyentes mayores de 65 años para las ganancias patrimoniales derivadas de la trans-misión de cualquier bien de su patrimonio (no necesariamente inmuebles), siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

En los casos en los que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

3.3.8.5. Régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“exit tax”)

La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, introduce un nuevo régimen en la LIRPF (artículo 95 bis) por el cual, en caso de contribuyentes de IRPF que pierdan su condición de tales por cambio de residencia, se consi-derarán ganancias patrimoniales (de la base del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto y concurra una serie de circunstancias.

•Ámbito subjetivo: contribuyentes que dejen de serlo por cambio de residencia, cuando hubieran sido contribu-yentes por lo menos en 10 de los 15 años anteriores al que deba declararse por este impuesto, si el valor de mercado de las acciones o participaciones titularidad del contribuyente excede de 4.000.000 de euros o, en caso de no llegar a esa cifra, el valor de las acciones o participaciones en las que tenga un porcentaje superior al 25% sume más de 1.000.000 de euros (si entra en el régimen por estas últimas, solo debe tributar por la ganancia de estas).

•Ganancia patrimonial imputable: la diferencia positiva entre el valor de mercado de los valores, en la fecha de devengo del último período que deba tributar por el IRPF, y su valor de adquisición. Si las acciones o participacio-nes cotizan, se tomará como valor de mercado el de cotización y, si no cotizan, el mayor del patrimonio neto que les corresponda en el último ejercicio cerrado antes de devengo del impuesto, y el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los 3 últimos ejercicios cerrados. Si se trata de acciones o participaciones en IIC, se valoran por el valor liquidativo.

•Si se vuelve a ser contribuyente del IRPF sin haber transmitido las participaciones, se podrá solicitar la rectifica-ción de la autoliquidación para obtener la devolución.

•Aplazamiento si lo solicita el contribuyente cuando el desplazamiento se realiza por motivos laborales (no a paraí-so fiscal) o por cualquier otro si es a un país con CDI con cláusula de intercambio de información. El aplazamiento es de un máximo hasta el 30 de junio después de finalizar los 5 años siguientes al último que deba declararse por IRPF, ampliable a otros 5 si el desplazamiento es por motivos laborales. Si se adquiere de nuevo la condición de contribuyente, dentro del plazo, sin transmitir las participaciones se extingue la deuda aplazada.

•Si el traslado de residencia se produce a otro Estado de la UE o de EEE con el que existe efectivo intercambio de información, se puede optar por liquidar la ganancia solo si: se transmiten las acciones “intervivos” en 10 años si-guientes, se traslada fuera de la UE o EEE o no se comunique la opción especial. También se aplica si se traslada a un paraíso fiscal aunque no pierda la condición de contribuyente por IRPF y con determinadas especialidades.

3.3.8.6. Integración y compensación de rentas en base imponible del ahorro

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modifica el apartado 1 del artículo 49 de la Ley del IRPF, sobre integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional

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estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes, en su caso, de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, por una parte, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen también a la base imponible del ahorro, por otra. De tal manera que:

•Podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Y a la inversa, podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Transitoriamente dicho porcentaje será del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicándo-se el 25% a partir de 2018 (disposición adicional duodécima LIRPF).

A. Régimen transitorio

La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado los apartados 5 y 6 y añadido un apartado 7 a la disposición transitoria séptima de la LRPF, para establecer el régimen de aplicación de las partidas pendientes de compensar a la fecha de entrada en vigor de las modificaciones introducidas en materia de integración y compen-sación de rentas, tal como sigue:

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las derivadas de transmisiones, con independencia de su período de generación, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 serán las derivadas de transmisiones con más de un año de período de generación), pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, que acrecen a la base imponible del ahorro.

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 podrían derivarse también de transmisiones con hasta un año de período de generación), pendien-tes de compensación a 1 de enero de 2015, se compensarán de acuerdo con las siguientes reglas:

- Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, deberán compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de genera-ción, que acrecen a la base imponible del ahorro.

- El exceso no compensado de las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el resto de pérdi-das patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no derivadas de transmisiones), pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.

- En el caso de existir remanente de pérdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podrá compensarse con el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladará a los cuatro años siguientes para su aplicación de acuerdo con el mismo orden prelativo de compensación que se acaba de comentar.

•La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que también acrecen a la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultará de aplicación a los saldos negativos de tal naturaleza pro-cedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensación a 1 de enero de 2015. Esto es, la regla de estanqueidad se mantiene en el régimen transitorio.

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3.4. Reducciones de la base imponible

Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, como consecuencia del procedi-miento de integración y compensación de rentas debe procederse a la determinación de la base liquidable general y del ahorro.

La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusiva-mente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

•Reducciones por tributación conjunta•Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.•Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas

con discapacidad. •Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.•Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos•Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha eliminado la reducción en la base imponible por cuotas y aportaciones a partidos políticos, que pasa a articularse como una deducción en cuota.

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente no apli-cado, si lo hubiere, de las reducciones por tributación conjunta, por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que ésta pueda resultar negativa como consecuencia de tales minoraciones.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquida-bles generales negativas de años posteriores.

3.4.1. Reducción por tributación conjunta

Unidades familiares integradas por ambos cónyuges

En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores que convivan, así como los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base imponible se reducirá en 3.400 € anuales.

Unidades familiares monoparentales

En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, es decir, las formadas, en los casos de sepa-ración legal o cuando no exista vínculo matrimonial, por el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra, la base imponible se reducirá en 2.150 € anuales.

■Importante: no se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

La reducción que proceda de las comentadas se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pue-da resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

3.4.2. Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento

Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y primas satisfechas a los seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o gran dependencia, reducen la base imponible general del IRPF.

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La Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, ha dado nueva redacción a los apartados 3, 5 y 7 del artículo 51 y al apartado 1 del artículo 52 de la LIRPF, para introducir cambios importantes en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

Así, el límite máximo conjunto para estas reducciones, que determinará la aportación fiscalmente deducible, viene determinado por la cuantía menor de (7):

•El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

•8.000 € anuales.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Existe la posibilidad de trasladar a 5 años las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base o por aplicación de los límites máximos de reducción.

Desde el 01-01-2007, se ha eliminado la posibilidad de duplicar los límites de la reducción cuando se simulta-neen aportaciones individuales y contribuciones empresariales a planes de pensiones del sistema empleo.

Además, de acuerdo con las modificaciones introducidas, con efectos desde el 01-01-2015, por la disposición final primera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, se añaden a los dos supuestos de liquidez (desempleo de larga duración y enfermedad grave. Transitoriamente también durante el plazo de dos años, contados a partir del 15 de mayo de 2013, en los supuestos de procedimientos de ejecución sobre la vivienda habitual del partícipe) uno nuevo: la antigüedad mayor de 10 años de las aportaciones. De esta forma, podrá disponerse anticipadamente de las aportaciones a planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tengan más de 10 años de antigüedad, así como de los rendimientos generados por las citadas aportaciones. Las condiciones y límites de estas disposiciones se fijarán reglamentariamente.

No obstante, los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2015 sólo podrán hacerse efectivos a par-tir del 1 de enero de 2025, también en las condiciones, términos y límites que se establezcan reglamentariamente.

En el caso de los planes de previsión social empresarial y los concertados con mutualidades de previsión social para los trabajadores de las empresas, la disposición anticipada de derechos derivados de primas, aportaciones o contribuciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad será posible si así lo permite el compromiso y se prevé en la correspondiente póliza de seguro o reglamento de prestaciones.

Por último, hay que señalar que en el BOE del día 10 de febrero de 2018, se ha publicado el Real Decreto 62/2018, que modifica el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, y el Reglamento de planes y fondos de pensiones, que revisa a la baja las comisiones máximas de gestión de fondos y, a su vez, eleva la liquidez de esta alternativa de ahorro al permitir a los partícipes retirar, a partir de 2025, sin limitación, las aportaciones con una antigüedad de, al menos, diez años.

La norma incluye dos modificaciones importantes en la regulación de los planes y fondos de pensiones:

•La primera es que permitirá recuperar todo o parte de lo ahorrado a partir de los 10 años de su contratación. Esta nueva regulación se empezará a aplicar a partir de 2025. En la práctica se podrán hacer líquidas las aporta-ciones con al menos 10 años de antigüedad, es decir las que se hicieron hasta 2015. Las realizadas a partir de 2016 deberán esperar hasta 2026 y así sucesivamente.

•La segunda, es la rebaja de las comisiones, que pasarán de 1,5% a 1,25% de media, una reducción que llegará hasta el 0,85% si el fondo está vinculado a la evolución de la renta fija.

(7) Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modificado los límites para la reducción en la base imponible general por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social en general, tal como sigue: a) el límite porcentual sobre los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas se esta-blece en el 30%, en todo caso. Con anterioridad a la reforma se aplicaba el 30% con carácter general y el 50% para contribuyentes mayores de 50 años; b) el límite absoluto se establece en los 8.000 euros anuales, en todo caso. Con anterioridad a la reforma el límite era de 10.000 euros anuales con carácter general y de 12.500 euros anuales para los mayores de 50 años. A este respecto, se modifica la disposición adicional decimosexta de la LIRPF para establecer también el límite financiero en los 8.000 euros anuales.

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Este Real Decreto 62/2018 establece su entrada en vigor el 11 de febrero de 2018, el día siguiente al de su pu-blicación en el BOE. No obstante, la aplicación de los nuevos límites de las comisiones de gestión y depósito no se hará efectiva hasta dos meses después, el 11 de abril de 2018.

En el cuadro siguiente se pueden comparar las aportaciones máximas que se podían realizar durante el ejercicio 2006 y las que se podrán realizar en los ejercicios 2007-2014:

Edad partícipe (años) Importe máximo 2006 Importe máximo 2007-2014 Diferencia

50 8.000 € 10.000 € + 2.000

51 8.000 € 12.500 € + 4.500

52 8.000 € 12.500 € + 4.500

53 9.250 € 12.500 € + 3.250

54 10.500 € 12.500 € + 2.000

55 11.750 € 12.500 € + 750

56 13.000 € 12.500 € - 500

57 14.250 € 12.500 € - 1.750

58 15.500 € 12.500 € - 3.000

59 16.750 € 12.500 € - 4.250

60 18.000 € 12.500 € - 5.500

61 19.250 € 12.500 € - 6.750

62 20.500 € 12.500 € - 8.000

63 21.750 € 12.500 € - 9.250

64 23.000 € 12.500 € - 10.500

65 o más años 24.250 € 12.500 € - 11.750

Desde el 01-01-2015

Aportaciones a sistemas de previsión social LÍMITES ANTES REFORMA LÍMITES DESPUÉS REFORMA

Menor de 50 añosMenor entre:

• 30%rendimientosnetosdeltrabajoyactividadeseconómicas• 10.000euros

Menor entre:

• 30%rendimientosnetosdeltrabajoy actividades económicas

• 8.000euros50 años o másMenor entre:

• 50%rendimientosnetosdeltrabajoyactividadeseconómicas• 12.500euros

Reducción adicional por las aportaciones realizadas a favor del cónyuge (partícipe, mutualista o titular), hasta un máximo de 2.500 € anuales (hasta el 31-21-2014 era de 2.000€). Para ello será necesario que el cónyuge receptor de la aportación no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 € anuales.

Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapa-cidad(minusvalíafísicaosensorial≥65%;psíquica≥33%,asícomolaincapacidaddeclaradajudicialmenteconindependencia del grado de incapacidad):

a) Parientes (8) (o tutores) del discapacitado: hasta un límite de 10.000 € anuales por aportante.b) Personas con discapacidad partícipes: hasta un límite anual de 24.250 €.

Las reducciones a) + b) están limitadas a un máximo conjunto de 24.250 € anuales. Si se supera este límite, será la persona con discapacidad quien podrá reducir su base hasta dicho límite.

(8) Quienes tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, siempre que la persona con discapacidad sea designada beneficiaria de manera única e irrevocable para cualquier contingencia.

No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad u orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones a favor de la persona con discapacidad en proporción a la aportación de éstos.

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3.4.3. Reducciones por aportaciones a patrimonio protegidos de las personas con discapacidad

Deben ser realizadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por aquéllos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

Límites máximos de reducción:

•Respecto de la base imponible de cada aportante: 10.000 € anuales.•Para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un

mismo patrimonio protegido: 24.250 € anuales

Cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondien-tes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que el contribuyente de las reduccio-nes practicadas por todas las personas físicas superen el límite de 24.250€ anuales.

3.4.4. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del pagador sin que pueda resulta negativa como consecuencia de esta disminución. El remanente, si lo hubiera, reducirá la base imponible del ahorro sin que la misma, tampoco, pueda resultar negativa como consecuencia de dicha disminución.

3.4.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales y de alto nivel

Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán reducir la base imponible general en el importe de las aporta-ciones realizadas a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales.

Las aportaciones anuales no podrán rebasar la cantidad de 24.250 € anuales, incluidas las aportaciones efectua-das por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo.

Las aportaciones, directas o imputadas, podrán ser objeto de reducción exclusivamente en la parte general de la base imponible. Como límite máximo se aplicará la menor de las siguientes cantidades:

a) Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente por el contribuyente en el ejercicio.

b) 24.250 € anuales.

3.4.6. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados

1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.

3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de la Ley 35 / 2006 del IRPF (límite del 30% de la suma de rendimien-tos netos de trabajo y actividades económicas) no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterio-ridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.

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3.5. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente

A. Mínimo personal y familiar

•El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesi-dades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.

•Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, este formará parte de la base liquidable general.

•Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, este formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto.

•Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro. •El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descen-

dientes, ascendientes y discapacidad.

La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, ha modificado con efectos desde el 01-01-2015 los artículos 57 a 61 de la Ley del IRPF, para incrementar las cuantías de los mínimos personales y familiares e introducir ciertos matices en las normas para su aplicación.

B. Mínimo del contribuyente

Se eleva el mínimo del contribuyente. Pasando de la cantidad de 5.151 a 5.550 euros.

Así mismo se elevan las cantidades en referencia a la edad del contribuyente. Así, cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el importe del mínimo se aumentará en 1.150 euros anuales. Pasando de 6.069 euros a 6.700 euros con la reforma.

Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 75 años el importe del mínimo se elevará adicionalmente en 1.400 euros anuales. Pasando de 7.191 a 8.100 euros con la reforma.

C. Mínimo por descendientes

Se elevan significativamente los mínimos aplicables por descendientes, sobre todo en lo referente a los dos prime-ros descendientes, por el tercero, cuarto y siguientes el aumento es menor, ya que a partir del tercero se aplica al contribuyente con rendimientos de trabajo o de actividades económicas, la nueva deducción con efecto de impues-to negativo, por familia numerosa, establecida en el artículo 81 bis de la Ley.

CUANTÍAS APLICABLES

DESCENDIENTE 2014 REFORMA

POR eL PRIMeRO 1.836€ 2.400€

POR eL SeGUnDO 2.040€ 2.700€

POR eL teRceRO 3.672€ 4.000€

POR eL cUARtO Y SIGUIenteS 4.182€ 4.500€

Cuando el descendiente sea menor de tres años, la cuantía se incrementará en 2.800 euros anuales (antes de la reforma, la cuantía era de 2.244 euros).

Se mantiene como requisito la convivencia para aplicar el mínimo por descendientes. Como novedad se recoge de forma expresa por la ley que a estos efectos se asimila a la convivencia la dependencia económica, salvo que exis-tan anualidades por alimentos a favor de dichos hijos.

Con efectos retroactivos desde el 01-01-2017, se extiende el mínimo familiar por descendientes a quienes tengan atribuida por resolución judicial su guardia y custodia (Real Decreto 1074/2017, por el que se modifica el Regla-mento del IRPF).

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D. Mínimo por ascendientes

Se elevan las cuantías de los mínimos por ascendientes.

•Si el ascendiente es mayor de 65 años, o con discapacidad cualquiera que sea su edad el mínimo será de 1.150 euros anuales (918 euros antes de la reforma)

•Si el ascendiente es mayor de 75 años el mínimo aplicable será de 1.400 euros adicionales, esto es, 2.550 euros anuales (2.040 antes de la reforma)

E. Cuantías de los mínimos por discapacidad

MÍNIMO POR DISCAPACIDAD DEL CONTRIBUYENTE

Hasta 2014 Reforma 2015

Grado discapacidad Discapacidad Gastos asistencia TOTAL Discapacidad Gastos

asistencia TOTAL

Igual al 33% o superior hasta el 65% 2.316 2.316 3.000 3.000

Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda 3ª personas

2.316 2.316 4.632 3.000 3.000 6.000

Igual o superior al 65% 7.038 2.316 9.354 9.000 3.000 12.000

MÍNIMO POR DISCAPACIDAD DE ASCENDIENTES Y DESCENDIENTES

Hasta 2014 Reforma 2015

Grado discapacidad

Discapacidad por cada

ascendiente/ descendiente

Gastos asistencia TOTAL

Discapacidad por cada

ascendiente/ descendiente

Gastos asistencia TOTAL

Igual al 33% o superior hasta el 65% 2.316 2.316 3.000 3.000

Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda 3ª personas

2.316 2.316 4.632 3.000 3.000 6.000

Igual o superior al 65% 7.038 2.316 9.354 9.000 3.000 12.000

F. Normas comunes para la aplicación del mínimo por contribuyente y por descendien-tes, ascendientes y discapacidad

Como novedades desde el 01-01-2015:

•Se eleva la cuantía del mínimo por descendientes en caso de fallecimiento, dicha cuantía pasa de 1.836 euros a 2.400 euros anuales.

•En el caso de ascendientes fallecidos durante el ejercicio, se aplicará la cantidad de 1.150 euros, cuando antes de la reforma no se aplicaba nada; para ello será necesario que el ascendiente haya convivido con el contribu-yente, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

Reglas comunes:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascen-diente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

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2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o dis-capacidad, cuando los ascendien-tes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de los mínimos personales y familiares, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto (normalmente, 31 de diciembre).

4.ª No obstante, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descen-diente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

CUADRO RESUMEN 2014-2018. MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES

MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES Hasta 2014 Desde 2015

Mínimo por contribuyente

Mayores de 65 años 5.151 5.550

Mayores de 65 años +918 +1.150

Mayores de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por descendientes (I)

Primero 1.836 2.400

Segundo 2.040 2.700

Tercero 3.672 4.000

Cuarto y siguientes 4.182 4.500

Descendientes menores de 3 años (II) +2.244 +2.800

Mínimo por ascendientes (III)

Ascendiente mayor de 65 años 918 1.150

Si fuera mayor de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por discapacidad del contribuyente (IV)

General 2.316 3.000

Discapacidad igual o superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%

+2.316 +3.000

Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes (V)

General 2.316 3.000

Minusvalía superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%

+2.316 +3.000

(I) El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

(II) En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea nece-saria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.

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(III) El mínimo por ascendientes será por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerará que convi-ven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

(IV) El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

(V) Será por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad.

3.6. Tarifas de Gravamen

La base liquidable general es gravada a la escala del impuesto. A finales de 2011 el Gobierno aprobó, mediante el Real Decreto-ley 20/2011 (que introdujo una disposición adicional trigésimo quinta a la Ley del IRPF) la introduc-ción, con efectos para los periodos impositivos 2012 y 2013, de un gravamen complementario aplicable tanto sobre la base liquidable general como sobre la base liquidable del ahorro. La introducción de este gravamen complemen-tario supuso un incremento de la tributación aplicable a todas las rentas percibidas durante los citados ejercicios. Por su parte, la Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorrogó esta medida al año 2014, de manera que se mantenía el incremento de la cuota íntegra estatal sobre la base liquidable general y la base liquidable del ahorro.

Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, ha modificado el apartado 1 del artículo 63, los artí-culos 64 a 66, 75 y 76 y la disposición adicional trigésima primera de la Ley del IRPF, para establecer unas escalas de gravamen, de la base liquidable general y del ahorro, con reducción del número de tramos y de los tipos margi-nales (en relación a los incrementados con el gravamen complementario vigente en 2012, 2013 y 2014) que se va a implementar en dos fases, para 2015 y 2016.

Con relación a la escala estatal de gravamen aplicable sobre la base liquidable general: el número de tramos se reduce a cinco, el marginal mínimo se fija en el 10 % para 2015 y en el 9,50 % para 2016, y el marginal máximo se fija en el 23,50 % para 2015 y en el 22,50 % para 2016. El gravamen final dependerá de la escala autonómica correspondiente. Si bien, a efectos de retenciones se establece una escala de cinco tramos cuyos tipos marginales oscilan entre el 19 % (20 % para 2015) y el 45 % (47 % para 2015).

No obstante todo lo anterior, el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del IRPF y otras medidas de carácter económico, y con efectos desde el 01-01-2015, modifica la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para el año 2015, del 10 al 23,5%. Por lo tanto, toda la rebaja anunciada es asumida íntegramente por la cuota estatal. También se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que veníamos aplicando el año 2015.

A. Base liquidable general

A la base liquidable general estatal se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

EJERCICIO 2012 A 2014Escala general antes de la reforma del 2015

Base liquidableHasta euros

Cuota íntegraEuros

Resto base liquidableHasta euros

Tipo aplicablePorcentaje

0,00 0,00 17.707,20 12

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50

53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,50

120.000,20 22.358,36 55.000,00 22,50

175.000,20 34.733,36 En adelante 23,50

El incremento de tarifa por tramos vigente desde 01-01-2012 hasta 31-12-2014 era el siguiente:

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Cuota íntegraEuros



0 0 17.707,20 0,75

17.707,20 132,80 15.300,00 2

33.007,20 438,80 20.400,00 3

53.407,20 1.050,80 66.593,00 4

120.000,20 3.714,52 55.000,00 5

175.000,20 6.464,52 125.000 6

300.000,20 13.964,52 En adelante 7

Al importe resultante de aplicar esta escala complementaria se le restaba también el resultado de llevar los míni-mos personales y familiares a la misma. Sin perjuicio de los tipos que pudieron aplicar las distintas Comunidades Autónomas (CCAA) dentro de las competencias que tienen asignadas esta modificación suponía para estos ejer-cicios un incremento del tipo marginal máximo de gravamen del IRPF de hasta el 52%, pudiendo llegar como en Cataluña al máximo del 56%.

ESCALA GENERAL A APLICAR EN EL EJERCICIO 2015


Cuota íntegraEuros



0,00 0,00 12.450,00 9,50

12.450,00 1.182,75 7.750,00 12

20.200,20 2.112,75 13.800,00 15

34.000,00 4.182,75 26.000,00 18,5

60.000,00 8.992,75 En adelante 22,5

La escala para contribuyentes que residen en el extranjero pero que tributan por obligación personal, a que se re-fiere el artículo 65 LIRPF, será la siguiente:


Cuota íntegraEuros



0,00 0,00 12.450,00 10,00

12.450,00 1.245,00 7.750,00 12,50

20.200,00 2.213,75 13.800,00 15,50

34.000,00 4.352,75 26.000,00 19,50

60.000,00 9.422,75 En adelante 23,50

Como vemos, la nueva tarifa general (transitoria) sitúa los tipos a nivel intermedio de los aprobados para 2015 y 2016. Así, se reduce del 20 por 100 al 19,5 por 100 el tipo marginal mínimo del impuesto, que será aplicable, con efectos retroactivos desde enero de 2015. En 2016, quedará en el 19 por 100, como estaba previsto. Por su parte, el tipo marginal máximo se reduce al 46 por 100 (estaba situado en el 47 por 100). En 2016 quedará en el 45 por 100.

ESCALA GENERAL A APLICAR A PARTIR DEL EJERCICIO 2016


Cuota íntegraEuros



0,00 0,00 12.450,00 9,50

12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00

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Cuota íntegraEuros



20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00

35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50

60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

ESCALA ESTATAL + AUTONÓMICA (SIN NO SE APRUEBA LA CORRESPONDIENTE POR LA CCAA, EN CUYO CASO HABRÁ DE COMPLETARSE CON EL QUE DERIVE DE LAS RESPECTIVAS ESCALAS DE GRAVAMEN APROBADAS

POR LAS DIFERENTES COMUNIDADES AUTÓNOMAS)

Base imponibleTipo

2015 2016 2015 RDL

Hasta 12.450 20% 19% 19,50%

12.450 - 20.200 25% 24% 24,50%

20.200 - 34.000/35.200 (*) 31% 30% 30,50%

34.000/35.200 - 60.000 39% 37% 38,00%

60.000 - En adelante 47% 45% 46,00%

(*) Hasta 34.000 euros en 2015 (inicial y RD-L); y 35.200 euros en 2016.

La mecánica en la aplicación de las escalas estatal y autonómica de gravamen es la siguiente:

•Se aplican las tarifas a la base liquidable general.•El resultado de aplicar las tarifas a la base liquidable general se reduce en el resultado de aplicar de nuevo las

tarifas a la parte de base liquidable general que se corresponde con el mínimo personal y familiar.

B. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:

ESCALA APLICABLE EN 2012-2014

Parte de la base liquidable (euros)

Tipo aplicable estatal (porcentaje)

Tipo aplicable autonómico (porcentaje)

Hasta 6.000 9,5 9,5

Desde 6.000,01 en adelante 10,50 10,50

En el caso de contribuyentes que tengan su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circuns-tancias a las que se refieren los artículos 8.2 y 10.1 de la Ley del IRPF, la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:


Tipo aplicable (porcentaje)

Hasta 6.000 19

Desde 6.000,01 en adelante 21

Tras las modificaciones introducidas con la entrada en vigor del RD Ley 20/2011 (la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 mantuvo el incremento de los tipos aplicables a la base liquidable del ahorro, en la parte que exceda del mínimo personal y familiar), la escala de gravamen consolidada, estatal y autonómica, para los ejercicios 2012, 2013 y 2014 era la que sigue:

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Tipo aplicable (porcentaje)

Hasta 6.000 21

Desde 6.000 a 24.000 25

Desde 24.000 en adelante 27

En la medida que las CCAA no tienen competencia normativa para modificar los tipos del ahorro esta escala era común para todas las CCAA.

Posteriormente, y con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, modificó el apar-tado 1 del artículo 63, los artículos 64 a 66, 75 y 76 y la disposición adicional trigésima primera de la Ley del IRPF, para establecer unas escalas de gravamen, de la base liquidable general y del ahorro, con reducción del número de tramos y de los tipos marginales (en relación a los incrementados con el gravamen complementario vigente en 2012, 2013 y 2014) que se preveía implementar en dos fases, para 2015 y 2016.

ESCALAS APLICADAS ANTES DE LA REFORMA 2015

Base liquidable ---

Euros

Tipo Estatalaplicable

--- Porcentaje

Tipo Estatalcomplementario *

--- Porcentaje

Tipo autonómico * aplicable

--- Porcentaje

Tipo Total ---

Porcentaje

Hasta 6.000,00 9,50 2 9,50 21

Los siguientes 18.000,00 10,50 4 10,50 25

En adelante (a partir de 24.000 euros) 10,50 6 10,50 27

(*) Gravamen complementario a la cuota íntegra estatal. Incluye los porcentajes en que la cuota íntegra estatal se incrementó para los ejercicios 2012, 2013 y 2014. Esta escala contenía un tramo más que la del ahorro estatal.

ESCALA DEL AHORRO A APLICAR EN EL EJERCICIO 2015

Los contribuyentes por IRPF residentes en España aplicarán los siguientes tipos de gravamen correspondientes a la cuota íntegra estatal y a la cuota autonómica:

Base liquidable ---

Euros


--- Porcentaje

Tipo autonómico * aplicable

--- Porcentaje

Tipo Total ---

Porcentaje

Hasta 6.000,00 9,50 10,00 19,50

Los siguientes 44.000,00 10,00 11,00 21,50


(*) Los contribuyentes por IRPF con residencia habitual en el extranjero aplicarán los tipos de gravamen que figuran en la columna “tipo total” para calcular la cuota íntegra del ahorro. (Modificado por Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio; los tipos estatales coinciden con los que se aplicarán a partir de 2016. Los autonómicos son superiores en medio punto. También cambia el contenido de la Disposición Adicional trigésimo primera 1 c) y d)) de la LIRPF).

ESCALA DEL AHORRO A APLICAR A PARTIR DEL EJERCICIO 2016

Base liquidable ---

Euros


--- Porcentaje

Tipo autonómico aplicable

--- Porcentaje

Tipo Total ---

Porcentaje

Hasta 6.000,00 9,50 9,50 19,00

Los siguientes 44.000,00 10,50 10,50 21,00


En relación con la especialidad de aplicación de la escala general de gravamen en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos fijadas por decisión judicial, se precisa que solo procederá cuando no se tenga

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derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, incrementándose el mínimo personal y familiar para su apli-cación en 1.980€ anuales (antes del 01-01-2015, dicho incremento estaba fijado en 1.600€ anuales).

También, con efectos desde el 01-01-2015, se modifican las escalas en el caso de contribuyentes del Impuesto que tuviesen su residencia habitual en el extranjero. Se aplicarán escalas iguales a las comentadas en la disposición adicional trigésimo primera y art. 63 LIRPF al no existir en estos casos tarifas autonómicas (La Ley 26/2014 cambia el contenido de la Disposición adicional trigésimo primera 1.b, y modifica el artículo 65 de la LIRPF).

3.7. Deducciones estatales de la cuota

La Ley 26/2014 de reforma fiscal incorpora diversas modificaciones importantes en materia de deducciones es-tatales en la LIRPF, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015. Entre otras muchas novedades, destacan sobre todo la eliminación de algunas de ellas, como las deducciones por cuenta ahorro-empresa, la de 400€ por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas, y la deducción por alquiler de vivienda habitual, aunque de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios.

Además, hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con relación a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente. En concreto, solo se mantienen las deducciones por actividades de I+D+i (con algunas mejoras), la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad, incentivos al sector cinematográfico (mejoras en la deducción por inversiones cinematográficas y audiovisuales), y se crea una nueva deducción por inversión en es-pectáculos teatrales y musicales. El resto se suprimen o desaparecen. Así, desaparece la deducción por inversiones medioambientales, y se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente crea-da deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización.

En este sentido, se modifica el apartado 1 del artículo 67, se suprimen los apartados 6 y 7 del artículo 68, se mo-difica el apartado 1 del artículo 70 y se modifica el apartado 1 del artículo 77 de la Ley del IRPF, con el objeto de eliminar las siguientes deducciones de la cuota:

•La deducción por cuenta ahorro-empresa.•La deducción por alquiler de la vivienda habitual, si bien se mantiene en el régimen transitorio (disposición

transitoria decimoquinta de la Ley del IRPF) en relación con aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que, con anterioridad a dicha fecha, se hubieran satisfecho cantidades derivadas del citado contrato que hubieran acreditado el derecho a deducir.

Se mantienen inalteradas las siguientes deducciones de la cuota:

•La deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable en el régimen transitorio.•La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (se modifica el número 1º del apartado 1

del artículo 68 y se añade la disposición transitoria vigésima octava de la Ley del IRPF, al único objeto de adecuar su contenido a la supresión de la deducción por cuenta ahorro-empresa).

•La deducción para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

CUADRO DEDUCCIONES VIGENTES EN LA CUOTA DEL IRPF ANTES Y DESPUÉS DE LA REFORMA LEYES 26/2014 Y 27/2014

Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015

Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación Se mantiene sin cambios

Deducciones en actividades económicas Semantieneconcambios.Ladeducciónporinversióndebeneficiossemantieneparaempresarios de reducida dimensión (en Sociedades se suprime), si bien los porcenta-jes del 10 y del 5% pasarán a ser de 5 y 2,5% respectivamente.

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Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015

Deducciones por donativos

Se añade la nueva deducción del 20% de aportaciones a partidos políticos (sustituye el anterior modelo de reducción en base imponible), con una base máxima de 600€ anuales,yseincrementanlosporcentajesdededucciónainstitucionesbeneficiariasdel mecenazgo premiando las deducciones pequeñas y recurrentes, incrementado, cuando menos, el porcentaje de deducción del 25 al 27% en 2015 y al 30% en 2016, siendo estos porcentajes del 50 y 75% sobre los primeros 150 euros de donación en 2015 y 2016, respectivamente

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y MelillaSe mantiene con cambios. Se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territoriosaquecorrespondanarentasalasqueresultedeaplicaciónlabonificaciónestablecida en el Impuesto sobre Sociedades en determinados supuestos.

Deducción por alquiler de vivienda habitual

Se suprime pero con régimen transitorio. Los inquilinos con contrato de arrendamiento anterior a 01-01-15 que hubieran satisfecho cantidades por alquiler con anterioridad a dicha fecha y hubieran tendido derecho a aplicarla, podrán seguir haciéndolo en las condiciones establecidas en la normativa anterior.

Deducción por actuaciones para la protección y difu-sión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial

Se mantiene inalterada.

Deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable en el régimen transitorio (existente para las adquisicio-nes realizadas con anterioridad a 01-01-2013)

Se mantiene inalterable.

Deducción por cuenta ahorro-empresa Se suprime

Deducción por doble imposición internacional Se mantiene sin cambios importantes

Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (400€) Se suprime

Deducción por maternidad Se mantiene inalterable

---------

Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo:Se crean nuevos impuestos negativos a favor de contribuyentes que realicen una acti-vidad económica por cuenta propia o ajena integrados en una familia numerosa, o con ascendientes o descendientes discapacitados a cargo del contribuyente. El límite por cada una de las deducciones serán sus cotizaciones sociales. Minorarán la cuota diferencial (se podrán cobrar sin haber tenido retenciones por ese importe e incluso de forma anticipada) por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascen-diente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numero-sa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).

La deducción también es aplicable: a) Contribuyentes que formen una familia monoparental (ascendiente separado

legalmente, o sin vínculo matrimonial) con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente.

b) Contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regí-menes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Esta-do, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado -siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social-, y tengan un ascendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa o de una familia monoparental.

A continuación se indican las deducciones vigentes en 2015-2018 aplicables por los conceptos detallados:

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Conceptoinversión-incentivo Base de la deducción Límite % Estatal

Vivienda habitual (I)

a. Adquisición o rehabilitación Importe total satisfecho (capital + inte-reses en caso de financiación ajena)

Máximo: 9.040 € 7,5 %

(I) Con efectos desde 01-01-2013, se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual, si bien se establece un régimen transitorio que permitirá de-ducir por este concepto en 2013 y años siguientes siempre que se haya adquirido vivienda en 2012 o años anteriores o se hayan satisfecho cantidades para la construcción, rehabilitación, ampliación o para la realización de obras de adecuación de la vivienda a personas con discapacidad. En todo caso, se exige que el contribuyente haya practicado la deducción en relación con las cantidades satisfechas en un período devengado antes de 1 de enero de 2013, salvo que hubieran resultado de aplicación las limitaciones establecidas para sujetos que hubieran aplicado la deducción por viviendas anteriores o que hubieran aplicado la exención por reinversión de una vivienda anterior o ambos. Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición:- Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá prac-

ticar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

- Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisi-ción o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.

Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autónomas son:- El tramo estatal es el 7,5 %.- El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje que haya sido

aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 7,5 %. La base máxima de esta deducción, por declaración, será de 9.040 euros.

b. Obras de adecuación de vivienda por discapacitados (II)

Importe total satisfecho (capital + inte-reses en caso de financiación ajena).

Máximo: 12.080 € 10 %

(II) Igualmente, que en el caso de la deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en general para todos los contribuyentes, de acuerdo con la DT18ª LIRPF podrán también aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de di-ciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impues-to a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

La regulación de la deducción por obras de adecuación de la vivienda por razón de discapacidad del contribuyente o parientes que convivan con él, contenida en el artículo 68.1.4º de la Ley del IRPF en vigor a 31 de diciembre de 2012,establece que esta deducción podrá aplicarse por aquellos contribuyentes con una base imponible superior a 24.107,20 euros que hayan iniciado las obras de adaptación de su vivienda por razón de discapacidad a partir de 1 de enero de 2011. De igual forma, la base máxima de deducción no se verá reducida para los contribuyentes con una base imponible comprendida entre los 17.707,20 euros y los 24.107,20 euros. Asimismo, se mantiene con la nueva redacción del artículo la base máxima de deducción en los 12.080 euros anuales. El porcentaje de deducción estatal es del 10%.

La parte autonómica de la deducción, salvo que la Comunidad Autónoma haya establecido otro porcentaje, será también del 10%.

c. Alquiler vivienda habitual (III) Cantidades satisfechas en el periodo impositivo por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible sea inferior a 24.107,20 € anuales.

Con efectos desde el 01-01-2015, se suprime esta deducción, con un régimen transitorio para los contribu-yentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 01-01-2015 por el que hubieran satis-fecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en relación con las cantidades satisfe-chas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2015.

Máximo: 9.040 €

a) BI inferior o igual a 17.707,20 € anuales: 9.040€

b) 17.707,20 € < BI < 24.107,20 €: 9.040 € – 1,4125 x (BI – 17.707,20 €)

c) BI igual o superior a 24.107,20 € anuales: 0

10,05 %

(III) De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, se suprime esta deducción (se suprime el artículo 68.7 y se regula una nueva Disposición Transitoria 15ª LIRPF). No obstante, en este caso se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 01-01-2015.

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Actividades económicas (IV)

A. Estimación directa Base de la deducción Límite

(25% o 50%) % Estatal

Deducción por actividades de I+D (art. 35.1 LIS)

Importe de los gastos realizados en I + D y de las inversiones en inmovilizado, y de los investigadores calificados.

25% / 42% + 8%/ 17%

Deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 LIS)

Importe de los gastos incurridos en IT. 12%

Deducción por creación de empleo para discapacitados (art. 38 LIS)

Incremento del promedio de la plantilla.

9.000 € por cada persona/año de in-cremento del promedio de la plantilla condiscapacidad≥33%e<65%

12.000 € por cada persona/año de incremento del promedio de la planti-

llacondiscapacidad≥65%

Deducción por creación de empleo (siempre que cumplan los requisitos del art. 37 LIS)

Importe de los gastos efectuados (menos 65% subvenciones recibidas).

3.000€Todas las empresas por el primer trabajador menor de 30 años con

contrato de tiempo indefinido regula-do en el artículo 4 de Ley 3/2012 de

reforma laboral.

50%Empresas con menos de 50 traba-jadores, además de la deducción anterior, la cantidad que resulte

menor de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensuali-

dades de la prestación que tuviera reconocida.

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas españolas (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.1 LIS)

Coste total de producción junto con gastos de obtención de copias, gastos de publicidad y promoción a cargo de productor hasta límite de 40% del coste de producción. Desde el 01-01-2017, el límite existente de que no puede superar conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente el 50% del coste de producción se eleva hasta el:- 60% en el caso de producciones transfronterizas

financiadas por más de un Estado miembro de la UE y en las que participen productores de más de un Estado miembro.

- 70% en el caso de las producciones dirigidas por un nuevo realizador cuyo presupuesto de producción no supere 1 millón de euros.

El importe de esta deducción no

podrá ser superior a 3 millones de

euros.

a) 20% respecto del primer millón de base de la deducción. Desde el

01-01-2017, se eleva al 25%.

b) 18% sobre el exceso de dicho importe. Desde el 01-01-2017, se

eleva al 20%

(IV) Se establece expresamente en la Ley 35/2006 del IRPF, que las deducciones por incentivos a la inversión en actividades económicas que son aplicables en el IRPF (todas, menos la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), se aplican con los mismos porcentajes y límites de deducción que en el Impuesto sobre Sociedades. En consonancia con la reforma del Impuesto sobre Sociedades, a partir del 01-01-2007 y posteriormente con la nueva Ley 27/2014 del IS, se establece una paulatina reducción de los coeficientes de deducción de las distintas modalidades aplicables en el IRPF. Hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas con efectos desde el 01-01-2015 por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con relación a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente.

En concreto, con efectos desde el 01-01-2015, desaparecen las deducciones por inversiones medioambientales, por reinversión de beneficios extraordina-rios (que se seguirá rigiendo para inversiones en períodos iniciados antes de 01-01-15 por la norma en vigor) y por inversión de beneficios regulada recien-temente (si bien la deducción pendiente se aplicará según la norma en vigor). Se mantienen la deducciones por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos) y por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad. Se mejora la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, estableciendo un porcentaje de deducción del 20% para el primer millón de euros de base y un 18% para el exceso, limitando la cuantía de la deducción a 3 millones de euros, sin distinguir al productor del coproductor. También se regula una deducción para producciones extranjeras que realicen gastos en territorio español, con un porcentaje del 15% de los mismos, sometidos a ciertos requisitos (como que los gastos mínimos sean de 1 millón de euros) y limitada a 2,5 millones de euros en cada producción. Se crea una nueva deducción del 20% de los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Estará limitado a 500.000€ por contribuyente y sometida a requisitos como la reinversión del 50% de los beneficios.

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(25% o 50%) % Estatal

Deducción por producciones cinematográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS)

Gastos realizados en España directamente relacionados con la producción, siempre que sean al menos de 1M €.

La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:

1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 50.000€ por persona. Desde el 01-01-2017 se eleva 100.000€.

2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de esta deducción no

podrá ser superior a 2,5 millones de euros, por

cada producción realizada.

Desde el 01-01-2017, el límite se eleva a 3 millones

de euros.

15%. Desde el 01-01-2017, se eleva al 20%

Deducción por producción de determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

Costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar

el importe de 500.000 euros por

contribuyente.

20%

Deducción por inversión de beneficios para las PYMES (V)

Rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Se deberá invertir una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a los rendimientos netos de actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.

El importe de la deducción no po-drá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y

autonómica

5% / 2,5%

(V) Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modificó el apartado 2 del artículo 68 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) para regular las especia-lidades necesarias para la aplicación de la deducción por inversión de beneficios del artículo 37 del TRLIS. Así, de forma paralela a la creación de la nueva deducción por inversión de beneficios en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrán aplicar las empresas de reducida dimensión, a los contribu-yentes del IRPF que ejerzan actividades económicas también se les permite la aplicación de la citada deducción, si bien con determinadas especialidades. Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 2 del artículo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una regulación completa de la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, al resultar suprimida por la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el ámbito del IRPF. Con anterioridad a la reforma esta deducción, operativa desde 2013, se regulaba por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, regulación que se completaba por el artículo 68.2 de la Ley del IRPF para su adecuación a este impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el régimen de la deducción se mantiene prácticamente inalterado, con la única diferencia significativa de establecerse una reducción de los coeficientes de deducción.

Las especialidades, reguladas en el nuevo párrafo segundo añadido al artículo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren a diversos parámetros de la deducción, como son los siguientes: •Daránderechoaladeducciónlosrendimientosnetosdeactividadeseconómicasqueseinviertanenelementosnuevosdelinmovilizadomaterialoinver-

siones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.•Ladeducciónseaplicaráa loscontribuyentesquedeterminenel rendimientoenestimacióndirectaencualquieradesusmodalidades.Noobstante,

tratándose de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva se podrá aplicar cuando se establezca reglamen-tariamente.

•Entodocasodeberáncumplirselosrequisitosestablecidosparalasempresasdereducidadimensión(artículo101LIS).Lacifradenegociosenelperíodoimpositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.

•Sedeberáinvertirunacuantíaequivalentealapartedelabaseliquidablegeneralpositivadelperíodoimpositivoquecorrespondaalosrendimientosnetosde actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.

•Elporcentajedededucciónserádel5%(anteseradel10%).Noobstante,serádel2,5%(antesel5%)cuandoelcontribuyentehubierapracticadolareduc-ción del 20% prevista en el apartado 3 del artículo 32 LIRPF (inicio del ejercicio de una actividad económica) o la reducción por mantenimiento o creación de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 LIRPF.

•Elimportedeladeducciónnopodráexcederdelasumadelacuotaíntegraestatalyautonómica.

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(25% o 50%) % Estatal

Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (VI)

Cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 38 LIRPF.

La base máxima de la deducción será de 50.000€ anuales.

Requiere que el importe compro-

bado del patrimo-nio del contribu-

yente al finalizar el período impositivo exceda del valor de

dicho patrimonio al comienzo del

mismo, al menos, en un importe

igual a la cuantía de las inversiones

realizadas.

20%

(VI) Con el objeto de favorecer la captación por empresas, de nueva o reciente creación, de fondos propios procedentes de contribuyentes, se establece un incentivo fiscal en el IRPF a favor de los "business angels", o de las personas interesadas en aportar solo capital para el inicio de una actividad o "capital se-milla". Así el artículo 68.1 LIRPF (introducido por la Ley 14/2013) establece una deducción del 20% en la cuota estatal en el IRPF con ocasión de la inversión realizada al entrar en la sociedad. La base máxima de la deducción será de 50.000€ anuales. Asimismo, se fija la exención total de la plusvalía al salir de la sociedad, siempre y cuando se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creación. Para la aplicación de esta exención será necesario que concurran determinados requisitos tanto en la sociedad como en la inversión y podrá aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se hayan suscrito a partir del 29-09-2013. Para poder aplicar esta deducción deben cumplirse los requisitos del artículo 38 de la LIRPF.

Ha de señalarse que el importe de deducción minorará únicamente la cuota íntegra estatal, no pudiendo reducir la cuota íntegra autonómica.

Donativos y otras aportaciones (VII)

Base de la deducción Límite % Estatal

A entidades reguladas en la Ley 49/2002 de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo

Importe de las cantidades donadas

La base de deducción no podrá exceder para del 10% de la base liquida-ble del contribuyente.

75% para los primeros 150 euros y al 30% para el exceso (transitoriamente para 2015 estos porcentajes serán el

50% y el 27,5%, respectivamente).

Se establece un incremento de las deducciones si en los dos períodos

impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donaciones en favor

de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos,

al del ejercicio anterior. En estos casos, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 eu-ros será el 35% (transitoriamente para 2015 este porcentaje será el 32,5%).

A entidades no reguladas en la Ley 49/2002


10%

Cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores

Cuotas afiliación y aportaciones previstas artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, so-bre financiación de los partidos políticos.La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales


20

(VII) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 3 del artículo 68 de la Ley del IRPF a efectos de estable-cer una deducción por las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. Por otro lado, la Disposición final quinta de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades da nueva redacción al artículo 19 y añade una nueva disposición transitoria quinta, ambos preceptos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mece-nazgo, al objeto de mejorar el régimen de la deducción por donativos a entidades incluidas en el ámbito de la citada Ley 49/2002.

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Bienes de interés cultural Base de la deducción Límite % Estatal

Adquisición fuera del territorio español de bienes del Patrimonio Histórico Español. Conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de bienes de interés cultural. Actuaciones de entornos protegidos.

Importe de las inversiones y gastos realizados (menos subvenciones recibidas para financiar la inversión)

10% de la suma de la base liquidable general y del ahorro del ejercicio

15%

Rentas Ceuta y Melilla (VIII) Base de la deducción Límite % Estatal

a) Contribuyentes residentes Sobre las cuotas íntegras que propor-cionalmente correspondan a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas obtenidas en tales territorios.

50 % b) Contribuyentes no residentes

Excepción contribuyentes no residentes:- Las rentas del trabajo, las ganancias

sobre bienes muebles y los depósitos o cuentas en entidades financieras.

- Los procedentes de IIC, salvo cuando la totalidad de sus activos esté inverti-da en Ceuta y Melilla.

(VIII) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado la letra h) del número 3º del apartado 4 del artículo 68 LIRPF, para condicionar la posibilidad de acoger a esta deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla, que se correspondan con rentas a las que les resulte de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aplicable en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes supuestos:•Cuandotengansudomicilioyobjetosocialexclusivoendichosterritorios.•CuandovinieranoperandoefectivaymaterialmenteenCeutaoMelilladuranteunplazonoinferioratresañosyobtenganrentasfueradedichasciudades

con derecho a la aplicación de la bonificación, con los requisitos y cautelas que se establezcan reglamentariamente.

Doble imposicióninternacional


Importe de las rentas gravadas en el extranjero.

Con efectos desde el 01-01-2015, cuan-do se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en el ar-tículo 80 LIRPF, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la LIS.

Se deducirá la cantidad menor de:

a) Importe del Impuesto satisfecho en el extranjero.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la base liquidable gravada en el extran-jero.

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Deducciones por familia numerosa o

personas con discapa-cidad a cargo (IX)


Por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

La deducción también es aplicable:

a) Contribuyentes que formen una familia monoparental (ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial) con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente.

b) Contribuyentes que perciban presta-ciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alterna-tivas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado -siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social-, y tengan un ascendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa o de una familia monoparental.

Tendrán como límite para cada deducción las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social y Mutualidades íntegras (sin descontar bonifi-caciones) devengadas en cada período. Pero si se tiene derecho a las deducciones por ascen-dientes o descendientes con discapacidad res-pecto de varios ascen-dientes o descendientes, ese límite se aplicará independientemente para cada uno.

Por cada descendiente con discapa-cidad, con derecho a la aplicación

del mínimo por descendientes: hasta 1.200 euros anuales.

Por cada ascendiente con discapaci-dad, con derecho a la aplicación del

mínimo por ascendientes: hasta 1.200 euros anuales.

Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa: hasta 1.200 euros anuales. Deducción que se incrementará en un 100% en caso de familias numerosas de categoría

especial.

(IX) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, añade un nuevo artículo 81 bis a la LIRPF, para establecer una triple deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (de corte muy similar a la deducción por maternidad, abono anticipado incluido) que minorarán la cuota diferencial por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numerosa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).

En relación con estas deducciones destacan los siguientes aspectos: •Secalcularánproporcionalmentealosmesesenquesecumplanlosrequisitosindicadosmásarriba.•TendráncomolímiteparacadadeducciónlascotizacionesycuotasalaSeguridadSocialyMutualidadesíntegras(sindescontarbonificaciones)devenga-

das en cada período. Pero si se tiene derecho a las deducciones por ascendientes o descendientes con discapacidad respecto de varios ascendientes o descendientes, ese límite se aplicará independientemente para cada uno.

•Lasdeduccionesseincrementaránenun100%encasodefamiliasnumerosasdecategoríaespecial;esteincrementonosetendráencuentaaefectosdel límite anterior.

•Sisetuvieraderechoaladeducciónrespectodevariosascendientesodescendientescondiscapacidad,elcitadolímiteseaplicarádeformaindependien-te respecto de cada uno de ellos.

•Lasdeduccionespodránabonarsedeformaanticipada,encuyocasonominoraránlacuotadiferencial. Finalmente, se prevé la posibilidad de que reglamentariamente se regule la cesión del derecho a aplicar las deducciones entre los contribuyentes que tengan

derecho a las mismas en relación con un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa. Esta deducción, hay sido desarrollada por el nuevo artículo 60.bis del Reglamento del IRPF y por la Orden HAP/2486/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono antici-pado y se regulan el lugar, plazo y formas de presentación.

Deducción pormaternidad (X)


Deducción en la cuota diferencial por cada hijo menor de 3 años.

1.200 € anuales por cada hijo.

(X) De acuerdo con el artículo 81 LIRPF, las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuo-ta diferencial de este Impuesto hasta en 1.200€ anuales por cada hijo menor de tres años. En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial

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o administrativa que la declare. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en la norma, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente. La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos, y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada periodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción. A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder. Se podrá solicitar a la AEAT el abono de la deducción de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del IRPF.

3.7.1. Tributación las cantidades percibidas por devolución de las cláusulas suelo

De acuerdo con el Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores en materia de cláusulas suelo, se establecen una serie de medidas (como consecuencia de la Sentencia del 9 de mayo de 2013 de Tribunal Supremo , y de la sentencia de 21 de diciembre de 2016 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los asuntos acumulados C-154/15, C-307/15 y C- 308/15) que tienen por objeto facilitar la de-volución de las cantidades indebidamente satisfechas por el consumidor a las entidades de crédito en aplicación de determinadas cláusulas suelo contenidas en contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobi-liaria y serán aplicables a los contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobiliaria que incluyan una cláusula suelo cuyo prestatario sea un consumidor.

El procedimiento será obligatorio para la entidad financiera cuando lo solicite el cliente, y ésta tendrá tres meses para llegar a un acuerdo y resolver las reclamaciones. Aunque la vía judicial siempre está abierta, se trata de evitar el colapso de los Tribunales y permitir que todo el proceso se lleve a cabo con las debidas garantías para el consu-midor.

Además de las medidas previstas para agilizar estas devoluciones sin necesidad de acudir a los tribunales, como son las consistentes en obligar a las entidades de crédito a implantar un sistema de reclamación previa gratuito para el consumidor, disponer de un departamento especializado para atender reclamaciones y darlo a conocer, efectuar el cálculo de la devolución que corresponde o informar a la AEAT de los importes, también establece la re-ducción de aranceles notariales y registrales correspondientes, de manera respectiva, a un documento sin cuantía y a una inscripción mínima, cualquiera que sea la base.

Además de establecer las citadas medidas, el mencionado Real Decreto-Ley 1/2017 regula, en su disposición final primera, el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras, modificando para ello la normativa del IRPF, concretamente incorporando con efectos desde el día 21 de enero de 2017 y ejercicios anteriores no prescritos en la Ley 35/2006 del IRPF la disposición adicional cuadragésima quinta, rubricada “Tra-tamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales”.

En primer lugar, se indica que no se integrará en la base imponible del IRPF la devolución derivada de acuerdos celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación, junto con sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos.

En segundo lugar, las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la devolución prevista en el párrafo anterior, tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

•Si los intereses constituyeron base de la deducción por adquisición de vivienda, estatal o de las deducciones reguladas por las Comunidades Autónomas, dichas deducciones se sumarán a la cuota líquida estatal y auto-nómica del ejercicio en el que se hubiera celebrado el acuerdo, pero solo los correspondientes a ejercicios no prescritos y sin añadir intereses de demora. Si la forma de resarcir al cliente por la entidad de crédito consistiera en reducir el préstamo pendiente, ni habrá que sumar las cantidades deducidas en años anteriores ni el contri-buyente podrá deducir por dicha minoración del préstamo.

•Si los intereses indebidamente cobrados se dedujeron en la base de las declaraciones por IRPF de ejercicios anteriores, por ejemplo de los rendimientos del capital inmobiliario, la devolución de los mismos obliga a la pre-sentación de declaraciones complementarias de los ejercicios no prescritos, sin recargos, sanciones ni intereses de demora. El plazo para presentar estas complementarias será el comprendido entre la fecha del acuerdo y el fin del siguiente plazo de declaración. Así por ejemplo, si el acuerdo tiene lugar en marzo de 2017, las comple-mentarias habrá que presentarlas antes del 30 de junio de este año, pero si se produjera el acuerdo en mayo,

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ya iniciado el plazo de la Renta 2016, el plazo para las complementarias finalizará cuando termine el plazo para presentar Renta 2017, en 2018.

•En el caso de intereses pagados en 2016, si el acuerdo se consigue antes del 30 de junio de 2017, dichos inte-reses no formarán parte de la base de las deducciones por adquisición de vivienda ni serán gastos deducibles en la Renta 2016.

3.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

La aprobación del gravamen complementario por el Real Decreto-ley 20/2011 también vino acompañada para los años 2012 y 2013 de un incremento de los tipos de retención a practicar sobre determinadas rentas. El artículo 64 de la Ley 22/2013 de PGE modificó la disposición adicional trigésimo quinta a la Ley del IRPF y extendió al 2014 sus efectos también para las retenciones.

Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el aparta-do 5 del artículo 99, el apartado 1 del artículo 100, los apartados 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 101, la disposición adicional vigésima cuarta y la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, como consecuencia de las modi-ficaciones de las escalas de gravamen, modificando también los porcentajes de retenciones e ingresos a cuenta. Posteriormente, el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, modificó la tabla aplicable para calcular la retención sobre los rendimientos del trabajo que pasa a te-ner un tipo mínimo del 19,5 (antes 20%) y un máximo del 46% (antes 47%). La regularización de retenciones para que los trabajadores se beneficiaran de la rebaja, la tuvieron que llevar a cabo los pagadores en las nóminas que abonaron a partir del 12 de julio 20105, o, a su elección, como tarde, en las satisfechas a partir del 1 de agosto de 2015. Asimismo es importante resaltar que a partir del 12 de julio se modificaron algunos tipos fijos de retención como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobiliario, 19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendimientos del trabajo de cursos y confe-rencias, también 15%.

En concreto, debemos tener en cuenta lo siguiente como novedades:

•El contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable “exclusivamente” al retenedor.

•A partir del 01-01-2016 habrá que aplicar la nueva escala de retenciones para rendimientos del trabajo cuyos tipos marginales oscilan entre el 19% y el 45%. En el caso de atrasos, el tipo de retención se fija en el 15%. El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración se fija en el 35%, y se reduce al 19% cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000€. Se establece el porcentaje de retención e ingreso a cuenta para los rendimientos del trabajo deriva-dos de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, en el 15%. El porcentaje de retención aplicable a los rendimientos del trabajo satisfechos a contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados será del 24% hasta 600.000€. Al resto se le aplicará el 45%.

•En 2016 se establece el porcentaje de retención para los rendimientos de actividades profesionales en el 15% (en caso de profesionales de nuevo inicio, en el año de inicio y en los dos siguientes, el tipo es del 7%).

•Con efectos desde el 01-01-2017, en las transmisiones de derechos de suscripción preferente de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva estarán obligados a retener la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión. Desde esa fecha, se establece el porcentaje de retención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente en el 19%.

•A partir del 2016, se establece en el 19% el porcentaje de retención aplicable sobre los rendimientos del capital mobiliario (en el caso de rendimientos derivados de la cesión del derecho de explotación de derechos de imagen (art. 101.10 LIRPF) siempre que no sean en el desarrollo de una actividad económica, el 24%) y rendimientos del capital inmobiliario (arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos), así como sobre las ganancias patrimoniales.

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Con efectos desde el 30 de diciembre de 2017 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto1074/2017), se estable-ce que:

1) Operaciones realizadas en España por entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del espa-cio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios: en este caso estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta la entidad aseguradora (anteriormente era el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 del texto refundido de la Ley de Ordenación y Super-visión de los Seguros Privados y tampoco se hacía alusión a que las entidades aseguradoras estuvieran domi-ciliadas en otro Estado miembro del espacio Económico Europeo y que operasen en España).

2) Operaciones realizadas en España por fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española, conforme a lo pre-visto en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo: en este caso estará obligado a practicar reten-ción o ingreso a cuenta el fondo de pensiones o, en su caso, la entidad gestora (anteriormente el obligado era el representante que hayan designado conforme al párrafo cuarto del artículo 99.2 de la Ley del IRPF).

CUADRO RESUMEN DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA 2011-2014 y 2015-2018

Impuesto Renta Personas FísicasTipo de

retención2011

Tipo de retención

2012-2014

Tipo de retención

2015

Tipo de retención

2015 (RDL 9/2015. A

partir del 12 julio 2015)

Tipo de retención

2016-2018

TRABAJOTrabajo en general. Según tarifa Según tarifa

con gravamen complementario

(RD-ley 20/2011)

Variable según tarifas procedi-miento general (artículos 101, DA 31ª LIRPF y

80 RIRPF)

Según tarifa Variable según tarifas procedi-miento general (artículos 101,

DA 31ª LIRPF y 80 RIRPF)

Consejeros y administradores (de entidades cuyo importe neto cifra negocios último pe-riodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de rendimientos >100.000 euros)

35 % (I) 42 % 37% 37% 35%

Consejeros y administradores (de entidades cuyo importe neto cifra negocios último pe-riodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de rendimientos <100.000 euros)

- 42% 20% 19,5% 19%

Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares; elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, con cesión del dere-cho a su explotación.

15 % (II) 15 % (21% en 2014)

19% 15% 15%

Mínimos:•Contratosorelacionesdeduracióninferior al año.•Relaciónlaboralespecialdecarácterdependiente.

2 %

15 %

2 %

15 %

2%

15%

2%

15%

2%

15%

Atrasos 15% 15% 15% 15% 15%

RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIOGeneral. 19 % (III) 21% 20% 19,5% 19%

RENDIMIENTOS ACTIVIDADES ECONÓMICASActividad profesional en general. 15 % / 7 % (IV) 21 % / 9% (V) 19%/9% (V) 15%/7% 15%/7% (V)

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Impuesto Renta Personas FísicasTipo de

retención2011

Tipo de retención

2012-2014

Tipo de retención

2015

Tipo de retención

2015 (RDL 9/2015. A

partir del 12 julio 2015)

Tipo de retención

2016-2018

Si los rendimientos íntegros de activida-des profesionales del ejercicio anterior < 15.000 € (y, además, tal importe > [0,75 x (Rtos Integros totales act.económicas + Rtos trabajo del contribuyente, del ej. anterior)] (art 101.5 LIRPF).

- 15%. Con efectos desde el 05-07-

2014

Para su efecti-vidad se deberá

comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de

tal circunstancia, comunicación que deberá ser conservada por

este

15% suprimido suprimido

Actividad profesional en particular (recaudadores municipales, representantes Tabacaleras y determinados delegados).

7 % (VI) 9 % 9% 7% 7%

Actividad agrícola, forestal y ganadera general.

2 % 2 % 2% 2% 2%

Actividad ganadera de engorde de porcino y avicultura.

1 % 1 % 1 % 1 % 1 %

Actividades empresariales en estimación objetiva (determinadas reglamentariamente).

1 % 1 % 1 % 1 % 1 %

GANANCIAS PATRIMONIALESTransmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inver-sión colectiva.

19 % 21 % 20% 19,5% 19%

Premios (siempre que no se encuadren en el gravamen especial de la disposición adicional 33ª LIRPF).

19 % 21 % 20% 19,5% 19%

Aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

19 % 21 % 20% 19,5% 19%

OTRAS RENTASArrendamientos y subarrendamientos bienes inmuebles urbanos (art. 101.8 LIRPF y 100 RIRPF).

19 % (VII) 21 % 20% 19,5% 19%

Propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento y subarrendamiento bienes muebles, negocios o minas.

19 % 21 % 20% 19,5% 19%

Cesión de derechos de imagen. 24 % / 19 % (VIII) 24 % / 21 % 24% / 20% 24% / 20% 24% / 19%

(I) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(II) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(III) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(IV) El tipo de retención será del 7%, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, en el periodo impositivo de inicio de activida-

des y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.

(V) De acuerdo con el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, en los períodos impositivos 2012 y 2013, a los rendimientos satisfechos o abonados a partir del 1 de septiembre de 2012 el porcentaje de retención aplicable era del 21 por 100. En el período impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 9%. Para los rendimientos satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012, los tipos de retención respectivos eran del 15% y del 7%. Con efectos desde el 01-01-2015 este tipo de retención es del 19%/9% y con efectos desde el 01-01-2016 del 18%/9%, de acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF.

(VI) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(VII) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(VIII) El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artículo 92.8 de la Ley 35/2006 IRPF, y D.A. 31ª.2 LIRPF, y art. 107 RIRPF (imputación rentas

por cesión derechos imagen) es del 19%.

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3.8.1. Retención en el método de estimación objetiva

Se establece una retención del 1% sobre los ingresos para aquellas actividades empresariales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente se establezcan. En concreto, la retención del 1% deberá practicarse por los pagos que se realicen a empresarios que realicen actividades económicas clasificadas en los siguientes grupos y epígrafes de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:

IAE Actividad económica314 y 315 Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería. 316.2, 3, 4 y 9 Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del alambre, menaje y otros artículos en metales

N.C.O.P.453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se efectúe

mayoritariamente por encargo a terceros. 453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutados directamente por la propia empresa, cuando

se realice exclusivamente para terceros y por encargo. 463 Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué, y estructuras de madera para la construcción del mueble de

madera. 468 Industria del mueble de madera. 474.1 Impresión de textos o imágenes. 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general. 504.1 Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire). 504.2 y 3 Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire. 504.4, 5, 6, 7 y 8 Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios.

Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalación o montaje.

505.1, 2, 3 y 4 Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos. 505.5 Carpintería y cerrajería. 505.6 Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y decoración de edificios y

locales. 505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales. 722 Transporte de mercancías por carretera.757 Servicios de mudanza.

•No procederá la práctica de la retención cuando el contribuyente que ejerza la actividad económica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, en cual-quiera de sus modalidades.

•En dichas comunicaciones se hará constar los siguientes datos:

- Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del comunicante. En el caso de que la acti-vidad económica se desarrolle a través de una entidad en régimen de atribución de rentas deberá comunicar, además, la razón social o denominación y el número de identificación fiscal de la entidad, así como su condi-ción de representante de la misma.

- Actividad económica que desarrolla de las previstas en el cuadro anterior, con indicación del epígrafe del Im-puesto sobre Actividades Económicas.

- Que determina el rendimiento neto de dicha actividad con arreglo al método de estimación directa en cualquie-ra de sus modalidades.

- Fecha y firma del comunicante. - Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.

Cuando con posterioridad el contribuyente volviera a determinar los rendimientos de dicha actividad con arre-glo al método de estimación objetiva, deberá comunicar al pagador tal circunstancia, junto con los datos pre-vistos en las letras a), b), d) y e) anteriores, antes del nacimiento de la obligación de retener.

En todo caso, el pagador quedará obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas.

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•El incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente los datos anteriores constituye una infracción tributaria grave, regulada en el artículo 205 LGT, y que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe no retenido.

•La retención soportada podrá deducirse de los pagos fraccionados que deban realizarse.

3.8.2. Pagos Fraccionados

En régimen de Estimación Directa: (9)

•20% sobre el rendimiento neto acumulado resultante del diferencial (ingresos-gastos deducibles), deduciendo el importe de los pagos anteriormente efectuados y el de las retenciones practicadas, hasta el último día del perio-do trimestral a que corresponda la declaración.

En régimen de Estimación Objetiva: (10)

•Con carácter general el 4% sobre la imputación inicial del rendimiento neto resultante de la aplicación de los módulos. No obstante, el porcentaje será del 3% cuando se trate de actividades que tengan sólo una persona asalariada, y del 2% cuando no se disponga de personal asalariado.

Porcentaje del 2% sobre el volumen de ingresos del periodo, cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto.

(9) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de la TRLIRPF.

(10) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de la TRLIRPF.

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4. Impuesto sobre el Patrimonio

4.1. Obligatoriedad de su presentación

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se genera-liza el sistema de devolución mensual del IVA y se introducen otras modificaciones tributarias, eliminó el gravamen de dicho impuesto al disponer una bonificación general de la cuota íntegra del 100% para los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.

Además eliminó la obligación de presentar la declaración por parte de los sujetos pasivos del impuesto y con efec-tos a partir del 1 de enero de 2008.

El resto del articulado de la Ley 19/1991 LIP se mantuvo para no tener que modificar otras leyes tributarias en las que se hace referencia a dicha ley, como la Ley 21/2007 por la que se regula la financiación de las Comunidades Autónomas, o la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en que las reducciones del 95% sobre el valor de de negocios individuales o participaciones en entidades se supeditan al cumplimiento de determinados requisitos exigidos en el IP para gozar de la exención en dicho impuesto.

Sin embargo, posteriormente, con efectos para los períodos impositivos 2011 y 2012, el artículo único del Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, derogó la citada bonificación en la cuota íntegra de forma transitoria para los ejercicios 2011 y 2012. Al tener carácter transitorio el restablecimiento del gravamen, el propio Real Decreto-ley dispuso expresamente que la bonificación del 100% volvería a entrar en vigor a partir de 1 de enero de 2013.

La Ley 16/2012 retrasó la recuperación de la bonificación al 2014. La Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 modifica la redacción del artículo único del Real Decreto-ley 13/2011 y la aplaza al año 2015. A su vez la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2016 lo aplaza hasta el 2016. El RDley 3/2016 prorroga la exigencia del gravamen sobre el Patrimonio durante el ejercicio 2017. En consecuencia, el Impuesto sobre el Patrimonio se exigirá durante el período impositivo 2017, si bien deberá tenerse en cuenta la regulación adoptada, en su caso, sobre esta misma materia, por las respectivas Comunidades Autónomas en ejercicio de sus competencias normativas cedidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Está previsto prorrogar el Impuesto sobre el Patrimonio en los nuevos Presupuestos Generales del Estado para 2018, pero dicha Ley aún no ha sido aprobada a la fecha de cierre de la edición de esta publicación.

En el articulado del Real Decreto 13/2011 se modifican algunos artículos de la L19/1991 referentes básicamente a la exención por vivienda habitual y al mínimo exento.

Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que proceden, resulte a ingresar o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000,00 €.

4.2. Base Imponible

La Base Imponible del impuesto es el patrimonio neto de la persona física contribuyente, constituido por el valor de los bienes y derechos (activo) menos el valor de las deudas, cargas y gravámenes de naturaleza real y obligaciones personales (pasivo).

La valoración de los diferentes elementos puede tener vigencia en otros impuestos como el Impuesto de Sucesio-nes y Donaciones o en el IRPF.

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Criterios de valoración de las partidas más importantes del patrimonio neto:

Bienes y derechos Valoración

Inmuebles. Se escoge el mayor de 3 valores: - Valor catastral. - Última adquisición. - Comprobado por la Administración.

Inmuebles en construcción. Las cantidades invertidas más el valor del solar.

Multipropiedad inmobiliaria. Mismos criterios que para los inmuebles.

Activos empresariales y profesionales. - Si hay contabilidad, activo real menos pasivo exigible y la parte de los inmuebles a valor real. Idem apartado inmuebles.

- Si no hay contabilidad otros criterios.

Cuentas corrientes, depósitos, etc. Saldo a 31-12 o si es mayor saldo medio 4 T.

Valores representativos de cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados.

Valor medio negociación 4T.

Demás valores con cesión a terceros de capitales propios. Valor nominal más primas de amortización, en su caso.

Valores representativos de participación en fondos propios de entidades (negociados) y exclusión de IIC.

Valor de negociación media 4T.

Demás valores representativos de los fondos propios. Valor teórico último balance aprobado (si está auditado). Caso contrario el mayor de tres: nominal, teórico último balance aprobado, capitalización 20% promedio beneficios tres últimos ejercicios (pérdi-das computan 0).

Valores en IIC (Instituciones Inversión Colectiva). Valor liquidativo a 31.12

Seguros de vida. Valor rescate 31.12

Joyas, vehículos, etc. Joyas valor mercado.Vehículos usados tablas ITP AJD.

Objetos de arte y antigüedades. Valor mercado.

Derechos reales: - Usufructo vitalicio. - Usufructo temporal.

Criterios ITP AJD.89 - edad usufructuario.2 % anual por año pendiente de disfrute.

Otros bienes y derechos de contenido económico. Valor mercado.

Deudas Valoración

Hipotecas, préstamos personales etc. (I) Saldo pendiente a 31.12

(I) Las hipotecas y los préstamos personales destinados a la adquisición de la vivienda habitual podrán consignarse como deuda en la declaración del IP, solamen-te, por la parte proporcional de la finca no exenta del Impuesto.

4.3. Exenciones

•Mínimo exento: en general, 700.000,00 € si la comunidad autónoma no hubiese regulado un mínimo exento (modificación RD 13/2011).

•Vivienda habitual: máximo 300.000,00 € de exención por la parte de vivienda de cada contribuyente (modifica-ción RD 13/2011).

•Activos empresariales o profesionales: la exención de los bienes y derechos afectos a la actividad económica se condiciona al cumplimiento de requisitos descritos en el apartado 12.1

•Participaciones sociales: Los requisitos para la consecución de su exención se describen en al apartado 12.1

•Exención de los seguros de vida: siempre que no tengan valor de rescate antes del fallecimiento del asegurado

•Exención de los objetos de arte y antigüedades: hasta ciertas cuantías.

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4.4. Tarifa de gravamen


CuotaEuros



0,00 0,00 167.129,45 0,2167.129,45 334,26 167.123,43 0,3334.252,88 835,63 334.246,87 0,5668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9

1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,32.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,75.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1

10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5

4.5. Bonificación en cuota

El patrimonio especialmente protegido del contribuyente con discapacidad goza de una bonificación en cuota del 99% en la parte de la misma que proporcionalmente corresponda a dichos bienes y derechos.

4.6. Plazo de presentación

Mismos plazos que IRPF, modelo 714 a presentar por persona física sujeto pasivo del impuesto.

4.7. Límite conjunto

La cuota íntegra del IP conjuntamente con la cuota que corresponde a la base imponible general del IRPF no podrá superar el 60% de la Base Imponible general de este último impuesto.

4.8. Comunidades Autónomas

Las Comunidades Autónomas tienen potestad normativa en el ámbito de las reducciones, tarifas y mínimo exento. La mayoría no han modificado la normativa estatal, si bien Madrid continúa aplicando una bonificación del 100% en la cuota y la Rioja del 50%.

El mínimo exento lo han modificado Aragón y Cataluña rebajándolo a 500.000 y Valencia a 600.000.

Extremadura no ha modificado el mínimo exento general pero lo ha mejorado en el caso de discapacitados.

Algunas Comunidades Autónomas como Andalucía, Asturias, Baleares, Cantabria, Cataluña, Extremadura, Galicia, Murcia y Valencia han establecido tarifas propias.

Asturias, Aragón y Cataluña han establecido una bonificación del 99% en la cuota que corresponda a los patrimo-nios especialmente protegidos al amparo de la Ley 41/2003.

4.8.1. No residentes

Para evitar el trato discriminatorio entre residentes y no residentes, la DF 4ª de la Ley 26/2014 añade una nueva disposición adicional cuarta a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, por la cual los con-tribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde ra-dique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

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5. Impuesto sobre Sociedades

5.1. Introducción

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), sustituye a la anterior normativa regu-ladora de este Impuesto (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo “TRLIS”). A diferencia de lo que ha ocurrido con otros impuestos, la reforma fiscal en el ámbito del IS no se ha traducido en la modificación de algunos artículos de la normativa existente sino en la aparición de una nueva ley completa derogando la anterior. La LIS entró en vigor el 01-01-2015 y se aplica a los ejercicios iniciados a partir de esa fecha. No obstante, algunas de sus disposiciones producen efectos en otro ejercicio diferente.

Los cambios en el Impuesto sobre Sociedades (IS), con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 01-01-2015, son importantes y, fundamentalmente, consisten en una rebaja de tipos y en medidas de ensanchamiento de base, recortando gastos deducibles y deducciones en cuota, separándose la base imponible del resultado contable más que en la normativa anterior.

Respecto a las últimas novedades en el IS se debe tener en cuenta la aprobación del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre (en adelante, RDL 3/2016), por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas, que introduce modificaciones significativas en el IS. Destacan, sobre todo, la limitación de deducción de pérdidas derivadas de la transmisión o del deterioro de participaciones, la limitación en la compensación de las bases imponibles negativas, y se establece también un nuevo límite para la aplicación de deducciones por doble imposición interna e internacional. También debemos tener presente la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017, que entre otras novedades, con relación al IS introduce mejoras en la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Para el año 2018 se ha aprobado también el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre, que modifica el Reglamento del IS, incluyendo entre otras modificaciones en la regulación de la información país por país o un nuevo supuesto de excepción a la obligación de retener en relación con las cantidades satisfechas por los fondos de pensiones abiertos como consecuencia del reintegro o moviliza-ción de participaciones de los fondos de pensiones inversores o de los planes de pensiones inversores, así como en la regulación de la información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas.

Por último, hay que señalar que al cierre de la edición de esta Guía no se producido la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018. Esto significa que los Presupuestos Generales del Estado de 2017 se consideran prorrogados durante 2018, de acuerdo con el artículo 134.4 de la Constitución.

5.2. Obligatoriedad de presentación

Están obligados a presentar la declaración del IS todos los sujetos pasivos del mismo, con independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el período impositivo y de que se hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto.

Por consiguiente, circunstancias tales como que la entidad permanezca inactiva o que, teniendo actividad, no se hayan generado como consecuencia de la misma rentas sometidas a tributación, no eximen al sujeto pasivo de la obligación de presentar la preceptiva declaración.

Como únicas excepciones a la obligación general de declarar, la normativa vigente contempla las siguientes:

•Las entidades parcialmente exentas reguladas en el artículo 9.3 LIS cuando cumplan determinados requisitos.

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•Las entidades declaradas totalmente exentas por el artículo 9.1 de la LIS o que les sea aplicable el régimen de este artículo.

•Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común respecto de aquellos períodos impositivos en que no tengan ingresos sometidos al IS, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones que dan derecho a la reducción en la base imponible específicamente aplicable a estos sujetos pasivos.

AtencIón en relación con las entidades parcialmente exentas, previstas en el artículo 9.3 de la LIS (entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no se aplique el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores, fondos de promoción de empleo, Mutuas colaboradoras de la Seguridad Social, entidades de derecho público Puertos del estado y las de las comunidades Autónomas, Autoridades Portuarias) con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015 y vigencia indefinida, después de la modificación (por la Ley 48/2015 de Presupuestos Generales del estado para el año 2016) del apartado 3 del artículo 124 LIS, no tienen que presentar declaración cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que los ingresos totales no superen 75.000 euros.2. Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros.3. Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

5.3. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

•Con efectos desde el 01-01-2015, se incorpora a la LIS el concepto de actividad económica, idéntico al del IRPF, entendiendo por tal, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

•Con relación al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa (no se exige local). A estos efectos, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que for-men parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

•Por otro lado, la LIS incorpora el concepto de entidad patrimonial en términos muy similares al previsto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que será aquella en la que más de la mitad su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica (es decir, aquella cuya actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La determinación del valor del activo se reali-zará a partir de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, de los balances consolidados, si la entidad fuese dominante de un grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

5.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS

Con efectos desde el 01-01-2016, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a tributar por este impuesto.

No obstante la norma establece un régimen transitorio para la distribución de beneficios y rentas obtenidas en la transmisión de participaciones de estas entidades, generados en ejercicios en los que tributaban por atribución de rentas en el IRPF y que se reparten en períodos iniciados a partir de 01-01-2016, distinguiendo entre las socieda-des civiles que tenían que llevar contabilidad según Código de Comercios en 2013 y 2014 y las que no.

5.4.1. Régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades civiles

La disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece un régimen fiscal especial, de carácter optativo, para aquellas sociedades civiles que decidieron acordar su disolución y liquidación en 2016 siempre que cumplieran las siguientes condiciones: (a) Que antes de 01-01-2016 vinieran aplicando el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del IRPF; b) Que a partir de 01-01-2016 cum-plieran los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del IS (que tengan objeto mercantil); y (c) que el

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acuerdo de disolución con liquidación se adoptara dentro de los 6 primeros meses del ejercicio 2016 y todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad civil se ejecutaran con posterioridad al acuer-do, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción.

A falta de opción, o si el acuerdo de opción por el régimen fiscal especial incumpliese los plazos anteriores, la so-ciedad civil tendría la consideración de contribuyente del IS desde 01-01-2016 con la consiguiente tributación por dicho impuesto por el régimen general.

Se establecían las siguientes ventajas tributarias que conllevaba el ejercicio de la opción por la disolución y liquida-ción de sociedades civiles:

a) La disolución de la sociedad quedaría exenta de la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD.

b) Las adjudicaciones a los socios de bienes inmuebles de naturaleza urbana que se produzcan como consecuen-cia de la disolución y liquidación de la sociedad no devengarían el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Además, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición que se tomaría en cuenta a efectos del cálculo del incremento de valor sería la fecha en que el inmueble fue adquirido por la sociedad que se disolviese.

c) En relación con el IRPF, el IS o el IRNR de los socios de la sociedad que se disolvieran, el valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, deter-minado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

- Si el resultado de estas operaciones fuese negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimo-nial, según el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restan-tes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.

- Si el resultado de estas operaciones fuese cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial. En caso de que fuera igual a cero, cada uno de los restantes elementos de activo ad-judicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. Y en caso de que fuera positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.

d) Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.

5.4.2. Régimen de las sociedades civiles y sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas en los términos de la Sección 2ª del Títu-lo X de la Ley del IRPF en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-2016 y pasen a tener la consideración de sujetos pasivos del IS a partir de dicha fecha

La disposición transitoria trigésima segunda de la LIS establece determinadas reglas a aplicar tanto por las socie-dades civiles que tengan objeto mercantil y, en consecuencia, pasen a tributar como contribuyentes del IS en los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2016, como por sus socios a quienes les hubiera resultado aplicable el régimen de atribución de rentas de la Sección 2ª del Título X de la Ley del IRPF. En relación con la pro-pia sociedad civil, se establece que las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas se integrarán en la base imponible del IS correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 01-01-2016. Asimismo, las rentas que se hubiesen integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.

En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de la consideración de las socieda-des civiles como contribuyentes del IS a partir de 01-01-2016 comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo. En lo que se refiere a los socios de la sociedad, se establecen determinadas reglas relativas al régimen de las distribuciones de beneficios y las rentas derivadas de

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la transmisión de la participación en las sociedades civiles. A tal efecto, se distingue según que la sociedad hubiese tenido o no la obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015.

A. La sociedad civil estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio

En estos casos, las distribuciones de beneficios que hubiese obtenido la sociedad civil en períodos impositivos en los que se hubiera aplicado el régimen de atribución de rentas a los socios tendrán el siguiente tratamiento fiscal: (a) Si el perceptor fuera un contribuyente del IRPF, dichos beneficios, en la medida en que se trate de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en las letras a) y b) del artículo 25.1 de la Ley del IRPF, no se integrarán en la base imponible y no quedarán sujetos a retención a cuenta; (b) Si el perceptor fuera un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, el beneficio distribuido no se integrará en la base imponible de los citados impuestos y no quedará sujeto a retención a cuenta; (c) Si el perceptor fuera un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en España, dichos beneficios distribuidos seguirán el tra-tamiento fiscal que les corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.

La propia norma aclara que este tratamiento fiscal resultará aplicable tanto si el beneficio lo distribuye la propia so-ciedad civil como si lo distribuye otra entidad. Lo importante es que se trate de una distribución de beneficios obte-nidos por la sociedad civil. En cuanto a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en la sociedad civil que se correspondan con beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad en ejercicios en los que hubiera sido de aplicación el régimen de atribución de rentas a sus socios, las mismas tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

a) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRPF, dicha renta se calculará por diferencia entre el valor de transmisión de las participaciones y su valor de adquisición y titularidad. A estos efectos, el valor de adquisición y titularidad estará integrado por los siguientes conceptos:

- El precio o cantidad desembolsada para su adquisición. - El importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad

durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre la adquisición y la enajenación de las participaciones.

- Tratándose de socios que adquieran la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios so-ciales, el valor de adquisición se minorará en el importe de los beneficios que procedan de períodos impo-sitivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas. (b) Si el transmitente fuera un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, se aplicará lo dispuesto en la nueva Ley del IS. (c) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en España, dicha renta seguirá el tratamiento fiscal que le corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.

B. La sociedad civil no estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio

En estos casos, se entenderá que a 01-01-2016, a efectos fiscales, la totalidad de los fondos propios están forma-dos por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversio-nes inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales. Las participaciones a 01-01-2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto anteriormente.

Por último, la Ley 26/2014 introdujo una nueva disposición transitoria trigésima en la LIRPF, según la cual los con-tribuyentes del IRPF que fueran socios de sociedades civiles que pasen a tributar por el IS a partir del 01-01-2016, podrán seguir aplicando las deducciones en actividades económicas previstas en el artículo 68.2 de la Ley del IRPF y que estuviesen pendientes de aplicación a 01-01-2016.

5.4.3. Dudas y criterios problemáticos

Dado que eran muchas las dudas que se plantean con este cambio normativo, la Agencia Tributaria ha publicado dos Instrucciones bastantes seguidas: la primera de 13 de noviembre 2015, en relación con la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015, donde se establece unas pautas sobre qué sociedades civiles van a poder tributar por el Impuesto sobre Sociedades (IS), a partir del 1 de enero de 2016, y en cuales los titulares seguirán tributando por el Impuesto para las sociedades de nueva creación, a fin de ayudar a determinar qué tipo de entidad son a efectos de su clasificación.

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AtencIón De acuerdo con lo expuesto en esta Instrucción de 13 de noviembre, en el caso de las comunidades de bienes que se constituyan para poner en común dinero, bienes, o industria con el ánimo de obtener ganancias y lucros comunes estaremos ante la presencia de una sociedad civil, que desde el 1 de enero de 2016, será contri-buyente del Impuesto sobre Sociedades.

La segunda Instrucción de 22 de diciembre de 2015, se establecen unas pautas que, en el caso de entidades de nueva creación, permiten determinar ante qué tipo de entidad nos encontramos a efectos de su correcta clasifica-ción.

Por ello se considera oportuno establecer unas pautas que, en el caso de entidades de nueva creación, permitan determinar ante qué tipo de entidad nos encontramos a efectos de su correcta clasificación.

Las cuestiones principales que se analizan son las siguientes:

a) Personalidad jurídica de las sociedades civiles.b) Concretar cuándo se entiende que una sociedad civil tiene objeto mercantil.c) Delimitar la diferencia entre sociedad civil y comunidad de bienes.

A. Personalidad jurídica de las sociedades civiles

La AEAT en su Instrucción de 13 de noviembre de 2015, parte de la premisa de que "la sociedad civil una vez cons-tituida, adquiere plena personalidad jurídica, sin necesidad de mayores requisitos formales". No obstante, se excep-túan, según el artículo 1669 Código Civil, las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, que se regirán por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.

Por ello, las sociedades civiles tendrán personalidad jurídica a afectos del IS por su constitución en escritura pública o mediante documento privado aportado a la AEAT a efectos de la asignación del número de Identificación Fiscal (NIF).

En su Instrucción de 22 de diciembre de 2015, sigue manifestando la AEAT que acuerdo con las consultas y doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT):

1) Si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica y por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil en los términos que se señalan a continuación). En este caso se otorgará un NIF “J” de Sociedad civil.

2) Si la entidad no se manifiesta como una sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF, sino que se manifiesta como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la Ley General Tributa-ria (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades), se debe considerar que tiene la voluntad de que su pactos se mantengan secretos, lo que no le otorgará personalidad jurídica y por tanto, no se considerará contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, podemos estar en presencia de una comunidad de bienes, de una herencia yacente o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica. A todos ellos se les otorgará un NIF "E", cualquiera que haya sido la denominación de dicho ente (diferente de sociedad civil) por el solicitante del NIF.

AtencIón con efectos desde el 16-01-2016, la Orden HAP/5/2016, de 12 de enero modifica la Orden eHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal (nIF) de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica. Se modificarán las claves “e” y “J” de la composición del nIF que quedarán con el siguiente contenido:

•E.Comunidadesdebienes,herenciasyacentesydemásentidadescarentesdepersonalidadjurídicanoinclui-das expresamente en otras claves.

•J.Sociedadesciviles.

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B. ¿Cuándo se entiende que una sociedad civil tiene objeto mercantil?

Los artículos 325 y 326 del Código de Comercio señalan que una sociedad tiene objeto mercantil “cuando se pre-tenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo”. El criterio para distinguir la mercantilidad del objeto sería la existencia de un conjunto de elementos materiales y personales organizados por el empresario para el ejercicio de una actividad empresarial. Es decir, es necesario que la actividad se realice a través de una organización estructurada para participar en el tráfico mer-cantil, excluyendo la ocasionalidad. En definitiva, “poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.

Se entiende por objeto mercantil, en línea con diversas resoluciones de la DGT dictadas sobre el particular, la rea-lización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional.

La casilla 620 del modelo 036 referida a la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades la deberán rellenar las sociedades civiles que hayan rellenado alguno de los siguientes contenidos de la casilla 403 del modelo 036 destinado al tipo de actividad económica:

•A01. Alquiler de locales

•A03. Resto empresariales. Todos los epígrafes del IAE, excepto:

- Las actividades mineras: epígrafes de la sección 1, división 1 y los de las agrupaciones 21 y 23 de la división 2 de las tarifas del impuesto de actividades económicas (casilla 402 del modelo 036).

- Las entidades constituidas al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales (deben haberse acogida a dicha Ley en el acuerdo de voluntades o en la escritura de constitución).

•A04. Artistas y deportistas

•B04. Producción del mejillón

•B05. Pesquera

C. Problemática de las comunidades de bienes

De acuerdo con lo anterior, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, se podría entender que las comunidades de bienes seguirían tributando como entidades en atribución de rentas, conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.

Ahora bien, dicho esto, también hay que admitir que el Código Civil en su artículo 392, indica que hay comunidad de bienes, cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.

Mientras que el artículo 1.665 del mismo código indica: La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias.

En consecuencia, se podría pensar que en los casos en los que una comunidad de bienes se utilice para realizar un negocio o una actividad mercantil, se estará ante una utilización fraudulenta de esta figura, es decir, estaríamos utilizando la comunidad de bienes como una sociedad encubierta, con el riesgo de que la Inspección de los Tributos la incluya en el mismo régimen que las sociedades.

Las Consultas que han emitido al principio la DGT a este respecto, sin entrar en el fondo del asunto de si ésta o no está bien constituida la comunidad de bienes con arreglo a lo que en el Código Civil (art. 392) se dispone, se han limitado a señalar que, desde un punto de vista meramente formal, las comunidades de bienes, como no se trata de sociedades, no pueden tributar por el impuesto sobre sociedades.

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Posteriormente la DGT ha contestado nuevas consultas vinculantes en relación con la tributación de comunidades de bienes. En resumen se puede decir que:

AtencIón Las comunidades de bienes que realicen cualquier actividad, mercantil o no, en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 tributarán, como en los anteriores, en régimen de atribución de rentas. este criterio, que se expresa en las nuevas consultas V3704-15, V3705-15 y V3538-15, es el mismo que el manifestado en consultas anteriores.

Ahora bien, en otras consultas recientes, como por ejemplo la de fecha de 25 de septiembre de 2015 (CV V2768-15), mantiene la misma conclusión, precisando sin embargo, que esto será así siempre que la normativa civil que regulan el ejercicio de una actividad, permitan tal ejercicio por parte de una comunidad de bienes, pues dice tex-tualmente lo siguiente:

“Por tanto, en la medida en que, en cumplimiento de la normativa civil aplicable, fuera posible la constitución de una comunidad de bienes que desarrollara la actividad descrita en los hechos de la consulta, y puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes tributaría como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF”.

No obstante, y como ya hemos comentado al principio, de acuerdo con la Instrucción de 13-11-2015 de la Agencia Tributaria, las Comunidades de Bienes que se constituyan para poner en común dinero, bienes o industria, con el ánimo de obtener ganancias comunes, son consideradas Sociedades Civiles y, en este caso, tributarán por el Im-puesto sobre Sociedades desde 2016.

AtencIón Las comunidades de Bienes que se constituyan no deben tener objeto mercantil. Si tienen objeto mercantil debe tramitarse mediante una sociedad mercantil. con todo esto se quiere impedir la posibilidad de que las Sociedades civiles con objeto mercantil se conviertan en comunidades de Bienes y escapen de este modo al Impuesto sobre Sociedades. La solución ha sido, no permitir que se constituyan nuevas comunidades de Bienes que se dediquen a actividades mercantiles.

D. Distinción entre sociedad civil y comunidades de bienes

La AEAT distingue entre sociedad civil y comunidad de bienes. Así, define que en el caso de comunidades de bienes que se constituyan para poner en común dinero, bienes, o industria con el ánimo de obtener ganancias y lucros comunes "estaremos en presencia de una sociedad civil", que desde el 01-01-2016 será contribuyente del IS.

Se otorgará el NIF de comunidad de bienes, si del acuerdo de voluntades se desprende que:

•Hay patrimonio común preexistente y es copropiedad de todos; •No hay voluntad de asociarse diferente de la mera situación de copropietarios de todos los comuneros•No se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente; y •No hay socios no copropietarios.

Por el contrario, no se otorgará este NIF si del acuerdo de voluntades o documentación que acredite situaciones de titularidad aportada para solicitar el NIF se desprende que:

•No hay patrimonio común preexistente o no es copropiedad de todos; •Hay voluntad de asociarse diferente de ser copropietarios de todos los comuneros; •Se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente; y •Hay socios no copropietarios.

De este modo, la AEAT otorgará NIF que empezarán por:

•La letra J, para las Sociedades Civiles y a las Comunidades de Bienes que realicen la actividad mercantil.

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Éstas tributarán por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 2016 (con excepción de las que desarrollen activi-dades agrarias, forestales, mineras y las de carácter profesional).

•La letra E, para las Comunidades de Bienes dedicadas a la mera conservación y aprovechamiento, que no reali-cen actividad mercantil alguna.

Éstas tributarán por el Régimen de Atribución de Rentas del IRPF.

Lo que determina la obligación de tributar por uno u otro impuesto no es la letra del NIF (puesto que puede haber errores) sino la verdadera naturaleza de la actividad de la entidad.

D.1. Figuras mixtas

En el caso de figuras mixtas (que son aquellas en las que confluyen caracteres tanto de la comunidad de bienes que persigue el disfrute de un patrimonio común, como de sociedad civil que desarrolla una actividad económica) se analizará individualmente, tomando en consideración la previa existencia o no de un patrimonio poseído en común, que será necesario conservar y mantener, sin perjuicio de su posible explotación posterior, o la existencia de una voluntad de unir bienes con ánimo de obtener ganancias.

En el primero de los supuestos estaríamos ante una comunidad y en el segundo ante una sociedad civil.

E. Actividades profesionales: carácter mercantil y retribuciones de socios

La DGT únicamente considera que una actividad profesional se realiza con carácter no mercantil en el caso de que aplique la ley 2/2007 de Sociedades Profesionales. Por lo tanto, la sociedad civil que realice actividades profesio-nales y no sea Sociedad Civil Profesional (SCP), en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 pasará a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (consulta V3569-15).

En cuanto a la tributación de las socios profesionales de estas sociedades civiles que pasan a tributar por Socieda-des, se considera que están en la misma situación que los socios de sociedades capitalistas, calificando sus retri-buciones percibidas por la prestación de servicios de esta naturaleza, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF (CV1148-15), y que se debe tener en cuenta la obligación de valorar dichas retribuciones a valor normal de mercado (consulta V3569-15 y, en relación con socios de sociedades con otro objeto social, la CV3547-15).

Copropiedad de bienes entre los partícipes

¿Desarrolla actividad?

Se considera SOCIEDAD CIVIL

(NIF J)

Intención de actividad (más allá de la mera

conservación y aprovechamiento)

Mera conservación y aprovechamiento

Se considera COMUNIDAD DE

BIENES (NIF E)

¿Objeto mercantil?

Tributación por IRPF Tributación por Imp. Sociedades

Sí No

No

Sí

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F. Ganadería extensiva y explotación de fincas rústicas

Se reitera el criterio por la DGT de que las sociedades civiles dedicadas a estas actividades, que se encuentran entre las agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y profesionales, por tener una actividad que no es de carácter mercantil, seguirán tributando en régimen de atribución de renta (DGT CV3239-15 y V3537-15).

5.5. Base imponible, periodo impositivo, devengo y esquema de liquidación

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades será el importe de la renta obtenida en el período impositivo por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen, minorada por la compensación de bases imponibles ne-gativas de períodos impositivos anteriores, sobre la que se aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota íntegra del impuesto.

El período impositivo, al cual se ha de referir la declaración del Impuesto sobre Sociedades, coincide con el ejercicio económico de cada entidad. Aunque no haya finalizado el ejercicio económico, el período impositivo se entiende concluido en los siguientes casos:

•Cuando la entidad se extinga. Se entiende producida la extinción cuando tenga lugar el asiento de cancelación de la sociedad en el Registro Mercantil, estando, en consecuencia, obligada a presentar su declaración en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a dicho asiento de cancelación.

•Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

•Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al Impues-to sobre Sociedades de la entidad resultante.

•Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

En ningún caso, el período impositivo puede exceder de doce meses.

Plazos y modelos de presentación

•La presentación de la declaración deberá efectuarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis me-ses posteriores a la conclusión del período impositivo. Por consiguiente, como regla general, cuando se trate de contribuyentes cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de presentación de declaraciones queda fijado en los veinticinco primeros días naturales del mes de julio.

•Si al inicio del plazo establecido para presentar la declaración no se hubiera determinado por el Ministro de Ha-cienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determi-ne dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto, el contribuyente podrá optar por presentar la de-claración en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión de su período impositivo, utilizando los modelos y formas de presentación aprobados para el período impositivo precedente.

En las localidades en que el último día del plazo voluntario de presentación sea festivo o, si tal día cae en sába-do, los contribuyentes podrán presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades hasta el primer día hábil siguiente a aquél.

•Para la declaración del Impuesto sobre Sociedades con carácter general existe un único modelo: el modelo 200. Además existe un modelo de declaración específica para el régimen de consolidación fiscal: el modelo 220. Am-bas declaraciones deben presentarse por vía electrónica.

El esquema liquidatorio del Impuesto es el siguiente:

(ver página siguiente)

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RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL EJERCICIO

(POSITIVO O NEGATIVO)

BASE IMPONIBLE ANTES DE COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES

NEGATIVAS

BASES NEGATIVAS DE PERÍODOS ANTERIORES (COMPENSACIÓN)

BASE IMPONIBLE

TIPO(S) DE GRAVAMEN

CUOTA ÍNTEGRA PREVIA

CUOTA ÍNTEGRA

REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE PREVIA:

• Reserva de capitalización

• Reserva de Nivelación para Entidades de Reducidad dimensión

Beneficio o pérdida determinado según las normas del Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas

Correcciones motivadas por las diferencias con los preceptos aplicables según la normativa fiscal

Magnitud sobre la cual se aplica el tipo de gravamen

AUMENTOS

(Correcciones positivas al resultado de la cuenta de

pérdidas y ganancias)

DISMINUCIONES

(Correcciones negativas al resultado de la cuenta de

pérdidas y ganancias)

+ -

-

-

x

AGRUPACIONES ESPAÑOLAS DE INTERÉS ECONÓMICO Y UTES

Desglose de la parte correspondiente a:

• Socios residentes y no residentes con establecimiento permanente

• Socios no residentes sin establecimiento permanente

COOPERATIVAS

Desglose de la parte correspondiente a:

• Resultados cooperativos• Resultados extracooperativos

COOPERATIVAS

Si el resultado es negativo:

A compensar en PERÍODOS IMPOSITIVOS SIGUIENTES

CUOTAS POR PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

-(SÓLO COOPERATIVAS)

Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores x tipo(s) de gravamen

(Continúa en pág. siguiente)

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CUOTA ÍNTEGRA

(Viene de pág. anterior)

-

BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN EN CUOTA

DEDUCCIONES POR INVERSIONES Y PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA

CUOTA LÍQUIDA POSITIVA

CUOTA DIFERENCIAL

LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER

Bonificaciones en la cuota y medidas para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna y extranjera y la doble imposición internacional de rentas obtenidas y gravadas en el extranjero.

Medidas del estímulo a la inversión y fomento del empleo.

Ajustes finales de la cuota para regularizar situaciones diversas.

Bonificaciones:

• Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

• Bonificaciones de prestación de servicios

• Bonificación rendimientos por ventas bienes corporales producidos en Canarias

• Bonificaciones entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas

• Otras bonificaciones

• Bonificaciones empresas navieras en Canarias

Deducciones por doble imposición:

• D.I. interna de periodos anteriores aplicada en el ejercicio (art. 30 RDL 4/2004)

• D.I. internacional de periodos anteriores aplicada en el ejercicio (arts. 31 y 32 RDL 4/2004)

• D.I. internacional de periodos anteriores aplicada en el ejercicio (arts. 31 y 32 LIS)

• D.I. internacional de periodos anteriores a su incorporación al grupo (arts. 31 y 32 LIS)

• D.I. internacional generada y aplicada en el ejercicio actual (arts. 31 y 32 LIS)

• Transparencia fiscal internacional (art. 100.11 LIS)

• D.I. interna intersocietaria al 5/10% (cooperativas)

-

-

• RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA/PAGOS A CUENTA PARTICIPACIONES I.I.C.

• RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA IMPUTADOS POR AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UTES/PAGOS A CUENTA PARTICIPACIONES I.I.C. IMPUTADOS POR AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UTES.

• PAGOS FRACCIONADOS.

• RETENCIONES SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS.

• ABONO DEDUCCIONES I+D+i POR INSUFICIENCIA DE CUOTA.

• ABONO DEDUCCIONES PRODUCCIONES EXTRANJERAS POR INSUFICIENCIA DE CUOTA.

+ -

• Incrementoporpérdidadebeneficiosfiscalesdeejerciciosanteriores.

• IncrementoporincumplimientoderequisitosSOCIMI.

• Interesesdedemora.• Devolucióndeladeclaraciónoriginaria.• Abonodeducc.I+D+iinsuficienciadecuota.• Abonodededuccionesporproduccionesextranjeras.

• Ingresodeladeclaraciónoriginaria.

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5.6. Amortizaciones

Con carácter general para que sea deducible el gasto fiscal por amortización debe estar debidamente contabilizado y ser efectivo. Es necesario determinar la amortización fiscal que podemos aplicar a las empresas ya que el Plan General de Contabilidad no establece sistemas de amortización, solamente indica que la amortización se calculará en función de la vida útil atendiendo a la depreciación que normalmente sufran los elementos por su funcionamien-to, uso y disfrute.

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funciona-miento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla de amortización contenida en la LIS. Con efectos desde el 01-01-2015, es la siguiente:

Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

Obra civil

Obra civil general 2% 100

Pavimentos 6% 34

Infraestructuras y obras mineras 7% 30

Centrales

Centrales hidráulicas 2% 100

Centrales nucleares 3% 60

Centrales de carbón 4% 50

Centrales renovables 7% 30

Otras centrales 5% 40

Edificios

Edificios industriales 3% 68

Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50

Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) 7% 30

Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas 2% 100

Instalaciones

Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía 5% 40

Cables 7% 30

Resto instalaciones 10% 20

Maquinaria 12% 18

Equipos médicos y asimilados 15% 14

Elementos de transporte

Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25

Buques, aeronaves 10% 20

Elementos de transporte interno 10% 20

Elementos de transporte externo 16% 14

Autocamiones 20% 10

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Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

Mobiliario y enseres

Mobiliario 10% 20

Lencería 25% 8

Cristalería 50% 4

Útiles y herramientas 25% 8

Moldes, matrices y modelos 33% 6

Otros enseres 15% 14

Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas

Equipos electrónicos 20% 10

Equipos para procesos de información 25% 8

Sistemas y programas informáticos. 33% 6

Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales 33% 6

Otros elementos 10% 20

NOTA: Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta tabla o establecer coeficientes y períodos adicio-nales. Además, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) recoge dos especialidades respecto a la aplicación del método de tablas:

• Amortizacióndeelementosutilizadosenmásdeunturnodiario. Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización según tabla de amortización para cubrir las situaciones de utilización de elementos del inmovilizado en más de un turno normal de trabajo. El artículo 4.2 del RIS indica una alternativa consistente en el cálculo de un nuevo coeficiente máximo. Según dicho artículo, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de:

- El coeficiente mínimo según tabla, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo máximo de amortización.- El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el mínimo por el cociente entre las horas

diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

• Amortizacióndeelementospatrimonialesadquiridosusados. Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización podrá efectuarse por cualquiera de los métodos existentes. Si bien, el artículo 4.3 del RIS establece varias alter-nativas, aplicables a opción del contribuyente, para la determinación de la amortización fiscalmente deducible por el método de tabla. Una de ellas calcula la amortización sobre el precio de adquisición del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisición o coste de producción originario del bien.

El cálculo de la amortización de los citados elementos será:

- Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fije la tabla de amortización.

- Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tabla.

- Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá determinarse por el contribuyente pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente máximo según tabla.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

c) Resulte de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

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De no optar el sujeto pasivo por ningún método de amortización fiscal, se aplica el método de tablas por defecto. La empresa puede elegir la dotación de la amortización siempre que se encuentre entre el coeficiente máximo y el período de vida útil. De ahí que se pueda variar todos los años sin necesidad de autorización por parte de la Administración.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período conce-sional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.

Con la reforma del IS habrá que tener en cuenta:

•Se simplifica la tabla pasando de 646 elementos a 34. Para los elementos con coeficiente de amortización dis-tinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015 y siguientes se aplicará la amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas. Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal, y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortización según el método elegido.

•Se establece con carácter general la libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros anuales (desaparece la norma análoga, artículo 110 TRLIS, que existía para las entidades de reducida dimensión, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros). Para que esta norma se aplique se requiere que:

a) Se trate de elementos del inmovilizado material. Por tanto, los programas informáticos y el resto del inmovili-zado intangible no se puede beneficiar de esta norma.

b) Se trate de elementos nuevos. Por tanto, los elementos adquiridos usados no se podrán beneficiar de esta norma y se tendrán que amortizar según las reglas generales, aplicando, en su caso, la regla sobre bienes usados.

c) El importe máximo que se puede beneficiar asciende a 25.000 euros anuales, con lo que en caso de exceder-se la inversión de bienes de escaso valor será necesario determinar los que se acogen a la libertad de amorti-zación y los que no.

d) El importe unitario no puede exceder de 300 euros.

•Se elimina el límite anual máximo fijado para la deducibilidad de la amortización de los elementos de inmoviliza-do intangible con vida útil definida así como los requisitos que debían cumplir. Se establece que el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente hasta el 01-01-2015).

•Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. Desaparece a partir de 01-01-2015 la deducción fiscal del fondo de comercio finan-ciero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 01-01-2015.

•Se mantienen para 2015 los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortización. Es decir, podrán amortizarse libremente:

a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas la-borales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

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b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de inves-tigación y desarrollo.

Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotacio-nes asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimien-to como explotación prioritaria.

e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Se trata de una novedad para el 2015 que hemos comentado.

Modificación del tratamiento contable del inmovilizado intangible (fondo de comercio)

Hay que tener en cuenta, que para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 la norma contable obliga a amortizarlos en 10 años, y la Ley del Impuesto prevé un gasto deducible máximo por este concepto del 5% anual.

El Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, que modifica el Plan General de Contabilidad (PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes), restablece el régimen de amortización siste-mática para todos los activos intangibles incluyendo el fondo de comercio. Como ya se estableció en el Código de Comercio, para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, los intangibles respectos de los cuales no pueda estimarse con fiabilidad su vida útil se deben de amortizar en plazo de 10 años.

En concreto, en el fondo de comercio además se establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que se recupera de manera lineal en 10 años, con lo que la empresa se evita la tarea de justificar la vida útil de este elemento.

Visto lo anterior, el criterio recogido por el PGC se puede sintetizar de la siguiente forma:

a) Los activos intangibles siempre se amortizan. Si su vida útil no se puede estimar de forma fiable se presume que será de 10 años (la excepción que establece el plan se encuentra en los gastos de investigación y desarrollo que se deben seguir amortizando, como máximo, en 5 años).

b) El fondo de comercio se amortiza siguiendo estos criterios, presumiéndose que su amortización es lineal y su vida útil es de 10 años.

A estos efectos se crea la cuenta 2804. Amortización acumulada de fondo de comercio.

c) El test de deterioro no se tendrá que realizar anualmente (como era obligatorio hasta ahora), pero sí se deberá analizar anualmente si existen indicios de deterioro de valor.

d) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

De acuerdo con la disposición transitoria única de este RD 602/2016, en relación con el fondo de comercio y demás intangibles se regula la forma de proceder esta norma transitoria. Se prevén dos alternativas para aplicar estos criterios a elección de la propia sociedad:

a) El valor en libros de estos elementos al cierre del período anterior se amortizará hacia el futuro siguiendo los nuevos criterios. La reserva por fondo de comercio se reclasificará a reservas voluntarias en el importe que supere el fondo de comercio.

La amortización, en este caso, tendrá como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Con independencia del momento del reconocimiento contable del activo en cuestión la amortización se prac-ticará para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y, en principio, acabará en 10 años (31 de diciembre de 2025 para aquellas sociedades cuyo ejercicio coincida con el año natural). Por tanto, con esta alternativa, se amortizarán en el mismo plazo, por ejemplo, un fondo de comercio reconocido en 2009 que uno reconocido en 2015.

b) Se da otra opción, amortizar estos activos con cargo a reservas según la vida útil desde la adquisición (o, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior, desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente PGC, con carácter general, los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008), minorándose, en su caso, el cargo por amortización resultante en la pérdida por deterioro reconocido por la empresa. La amorti-zación posterior se realizará siguiendo los nuevos criterios, suponiendo que la vida útil restante será el período que falte para completar 10 años de vida útil.

Optar por la aplicación retrospectiva supone que el importe de la amortización se vea modificado en función de si el activo intangible se adquirió antes de 1 de enero de 2008 (primer ejercicio de aplicación del nuevo PGC) o después.

5.6.1. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles

De acuerdo con el artículo 7 de la Ley 16/2012, con efectos para los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias solo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS. Esto también afecta a las amortizaciones de que procedan según el régimen especial de contratos de arrendamiento financiero. Así por ejemplo, si una entidad amortiza un turismo al coeficiente máximo de tablas, que es el 16%, en 2013 y 2014 solo podrá amortizarlo con el límite anual del 11,2%.

La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo.

Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revertirá, es decir, será deducible al 28% (2015) y al 25% (2016 y siguientes). No obstante, y para evitar perjuicios, la disposición transitoria trigésima séptima de la LIS establece una deducción en la cuota del 2% en el ejercicio 2015 y del 5% en el ejercicio 2016 y siguientes de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referido ajuste.

Esta deducción no está sometida a límite alguno y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se pueden deducir en ejercicios futuros también sin límite temporal.

Dado que la actualización de balances prevista por el artículo 9 de la Ley 16/2012 supuso un pago para los con-tribuyentes y su justificación económica dependía fundamentalmente de poder recuperar la diferencia de valor vía amortización al 30%, la bajada de tipos con la nueva LIS podría hacer peligrar la lógica de la operación. Por ello, el apartado 2 de la disposición transitoria trigésima séptima de la nueva Ley del IS extiende también a estos contri-buyentes la deducción que acabamos de comentar por la parte de amortización correspondiente al incremento de valor, que recordemos que se podrá utilizar por primera vez en el ejercicio 2015.

Por último, hay que recordar, que no resulta de aplicación esta limitación temporal de la amortización a:

•Las entidades de reducida dimensión, es decir, aquellas en las que el importe neto de su cifra de negocios del período impositivo anterior sea inferior a 10 millones de euros. Por el contrario, sí se les aplicará la limitación a aquellas entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de reducida dimensión con-tinúan aplicando este régimen especial durante los tres períodos impositivos siguientes. En estos casos, la limi-tación del 70% también se aplicará a las amortizaciones aceleradas previstas en este régimen para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y en elementos patrimoniales objeto de reinversión.

•Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de auto-rización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.

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5.6.2. Libertad de amortización con o sin creación de empleo

El Real Decreto-ley 12/2012 derogó el régimen de libertad de amortización de elementos nuevos del activo material fijo previsto en la disposición adicional undécima del TRLIS, con efectos desde 31 de marzo de 2012. La derogación se acompañó de un régimen transitorio mediante el que se permite la pervivencia de la libertad de amortización, a pesar de su derogación, en el ejercicio 2012 y siguientes, sobre las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (condicionadas al mantenimiento de la plantilla media) como por el Real Decreto-ley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media) y por las cantidades pendientes de aplicar. El régimen transitorio permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo, por la amortización de las –“cantidades pendientes de aplicar”-, en el ejercicio 2012 y siguientes.

En definitiva, deja de aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del día 31 de marzo de 2012. No obstante, excepto las empresas de reducida dimensión que podrán seguir aplicándola por los saldos que tengan pendientes, el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con mantenimiento de empleo entre los años 2009 y 2010, las deducciones pendientes se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas). Si los activos fueron adquiridos sin manteni-miento de empleo, es decir entre los años 2011 y hasta el día 30 de marzo de 2012 las deducciones pendientes se limitan al 20% de la base imponible previa.

La Ley 16/2012 prorrogó para los períodos 2014 y 2015 la limitación del 40-20% de las cantidades pendientes de aplicar de la libertad de amortización, con o sin mantenimiento de empleo, para las empresas que no eran consi-deradas de reducida dimensión en el momento en que efectuaron las inversiones (Disposición transitoria trigésima séptima TRLIS).

La nueva Ley 27/2014 del IS mantiene las limitaciones en la aplicación de la libertad de amortización de la dis-posición adicional undécima del TRLIS para el periodo impositivo iniciado en el año 2015. Concretamente, en su disposición transitoria trigésima cuarta, letra b), relativa a las medidas temporales aplicables en el periodo imposi-tivo 2015, se vuelca la regulación anteriormente contenida en la disposición transitoria trigésima tercera del TRLIS. Debe, no obstante, destacarse que en esta disposición se aclara que la magnitud sobre la que debe calcularse el límite (mediante la aplicación del porcentaje del 20% ó del 40%) es la base imponible positiva previa al ajuste por el artículo 11, apartado 12, y a la compensación de las bases imponibles negativas.

A partir del ejercicio que se inicie en el año 2016 resultará de aplicación lo que dispone el apartado 2 de la dispo-sición transitoria decimotercera de la nueva LIS, según el cual:

“2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas”.

5.7. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por las pérdidas debidas al deterioro de los elementos del activo, corriente o no corriente.

En primer lugar, cabe señalar que a efectos de determinar su deducibilidad fiscal rige el principio de inscripción contable (art. 11.3 LIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso gasto fiscalmente deducible.

En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente restrictiva con la deducibilidad de las pér-didas por deterioro al regularse en el apartado 2 del artículo 13 LIS la no deducibilidad de:

•Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

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•Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

•Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Esto es, se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de cualquier tipo de activo a excepción de las partidas a cobrar y de las existencias.

A) Existencias

La LIS no establece ninguna limitación específica por lo que las mismas serán deducibles atendiendo a su regula-ción contable.

B) Insolvencias

El artículo 13.1 LIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de deudores, siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias:

•Hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

•El deudor esté declarado en situación de concurso o procesado por el delito de alzamiento de bienes.

•Las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se dé alguna de las circunstancias anteriores, no tienen la consideración de deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivadas por insolvencias de deudores correspondientes a:

•Créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

•Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

•Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Si bien, la LIS sí permite, como excep-ción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (art. 104 LIS), hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

5.7.1. Nuevo mecanismo de reversión de los deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, estableció, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el ca-pital social o fondos propios de entidades, así como de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

Dicha modificación vino acompañada de la aprobación de un régimen transitorio (disposición transitoria cuadra-gésimo primera en el TRLIS que, actualmente, ha pasado a ser la disposición transitoria decimosexta de la LIS) en la que se regula, entre otras cuestiones, en qué ejercicios debe revertir fiscalmente la pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios que hubiera resultado fiscalmente dedu-cible en ejercicios previos a 2013.

La disposición transitoria, en su primer apartado, manifiesta que la reversión de deterioros fiscalmente deducibles de acuerdo con el artículo 12.3 del TRLIS debe producirse en el ejercicio en que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda del valor de los fondos propios al inicio, en proporción a la participación poseída y debién-dose tomar en consideración las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. El apartado segun-do de la disposición afecta a las pérdidas por deterioro de las inversiones financieras disponibles para la venta que coticen en un mercado regulado, respecto a las que no resultaba de aplicación el artículo 12.3 del TRLIS, y en el

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que se impone que la reversión fiscal debe producirse en el período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor contable.

Pues bien, ahora con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se mo-difica por el RDL 3/2016 la disposición transitoria decimosexta de la LIS sobre Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de en-tidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Estos deterioros registran en el ámbito contable la pérdida esperada en el inversor ante la disminución del importe recuperable de la participación poseída respecto de su valor de adquisición, sin que aquella pérdida haya sido rea-lizada. La incorporación de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se construye actualmente sobre el principio de realización, de manera que los deterioros de valor de participaciones en entidades no son fiscalmente deducibles desde el año 2013, si bien aquellos deterioros que fueron registrados con anterioridad y minoraron la base imponible, mantienen un régimen transitorio de reversión.

Todo ello lleva a la segunda medida de ensanchamiento de la base imponible, que consiste en establecer un nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013. Esta reversión se realiza por un importe mínimo anual, de forma lineal durante cinco años. En este RDL 3/2016 se establece la incorporación automática de los referidos deterioros, como un importe mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de general aplicación, teniendo en cuenta que se trata de pérdidas estimadas y no realizadas que minoraron la base imponible de las entidades españolas.

Si el importe a revertir en atención a los dos primeros apartados de la disposición transitoria es superior a la quinta parte del deterioro pendiente de revertir al inicio del ejercicio, no cabe duda de la regulación aprobada que primará el primero y, por tanto, el apartado 3 de la disposición no modificará el importe de la reversión a efectos en dicho ejercicio. En tal supuesto, el nuevo apartado 3 de la disposición se encarga, eso sí, de precisar cómo deberá calcu-larse el importe mínimo a revertir en los restantes periodos impositivos hasta el ejercicio 2020. En concreto estable-ce que “En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de los dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo 17 Artículo 3. Primero. Dos del RDL 3/2016 que reste se integrará por parte iguales entre los restantes períodos impositivos”.

Por último, el último párrafo del apartado 3 de la disposición transitoria precisa que: “No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos periodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión”.

De esta forma se interrumpe la reversión en el ejercicio en que se produce la venta de la participación de la entidad integrándose en la base imponible, con la naturaleza de reversión del deterioro, el importe pendiente de revertir con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.

Esto supone que no se produzca la aplicación del artículo 21 de la LIS por este importe, en aplicación del primer apartado de la disposición transitoria decimonovena de la LIS que dispone que “en el supuesto de transmisión de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, respecto de las que el contribuyente haya efectuado alguna corrección de valor que haya resultado fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del contribuyente, a los efectos de determinar la exención a que se refiere el artículo 21 de esta Ley”.

En el caso de transmisión de un establecimiento permanente en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el es-tablecimiento permanente en periodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo.

Para finalizar, hay que señalar que las nuevas limitaciones en la aplicación de los créditos fiscales y el nuevo meca-nismo de reversión de los deterioros de valor de las participaciones (que producen efectos jurídicos en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016) afectarán al cálculo de la obligación tributaria principal del impuesto correspondiente al ejercicio 2016, cuyo devengo se producirá el 31 de diciembre, y cuya declaración se presentará en julio de 2017, para los contribuyentes con un ejercicio coincidente con el año natural. Podemos

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entender, aunque la AEAT tendrá que pronunciarse, que las nuevas limitaciones a la compensación de créditos fis-cales y reversión de deterioros no resultarán aplicables al cálculo del pago fraccionado de diciembre a cuenta del IS del ejercicio 2016, cuyo plazo de ingreso ya se había iniciado antes de la publicación del RDL 3/2016 y antes de su entrada en vigor.

5.7.2. Deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, el RDL 3/2016 dedica varios apartados a modificar la LIS para regular la deducibilidad de las pérdidas derivadas de participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

Estas normas pretenden conseguir varios objetivos:

a) Establecer un tratamiento simétrico entre las rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones y las pérdidas que se puedan producir. De esta forma, si las rentas positivas no se integran en virtud de la exención para eliminar la doble imposición, tampoco serán deducibles las pérdidas por deterioro que se pro-duzcan en las participaciones que pudieran disfrutar de la exención. Sin embargo, se encuentra una excepción a la norma que permite computar las pérdidas en caso de extinción de la entidad (y siempre que se cumplan determinados requisitos). La justificación de esta excepción radica, en el denominado por la exposición de motivos, “principio de realización” que permite computar solo las pérdidas materializadas (y no las meramente esperadas).

b) Establecer una norma para evitar que se integre la pérdida “que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado”. En este caso, la norma es meramente disuasoria, puesto que las rentas positivas obtenidas se integrarán en la base imponible, teniendo derecho exclusivamente a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, si procede.

c) Dar un nuevo tratamiento a las participaciones incluidas en la cartera de negociación para llegar a la misma solución que acabamos de comentar

5.7.3. Restricción a la deducibilidad de los deterioros y las pérdidas por la transmisión de participaciones en entidades y establecimientos permanentes

A. Deterioros y pérdidas en la transmisión de participaciones “cualificadas” en entidades o estable-cimientos permanentes

El RDL 3/2016 establece:

•La no deducibilidad tanto de los deterioros como de las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones que cumplen los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías regulada en el artículo 21 de la LIS (“cualificadas”). La no deducción de las pérdidas en caso de transmisión será parcial cuando el derecho a aplicar la exención sea igualmente parcial.

•En el mismo sentido, tampoco resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero como conse-cuencia de la transmisión de un establecimiento permanente. No obstante, se reconoce expresamente la deduci-bilidad de las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración (obsérvese que no se hace referencia a que esa operación se haya acogido al régimen de neutralidad fiscal).

En ese caso, el importe de las rentas negativas deducible se minorará en el importe de los dividendos o partici-paciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.

En el mismo sentido, se podrán deducir las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. En este caso, el importe de las rentas negativas deducible deberá minorarse en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.

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B. Minoración o no deducción de rentas negativas derivadas de participaciones no “cualificadas”

El RDL 3/2016 establece un conjunto de medidas que hacen que las pérdidas por deterioro de carteras que no cumplan con el requisito de tributación previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS no sean dedu-cibles, salvo en caso de extinción de la compañía.

Recordemos que este requisito aplica en el caso de participaciones en entidades no residentes y se entiende cumplido si la entidad participada está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Asimismo, este requisito se entiende cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un CDI que le resulte de aplicación y contenga cláusula de intercambio de información. Finalmente, recordemos que en ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. Este último inciso (la referencia a paraíso fiscal) se encontraba en el artículo 21.9 de la LIS, pero con el RDL 3/2016 se ha trasladado a la letra b) del apartado 1 del mismo precepto.

El RDL 3/2016 incorpora las siguientes novedades en relación con las rentas negativas obtenidas como consecuen-cia del deterioro y la transmisión de participaciones no “cualificadas”:

•Se mantiene la no deducibilidad del deterioro de valores representativos de cualquier participación “no cualifi-cada”.

•Por otro lado, las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones “no cualificadas” (con excep-ción de aquellas en entidades no residentes que no cumplan los requisitos mínimos de tributación del artículo 21.1.b) de la LIS), se integrarán en la base imponible pero se minorarán en el importe de la renta positiva ge-nerada en una transmisión intra-grupo precedente a la que se hubiera aplicado un régimen de exención o de deducción para eliminar la doble imposición.

De forma adicional, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participa-ciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención para evitar la doble imposición.

•No obstante, no serán deducibles los deterioros o pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en:

- Entidades no residentes ubicadas en paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

- Territorios que no alcancen un nivel mínimo de tributación (la norma se remite al apartado b) del artículo 21.1 LIS, en el que se establece el tipo nominal mínimo del 10%).

•Por último, se suprime la regla especial relativa a las rentas negativas obtenidas en transmisiones sucesivas de valores homogéneos (que aplicarán las reglas generales).

C. Régimen de diferimiento de rentas negativas derivadas de transmisiones intra-grupo de participa-ciones “no cualificadas”

La LIS contiene una regla especial de imputación temporal para las pérdidas obtenidas en transmisiones intra-grupo de participaciones, difiriéndolas al momento en que son transmitidas a terceros ajenos al grupo o la entidad transmitente o la adquirente dejan de formar parte del grupo.

En esos casos, establece la LIS que esas pérdidas se han de minorar en el importe de las rentas positivas genera-das en la transmisión a terceros salvo que se pruebe que esas rentas han tributado a un tipo de gravamen mínimo del 10%.

La aplicación de esta regla se exceptúa en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que esa extin-ción sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial.

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Con las modificaciones introducidas por el RDL 3/2016:

•Esta regla se mantiene únicamente para la transmisión de participaciones “no cualificadas” y, en el caso de no residentes, siempre que cumplan con el artículo 21.1.b) de la LIS, una vez implantada la no deducibilidad de las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones “cualificadas” o de no residentes que no cumplan con el artículo 21.1.b) de la LIS.

•Se establece además que la minoración de las rentas negativas por las rentas positivas generadas en la trans-misión a terceros se producirá en todo caso al suprimir de la LIS la referencia a la tributación mínima del 10%.

•En caso de extinción de la entidad participada se podrán computar las pérdidas salvo que se produzca como consecuencia de una operación de restructuración (y no sólo las acogidas al régimen especial de diferimiento) o de cualquier supuesto de continuación en el ejercicio de la actividad.

D. Régimen de las disminuciones de valor por puesta a valor razonable de participaciones

La normativa contable establece que determinados activos financieros se valoran con posterioridad a su adquisi-ción a valor razonable, imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios que se produzcan en el valor razonable. Así, este criterio se utiliza para los activos financieros mantenidos para negociar y para los activos inclui-dos en la categoría “Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”. La normativa fiscal, desde el año 2008, había considerado computables los resultados derivados de estas variacio-nes de valor, tanto si eran ingresos como gastos, con escasas limitaciones (la de gastos financieros del artículo 16 de la LIS y la regla de valoración del artículo 17.11 de la LIS).

Pues bien, mediante el RDL 3/2016 se modifica esta situación, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017.

El legislador fiscal ha decidido extender el principio de realización de pérdidas a aquellas participaciones en el capi-tal de entidades cuya valoración se realiza a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, pero no a todas. En concreto, no ha afectado a todos los activos financieros valorados conforme a este criterio, sino solo a determi-nados activos financieros: los que representen la participación en el capital o en los fondos propios de entidades y entre ellos solo a algunas participaciones. Así, los derivados se seguirán contabilizando según las reglas generales.

El RDL 3/2016 establece que no son deducibles las disminuciones de valor originadas en las participaciones “cua-lificadas” por la aplicación del criterio del valor razonable que se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que previamente se hubiera integrado en la base imponible un incremento de valor por el mismo importe como consecuencia de la participación en valores homogéneos.

Esta misma regla se establece para las participaciones en entidades no residentes que no cumplan los requisitos mínimos de tributación del artículo 21.1.b) de la LIS.

5.7.4. Exención para evitar la doble imposición

Se introducen las siguientes modificaciones en el régimen de exención para evitar la doble imposición en lo que se refiere a su aplicación a las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones:

A. En relación con la limitación a la aplicación de la exención respecto de participaciones valoradas conforme al régimen de neutralidad fiscal

El artículo 21.4 de la LIS regula ciertas limitaciones a la aplicación de la exención para participaciones valoradas conforme al régimen de neutralidad fiscal. En concreto, estas limitaciones se establecen para el caso de que las participaciones que ahora se transmiten se hubieran adquirido como consecuencia de (i) transmisiones de partici-paciones en entidades que no cumplan total o parcialmente los diversos requisitos de la exención o (ii) de aportacio-nes no dinerarias de otros elementos patrimoniales distintos de participaciones; y que, por aplicación de las reglas de valoración de ese régimen de neutralidad, hubiera determinado la no integración de rentas en el Impuesto sobre Sociedades, el IRPF o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Así, básicamente, en estos supuestos la exención sólo se aplica sobre la renta que corresponda a la diferencia posi-tiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente.

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Además, para el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, se limita la exención al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integra-ción en la base imponible.

Al respecto, el RDL 3/2016 introduce las siguientes novedades:

•Se delimita con mayor precisión, aclarándolo, el primer supuesto que origina la limitación, sustituyendo la refe-rencia genérica a la “transmisión” de una participación que no cumpliera los requisitos para la exención por la “aportación” de la misma.

•Se simplifica la regla que determina la inaplicación de la exención respecto de la renta diferida por el transmiten-te en la aportación originaria. Además, se aclara que esta regla no aplicará cuando se pruebe que el adquirente ha integrado la renta correspondiente en su base imponible.

•Se establece una regla específica para los casos en los que la aportación fue realizada por sujetos pasivos del IRPF. En concreto, cuando las participaciones aportadas sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.

•Se elimina la regla por la que se limitaba la exención en el caso de transmisiones sucesivas de valores homogé-neos.

B. Régimen de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) en relación con las reglas relativas a la exención

El RDL 3/2016 introduce determinadas modificaciones técnicas adicionales en la normativa del Impuesto sobre Sociedades y en el régimen de las SOCIMI en relación con las reglas relativas a la exención. En concreto, en la Ley 11/2009, reguladora de las SOCIMI, cuando se dice que en el caso de que el transmitente o perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la LIS, se precisa que ello será así “en relación con las rentas positivas obtenidas

Podemos sintetizar lo anterior, en el siguiente cuadro resumen:

Tipo de cartera Pérdida por deterioro Transmisión de la cartera Extinción Participada

No cumplen tributación para entidades no residentes

No deducible (art.15 k LIS)

No deducible (art. 21.6 LIS) Deducible (art. 21.8 LIS)

No cumplen participación, pero sí tributación para entidades no residente

No deducible (art. 13.2 b) LIS)Deducible (art. 21.6, 21.7 y 11.10 LIS)

Deducible (art. 21.8 y 11.10 LIS)

Cumplen requisitos exención (artículo 21 LIS)

No deducible (art. 15 k LIS) No deducible (art. 21.6 LIS)Deducible, salvo dividendos exentos (art. 21.8 LIS)

Cartera mantenidapara negociar

No deducible si 21 LIS o no tributación (art. 15 l) y 17.1 LIS)

Deducible salvo 21 LIS o no tributación (art. 21.6, 21.7 y 11.10 LIS)

Deducible salvo dividendos exentos (art. 21.8 y 11.10 LIS)

5.8. Gastos fiscalmente no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios. Tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independen-cia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

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b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declara-ción extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades, salvo los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempe-ño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de per-sonas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondien-tes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la LIRPF, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desa-rrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comer-cio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como conse-cuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o someti-do a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

Como novedades con relación a los gastos no deducibles fiscalmente, con efectos a partir del 01-01-2015, y de acuerdo con la Ley 24/2014 del IS, habrá que tener en cuenta:

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•Retribución de fondos propios: la norma fiscal se separa de la contabilidad en aquellos instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, y, sin embargo, con-tablemente tienen la consideración de pasivo financiero. En estos supuestos, la normativa fiscal, opta por atri-buir a estos instrumentos el tratamiento fiscal que corresponde a cualquier participación en el capital o fondos propios de entidades, con independencia de que la contabilidad altere dicha naturaleza, como pudiera ocurrir con las acciones sin voto o las acciones rescatables. Asimismo, se atrae al tratamiento fiscal de la financiación propia a los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, equiparando el tratamiento fiscal que corresponde a la financiación vía aportaciones a los fondos propios o vía préstamo participativo dentro de un grupo mercantil. Con la finalidad de regular los préstamos participativos existentes con anterioridad al anuncio del cambio legislativo operado, se ha establecido en la disposición transi-toria decimoséptima de la nueva LIS que el nuevo tratamiento fiscal “no resultará de aplicación a los préstamos participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014”.

•Gastos por atenciones a clientes o proveedores: se limita la deducibilidad de estos gastos al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.

•Actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico: como novedad no serán deducibles los que tengan carácter ilícito.

•Personas o entidades vinculadas: tampoco lo serán los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.

•Retribuciones a los administradores: se especifica en la norma que serán deducibles las retribuciones a los ad-ministradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

•Gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial: como hemos comentado, existe un límite de gasto deducible derivado de la extinción de la relación laboral, común o especial. Este límite se ha rees-crito en la nueva LIS por el cambio establecido en la normativa del IRPF sobre importes exentos. En la redacción anterior, el límite era el mayor entre 1 millón de euros o el importe exento en IRPF. Con la nueva redacción, el límite se fija en el importe mayor entre 1 millón de euros o el importe obligatorio en virtud de la normativa laboral que, como es sabido, puede estar exento en el IRPF sólo hasta 180.000. Al desligarlo de la exención el cambio de IRPF no tiene efecto en la normativa del IS.

•Norma sobre operaciones híbridas: se introduce una norma sobre dichas operaciones, entendiendo como tales aquellas que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes. Dicha regla tiene como objetivo evitar la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10%, consecuencia de esa diferente calificación fiscal, cuando esta operación se realiza entre partes vinculadas.

•Gastos deducibles que ahora no se incluyen en la norma: desaparecen de la Ley del Impuesto como gastos de-ducibles las donaciones, ya sean dinerarias o en especie, a sociedades de desarrollo industrial regional y a las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación con las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contrac-tual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.

5.9. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros

Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.

No obstante, sí serán deducibles los gastos financieros, hasta 1.000.000 € aunque superen el citado límite relativo. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con este límite.

Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros del período se adicionará al límite, para la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

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La limitación o resultará de aplicación:

a) A las entidades de crédito y aseguradoras. A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para refor-zar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Direc-tiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS mantiene la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en términos cuasi idénticos a los previstos en el TRLIS y simplemente se producen ciertas mo-dificaciones con motivo, con carácter general, de cambios producidos en otros preceptos y que pueden incidir en la aplicación de la misma. Como novedad relevante se establece una nueva limitación (límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente) a la deducibilidad de los gastos que se producen cuando se ad-quieren participaciones en entidades y, después, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o es objeto de una operación de reestructuración. Esta medida se toma para que la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero de su adquisición y afectará a operaciones de reestructuración realizadas a partir del 20-06-2014. En este cálculo no se incluye el beneficio operativo de cual-quier entidad que se fusione con ella en los 4 años posteriores a la adquisición, salvo que se aplique el régimen de reestructuración. Sin embargo, no se aplica ese límite especial en el ejercicio de adquisición si la misma se financia con un máximo de deuda del 70% del precio de adquisición. Tampoco se aplicará en los períodos siguientes siem-pre que el importe de la deuda inicial se minore, desde el momento de su adquisición en la parte proporcional que corresponda, en los 8 años siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

5.10. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (Patent Box)

La Ley 14/2013 de emprendedores modificó el artículo 23 del TRLIS relativo a la reducción de las rentas proce-dentes de la cesión de determinados activos intangibles (patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi-mientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas) con efectos para las cesiones de activos que se realizaran a partir del 29-09-2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013. La nueva Ley 27/2014 del IS, con efectos desde el 01-01-2015, no aporta novedades relevantes respecto a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles del artículo 23 LIS.

Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comer-ciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40% de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25% de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

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e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

También resultará de aplicación la reducción en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obli-gación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de su integración en la base imponible en un 40% de su importe, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explo-tación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 ó 13.3 de la LIS, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explo-tación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográ-ficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados anteriormente.

AtencIón con efectos a partir de 1 de julio de 2016 y vigencia indefinida, se han modificado por la LPGe 2016 los apartados 1, 2 y 3 del artículo 23 de la LIS, con relación a la forma de cálculo del incentivo fiscal de la reduc-ción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, el denominado internacionalmente «patent box», con el objeto de adaptarla a los acuerdos adoptados en el seno de la Unión europea y de la OcDe. con la modificación introducida, las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos intangibles serán objeto de reducción en el siguiente porcentaje: 60% x coeficiente

Siendo el coeficiente el siguiente:

•Numerador:Gastosincurridosporlaentidadcedentedirectamenterelacionadosconlacreacióndelactivo,incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del deno-minador.

•Denominador:Gastosincurridosporlaentidadcedentedirectamenterelacionadosconlacreacióndelactivo,incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.

en ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior:

•Gastosfinancieros.

•Amortizacionesdeinmuebles.

•Gastosnorelacionadosdirectamenteconlacreacióndelactivo.

Recordamos que con anterioridad el artículo 23 de la LIS establecía lo siguiente:

•Se integraba en la base imponible del 40% del importe de las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos intangibles.

•Se exigía como condición que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.

Con efectos a partir de 1 de julio de 2016 y vigencia indefinida, se modifica también el régimen transitorio de la reducción de ingresos procedentes de estos activos intangibles, quedando de este modo (Disposición transitoria vigésima de la LIS):

•Las cesiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de emprendedores pueden optar por aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización de los contratos, el régimen establecido

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en la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004). La opción debe ejercitarse en la declaración del período impositivo 2016.

•Las cesiones realizadas o que se realicen desde la entrada en vigor de la Ley de emprendedores hasta el 30 de junio de 2016 pueden optar por aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización de los contratos, el régimen establecido en la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), según redac-ción vigente a 1 de enero de 2015. La opción debe ejercitarse en la declaración del período impositivo 2016.

•Las transmisiones de activos intangibles que se realicen desde el 1 de julio de 2016 hasta el 30 de junio de 2021 pueden optar por aplicar el régimen establecido en la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), según redacción vigente a 1 de enero de 2015. La opción debe ejercitarse en la declaración correspondiente al período impositivo en que se realizó la transmisión.

A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administra-ción tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.

Por último, debemos tener en cuenta que sólo las cesiones de uso realizadas con anterioridad a la Ley 14/2013 se regularán por lo establecido en el artículo 23 LIS, según redacción dada por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Por lo tanto, todas aquellas cesiones realizadas a partir de 29-09-2013, se regirán por lo dispuesto en el artículo 23 en la redacción de la nueva LIS en los periodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2015.

5.11. Reducción: Reserva de Capitalización

Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS contempla esta nueva figura para incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Así, los contribu-yentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.

•Ámbito subjetivo: pueden aplicarla las entidades que tributen al tipo general, al de empresas de nueva creación o al tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos, si cumplen lo siguiente:

- Mantenimiento de fondos propios desde el cierre del período impositivo, durante 5 años, salvo pérdidas con-tables.

- Dotación de reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento, salvo que la disposición se realice por separación de socio, por una operación de reestructuración con aplicación del régimen especial o por obliga-ción legal.

•Minoración de la base imponible: el 10% del incremento de los fondos propios (beneficios no repartidos ni lle-vados a reserva legal o estatutaria del ejercicio anterior), con un máximo del 10% de la base imponible previa a

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esta reducción antes de restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido y de bases imponibles negativas (estos dos últimos limitados también al 70%, de la base previa). Si se agotara la base, se podrá reducir en los 2 ejercicios siguientes.

• Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos: esta reducción será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de la nueva Ley del IS. Asimismo, hay que tener en cuenta la incompatibilidad establecida por el artículo 49.1.2 de la nueva Ley del IS para las sociedades que aplican el régimen de entidades dedicadas al arrendamien-to de viviendas, en relación con las rentas bonificadas. De incumplirse los requisitos anteriormente descritos el contribuyente deberá regularizar las cantidades indebidamente reducidas, así como los correspondientes intere-ses de demora de conformidad con lo establecido en el artículo 125.3 de la nueva Ley del IS.

5.11.1. ¿En qué momento deberán contabilizarse la dotación a las reservas de capitali-zación y de nivelación?

La DGT, en consulta vinculante CV4127/2015, de 22-12-2015, nos sindica el momento en el que deberán contabi-lizarse la dotación a las reservas de capitalización y de nivelación:

•Cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2015, del 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasi-ficar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 años desde el 31 de diciembre de 2015.

•En lo que se refiere a la reserva de nivelación, deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en el que se realice la minoración del 10 por ciento de la base imponible positiva. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

•La reserva de nivelación deberá dotarse en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio, que conforme al art. 273 de la Ley de de Sociedades de Capital, será cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado. En concreto, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2015, cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá (de ser posible) dotarse la reserva de nivelación.

5.12. Compensación de bases imponibles negativas

El artículo 26.1 de la LIS señala que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoli-quidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, sin establecer límite temporal alguno. De esta manera, la normativa del IS permite instrumentar una compensación de pérdidas fiscales hacia adelante, esto es, permite la minoración de los beneficios fiscales de un ejercicio con pérdidas fisca-les de ejercicios anteriores.

Si bien, la ausencia de límite temporal se acompaña con la regulación de un límite cuantitativo, que, para el ejercicio 2016, se sitúa en el 60 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su integra-ción. No obstante, y en todo caso, se podrán compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1.000.000 de euros o la parte proporcional en el caso en el que el periodo impositivo sea inferior al año.

Dicha limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores con el contribuyente.

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Respecto las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios iniciados con anterioridad a 01-01-2015 se añade una disposición transitoria vigésima primera en la nueva LIS según la cual “Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes”. Dicha disposición implicará que aquellas bases imponibles negativas que se hayan generado en los ejercicios 1997 y siguientes, que se encuentren pendien-tes de compensación al inicio del ejercicio 2015, puedan ser compensadas en los ejercicios iniciados a partir de 01-01-2015 sin que exista ningún límite temporal en su aplicación.

A. Limitación a la compensación de bases imponibles negativas

•Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade por el RDL 3/2016 una disposición adicional decimoquinta a la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) para limitar la compensación de bases imponibles negativas (en adelante, BINS) de ejercicios anteriores para contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, en los siguientes porcentajes:

- Contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, el 50 %;

- Contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros, el 25%.

Las limitaciones introducidas en la nueva disposición adicional decimoquinta de la LIS afectan exclusivamente al límite porcentual sin que afecten, por tanto, al importe mínimo de compensación de BINS de hasta 1 millón de euros (ver consultas de la DGT CV 1762-16 y CV 1057-16).

Estas mismas limitaciones también resultarán aplicables a las entidades que tributen en el régimen de consoli-dación fiscal, dada la remisión que se realiza por el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta al artículo 67.e) de la LIS.

Por último, se modifica la Disposición transitoria trigésima sexta. Límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016 de la LIS, para precisar que para los contribuyentes a los que no resulte de aplicación lo anterior (es decir, la nueva disposición adicional decimoquinta de la LIS), el límite de compensación de cuotas negativas será del 60 % para los períodos que se inicien en el año 2016 (y del 70% para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017). En todo caso, se podrán compensar bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

El siguiente cuadro resume los límites aplicables a la compensación de BINS según resulta de las modificaciones aprobadas por el RDL 3/2016.

LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE BINS

Porcentaje sobre la base imponible previa

Importe neto de la cifra de negocios (en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo)

Ejercicios iniciados durante el año 2016 Ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2017

Inferior a 20 millones de euros 60% 70%

Entre 20 y 60 millones de euros 50% 50%

Superior a 60 millones de euros 25% 25%

B. Limitación a la integración en la base imponible de determinadas dotaciones que hubiesen gene-rado activos por impuesto diferido

En la misma línea que la limitación que se acaba de exponer relativa a la compensación de BINS, el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta establece limitaciones porcentuales a la integración en la base imponible de las dotaciones por deterioro reguladas en el artículo 11.12 de la LIS, relativas a determinados créditos por insol-vencias y aportaciones a instrumentos de previsión social generadoras de activos por impuesto diferido que fuesen convertibles en créditos exigibles frente a la Administración Tributaria en los términos del artículo 130 de la LIS.

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Hasta la aprobación del RDL 3/2016, la integración de dichas dotaciones estaba limitada, para los periodos impo-sitivos que se iniciasen en 2016, al 60% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas. Para períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017 dicho límite estaba establecido en un 70%.

Los nuevos límites de integración se han fijado en el 50% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS si el contribuyente ha tenido un importe neto de la cifra de negocios durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, y en el 25% en el caso de que el importe neto de la cifra de negocios exceda de 60 millones de euros.

Los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 millones de euros conservan el límite del 60% para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016 (y el 70% en 2017 y siguientes).

Estas mismas limitaciones también resultarán aplicables, por así preverlo el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta, a las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, dada la remisión que se efectúa a los artículos 62.1.e) y 67.d) de la LIS.

•Plazo de comprobación: el derecho a comprobar las BINS por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitir la compensación si el contribuyente acredita la existencia y cuantía de la misma con la autoliquidación y con la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

5.13. Operaciones vinculadas

Las novedades introducidas en el artículo 18 de la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) relativo al régimen de las opera-ciones vinculadas principalmente versan sobre la simplificación de las obligaciones de documentación, la modifi-cación del perímetro de vinculación, la eliminación de la jerarquía de los métodos de valoración y la reducción del régimen sancionador. En concreto podemos destacar:

•Se restringe, con carácter general, las reglas que determinan el perímetro de vinculación o eliminando supuestos de vinculación. Se considera que hay vinculación cuando dos entidades en las cuales los mismos socios, partíci-pes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consangui-nidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios (antes era del 5%). Desaparece también la referencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.

•Se simplifica el actual régimen de documentación para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y con relación a los métodos de valoración no se incluye ya una jerarquía de métodos, admitiéndose, con carácter subsidiario, cualquier método y técnica de valoración que respete el principio de libre competencia.

•Se establecen reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesio-nales, ajustadas a la realidad económica, exigiendo el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea in-ferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. c) Que la cuantía de las retribuciones correspondien-tes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalaria-dos de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el IPREM.

•Se modifica el régimen sancionador. En concreto, si no se realizan correcciones, la falta de aportación o aporta-ción no correcta de la documentación de estas operaciones se prevé que se sancione con 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos (antes 1.500 y 15.000 respectivamente), con límite menor de (ya no solo para empresas de reducida dimensión): 10% conjunto de operaciones IRPF, IS o IRNR o 1% del INCN. En

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caso de que se apliquen correcciones, como ahora, 15% de las cantidades que resulten de las correcciones, pero se suprime el mínimo actual.

5.13.1. Valor de mercado y personas o entidades vinculadas

Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se enten-derá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia (artículo 18 LIS).

Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la nueva LIS, se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas enti-dades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

i) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

- En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25%. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

- Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios esta-blecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

5.13.2. Análisis de comparabilidad y métodos de valoración

Una de las principales novedades introducidas por la nueva LIS, con efectos desde el 01-01-2015, en materia de operaciones vinculadas es la eliminación de la jerarquía de los métodos de valoración. Para la determinación del valor de mercado, el TRLIS, preveía la aplicación de los métodos tradicionales (precio libre comparable, coste incre-mentado, precio de reventa) y, de forma subsidiaria, cuando debido a la complejidad o información de la operación no pudieran aplicarse correctamente los anteriores métodos, preveía la aplicación de los métodos basados en el resultado (distribución del resultado y margen neto del conjunto de operaciones).

La nueva LIS prevé que para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los 5 métodos que establecía ya el TRLIS, sin que exista ahora una jerarquía en cuanto a su elección. Únicamente la nueva LIS prevé que para la elección del método se tendrá en cuenta la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el nivel de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

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a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación en-tre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particu-laridades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que apli-ca el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u ope-raciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independien-tes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

•Para la aplicación de cualquiera de los métodos de valoración siempre hay que realizar un análisis de equipara-bilidad: comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes. El análisis de comparabilidad determina el método de valoración que ha de ser utilizado.

•Circunstancias que habrá que tener en cuenta dentro de su relevancia:

- Características de los bienes o servicios. - Riesgos que asumen las partes. - Mercados en los que se realiza la operación. - Otras relevantes como las estrategias comerciales.

•Es posible que el análisis de comparabilidad pueda tener en cuenta un conjunto de operaciones cuando estén ligadas entre sí.

•Definición de operaciones comparables: cuando entre ellas no existan diferencias significativas en las circuns-tancias a que nos hemos referido, o cuando existan diferencias pero puedan eliminarse haciendo las correspon-dientes correcciones.

•El análisis de comparabilidad forma parte de la documentación que determinados sujetos pasivos han de conser-var en relación con las operaciones vinculadas.

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5.13.3. Obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas

La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece la obligación de que las partes vinculadas tengan a dispo-sición de Hacienda una documentación donde se describa de manera pormenorizada la información relativa a la forma en que han determinado los precios utilizados en las transacciones entre ellas.

Con el redactado del TRLIS, antes de la reforma fiscal por la Ley 27/2014 del IS, no resultaba exigible la documen-tación de las operaciones vinculadas a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo fuera inferior a 10 millones de euros y siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho perio-do con entidades vinculadas no superase el importe conjunto de 100.0000 de euros de valor de mercado (con la excepción de las operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales).

Con la nueva LIS, y con efectos desde el 01-01-2015, todas las entidades deberán presentar la documentación de las operaciones vinculadas, siempre que no les resulte de aplicación alguno de los supuestos de no exigibilidad de la documentación. Si bien, se prevé la posibilidad de cumplimentar dicha obligación con contenido simplificado, en el caso de entidades (o grupo de sociedades) cuyo importe neto de la cifra de negocios, estimada conforme a lo previsto en el artículo 101 de la nueva LIS, sea inferior a 45 millones de euros.

Sin embargo, la documentación no podrá ser con contenido simplificado en ningún caso, y por tanto deberá docu-mentarse de forma general, cuando se trate de las siguientes “operaciones específicas”:

a) Las realizadas por contribuyentes del IRPF a las que les resulte de aplicación el método de estimación objetiva.

b) Las operaciones de transmisión de negocios.

c) Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en algún mercado regulado de valores o admitido a negociación pero en un país o territorio calificado de paraíso fiscal.

d) Las operaciones sobre inmuebles. Señalar respecto de este tipo de operaciones que en el TRLIS se indicaba únicamente como tales a las operaciones de transmisión de inmueble, por lo que con el redactado de la nueva LIS, cualquier operación sobre inmuebles (ejemplo, alquiler, traspaso, cesión, etc.) se calificará como “opera-ción específica”.

e) Las operaciones sobre activos intangibles.

El contenido de dicha “documentación simplificada” no está previsto en la nueva LIS, por lo que habrá que esperar a la aprobación del nuevo Reglamento para saber su contenido.

No se exige documentación alguna en relación con operaciones en las que el riesgo fiscal es reducido. Concreta-mente no se exige la documentación en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

•Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo fiscal que haya optado por el régimen especial de consolidación fiscal.

•Las operaciones que realicen las agrupaciones de interés económico (AIE) y uniones temporales de empresas (UTE), tanto con las empresas miembros de esas entidades como con cualquier otra empresa del mismo grupo fiscal al que pertenecen aquellas empresas miembros. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de la nueva LIS relativo a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

•Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores (OPV y OPA).

•A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contrapres-tación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

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5.13.4. Norma especial para prestaciones de servicios por socio profesional persona física a sociedad vinculada

•Con efectos desde el 01-01-2015, se podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado si se cumplen los siguientes requisitos:

- Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los si-guientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análo-gas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM).

Antigua Ley del IS Nueva Ley del IS

Tipo de sociedad Empresa de reducida dimensión (Art. 108). Cualquier sociedad.

Ingresos de la sociedad + 75% procedan de una actividad profesional con medios materiales y humanos, y resultado positivo previo a la deducción retribución de todos los socios-profesionales.

+ 75% procedan de una actividad profesional con medios materiales y humanos.

Importe retribución socio-profesional

No < 85% del resultado previo a la deducción de la retribución de todos los socios-profesionales.

No < 75% del resultado previo a la deducción de la retribución de todos los socios-profesionales.

Retribución individual de cada socio-profesional

Determinada en función de la contribución a la buena marcha de la sociedad.

No < 2 veces el salario medio de los asalariados de la sociedad con funciones análogas o, de no existir, no < 2 veces salario medio anual contribuyentes art. 11 Ley IRPF.

Determinada en función de la contribución a la buena marcha de la sociedad.

No < 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la sociedad con funciones análogas o, de no existir, no < 5 veces IPREM.

5.13.5. Ajuste secundario

En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferen-cia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcen-taje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la LIRPF.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia

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que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

5.13.6. Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado

La nueva LIS permite a la Administración comprobar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas efectuadas por el contribuyente y, en su caso, a efectuar por tanto las correcciones valorativas que procedan. La novedad opera en este punto respecto a la eliminación de la posibilidad de instar por parte del contribuyente la ta-sación pericial contradictoria. Por tanto, la única vía de recurso por parte del contribuyente frente a la comprobación de valor será la interposición de recurso contra la liquidación provisional practicada.

•Si concurre una regularización por este motivo con la regularización por otra causa, la correspondiente a la ope-ración vinculada se documentará en acta diferente y provisional.

•Si el obligado tributario recurre la liquidación, se les notificará a las otras partes vinculadas para que puedan personarse en el procedimiento.

•Si el obligado no interpone recurso también se notificará a las otras personas la liquidación para que puedan recurrir conjuntamente.

•Cuando la liquidación adquiera firmeza, la Administración regularizará la situación de las demás personas o entidades vinculadas.

5.13.7. Acuerdos Previos de Valoración

•Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

•La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

•El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá deter-minarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

•En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la apro-bación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas cir-cunstancias económicas.

•Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

•Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

5.13.8. Contribuyentes con EP en el extranjero

La nueva LIS introduce la obligación para los contribuyentes con establecimiento permanente (EP) en el extranjero de incluir en su base imponible las rentas estimadas, que deriven de operaciones internas, valoradas a mercado, siempre que lo permita el CDI que resulte de aplicación.

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5.13.9. Régimen sancionador

Existencia de corrección valorativa por parte de la Administración

tributaria Tipo de infracción Cuantificación de la sanción

No existe corrección valorativa No aportar la documentación.

Aportarla incompleta.

Aportarla con datos falsos.

1.000 €/dato y 10.000 € conjunto de datos.

Importe máximo: la menor entre: 10% conjunto operaciones sujetas al impuesto, IRPF/IRNR ó 1% CN.

Sí existe corrección valorativa No aportar la documentación.

Aportarla incompleta.

Aportarla con datos falsos.

Valor documentado diferente al declarado.

15% corrección valorativa.

5.13.10. Modelo 231 de Declaración de información país por país sobre operaciones vinculadas

La Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, ha aprobado un nuevo Modelo 232 de declaración informativa de ope-raciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.

Con ello se produce un cambio en la forma de declarar las operaciones vinculadas y las operaciones con paraísos fiscales, puesto que determinada información que hasta ahora se declaraba en varios apartados del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, se traslada, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, a la nueva declaración informativa que se presentará por medio del Modelo 232.

A. ¿Qué información recogerá este modelo ?

El modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas recogerá la siguiente información:

•Operaciones con personas o entidades vinculadas (artículo 13.4 RIS). Deberá cumplimentarse separando las operaciones de ingreso o de pago y se deben declarar las operaciones por persona o entidad vinculada que agrupen un determinado tipo de operación, siempre que se haya utilizado el mismo método de valoración, y se tienen que incluir en registros distintos las operaciones del mismo tipo pero que utilicen métodos de valoración diferentes.

•Operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de las rentas proceden-tes de determinados activos intangibles (artículo 23 y Disposición Transitoria 20ª de la LIS)

•Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, debiendo des-cribir la operación, denominación o razón social con la que se realiza la operación y el importe, entre otros datos.

B. ¿Quienes están obligados a presentar este modelo 232?

Los obligados a presentar el modelo cumplimentando la información de operaciones con entidades vinculadas serán aquellos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) que actúen mediante establecimiento permanente, así como las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, que realicen las siguientes operaciones con personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

•Las realizadas con la misma persona o entidad vinculada y cuyo importe de la contraprestación del conjunto de operaciones supere los 250.000 euros en el periodo impositivo, según el valor de mercado.

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•Operaciones específicas, estás son, las excluidas del contenido simplificado de la documentación a la que se refieren los artículo 18.3 de la LIS y el 16.5 del Reglamento de IS, siempre que el importe conjunto de cada una de este tipo de operaciones en el período impositivo supere los 100.000 euros.

Aun así, hay ciertas excepciones como son las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, o las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores, entre otras.

C. Otras consideraciones a tener en cuenta…

•Se declararán todas las operaciones que a su vez utilicen el mismo método de valoración, siempre que el importe de dichas operaciones en el periodo impositivo sea superior al 50% de la cifra de negocios de la entidad.

•En cuanto a la información de operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción del 60% de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, deberá cumplimentarse el modelo en aquellos casos en que el contribuyente aplique la citada reducción, porque obtiene rentas como con-secuencia de la cesión de determinados intangibles a personas o entidades vinculadas.

•Por último, deberá presentarse el modelo, independientemente de su importe, en los casos en los que el contri-buyente realice operaciones o tenga valores en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

D. ¿Cuál es el contenido de la información que deberá aportarse?

D.1. Información relativa a operaciones con personas o entidades vinculadas

•Número de identificación fiscal de la persona o entidad vinculada. •Condición de la persona o entidad vinculada, ya sea persona física, jurídica u otra. •Apellidos y nombre o razón social de la persona o entidad vinculada, así como el tipo de vinculación. •Si la entidad vinculada es residente en territorio español, se deberá aportar el código de la provincia donde resi-

da. En caso de que la entidad vinculada no sea residente fiscal en España, el país de residencia. •Tipo de operación realizada. Debiendo especificarse una de las siguientes opciones: (i) adquisición o transmisión

de bienes tangibles; (ii) adquisición, transmisión o cesión de uso de bienes intangibles; (iii) adquisición o trans-misión de activos financieros representativos de fondos propios; (iv) adquisición o transmisión de derechos de crédito y activos financieros representativos de deuda; (v) operaciones financieras de deuda; (vi) servicios entre personas o entidades vinculadas; (vii) acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios; (viii) alquileres y otros rendimientos por cesión de uso de inmuebles; (ix) intereses de créditos, préstamos y demás activos financieros representativos de deuda; (x) rendimientos del trabajo, pensiones y aportaciones a fondos de pensiones; y, (xi) otras operaciones.

•Calificación de ingreso o pago. En este sentido cabe señalar que no cabe compensación alguna entre operacio-nes.

•Método de valoración elegido de los contemplados en el artículo 18.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. • Importe de la operación (IVA no incluido).

D.2. Información relativa a operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reduc-ción del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

•Datos identificativos dela entidad matriz. Esto es, número de identificación fiscal y razón social. •Respecto de cada una de las partes vinculadas, se deberá especificar de forma separada las rentas sobre las

que se aplica la reducción. •Asimismo, se deberá aportar la siguiente información: (i) número de identificación fiscal de la persona o entidad

vinculada; (ii) condición de la persona o entidad vinculada, ya sea persona física, jurídica u otra; (iii) apellidos y nombre o razón social de la persona o entidad vinculada; (iv) si la persona o entidad vinculada es residente fiscal en España, se facilitará el código de la provincia, en otro puesto, se identificará el código del país; (v) tipo de vinculación conforme a lo establecido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; (vi) importe de la operación (IVA no incluido).

D.3. Información relativa a operaciones y situaciones relacionadas con paraísos fiscales

En el presente bloque se consignará por un lado la información relativa a las operaciones realizadas con paraísos fiscales, y por otro, la referente a la tenencia de valores relacionados con los citados territorios. Los datos a facilitar en relación con las operaciones realizadas con paraísos fiscales, sería la siguiente:

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•Descripción de la operación efectuada con/por personas o entidades residentes en paraísos fiscales, así como los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o en-tidades residentes en dichos territorios, y de aquellas inversiones o gastos realizados en los mismos.

•Nombre y apellidos, denominación o razón social de la persona o entidad con/por la que se realizan las opera-ciones.

•Condición de la persona o entidad, ya sea persona física, jurídica u otra. •Clave del paraíso fiscal. •Especificación del paraíso fiscal en el que se realice la inversión o el gasto, o en el cual tenga fijada su residencia

la persona o entidad con/por la que se realizan las operaciones. • Importe efectivo de la operación, los gastos incurridos o la inversión realizada.

Respecto de la tenencia de valores relacionados con paraísos fiscales poseídos a la fecha de cierre del periodo impositivo, se deberá declarar la siguiente información:

• Identificación de la situación concreta: (i) tenencia de valores representativos de fondos propios de entidades residentes en paraísos fiscales; (ii) tenencia de valores de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales; y, (iii) tenencia de valores de renta fija que estén admitidos a cotización en un mercado secun-dario de un paraíso fiscal.

•Denominación o razón social de la entidad participada residente en el paraíso fiscal. Cuando se esté ante una tenencia de valores de renta fija, se especificará la anterior información respecto de la entidad emisora de los valores.

• Identificación del paraíso fiscal que corresponda dependiendo de la situación que se trate. •Clave del paraíso fiscal.

E. ¿Qué pasa con el documento normalizado?

Que desaparece. La única información que desaparece de la declaración del IS y no se traslada al nuevo modelo 232 es el documento normalizado que aparecía en el anexo V de la declaración del pasado ejercicio 2015. Recor-demos que dicho documento podía ser empleado por las empresas de reducida dimensión para cumplir con su obli-gación de documentar sus operaciones vinculadas (con excepción de las operaciones consideradas “específicas”).

F. ¿Cuál es el plazo de presentación del modelo 232?

El plazo de presentación de este modelo 232 será “el mes siguiente a los diez meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo al que se refiera la información a suministrar”, por lo que, aquellos que cerraron el ejercicio 2016 a 31 de diciembre, deberán de presentar el modelo entre el 1 y el 30 del mes de noviembre.

G. ¿Cómo debe realizarse la presentación del modelo 232?

La presentación debe realizarse obligatoriamente por vía electrónica.

Por último, hay que señalar que el Real Decreto 1074/2017, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, ha modificado el Reglamento del IS, aclarando el ámbito subjetivo de las entidades que han de aportar información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas. En este sentido, se aclara la inclusión, de los establecimientos permanentes en territorio español de entidades no residentes del grupo de la obligación de aportar la documentación recogida en el artículo 14 del Reglamento. Se suprime la circunstan-cia prevista en la anterior letra a) del apartado 1 del artículo 13 en cuanto a la obligación de aportar información.

Así mismo, se incorpora la siguiente excepción, no existirá la obligación de aportar la información por las entidades dependientes o establecimientos permanentes en territorio español cuando el grupo multinacional haya designado para que presente la referida información a una entidad dependiente constitutiva del grupo que sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea, o bien cuando la información haya sido ya presentada en su territorio de resi-dencia fiscal por otra entidad no residente nombrada por el grupo como subrogada de la entidad matriz a efectos de dicha presentación. En el supuesto de que se trate de una entidad subrogada con residencia fiscal en un territorio fuera de la Unión Europea, deberá cumplir las condiciones previstas en el apartado 2 de la sección II del anexo III de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

Se introduce la siguiente matización, en el caso de qué existiendo varias entidades dependientes residentes en territorio español, una de ellas hubiera sido designada o nombrada por el grupo multinacional para presentar la información, será únicamente ésta la obligada a dicha presentación.

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Finalmente se incorpora las consecuencias ante la negativa de aportar la información estableciéndose qué si la entidad no residente se negara a suministrar todo o parte de la información correspondiente al grupo a la entidad residente en territorio español o al establecimiento permanente en territorio español, éstos presentarán la informa-ción de que dispongan y notificarán esta circunstancia a la Administración tributaria.

También, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se modifica la letra e) del apartado 2 del artículo 14 del RIS, incorporando entre la información a aportar, además del Importe de la cifra de capital, otros resultados no distribuidos en la fecha de conclusión del período impositivo.

5.14. Tipos de gravamen

A. Tipo general

Para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, el tipo general aplicable para los contribuyentes de este impuesto es del 25 %.

No obstante, se regula un tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación.

Así, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer periodo imposi-tivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 %, excepto si deben tributar a un tipo inferior.

Si bien, la ley restringe de la aplicación de este tipo reducido a las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial.

B. Tipos de gravámenes especiales

•Tipo del 30 %. Tributarán al 30 % las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la explora-ción, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.

•Tipo del 20 %. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.

•Tipo del 10 %. Tributarán al 10 % las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asocia-ciones declaradas de utilidad pública.

•Tipo del 1 %. Resulta aplicable a:

- Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de institucio-nes de inversión colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, de 100.

- Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mí-nimo, de 100.

- Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de ac-cionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

- Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria que, además de reunir los requi-sitos expuestos en el guion anterior, desarrollen la actividad de promoción exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento, cuando cumplan determinadas condiciones recogidas en la LIS.

- El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

•Tipo del 0 %. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones.

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CUADRO RESUMEN TIPOS IMPOSITIVOS 2015-2018

SUJETOS PASIVOS TIPOS 2015 2016-2017

Tipo general 28% 25%

Entidades de nueva creación excepto que tributen a un tipo inferior, aplicarán esta escala el primer período con BI positiva y el siguiente

15% 15%

Entidades con cifra negocio < 5 M€ y plantilla < 25 empleados que tributen al tipo general y creen o mantengan empleo: hasta 300.000€ y más

25% 25%

Empresas Reducida Dimensión (cifra negocio < 10M€), excepto que tributen a tipo diferente del general

Parte de BI hasta 300.000 € 25% 25%

Resto 28% 25%

Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social

25% 25%

Sociedades garantía recíproca

Colegios profesionales, cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores

Entidades sin fines lucrativos que cumplen Ley 49/2002

Fondos de promoción de empleo

Uniones y confederaciones de cooperativas

Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

Comunidades titulares de montes vecinales en mano común

Partidos políticos (Art. 11 LO 8/2007)

Sociedades cooperativas de crédito y cajas ruralesResultado cooperativo 28% 25%

Resultado extracoop. 30% 30%

Cooperativas fiscalmente protegidasResultado cooperativo 20% 20%

Resultado extracoop. 28% 25%

Sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario. (SOCIMI) (Art. 9 Ley 11/2009)

En general 0% 0%

19% (1) 19% (1)

Entidades sin fines lucrativos que sí cumplen Ley 49/2002 10% 10%

Entidades de la Zona Especial Canaria (Art. 43 Ley 19/1994) 4% 4%

SICAV con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS que remite a la Ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva

1% 1%Fondos de inversión de carácter financiero con determinadas condiciones indicadas en art. 28.5.b) TRLIS

Sociedades y fondos de inversión inmobiliaria con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS

Fondo de regulación del mercado hipotecario

Fondos de pensiones 0% 0%

Entidades de crédito, así como las dedicadas a exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos y otras actividades reguladas en Ley 34 /1998

33% 30%

(1) Gravamen especial sobre dividendos distribuidos a socios con participación en capital social igual o superior al 5 % y dichos dividendos, en sede de socio, están exentos o tributan a tipo inferior al 10%.

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5.15. Deducciones, incentivos y bonificaciones

5.15.1. Bonificaciones en la cuota

Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. En caso de insuficiencia de cuota íntegra, la bonificación no se podrá trasladar a ejercicios futuros perdiéndose, por tanto, el derecho a la bonificación generada.

BONIFICACIONES = % Bonificación x Tipo Gravamen x Renta Bonificada.

BONIFICACIONES % BONIFICACIÓN RENTAS BONIFICADAS

Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33 LIS)

50%Obtenidas en Ceuta, Melilla, siempre que sean operaciones que cierren en estos territorios ciclo mercantil.

Bonificación por prestación de servicios públicos locales (art. 34 LIS)

99%Derivadas de servicios prestados por entidades locales, o dependientes del Estado o de Comunidades Autónomas, de competencia municipal o provincial, en los casos previstos en la normativa.

5.15.2. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

En el ejercicio 2011 concluyeron la reducción paulatina de muchas de las deducciones reguladas en el Texto Re-fundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (tales como las deducciones por actividades de exportación, fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, contribuciones a planes de pensiones, inver-siones medioambientales o por gastos por formación profesional…) que dieron lugar a su desaparición definitiva. Además, en los últimos años se ha venido regulado algunas novedades introducidas en materia de deducciones por inversiones en el Impuesto sobre Sociedades (que también afectan a los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF). En este sentido, recordamos que las deducciones vigentes en el ejercicio 2014 reguladas en el TRLIS eran las siguientes:

•Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i)

•Deducción por inversión de beneficios

•Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales

•Deducciones por inversiones medioambientales

•Deducción por gastos de formación profesional

•Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

•Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

•Deducciones por creación de empleo

Con la aprobación de la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) quedan derogadas con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 determinadas deducciones. En concreto:

a) La deducción por inversión de beneficios (anteriormente, regulada en el artículo 37 del TRLIS), aplicable por las entidades de reducida dimensión, y recientemente aprobada por la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedo-res y su internacionalización.

b) La deducción por inversiones medioambientales (anteriormente regulada en el artículo 39 del TRLIS).c) La deducción por gastos de formación profesional (del artículo 40 del TRLIS. Esta deducción se ha mantenido

en los últimos años en relación con los gastos e inversiones para habituar a los empleados en el uso de las tecnologías de la información. A diferencia de las Leyes de Presupuestos de años anteriores, la Ley del Presu-puestos para el año 2015 no extiende un año más esta deducción y la nueva LIS tampoco la recoge entre las deducciones en cuota que pueden aplicar las sociedades).

d) La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (del artículo 42 del TRLIS)

Se mantienen, con las modificaciones que se comentarán a continuación, las siguientes deducciones:

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a) La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en el artículo 35 de la nueva LIS).

b) La deducción por inversiones en producciones cinematográficas (en el artículo 36 LIS).

Por último, no son objeto de modificación y se mantienen en similares términos, las siguientes deducciones:

a) La deducción por creación de empleo (en el artículo 37 LIS).b) La deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (en el artículo 38 LIS).

Las principales novedades con efectos desde 01-01-2015 las podemos resumir en las siguientes:

•Se mantiene, mejorada, la deducción por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos) y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.

•Se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisua-les al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho importe, el exceso tendrá una deducción del 18%. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones inter-nacionales, con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un alto impacto económico y, en especial, turístico.

No obstante, hay que tener en cuenta que con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, la Ley 3/2017 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017 (LPGE 2017) ha intro-ducido cambios en esta deducción:

- Se elevan los porcentajes de la deducción: 25% respecto del primer millón de euros (anteriormente 20%) y 20% sobre el exceso (anteriormente 18%).

- Los certificados de nacionalidad a que se refiere la letra a) del artículo 36.1 de la LIS pueden ser emitidos no solamente por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales sino también por el órgano correspon-diente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia.

- El límite existente de que no puede superar conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribu-yente el 50% del coste de producción se eleva hasta el:

» 60% en el caso de producciones transfronterizas financiadas por más de un Estado miembro de la UE y en las que participen productores de más de un Estado miembro.

» 70% en el caso de las producciones dirigidas por un nuevo realizador cuyo presupuesto de producción no supere 1 millón de euros.

•Se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales, para cuya aplicación es nece-sario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música así como destinar al menos el 50% de los beneficios a la realización de actividades que den también derecho a la deducción, en los cuatro ejercicios siguientes. La deducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y pro-mocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización (con un límite de 500.000 euros por periodo y contribuyente). El importe de la deducción y las subvenciones recibidas no podrán exceder el 80% de los gastos anteriormente señalados.

Hay que tener en cuenta, que con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, la LPGE para 2017 ha introducido cambios en esta deducción:

- Se incrementa del 15% al 20% el porcentaje de deducción.

- Se eleva de 50.000€ por persona a 100.000€ por persona el límite de gastos de personal creativo.

- El límite existente de que el importe de la deducción no puede ser superior a 2,5 millones de euros, se eleva a 3 millones de euros.

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•Nueva deducción por reversión de medidas temporales: Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al pre-visto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta de-ducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivo que se inicien en 2015.

•Nueva reserva de nivelación: con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa destaca como novedad la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de un millón de euros. Las cantidades a que se refiere el párrafo anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la reserva de nivelación, que será indisponible durante el período de 5 años.

•Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades contenidas en el artículo 39 Ley 27/2014 en los mismos términos del TRLIS con la novedad de que el derecho de la Administración para comprobar estas deducciones prescribirá a los 10 años. Se introduce en el artículo 39.2 como novedad en el mecanismo de monetización previsto para la deducción de I+D+i, la posibilidad de aplicar sin límite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deducción y un importe anual máximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se generen en períodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.

•El derecho a comprobar las deducciones por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitirlas si el contribuyente acredita que resultan procedentes y su cuantía, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

A. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i)

•Se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

•También se considerará actividad de investigación y desarrollo (I+D):

- El diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos.

- La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

- La creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

•Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difie-ran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercia-lizable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete,

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del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovación tecnológica:

Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.

Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proce-so o producto.

Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.

•La base de la deducción por I+D estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortiza-ciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas activi-dades e imputables como ingreso en el período impositivo.

Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.

Por tanto, únicamente formarán parte de la base de la deducción aquellos gastos que sean directamente imputa-bles al proyecto de investigación y desarrollo. Por ello, no podrá aplicarse la deducción sobre los gastos indirectos (como puedan ser entre otros los de estructura general de la empresa o los gastos financieros) ni sobre todos los que, pese a tener una relación directa con la mencionada actividad no sean susceptibles de individualización, es decir, de reparto entre los distintos proyectos que se benefician de la deducción y las demás actividades de la em-presa que puedan realizarse, o si dicho reparto no se ha realizado.

La adecuada individualización por proyectos de los gastos directos incurridos en cada uno de ellos exige, por tanto, la concreción de los conceptos y de los importes de los mismos, pudiendo determinarse por cualquier método racio-nal y presentarse en cualquier formato, siempre que haga posible la posterior justificación y prueba de la relación directa de cada gasto con cada proyecto y de su importe.

•La base de la deducción por innovación tecnológica estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

- Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

- Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y caracte-rísticas de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

- Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base corres-pondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

- Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

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Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.

Para determinar la base de la deducción el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el im-porte de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

•Porcentajes de deducción:

I+D: En general el 25% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el pá-rrafo anterior hasta dicha media, y el 42% sobre el exceso respecto de ésta. Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 17% del importe de los los gastos de personal de la entidad correspondiente a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

Podrá practicarse una deducción del 8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo. Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del contribu-yente, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 LIS, que se aplique, fuese inferior

Innovación tecnológica: El porcentaje de deducción aplicable será el 12% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

Tendrán derecho a la deducción por actividades de I+D+i, las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

Respecto de los gastos relacionados con las actividades realizadas en el exterior, sólo podrán formar parte de la base de la deducción los vinculados a actividades realizadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Por tanto, si en relación a un proyecto de investigación se realizan actividades en el exterior, en países o territorios no comprendidos en un Estado miembro de la Unión Europea o dentro del Espacio Económico Europeo, los gastos en que se incurra no podrán formar parte de la de-ducción, pero sí serán objeto de deducción todos los gastos incurridos en España o en alguno de esos Estados, vinculados a dicho proyecto.

B. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales

•Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de fic-ción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción:

a) Del 25% (20% en 2015 y 2016) respecto del primer millón de base de la deducción.b) Del 20% (18% para 2015 y 2016) sobre el exceso de dicho importe.

La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40% del coste de producción. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones que generan derecho a deducción. El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50% del coste de producción.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros.

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En el supuesto de una coproducción, esto importes se determinarán, para cada coproductor, en función de su res-pectivo porcentaje de participación en aquella.

•Para la aplicación de la deducción será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contri-bución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia.

b) Que se deposite una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o la filmote-ca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma, en los términos establecidos en la Orden CUL/2834/2009.

•La deducción se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra. No obstante, en el supuesto de producciones de animación, la deducción se aplicará a partir del período impositivo en que se obtenga el certifi-cado de nacionalidad señalado en la letra a) anterior.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción. No obstante, dicho límite se elevará hasta:

a) El 60 por ciento en el caso de producciones transfronterizas financiadas por más de un Estado miembro de la Unión Europea y en las que participen productores de más de un Estado miembro.

b) El 70 por ciento en el caso de las producciones dirigidas por un nuevo realizador cuyo presupuesto de pro-ducción no supere 1 millón de euros.

•Los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho una deducción del 20% de los gastos realizados en territorio español, siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:

1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.

2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros, por cada producción realizada.

Esta deducción queda excluida del límite común a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 LIS. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá su-perar el 50% del coste de producción.

•Los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales tendrán una deducción del 20%. La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades. La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de 500.000 euros por contribuyente. Para la aplicación de esta deduc-ción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el contribuyente haya obtenido un certificado al efecto, en los términos que se establezcan por Orden Ministerial, por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música.

b) Que, de los beneficios obtenidos en el desarrollo de estas actividades en el ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción, el contribuyente destine al menos el 50% a la realización de actividades que dan derecho a la aplicación de la deducción prevista en este apartado. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los referidos beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

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La base de esta deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos que generen el derecho a la misma. El importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas por el contribu-yente, no podrá superar el 80% de dichos gastos.

C. Deducción por creación de empleo

•Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012 de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros.

Esta deducción estará condicionada al mantenimiento de esta relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha de su inicio. Asimismo, el trabajador contratado que diera derecho a esta deducción no se computará a efectos del incremento de plantilla establecido en el artículo 102 de la LIS, esto es, a efectos del incremento de plantilla para aplicar el incentivo fiscal de libertad de amortización correspondiente a las empresas de reducida dimensión.

En el supuesto de contratos a tiempo parcial, la deducción se aplicará de manera proporcional a jornada de tra-bajo pactada en el contrato.

•Las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012 de medi-das urgentes para la reforma del mercado laboral, con desempleados beneficiarios de una prestación contribu-tiva por desempleo regulada en el Título III del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, podrán deducir de la cuota íntegra el 50% del menor de los siguientes importes:

a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación.

b) El importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los 12 meses anteriores.

La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la pres-tación por desempleo durante, al menos, 3 meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el tra-bajador proporcionará a la entidad un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral.

Asimismo, esta deducción estará condicionada al mantenimiento de esta relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha de su inicio.

En el supuesto de contratos a tiempo parcial, la deducción se aplicará de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato.

Por otra parte, el trabajador contratado que diera derecho a esta deducción no se computará a efectos del in-cremento de plantilla establecido en el artículo 102 de la LIS, esto es, a efectos del incremento de plantilla para aplicar los incentivos fiscales correspondientes a las empresas de reducida dimensión.

D. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de:

•9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

•12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período imposi-tivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

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Los trabajadores contratados que dieran derecho a esta deducción no se computarán a efecto de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 102 de la LIS.

E. Normas comunes a las deducciones por inversiones

En el artículo 39 de la nueva LIS se contienen las normas comunes a las deducciones por inversiones en similares términos al anterior artículo 44 del TRLIS.

E.1 Límite de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

•El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

•El límite se elevará al 50% cuando el importe de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exce-da del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

LÍMITES DEDUCCIONES POR INVERSIÓN

EJERCICIOS INICIADOS ANTES DE 6/3/2011 DESPUÉS DE 6/3/2011DENTRO DE LOS AÑOS

2012, 2013 y 2014A PARTIR DE 1/1/2015

Límite general 35% 35% 25% (2) 25% (2)

Límite incrementado (1) 50% 60% 50% (2) 50% (2)

(1) Si la deducción por I+D+i que se corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio ejercicio, excede del 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

(2) Se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, antes aplicable sin límite.

E.2. Plazo para aplicar las deducciones para incentivar determinadas actividades

•Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

•Las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecno-lógica podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

•El cómputo de los plazos (15 o 18 años) podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

- En las entidades de nueva creación. - En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recur-

sos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

E.3. Período que deberán permanecer en funcionamiento los elementos patrimoniales afectos a las deduccio-nes para incentivar determinadas actividades

Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas para incentivar la realización de determinadas actividades deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o 3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.

Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.

E.4. Opción para las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

En el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, o el previsto para las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, las deducciones por actividades de investigación y desa-

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rrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de la LIS, podrán, opcionalmen-te, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de la LIS, y aplicarse con un descuento del 20% de su importe, cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 2 de este último artículo.

•En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la de-claración del Impuesto sobre Sociedades, una vez que haya transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

•El importe de la deducción aplicada o abonada, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, no podrá superar conjunta-mente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales.

•Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10% del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción por actividades de investigación y desa-rrollo generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 LIS, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20% de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.

Para optar por la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica sin sujeción a los límites establecidos en el apartado 1 del artículo 39 LIS, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.

c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarro-llo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finaliza-ción del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.

d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspon-dientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de la LIS.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de la LIS.

F. Régimen transitorio. Deducciones pendientes de aplicar en 2015

La disposición transitoria vigésima cuarta de la nueva LIS, recoge un régimen transitorio según el cual las deduc-ciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 podrán deducirse en el plazo y condiciones establecidas en las citadas normas comunes. A estos efectos, el límite conjunto de deducciones se aplicará igualmente sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

•Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del TRLIS, según re-dacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

•Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, que no hubiesen aplicado la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 por aplicación del apartado

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dos de la Disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administra-tivas y del Orden Social, se regularán por lo establecido en el referido artículo 21 y en sus normas de desarrollo.

•Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se re-gularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

No obstante, en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los porcentajes de deducción del 12 y 17% serán, respectivamente, del 10 y del 15%, cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro de 2015. Asimismo, dichos porcentajes serán, respectivamente, del 7 y del 12% cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

El porcentaje de deducción del 10% aplicable a las rentas que se integren en la base imponible de los periodos im-positivos iniciados dentro del año 2015 resultará también de aplicación para aquellos contribuyentes que en dicho ejercicio apliquen el régimen de las entidades de reducida dimensión y, por tanto, apliquen la escala de gravamen del 28%-25% (DT 34ª LIS).

PORCENTAJES DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS ExTRAORDINARIOS

2006 2007 2008 2015 2016-2017

Tipo de gravamen 35% 40% 32,5% 37,5% 30% 35% 28% 33% 25% 30%

Porcentaje deducción 20% 25% 14,5% 19,5% 12% 17% 10% 15% 7% 12%

Tributación efectiva 15% 15% 18% 18% 18% 18% 18% 18% 18% 18%

G. Incentivos exclusivos para empresas de reducida dimensión

Referencia Incentivo / Deducción / Límites

Libertad de amortización para la inversión en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Con efectos desde el 01-01-2015, se añade la exigencia de que se afecten a actividades económicas.

Siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un pe-riodo adicional de otros veinticuatro meses.

Cuantía de la inversión: El resultado de multiplicar 120.000 € por el incremento neto de la plantilla media.

Libertad de amortización elementos del inmovilizado material nue-vos de escaso valor.

Para todas las sociedades (y no solo para empresas de reducida dimensión), se permite amortizar libremente “los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, hasta el límite de 25.000€ por periodo impositivo

Aceleración de la amortización de los elementos nuevos del inmovi-lizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. Con efectos desde el 01-01-2015, dichos elementos patrimoniales deben afectarse a las actividades económicas del contribuyente.

Amortización en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coefi-ciente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores.

Será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

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Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión (elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobilia-rias afectos a explotaciones económicas). Desaparece con efectos desde el 01-01-2015. Régimen transitorio: si vinieran amortizán-dolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, conforme a lo previsto en el TRLIS, podrán seguir haciéndolo de acuerdo con la disposición transitoria vigési-ma octava de la nueva LIS

Régimen transitorio: si vinieran amortizándolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Deducción por inversión de beneficios

Hasta el 31-21-2014:

Deducción del 10% (empresas con volumen de negocio inferior a 10 millones de euros) o del 5% (empresas con cifra de negocio inferior a cinco millones de euros y plantilla media inferior a 25 empleados) en la cuota íntegra del IS, en relación a los beneficios obtenidos en el ejercicio que se inviertan en elementos nuevos de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a activida-des económicas, sin tener en cuenta el gasto originado por el Impuesto sobre Sociedades.

Desde el 01-01-2015:

Se suprime esta deducción por inversiones con motivo de la aprobación de la nueva LIS, lo que supone que este incentivo fiscal no resultará de aplicación a los beneficios que se obtengan en el ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 y siguientes. Por tanto, únicamente habrá resultado de aplicación para los beneficios generados en los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y 2014. No obstante, la deducción por inversión de beneficios que se haya acredi-tado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y/o 2014, pendientes de aplicar, al inicio del ejercicio que comience dentro del año 2015, podrán ser aplicadas a partir de este último ejercicio, con los requisitos que exigía el anterior artículo 37 del TRLIS, y en el plazo y con las condiciones establecidos en al artículo 39 de la nueva LIS. Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anteriori-dad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 (DT 24ª LIS)

Escalas de gravamen reducidas

Con efectos desde el 01-01-2015 se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venían aplicando estas entidades, tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aunque el tipo general del Impuesto será del 28%, para las entidades de reducida dimensión será del 25% hasta una base imponible de 300.000€. No obstante, habrá que tener en cuenta dicha desaparición de la escala de gravamen específica para las entidades de reducida dimensión se produce con las siguientes salvedades:

a) Se aprueba un tipo de gravamen reducido (del 25%) para los ejercicios ini-ciados en el año 2015 para las micropymes

b) Se mantiene la posibilidad de aplicar la escala de gravamen del 15%-20%, por parte de las entidades creadas entre 1/1/2013 y 31/12/2014, en el pri-mer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

c) Se aprueba un tipo de gravamen reducido del 15% para las sociedades creadas a partir de 01-01-2015 que resultará de aplicación en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

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Nueva Reserva de Nivelación

Con efectos desde el 01-01-2015, se introduce un régimen denominado “re-serva de nivelación de bases imponibles negativas” que supone una reducción de hasta el 10% de la base imponible con un límite máximo anual de 1 millón de euros (o el importe que proporcionalmente corresponda en caso de que el periodo impositivo de la entidad fuera inferior al año). Este beneficio fiscal tiene las siguientes características:

• La reducción que se realice en la base imponible por este motivo se tendrá que integrar en las bases imponibles de los periodos impositivos que con-cluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se hubiera hecho la minoración, conforme la entidad vaya obteniendo BIN. El importe que no se haya integrado a la finalización de ese plazo por no haberse generado BIN suficiente, se adicionará a la base imponible del período correspondiente a la conclusión del plazo.

• Se tendrá que dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración que será indisponible durante el período de 5 años anteriormente señalado. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

El incumplimiento de este requisito determinará la integración en la base imponible de las cantidades que hubieran sido objeto de minoración, incre-mentadas en un 5%.

• Las cantidades destinadas a la dotación de esta reserva no se pueden apli-car simultáneamente al cumplimiento de la reserva de capitalización regula-da también en la nueva LIS.

H. Cuadro resumen de deducciones por inversiones

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

PORCENTAJE DEDUCCIÓN

BASE DE DEDUCCIÓN

Deducción por actividades de I+D (art. 35.1 LIS)

25% Gastos del período en I+D, hasta la media de los 2 años anteriores.

42% Gastos del período en I+D, sobre el exceso respecto de la media de los 2 años anteriores.

17% Gastos de personal de investigadores cualificados de I+D.

8% Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y terrenos).

Deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 LIS)

12% Gastos del período en Innovación tecnológica.

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas españolas (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.1 LIS)

25% Hasta 1M €

Coste total de producción junto con gastos de obtención de copias, gastos de publicidad y promoción a cargo de productor hasta límite de 40% del coste de producción.

Desde el 01-01-2017, el límite existente de que no puede superar conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente el 50% del coste de producción se eleva hasta el:

o 60% en el caso de producciones transfronterizas financiadas por más de un Estado miembro de la UE y en las que participen productores de más de un Estado miembro.

o 70% en el caso de las producciones dirigidas por un nuevo realizador cuyo presupuesto de producción no supere 1 millón de euros.

20% Sobre el exceso de 1M €

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DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

PORCENTAJE DEDUCCIÓN

BASE DE DEDUCCIÓN

Deducción por producciones cinematográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS)

20%

Gastos realizados en España directamente relacionados con la producción, siempre que sean al menos de 1M €.

Desde el 01-01-2017, el límite existente de que el importe de la deducción no puede ser superior a 2,5 millones de euros, se eleva a 3 millones de euros.

Deducción por producción de determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

20% Costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos.

Deducción por creación de empleo (siempre que cumplan los requisitos del art. 37 LIS)

3.000 € Todas las empresas: por el primer trabajador menor de 30 años con contrato de tiempo indefinido regulado en el artículo 4 de Ley 3/2012 de reforma laboral.

50%

Empresas con menos de 50 trabajadores, además de la deducción anterior, la cantidad que resulte menor de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación que tuviera reconocida.

Deducción por creación de empleo para discapacitados (art. 38 LIS)

9.000 € Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥33%e<65%.

12.000 € Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥65%.

5.15.3. Deducciones para evitar la doble imposición internacional

El problema principal que plantean las rentas obtenidas en el extranjero proviene del exceso de imposición que soportan las mismas, al ser objeto de imposición en diferentes países atendiendo al Estado fuente de las mismas, y que vuelven a ser objeto de imposición al integrarse en la base imponible del IS en la entidad perceptora residente en España, por tratarse del Estado de residencia de la entidad.

Pues bien, los artículos 31 y 32 de la LIS tratan de corregir esta doble imposición generada. En concreto, el primero de ello trata de evitar la doble imposición jurídica y el segundo la doble imposición económica internacional sobre dividendos y participaciones en beneficios, configurándose los mismos como un método alternativo a la exención regulada en los artículos 21 y 22 de la LIS.

Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado en deducciones en la cuo-ta, esto es, integrando en la base imponible las rentas obtenidas, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante.

A) Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente (art. 31 de la LIS)

Trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una renta obtenida por un contribuyente del impuesto sea gravada en dos Estados diferentes.

Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

•El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien:

- No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonifica-ción o cualquier otro beneficio fiscal.

- En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.

•El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.

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A los efectos de determinar la base de deducción conviene matizar que el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos de la aplicación de la deducción e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible. Circunstancia esta última que implicaría la realización de un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable.

No obstante, en el caso en el cual el importe satisfecho en el extranjero sea superior a la deducción por doble impo-sición internacional aplicable, dicho exceso tendrá la consideración de gasto deducible, siempre que se correspon-da con la realización de actividades económicas en el extranjero.

Las cantidades que no hayan podido ser aplicadas por insuficiencia de cuota podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes, sin establecerse límite temporal alguno.

Por último, cabe señalar que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribe a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspon-diente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

B) Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (art. 32 de la LIS)

Trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de impo-sición en dos sujetos en dos Estados diferentes. Regula una deducción en caso de percibir dividendos o participa-ciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, siempre que se cumpla una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (al menos del 5 %) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

Esta deducción, conjuntamente con la regulada en el artículo 31 de la LIS respecto de los dividendos o participacio-nes en los beneficios, no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español.

Por último, en los mismos términos que en los establecidos para la deducción por doble imposición internacional jurídica, las cantidades que no hayan podido ser aplicadas por insuficiencia de cuota podrán deducirse en los perio-dos impositivos siguientes y el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribe a los 10 años.

C) Limitación a la aplicación de deducciones por doble imposición generadas en el propio ejercicio o en ejercicios anteriores que estén pendientes de aplicación

El apartado 2 de la disposición adicional decimoquinta de la LIS ha introducido una limitación adicional a la aplica-ción de las siguientes deducciones por doble imposición en la cuota íntegra:

a) Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente (artículo 31 LIS).b) Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios

(artículo 32 LIS).c) Las deducciones en la cuota íntegra de los impuestos satisfechos en el extranjero por entidades participadas

que apliquen el régimen de transparencia fiscal internacional. Se trata de los impuestos o gravámenes de natu-raleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfechos en el extranjero en la parte que corresponda a la renta positiva imputada en la base imponible, así como el impuesto o gravamen efectiva-mente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios en la entidad participada (artículo 100.11 LIS).

d) Deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, relativa al régimen transitorio en el IS de las deducciones para evitar la doble imposición.

La novedad consiste en que el sumatorio de los importes de las deducciones citadas anteriormente se podrá aplicar con el límite del 50% de la cuota íntegra.

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La Exposición de Motivos del RDL 3/2016 indica que esta nueva limitación afecta tanto a las deducciones genera-das en el propio ejercicio como a las generadas en ejercicios anteriores y que estuviesen pendientes de compen-sación.

Estos límites también se aplicarán a los grupos que tributen según el régimen de consolidación fiscal, teniendo en cuenta el 50% de la cuota íntegra del grupo (caso de tratarse de beneficios fiscales generados en ejercicios en los que se tributaba en ese régimen).

5.15.4. Acontecimientos de excepcional interés público

Estos acontecimientos son eventos que generalmente tienen lugar en el territorio español y que se considera opor-tuno fomentar y promocionar. Por este motivo se conceden importantes beneficios fiscales a las personas o enti-dades que colaboren en los mismos.

Los beneficios fiscales otorgados a estos acontecimientos se encuentran regulados en la Ley 49 / 2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

La LPGE para el año 2017 declara como acontecimientos de excepcional interés público, a efectos de lo dispuesto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo a los siguientes acontecimientos (a continuación indicamos la denominación de dichos acon-tecimientos y la duración de los correspondientes programas de apoyo a los mismos):

•Beneficios fiscales aplicables a la conmemoración del «25 Aniversario de la Casa América» (disp. adic. quincua-gésima novena LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables a «4.ª Edición de la Barcelona World Race» (disp. adic sexagésima LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables a los «World Roller Games Barcelona 2019» (disp. adic. sexagésima primera LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables a «Madrid Horse Week 17/19» (disp. adic. sexagésima segunda LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables a «La Liga World Challenge» (disp. adic. sexagésima tercera LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019..

•Beneficios fiscales aplicables al «V Centenario de la expedición de la primera vuelta al mundo de Fernando de Magallanes y Juan Sebastián Elcano» (disp. adic. sexagésima cuarta LPGE). Desde el 8 de mayo de 2017 hasta el 20 de septiembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables al «25 aniversario de la declaración por la Unesco de Mérida como Patrimonio de la Humanidad» (disp. adic. sexagésima quinta LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables a los «Campeonatos del Mundo de Canoa 2019» (disp. adic. sexagésima sexta LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables al «250 Aniversario del Fuero de Población de 1767 y Fundación de las Nuevas Poblaciones de Sierra Morena y Andalucía» (disp. adic. sexagésima séptima LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables al «IV Centenario del nacimiento de Bartolomé Esteban Murillo» (disp. adic. sexagé-sima octava LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables a «Numancia 2017» (disp. adic. sexagésima novena LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables a «PHotoEspaña. 20 aniversario» (disp. adic. septuagésima LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

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•Beneficios fiscales aplicables al «IV Centenario de la Plaza Mayor de Madrid» (disp. adic. septuagésima primera LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables al «XXX Aniversario de la Declaración de Toledo como Ciudad Patrimonio de la Hu-manidad» (disp. adic. septuagésima segunda LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables al «VII Centenario del Archivo de la Corona de Aragón» (disp. adic. septuagésima tercera LPGE). Desde el 1 de junio de 2017 hasta el 30 de junio de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables a «Lorca, Aula de la Historia» (disp. adic. septuagésima cuarta LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables al «Plan de Fomento de la Lectura (2017-2020)» (disp. adic. septuagésima quinta LPGE). Desde el 1 de septiembre de 2017 hasta el 30 de junio de 2020.

•Beneficios fiscales aplicables al «Plan 2020 de Apoyo a los Nuevos Creadores Cinematográficos y a la conser-vación y difusión de la historia del cine español» (disp. adic. septuagésima sexta LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables al «40 Aniversario del Festival Internacional de Teatro Clásico de Almagro» (disp. adic. septuagésima séptima LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables a la celebración del «I Centenario de la Ley de Parques Nacionales de 1916» (disp. adic. septuagésima octava LPGE). Desde el 7 de diciembre de 2016 hasta el 7 de diciembre de 2017.

•Beneficios fiscales aplicables a la celebración del «I Centenario del Parque Nacional de Ordesa y Monte Perdido» (disp. adic. septuagésima novena LPGE). Desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables a la celebración del «I Centenario del Parque Nacional de los Picos de Europa» (disp. adic. octogésima LPGE). Desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables al «75º Aniversario de la Escuela Diplomática» (disp. adic. octogésima primera LPGE). Desde el 1 de mayo de 2017 hasta el 1 de mayo de 2019).

•Beneficios fiscales aplicables a «Teruel 2017. 800 Años de los Amantes» (disp. adic. octogésima segunda LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables al «40 Aniversario de la Constitución Española» (disp. adic. octogésima tercera LPGE). Desde 1 de julio de 2017 hasta el 30 de junio de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables al «50.º aniversario de Sitges - Festival Internacional de Cine Fantástico de Catalun-ya» (disp. adic. octogésima cuarta LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2019.

•Beneficios fiscales aplicables al «50 aniversario de la Universidad Autónoma de Madrid» (disp. adic. octogésima quinta LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables a la celebración del «Año Hernandiano 2017» (disp. adic. octogésima sexta LPGE). Desde el 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018.

•Beneficios fiscales aplicables a «Plan Decenio Milliarium Montserrat 1025-2025» (disp. adic. octogésima séptima LPGE). Desde el 1 de septiembre de 2017 hasta el 31 de agosto de 2020.

Además, se modifica la duración de determinados acontecimientos de excepcional interés público. Así:

•«200 Aniversario del Teatro Real y el Vigésimo Aniversario de la reapertura del Teatro Real»(disp. adic. quincua-gésima tercera Ley 36/2014). Se amplía su duración hasta el 31 de diciembre de 2019 -anteriormente abarcaba hasta el 31 de diciembre de 2018- (disp. final vigésima novena LPGE).

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•«Programa Universo Mujer» (disp. adic. quincuagésima octava Ley 36/2014). Se amplía su duración hasta el 31 de diciembre de 2018 -anteriormente abarcaba hasta el 31 de diciembre de 2017- (disp. final vigésima novena LPGE).

•«60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización Industrial» (disp. adic. quincuagésima novena Ley 36/2014). Se amplía su duración hasta el 31 de diciembre de 2017 -anteriormente abarcaba hasta el 31 de diciembre de 2016 (disp. final vigésima novena LPGE).

•«XX Aniversario de la Declaración de Cuenca como Ciudad Patrimonio de la Humanidad» (disp. adic. quincuagési-ma tercera de la Ley 48/2015). Se amplía su duración hasta el 31 de diciembre de 2017 -anteriormente abarca-ba hasta el 31 de diciembre de 2016- (disp. final trigésima tercera LPGE).

•«Centenario del nacimiento de Camilo José Cela» (disp. adic. quincuagésima tercera de la Ley 48/2015). Se am-plía su duración hasta el 31 de diciembre de 2018 -anteriormente abarcaba hasta el 30 de junio de 2017- (disp. final trigésima tercera LPGE).

Por último, en relación con el acontecimiento «Juegos del Mediterráneo de 2017» regulado en la disp. adic. sexagé-sima primera de la Ley 22/2013, pasa a denominarse «Juegos del Mediterráneo de 2018» y se amplía su duración hasta el 31 de diciembre de 2018 -anteriormente abarcaba hasta el 31 de diciembre de 2017- (disp. final vigésima quinta LPGE).

Por último, hay que señalar que al cierre de la edición de esta Guía no se producido la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018. Esto significa que los Presupuestos Generales del Estado de 2017 se consideran prorrogados durante 2018, de acuerdo con el artículo 134.4 de la Constitución.

5.15.6. Retenciones

Se deducirán de la cuota, las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta que le hubiesen sido efectuados a la sociedad sobre rendimientos del capital mobiliario, inmobiliario y sobre otras rentas imputadas a la sociedad.

No procederá retención en los siguientes supuestos:

•Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

•Los beneficios percibidos por una sociedad matriz residente en España de sus sociedades filiales residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea que cumplan determinados requisitos.

•Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los si-guientes supuestos:

1) Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.2) Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.3) Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección

primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175 / 1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

- Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.

- Las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas del Impuesto sobre Sociedades. - Los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de ejercicios en los que se haya aplicado el régi-

men de las sociedades patrimoniales. - Los dividendos o participaciones en beneficios percibidos por entidades que puedan practicar la deducción

para evitar la doble imposición interna al 100% (dividendos o participaciones en beneficios que procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en

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que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año).

El artículo 128 y la disposición transitoria trigésimo cuarta de la Ley 27/2014 del IS estableció los tipos de retención aplicables para los ejercicios 2015-2016 y siguientes.

Con efectos a partir de 1 de enero de 2015, el tipo de retención o ingreso a cuenta de carácter general era del 20% desde el 1 de enero de 2015 hasta el 11 de julio de 2015 y del 19,5% desde el 12 de julio de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2015. A partir del 01-01-2016 es del 19%.

IMPUESTO SOCIEDADESTIPO DE RETENCIÓN

AÑO 2007-2009TIPO DE RETENCIÓN AÑO 2010-2011 (1)

EJERCICIOS2013-2014

EJERCICIO 2015

EJERCICIOS 2016 Y SIGUIENTES

CARÁCTER GENERAL 18% 19% 21% 20%/19,5% 19%

ARRENDAMIENTOS Y SUBARRENDAMIENTOS DE BIENES INMUEBLES URBANOS (2) 18% 19% 21% 20%/19,5% 19%

GANANCIAS PATRIMONIALESTransmisiones o reembolsos de accionesy participaciones de IIC

18% 19% 21% 20%/19,5% 19%

OTRAS RENTASCesión de derechos de imagen 24% 24% 24% 24% 24%

(1) De acuerdo con el artículo 76 de la Ley 26/2006 de Presupuestos Generales se modificó, con efectos para los períodos impositivos iniciados desde el1 de enero de 2010 y vigencia indefinida, la letra a) del apartado 6 del artículo 140 del TRLIS (actualmente derogado por la Ley 27/2014 del S), en virtud del cual el porcentaje de retención general, pasaba del 18 al 19%, en consonancia con la modificación en el IRPF del tipo al que se gravaba la base liquidable del ahorro.

(2) Estos porcentajes se dividen por dos cuando se trate de rentas procedentes de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias.

5.15.7. Pagos fraccionados

La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el impuesto que será definitivamente satisfecho por el contribu-yente, siendo, por ello, la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades corres-pondientes.

La LIS establece que los contribuyentes deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.

Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados.

No obstante, no deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades que tributen al tipo del 1 % o del 0 %, según lo expuesto con anterioridad.

Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

•Aplicando el 18 % a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estu-viese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel (art. 40.2 de la LIS).

•Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tan-to, si atendemos al tipo general del impuesto, la base imponible del contribuyente habrá de ser multiplicada por 17 % (5/7 × 25 %, redondeado por defecto).

De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retencio-nes e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al periodo impositivo.

Esta modalidad permite, por tanto, ajustar los pagos fraccionados a la base imponible obtenida en el periodo impositivo al que resulten aplicables.

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Esta segunda modalidad de cuantificar los pagos fraccionados tendrá carácter opcional, pero será obligatoria para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal du-rante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.

Por último, hay que señalar que de acuerdo con el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que entró en vigor el día 30 de septiem-bre y que afecta a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 (pero no resultarán de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley 2/2016, 30 de septiembre de 2016), se introducen modificaciones importantes en los pagos frac-cionados del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo se ha publicado la Orden HAP/1552/2016 que modifica las Órdenes que regulan los modelos 220 y 202 para adaptarlos a los cambios legales. En el mismo sentido, también se ha aprobado la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo, por la que se aprueba el modelo 202 y 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

La aprobación de este Real Decreto Ley se debe a la necesidad del cumplimiento del el objetivo de déficit público fijado por las autoridades comunitarias, para lo que resulta imprescindible conseguir un incremento de los ingresos correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, esfuerzo recaudatorio que se considera pertinente recabar de las grandes empresas, cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, habida cuenta de que éstas poseen la capacidad contri-butiva necesaria para coadyuvar al sostenimiento de las finanzas públicas. Esta necesidad inmediata de reducir el déficit público constituye la circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad que se exige para la utilización de dicha figura normativa.

Las modificaciones introducidas a través de una nueva disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), se pueden sintetizar en lo siguiente:

•A las entidades que calculan los pagos fraccionados partiendo de la cuota del último período impositivo con plazo de declaración vencido no les afecta esta norma, aplicando, como en 1P 2015, el 18%.

•Tampoco afectará la norma a entidades que calculen sus pagos fraccionados partiendo de la base imponible co-rrida hasta el inicio del plazo del pago si el importe neto de la cifra de negocios (INCN) de los 12 meses anteriores al inicio de su período impositivo no llega a 10 millones de euros. Por lo tanto, si la entidad tiene un tipo en este impuesto del 25%, el pago fraccionado lo calculará, como hasta ahora, aplicando un 17% de la base corrida (5/7 del tipo redondeado por defecto). Por INCN habrá que tener en cuenta la del grupo, si se trata de un pago efec-tuado por el régimen especial de consolidación fiscal, y el INCN individual si el pago fraccionado lo realiza una en-tidad no encuadrada en un grupo fiscal, aunque forme parte de un grupo del artículo 42 del Código de Comercio.

•La modificación afecta a entidades con INCN en 12 meses anteriores al inicio de su período impositivo de, al menos, 10 millones de euros. El importe a ingresar en los pagos fraccionado que se presenten a partir de ahora se calculará de la siguiente forma:

- El porcentaje para calcular el pago fraccionado, en lugar de ser el 17% de la base, pasará a ser de 19/20 del tipo impositivo redondeado por exceso. Por lo tanto, una entidad que tribute al 25% calcula el pago aplicando a la base corrida el tipo del 24%, y una entidad cuyo tipo sea el 30% calculará el pago aplicando a la base corrida el 29%.

- En general, un mínimo del 23% del resultado contable positivo de los 3, 9 u 11 meses (si su período coincide con el año natural), restándole solamente los pagos fraccionados ingresados con anterioridad por ese ejerci-cio. Si se trata de contribuyentes que tributan al 30%, el porcentaje mínimo sobre el resultado contable será el 25%.

- Excepciones a ese ingreso mínimo:

» Se excluye del resultado contable la renta correspondiente a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores, que no haya que incluir en la base imponible, y la correspondiente a operaciones de aumento de capital por compensación de créditos que no se tenga que integrar en la base imponible.

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» En las entidades parcialmente exentas solo se considera el resultado positivo de rentas no exentas. » Las entidades que prestan servicio públicos locales solo aplicarán el mínimo sobre las rentas no bonifica-das.

» No se aplica este mínimo a: las entidades no lucrativas de la ley 49/2002, a las que tributan al tipo del 1%, a las SOCIMI ni a los Fondos de Pensiones.

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6. Impuesto sobre el Valor Añadido

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava: las entregas de bienes y prestacio-nes de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importacio-nes de bienes.

En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos aspectos:

•Por sus ventas o prestaciones de servicios, repercuten a los adquirentes las cuotas de IVA que correspondan, con obligación de ingresarlas en el Tesoro.

•Por sus adquisiciones, soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus declaraciones liquidaciones periódi-cas. En cada liquidación se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de éste el soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.

Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro.

Si es negativo y se declara trimestralmente, el resultado se compensa en las declaraciones-liquidaciones siguien-tes; en este caso, si al final del ejercicio, en la última declaración presentada, el resultado es negativo, se puede optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones del ejercicio siguiente.

Si es negativo y se declara mensualmente (se ha solicitado la inclusión en el registro de devolución mensual), la devolución se efectuará mes a mes.

6.1. Hecho Imponible

El IVA grava las siguientes operaciones:

1) Entrega de bienes y prestaciones de servicios en territorio de aplicación del impuesto2) Adquisición intracomunitaria de bienes3) Importaciones de bienes

6.2. Base Imponible

Está formada por toda la contraprestación por la entrega de bienes o prestación de servicios (regla general).

Desde el 01-01-2015, y de acuerdo con la modificación de la LIVA por la Ley 28/2014, con relación a la modifica-ción de la base imponible por créditos incobrables, se establece que el acreedor podrá modificar la base imponible cuando el deudor entre en concurso en el plazo de 3 meses, contados a partir de la publicación del Auto de declara-ción de concurso en el BOE (anteriormente el plazo era de 1 mes). Por otro lado, en el caso de créditos incobrables, los empresarios que sean considerados PYME (volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros) podrán mo-dificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses como se venía exigiendo hasta la fecha o podrán esperar al plazo general de 1 año que se exige para el resto de empresarios.

Respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.

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6.3. Devengo

•En las entregas de bienes cuando se ponga a disposición el bien.•En las prestaciones de servicios cuando se haga efectivo el servicio.

6.4. Obligaciones formales

•Modelo de autoliquidación 303. La Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre de 2017) modifica el modelo 303 de autoliquidación periódica, dándole una nueva denominación, a efectos de referirse inequívocamente al mecanismo de diferimiento del citado impuesto en la importación previamente liquidado por la Aduana.

El modelo 303 pasa así a denominarse: Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana.

El nuevo modelo de autoliquidación, modelo 303, se utilizará a partir del periodo de liquidación correspondiente a febrero de 2018.

•Resumen anual 390.

Conforme a la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, se modifica el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA para adaptar su contenido a las modificaciones previas llevadas a cabo en las declaraciones-liqui-daciones periódicas cuya información resume dicho modelo.

A estos efectos, se añaden cuatro nuevas casillas para consignar en el apartado 7 "Resultado liquidación anual. (Sólo para sujetos pasivos que tributan exclusivamente en territorio común)" y apartado 8 "Tributación por razón de territorio. (Sólo para sujetos pasivos que tributan a varias Administraciones)", para consignar:

- Casilla 658: las cuotas regularizadas de acuerdo con el artículo 80.Cinco.5ª LIVA (reglas aplicables para la modificación de la base imponible). En aquellos casos en los que se haya producido una modificación de la base imponible por parte del sujeto pasivo de una operación que resulta total o parcialmente impagada, el destinatario de la operación que tenga la condición de empresario o profesional y hubiera aplicado prorrata, consignará en esta casilla el importe correspondiente a las cuotas soportadas que no pudo deducirse y de las que resulta deudor frente a la Hacienda Pública.

- Casilla 659: las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana e ingresadas a través de las autoli-quidaciones mensuales del impuesto.

En consecuencia, se modifica la descripción del contenido de las casillas 84 y 86 en el apartado 7 y las casillas 84 y 94 en el apartado 8.

Para la presentación de las declaraciones-resúmenes anuales correspondientes a 2016 del modelo 390 (hasta el 30 de enero de 2017), y en virtud de la Orden HAP/1626/2016, se excluye de la obligación de presentar la declaración-resumen anual del IVA (modelo 390) a aquellos sujetos pasivos del impuesto obligados a la presen-tación de autoliquidaciones periódicas, con periodo de liquidación trimestral (modelo 303) que, tributando sólo en territorio común, realicen exclusivamente las actividades siguientes:

a) Actividades que tributen en régimen simplificado del IVA, y/o

b) Actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos.

La exoneración de presentar la declaración-resumen anual del IVA no procederá en el caso de que no exista obli-gación de presentar la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del ejercicio por haber declarado la baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores antes del inicio del mismo.

Estos obligados tributarios, no necesitan presentar el modelo 390 de forma anual, sino que la información que normalmente incorporaban en este modelo la incluirán en la declaración trimestral del último periodo del año, cuarto trimestre, del modelo 303, donde se han incorporado las casillas correspondientes (casillas 80 a 88)

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para permitir incluir dichos datos en este modelo y con ello no necesitar presentar el resumen anual cuando se cumplan las condiciones expuestas.

La exoneración de presentación del resumen anual no tiene carácter opcional, sino obligatoria. Así los sujetos pasivos incluidos en los colectivos delimitados (esto es, contribuyentes que, tributando únicamente en territorio común, realicen sólo actividades que tributen en régimen simplificado y/o arrendamiento de bienes inmuebles urbanos) deberán cumplimentar el apartado específico reservado a los mismos que se requiere en la autoliqui-dación del IVA correspondiente al último periodo de liquidación del ejercicio.

•Modelos informativos 340, 347, 349 y 039.

•Modelo 04. Solicitud de aplicación del tipo del 4% a vehículos para el transporte habitual de discapacitados en silla de ruedas o movilidad reducida: antes de adquirir el vehículo.

•Modelo 034. Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones en los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el IVA, a presentar por quienes deseen acogerse a cualquiera de los regímenes especiales y designen a España como Estado miembro de identificación.

- Declaración de inicio: antes del inicio de las actividades o cuando ya se hubieran iniciado hasta el décimo día del mes siguiente a este inicio.

- Declaración de modificación: hasta el décimo día del mes siguiente a la modificación. - Declaración de cese: al menos quince días antes del final del trimestre anterior al que se pretenda dejar de

utilizar el régimen.

•Modelo 036. La Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre de 2017) modifica el modelo 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores.

Así, en el apartado del IVA se crean casillas específicas para que los sujetos pasivos que tributen exclusivamente a una Administración tributaria Foral puedan ejercer la opción por el diferimiento del IVA a la importación liquida-do por la Aduana.

La vigencia del nuevo modelo es a partir del 1 de julio de 2018. Sin embargo, los sujetos pasivos que tributen exclusivamente a una Administración tributaria Foral, podrán ejercer la opción por el diferimiento del IVA a la importación para su aplicación en el año 2018 (para las cuotas liquidadas por las Aduanas correspondientes al periodo del mes de febrero y siguientes), hasta el 15 de enero de 2018, mediante la presentación del correspon-diente escrito a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

•Modelo 039. Comunicación de datos relativa al régimen especial del grupo de entidades en el IVA.

•Modelo 308. Solicitud de devolución régimen especial del recargo de equivalencia y sujetos pasivos ocasionales por entregas de medios de transporte nuevos: 30 días naturales desde la entrega. Solicitud de devolución por sujetos pasivos en el régimen simplificado del IVA y ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera, por adquirir determinados medios de transporte: 20 días naturales del mes siguiente a su adquisi-ción. Solicitud de devolución por entes públicos o establecimientos privados de carácter social en la adquisición de bienes que se entreguen a organismos reconocidos que los exportan (actividades humanitarias, caritativas o educativas): 3 meses desde su entrega.

•Modelo 309. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos (no empresarios y profesionales): antes de la matriculación definitiva. Procedimientos administrativos o judiciales de ejecución forzosa (excepto transmisión de inmuebles): 1 mes desde el pago del importe de la adjudicación. Incumplimiento del requisito de no transmisión posterior por actos ínter vivos del vehículo (beneficiarios del tipo reducido del IVA en entregas o adquisiciones intracomunitarias de vehículos): 4 años siguientes a su fecha de adquisición.

La Orden HAP/2762/2015, de 15 de diciembre, modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoli-quidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria, ampliando su ámbito objetivo de aplicación.

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En consecuencia, a partir de 2016 es obligatoria la presentación electrónica por Internet de las autoliquidaciones que se deban presentar solo con carácter ocasional, modelos 308 y 309, así como el modelo 341 (Solicitud de reintegro compensaciones en el Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca).

Se podrá realizar su presentación mediante la utilización del sistema Cl@vePIN y en el supuesto del modelo 309, desde el 1 de febrero de 2016, también mediante papel impreso generado a través del servicio de impresión desarrollado por la AEAT en su sede electrónica.

•Modelo 322. Grupo de entidades. Modelo individual. Liquidación mensual.

La Orden HFP/1307/2017, antes citada, modifica también el modelo 322 de autoliquidación periódica, dándole una nueva denominación, a efectos de referirse inequívocamente al mecanismo de diferimiento del citado im-puesto en la importación previamente liquidado por la Aduana.

Por consiguiente, la nueva denominación del modelo 322 es Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entida-des. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana.

El nuevo modelo de autoliquidación, modelo 322, se utilizará a partir del periodo de liquidación correspondiente a febrero de 2018.

•Modelo 360. Solicitud de devolución del IVA soportado en otros Estados miembros por empresarios y profesiona-les establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y en el territorio peninsular español e Islas Baleares por empresarios y profesionales establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla: desde el día siguiente de cada trimestre o año hasta el 30 de septiembre del año natural siguiente.

•Modelo 361. Solicitud de devolución del IVA soportado en el territorio peninsular español e Islas Baleares por empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla: desde el día siguiente de cada trimestre o año y hasta el 30 de septiembre del año natural siguiente.

•Modelos 362 y 363. Solicitud de reembolso y de reconocimiento previo de exención en el marco de relaciones diplomáticas, consulares y de los organismos internacionales reconocidos: 6 meses tras finalizar cada trimestre natural y antes de realizar la operación, respectivamente.

•Modelo 368. Declaración-liquidación periódica de los regímenes especiales de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos (aprobado por la Orden HAP/460/2015, de 10 de marzo). Cada trimestre natural, dentro del plazo de veinte días a partir del final del período al que se refiera la citada declara-ción e independientemente de que en dicho periodo hayan suministrado o no servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos.

Las formas de presentación habilitadas para esta declaración son:

- Los sujetos pasivos acogidos al Régimen exterior a la Unión deberán utilizar un certificado electrónico reco-nocido. Para la presentación del modelo 368 de estos sujetos pasivos se ha habilitado la colaboración social.

- Los sujetos pasivos acogidos al Régimen de la Unión podrán presentar con certificado electrónico reconocido y con Cl@ve PIN si en este último caso el sujeto pasivo es una persona física. Para la presentación del modelo 368 de estos sujetos pasivos se ha habilitado tanto el apoderamiento como la colaboración social.

Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica (Tít. IX, cap. XI de la Ley 37/1992), que entraron en vigor el 1 de enero de 2015, tienen carácter voluntario y permiten a los empresarios no establecidos en la Comunidad (Régimen exterior a la Unión) y a los establecidos en la misma (Régimen de la Unión), que elijan España como Estado de identificación, liquidar el IVA por los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos prestados en la Comunidad a consumidores finales en un solo Estado, el de identificación.

•Modelo 380. Declaración-liquidación en operaciones asimiladas a las importaciones.

- Obligados a presentar declaración. De acuerdo con el artículo 71 del Reglamento del IVA, la obligación de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:

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» Importadores. » Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. » Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y de recargo de equivalencia.

- Periodos de liquidación. El periodo de declaración coincide con el trimestre natural, con carácter general. No obstante, el periodo de liquidación será mensual en los siguientes casos:

» Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121,04 euros.

» Sujetos acogidos al registro de devoluciones mensuales, lo que incluye a los exportadores. Estas declara-ciones deberán presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente de liquidación, ya sea trimestral o mensual.

Estos sujetos pasivos están adscritos a unidades especiales de Gestión, por lo que todas sus actuaciones rela-cionadas con la gestión tributaria se circunscribirán al ámbito de las Unidades de Gestión de Grandes Empre-sas o a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios o a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

No tienen obligación de efectuar las autoliquidaciones aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas de los artículos 20 (exenciones en operaciones interiores) y 26 (adquisiciones intracomu-nitarias exentas) de la LIVA, excepto las entidades incluidas en el Régimen Especial de Grupos de Entidades que deberán presentar en todo caso el modelo 322, habida cuenta de la especialidad del régimen de tributación.

En las importaciones de bienes, el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la modificación de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA) por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre, no se considerarán operaciones asimiladas a las importaciones las salidas de las zonas francas, de depósitos francos u otros depósitos, ni el abandono de los regímenes aduaneros y fisca-les, de bienes cuyo destino sean la exportación o una entrega intracomunitaria. Además, se incorpora la posibi-lidad de que determinados operadores puedan diferir el ingreso del impuesto al tiempo de presentar la corres-pondiente declaración-liquidación (modelo 303), sin tener que hacer, por tanto, el pago previo en la Aduana. Durante el año 2015 la opción se pueda realizar hasta el 31 de enero, teniendo efectos desde el 1 de febrero.

6.4.1. Resumen de obligaciones de los sujetos pasivos del IVA

Los sujetos pasivos del impuesto tienen, entre otras, las siguientes obligaciones:

1º) Obligación de presentar declaraciones de carácter informativo. Respecto del IVA, cabe destacar las siguien-tes:

- Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto (modelo 036 ó 037).

- Presentar mensualmente la declaración informativa con el contenido de los libros registro (modelo 340) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolución mensual.

- Presentar anualmente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones econó-micas con terceras personas (modelo 347), salvo que estén obligados a presentar el modelo 340.

- Presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349). - Presentar una declaración-resumen anual (modelos 390), salvo que resulten exonerados por Orden del Minis-

tro de Hacienda y Administraciones Públicas.

2º) Obligación de presentar autoliquidaciones y de ingresar su importe.

3º) Obligación de identificación. Los sujetos pasivos del impuesto tienen que solicitar de la Administración el nú-mero de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

4º) Obligaciones de facturación y contables. - Deben expedir y entregar facturas de sus operaciones y conservar copia de los mismos. - Tienen que llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

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5º) Obligación de nombrar representante. Cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instru-mentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad, tienen que nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley del IVA. Como excepción no deberán nombrar representante los empresarios o profesionales que se acojan al régimen especial aplicable a los ser-vicios prestados por vía electrónica. En este capítulo se tratan brevemente la obligación de informar a través del modelo censal (el resto de las declaraciones informativas son objeto de otros capítulos) y las obligaciones formales, es decir, las de facturación y registro.

6º) Libros registro. Los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA, deberán llevar, con carácter general, los siguientes libros registros:

- Libro registro de facturas expedidas. - Libro registro de facturas recibidas. - Libro registro de bienes de inversión. - Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

En relación con la obligación de llevar Libros registros del IVA conviene señalar que para los sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolución mensual del IVA-IGIC, que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones corres-pondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) por medios telemáticos, estarán obligados a presentar mensualmente una "Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registros" (modelo 340).

Precisiones:

•En los libros registros de facturas expedidas, facturas recibidas y bienes de inversión es válida la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después de numeradas y encuadernadas correlativamente, formarán el libro.

•Asimismo los libros pueden ser llevados por medios electrónicos o informáticos en cuyo caso, se exige que con-serven en soporte magnético u óptico, durante el periodo de prescripción, los ficheros, las bases de datos y los programas necesarios que permitan un acceso completo a los mismos.

•Los libros o registros, incluidos los de carácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables deban llevar los sujetos pasivos, pueden ser utilizados a efectos del IVA, siempre que se ajusten a los requisitos establecidos.

Excepciones:

Los sujetos pasivos que tributen en Régimen Simplificado no estarán obligados a llevar los libros registro de ca-rácter general, salvo en lo que respecta a la llevanza de un Libro registro de facturas recibidas, donde se recojan las adquisiciones destinadas a este régimen. También deberán llevar un Libro registro de operaciones realizadas en Régimen Simplificado, en caso de que los índices o módulos operen sobre el volumen de operaciones realizado.

•Si realizasen otras actividades no acogidas al Régimen Simplificado, deberán anotar separadamente las adquisi-ciones correspondientes a cada sector diferenciado.

Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial del recargo de equivalencia no estarán obligados a llevar los libros registro de carácter general, salvo cuando realicen actividades sujetas a este régimen conjuntamente con actividades sujetas a algún otro régimen en cuyo caso, deberán llevar un Libro registro de facturas recibidas en el que anotarán separadamente las operaciones sujetas a recargo.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca o del Régimen Simplificado, deberán llevar el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas que correspondan a las adquisiciones de cada sector de la actividad, incluidas las del recargo.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen general o a cualquier otro régimen especial distinto de los anteriores, deberán cumplir respecto de ellos las obligaciones generales o específicas aplicables a los mismos y, en todo caso, el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas relativas a adquisicio-nes correspondientes a las actividades en recargo.

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Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca no estarán obliga-dos a llevar los libros registro de carácter general, salvo en lo que respecta a un libro registro en el que deberán anotar las operaciones comprendidas en este régimen especial.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen Simplificado o del recargo de equivalencia, deberán llevar el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas que correspondan a las adquisiciones de cada sector de la actividad, incluidas las del Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen general o a cualquier otro régimen especial distinto de los anteriores, deberán cumplir respecto de ellos las obligaciones generales o específicas aplicables a los mismos y, en todo caso, el Libro registro de facturas recibidas, anotando las adquisiciones del Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.

Los sujetos pasivos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y por vía elec-trónica en los que se apliquen los regímenes especiales correspondientes a tales servicios no estarán obligados a llevar los libros registro de carácter general, sino que deberán mantener un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales el cual deberán conservar durante diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

Quienes realicen entregas intracomunitarias ocasionales de medios de transporte nuevos no estarán obligados a llevar los libros registro de carácter general.

Particularidades:

Los adquirentes de bienes a empresarios en Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, deberán llevar un Libro registro especial de “Recibos expedidos por adquisiciones efectuadas a sujetos pasivos en Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca”.

Los sujetos pasivos que apliquen el Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, además de las obligaciones establecidas con carácter general, llevarán en libros registro específicos distintos, de manera individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones, importaciones y en-tregas, realizadas por el sujeto pasivo, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación o mediante el margen de beneficio global.

Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial de las Agencias de Viajes, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán anotar separadamente en el libro de facturas recibidas, las facturas de los bienes y servicios adquiridos directamente en interés del viajero.

Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial del Grupo de Entidades, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán anotar en libro aparte las operaciones intragrupo que se realicen entre entidades que apliquen lo dispuesto en el artículo 163 sexies. cinco de la LIVA.

Los sujetos pasivos que apliquen el Régimen especial de oro de inversión, además de las obligaciones estable-cidas con carácter general, deberán hacer constar en el Libro registro de facturas recibidas, con la debida separa-ción, las adquisiciones e importaciones que correspondan a cada sector diferenciado de actividad cuando realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión y otras actividades a las que no se aplique el régimen especial y, deberán conservar los registros de las facturas que documenten las operaciones con oro de inversión durante un período de cinco años.

Los sujetos pasivos acogidos al Régimen especial del criterio de caja, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán incluir:

•En el libro registro de facturas expedidas, que la operación se ha efectuado conforme a dicho régimen, las fe-chas de cobro con indicación por separado del importe correspondiente y la cuenta bancaria o medio de cobro utilizado.

•En el libro registro de facturas recibidas, que la operación se ha efectuado conforme a dicho régimen, las fechas de pago con indicación por separado del importe correspondiente y el medio de pago.

Los destinatarios de operaciones a las que se ha aplicado el régimen especial del criterio de caja, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas, que la

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operación se ha efectuado conforme a dicho régimen, las fechas de pago con indicación por separado del importe correspondiente y el medio de pago.

6.4.2. Novedades 2017-2018

Límites para la aplicación del régimen simplificado y del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

Con carácter transitorio para los ejercicios 2016, 2017 y 2018, en consonancia con los límites previstos para la aplicación del método de estimación objetiva en el IRPF, el art. 70 añade una disposición transitoria decimotercera en la LIVA donde se elevan los límites que determinan la exclusión de los regímenes especiales simplificado y agri-cultura, ganadería y pesca respecto a los inicialmente previstos en la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

En concreto:

En el caso del régimen simplificado, el volumen de ingresos en el año inmediato anterior para el conjunto de activi-dades, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, se amplía a 250.000 euros.

El Real Decreto-Ley 20/2017, de 29 de diciembre, prorroga para 2018 este límite. A partir de 2019, el límite será de 150.000 €.

En ambos regímenes (simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca), el volumen de adquisiciones e importacio-nes de bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las relativas al inmovilizado, se amplía a 250.000 €. A partir de 2019, este límite será de 150.000 €.

En virtud de la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, se mantienen para 2018 los importes de los módulos aplicables para el 2017, así como la reducción establecida para las actividades desarrolladas en Lorca.

En el último Consejo de Ministros de 2017, celebrado el 29 de diciembre, se aprobó el Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE núm. 317, de 30 de diciembre de 2017).

A través de dicha norma se han introducido modificaciones en el IVA, con efectos desde el 1 de enero de 2018.

1ª Régimen especial del grupo de entidades.

La reforma normativa introducida en el régimen especial de IVA del grupo de entidades obedece a la necesidad de adaptar la regulación de dicho régimen a la modificación operada en el art. 150 LGT (en virtud de la Ley 34/2015), mediante la que se posibilita la interrupción justificada y de dilaciones por causa no imputable a la Administración en actuaciones de comprobación tributaria, y las especialidades del procedimiento inspector previstas para las entidades integradas en un grupo de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades contempladas en el art. 195 Reglamento de gestión e inspección tributaria (Real Decreto 1065/2007).

Así, el RD 1075/2017 modifica el régimen de control de los sujetos pasivos acogidos a este régimen del IVA ade-cuándolo a la nueva regulación meritada de la LGT, relativa a las actuaciones de comprobación tributaria en el ámbito de las entidades que integran el grupo.

2ª Autorizaciones en relación con los libros registro del IVA.

El RD 1075/2017 reafirma la facultad del Departamento de Gestión de la AEAT de autorizar la sustitución de los libros registro del IVA (cualquiera que sea la forma en que se lleven) por sistemas de registro distintos.

Se introduce la posibilidad de que dicho órgano admvo. pueda autorizar -mediante las comprobaciones que consi-dere necesarias- que el contenido de los libros registro de facturas emitidas y recibidas sea menor que el previsto en el art. 63.3 y 4 del Reglamento IVA para todo empresario o profesional, o que se establezcan condiciones distintas de las fijadas en el art. 63. 4 y 5 del mismo texto reglamentario para la confección de asientos resúmenes.

Se otorgan, pues, unas facultades discrecionales a los órganos gestores de la Admón. tributaria, en cuyo ejercicio tendrán en cuenta las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o las condi-ciones técnicas de expedición de las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas que obstaculicen la consignación de tales menciones e información.

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Finalmente, se prevé la revocación (suficientemente motivada, es obvio, pese a que la dicción de la norma regla-mentaria no lo indique) de estas autorizaciones en cualquier momento.

3ª Procedimiento de devolución del IVA a viajeros.

Con la intención de asistir al denominado “turismo de compras”, y aprovechando el adelanto y simplificación que ha implicado el sistema electrónico (documento electrónico de reembolso) para la tramitación de estas devoluciones, a partir del 1 de enero de 2019, este sistema, que tenía carácter optativo hasta ahora, se convierte en obligatorio. Por consiguiente, se impone el deber de utilizar el documento electrónico de reembolso en materia de devolución de viajeros para todo empresario o profesional.

Sin embargo, esta novedad solo tendrá eficacia a partir del 1 de enero de 2019 (para ello se incluye una dispo-sición transitoria 6ª en el texto del Reglamento IVA). Así pues, a lo largo de 2018 subsistirá simultáneamente el procedimiento tradicional de la factura y el sistema electrónico, con lo que se pretende facilitar la adaptación de los empresarios que no hubieran aplicado este mecanismo de devolución a este nuevo documento electrónico de reembolso.

4ª Rectificaciones registrales (art. 70.1).

Es sabido que los sujetos pasivos del IVA que cometen algún error material al realizar sus anotaciones registrales deben rectificarlas. En esto consiste la obligación general de rectificación de facturas.

Hasta ahora, la obligación de rectificación debía cumplirse al finalizar el periodo de liquidación correspondiente en su caso, a través de una anotación o grupo de anotaciones que permita determinar, en cada periodo de liquidación, el impuesto devengado y soportado, después de que haya sido practicada la rectificación.

El RD 1075/2017 establece la obligación de que la rectificación se efectúe por los empresarios o profesionales “tan pronto tengan constancia de que se han producido” los errores materiales, y no “al finalizar el periodo de liquidación”, como acontecía antes. Esta novedad resulta más coherente con el cumplimiento de las obligaciones formales que se imponen al sujeto pasivo en materia de registro de facturas.

El modo de efectuar la rectificación no experimenta cambio alguno.

5ª Diferimiento de la recaudación del IVA en las importaciones (art. 74.1).

Se incluye en este régimen a los obligados tributarios que tributan únicamente ante una Admón. tributaria foral, con regulación del procedimiento para el ejercicio de la opción para acogerse a este régimen.

Se adecúa así el Reglamento del IVA al criterio fijado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia 418/2016, de 9 de febrero de 2016. En dicha resolución, el TS declaró la nulidad -por discriminatoria- de la regulación contenida en el Reglamento del IVA aplicable al ejercicio de la opción para acogerse al régimen de diferimiento del impuesto en la importación, dado que se excluía de su ejercicio a los sujetos pasivos que tributan exclusivamente ante una Administración tributaria Foral.

En consecuencia, a partir de ahora, y con carácter general, los sujetos pasivos podrán optar por el régimen de diferimiento del IVA a la importación durante el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto, inclu-yendo en sus autoliquidaciones periódicas las deudas por IVA a la importación liquidadas por la Admón. aduanera, consiguiendo así un diferimiento de las cuotas calculadas. No obstante, deberán declarar a su Hacienda foral sus cuotas restantes del IVA.

A fin de posibilitar que los sujetos pasivos que tributan exclusivamente ante una Administración tributaria Foral puedan optar para su aplicación en el 2018 fuera del plazo general, el RD 1075/2017 prevé en una disposición transitoria única la posibilidad de que aquellos puedan ejercer la opción respecto de las cuotas liquidadas por la Admón. aduanera correspondientes al periodo del mes de febrero de 2018 y siguientes, hasta el día 15 de enero de 2018. Ello implica que los sujetos pasivos a los que afecta esta medida no podrán aplicar este sistema a las liquidaciones del mes de enero expedidas por la aduana.

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6.4.3. Suministro Inmediato de Información (SII)

Se trata de un sistema de gestión del IVA que modifica el hasta ahora vigente desde hace treinta años, conforme al cual la mayoría de los obligados tributarios debían presentar al menos tres modelos para la tributación del IVA: el 303, 347 y 390. Y en el caso de los contribuyentes inscritos en el registro de devolución mensual (REDEME) también el modelo 340. El SII implicará la desaparición de la obligación de presentación de los modelos 340, 347 y 390 para estas empresas.

Este nuevo sistema consiste en la transmisión vía electrónica a la Administración tributaria de la información re-levante de las facturas emitidas y recibidas por las empresas acogidas al mismo de manera casi inmediata, dado que el plazo para realizar la transmisión es de cuatro días hábiles. No obstante, el SII no es una mera trasmisión en formato digital de las facturas propiamente dichas.

Por consiguiente, el SII supone la implantación de un nuevo sistema de llevanza de los libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT, mediante el suministro casi inmediato de los registros de facturación. El SII per-mite acercar el momento del registro o contabilización de las facturas al de la realización efectiva de la operación económica que subyace a ellas.

La implantación del SII se produce como consecuencia del avance tecnológico experimentado actualmente, en vir-tud del cual se permite la mejora en el control tributario y en la asistencia al contribuyente. En efecto. La tecnología ya permite que las operaciones económicas se registren en AEAT casi en tiempo real, mediante servicios web basa-dos en intercambio de mensajes XML. Será necesario, empero, un software contable que lo permita. En realidad, no se enviarán las facturas a Admón. tributaria, sino los campos de los registros de facturación que se concreten por el Ministerio de Hacienda y Función Pública a través de la correspondiente Orden ministerial.

Los campos incluirán tanto datos de las facturas como información con trascendencia tributaria que antes se in-cluía en el 340 y 347.

El obligado tributario debe remitir a la AEAT –en el plazo de cuatro días desde el momento en que emita o reciba la factura o, para el segundo semestre del año 2017, en el plazo de ocho días naturales, con exclusión de los sábados, los domingos y los declarados festivos nacionales- la información de los registros del IVA (esto es, los elementos esenciales de la factura expedida o recibida), de manera que, de hecho, los libros registro del IVA se llevan a través de la página web de la AEAT, suprimiéndose la posibilidad de realizar asientos resúmenes (incluso en el caso de tiques).

Con el SII se facilita a la Admón. tributaria la creación de unos datos fiscales que podrá utilizar el contribuyente a la hora de presentar su declaración del IVA. Así, en la AEAT figurará una información de contraste, que permitirá comparar el libro registro declarado por el contribuyente con el libro registro contrastado. Los obligados tributarios contarán también con un borrador con los datos del IVA, similar al actual del IRPF.

En efecto. El registro del IVA en la página web de la AEAT podrá ser consultado por el contribuyente en tiempo real, conteniendo toda la información remitida por el obligado tributario (libro declarado), así como la información pro-porcionada por terceros que también estén acogidos a este sistema o de la propia base de datos de la AEAT (libro contrastado).

Mediante este sistema, las empresas llevarán a través del SII los siguientes libros registro:

•El Libro de facturas expedidas (a enviar en el plazo de 4 días naturales).

•El Libro de facturas recibidas (a enviar los registros en plazo de 4 días naturales).

•Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias (a enviar los registros en plazo de 4 días naturales).

•Libro registro de bienes de inversión (a enviar dentro del plazo de presentación del último periodo de liquidación del año (normalmente 30 de enero).

El SII permitirá presentar la declaración mensual del IVA (modelo 303) 10 días más tarde de lo que se permitía con anterioridad. Esto es, hasta el día 30, en lugar del día 20. En efecto. Con la implantación de este nuevo sistema de suministro inmediato de información se amplía el plazo de presentación de las autoliquidaciones periódicas hasta los primeros 30 días naturales del mes siguiente a la finalización del periodo de liquidación.

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Con el SII se persiguen los siguientes objetivos:

1º Agilizar las devoluciones del IVA.

2º Facilitar al contribuyente los datos fiscales para su declaración.

3º Practicar las actuaciones de comprobación de modo más ágil y efectivo, en tanto que supone el conocimiento por la AEAT prácticamente en tiempo real de las transacciones comerciales de los obligados tributarios adscritos al sistema.

El SII se aplica de modo obligatorio a los siguientes contribuyentes:

a) Grandes empresas (volumen de negocio superior a 6.010.121,04 €.).

b) Grupos societarios a efectos del IVA.

c) Obligados tributarios inscritos en el régimen de devolución mensual del IVA (REDEME), afectando sólo a 62.000 contribuyentes, que representan el 80% de la facturación total de los sujetos pasivos del IVA.

A partir del 2 de enero de 2017 se inició una fase voluntaria de carácter experimental en la que un grupo de empre-sas participarán en una prueba piloto.

El 1 de julio de 2017 comenzó la fase obligatoria de aplicación de este sistema tanto para aquellos sujetos pasivos incluidos de forma obligatoria, como para aquellos que opten voluntariamente.

Los sujetos pasivos que apliquen el SII desde el 1 de julio de 2017 están obligados a remitir los registros de factu-ración del primer semestre de 2017 en el período comprendido entre el 1 de julio y 31 de diciembre de 2017.

El resto de contribuyentes del IVA pueden acogerse voluntariamente al sistema SII. Es decir, de forma opcional, los contribuyentes que no reúnan estos requisitos también podrán elegir este sistema. Si optan por ello para el año 2017, deberán notificarlo en el mes de junio de dicho año. La opción implicará la obligación de autoliquidar el IVA mensualmente, debiendo permanecer en el SII durante al menos el año natural para el que se opte.

A partir del 2018, la obligación de notificarlo será en noviembre del año anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto este sistema.

En cumplimiento de lo dispuesto en el art. 71.3 Reglamento IVA, la Orden HFP/1307/2017 establece que aque-llos sujetos pasivos que opten voluntariamente por llevar los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT no tendrán obligación de autoliquidar mensualmente el impuesto, manteniendo su periodo de liquida-ción trimestral.

Respecto a las Comunidades autónomas de régimen foral, el nuevo SII será aplicable en los términos que establez-ca la normativa foral. Tratándose de sujetos pasivos del IVA con domicilio fiscal en una Hacienda foral cuyo volumen total de operaciones en el año anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, de las cuales el 75% o más se hubieran realizado en territorio común, aplicarán el SII de acuerdo con la normativa estatal.

Un sujeto pasivo inscrito en el REDEME que no desee aplicar el SII podrá renunciar a dicho régimen antes de la entrada en vigor del SII, debiendo ejercitar la renuncia durante el mes de junio de 2017.

Y, con carácter general, se podrá renunciar al sistema en la declaración censal (modelo 036) en el mes de noviem-bre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

Desde la entrada en vigor del RD 596/2016, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto español que tengan la condición de sujetos pasivos con un periodo de liquidación mensual estarán obligados a llevar los libros registro de IVA a través de la sede electrónica de la AEAT.

Salvo que el empresario o profesional siga teniendo un período de liquidación mensual, la exclusión del REDEME supone la exclusión del SII desde el primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el acuerdo de exclusión. Y el cese en el régimen especial del grupo de entidades conlleva también el cese en el SII desde que se produzca aquel.

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Los sujetos pasivos del IVA excluidos del SII quedarán obligados a presentar los modelos 347 y 390.

Finalmente, el nuevo sistema SII implica para el contribuyente las ventajas siguientes:

1ª Al disponer de los datos fiscales por parte del contribuyente, el SII será una herramienta útil de asistencia en la elaboración de la declaración, reduciendo errores, permitiendo una simplificación y una mayor seguridad jurídi-ca.

2ª Reducción de las obligaciones formales, suprimiendo el deber de presentación del modelo 340 (declaración de operaciones incluidas en los libros registro), modelo 347 (información de terceros) y modelo 390 (resumen anual).

3ª Obtención de “Datos Fiscales” ya que en la sede electrónica se dispondrá de un Libro Registro “declarado” y otro “contrastado” con la información de contraste procedente de terceros que pertenezcan al colectivo de este sistema o de la base de datos de la AEAT.

4ª Ampliación en diez días del plazo de presentación de las autoliquidaciones periódicas.

5ª Reducción de los plazos de realización de las devoluciones, al disponer la AEAT de la información en tiempo casi real y de mayor información sobre las operaciones.

6ª Reducción de los plazos de comprobación, por las mismas razones anteriores.

7ª Comprobación más selectiva y rápida, con disminución de los requerimientos de información, dado que muchos de los requerimientos actuales tienen por objeto solicitar las facturas o datos contenidos en ellas para compro-bar determinadas operaciones.

Los Regímenes especiales de tributación en el IVA son los siguientes:

•Régimen Simplificado.•Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.•Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.•Régimen especial del oro de inversión.•Régimen especial de las Agencias de Viajes.•Régimen especial del recargo de equivalencia.•Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los

prestados por vía electrónica.•Régimen especial del grupo de entidades.•Régimen especial del criterio de caja

El Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre, introduce medidas tendentes a facilitar al contribuyente la adop-ción del SII, a saber:

a) La AEAT podrá autorizar, en ciertos casos justificados, el que en la información remitida por el obligado tribu-tario no se incluyan todas las menciones o toda la información reflejada en los libros registros del impuesto.

b) Se posibilita el que se efectúen asientos resúmenes de facturas en condiciones diferentes a las establecidas como regla general.

c) Se permite que aquellos sujetos pasivos que opten voluntariamente por aplicar el SII puedan mantener su pe-ríodo de liquidación trimestral.

En particular, las reformas operadas en el SII se concretan en los aspectos siguientes:

1º Libro registro de facturas expedidas.

Si las operaciones a las que sea de aplicación el SII están acogidas al régimen especial de los bienes usados, obje-tos de arte, antigüedades y objetos de colección, y al régimen especial de las agencias de viaje, el RD 1075/2017 prevé como novedad la obligación del sujeto pasivo de reflejar el importe total de la operación.

Destaca también la supresión del vocablo periodo en relación con los asientos resúmenes. Se pretende así precisar que, en el procedimiento general para la realización de asientos resúmenes, las facturas tienen que haberse expe-

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dido en la misma fecha, al margen de que el devengo de las operaciones de que se traten se haya realizado en un mismo mes natural.

2º Libro registro de facturas recibidas.

Se establece la obligación –en concomitancia con lo establecido para las facturas expedidas- de suministrar la misma información reflejada en las facturas recibidas sujetas a los regímenes especiales de bienes usados y de las agencias de viaje, de manera que se hará constar también el importe total de la operación que aparece en la factura recibida.

3º Plazos para la remisión electrónica de los registros de facturación.

Es preciso advertir que desde el 1 de enero de 2018, el plazo para suministrar la información es, con carácter ge-neral, de 4 días naturales. Por tanto, ya no es posible como sucedía hasta el 31 de diciembre de 2017 proporcionar a la Admón. tributaria la información exigida en el plazo más amplio de 8 días.

Pues bien, en la nueva redacción del Reglamento del IVA dada por el RD que se analiza no hay una reforma comple-ta del precepto, pero sí se introducen las novedades siguientes respecto a los plazos de suministro de los registros de facturación en el SII:

•Facturas emitidas.

El RD 1075/2017 confirma el plazo de 4 días naturales para el suministro de la información desde la emisión de la factura, excepto en el caso de las facturas expedidas por el destinatario o por un tercero, siendo entonces de 8 días naturales.

Tanto en uno como en otro caso, los sujetos pasivos deberán suministrar la información con anterioridad al día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera devengado el impuesto correspondiente a la operación que haya de registrarse.

Como novedad, el RD que se examina establece que para operaciones no sujetas al IVA por las que el sujeto pasi-vo hubiera debido expedir factura, el plazo se determinará con referencia a la fecha en que se hubiera efectuado la operación.

•Facturas rectificativas emitidas y recibidas.

La transmisión de los datos relativos a estas facturas deberá de realizarse en el plazo de 4 días naturales desde que, respectivamente, se haya producido la emisión o el registro contable de cada factura.

Sin embargo, el plazo será de 4 días naturales a contar desde la fecha en que se produzca el registro contable de la factura y, siempre antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación en que se hayan incluido las operaciones correspondientes (de manera semejante a lo previsto para las facturas recibidas), si la rectificación supone un aumento del importe de las cuotas deducidas inicialmente.

•Días no computables en los plazos para el suministro de información.

El RD 1075 extiende a todos los supuestos (en algunos casos ya se reconocía) la exclusión de los sábados, domingos y declarados festivos nacionales del cómputo del plazo de 4 u 8 días naturales para transmitir la infor-mación.

•Operaciones a las que se aplica el régimen especial del criterio de caja.

Se confirma el deber de suministrar la información en los plazos generales, tal y como si se tratara de operacio-nes a las que no fuera aplicable dicho régimen especial, a salvo de los datos que hayan de transmitirse en la fecha en que se realicen los cobros o pagos totales o parciales.

Como novedad, el RD 1075/2017 clarifica el plazo de remisión de los datos referidos a cobros o pagos, indican-do que deberán transmitirse en el plazo de 4 días naturales desde el cobro o pago realizado.

•Rectificaciones registrales del art. 70 Reglamento IVA.

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Se introduce la posibilidad de comunicar a la AEAT la rectificación de las anotaciones registrales reflejándose estas, no desde la fecha de devengo de la operación que hubiera imposibilitado el cumplimiento del plazo de suministro, sino en el momento en que al obligado tributario le conste la equivocación incurrida.

De esta forma, en el caso de rectificaciones registrales, el suministro de los registros de facturación que recojan tales rectificaciones deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente al final del periodo en que el obligado tributario tenga constancia del error cometido (hasta ahora era antes del día 16 del mes siguiente al final del periodo al que se refiera la declaración en la que deban tenerse en cuenta).

4º Periodos de liquidación trimestral o mensual.

Conforme al art. 71.3 Reglamento IVA, dos son los periodos de liquidación del IVA, a saber: con carácter general, el trimestre natural; y el mes natural si los sujetos pasivos son algunos de los empresarios o profesionales descritos en dicho apdo., esto es: grandes empresas, sujetos acogidos al sistema de devolución mensual, sujetos pasivos que apliquen el régimen especial del grupo de entidades y, desde el 1 de julio de 2017 –en virtud del Real Decreto 596/2017- los sujetos pasivos que opten por llevar los libros registro mediante la sede electrónica de la AEAT.

No obstante, la modificación introducida por el RD 1075/2017 es que, desde el 1 de enero de 2018, estos últimos sujetos pasivos no podrán ya presentar la liquidación mensualmente, sino que deberán presentarla de nuevo cada trimestre otra vez (se elimina así el número 5.º del art. 71.3 Reglamento IVA).

El legislador pretende favorecer con esta medida la implantación del SII en aquellos sujetos pasivos que no tienen que aplicarlo de manera obligatoria, optando voluntariamente, sin alterar su periodo de liquidación trimestral.

Dependiendo del régimen de tributación, existen los siguientes Libros registros específicos:

•Registro especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.•Recibos expedidos por adquisiciones efectuadas a sujetos pasivos en Régimen especial de la Agricultura, Gana-

dería y Pesca.•Libro registro de operaciones en Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.•Libro registro de operaciones realizadas en el Régimen Simplificado.•Registro de operaciones incluidas en los Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones,

de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.

Modelos Obligados Forma depresentación

Lugar depresentación Plazo

303Con carácter general todos los sujetos pasivos, a excepción de aquéllos que tengan que presen-tar los modelos 308, 322 o 353.

Liquidación mensual:

Internet (I).

Hasta el día 20 del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual (II).

Liquidacióntrimestral:

Internet (I).

Ingresar/devolver: cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 20 primeros días na-turales del mes siguiente a la finalización de cada trimestre del año (III).

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308

Sujetos pasivos ocasionales que realicen entregas exentas de medios de transporte nuevos y soliciten la devolución de las cuotas soportadas en la compra de estos medios de transporte.

Internet/Impreso.Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En el plazo de 30 días natura-les a contar desde el día de la entrega.

Sujetos pasivos que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera y soliciten la devolución de las cuotas soportadas por la compra de los vehículos afectos a su actividad.

Internet.Cualquier entidad bancaria colabo-radora

Durante los primeros 20 días del mes siguiente a aquél en el que se ha realizado la com-pra del medio de transporte.

Sujetos pasivos que tributen por el régimen especial del recargo de equivalencia, que hayan efectuado las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros y soliciten el reintegro del importe de las cuotas que hayan sido objeto de devolución.

Internet/Impreso.Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 20 primeros días na-turales del mes siguiente a la finalización de cada trimestre del año (III).

Sujetos pasivos que tengan la consideración de Ente Público o de establecimiento privado de carácter social,, que soliciten la devolución de las cuotas soportadas que no hayan podido deducirse totalmente en la adquisición de bienes que sean objeto de una entrega posterior a Organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la comunidad en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas.

InternetCualquier entidad bancaria colabora-dora.

Tres meses desde que se haya realizado la entrega de bienes.

322Cada una de las entidades que formen parte de un grupo de enti-dades (declaración individual).


Internet.

Hasta el día 20 del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual (II) (IV).

353La entidad dominante de un grupo de entidades (declaración agrega-da).


Internet.

Hasta el día 20 del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual (II).

310 Sujetos pasivos que tributen en el régimen simplificado.


Internet (VI).

Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 20 primeros días de abril, julio y octubre.

311Declaración-liquidación final de sujetos que tributen en régimen simplificado.

Liquidaciónanual:

Internet (VI).

Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 30 primeros días del mes de enero siguientes al del ejercicio que se declara.

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Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impues-to, correspondiente a operaciones efectuadas en la Comunidad, con excepción de dicho territorio (V).


obligatoria presen-tación telemática.

El plazo de devolución se ini-ciará el día siguiente al final del período de devolución y concluirá el 30 de septiembre siguiente.

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361

Solicitud de devolución de IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Im-puesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Liquidaciónanual:

obligatoria presen-tación telemática.

El plazo de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natu-ral o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

368Declaración-liquidación periódica de los regímenes especiales de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos

Liquidación trimestral:

Internet.

En los 20 primeros días de abril, julio y octubre, e independientemente de que en dicho periodo hayan suministrado o no servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos.

(I) Presentación telemática obligatoria para S.A. y S.L.A partir de 1 de enero de 2014 se elimina la presentación del modelo 303 en impreso. (II) Para el ejercicio 2014 se elimina la posibilidad de presentar la declaración del mes de julio durante los 20 primeros días de septiembre, por lo que habrá que

presentarla hasta el 20 de agosto siguiente. La del mes de diciembre podrá presentarse hasta el 30 de enero del año siguiente.(III) La liquidación del 4º t se podrá presentar durante los treinta días naturales siguientes del mes de enero siguiente.(IV) La liquidación correspondiente al modelo 322 del último período de liquidación del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes

de enero siguiente, junto con la declaración resumen anual que deberán presentar individualmente todas las entidades integrantes del grupo.(V) Los empresarios y profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, presentarán el modelo 360 de devolución de las cuotas de IVA soportado en el

territorio de aplicación a través de este mismo formulario.(VI) A partir de 2014 el modelo 303 integra los modelos 310, 311 370 y 371.

A tener en cuenta:

- Para las presentaciones que comiencen a partir de 2014 se elimina la posibilidad de presentar declaraciones informativas en papel preimpreso, debiendo ser presentadas a partir de dicha fecha todas con presentación telemática. El modelo 390 se podrá presentar mediante el envío de un mensaje SMS, cuando se haya obtenido mediante el programa de ayuda elaborado por la Agencia Tributaria utilizando el servicio de impresión a través de la sede electrónica.

- Se permite optar o revocar la aplicación de la prorrata especial en el último modelo 303 del ejercicio, regularizando las deducciones practicadas durante el año natural. Así, la opción o revocación de la aplicación de la prorrata especial para 2014 podrá realizarse desde el 1 al 30 de enero de 2015.

6.5. Régimen de devolución mensual del IVA

El procedimiento general de devolución que ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2009, permitía la solicitud de devoluciones al final de cada período de liquidación a un grupo reducido de sujetos pasivos (grandes empresas, exportadores, exportadores grandes empresas). En el resto de los casos, las solicitudes de devolución quedaban diferidas a la declaración que debía presentarse en el último período de liquidación, es decir, a final de año.

En el nuevo sistema, el régimen general de devoluciones (solicitud a final de año del saldo pendiente) se mantiene invariable, coexistiendo con un nuevo régimen que dispone la posibilidad, para aquellos contribuyentes que opten por ello, de aplicar un sistema de devolución mensual.

Con este nuevo sistema se pretende evitar el coste financiero que representaba el diferimiento en la percepción de las devoluciones, especialmente en aquellos períodos de declaración en los que se habían realizado fuertes inversiones o bien cuando se tiene la intención de comenzar el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

El nuevo régimen de devolución mensual se abre a la gran mayoría de los sujetos pasivos que deban tributar por el IVA, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de éstas (desaparece el límite que sola-mente permitía este sistema de devolución a las empresas exportadoras), y muy especialmente a los empresarios o profesionales que se conviertan en tales en la medida en que adquieran bienes o servicios con la intención de destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

Para poder ejercitar el derecho a la devolución mensual, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en un “registro de devolución mensual”. Su entrada se articula a través de una Declaración Censal específica salvo para los sujetos pasivos que estuvieran inscritos en el registro de exportadores y otros operadores, para los cuales la norma prevé su inclusión automática.

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Este registro es plenamente compatible con las entidades que tributen conforme al régimen especial del grupo de entidades, designándose en este caso a la entidad dominante como la competente para solicitar el alta, de acuerdo con el carácter de representante del grupo.

Para acceder a la devolución mensual del IVA será imprescindible:

•Inscripción en el Registro de devolución mensual (REDEME): Presentación del modelo 036 obligatoriamente por vía telemática "Declaración Censal de alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores" (marcando la casilla 129) o modelo 039 "Comunicación de datos relativa al régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el valor Añadido" (casilla 12). No será necesaria la inscripción para los ya inscritos en el registro de exportadores y otros operadores económicos.

•Presentación telemática de las autoliquidaciones mensuales del IVA (modelo 303 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación").

•Presentación mensual del modelo 340 "Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro".

Características:

•Se establece como un régimen excepcional: el sistema general consiste en solicitar a final de año el saldo pen-diente del IVA que el sujeto pasivo no haya podido resarcirse con anterioridad.

•Mientras que en el régimen anterior se producía la devolución anual a partir de enero del año siguiente, ahora se producirá la devolución mensual, mes a mes, en el año en curso y la solicitud de devolución se efectuará al término de cada período de liquidación.

•Es un régimen voluntario que deberá solicitar el sujeto pasivo mediante la inscripción en el registro de devolución mensual del IVA.

•Los sujetos pasivos que opten por esta posibilidad deberán liquidar el IVA con periodicidad mensual y las autoli-quidaciones se presentarán exclusivamente por vía telemática.

•La devolución que corresponda se efectuará exclusivamente por transferencia bancaria a la cuenta que indique al efecto el sujeto pasivo en cada una de sus solicitudes de devolución mensual.

•Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro IVA-IGIC, por cada periodo de liquidación del Impuesto (Modelo 340). Dicha declaración contendrá los datos anotados hasta el último día del periodo de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho periodo.

Requisitos básicos para solicitar la inscripción en el registro:

•Solicitar la inscripción en el registro en plazo mediante la presentación de la declaración censal correspondiente.

- Los modelos tributarios en los que se solicitará la inscripción serán el modelo 036 y el modelo 039 de grupos de entidades IVA.

•No realizar actividades que tributen en el régimen simplificado.

- El nuevo sistema contempla una previsión específica para los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de trans-porte de viajeros o de mercancías por carretera, tributen por el régimen simplificado del Impuesto y, cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 30.3.2.º y 3.º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, hayan soportado cuotas deducibles del Impuesto como consecuencia de la adquisición de medios de trans-porte afectos a dicha actividad y, que soliciten la devolución de dichas cuotas, siempre que no hayan consig-nado, o en su caso, no vayan a consignar, las referidas cuotas deducibles en las autoliquidaciones trimestrales correspondientes al Régimen simplificado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto.

La solicitud de dicha devolución se articula mediante la modificación del modelo 308, que incluye este nuevo supuesto, que se presentará en los primeros veinte días naturales del mes siguiente a aquel en que se haya realizado la adquisición del correspondiente medio de transporte.

•Estar al corriente de sus obligaciones tributarias.

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•No encontrarse en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal.

•No haber sido excluido del Registro en los 3 años previos al de presentación de solicitud de alta.

•En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, la inscripción en el Registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado. La solicitud de inscripción deberán ser presentadas a la Administración tributaria por la entidad dominante y habrán de referirse a la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.

No podrá volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural en que el sujeto pasivo hubiera so-licitado la baja del mismo. También, la exclusión del registro determinará la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma.

Plazos para solicitar la inscripción en el registro y efectos de la inscripción:

Las solicitudes de inscripción en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos.

La inscripción en el registro se realizará desde el día 1 de enero del año en el que deba surtir efectos.

No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el registro en el plazo establecido en el párrafo anterior, así como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero hayan adquirido bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, podrán igualmente solicitar su inscripción en el registro durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas. En ambos casos, la inscripción en el registro surtirá efectos desde el día siguiente a aquél en el que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones.

La entidad dominante de un grupo que vaya a optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto en el que todas ellas hayan acordado, asimismo, solicitar la inscripción en el registro, deberá presentar la solicitud conjuntamente con la opción por dicho régimen especial, en la misma forma, lugar y plazo que ésta, surtiendo efectos desde el inicio del año natural siguiente. En el supuesto de que los acuerdos para la inscripción en el registro se adoptaran con posterioridad, la solicitud debe-rá presentarse durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, surtiendo efectos desde el día siguiente a aquél en el que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones.

La presentación de solicitudes de inscripción en el registro fuera de los plazos establecidos conllevará su desesti-mación y archivo sin más trámite que el de comunicación al sujeto pasivo.

Plazo de resolución: el sujeto pasivo podrá entender desestimada la solicitud de inscripción en el registro si trans-curridos tres meses desde su presentación no ha recibido notificación expresa de la resolución del expediente.

PERMANENCIA EN EL REGISTRO, BAJA Y ExCLUSIÓN

Permanencia:

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual estarán obligados a permanecer en él al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción o, tratándose de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscrip-ción durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas o de empresarios o profesio-nales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, al menos durante el año en el que solicitan la inscripción y el inmediato siguiente.

Baja:

Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos.

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En el supuesto de un grupo que aplique el régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la solicitud de baja voluntaria deberá ser presentada a la Administración tributaria por la entidad dominante y habrá de referirse a la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial; deberá presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

Estarán obligados a presentar la solicitud de baja en el Registro los sujetos pasivos que incumplan el requisito de "no realizar actividades que tributen en el régimen simplificado". Dicha solicitud deberá presentarse en el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al mes en el que se produzca el incumplimiento, sur-tiendo efectos desde el inicio de dicho mes.

No podrá volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural para el que el sujeto pasivo hubiera solicitado la baja del mismo.

Exclusión:

El incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para solicitar la inclusión en el registro de devolución men-sual, o la constatación de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la Administración tributaria, será causa suficiente para la denegación de la inscripción en el registro o, en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, para la exclusión por la Administración tributaria de dicho registro.

La exclusión del registro surtirá efectos desde el primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo.

La exclusión del registro determinará la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma.

6.6. Exenciones en operaciones inmobiliarias

OPERACIONES INMOBILIARIAS ANTE EL IVA

ENTREGAS DE TERRENOS

Rústicos. Exento (Sujeto a ITP).

No edificables. Exento (Sujeto a ITP).

Urbanizados. No exento (II).

En curso de urbanización. No exento (II).

Solares. No exento (II).

Terrenos aptos para edificación. No exento (II).

Juntas de Compensación: - Entrega. - Adjudicación.

Exento.Exento.

ENTREGAS DE EDIFICACIONES

Primera Transmisión (efectuada por el promotor antes de su utilización superior a dos años).

No exenta.

Segunda Transmisión y ulteriores. Excepciones: efectuadas por empresas leasing, para rehabilitación (I) y para demolición.

Exenta (Sujeta a ITP) (II).

No exentas.

ARRENDAMIENTO DE TERRENOS

Arrendamiento de terrenos para explotaciones agrícolas. Exento (Sujeto a ITP).

Arrendamiento de terrenos para depósito o almacén. No exento.

Arrendamiento de terrenos para exposiciones o publicidad. No exento.

Arrendamiento de terrenos para aparcamiento. No exento.

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OPERACIONES INMOBILIARIAS ANTE EL IVA

ARRENDAMIENTO DE EDIFICACIONES

Arrendamiento de edificaciones exclusivamente destinadas a viviendas con anexos y garajes sin opción de compra.

Exento.

Arrendamiento de edificaciones con opción de compra cuando la entrega de la vivienda esté gravada.

No exento.

Subarrendadas. No exento.

Constitución o transmisión de derechos reales de goce y disfrute de terrenos y edificaciones cuyo arrendamiento no esté exento.

No exento.

Constitución y transmisión de derechos de superficie. No exento.

(I) Se consideran obras de rehabilitación, según lo establecido en el artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, las que reúnan los siguientes requisitos:1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 % del coste total del proyecto de

rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

(II) Tributan por inversión del sujeto pasivo a partir de 31-10-2012 en los supuestos de renuncia a la exención.Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la modificación de la LIVA por la Ley 28/2014, se amplían las condiciones en las que cabe la renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias. Si con la normativa vigente hasta 31-12-2014 únicamente cabe la renuncia en el caso de que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en la adquisición, desde el 01-01-2015 bastará que el derecho a la deducción sea parcial, aun por el destino previsible de los bienes objeto de la transmisión. Por tanto, para renunciar a las exenciones inmobiliarias se exigirá que el sujeto pasivo tenga derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado (ahora solo se puede renunciar si el derecho a deducción es total), al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.También se establece que no quedarán exentas las entregas de terrenos que se aporten inicialmente a las Juntas de compensación por los propietarios, ni las adjudicaciones que realice la Junta a aquéllos en proporción a sus aportaciones. También, para aplicar la exención por las entregas de terrenos urbanizados, o en curso de urbanización, ya no será necesaria que la entrega sea realizada por el promotor de la urbanización.

6.7. Incompatibilidades IVA – ITP y AJD

TPO Incompatible con OS, AJD (DN)TPO Incompatible con IVAOS Incompatible con TPO y AJD (DN)OS Compatible con IVAAJD Compatible con IVAAJD (DN) Incompatible con TPO, OS e ISD

•TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Título I del ITP)•OS: Operaciones Societarias (Título II del ITP)•AJD: Actos Jurídicos Documentados (Título III del ITP)•DN: Documentos Notariales (Modalidad de gravamen de AJD)• ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Ver cuadro coordinación IVA/ITP y AJD:

Tipo de operaciones IVA TPO AJD-DN (1)

Transmisión de terrenos (artículo 20.Uno.20º y Dos, Ley 37/1992) (2)

a) Terrenos edificables (solares y terrenos aptos para la edificación) y determinados terrenos no edificables (terrenos urbanizados y en curso de urbanización; terrenos transmitidos junto con edificaciones en curso o termi-nadas cuya entrega esté sujeta y no exenta de IVA) Sí No Sí

b) Terrenos no edificables (rústicos, incluidas construcciones agrarias; no edificables con construcciones parali-zadas, ruinosas o derruidas; parques, jardines y viales de uso público) Exento Sí Cuota fija

•Si se renuncia a la exención Sí No Sí

Transmisión de edificaciones (artículo 20.Uno.22º y Dos, Ley 37/1992)

a) Edificaciones en construcción Sí No Sí

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Tipo de operaciones IVA TPO AJD-DN (1)

b) Edificaciones terminadas (incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas)

•Primera transmisión (realizada por el promotor) Sí No Sí

No se considera primera transmisión: La realizada por el promotor después de la utilización ininte-rrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, o por arrendatarios sin opción de compra u otros titulares de derechos reales de goce o disfrute, salvo que el adquirente del inmueble sea quien lo utilizó durante el referido plazo Exento Sí Cuota fija


•Segunda transmisión y siguientes Exento Sí Cuota fija


No se aplica la exención a: Las entregas de edificaciones en el ejercicio de la opción de compra; en-tregas de edificaciones para su rehabilitación; entregas de edificaciones para su demolición; segunda entrega tras resolución de la primera Sí No Sí

A efectos de primeras o ulteriores transmisiones, no tienen la consideración de entregas las trans-misiones de edificaciones comprendidas en una transmisión global no sujeta al IVA.

Arrendamientos y Derechos reales (artículo 20.Uno.23º, Ley 37/1992)

a) Terrenos Exento Sí Cuota fija

•No se aplica la exención a: (terrenos con construcciones para actividades de ganadería independien-te; terrenos para estacionamiento de vehículos; terrenos para depósito o almacenaje de mercancías o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial; arrendamiento de terrenos con opción de compra; arrendamiento de terrenos para exposiciones o publicidad) Sí No Sí

b) Edificaciones, excepto viviendas (locales comerciales, plazas de garaje autónomas e independientes de la vivienda; oficinas, etc.) Sí No Sí

c) Viviendas (se incluyen garajes, anexos y bienes muebles arrendados conjuntamente) Exento Sí Cuota fija

•No se aplica la exención a: (arrendamientos con opción de compra; viviendas amuebladas con pres-tación de servicios hoteleros; viviendas para ser subarrendadas, salvo si el subarriendo se realiza por Entidades Gestoras de Programas Públicos o entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades; edificios asimilados a viviendas) Sí No Sí

d) Derechos reales (sobre terrenos y viviendas) Exento Sí Cuota fija

•No se aplica la exención a: Sí No Sí

- Derecho de goce o disfrute (art. 20.Uno.23º, letra h´)- Derecho de superficie

(1) La modalidad Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, Documentos Notariales, comprende: Cuota fija y Cuota variable.(2) Desde el 1 de enero de 2015 se suprime la exención aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los propietarios de aquellos.

(Fuente: AEAT)

6.8. Tipos impositivos y detalle de las principales operaciones

El tipo impositivo general es del 21%, el tipo reducido es del 10% y el tipo super-reducido del 4%.

Con efectos desde el 01-01-2015, y de acuerdo con la reforma del IVA por la Ley 28/2014, y tras la Sentencia del TJUE de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, los equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental, de uso médico y hospitalario pasan a tributar, con carácter general, del 10% al 21%, mantenién-dose exclusivamente la tributación al tipo reducido del 10% para aquellos productos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.

El listado de productos a los que resulta aplicable el tipo reducido del 10%, entre los que se encuentran las gafas y lentes de contacto graduadas, órtesis, prótesis y ortoprótesis (salvo para personas con discapacidad que tributan al 4%), sillas, muletas y dispositivos para tratamientos de diálisis y respiratorios, se incorpora a un nuevo apartado octavo del anexo de la Ley del IVA.

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Pasan a tributar del 4% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos de los medicamentos para uso humano, así como los productos intermedios para la fabricación de dichos medicamentos.

Asimismo, incrementan su tributación del 10% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos utilizados en la elaboración de medicamentos de uso veterinario, así como los equipos médicos, aparatos y demás instrumen-tal usado con fines veterinarios.

Mantienen la tributación al 10%:

•Los medicamentos de uso animal, • los productos farmacéuticos susceptibles de uso directo por el consumidor final (gasas, vendas y análogos), •compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

Mantienen la tributación al 4%:

•Los medicamentos de uso humano, las fórmulas galénicas, magistrales y preparados oficinales, • los vehículos para personas con movilidad reducida, • las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

Nuevos Tipos impositivos en el IVA Hasta el31.08.2012

Desde el1.09.2012

Tipo general (artículo 90.Uno, Ley 37/1992) 18% 21%

Tipos reducidos (artículo 91.Uno, Ley 37/1992)

Entregas, Adquisiciones intracomunitarias o Importaciones de bienes (1)

1º. Sustancias o productos utilizados habitual e idóneamente para la nutrición humana o animal

Se excluyen:

8% 10%

•Tabaco. 18% 21%•Bebidasalcohólicas. 18% 21%

2º. Animales, vegetales y demás productos destinados a la obtención de productos para la nutrición humana o animal, incluidos los animales reproductores y los destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal 8% 10%

3º. Bienes utilizados en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas, fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plagui-cidas, plásticos para cultivos y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de la recolección 8% 10%

4º. Aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido 8% 10%

5º. Medicamentos para uso animal Sustancias medicinales y principios activos utilizadas en su obtención

8%8%

10%10%/21%(4)

6º. Productos farmacéuticos de uso directo por consumidor final (guatas, gasas, ven-das…), compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales 8% 10%

Equipos médicos, aparatos y demás instrumental que por sus características objetivas estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales. Se incluyen las gafas graduadas, lentillas y productos para su cuidado 8% 10%(6)

Resto de equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental 8% 10%/21%(4)

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Desde el1.09.2012

Equipos médicos, aparatos y demás instrumental usado para suplir deficiencias físicas de los animales o con fines de prevención, diagnóstico o tratamiento de enfermedades de los animales

Se excluyen:•Cosméticosyproductosdehigienepersonal(exceptocompresas,tampones,proteges-lips, y preservativos)•Accesorios,recambiosypiezasderepuestodeequiposmédicos,aparatosydemásinstrumental

8%

18%

18%

10%/21%(4)

21%

21%

7º. Viviendas, garajes (máximo 2 unidades), y anexos que se transmitan conjuntamente con la vivienda

Se excluyen:•Localesdenegocio•Edificacionesdestinadasasudemolición

4%

18%18%

4%/10%(2)

21%21%

8º. Semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen vegetal utilizados en la obten-ción de flores y plantas vivas

Flores y plantas vivas de carácter ornamental

8%

8%

10%

21%/10%(5)

9º. Entregas de bienes relacionadas con su actividad por empresas funerarias 8% 21%

10º. Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección 8% 21%/10%(3)

11º. Entregas y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuyo proveedor sea el autor derechohabientes o empresarios no revendedores con derecho a deducir 8% 21%/10%(3)

(1) También ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios cuyo resultado sea la entrega de alguno de estos bienes (artículo 91. Tres). (2) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2012 tributan al 4%; a partir del 1.01.2013 se aplica el 10%.(3) Desde el 1.09.2012 hasta el 25.01.2014 tributan al 21%; a partir del 26.01.2014 se aplica el 10%.(4) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2014 tributan al 10%; a partir del 01.01.2015 se aplica el 21%.(5) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2014 tributan al 21%; a partir del 01.01.2015 se aplica el 10%.(6) Monturas para gafas graduadas: Desde el 01.01.2015 hasta el 28.06.2017 tributan al 21%; a partir del 29.06.2017 tributan al 10%.

Prestaciones de servicios

1º. Transportes de viajeros y sus equipajes 8% 10%

2º. Servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, el suminis-tro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario 8% 10%

Servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos 8% 21%/10%(7)

3º. Servicios efectuados a favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas 8% 10%

Se excluyen:•Lascesionesdeusoodisfruteyelarrendamientodebienes 18% 21%

Servicios de las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común 8% 10%

4º. Servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, personas físicas, a productores de cine y organizadores de teatro 8% 21%

5º. Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos 8% 10%

6º. Servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza alcantarillados públicos y desratización y la recogida o tratamiento de aguas residuales 8% 10%

(7) Desde el 1.09.2012 hasta el 28.06.2017 tributan al 21%; a partir del 29.06.2017 tributan al 10%.

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Desde el1.09.2012

7º. La entrada a teatros, conciertos; circos, festejos taurinos y demás espectáculos culturales en vivo 8% 21%/10%(7)

La entrada a zoológicos, salas cinematográficas, exposiciones, parques de atracciones y atracciones de feria 8% 21%

Las corridas de toros 18% 21%/10%(7)

8º. La entrada a bibliotecas, archivos, centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas 8% 10%

9º. Servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte, relacionados con dichas prácticas y que no estén exentos 8% 21%

10º. Servicios de asistencia social no exentos (art. 20.Uno.8º) o gravados al tipo imposi-tivo del 4% 8% 10%

11º. Servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y cementerios (no incluye la entrega de flores y coronas) 8% 21%

12º. Asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención 8% 21%

13º. Espectáculos deportivos de carácter aficionado 8% 10%

14º. Exposiciones y ferias de carácter comercial 8% 10%

15º. Servicios de peluquería 8% 21%

16º. Suministro y recepción de servicios de radiodifusión y televisión digital 8% 21%

17º. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas, incluidas un máximo de 2 plazas de garaje, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente 8% 10%

18º. La cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, cuando el inmueble tenga, al menos, diez alojamientos 8% 10%

19º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en viviendas, cuan-do se cumplan los siguientes requisitos: 8% 10%

a) Que el destinatario sea persona física y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular, o sea una comunidad de propietarios.b) Que la construcción o rehabilitación haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras.c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales o, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Ejecuciones de obra sobre edificaciones destinadas principalmente a viviendas, incluidos locales, anejos, garajes e instalaciones complementarias.Precisión: Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

1º. Las ejecuciones de obras consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación 8% 10%

2º. Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empo-trados, consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación 8% 10%

3º. Las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios en terrenos o locales comunes, con un máximo de 2 plazas por propietario 8% 10%

Tipos superreducidos (artículo 91.Dos, Ley 37/1992)

Entregas de bienes (8)

1º. El pan común; harinas panificables; leche natural, certificada, pasterizada, concen-trada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo; los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales según el Código Alimentario 4% 4%

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Desde el1.09.2012

2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente pu-blicidad y, elementos complementarios que se entreguen conjuntamente. Se incluyen los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos 4% 4%

Se excluyen:•“Losobjetosque,porsuscaracterísticas,solopuedenutilizarsecomomaterialescolar” 4% 21%

3º. Medicamentos de uso humano, formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficiales 4% 4%

Sustancias medicinales, principios activos y productos intermedios utilizados en su obtención 4% 4%/21% (9)

4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para su uso exclusivo. Vehículos a motor que transporten habitualmente a personas con disca-pacidad en sillas de ruedas o con movilidad reducida 4% 4%

5º. Prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad 4% 4%

6º. Las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes (con un máximo de dos unidades), y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente 4% 4%

Prestaciones de servicios

1º. Los servicios de reparación de los vehículos para personas con movilidad reducida y de las sillas de ruedas. Servicios de adaptación de los autotaxis y autoturismos y de los vehículos a motor, para transportar personas con discapacidad 4% 4%

2º. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial de régi-men especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente 4% 4%

3º. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche, y aten-ción residencial en plazas concertadas o mediante precios derivados de un concurso ad-ministrativo o consecuencia de prestación económica que cubra más del 75% del precio 4% 4%

(8) También ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios cuyo resultado sea la entrega de alguno de estos bienes, excepto las VPO de régimen especial o promoción pública (artículo 91.Tres).(9) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2014 tributan al 4%; a partir del 01.01.2015 se aplica el 21%.

(Fuente: AEAT)

6.9. Régimen especial del criterio de caja

Se introduce nuevo Régimen Especial del Criterio de Caja aplicable voluntariamente a partir de enero de 2014 por aquellos sujetos pasivos con volumen de operaciones anual no superior a dos millones euros. Éste régimen espe-cial permitirá retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro (total o parcial). Asimismo, la deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que se acojan al régimen especial se retrasa hasta el momento en que se efectúe el pago (criterio de caja doble). Tanto para el IVA repercuti-do como para el IVA soportado se establece el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones como fecha límite de devengo.

Al respecto del Régimen Especial del Criterio de Caja, debe tenerse en cuenta adicionalmente lo siguiente:

•Se podrá ejercitar la opción a aplicar el régimen, siempre que se cumplan los requisitos objetivos y subjetivos, en el mes de diciembre anterior al inicio del ejercicio en que se pretenda aplicar.

•Se podrá aplicar el régimen especial en el momento de inicio de la actividad.

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•Para determinar el volumen de operaciones a efectos de comprobar si se ha superado el límite de aplicación de 2 millones de euros, se incluirán las operaciones de las cuales se hubiera producido el devengo del Impuesto si no se hubiera aplicado el devengo del Régimen Especial del Criterio de Caja.

•Quedarán excluidos del Régimen Especial del Criterio de Caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respec-to de un mismo destinatario durante el año natural supere la cuantía de 100.000 euros.

•Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial tendrán las siguientes obligaciones:

- Deberán incluir en el libro de facturas expedidas:

» Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspon-diente, en su caso.

» Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.

- Deberán incluir en el libro de facturas recibidas:

» Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspon-diente, en su caso.

» Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación.

- Deberán incluir en las facturas expedidas referentes a operaciones a las que sea aplicable el Régimen Especial contendrán la mención “Régimen Especial del Criterio de Caja”.

•Los sujetos pasivos no acogidos al Régimen Especial destinatarios de las operaciones realizadas bajo el régimen especial (por sujetos acogidos al Criterio de Caja) no podrán deducir las cuotas soportadas hasta el momento del pago total o parcial.

•Los sujetos pasivos no acogidos al Régimen Especial, para operaciones de las que sean destinatarios realizadas por sujetos pasivos acogidos al Régimen Especial del Criterio de Caja, deberán incluir en su libro de facturas recibidas lo siguiente:

- Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.

- Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación. - La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se en-

cuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del derecho a la deduc-ción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción.

•Respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato poste-rior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.

•Efectos del auto de declaración de concurso: la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.

6.10. Aplazamiento del IVA

El art. 6 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, modificó la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en primer lugar, para suprimir la excepción normativa que abría la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de las retenciones e ingresos a cuenta; y en segundo lugar para

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introducir los siguientes supuestos de deudas tributarias que tampoco pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento:

•Las liquidaciones tributarias confirmadas total o parcialmente en virtud de resolución firme que previamente hubieran sido objeto de suspensión durante la tramitación del correspondiente recurso o reclamación en sede administrativa o judicial.

•Las liquidaciones derivadas de tributos repercutidos (el IVA), excepto que se justifique de modo adecuado que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.

•Las liquidaciones correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos frac-cionados en el Impuesto sobre Sociedades.

El segundo punto generó cierta alarma entre los autónomos y pequeñas y medianas empresas, ya que eliminaba la posibilidad de aplazar el IVA si se había cobrado, mecanismo este utilizado muy a menudo en la práctica por aquellos para reducir los problemas de tesorería.

Sin embargo, sí se podrá aplazar el IVA en 2017 -conforme ocurría anteriormente-, pero sólo en el caso de solicitu-des que se refieran a deudas inferiores a 30.000 €, las cuales están eximidas de la aportación de garantías y se gestionan de modo automatizado.

Así fue aclarado por la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, que actualiza los criterios existentes en lo que se refiere a plazos, garantías y otros aspectos del procedi-miento de gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago.

La referida Instrucción distingue entre el procedimiento para la resolución de actuaciones administrativas automati-zadas de aplazamientos y fraccionamientos de pago (el cual se desarrolla a través de una herramienta informática) que resulta aplicable cuando las deudas sean de cuantía inferior a 30.000 €. y el procedimiento ordinario.

Para el primero de los procedimientos, aun cuando el IVA se haya cobrado o no previamente, la AEAT presume que toda deuda inferior a 30.000 €. reúne los requisitos exigidos para la concesión del aplazamiento/fraccionamiento solicitado, con lo que la Admón. tributaria no incumple lo establecido en el art. 65 LGT. En efecto, la Instrucción indica al respecto:

“La herramienta informática de actuaciones administrativas automatizadas, en aras de la eficiencia del procedi-miento, no realiza requerimientos para que se acredite la transitoriedad de las dificultades de tesorería ni la falta de ingreso de los impuestos repercutidos. Se presumirán acreditadas ambas circunstancias con la formulación de la solicitud”.

En consecuencia, cuando se presente una solicitud de aplazamiento y fraccionamiento del pago del IVA por un importe inferior a 30.000 €, el obligado tributario estará expresando de modo implícito que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas al sujeto repercutidor, sin que resulte preciso demostrarlo, habida cuenta de la presunción que otorga a la propia solicitud la Instrucción referida, sea o no cierto.

El aplazamiento solicitado será concedido hasta un máximo de 6 plazos mensuales para las sociedades o entida-des y de 12 meses para las personas físicas, pudiendo solicitarse un número de plazos inferior (en cuyo caso se estimará), en todo caso con periodicidad mensual y sin que los importes establecidos en estos plazos, excluidos los intereses, pueda ser inferior a 30 €.

Por el contrario, en las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento del pago del IVA por un importe superior a 30.000 €, en las cuales hay que ofrecer garantía suficiente, sí habrá que demostrarse la ausencia de cobro de las cuotas repercutidas, aportando la documentación siguiente:

•Relación de facturas emitidas que no han sido cobradas, con identificación de clientes, cuantías y fecha de ven-cimiento.

•Justificación documental que acredite que no han sido efectivamente pagadas.

•Relación de facturas recibidas, con identificación de proveedores y cuantías, acreditándose si han sido satisfe-chas y los medios de pago empleados.

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•Copia de los requerimientos o actuaciones que se hayan efectuado frente al acreedor reclamando el pago de las facturas impagadas.

Si no se aporta esta documentación con la petición de aplazamiento se concederá un plazo de 10 días para subsa-narlo. Si finalmente no se aporta, la solicitud ha de entenderse que queda rechazada.

Incluso, pese a que en la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento se acredite que el importe de las cuotas re-percutidas y cobradas es menor que la cuota del IVA a ingresar, también será inadmitida aquella si no se efectúa el ingreso de la parte de la deuda tributaria correspondiente a las cuotas repercutidas y cobradas.

Por último, el nuevo régimen jurídico aplicable a las solicitudes de aplazamiento establece que se incluirá una cláu-sula por la que si se produce el cobro efectivo del tributo repercutido, su importe habrá de ser ingresado a la Hacien-da Pública en un plazo no superior a 10 días en pago de la deuda pendiente hasta que satisfaga completamente. Y ello pese a que implique el vencimiento anticipado del aplazamiento acordado. El plazo máximo de aplazamiento es de 36 meses si la garantía ofrecida es un aval bancario o un certificado de seguro de caución. Si es una garantía de otra naturaleza, el aplazamiento será como máximo de 24 meses.

6.11. Tributación por IVA del turno de oficio

A partir del 26 de enero de 2017, los servicios profesionales prestados por abogados y procuradores a los beneficia-rios del derecho a la asistencia jurídica gratuita (conforme a la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita) están sujetos y no exentos del IVA, debiéndose repercutir en factura el IVA al tipo impositivo general del 21%.

La Resolución de 18 de junio de 1986 (BOE del 25 de junio) de la Dirección General de Tributos (DGT) consideró que estos servicios no estaban sujetos al IVA al ser prestados con carácter obligatorio y gratuito en virtud del art. 7.10º Ley IVA.

Sin embargo, a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de julio de 2016 (asunto C-543/149) y de que tales servicios se realizan a título oneroso, la DGT ha alterado su inicial criterio, sentando una nueva doctrina admva. en sus consultas V0173-17 y V0179-17, de 25 de enero de 2017.

La sentencia referida del Tribunal comunitario europeo examina la sujeción al IVA de los servicios jurídicos de defensa prestados por los abogados belgas y, en concreto, la asistencia gratuita, atendiendo especialmente a las circunstancias siguientes:

•El servicio de asistencia jurídica gratuita se presta de manera voluntaria (apdo. 64)•El servicio no es gratuito, siendo los honorarios satisfechos por el Estado belga (apdo. 25)

Dos son los argumentos invocados por el TJUE para considerar que los servicios de defensa jurídica quedan sujetos al IVA con arreglo a lo dispuesto en el art. 1.2 y en el art. 2.1.c) Directiva IVA:

1º No suponen un aumento de los gastos procesales que implique un obstáculo insuperable para acceder a la justicia.

2º La actividad de los abogados y procuradores no tiene un carácter social.

Así las cosas, para la DGT (el órgano consultivo tributario), el criterio jurisprudencial del Tribunal comunitario de Luxemburgo resulta aplicable al turno de oficio español dado su carácter oneroso. En efecto, tales servicios jurídi-cos son retribuidos por la Administración Pública correspondiente, y no por los beneficiarios de la asistencia jurídica.

En consecuencia, desde el 26 de enero de 2017 (fecha de publicación de las consultas meritadas) los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita se conside-ran sujetos y no exentos del IVA. Dichos profesionales deben repercutir en la factura que expidan el IVA del 21% a sus beneficiarios, esto es, los destinatarios de la prestación del servicio. La base imponible será la retribución que perciban con cargo a fondos públicos por su intervención en el procedimiento judicial de que se trate.

La Administración tributaria deberá tener en cuenta el nuevo criterio de sujeción al IVA de la prestación del servi-cio jurídico de asistencia gratuita realizada por los profesionales del Derecho. En virtud del principio de seguridad

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jurídica, dicho criterio resulta vinculante para los obligados tributarios y para la propia Admón. tributaria respecto de los deberes y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio se efectúen por el obligado tributario en relación con las operaciones que se haya devengado desde la fecha indicada anteriormente.

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7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

7.1. Hecho Imponible. Base Imponible. Sujeto pasivo

Hecho Imponible: Herencia, Donación y percepción de seguros de vida

Base Imponible:

•Herencia: Valor real de bienes y derechos menos cargas y deudas•Donación: Valor real de bienes y derechos menos cargas y deudas•Seguros de vida: Valor de rescate

En Herencias y donaciones los bienes y derechos se valoran respectivamente a fecha del fallecimiento del causante y a fecha de formalización de escritura pública de la donación.

En algunas comunidades los bienes inmuebles se pueden valorar de acuerdo con los valores publicados anualmen-te o aplicando un coeficiente al valor catastral que depende del municipio en que este ubicado el inmueble. Debido a la crisis del sector inmobiliario algunas CCAA han reducido estos coeficientes por lo que es importante atender a la fecha de la operación, ya que algunas modificaciones de los coeficientes pueden efectuarse a medio año.

Los valores que no cotizan en bolsa normalmente se declaran a valor teórico del último balance auditado y caso de no estar auditado por el mayor del nominal, el teórico y el de capitalización al 20% del promedio de los beneficios de los tres últimos periodos (las pérdidas computan cero).

Cuentas corrientes depósitos, etc. saldo en la fecha de fallecimiento.

Los vehículos se valoran de acuerdo con el valor fijado en la Orden Ministerial que se publica cada año.

Sujeto pasivo:

•Herencia: Causahabientes, (herederos, legatarios).•Donación: El donatario.•Seguros: Los beneficiarios.

7.2. Reducciones, exenciones y deducciones aplicables en las adquisiciones

Por actos “Mortis causa”

Normativa estatal

Reducciones por parentesco

Grupo I Descendientes y adoptados menores de 21años; reducción de 15.956,87 € más 3.990,72 € por cada año menos de 21 que tenga el heredero con el límite de 47.858,59 €.

Grupo II Descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes 15.956,87 €.Grupo III Colaterales de 2º y 3º grado, ascendientes y descendientes por afinidad 7.993,46 €.Grupo IV Colaterales de 4º grado o extraños sin reducción.

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A las personas discapacitadas se les aplicará una reducción adicional de:

Grado de discapacidad >= 33 % < 65 % >=65 %Reducción 47.858,59 € 150.253,03 €

Otras reducciones y exenciones

% reducción Sujeto pasivoVivienda habitual (I). 95% con el límite de 122.606,47 €. Ascendiente, descendiente, cónyuge y

colateral de cualquier grado (II).Seguros de vida. Exención 100%, límite de 9.195,49 € por

beneficiario.Descendiente, ascendiente cónyuge.

Negocio individual, negocio profe-sional o participaciones sociales exentas en el IP.

95%. Descendiente, ascendiente, cónyuge colaterales hasta tercer grado.

Transmisiones hereditarias consecutivas -10 años.

Reducción en la BI de la cantidad satisfecha.

Descendientes.

(I) A partir del 1 de enero de 2010, se considera que el causante es residente en una comunidad cuando ha residido en ella más de la mitad de los últimos cinco años anteriores a la fecha de fallecimiento.

(II) El colateral, independientemente de su grado debe tener 65 años cumplidos y acreditar convivencia con el causante en la misma vivienda habitual de éste al menos, durante los dos años anteriores a su muerte.

Por actos “Inter vivos”

% reducción Sujetos pasivosBienes y derechos afectos a actividad económica de empresa individual o negocio profesional y participaciones sociales exentas IP

95 % Descendientes, cónyuges

7.3. Tarifas de gravamen

Tarifa Estatal

Base liquidable--

Hasta euros

Cuota íntegra--

Hasta euros

Resto BL--

Hasta euros

Tipo aplicable

Base liquidable--

Hasta euros

Cuota íntegra--

Euros

Resto BL--

Hasta euros

Tipo aplicable

0,00 7.993,46 7,65 63.905,62 6.789,79 7.993,45 14,45

7.993,46 611,50 7.993,45 8,50 71.893,07 7.943,98 7.993,45 15,30

15.980,91 1.290,43 7.993,45 9,35 79.880,52 9.166,06 39.777,15 16,15

23.968,36 2.037,26 7.993,45 10,20 119.757,67 15.606,22 39.777,16 18,70

31.955,81 2.851,98 7.993,45 11,05 159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25

39.943,26 3.734,59 7.993,45 11,90 239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50

47.930,72 4.686,10 7.993,45 12,75 398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75

55.918,17 5.703,50 7.993,45 13,60 797.555,08 199.291,40 en adelante 34,00

7.4. Índices correctores

Sobre la tarifa obtenida por la aplicación de la escala se aplicarán los siguientes coeficientes en función del patrimonio preexistente que acredite el heredero o donatario y sus grados de parentesco.

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Tarifa Estatal

Patrimonio preexistente en € Grupos del artículo 20

I y II III IVDe 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,0000De más 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6667 2,1000De más 2.007.380,43 a 4.020.700,98 1,1000 1,7471 2,2000Más de 4.020.700,98 1,2000 1,9059 2,4000

7.5. Plazos de liquidación y modelos

Plazos:

•Seis meses desde el fallecimiento del causante para herencias y seguros de vida.•En el caso de donación treinta días hábiles, en algunas comunidades autónomas un mes.

Modelos:

•Herencias y seguros de vida. Modelo 650 autoliquidación de sucesiones. En algunas CCAA existe un modelo para inventariar los bienes del causante y otros datos.

•Donaciones. Modelo 651.

Es obligatoria la autoliquidación.

Con efectos desde el 30-12-2017, se exige que en los casos de adquisición de bienes inmuebles se incluya la refe-rencia catastral de esos inmuebles en la declaración del ISD.

7.6. Comunidades Autónomas

Las CCAA tienen potestad normativa en el ámbito de las reducciones (por parentesco, discapacidad, sobre parti-cipaciones sociales, vivienda habitual, etc.), tarifas y coeficientes de patrimonio preexistente. La mayoría han ido ejerciendo dicha potestad que en algunos casos ha dado como resultado la práctica eliminación de la tributación de las transmisiones mortis causa para los familiares más allegados del causante, y en alguna comunidad también para las donaciones.

7.6.1. No residentes

La disposición final tercera de la Ley 26/2014 ha modificado la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a resultas de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, que ha determinado que el Reino de España ha incumplido el ordenamiento comunitario al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabien-tes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este.

A continuación, se detallan los nuevos puntos de conexión con la normativa de las Comunidades Autónomas:

(i) Cuando el causante ha sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea (Unión Europea) o del Espacio Económico Europeo (Espacio Económico Europeo), distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

(ii) Cuando el causante ha sido residente en una Comunidad Autónoma y los contribuyentes son no residentes pero residen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

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(iii) En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miem-bro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

(iv) En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

(v) En el supuesto de adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio ju-rídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

A efectos de las anteriores reglas, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del perío-do de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas anteriores resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autóno-mas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

(i) Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la nor-mativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.

(ii) Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.

Los contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración tributaria del Estado:

(i) Deberán presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria.

(ii) Acompañarán el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

(iii) Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente.

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8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

8.1. Hecho Imponible. Devengo

Hecho Imponible

Existen tres modalidades del impuesto:

•Transmisiones Patrimoniales Onerosas (p.e. venta de un inmueble de segunda transmisión).•Operaciones Societarias (p.e. constitución, ampliación y reducción de capital de una sociedad).•Actos jurídicos Documentados. (p.e. constitución de una hipoteca).

Devengo

•TPO: el día de realización del acto o contrato gravado.•OS: el día de formalización de la operación mercantil.•AJD: el día de formalización del acto ante fedatario público.

8.2. Régimen de incompatibilidades del IVA con las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias, Actos Jurídicos Documentados

Incompatibilidades Compatibilidades

TPOOS

AJD documentos notarialesIVA

AJD documentos mercantiles

OS TPOAJD documentos notariales

IVAAJD documentos mercantiles

AJD, documentos notariales TPOOS IVA

AJD, documentos mercantilesIVATPOOS

8.3. Base Imponible

•Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO): valor real de los bienes transmitidos o del derecho que se cons-tituya o ceda con deducción de sus cargas (las deudas no se deducen aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca). Los vehículos se valoran de acuerdo con el valor fijado en la Orden Ministerial que se publica cada año.

•Operaciones Societarias (OS): en constitución y ampliación de capital de sociedades que limitan la responsabi-lidad del socio en el valor nominal de la constitución o ampliación con adición de primas de emisión, en su caso. En sociedades distintas de las anteriores y en aportaciones de los socios para reponer pérdidas, el valor neto de la aportación.

En la disminución de capital y disolución el valor coincide con el real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

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•Actos jurídicos Documentados (AJD): en general el valor declarado de la cosa valuable e inscribible en el registro público.

8.4. Tipos impositivos aplicables

Transmisiones patrimoniales onerosas

a) Transmisiones de inmuebles y constitución y cesión de derechos reales sobre inmuebles:

- Tipo general: 6% (7% o 8% en la práctica totalidad de las CCAA y en algunas se alcanza el 10% y 11% para determinados tramos) sobre el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.

Al mismo tipo tributan las adquisiciones de participaciones en sociedades en las que el activo de la entidad o de otra controlada por ella, esté constituido en más del 50%, por inmuebles y que el adquiriente obtenga una posición de control (que directa o indirectamente alcance una participación en el capital social superior al 50%), o bien que ya teniendo el control aumente su participación, (Art. 108 LMV en la redacción dada por el artículo octavo de la Ley 36 / 2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal). La base imponible, es la parte proporcional del valor real de los inmuebles que corresponda al porcentaje del capital controlado directa o indirectamente cuando se alcanza el control de la sociedad o el que corresponde al porcentaje del capital adquirido cuando el obligado tributario ya ejercía el control de la misma

- Muchas autonomías han establecido tipos especiales para determinados bienes o para familias numerosas, jóvenes, discapacitados, etc.

b) Transmisión de bienes muebles, constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos y concesiones administrativas: 4%

c) Constitución de derechos reales de garantía, pensiones y fianzas, cesión de créditos: 1%

Operaciones societarias

Tipo de gravamen: 1% sobre la base imponible. Están exentas las operaciones de constitución y ampliación de ca-pital desde el 3 de diciembre del 2010. R.D. Leg. 13/2010.

Actos jurídicos documentados

Tipo General 0,5%, la mayoría de las Comunidades Autónomas han incrementado el tipo al 1%, 1,2% o 1,5%.

En caso de la renuncia a la exención del IVA la mayoría de las Comunidades lo han fijado en el 1.5 - 2 - 2,5%.

8.5. Plazos de presentación y modelos

Treinta días desde la formalización Modelo 600 para las tres modalidades del impuesto; modelo 620 para transmi-sión onerosa de vehículos entre particulares. Algunas comunidades autónomas han establecido el plazo de un mes.

Con efectos desde el 01-01-2018, los empresarios o profesionales que adquieren a particulares regularmente bie-nes muebles en cantidades importantes (superiores a 100 adquisiciones mensuales), para desarrollar su actividad económica, podrán autoliquidar todas las adquisiciones de cada mes completo, presentando la documentación correspondiente a todas ellas (si el importe individual de cada adquisición no supera 1.000 €) y autoliquidar en un solo impreso, en el plazo de 30 días hábiles a contar desde el último día del mes, e ingresando la suma de las cuotas correspondientes a todas las adquisiciones de dicho mes en ese plazo.

213

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9. Tributación de no residentes

9.1. Tipos impositivos aplicables

RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (EP): la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) efectúa una remisión general al tipo de gravamen que corresponda entre los previstos en el Impuesto sobre Sociedades (art. 29 Ley 27/2014).

2016 y ss.

Tipo general 25 %

Tributación complementaria por transferencia de rentas del EP al extranjero:

19 %

RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:

•Con el fin de proporcionar una mayor claridad y favorecer las libertades de circulación recogidas en el Derecho de la Unión Europea, se distingue, para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, entre personas físicas o personas jurídicas. En cuanto a los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible de cada uno de estos sujetos pasivos, se remite a la normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades (IS), respectivamente. Con carácter general ............................................. 24%

•Residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria

- 2018 .................................................................................................................................................................. 19%

•Pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción:

Importe Anual Pensión-

Hasta eurosCuota euros

Resto pensión-

Hasta eurosTipo

aplicable

0 0,00 12.000 812.000 960 6.700 3018.700 2.970 en adelante 40

•Rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en Misiones Diplomáticas y Representaciones Consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de Tratados Internacionales en los que España sea parte ............................................................. 8%

•Rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral ............................................................................................................... 2%

•Rendimientos derivados de operaciones de reaseguro .................................................................................... 1,5%

•Entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español ..................................................................................................................................... 4%

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•Ganancias patrimoniales por transmisiones elementos patrimoniales:

- 2018 .................................................................................................................................................................. 19%

•Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad:

- 2018 .................................................................................................................................................................. 19%

• Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:

- 2018 .................................................................................................................................................................. 19%

•Transmisión de bienes inmuebles situados en España Retención por el adquiriente (a cuenta de la tributación del 20% o 19%) ...................................................... 3%

GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES

•Con carácter general (Entidades residentes en país o territorio con la consideración de paraíso fiscal) ......................................... 3%

9.2. Opción de que las personas físicas residentes en la Unión Europea tributen en calidad de contribuyentes del IRPF

Se incluye un nuevo supuesto por el que se permite a contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea (o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, excepto residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales), la opción de tributar como sujetos pasivos del IRPF. Se pretende con ello favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea. Se trata de contribuyentes no residentes con ingresos escasos, a los que se quiere garantizar que puedan disfrutar, al igual que los contribuyentes residentes, de la exención de un de-terminado importe mínimo de su renta.

Así, se requiere que la persona física residente en la UE haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimien-tos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta.

La opción se amplía al supuesto de que las rentas obtenidas en España hayan tributado en el IRNR y sean inferio-res al 90% del mínimo personal y familiar correspondiente en caso de haber tributado como residentes en España, siempre que además la rentas obtenidas fuera de España también sean inferiores a dicho mínimo.

Finalmente, y en aras también del principio de libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea, se permite al no residente la no tributación de la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español. Para ello se exige que el importe percibido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

9.3. Obligados a declarar el IRNR

Los contribuyentes están obligados a presentar autoliquidación del impuesto por las rentas obtenidas en territorio español. No obstante, no estarán obligados a presentar la declaración correspondiente a las rentas siguientes:

•Rentas sobre las que se hubiese practicado la retención del Impuesto (salvo en el caso de ganancias patrimo-niales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a la Ley del Impuesto).

•Rentas sujetas a retención pero exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable.

En particular, subsiste la obligación de declarar en los siguientes casos de obtención de rentas:

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•Rentas sujetas a tributación por el IRNR, pero exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta. Entre ellas se encuentran, por ejemplo, las ganancias patrimoniales de la venta de acciones.

•Las personas físicas, por la renta imputada de bienes inmuebles urbanos.

•Rendimientos satisfechos por personas que no tengan la condición de retenedor. Por ejemplo, rendimientos obtenidos del arrendamiento de inmuebles cuando el arrendatario es una persona física y satisface dichos ren-dimientos fuera del ámbito de una actividad económica.

•Rentas obtenidas por la transmisión de bienes inmuebles.

Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria, los responsables solidarios, los represen-tantes y, tratándose de declaraciones a devolver, los retenedores.

9.4. Resumen de los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición

Por rendimientos del capital

País

Dividendos (I) Intereses (I) Cánones General Matriz-Filial

(%) (%)(%) Porcentaje

participación Mínima Tipo (%)

Albania 10 75-10 0-5 0/6 0Alemania 15 10 5 0-15 0Arabia Saudita 5 25 0 0/5 8Argelia 15 10 5 0/5 7-14Argentina 15 25 10 0/12 3-5-10-15Armenia 10 25 0 5 5-10Australia 15 15 10 10 Austria 15 50 10 5 5 Barbados 5 25 0 0 0Bélgica 15 25 - 0/10 5 Bielorrusia 18 - 18 0 0-5Bolivia 15 25 10 0/15 0/15 Bosnia y Herzegovina

10 20 5 0/7 7

Brasil 10 25 10 0-10-15 10-15Bulgaria 15 25 5 0 0 Canadá 15 10/PP 5 15 10 -0Catar 5 10/5/1 5 0 0Chequia 15 25 5 0 0-5Chile 10 20 5 5-10 5-10China 10 - 10 10 6-10 Chipre 5 10 0 0 0Colombia 5 20 0 10 10Corea del Sur 15 25 10 10 10 Costa Rica 12 20 5 0-5-10 10Croacia 15 25 0 0 0Cuba 15 25 5 0-10 0-5Ecuador 15 - 15 0-5-10 5-10 Egipto 12 25 9 0-10 12El Salvador 12 50 0 0-10 10EAU 15 10 5 0 0

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País




Estados Unidos 15 25 10 0-10 5-8-10 Eslovaquia 15 25 5 0-5 5 Eslovenia 15 25 5 0-5 5Estonia 15 25 5 0-10 5-10Filipinas 15 10 10 0-10-15 10-20-15Finlandia 15 25 10 10 5Francia 15 10 0 0-10 5 -0Georgia 10 10 0 0 0Grecia 10 25 5 0-8 6Hong Kong 10 25 0 0-5 5Hungría 15 25 5 0 0 India 15 - 15 0-15 10Indonesia 15 25 10 0-10 10 Irán 10 20 5 0-7,5 5Irlanda 15 25 0 0 5-8-10 Islandia 15 25 5 0-5 5Israel 10 - 10 5-10-0 5-7 Italia 15 - 15 0-12 4-8 Jamaica 10 25 5 0-10 10Japón 15 25 10 10 10 Kazajstán 15 10 5 0-10 10Kirguizistán 18 - 18 0 0-5Kuwait 5 10 0 0 5Letonia 10 25 5 0-10 5-10Lituania 15 25 5 0-10 5-10Luxemburgo 15 25 10 10 10 Macedonia 15 10 5 0-5 5Malasia 5 5 0 0-10 5-7Malta 5 25 0 - -Marruecos 15 25 10 10 5-10 México 15 25 5 0-5-10-15 10 -0Moldavia 10 50

250 5

0-5 8

Nigeria 10 10 7,5 0-7,5 3,75-7,5Noruega 15 25 10 0-10 5 Nueva Zelanda 15 - 15 10 10Omán 10 20 0 0-5 8Países Bajos 15 25-50 10-15 10 6 Pakistán 10 25-50 7,5 -5 10 7,5

Panamá 10 40 5-0 -5 5Polonia 15 25 5 0 10-0Portugal 15 25 10 15 5 Reino Unido 10 10 0 0 0 República Dominicana

10 75 0 -10 10

Rumanía 15 25 10 10 10 Rusia 15 100.000 euros 5-10 0-5 5 Senegal 10 0 10 0-10 10

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País




Serbia 10 25 5 0-10 5-10Singapur 5 10 0 0-5 5Sudáfrica 15 25 5 0-5 5Suecia 15 50 10 15 10 Suiza 15 10 0 0 0-5 Tailandia 10 - 10 0-10-15 5-8-15 Tayikistán 18 - 18 0 0-5Trinidad y Tobago 10 50

250 5

8 5

Túnez 15 50 5 5-10 10 Turkmenistán 18 - 18 0 0-5Turquía 15 25 5 10-15 10Ex URSS 18 - - 0 5 - 0Ucrania 18 0 18 0 0-5Uruguay 5 75 0 0-10 5-10Uzbekistán 10 25 5-0 0-5 5Venezuela 10 25 0 0 5Vietnam 15 25-50-70 10-7-5 0-10 5-10

(I) Los intereses obtenidos en España y los dividendos que distribuya una filial española participada como mínimo en un 5%, estarán exentos de tributación (re-tención) cuando correspondan a personas jurídicas o entidades residentes en los estados miembros de la UE.

(II) El Convenio doble imposición entre España y la URSS se encuentra en vigor para los países antiguos miembros de la URSS, excepto para aquellos con los que ya existe un nuevo CDI vigente, y para algún otro país con el que ha dejado de estar en vigor y para el que por el momento no existe otro CDI en vigor. En concreto, únicamente se sigue aplicando a Bielorrusia, Kirguizistán, Tayikistán, Turkmenistán y Ucrania.

NOTA: reglas especiales y otros conceptos no especificados, consultar el convenio respectivo.

9.5. Paraísos fiscales

PARAÍSOS FISCALES (REAL DECRETO 1080/1991, DE 5 DE JULIO) (I)Europa Chipre, Gibraltar, Islas del Canal, Liechtenstein, Luxemburgo (sólo por lo que concierne a las sociedades a que

se refiere el Protocolo del Convenio con Luxemburgo, que precisamente quedan excluidas del ámbito de aplica-ción del mismo), Man, Mónaco.

América Anguilla, Antigua y Barbuda, Bermuda, Islas Caimán, Dominica, Granada, Malvinas, Montserrat, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, Turks y Caicos, Islas Vírgenes UK, Islas Vírgenes USA.

África Liberia, Mauricio y Seychelles.Asia Bahréin, Brunei, Hong Kong, Jordania, Líbano, Macao, Omán y Singapur.Oceanía Islas Cook, Fiji, Marianas, Nauru, Salomón, Vanuatu.

(I) Se debe tener en cuenta lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto 1080 / 1991, de 5 de julio (añadido por el Real Decreto 116 / 2003, de 31 de enero), que dispone que “los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor”. Éste ha sido el caso de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Bahamas, Barbados, Emiratos Árabes Unidos, Jamaica, Luxemburgo, Malta, Panamá, Omán, San Marino, Singapur, Hong Kong y Trinidad y Tobago.

A partir del 1 de enero de 2015, la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal se puede actualizar atendiendo a:

•Si existe con dicho país un Convenio para evitar la doble imposición internacional con efectivo intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Adminis-trativa Mutua en materia fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa, enmendado por el Protocolo 2010.

•Si no existe un efectivo intercambio de información tributaria.

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•Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

Para las entidades que radiquen en territorios de nula tributación o paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá presumir que dichas entidades tienen su residencia en territorio español cuando:

•Sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español.

•Su actividad principal se desarrolle en territorio español.

Salvo que dicha entidad acredite que:

•Su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio.

La constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustan-tivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

El pasado 24 de enero, los ministros de economía y finanzas de la UE (ECOFIN) aprobaron que 8 países dejaban de tener la condición de paraísos fiscales, modificando la lista negra que fue publicada apenas un mes antes, el 5 de diciembre de 2017. Estos países son: Panamá, Corea del Sur, Emiratos Árabes Unidos, Barbados, Granada Macao Mongolia y Túnez, y de esta manera, estos territorios pasan a integrarse en una nueva lista, denominada “lista gris” de la que ya formaban parte 55 países que, si bien aún no cumplen con los estándares europeos, han manifestado su compromiso firme para de cambiar su política fiscal (cabe recordar que la iniciativa de creación de esta lista partió de las autoridades españolas).

En definitiva, nos encontramos ante lo que muchos expertos han venido a definir como “cajón de sastre” de esta-dos o territorios considerados incumplidores pero en los que se confía que pondrán fin a las leyes que facilitan la evasión.

El discurso oficial en la UE es que las cartas de compromiso de estos ocho países muestran que el sistema funcio-na: estar en la lista negra es un incentivo para enmendarse. Pero esta salida exprés ha sido diana de las críticas, incluso desde instancias oficiales, puesto que, en primer lugar, estas cartas con los compromisos asumidos por cada uno de ellos no se han publicado. Resulta del todo evidente que estos documentos deben ponerse en cono-cimiento de la opinión pública, para que ésta pueda ejercer presión y pedir responsabilidades. Pero, por otro lado, también se cuestiona la idoneidad de recortar la lista tan pronto, sobre todo teniendo en cuenta que apenas lleva un mes en vigor.

A raíz de esta decisión del ECOFIN, la lista negra publicada el pasado 5 de diciembre ha quedado reducida a nueve países considerados no cooperadores, en concreto: Samoa Americana, Bahréin, Guam, Islas Marshall, Namibia, Palaos, Santa Lucía, Samoa y Trinidad y Tobago, estando prevista una actualización mínima anual, aunque el grupo de trabajo para supervisar el Código de Conducta en la lucha contra el fraude fiscal puede proponer su revisión en cualquier momento, tal y como ha ocurrido ahora cuando se ha cambiado el listado apenas un mes después de ser publicado por primera vez.

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10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y de las sociedades mercantiles

Los empresarios o profesionales y las entidades en atribución de rentas (por ejemplo las sociedades civiles) que de-sarrollen actividades económicas, junto con el resto de sociedades mercantiles, tienen las siguientes obligaciones formales con trascendencia tributaria:

•Conservar la oportuna documentación relativa a sus actividades, así como sus declaraciones fiscales, y llevar una contabilidad ajustada al Código de Comercio o bien los registros exigidos por las normas fiscales.

10.1. Conservación de documentos y declaraciones fiscales

Obligación de conservar durante el plazo máximo de prescripción (cuatro años contados desde el día en que finalizó el plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración tributaria) los justificantes y documen-tos acreditativos de las operaciones, pago de impuestos, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier clase que constan en las respectivas declaraciones tributarias; de aportarlos conjuntamente con las declaraciones y comunicaciones del impuesto, cuando así se establezca; y de exhibirlos ante los órganos de la administración tributaria cuando sean requeridos al efecto.

No obstante, este periodo se verá interrumpido por cualquier acción administrativa efectuada por cualquiera de las partes, volviéndose a iniciar un nuevo periodo.

Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 30 del Código de Comercio, los empresarios deberán mantener la co-rrespondencia, libros, documentación y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante el plazo de seis años desde el último asiento realizado en los libros.

10.2. Libros de contabilidad y demás registros

Llevar la contabilidad ordenada y adecuada según preceptúa el Código de Comercio y la de aquellos libros y regis-tros que exija la normativa fiscal.

No obstante, se excepcionan de esta obligación a los sujetos pasivos cuya actividad empresarial no tenga el carác-ter de mercantil (agricultores), de acuerdo con el Código de Comercio y aquellos sujetos pasivos que determinen el rendimiento neto del IRPF por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa (cifra de negocios < 600.000 euros) y por el de estimación objetiva y aquellos sujetos pasivos cuya actividad sea profesional.

Régimen aplicable Actividades empresariales Actividades profesionales

Estimación directaModalidad Normal

De carácter mercantil De carácter no mercantil Libro registro de ventas e ingresosLibro registro de compras y gastosLibro registro de bienes de inversiónLibro registro de provisión de fondos y suplidosRegistros de IVA

Contabilidad ajustada al Código de Comercio

Registros de IVA

Libro registro de ingresosLibro registro de gastosLibro registro de bienes de inversiónRegistros de IVA

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Régimen aplicable Actividades empresariales Actividades profesionales

Estimación directaModalidad Simplificada

Libro registro de ventas o ingresosLibro registro de compras y gastosLibro registro de bienes de inversiónRegistro de IVA

Libro registro de ventas e ingresos Libro registro de compras y gastosLibro registro de bienes de inversiónLibro registro de provisión de fondos y suplidosRegistros de IVA

Estimación Objetiva

A efectos del IRPF no están obligados a llevar libros o registros contables. Para aquellas actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones deberá llevarse un libro registro de ventas o ingresos.

A efectos de IVA, tienen que llevar un Libro registro de facturas recibidas en el que anotarán todas las adquisi-ciones de bienes y servicios destinadas a ser utilizadas en la actividad, anotando separadamente las adquisicio-nes de activos fijos.

Deberán conservar los justificantes de los signos, índi-ces o módulos aplicados, tanto en el IRPF como, en su caso, en el IVA.

10.3. Obligaciones de facturación

El RD 1496/2003, de 28 de noviembre, regula el régimen de facturación. Dicho RD ha sido objeto de modificación en diversas ocasiones. El RD 1454/2005, RD 1789/2010, de 30 de diciembre, estableció como principal novedad la eliminación de la obligación legal de expedir autofactura en los supuestos de inversión del sujeto pasivo con un doble objetivo: (i) reducir las cargas administrativas y (ii) asumir la jurisprudencia más reciente al respecto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Las últimas regulaciones en materia de facturación fueron aprobadas por el RD 1619/2012 que, entre otras nove-dades, define y establece la factura simplificada y el RD 1073/2014,

Requisitos obligatorios de las facturas:

a) Número y serie, en su caso. Cada serie tendrá una numeración correlativa.

1) Será optativo utilizar series separadas cuando haya razones que lo justifiquen, como es el caso de que exis-tan varios establecimientos desde los que se efectúen las operaciones o cuando se realicen operaciones de distinta naturaleza.

2) Será obligatoria la expedición de series específicas:

» En los supuestos de facturas rectificativas. » En el caso de adjudicaciones en procedimientos judiciales y administrativos. » En el caso de las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

b) Fecha de expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a expedirla y del destinatario.

d) NIF atribuido por la Administración Tributaria española o de otro Estado miembro de la Unión Europea del obli-gado a la expedición. Además es obligatorio el NIF del destinatario en los siguientes casos:

- Entregas intracomunitarias de bienes. - Operaciones en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto.

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e) Entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en territorio de aplicación del IVA si el empresario o profesional obligado a la expedición está establecido en dicho territorio.

f) Domicilio tanto del obligado a expedir la factura como del destinatario de las operaciones.

1) Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de aquél al que se refieran las operaciones en los casos en que esta referencia sea relevante para determinar el régimen de tributación correspondiente.

2) Cuando el destinatario de las operaciones sea persona física no empresario o profesional, no será obligato-ria la consignación de su domicilio.

g) Descripción de la operación, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base im-ponible y su importe, incluyendo el precio unitario sin IVA, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en el precio.

h) Tipo o tipos impositivos aplicados, en su caso.

i) Cuota tributaria que, en su caso, se repercuta.

j) Fecha de la realización de la operación o en la que, en su caso, se haya recibido un pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

•En las operaciones no sujetas o exentas o en las que el sujeto pasivo sea el destinatario de la operación se ha de hacer referencia expresa a dicha circunstancia o a la disposición de la Sexta Directiva del Consejo en materia de IVA o al precepto de la Ley del IVA en virtud de la cual dicha operación esté no sujeta, exenta o genere inversión de sujeto pasivo.

•Se regula de manera específica la posibilidad de cumplir la obligación de expedir factura por el destinatario de la operación o por un tercero, aunque se mantiene la responsabilidad por parte del sujeto pasivo obligado a la expedición de la misma. Los requisitos que se deberán cumplir para que sea el destinatario el que expida mate-rialmente la factura son: acuerdo escrito previo y aceptación de la factura expedida por quien realiza la operación.

•Las facturas deberán expedirse en el momento de realizarse la operación, salvo cuando el destinatario sea un empresario o profesional, en cuyo caso deben expedirse en el plazo de un mes a contar desde la realización de la operación. En todo caso, deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del impuesto (mensual o trimestral) en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

•En los supuestos de expedición de facturas rectificativas, éstas deberán hacer constar:

- Serie específica. - Su condición de factura rectificativa. - Descripción de la causa que motiva la rectificación. - Resto de datos obligatorios de facturas. - En cuanto a la base imponible y cuota se puede hacer constar, a opción:

» Importe de la rectificación, con signo positivo o negativo. » Cómo quedan tras la rectificación, indicando el importe de la rectificación.

•Autofacturas:

Con efectos 1 de enero de 2011 se introdujeron una serie de modificaciones en la Ley del IVA con el objeto de simplificar las obligaciones fiscales exigidas para la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia del efecto de la autorepercusión del IVA, ya sea como consecuencia de las reglas de localización de las prestaciones de servicios, o para los regímenes especiales tanto de oro de inversión o materiales de recuperación.

De este modo no será necesario que el sujeto pasivo emita una autofactura para poder deducir el IVA correspon-diente a estas operaciones, siempre que la autorepercusión relativa a la entrega o prestación del servicio esté debidamente consignada en la declaración liquidación o en el libro registro de IVA correspondiente.

Asimismo, el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de Facturación, estableció en su artículo 2 la modificación del apartado 3 del artículo 2, desarrollando que tendrá la considera-ción de justificación contable a que se refiere el número 4 del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impues-

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to, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad.

Modificaciones introducidas por el nuevo reglamento de facturación RD 1619/2012

Sin perjuicio de otras novedades debemos indicar como novedad destacable que el nuevo Reglamento de Fac-turación establece un sistema armonizado de facturación, basado en dos tipos de factura: la factura completa u ordinaria y la factura simplificada que viene a sustituir a los denominados tiques.

Supuestos en que podrá expedirse factura simplificada y copia de esta:

a) Cuando su importe no exceda de 400 €, IVA incluido, ob) Cuando deba expedirse una factura rectificativa.

Existe además otro supuesto, así los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 €, IVA incluido, y se trate de las operaciones que tradicio-nalmente se ha autorizado la expedición de tiques en sustitución de facturas (a) ventas al por menor, b) ventas o servicios en ambulancia,…, excepto apartado ñ)).

Otros supuestos podrán ser autorizados por la AEAT: cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de de expedición de las facturas, dificulten particular-mente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el Reglamento.

Operaciones en que NO podrá expedirse factura simplificada:

a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el art.25 de la Ley del Impuesto. (Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro exentas). (En este supuesto tampoco se podían expedir tiques).

b) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68. Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. (En este supuesto tampoco se podían expedir tiques)

c) Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

d) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2.3.b).a´) y b´).

Es necesario destacar que las facturas simplificadas pueden habilitar a su destinatario (a diferencia de los tiques) a deducir la cuota del impuesto, en cuyo caso deben contener menciones adicionales que se señalan a continuación.

Contenido de las facturas simplificadas:

Datos o requisitos que ya se establecían para los tiquets/documentos sustitutivos (sin cambios).

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:

1º. Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operacio-nes.

2º. Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

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4º. Las rectificativas.

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para la documen-tación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.

b) Fecha expedición.

c) Identificación del tipo de bienes entregados o los servicios prestados.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».

Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del IVA deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

f) Contraprestación total.

g) Fecha de devengo si no coincide con la de expedición.

En caso de que el destinatario quiera ejercitar el derecho a la deducción en una factura simplificada, ésta deberá contener además los datos siguientes:

•Cuota aplicada.•NIF del destinatario.•Domicilio del prestador y del destinatario.

Novedades en materia de facturación 2016

Las novedades introducidas en relación a las obligaciones de facturación, que vienen motivadas por la entrada en vigor del nuevo sistema de Suministro inmediato de información, son las siguientes:

1) Expedición de factura por el destinatario o por un tercero : con efectos desde el 1-7-2017, en el caso de las personas y entidades que utilicen el nuevo sistema de llevanza de libros a través de la Sede electrónica de la AEAT (SII),que hayan optado por la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, están obligados a presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto. No obstante, y únicamente en lo que respecta a la comunicación del cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros que surta efecto a partir de 1-7-2017, se podrá realizar a partir del mes de junio de 2017.

2) Plazo de remisión de facturas : a partir del 1-1-2017, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, se modifica este plazo, de forma que debe remitirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación o en el caso de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya realizado la misma.

Con efectos desde 7 de diciembre de 2016 se modifican también determinadas obligaciones de facturación en rela-ción a la entrega de energía eléctrica que por su especialidad no incluimos detalladamente en el presente capítulo.


•El plazo para remitir las facturas a clientes que sean empresarios o profesionales se recorta, a partir de 1 de enero de 2017 el plazo de envío es antes del día 16 del mes siguiente a la fecha en que se haya devengado el IVA de la operación.

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•Se amplía la competencia de la AEAT para poder autorizar otros procedimientos de rectificación en las facturas, siempre que así quede justificado.

•Se modifica el plazo de remisión de la factura física rectificativa, que finaliza el día 15 del mes siguiente, a contar desde la fecha de expedición de la propia factura rectificativa.

•Se amplia con nuevos servicios los supuestos en que se aplica la Disposición Adicional Cuarta del Reglamento de Facturación para las Agencias de Viaje que actúan en nombre y por cuenta de otros empresarios o profesionales.

10.4. Las obligaciones documentales en el Régimen de las Operaciones Vinculadas

La entrada en vigor de la Ley 36/2006, de prevención contra el fraude fiscal, introdujo la obligación de valorar en todo caso las operaciones efectuadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, recayendo dicha obligación sobre el propio sujeto pasivo. En definitiva, la modificación principal que trajo consigo esta Ley fue la sus-titución de la potestad administrativa de valorar las operaciones efectuadas entre entidades vinculadas a su valor normal de mercado por una norma de valoración de obligado cumplimiento cuyos efectos se pusieron de manifiesto a partir de 1 de enero de 2007. Asimismo, otra de las novedades que introdujo la mencionada Ley fue la obligación de documentar las operaciones realizadas con partes vinculadas en los términos señalados por el RIS.

Sin embargo, el ejercicio 2009 constituyó quizás el primer período impositivo en cual el nuevo régimen de operacio-nes vinculadas desplegó todos sus efectos. En efecto, el 19 de noviembre de 2008 entró en vigor el RD 1793/2008, de modificación del RIS, el cual pasó a concretar el contenido de las obligaciones de documentación señaladas por el artículo 16.2 del TRLIS y la fecha a partir de la cual dicha documentación debe estar a disposición de la Adminis-tración Tributaria: 19 de febrero de 2009.

Dicho criterio ha sido confirmado por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante número 1567-09, de 30 de junio de 2009, en relación con la obligación de documentar las operaciones realizadas entre entidades vinculadas en los términos exigidos por el artículo 16.2 y 18 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Reglamento del Impuesto, respectivamente.

La Consulta anterior viene a precisar el alcance temporal de la obligación de documentar las operaciones vincula-das introducida por la Ley 36/2006; en particular, en lo relativo a cuáles son las operaciones que deben ser objeto de documentación en los términos señalados por el RD 1793/2008.

A) Operaciones realizadas antes de 19 de febrero de 2009

En primer lugar, es del todo necesario reiterar que la obligación de valorar las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado está en vigor desde 1 de enero de 2007. Por lo tanto, todas aquellas transacciones efectuadas entre partes vinculadas en el sentido del artículo 16.3 de la LIS deberán ser valoradas por su valor normal de mer-cado desde la fecha mencionada, esto es, desde 1 de enero de 2007.

No obstante lo anterior, en lo que concierne al régimen de documentación, las operaciones efectuadas con anterio-ridad a 19 de febrero de 2009 no deberán ser documentadas en los términos introducidos por el RD 1793/2008; de igual forma, a estas transacciones no les resultará de aplicación el régimen sancionador previsto en el artículo 16.10 del TRLIS.

Por supuesto, y de conformidad con el criterio de la Administración Tributaria, expuesto en el Informe interno de la AEAT, de fecha 24 de abril de 2008, todo lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la necesidad de que el con-tribuyente esté en disposición de acreditar que la valoración aplicada a las operaciones vinculadas realizadas con anterioridad a 19 de febrero de 2009 obedece al principio de libre concurrencia exigido por el artículo 16 del TRLIS. Asimismo, a las transacciones realizadas con anterioridad a la fecha indicada les resultará aplicable, en su caso, el régimen sancionador general resultante de la Ley 58/2003, General Tributaria.

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B) Operaciones realizadas con posterioridad a 19 de febrero de 2009 y hasta el 31-12-2104

A las operaciones vinculadas realizadas con posterioridad a dicha fecha les resulta de aplicación el régimen de valoración, documentación y sanciones contenido en el artículo 16 del TRLIS. En lo que se refiere al régimen san-cionador, el mismo puede resultar plenamente aplicable exista o no regularización administrativa en la cuota del Impuesto. En este sentido, el incumplimiento de la obligación de documentar las operaciones vinculadas se confi-gura como el factor decisivo para la imposición de sanciones.

Por lo tanto, la preparación y tenencia de la documentación exigida por el RIS evitará la imposición de cualquier sanción tributaria, incluso en el caso de que de la valoración aplicada por las partes pudiera derivarse algún ajuste administrativo en la cuota del Impuesto.

A tenor de lo anterior, en primer lugar, cabe especificar la información exigida por el RIS. A estos efectos, el RIS prevé la preparación de dos bloques distintos de documentación:

I. Documentación del grupo (Master file): comprensivo de la documentación de la totalidad de entidades y perso-nas pertenecientes al grupo. Tiene como fundamento ofrecer una visión global de la actividad del mismo.

II. Documentación del obligado tributario: bloque correspondiente a una sociedad concreta, en el que se incluirán las operaciones realizadas por esta sociedad con las distintas entidades vinculadas.

A fin de preparar la documentación anterior será preciso, tener en cuenta los siguientes aspectos:

a) Alcance de la obligación

La obligación de documentar las operaciones vinculadas consiste en mantener a disposición de la Administra-ción Tributaria la documentación anteriormente relacionada, por lo que no será preciso remitirla, por ejemplo, junto con la declaración del IS de la entidad considerada, sin perjuicio de las obligaciones específicas de facili-tar cierta información en la declaración del Impuesto. La documentación deberá estar a disposición de la Admi-nistración a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración (en términos generales, el 25 de julio).

Asimismo, el RIS señala que la documentación deberá prepararse teniendo en cuenta la complejidad y el volu-men de operaciones, de forma que la Administración pueda comprobar que la valoración aplicada corresponde al valor de mercado.

La documentación deberá hacer referencia a las operaciones realizadas en el período impositivo. Si la docu-mentación confeccionada en un ejercicio en particular resulta válida para los siguientes, bastará efectuar las correcciones o adaptaciones que puedan ser necesarias, sin que resulte preciso volver a preparar la totalidad de la documentación reglamentaria.

La obligación de documentar estas transacciones debe entenderse sin perjuicio de la facultad de la Administra-ción de solicitar toda aquella documentación o información adicional que considere necesaria.

b) Conservación de la documentación

La entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando esta entidad no sea residente en España deberá designar una entidad residente en territorio español para conservar la documentación.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio del deber de cualquiera de las entidades pertenecientes a un grupo de aportar, a requerimiento de la Administración, toda la documentación relativa a dicho grupo.

c) Grupos y entidades de reducida dimensión

Aquellos grupos que cumplan los requisitos del artículo 108 TRLIS (régimen especial de entidades de reduci-da dimensión (1) quedarán exonerados de la confección del bloque de documentación del grupo del obligado tributario.

(1) El importe neto de las cifra de negocios para tener la consideración de entidades de reducida dimensión se ha visto incrementado de 8 millones de euros a 10 millones de euros.

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Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el Real Decreto 13/2010, de 3 de diciembre, estableció la siguiente exoneración relativa a la obligación de documentar las operaciones realizadas con entidades vinculadas:

La documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

Asimismo, en relación con la documentación exigible al obligado tributario, el TRLIS prevé una serie de requi-sitos abreviados de documentación aplicable a las entidades que cumplan los requisitos del artículo 108 del TRLIS, y que variarán en función de las personas o entidades que intervienen en la operación y del tipo de transacción llevada a cabo.

Por ejemplo, en el caso de que una sociedad de reducida dimensión efectúe una operación inmobiliaria con su socio único persona física, únicamente será necesario documentar la operación en los siguientes términos: identificación de los sujetos que intervienen en la operación; descripción del método de valoración escogido para la transacción, así como las razones que justifican su aplicación; y cualquier otro aspecto que el sujeto pasivo considere relevante en la determinación del valor de mercado de la transmisión.

d) Dispensas en la obligación de documentar

Adicionalmente a lo expuesto en el apartado inmediato anterior, el TRLIS establece una serie de exenciones en la obligación de documentar las operaciones desarrolladas entre entidades vinculadas. Dichas exenciones se concretan en lo siguiente:

- Las realizadas entre entidades que formen parte de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal del IS.

- Las realizadas con sus miembros por Agrupaciones de Interés Económico, Uniones Temporales de Empresas y Sociedades de Desarrollo inscritas en el Registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

- Las realizadas en el ámbito de Ofertas Públicas de Venta y Ofertas Públicas de Adquisición de valores. - Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección apro-

bado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido sistema ins-titucional de protección de los requisitos establecidos en la letra d del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.

- Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contrapresta-ción del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.

En relación con la incidencia de la actual normativa de operaciones vinculadas en los grupos que hayan opta-do por la aplicación del régimen de consolidación del IS cabe destacar, no obstante, que a dichos grupos les resulta igualmente aplicable la obligación de valorar las referidas operaciones por su valor normal de mercado.

No obstante, a tenor de la exención aludida, puede resultar conveniente valorar los beneficios que puede ofrecer este régimen especial en un entorno en cual nos encontremos frente a un grupo en cual se efectúe un gran nú-mero de operaciones internas, dada la simplificación que podría comportar en la gestión administrativa de aquél.

En este sentido, este análisis deberá efectuarse en todo caso durante el año anterior al que se pretenda aplicar el régimen, puesto que la adopción de los correspondientes acuerdos debe llevarse a cabo con anterioridad al inicio del período impositivo en el cual dicho régimen surta efectos. Por ejemplo, si se pretende la aplicación del régimen de grupos para el ejercicio iniciado el 1 de enero de 2012, deberá optarse por aplicar dicho régimen y comunicarlo a la AEAT durante el año 2011.

e) Información a incluir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades

El modelo de declaración del IS contiene un apartado específico de información de las operaciones realizadas con entidades vinculadas. En la declaración deberá incluirse la información correspondiente a aquellas ope-

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raciones realizadas con personas o entidades vinculadas a los efectos del artículo 16 del TRLIS, sobre las que exista obligación de documentación. Según el cuadro que se adjunta a continuación:

OPERACIONES VINCULADAS DOCUMENTACIÓN MODELO 200

Hasta 250.000 euros de operaciones por entidad vinculada (no operaciones específicas) (I)

NO NO

Hasta 250.000 de operaciones vinculadas (en operaciones específicas). Se distingue:

< 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración> 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración

SÍ

SÍ

NO

NO

Más 250.000 de operaciones vinculadas. Se distingue:

< 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración> 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración

SÍ

SÍ

NO

SÍ

(I) Tendrán a estos efectos la consideración de operaciones específicas las siguientes:a) Las realizadas con paraísos fiscales.b) Las realizadas con personas físicas que tributen en estimación objetiva, que la participación individual o conjuntamente con sus familiares sea > 25%

del capital o fondos propios.c) Transmisión de negocios, valores o participaciones en los FFPP de entidades no admitidas a negociación. Transmisión de inmuebles o intangibles.

La información a incluir en la declaración es la siguiente:

- Identificación de la entidad vinculada con la que se realiza la operación. - Tipo de relación de vinculación, según se definen en el artículo 16.3. - Tipo de operación realizada y si constituye ingreso o gasto. - Método de valoración aplicado, según se definen en el artículo 16.4. - Importe de la operación.

f) Deducibilidad de los servicios prestados por entidades vinculadas

El TRLIS establece una serie de requisitos particulares a la deducibilidad de los servicios recibidos de entidades vinculadas. Básicamente, estos requisitos se concretan en que los servicios recibidos produzcan o puedan pro-ducir un beneficio efectivo a la sociedad que los recibe. Para verificar tal circunstancia, deberemos cuestionar-nos, entre otros aspectos, si la entidad beneficiaria hubiera adquirido los servicios a una entidad no vinculada y si tales servicios recibidos están de alguna manera relacionados con su actividad.

g) Acuerdos de reparto de costes

La deducción de los gastos soportados en el marco de un acuerdo de reparto de costes queda condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Las personas o entidades que participen en el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que sean objeto de aquél.

- La aportación de cada persona o entidad deberá prever el beneficio o utilidad que racionalmente se espere obtener.

- El acuerdo deberá prever las variaciones en sus circunstancias o personas o entidades participantes, estable-ciendo los ajustes y pagos compensatorios necesarios.

- El acuerdo suscrito deberá cumplir los siguientes requisitos: » Identificación de las entidades participantes. » Actividades y proyectos cubiertos por los acuerdos. » Duración del acuerdo. » Criterios de cuantificación del reparto de los beneficios esperados entre los partícipes. » Cálculo de las respectivas aportaciones. » Especificación de las tareas y responsabilidades asumidas por los partícipes. » Consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes, así como cualquier otra disposición que prevea adap-tar las condiciones del acuerdo a cualquier modificación de las circunstancias económicas de dicho acuerdo.

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h) Operaciones realizadas con paraísos fiscales

Debe tenerse en cuenta que el RIS impone obligaciones de documentación específicas a las operaciones reali-zadas con paraísos fiscales, en los casos en los que no exista relación de vinculación entre las partes.

No será exigible la obligación anterior respecto de servicios y compraventas internacionales, incluidas las comi-siones de mediación, cuando:

- Existan motivos económicos válidos para operar con paraísos fiscales. - Se acredite que el valor convenido se corresponde con el aplicado por el sujeto pasivo en operaciones equipa-

rables realizadas con personas o entidades no vinculadas que no residan en paraísos fiscales.

i) Tramitación de acuerdo previo de valoración

En aquellos casos en los que la valoración de las operaciones efectuadas entre partes vinculadas pueda ofrecer una especial dificultad, por ejemplo, por carecer de operaciones comprables, puede valorarse la posibilidad de presentar a la Administración una solicitud de acuerdo previo de valoración. Con ello, se conseguirá dotar de mayor seguridad jurídica a las operaciones vinculadas llevadas a cabo.

Con carácter general, la normativa del Impuesto dispone que los acuerdos previos de valoración surtan efectos en las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se aprueben y se extenderán a los períodos impositivos indicados en el propio acuerdo, hasta un máximo de cuatro. No obstante, el TRLIS también prevé que los acuerdos puedan tener efectos sobre las operaciones del período impositivo corriente y el anterior, si no hubiera expirado el plazo de liquidación.

C) Documentación del Grupo

De acuerdo con las disposiciones reglamentarias, este bloque deberá incluir la siguiente información:

a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo. b) Identificación de las diferentes entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas que

afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del

grupo en la medida que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las diferentes entidades del grupo

en la medida que afecten, directa o indirectamente, las operaciones realizadas por el obligado tributario. e) Relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y otros activos intangibles en la medida

que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario y sus operaciones vinculadas y contraprestaciones derivadas de su uso.

f) Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método de fijación de precios adoptado por el grupo y justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos, celebrados o en curso, relativos a las entidades del grupo cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.

i) Memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

D) Documentación del obligado tributario

De acuerdo con las disposiciones reglamentarias, este bloque deberá incluir la siguiente información:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

b) Análisis de comparabilidad en los términos del artículo 16.2 del RIS respecto a la determinación del valor de mercado.

La comparabilidad entre operaciones vendrá determinada, en la medida en que sean relevantes, por las si-guientes circunstancias:

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- Características de los bienes o servicios considerados. - Las funciones asumidas por las partes que intervienen en la operación, identificando los riesgos asumidos y

considerando los activos utilizados. - Los términos contractuales acordados en las operaciones consideradas: responsabilidades, riesgos y benefi-

cios asumidos por cada parte. - Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, así como

otros factores de índole económica que puedan resultar relevantes. - Cualquier otra circunstancia relevante, como las estrategias comerciales.

c) Método de valoración escogido, así como su forma de aplicación y la especificación del valor o intervalos de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valora-ción de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

Novedades establecidas por la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades

La documentación obligatoria de las operaciones vinculadas será simplificada para entidades cuyo INCN sea infe-rior a 45 millones de euros.

Sin embargo, nunca se podrá simplificar la documentación de las operaciones siguientes: las realizadas por con-tribuyentes del IRPF que desarrollen una actividad económica en módulos si tienen una participación mínima del 25% por sí solos o con su grupo familiar, las transmisiones de negocios o inmuebles, las de valores no admitidos a cotización o las operaciones sobre intangibles.

Aunque, como ahora, no será exigible la documentación a las operaciones entre empresas del grupo fiscal, sin em-bargo sí se exigirá en caso de UTE´s que opten por la exención de rentas de los EP’s en el extranjero.

Se exime de documentar las operaciones vinculadas cuando el importe de la contraprestación de las mismas no supere al año 250.000 euros con una persona o entidad, las realizadas por la AIE’s, por las UTE’s o por las Socie-dades de Desarrollo Industrial y Regional con entidades del grupo fiscal o con sus miembros (sí en caso de UTE’s acogidas a la exención de dividendos y de rentas obtenidas en transmisión de participaciones extranjeras), las de OPV’s u OPA’s.

Novedades introducidas por el nuevo reglamento del Impuesto sobre Sociedades RD 634/2015

El capítulo V del reglamento contiene modificaciones importantes en relación a las operaciones vinculadas.

Recogiendo las conclusiones que se vienen adoptando en el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en el ámbito de la OCDE, e relación con la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas, se introduce como novedad la información país por país. Esta información será exigible a partir de 2016, a las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominan-tes de un grupo y no sean al mismo tiempo dependientes de otra y a las entidades residentes en territorio español dependientes, directa o indirectamente de una entidad no residente que sea al mismo tiempo dependiente de otra o a establecimientos permanentes de entidades no residentes cuando se produzcan determinadas circunstancias. Sin embargo, para que sea exigible es preciso que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros.

La información país por país comprende, respecto del período impositivo de la entidad dominante, de forma agre-gada, por cada país o jurisdicción: ingresos brutos del grupo, resultados antes del Impuesto sobre Sociedades o impuestos de naturaleza análoga, Impuestos sobre Sociedades o de naturaleza análoga satisfechos, incluyendo las retenciones soportadas, Impuestos sobre Sociedades o de naturaleza análoga devengados, incluyendo las re-tenciones soportadas, importe de la cifra de capital y otros fondos propios existentes en la fecha de conclusión del período impositivo, plantilla media, activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos

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de crédito, lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una, otra información relevante y una explicación de los datos incluidos en la información.

Por otra parte, se modifica la documentación específica de operaciones vinculadas a la que hace referencia la Ley del Impuesto, completando, por un lado, la necesaria simplificación de este tipo de documentación para entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros y adaptándose, por otro lado, al conteni-do de la documentación que se establece en la OCDE. Mientras se reduce considerablemente la documentación a exigir a las entidades medianas y pequeñas, simplificando significativamente sus cargas administrativas, se incre-menta la exigencia de transparencia que el buen gobierno actual requiere respecto a las multinacionales.

Así se reduce la documentación específica para las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, que será la siguiente:

•Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.

•Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.

• Identificación del método de valoración utilizado.

•Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado

Valoración y comprobación de las operaciones vinculadas

En el capítulo VI se establecen las reglas para la determinación del análisis de comparabilidad exigido en la docu-mentación específica y se actualiza el procedimiento de comprobación de las operaciones vinculadas. Asimismo se regula la opción de evitar el ajuste secundario a través de la restitución patrimonial (arts. 17 a 20 del Reglamento).

Acuerdos previos operaciones vinculadas

El capítulo VII, regula lo relativo a los acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas, tanto el procedimiento para la obtención de acuerdos previos de valoración entre personas o entidades vinculadas, la modificación de dicho acuerdo, la prórroga del acuerdo previo y el procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones tributarias (arts. 21 a 36 del Reglamento).

Documentación operaciones vinculadas

El capítulo VIII contiene la documentación que debe acompañar a las operaciones realizadas con personas o enti-dades no vinculadas residentes en paraísos fiscales (art. 37 del Reglamento).

Valoración de proyectos de investigación científica e innovación tecnológica

El capítulo IX trata el procedimiento para la obtención de acuerdos previos de valoración de gastos correspondien-tes a proyectos de investigación científica e innovación tecnológica, que las personas o entidades que tengan el propósito de realizar dichas actividades pueden solicitar a la Administración tributaria (art. 38 del Reglamento).

Novedades 2017

Mediante la orden HPF 816/2017 y a partir del ejercicio 2017 ha entrado en vigor el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.

Información que hasta el momento se declaraba en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades se traslada para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016 a la nueva declaración informativa modelo 232. Las operaciones a declarar serán:

•Operaciones con personas o entidades vinculadas, en cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 13.4 RIS, de incluir, en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a las operaciones vinculadas.

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•Las operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de rentas proce-dentes de determinados activos intangibles (art. 23 y DT 20ª LIS). Esta información se incluyó por primera vez en declaraciones del IS del ejercicio 2015.

•Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios considerados como paraísos fiscales.

La información será la siguiente:

•Las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contrapres-tación del conjunto de operaciones supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

•Las operaciones específicas, siempre que el importe conjunto de cada uno de este tipo de operaciones en el período impositivo supere los 100.000 euros. Se consideran operaciones específicas aquellas a las que no les es de aplicación la documentación simplificada, enumeradas en los arts. 18.3 LIS y 16.5 RIS.

•Como novedad a partir del ejercicio 2016, en el modelo 232 deberán declararse aquellas operaciones del mismo tipo que a su vez utilicen el mismo método de valoración, siempre que el importe del conjunto de dichas operacio-nes en el período impositivo sea superior al 50% de la cifra de negocios de la entidad, con independencia del im-porte de la contraprestación del conjunto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada.

No deben declararse:

a) Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 LIS.

b) Las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de conso-lidación fiscal por las AIE y las UTE. No obstante, sí que deberán presentar el modelo 232 en el caso de UTE o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen del artículo 22 LIS.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

10.5. Comunicaciones y notificaciones de la AEAT por medios electrónicos

El Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, ha regulado supuestos de notificaciones y comunicaciones adminis-trativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

a) ¿Qué es la dirección electrónica habilitada (en adelante, DEH)?

La dirección electrónica habilitada sirve para la recepción de las notificaciones administrativas que por vía telemática pueda practicar la Administración General del Estado y sus Organismos Públicos. Asociada a la di-rección, su titular dispondrá de un buzón electrónico en el que recibirá las notificaciones de los organismos y procedimientos correspondientes.

La DEH tendrá vigencia indefinida, no siendo posible su revocación o inhabilitación.

b) ¿Quiénes están obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrónicas de la Agencia Tributaria?

Tienen obligación de recibir por medios electrónicos, comunicaciones y notificaciones, las personas y enti-dades que se relacionan a continuación:

- Sociedades Anónimas (NIF letra A) y de Responsabilidad Limitada (NIF letra B) - Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que no tengan nacionalidad española (NIF letra N) - Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes (NIF letra W) - Uniones temporales de empresas (NIF letra U) - Agrupaciones de interés económico, Agrupaciones de interés económico europeas, Fondos de pensiones,

Fondos de capital riesgo, Fondos de inversiones, Fondos de titulización de activos, Fondos de regularización del mercado hipotecario, Fondos de titulización hipotecaria y Fondos de garantía de inversiones (todos ellos NIF letra V)

- Contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes Empresas

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- Contribuyentes que tributen en el Régimen de Consolidación Fiscal del Impuesto sobre Sociedades - Contribuyentes que tributen en el Régimen especial del Grupo de Entidades del IVA - Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolución Mensual del IVA (REDEME) - Contribuyentes con autorización para presentar declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión

electrónica de datos (EDI)

c) ¿Qué puede comunicar o notificar la Agencia Tributaria por medios electrónicos?

Las personas y entidades citadas en al apartado anterior estarán obligadas a recibir, por medios electrónicos, todas las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Tributaria. De esta forma en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada. Por tanto, la notifica-ción electrónica pasa a ser la forma habitual de notificación de las actuaciones de la Agencia Tributaria. No obstante, la Agencia Tributaria podrá practicar notificaciones por los medios no electrónicos tradicionales, en los siguientes supuestos:

- Cuando la comunicación o notificación sea por comparecencia espontánea del obligado tributario o su repre-sentante en las oficinas de la AEAT, y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

- Cuando la comunicación o notificación electrónica sea incompatible con la inmediatez o celeridad que requie-ra la actuación administrativa para asegurar su eficacia.

- Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para entregar a los obligados tributarios antes de la fecha en que la Administración tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de DEH.

d) ¿Qué materias que no serán objeto de comunicación y notificación en la DEH?

- Aquéllas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos no susceptibles de conversión en for-mato electrónico.

- Las que deban practicarse mediante personación. - Las que efectúe la Agencia Tributaria en la tramitación de reclamaciones económico-administrativas. - Las que contengan medios de pago a favor de los obligados tributarios (cheques). - Las que deban practicarse con ocasión de la participación telemática en procedimientos de enajenación de

bienes desarrollados por los órganos de recaudación de la AEAT. - Las dirigidas a las entidades de crédito.

e) Procedimiento de inclusión obligatoria en el sistema y forma de acceso a la DEH

La Agencia Tributaria notificará por carta a los obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrónicas, su inclusión de oficio, asignándoles una DEH. En los supuestos de nuevas altas en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de DEH se podrá realizar junto a la comunicación de asignación del NIF definitivo.

El nuevo sistema obligatorio de DEH sustituye, para todas las notificaciones que se reciban de la AEAT, al ser-vicio de notificaciones telemáticas seguras (DEU) para aquellos contribuyentes que se inscribieron voluntaria-mente a este último, inscripción que quedará sin efectos. Ambos sistemas tienen la misma base técnica, siendo igual su acceso.

Asimismo, os comentamos que es preciso acceder periódicamente (como mínimo una vez cada 10 días) al buzón de notificaciones de la DEH. No obstante, la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, S.A., entidad prestadora del servicio, contempla la posibilidad, al configurar el perfil del buzón electrónico, de consignar una cuenta de correo electrónico personal en la que, de forma no vinculante, se le informará de las entradas de las nuevas comunicaciones y notificaciones realizadas por la AEAT.

f) ¿Quiénes pueden acceder a la DEH?

El acceso a la DEH puede ser realizado directamente por el obligado tributario o mediante un apoderado con poder expreso para recibir notificaciones telemáticas de la Agencia Tributaria. En ambos casos es necesaria la autenticación de los interesados mediante los certificados electrónicos que se admitan conforme lo estableci-do en la normativa vigente. La relación de entidades emisoras de certificados electrónicos admitidos por la enti-dad prestadora del servicio se encuentra en http://notificaciones.060.es, en el apartado requisitos de acceso.

http://notificaciones.060.es

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g) ¿Es posible darse de baja en el DEH?

No cabe la baja voluntaria en el DEH, sino la exclusión por parte de la Agencia Tributaria, a petición del interesado, cuando dejaren de concurrir en éste las circunstancias que determinaron su inclusión en el siste-ma. La solicitud de exclusión debe presentarse por vía telemática en la sede electrónica de la AEAT. La Agencia Estatal de Administración Tributaria dispondrá del plazo de un mes para resolver sobre la solicitud, pudiendo acordar lo siguiente:

1.- Si el acuerdo es estimatorio, deberá contener la fecha desde la que es efectiva la exclusión del sistema y habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, en la DEH de uno u otro. La fecha de efectividad de la exclusión no podrá exceder de un mes desde la fecha en que se hubiere dictado la resolución.

2.- Si el acuerdo es denegatorio, por entenderse que no han dejado de cumplirse las circunstancias determi-nantes de la inclusión en el sistema de notificación en la DEH, habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, deberá ponerse en el plazo de un mes a disposición del obligado en la DEH.

Si en el plazo de un mes no se ha resuelto expresamente la solicitud de exclusión, se entenderá que, a par-tir del vencimiento de dicho plazo, el obligado deja de estar incluido en el sistema de notificación en la DEH. La exclusión por la falta de resolución en plazo tendrá la misma eficacia que si se hubiera dictado resolución estimatoria en plazo. No obstante, si siguieran concurriendo o volvieran a concurrir las circunstancias determi-nantes de la inclusión en el sistema de notificación en la DEH, la Agencia Tributaria puede notificar al obligado tributario su nueva inclusión en el sistema.

h) Efectos de las notificaciones electrónicas

Los efectos de la notificación en la DEH se producen en el momento del acceso al contenido del acto notificado, o bien, si este acceso no se efectúa, por el transcurso del plazo de 10 días naturales desde su puesta a dispo-sición en dicha dirección electrónica. Transcurrido el plazo indicado, la notificación se entiende practicada y así constará en el buzón electrónico.

Todas las comunicaciones y notificaciones estarán 30 días naturales en el buzón de la DEH. Durante ese perío-do, si han sido leídas, se podrá visualizar por completo su contenido cuantas veces se precise. Con posteriori-dad a este plazo, sólo se podrán consultar en la sede electrónica de la Agencia Tributaria.

i) Novedades con respecto al ejercicio 2012

La Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, publicada en el BOE del 29 de diciembre de 2011, regula los términos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de señalar días en los que la Agen-cia Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

Con respecto al ámbito subjetivo de la citada Orden, los obligados tributarios podrán señalar los días en los que no se pondrán a su disposición notificaciones en la dirección electrónica habilitada, ya se encuentren inscritos con carácter obligatorio o de forma voluntaria. No obstante, si los obligados se encuentran incluidos en este procedimiento de forma voluntaria, el señalamiento únicamente surtirá efectos respecto de aquellos procedi-mientos a los que se encuentren suscritos.

Para los obligados tributarios incluidos con carácter obligatorio en el sistema de dirección electrónica habilita-da, el señalamiento de los días en los que no se pondrán a su disposición notificaciones en la citada dirección electrónica comprenderá las notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recau-datoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada. Por el contrario, para los obligados tributarios adheridos al sistema de dirección electrónica habilitada con carácter voluntario para determinados procedimientos, el señalamiento de los citados días afectará a las notificaciones correspondientes al conjunto de procedimientos a los que se encuentren suscritos.

La Orden que estamos comentando establece adicionalmente un límite máximo de días en los que la AEAT no po-drá poner a su disposición notificaciones en la Dirección Electrónica Habilitada, ascendiendo a un máximo de 30 días naturales por año natural, siendo estos días de libre elección y sin necesidad de tener que agrupar un núme-ro mínimo de los mismos. Los días señalados se computarán como dilación no imputable a la Administración.

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Adicionalmente a lo anterior, el obligado tributario que a lo largo del año natural sea incluido con carácter obligatorio en el sistema de dirección electrónica habilitada o proceda a darse de alta voluntariamente para ser notificado a través de dicha dirección electrónica en determinados procedimientos, podrá disfrutar de la totalidad de los 30 días naturales del año natural en curso, sin necesidad de prorratear los días por el período del año natural restante.

Los días en los que no se pondrán a disposición del obligado tributario notificaciones en la dirección electrónica habilitada se deberán solicitar con una antelación mínima de siete días naturales al primer día en que vaya a surtir efecto y, una vez señalados, podrán ser objeto de modificación mediante solicitud expresa que dejará sin efecto el período inicialmente elegido, con los mismos límites respecto al número máximo de días anuales por obligado tributario y antelación mínima anteriormente indicados.

Por último, la Orden establece el procedimiento y las condiciones para el señalamiento de los días en los que no se pueden poner a disposición notificaciones en la dirección electrónica habilitada. Así, el señalamiento de los días en los que no se pondrán a disposición de los obligados tributarios notificaciones en la dirección electróni-ca habilitada deberá realizarse obligatoriamente en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la dirección electrónica www.agenciatributaria.gob.es

Una vez que los días hayan sido señalados correctamente, se generará el correspondiente recibo de presenta-ción validado por un código seguro de verificación de 16 caracteres, además de la fecha y hora de la solicitud. Cualquier otra solicitud presentada por cualquier otro medio carecerá de efecto alguno, procediéndose a su archivo sin más trámite.

Con respecto a la entrada en vigor de la Orden, será al día siguiente al de su publicación en el BOE, esto es, el 30 de diciembre de 2011, si bien el señalamiento de los días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no pondrá a disposición de los obligados tributarios notificaciones en la dirección electrónica habili-tada no tendrá efectos hasta el 1 de enero de 2012.

j) Novedades establecidas en la nueva Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas

Una de las principales novedades de la nueva Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de la Administraciones Públicas (LPAC), es la referida a la regulación de la Administración electrónica, y la obligación de algunos sujetos de relacionarse por medios electrónicos con las Administraciones Públicas. Y es que se establece como preferente a la hora de notificar, el canal electrónico (y se realizarán en la sede elec-trónica de la Administración correspondiente), y en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibir las notificaciones por estos medios, aunque también se recogen algunas excepciones:

- Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su represen-tante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

- Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.

No obstante, el legislador, consciente de las dificultades que entraña la puesta en práctica de las disposiciones sobre Administración electrónica, ha establecido un tiempo para que éstas sean de aplicación efectiva. Así, mientras con carácter general, la LPAC entró en vigor el 2 de octubre de 2016, sin embargo, las previsiones relativas al registro electrónico, al punto de acceso general electrónico de la Administración y al archivo único electrónico, entre otras, producirán efectos a los dos años de su entrada en vigor, es decir, el 2 de octubre de 2018.

Otras novedades que podemos destacar con relación a las notificaciones electrónicas son:

- La notificación no podrá realizarse por medios electrónicos, entre otros supuestos, si el acto a notificar va acompañado de elementos no susceptibles de conversión en formato electrónico.

- Todas las notificaciones que se practiquen en papel deberán también ponerse a disposición del interesado en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante para que pueda acceder al contenido de las mismas de forma voluntaria.

http://www.agenciatributaria.gob.es

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- Las notificaciones electrónicas se practicarán a través de la dirección electrónica habilitada única, o bien mediante ambos sistemas (dirección única y comparecencia en sede electrónica. Desaparece la posibilidad de utilizar el Correo electrónico con acuse de recibo), lo que va a obligar a las Administraciones que en la ac-tualidad sólo notifican a través de su sede electrónica, a conectarse con el servicio de notificaciones: https://notificaciones.060.es

Con independencia de que la notificación se realice en papel o por vía electrónica, la Administración enviará un aviso a la dirección de correo o dispositivo electrónico del interesado, informándole de la notificación en la sede electrónica, aunque la falta de práctica del aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.

La práctica de la notificación electrónica tiene lugar con la comparecencia del interesado en la sede electrónica de la Administración y, en todo caso, se entiende que existe comparecencia en el momento en que el intere-sado accede al contenido de la notificación. Por otra parte, la notificación electrónica se entiende rechazada si, transcurridos 10 días naturales desde su puesta a disposición, los interesados no acceden a su contenido.

10.6. El Sistema PIN 24 HORAS

Con el fin de limitar al máximo posible la utilización de papel preimpreso, la AEAT ha introducido el nuevo sistema de PIN 24 horas, mediante el cual todos aquellos sujetos pasivos persona física (autónomos) que no posean certifi-cado o firma electrónica o bien DNI electrónico, podrán presentar declaraciones telemáticas mediante la obtención de un PIN temporal. Este sistema ha sido aprobado mediante la Orden HAP 2194/2013.

a) Quien lo puede solicitar

Lo pueden solicitar las personas físicas, principalmente autónomos, aunque está abierto a cualquier persona física que tenga que presentar una declaración a la AEAT (por ejemplo la declaración de IRPF).

b) Que modelos se pueden presentar con el PIN 24 HORAS

Los podemos clasificar en dos apartados, declaraciones informativas por una parte y declaraciones periódicas por otro. A continuación señalamos los modelos específicos.

Declaraciones informativas

Modelo Nº máximo registros038 Operaciones realizadas por entidades inscritas en registros públicos 100180 Arrendamientos de inmuebles urbanos 15182 Donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas 100187 Acciones y participaciones en IIC 15188 R. Cap. Mob. Op. Capitaliz. y seguros vida/invalidez 15190 Retenciones e ingr. a cta. Resumen Anual 15193 Determinados rdtos. cap. mob. 15198 Decl. anual operaciones con act. financieros y valores mob. 15296 IRNR. Resumen anual 15345 Planes y fondos de pensiones. Resumen anual 15347* Operaciones con terceros personas 15349 Operaciones intracomunitarias 15390* Resumen anual IVA Sin límite720 Declaración bienes y derechos en el extranjero 10

(Fuente: Agencia Tributaria)

El PIN 24 horas solamente se admite para nuevas declaraciones, nunca para extemporáneas.

Se suprime la predeclaración de todos los modelos de informativas excepto:

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- 347: confirmación SMS, sólo Comunidades de Propietarios (máximo 15 registros) - 390: confirmación SMS (sin límite de registros)

Declaraciones periódicas

Se expresa cada modelo y la fecha de entrada en vigor del PIN para ellos .

2014 2015

100 IRPF 115 Retenciones arrendamiento inmuebles urbanos

111 Retenciones e ingresos a cuenta 117 Rendimientos o ganancias patrimoniales de acciones y participaciones IIC

136 Gravamen especial premios, loterías y apuestas 123 Retenciones determinados rendimientos capital mobiliario

303 IVA 126 Rendimientos capital mobiliario en instituciones financieras

714 Impuesto sobre el Patrimonio 128 Rendimientos capital mobiliario operaciones seguro

Confirmación borrador IRPF IRPF pago fraccionado E.D.

Descarga de datos fiscales IRNR. Rentas sin EP

(Fuente: Agencia Tributaria)

c) Como se obiene el PIN 24 HORAS

Paso 1. Registrarse

Para obtener el PIN 24 horas es necesario en primer lugar registrarse. Para registrarse son necesarios tres datos, el NIF, el teléfono móvil del solicitante y la fecha de caducidad del DNI. Para registrarnos tenemos 3 posibilidades:

a) Presencialmente, ante cualquier Administración o Delegación de la AEAT. En dicho supuesto se le pedirá el NIF y su teléfono móvil.

b) A través de código seguro de verificación (CSV) para aquellos sujetos pasivos que hayan recibido el men-cionado código por carta de la AEAT. En dicho supuesto para registrase le pedirán parte de su número de cuenta bancaria (IBAN) el NIF y el teléfono móvil.

c) En la página web de la AEAT mediante un certificado o firma electrónica. (Este caso entendemos será resi-dual, puesto que el sujeto pasivo que disponga de firma electrónica ya puede presentar mediante ella todo tipo de declaraciones).

Este apartado de registro solamente será necesario cumplimentarlo la primera vez.

Paso 2.- Obtener el PIN.

Entrando en la página web de la AEAT en la que previamente nos habremos registrado, tal y como se señala en el paso anterior, obtendremos fácilmente un código PIN 24 HORAS, proporcionando la siguiente información:

- DNI. - FECHA CADUCIDAD. - CLAVE DE ACCESO: Esta clave se definirá cada vez que se pida un PIN 24 HORAS por el contribuyente. Esto

es, cada vez que queramos utilizar el servicio de firma mediante PIN 24 HORAS deberemos informar de una clave libre inventada por nosotros.

- PIN 24 HORAS: será enviado por la AEAT al teléfono móvil del contribuyente.

d) Como se firma una declaración con el PIN 24 HORAS.

Las declaraciones que se presentan mediante el PIN 24 horas, se firman mediante un código de acceso.

Este código de acceso está formado por la clave de acceso que hemos definido anteriormente más el PIN 24 HORAS enviado al móvil por la AEAT.

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Código de acceso = Clave de acceso

+ PIN 24 HORAS

4 dígitos 3 dígitos

El código de acceso caduca a las 2 de la mañana del día siguiente a la petición.

Aparecerá una pantalla donde deberemos informar otra vez del código de acceso y el PIN 24 horas y deberemos apretar a firmar.

El sistema nos devolverá un acuse de recibo con un código seguro de verificación que nos informará que la declaración está presentada.

Este sistema entra en vigor a partir de 1 de enero de 2014.

El nuevo sistema de Suministro Inmediato de Información

La Agencia Tributaria implanta un nuevo sistema de gestión del IVA, llamado Suministro Inmediato de Información (SII), que se basa en la llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la Sede Electrónica mediante el suministro cuasi inmediato de información sobre las facturas emitidas y recibidas.

El colectivo incluido obligatoriamente en el “SII” está integrado por todos aquellos sujetos pasivos cuya obligación de autoliquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido es mensual:

•Grandes Empresas (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros).

•Grupos de IVA.

•Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolución Mensual del IVA.

El sistema entró en vigor el 1 de julio de 2017.

Los contribuyentes obligados al SII (y aquellos que voluntariamente decidan utilizarlo) deberán enviar el detalle de los registros de facturación en un plazo de cuatro días a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria. No obstante, durante el primer semestre de vigencia del sistema los contribuyentes tuvieron un plazo extraordinario de envío de la información de ocho días (en el cómputo de ambos plazos se excluyen sábados, domingos y festivos nacionales).

Podrán presentar e ingresar sus autoliquidaciones periódicas del IVA diez días más tarde de lo que viene siendo habitual.

Dejarán de tener la obligación de presentar los modelos 347 (operaciones con terceras personas), 340 (libros re-gistro) y 390 (resumen anual del IVA).

Los contribuyentes podrán contrastar la información de sus Libros Registro con la información suministrada por sus clientes y proveedores siempre que estén también incluidos en el sistema.

Con las recientes modificaciones introducidas en el Reglamento del IVA se instaura este nuevo sistema de gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido basado en la llevanza de los Libros Registro del Impuesto a través de la Sede electrónica de la AEAT mediante el suministro cuasi inmediato de los registros de facturación.

El “Suministro Inmediato de Información” (SII) supone una mejora sustancial en la relación de comunicación entre la Administración y el contribuyente, puesto que va a permitir tener una relación bidireccional, automatizada e instantánea. A su vez se configura como una novedosa herramienta, tanto de asistencia al contribuyente, como de mejora y eficiencia en el control tributario.

El SII consiste, básicamente, en el suministro electrónico de los registros de facturación, integrantes de los Libros Registro del IVA. Para ello, deben remitirse a la AEAT los detalles sobre la facturación por vía electrónica (mediante servicios web basados en el intercambio de mensajes XML, o en su caso, mediante la utilización de un formulario web), con cuya información se irán configurando, prácticamente en tiempo real, los distintos Libros Registro. Pero no se trata de remitir las facturas concretas de los contribuyentes.

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En el supuesto de facturas simplificadas, emitidas o recibidas, se podrán agrupar, siempre que cumplan determina-dos requisitos, y enviar los registros de facturación del correspondiente asiento resumen.

Durante el segundo semestre del 2017 los contribuyentes tuvieron un plazo extraordinario de envío de la informa-ción de ocho días (excluidos sábados, domingos y festivos nacionales).

De forma adicional cualquier otro sujeto pasivo que así lo quisiera puede optar por su aplicación. Esta opción impli-cará que su obligación de autoliquidación será mensual y que además deberá permanecer en el sistema al menos durante el año natural para el que se ejercita la opción. La opción por la aplicación del SII deberá realizarse durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La opción para el ejercicio 2017 deberá realizarse durante el mes de junio de este año.

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11. Otros datos de utilidad o de interés

11.1. Interés legal del dinero e interés de demora

Años Interés legal Interés de demora Años Interés legal Interés de

demoraDe 1994 a 1996 9,00% 11,00% Durante 2008 5,50% 7,00%

Durante 1997 7,50% 9,50% Entre 01/01/2009 y 31/03/2009

5,50% 7,00%

Durante 1998 5,50% 7,50% Entre 01/04/2009 y 31/12/2009

4,00% 5,00%

Durante 1999 y 2000 4,25% 5,50% Durante 2010 4,00% 5,00%Durante 2001 5,50% 6,50% Durante 2011 4,00% 5,00%Durante 2002 4,25% 5,50% Durante 2012 4,00% 5,00%Durante 2003 4,25% 5,50% Durante 2013 4,00% 5,00%

Durante 2004 3,75% 4,75% Durante 2014 4,00% 5,00%

Durante 2005 4,00% 5,00% Durante 2015 3,50% 4,375%

Durante 2006 4,00% 5,00% Durante 2016-2017 3,00% 3,75%

Durante 2007 5,00% 6,25% Durante 2017 (Como en 2017 se han prorro-gado los presupuestos de 2016, no hay varia-ción del tipo de interés legal del dinero y del interés de demora). Para 2018 siguen sin variación.

3,00% 3,75%

11.2. Salario Mínimo Interprofesional e IPREM

El Real Decreto 742/2016, de 30 de diciembre, fija el salario mínimo interprofesional (SMI) que regirá a partir del 1 de enero de 2017, que queda establecido en 23,59 euros/día o 707,70 euros/mes, según que el salario esté fijado por días o por meses.

En cuanto al IPREM, ante la falta de la aprobación de la Ley de Presupuesto Generales del Estado para 2017, se han prorrogado los presupuestos del 2016, con lo que no hay minguan variación para 2017.

El importe del salario mínimo interprofesional e IPREM para 2017 es el siguiente:

SMI IPREM

Diario 23,59 € día 17,75 €Mensual 707,60 € mes 532,51 €Anual 9.906,40 € año 6.390,13 €Trabajadores eventuales y temporeros (menos de 120 días)

Empleados de hogar que trabajen por horas

33,51 €/día por jornada legal en la actividad

5,54 €/hora trabajada----------------

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En las referencias en que el SMI fue sustituido por el IPREM, la cuantía anual es de 7.455,14 euros cuando se refie-ra al SMI en cómputo anual, salvo que expresamente se excluyan las pagas extraordinarias, en cuyo caso la cuantía será de 6.390,13 euros.

Para 2017, y respecto al SMI, el Real Decreto 742/2016, de 30 de diciembre, establece como novedad que:

•Dado el carácter excepcional del incremento del 8 por ciento, el SMI de 2016 continuará siendo de aplicación durante 2017 a los convenios colectivos vigentes a la fecha de entrada en vigor de la norma que utilicen el SMI como referencia para determinar la cuantía o el incremento del salario base o de complementos salariales. Cuan-do la vigencia de dichos convenios exceda de 2017, salvo acuerdo en contrario, la cuantía del SMI se entenderá referida, para los años siguientes, a la fijada para 2016 incrementada según el objetivo de inflación del Banco Central Europeo. Todo ello sin perjuicio de que deban actualizarse los salarios establecidos en convenio colectivo inferiores en su conjunto y en cómputo anual a las cuantías del SMI vigente en cada momento.

•Asimismo, salvo acuerdo en contrario, las nuevas cuantías del SMI no serán de aplicación a los contratos o pac-tos de naturaleza privada vigentes a 1 de enero de 2017 que utilicen el SMI como referencia a cualquier efecto. En este caso, la cuantía del SMI se entenderá referida durante 2017 a la fijada para 2016, incrementada para los años siguientes en el mismo porcentaje en que se incremente el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM), sin perjuicio de que deban ser modificados los salarios inferiores en su conjunto y en cómputo anual al SMI vigente en cada momento.

Para 2018 el Real Decreto 1077/2017 establece el salario mínimo en 24,53 euros día o 735,9 euros mes.

11.3. Recargos en las declaraciones tributarias

Los recargos por declaración extemporánea

Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tribu-tarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimien-to previo de la Administración tributaria.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15 por ciento, respectiva-mente. Estos recargos excluirán las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día si-guiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

Sin perjuicio de lo anterior, dichos recargos se reducirán en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe en el plazo concedido por la Administración para realizar su ingreso. Por lo que en dichos supuestos el recargo efectivo será del 3,75%, 7,50%, 11,25% o 15% (en este último supuesto, la reducción no se aplicará a los intereses de demora).

Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamien-to o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación adminis-trativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea, según lo dispuesto en el apartado anterior, no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del periodo ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación. Las autoliquidaciones extemporáneas deberán iden-tificar expresamente el periodo impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho periodo.

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RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA

Presentación antes de 3 meses

Presentación entre 3 y 6 meses

Presentación entre 6 y 12 meses

Presentación despuésde 12 meses

Recargos 5% (sin interés de demora)

10% (sin interés de demora)

15% (sin interés de demora)

20% + intereses de demora (desde la finalización del plazo de presentación hasta la presenta-ción de la declaración)

Recargos reducidos

3,75% (siempre que se satisfaga íntegra-mente en el plazo otorgado al efecto)



15% + intereses de demora (siempre que se satisfaga ínte-gramente en el plazo otorgado al efecto)

Los recargos del periodo ejecutivo

Los recargos del periodo ejecutivo se devengan con el inicio de dicho periodo y son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calcu-lan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario.

El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingre-sada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en la LGT para las deudas apremiadas.

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recep-ción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

El recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados anteriores.

El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.

RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO

Ingreso anterior a la notificación de la

providencia de apremio

Ingreso en el plazo de ingreso de las deudas

apremiadas

Ingreso posterior a la finalización del plazo de ingreso de las deudas

apremiadas

Recargos 5% (sin interés de demora) 10% (sin interés de demora) 20% (con interés de demora)

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11.4. Responsabilidad tributaria en materia de infracciones

RESPONSABILIDAD

RESPONSABILIDAD EXIMENTES En general: Las personas físicas o jurídicas, y entes del artículo 35.4 de la LGT, que realicen acciones u omisiones tipificadas como infracciones.

En particular:a) Los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o

sustitutos. b) Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta. c) La sociedad dominante en el régimen de declaración con-

solidada. d) Los obligados a suministrar información o prestar colabo-

ración a la Administración Tributaria e) El representante legal de los sujetos obligados que carez-

can de capacidad de obrar. f) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir ren-

tas a sus socios o miembros. g) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias

formales.

a) Cuando las infracciones se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.c) Cuando deriven de la decisión colectiva, para quienes hu-

bieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en la que se tomó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria, amparán-dose en una interpretación razonable de la norma.

e) La actuación adecuada a los criterios manifestados por la Administración Tributaria en publicaciones de textos ac-tualizados de las normas tributarias, en comunicaciones y en contestaciones a consultas tributarias.

f) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria.

g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

11.5. Clases de Infracciones y sanciones: Criterios de graduación

Infracciones (LGT 58/2003)

Infracción Sanción1. Con perjuicio económico directo:•Dejardeingresardeudatributariadeautoliquidación:

- Leve.- Grave.- Muy grave.

50 %50 % al 100 %

100 % al 150 %•Nopresentardeclaracionescompletasycorrectasnecesa-rias para liquidar:

- Leve. - Grave. - Muy grave.

50 %50 % al 100 %

100 % al 150 %•Obtenerindebidamentedevoluciones:

- Leve. - Grave - Muy grave.

50 %50 % al 100 %

100 % al 150 %2. Sin perjuicio económico directo:•Solicitarindebidamentedevoluciones. 15 %•Solicitarindebidamentebeneficiosoincentivos. 300 €•Determinarimprocedentementepartidasacompensarodeducir en base a declaraciones futuras. 15 %

•Acreditarimprocedentementepartidasadeducirenlacuota de declaraciones futuras. 50 %

•Imputarincorrectamentebases,rentasoresultadosenrégimen de imputación. 40 %

•Imputarincorrectamentededucciones,bonificaciones,pagos cuenta régimen de imputación. 75 %

•Nopresentarenplazoautoliquidacionesodeclaracionessin perjuicio económico a Hacienda. 200 € (I)

•Nopresentarenplazodeclaracionescensalesodesigna-ción representante. 400 € (I)

•Nopresentarenplazodeclaracionesinformación. 20 € por dato (mínimo 300 €, máximo 20.000 €) (I)•Nopresentarenplazooincorrectasdeclaracionesaduane-ras no liquidables. 0,1 % (mínimo 100 €, máximo 6.000 €)

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Infracciones (LGT 58/2003)

Infracción Sanción•Nocomunicardomiciliofiscalosucambioporpersonasfísicas. 100 €

•IncumplimientocondicionesaduanerassinperjuicioHacienda. 200 €

•DeclaracionesoautoliquidacionesincorrectassinperjuicioHacienda. 150 €

•Declaracionescensalesincorrectas. 250 €•Informaciónrequeridaincorrectanomonetaria. 200 € por dato•Informaciónrequeridaincorrectamonetaria:

- Si datos erróneos > 10, 25, 50 o 75% operaciones. - Comisión reiterada.

0,5 %, 1 %, 1,5 % ó 2 % (mínimo 500 €)Incremento 100 %

•IncumplimientodeberesentidadesdecréditoutilizaciónNIF. 5 % (mínimo 1.000 €)•Comunicardatosfalsosofalseadosenlassolicitudesdenúmero de identificación fiscal provisional o definitivo. 30.000 €

•OtrosIncumplimientosdeberesutilizaciónNIF. 150 €•Incumplirdebersigiloretenedores/ingresosacuenta. 300 €/dato. Reiteración incremento 100 %•Incumplirlaobligacióndecomunicarcorrectamentelosdatos al pagador de rentas:

- Leve. - Muy grave.

35 %150 %

•Incumplirobligaciónentregarcertificadoderetenciones/ingresos a cuenta. 150 €

3. Infracciones contables y de facturación:•Inexactitud/omisiónoperaciones/utilizacióncuentassignificado distinto. 1 % (mínimo 150 €, máximo 6.000 €)

•No-llevanza/conservacióncontabilidad/librosyregistrostributarios / programas y archivos informáticos y codificación. 1 % cifra de negocios (mínimo 600 €)

•Llevanzadecontabilidadesdistintas. 600 € por cada ejercicio•Retrasoenmásdecuatromesesenlallevanza. 300 €•Utilizacióndelibrosyregistrosnodiligenciadosohabilitados. 300 €•Incumplimientodeotrasobligacionescontablesyregistrales. 150 €•Incumplirrequisitosdefacturaciónodocumentación. 1 %•Faltadeexpediciónoconservaciónfacturas,justificantesodocumentos sustitutivos. 2 % o 300 €/operación

•Expedicióndefacturascondatosfalsosofalseados. 75 %•Incumplimientoobligacionesdocumentosdecirculaciónimpuestos especiales. 150 €/documento

4. Resistencia, Obstrucción, Excusa o Negativa:•Desatenderrequerimientosengeneralenelplazoconcedido:

- 1ª vez. - 2ª vez. - 3ª vez.

150 €300 €600 €

•Resistenciaaportaciónoexamendocumentos,compare-cer o facilitar entrada:

- 1ª vez. - 2ª vez. - 3ª vez, si datos > 10, 25, 50 o 75 % operaciones.

300 €1.500 €

0,5 %, 1 %, 1,5 % y 2 % (mínimo 10.000 €, máximo 400.000€. Reducible a 6.000 €)

•Resistenciaaportacióndeinformaciónrecogidaenarts.93 y 94 LGT si datos > 10, 25, 50 o 75%.

1 %, 1,5 %, 2 % o 3 % (mínimo 15.000 €, máximo 600.000 €. Reducible a 6.000 €)

•Quebrantamientodelasmedidascautelares. 2 % (mínimo 3.000 €)•Otroscasosderesistencia,obstrucción,excusaonegativa. 150 €

(I) Si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el cuadro.

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Graduación de Sanciones (LGT 58/2003)

Criterio de graduación Puntos Porcentaje•Comisión repetida de infracciones tributarias (reincidencia)

- Dentro de los 4 años anteriores.- Infracciones de la misma naturaleza:» Leve. » Grave. » Muy grave.

51525

•Perjuicio económico para la Hacienda Pública. Base de la sanción x 100 Cuantía total correcta

- Superior al 10 % e inferior o igual al 25 %. - Superior al 25 % e inferior o igual al 50 %. - Superior al 50 % e inferior o igual al 75 %. - Superior al 75 %.

10152025

•Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.- Cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. - Cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas a facturación.

100 %

100 %

•Acuerdo o conformidad del interesado.- La cuantía de las sanciones pecuniarias se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Actas con acuerdo. b) Actas de conformidad.

- Ingreso de la sanción en periodo voluntario sin solicitud de aplazamiento o fracciona-miento de pago ni recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción (no actas con acuerdo).

50 %30 %25 %

Con la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecua-ción de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE 30/10/2.012), se han producido diversas modificaciones en el régimen sancionador y en determinadas cues-tiones que afectan a la Ley General Tributaria que interesa destacar y que se resumen mediante el siguiente cuadro:

LEY GENERAL TRIBUTARIAConcepto afectado (entrada en vigor) Modificación

Responsabilidad de suceso-res de personas jurídicas y entidades con persona-lidad jurídica (a partir de 31/10/2012)

Para evitar el vaciamiento patrimonial de las sociedades que vayan a ser liquidadas se amplía la responsabilidad de sus sucesores que ya respondían solidariamente hasta el límite de la cuota de liquidación que les correspondía y ahora se añade que también responderán con las demás percepciones patrimoniales recibidas por los socios en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social.

Responsabilidad sub-sidiaria (a partir de 31/10/2012)

Se introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los administradores que presen-ten de modo reiterado declaraciones por retenciones o tributos repercutidos sin proceder al ingreso de la deuda tributaria cuando pueda acreditarse que no existe intención real de pagar. Se considera reiteración cuando en un mismo año natural se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las declaraciones que corresponderían.

Deuda tributaria (a partir de 31/10/2012)

En caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.

Prescripción (a partir de 31/10/2012)

El plazo de prescripción del derecho a la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se puede interrumpir por cualquier acción aunque inicial-mente se dirija a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

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LEY GENERAL TRIBUTARIAConcepto afectado (entrada en vigor) Modificación

Medidas cautelares (a partir de 31/10/2012)

Se anticipa y se amplían los supuestos de aplicación:

- La Administración podrá adoptarlas en cualquier momento de la tramitación del procedimien-to tributario (antes se podían adoptar tras comunicar propuesta de liquidación).- La Administración Tributaria podrá aplicar medidas cautelares si en un procedimiento inspec-tor se formaliza querella por delito contra la Hacienda Pública.

Embargos de bienes y derechos (a partir de 31/10/2012)

Se introducen/modifican los siguientes aspectos:

- Cuando se embarguen a un obligado tributario acciones o participaciones de una sociedad en la que ejerza el control efectivo total o parcial, la Administración Tributaria podrá acordar la prohibición de disponer de los bienes inmuebles de dicha sociedad.- La Administración podrá extender el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito y depósito no sólo a la oficina o sucursal a la que remitió el embargo si no a toda la jurisdicción que le corresponda (ámbito estatal, autonómico o local).

Nueva declaración informa-tiva (a partir de 2013)

Se establece la obligación de presentar declaración informativa anual específica de bienes y derechos situados en el extranjero (cuentas bancarias, títulos, activos, bienes inmuebles…). Reglamentariamente debe desarrollarse la obligación y establecer el plazo de presentación.

Infracciones y sanciones tributarias (a partir de 31/10/2012)

Se introducen/modifican los siguientes aspectos:

- Se introduce nuevo supuesto de infracción consistente en no presentar documentos relacio-nados con obligaciones aduaneras (autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos) por medios informáticos y telemáticos si existiera obligación de hacerlo por esta vía.- Se endurecen las sanciones cuando por parte del deudor exista resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.- Se introduce régimen sancionador en caso de incumplimiento de la nueva obligación de presentar declaración informativa de bienes en el extranjero. La infracción se califica de muy grave y supone las siguientes sanciones pecuniarias:

* Si no se presenta la declaración o se presenta incorrectamente (datos inexactos, falsos…): sanción de 5.000 euros por dato con un mínimo de 10.000 euros. * Si la declaración se presenta extemporáneamente sin requerimiento administrativo previo: 100 euros por dato con un mínimo de 1.500 euros.

- Se modifica el plazo para iniciar los procedimientos sancionadores para la imposición de las sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves que será de tres meses desde que se haya notificado la sanción pecuniaria.

Infracciones y sanciones. Novedades 2015. Entrada en vigor 01-01-2015 y 12-10-2015

Se introducen nuevos supuestos de infracción tributaria mediante la Ley del Impuesto de Sociedades y la modificación de la Ley General Tributaria:

- Infracción por no presentar comunicación relativa a la realización de una operación de rees-tructuración protegida, reguladas en el Título VII Capítulo VII LIS. Multa de 10.000 euros.- Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales: se incluyen los supues-tos de retraso en la llevanza de libros registro a través de la sede electrónica, sancionándose con una multa del 0,5 por ciento del importe de la factura objeto de registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo de 6.000 euros.- Se introduce un nuevo supuesto de infracción, hasta ahora no sancionado, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La multa consistirá en el 50% de la cuantía no ingresada, cantidad devuelta indebidamente o multa del 15% de la cantidad solicitada o 50% si se trata de partidas a compensar o devolver.

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OTRAS MODIFICACIONES

Concepto afectado (entrada en vigor) Modificación

Limitación de pagos en efectivo (a partir de 19/11/2012)

Se introduce limitación de pagos en efectivo:

- No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera. En el caso de pagadores no residentes el límite será de 15.000 euros. Al respecto debe tenerse en cuenta lo siguiente:- Para el cálculo de los límites, se sumarán los importes de todas las operaciones o pagos en que se haya podido fraccionar la entrega de bienes o la prestación de servicios.- Tiene la consideración de efectivo el papel moneda y la moneda en metálico, los cheques al portador y cualquier otro medio concebido para ser utilizado como medio de pago al portador, incluidos los electrónicos.- En las operaciones que no puedan pagarse en efectivo, los intervinientes deberán conservar los justificantes del pago durante 5 años.- Esta limitación no resultará aplicable a los pagos e ingresos realizados en entidades de crédito.

Con relación a las infracciones y sanciones por incumplimiento de la limitación, se establece lo siguiente:

- El incumplimiento de la limitación constituye infracción administrativa grave que prescribe a los 5 años de haberla cometido.- Las dos partes intervinientes son consideradas infractoras, respondiendo solidariamente. Se exime de responsabilidad a aquella parte que dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de pago denuncie el incumplimiento de la limitación ante la Agencia Tributaria.- La sanción aplicable es del 25% del importe pagado en efectivo si se superan los límites establecidos.- Está previsto que durante el año 2017 entre en vigor una modificación legislativa que limitará los pagos en efectivo a la cantidad de 1.000 euros por operación.

Modificación del artículo 108 de la Ley del Merca-do de Valores (a partir de 31/10/2012)

Con la finalidad de que este precepto actúe como una medida antielusión, se simplifica su regulación (se establece exención general de gravamen por el IVA y por el ITP-AJD de la com-praventa de valores, excepcionando de tales exenciones las operaciones que persigan eludir el pago de alguno de estos conceptos, se excluye de gravamen las adquisiciones de valores en mercados primarios…).

11.6. Cuotas Seguridad Social régimen especial autónomos

De acuerdo con las previsiones de la Orden de Cotización para 2018 (Orden ESS/55/2018 de 26 de enero BOE 29/01/2018) las bases, tipos y normas de cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, vigentes desde el 01-01- 2018, son las siguientes:

La base máxima de cotización para 2018 es de 3.751,20 € y la mínima se fija en 919,80 €.

A la anterior base de cotización, se aplicará el tipo del 29,80%, lo que incluye la cobertura de IT, o el 26,50% para los supuestos en los que se pueda excluir la IT, esto es, cuando se tenga cubierta dicha contingencia en otro régi-men. Finalmente, según se verá más abajo, en caso de tener suscrita la protección por contingencias profesionales o la prestación por cese de actividad, el tipo se beneficia de una reducción del 0,50% por lo que será del 29,30%.

Para el año 2018, con carácter general, quedan establecidas las cuotas en:

•Cuota mínima sin acogimiento IT: 243,75 €.•Cuota mínima con acogimiento IT: 274,10 €.•Cuota máxima sin acogimiento IT: 994,07 €.•Cuota máxima con acogimiento IT: 1.117,85 €.

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•Limitaciones a la cotización en función de la edad: La base de cotización para los trabajadores autónomos que, a 1 de enero de 2018, sean menores de 47 años de edad, será la elegida por éstos, dentro de los límites que representan las citadas bases mínima y máxima.

Igual elección podrán efectuar aquellos trabajadores autónomos que en esa fecha tengan una edad de 47 años y su base de cotización en el mes de diciembre de 2017 haya sido igual o superior a 2.023,50 euros mensuales, o causen alta en dicho Régimen Especial con posterioridad a la citada fecha.

Los trabajadores autónomos que, a 1 de enero de 2018, tengan 47 años de edad, si su base de cotización fuera inferior a 2.023,50 euros mensuales no podrán elegir una base de cuantía superior a 2.023 euros men-suales, salvo que ejerciten su opción en tal sentido antes del 30 de junio de 2018, lo que producirá efectos a partir del 1 de julio del mismo año, o se trate del cónyuge supérstite del titular del negocio que, como consecuencia del fallecimiento de éste, haya tenido que ponerse al frente del mismo y darse de alta en este Régimen Especial con 47 años de edad en cuyo caso no existirá esta limitación.

La base de cotización de los trabajadores autónomos que, a 1 de enero de 2018, tengan cumplida la edad de 48 o más años, estará comprendida entre las cuantías de 992,10 y 2.023,50 euros mensuales, salvo que se trate del cónyuge supérstite del titular del negocio que, como consecuencia del fallecimiento de éste, haya tenido que ponerse al frente del mismo y darse de alta en este Régimen Especial con cuarenta y cinco o más años de edad, en cuyo caso la elección de bases estará comprendida entre las cuantías de 919,80 y 2.023,50 euros mensuales.

No obstante, los trabajadores autónomos que con anterioridad a los 50 años hubieran cotizado en cualquiera de los Regímenes del sistema de la Seguridad Social por espacio de cinco o más años, se regirán por las siguientes reglas:

a) Si la última base de cotización acreditada hubiera sido igual o inferior a 2.023,50 euros mensuales, habrán de cotizar por una base comprendida entre 919,80 euros mensuales y 2.023,50 euros mensuales.

b) Si la última base de cotización acreditada hubiera sido superior a 2.023,50 euros mensuales, habrán de cotizar por una base comprendida entre 919,80 euros mensuales y el importe de aquélla, incrementado en un 3,00 por ciento.

Lo previsto en el anterior apartado b) será así mismo de aplicación con respecto a los trabajadores autóno-mos que con 48 ó 49 años de edad hubieran ejercitado la opción prevista en el párrafo segundo del apartado Cuatro.2 del artículo 132 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre.

•Cotización por incapacidad temporal, contingencias profesionales y prestación por cese de actividad: a partir de la Ley 53/02, se reguló la extensión de la acción protectora por contingencias profesionales a los trabaja-dores incluidos en el Régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores autónomos, incorporando la ac-ción protectora correspondiente a las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, siempre que, previa o simultáneamente, hubieran optado por incluir la prestación económica por incapacidad temporal. Dicha cobertura la realizará la misma Entidad con la que se haya formalizado la cobertura de la inca-pacidad temporal.

La cobertura de Incapacidad Temporal por contingencias comunes, es obligatoria desde el 1-1-2008, para todos los trabajadores autónomos, siempre que no tengan derecho a dicha prestación en razón de su alta en otro régi-men de la Seguridad Social por la realización de otra actividad de forma paralela.

Por su parte la cobertura de las contingencias profesionales, esto es la de accidente de trabajo y enfermedades profesionales, será opcional para los trabajadores autónomos con las siguientes salvedades: Así, será obliga-toria dicha cobertura para los autónomos económicamente dependientes, para los socios de las Cooperativas de Trabajo Asociado dedicados a la venta ambulante, que perciban los ingresos directamente de los comprado-res, y para los trabajadores autónomos que, sin ser socios de cooperativas, se dediquen a la venta ambulante (CNAE-09: 4781, 4782, 4789 ó 4799) en mercados tradicionales o mercadillos durante un máximo de tres días a la semana, con horario de venta inferior a ocho horas/día, que no dispongan de establecimiento fijo propio, ni produzcan los artículos o productos que venden; y finalmente también se prevé que sea obligatoria dicha cober-tura para quienes realicen actividades con alto riesgo de siniestralidad (si bien este último colectivo se encuentra pendiente de desarrollo reglamentario).

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Finalmente, debe tenerse en cuenta que desde noviembre de del año 2010 está en vigor la Ley 32/2010 de 5 de agosto que regula la prestación por cese de actividad del autónomo, cuya suscripción tiene carácter volun-tario para el autónomo. Además, desde el 1 de enero de 2015 se dejó de vincular la cobertura de la prestación por cese de actividad, a la simultánea suscripción de la cobertura de contingencias profesionales, por lo que en la actualidad se puede optar por la cobertura de la prestación por cese sin haber suscrito previamente la de contingencias profesionales, y viceversa. Para la cobertura de la prestación por cese de actividad del trabajador autónomo en el año 2018, habrá que cotizar un 2,2% adicional sobre la base de cotización elegida, si bien, los trabajadores acogidos al cese de actividad, como se ha dicho más arriba, tendrán una reducción de 0,5 puntos porcentuales en la cotización por la cobertura de la incapacidad temporal derivada de contingencias comunes.

La cotización por las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales se llevará a cabo aplicando los porcentajes de la tarifa de primas establecidas en la DA 4ª de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2007, en la redacción dada por la disposición final octava de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016, que es la misma que se utiliza en el régimen general, y que distingue en función de la correspondiente actividad económica, ocupación o situación, diferenciando las tarifas para IT y IMS. También se recogen las reglas para su aplicación.

Finalmente debe tenerse en cuenta que los trabajadores incluidos en el RETA que no tengan cubierta la protec-ción dispensada a las contingencias derivadas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, efectua-rán una cotización adicional equivalente al 0,1 por ciento, aplicado sobre la base de cotización elegida, para la financiación de las prestaciones de riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural.

•Especialidades en la cotización de los llamados autónomos societarios: los denominados autónomos societa-rios, tendrán (art. 305. 2, b) y e) en relación con el art. 312 TRLGSS RD Leg 8/2015) una base mínima en cuantía igual a la correspondiente para los trabajadores encuadrados en el grupo de cotización 1 del Régimen General, lo que para el año 2018 se sitúa en los 1.199,10 euros. Debe recordarse que los referidos autónomos societa-rios son aquellos trabajadores autónomos cuya inclusión en el régimen deriva de que cumplen los requisitos de 305.2 del TRLGSS RD Leg 8/2015, es decir, se trata de aquellos cuya alta en el régimen les viene impuesta por ejercer funciones de dirección y gerencia que conlleven el desempeño del cargo de consejero o administrador en una sociedad mercantil capitalista, o que presten otros servicios para dichas sociedades, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella, entendiéndose que se cumple dicho requisito de control, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la tercera parte del capital social, la cuarta parte si desempeña funciones de gerencia o la mitad si está en posesión de familiares directos hasta el segundo grado de consanguinidad. Y la misma base mí-nima resultará también aplicable a los trabajadores autónomos que en algún momento del ejercicio económico 2017 y de manera simultánea, hayan tenido contratados a su servicio, un número de trabajadores por cuenta ajena igual o superior a diez.

•Modificación voluntaria de bases de cotización: como novedad para el año 2018, los trabajadores autónomos, pueden solicitar el cambio de la base de cotización hasta cuatro veces al año, ya que hasta ahora sólo lo podían solicitar dos veces al año. Las solicitudes formuladas del 1 de enero al 31 de marzo, tendrán efectos a partir del 1 de abril, las solicitadas del 1 de abril al 30 de junio tendrán efectos a partir del 1 de julio, las solicitadas del 1 de julio al 30 de septiembre, tendrán efectos a partir del 1 de octubre; y las solicitadas desde el 1 de octubre al 31 de diciembre, tendrán efectos a partir del 1 de enero.

•Altas y bajas en la fecha de solicitud: también como novedad para el 2018 se prevé que el autónomo pueda darse de alta y/o baja en el régimen hasta tres veces al año y que en tal caso el alta o la baja tenga efectos en el mismo día de la solicitud y no en el inicio o final del mes.

•Reducción de cotización para los autónomos dedicados a la venta ambulante o a domicilio: en este punto se prorrogan las previsiones de años anteriores con actualización de las cuantías. Los trabajadores autónomos dedi-cados a la venta ambulante o a domicilio (CNAE 4781 Comercio al por menor de productos alimenticios, bebidas y tabaco en puestos de venta y mercadillos; 4782 Comercio al por menor de productos textiles, prendas de vestir y calzado en puestos de venta y mercadillos; 4789 Comercio al por menor de otros productos en puestos de venta y mercadillos y 4799 Otro comercio al por menor no realizado ni en establecimientos, ni en puestos de venta ni en mercadillos) podrán elegir como base mínima de cotización durante el año 2018 la establecida con carácter general para los autónomos (919,80 euros), o una base de 858,60 euros mensuales.

Los trabajadores autónomos dedicados a la venta a domicilio (CNAE 4799) podrán elegir como base mínima de cotización durante el año 2018 la establecida como base mínima con carácter general para los autónomos (919,80 euros) o una base de 505,80 euros mensuales.

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•Devolución automática de cotizaciones en supuestos de pluriactividad: los trabajadores autónomos que, en razón de su trabajo por cuenta ajena desarrollado simultáneamente, hayan cotizado en 2017, respecto de con-tingencias comunes en régimen de pluriactividad y teniendo en cuenta tanto las aportaciones empresariales como las correspondientes al trabajador en el régimen de Seguridad Social que corresponda por su actividad por cuenta ajena, así como las efectuadas en el régimen especial, por una cuantía igual o superior a 12.739,08 euros tendrán derecho a una devolución del 50 por ciento del exceso en que sus cotizaciones ingresadas superen la mencionada cuantía, con el tope del 50 por ciento de las cuotas ingresadas en el régimen especial, en razón de su cotización por las contingencias comunes de cobertura obligatoria. Como novedad para el 2018, la citada de-volución se efectuará de oficio por la Tesorería General de la Seguridad Social antes del 1 de mayo de 2018, salvo cuando concurran especialidades en la cotización que impidan efectuarlo en ese plazo o resulte necesaria la aportación de datos por parte del interesado, en cuyo caso el reintegro se realizará con posterioridad a esa fecha.

•Contratación de familiares del autónomo: los autónomos pueden contratar a sus hijos menores de 30 años como trabajadores por cuenta ajena, con la exclusión de la prestación por desempleo y ello aunque conviviesen con el autónomo. Desde el año 2010 dicha posibilidad de contratación se amplió a los hijos del autónomo mayo-res de 30 años, siempre que los mismos tengan especiales dificultades de inserción laboral, considerando como tales a los que tengan un grado de discapacidad superior al 65 % o superior al 33 % si además concurren ciertas causas de enfermedad mental o discapacidad intelectual.

Está prohibido total y absolutamente, el trabajo autónomo para menores de 16 años.

•Cuantía máxima general de la base de cotización a cualquier edad: por su parte, la Ley 27/2011 de modifica-ción de las pensiones de Seguridad Social estableció en su D.A. 33ª, bajo el epígrafe de “Cotizaciones Adicionales de los Trabajadores Autónomos” que a partir de 1 de enero de 2012, y con carácter indefinido, los trabajadores del Régimen Especial de trabajadores por cuenta propia o Autónomos siempre podrán elegir, con total indepen-dencia de su edad, una base de cotización que al menos pueda alcanzar hasta el 220 por ciento de la base mínima de cotización que cada año se establezca para este Régimen Especial, esto es, para 2017, una cuantía de 1.964,82 euros.

•Restablecimiento y mejora de la “tarifa plana” para los nuevos autónomos: como novedad para el 2018, se pasa de lo que hasta la fecha eran solo 6 meses de tarifa plana de 50,00.- euros, a los actuales 12 meses de ta-rifa plana a razón también de 50,00 euros, para los nuevos autónomos, pero también para los que hayan cesado en su actividad durante 2 años (antes se exigían 5), y además, la “tarifa plana” se alarga, ya que no sólo son esos primeros 12 meses sino que después hay 12 meses más en los que primero hay 6 meses con una reducción de cuotas del 50%, y otros 6 meses más con una reducción primero y una bonificación después, en ambos casos del 30 %. Si se cotiza por cuantías superiores a la base mínima, la “tarifa plana” durante los primeros 12 meses no es de 50,00 euros, sino que en dicho período se tiene derecho a una reducción de cuotas del 80% sobre la base mínima durante 12 meses. Y si autónomo es varón menor de 30 o mujer menor de 35 puede beneficiarse adicionalmente a lo expuesto, de 12 meses más de bonificación con un 30 % de reducción, sumando por lo tanto un período de tarifa plana, reducciones y bonificaciones de hasta 36 meses.

11.7. Encuadramiento al régimen de Seguridad Social de los administradores y socios trabajadores de sociedades capitalistas (art. 305 del TRLGSS RD Leg 8/2015)

Titularidad de la participación % Participación

Consejero pasivo Consejero Delegado no Gerente

Administrador no Gerente

Consejero activo Consejero Delegado y Gerente

Administrador y GerenteDirecta Ninguna No afiliado S.S. Asimilado R.G.S.S.Directa 0 < P < 25% No afiliado S.S. Asimilado R.G.S.S.Directa 25% < P < 33,33% No afiliado S.S. AutónomosDirecta 33,33% < P < 100% No afiliado S.S. Autónomos

Grupo familiar 50% < P < 100% No afiliado S.S. Autónomos

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Titularidad de la participación % Participación Gerentes Alta

DirecciónRelación

Laboral común Ninguna relación

Directa Ninguna R.G.S.S. R.G.S.S. R.G.S.S. No afiliado S.S.Directa 0 < P < 25% R.G.S.S. R.G.S.S. R.G.S.S. No afiliado S.S.Directa 25% < P < 33,33% Autónomos R.G.S.S. R.G.S.S. No afiliado S.S.Directa 33,33% < P < 100% Autónomos Autónomos Autónomos No afiliado S.S.

Grupo familiar 50% < P < 100% Autónomos Autónomos Autónomos No afiliado S.S.

11.8. Impuesto sobre Actividades Económicas

Están exentos del impuesto, entre otros:

•Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español (los dos primeros periodos impo-sitivos).

•Las personas físicas.

•Los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que tengan un importe neto de cifra de negocios inferior a 1.000.000€.

•En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 €.

A efectos de la aplicación de la mencionada exención se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

•A los efectos de la exención por inicio de actividad, no se considerará que se ha producido dicho inicio cuando la actividad se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

•El importe neto de la cifra de negocios se determinará según lo previsto en el artículo 191 T.R.L.S.A.

•El importe neto de la cifra de negocios será el del periodo impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto.

•Si el periodo impositivo tuviera una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

•Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por el mismo. No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

•El Ministerio de Economía y Hacienda establecerá en qué supuestos la aplicación de la citada exención exigirá la presentación de una comunicación dirigida a la A.E.A.T. en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la exención. Dicha obligación no se exigirá cuando se trate de contribuyentes del IRPF.

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12. Empresa familiar

12.1. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas

Los beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar se concretan en los siguientes:

a) Empresa individual o negocio profesional

Se aplica:

- Sobre el valor neto de los elementos afectos a la actividad empresarial o profesional siempre que ésta se realice de forma habitual, personal y directa.

- Cuando dicha actividad constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo. Se entenderá por principal renta del titular del negocio aquélla que le suponga más del 50% de los rendimientos del ejercicio, indepen-dientemente de su naturaleza.

Si el contribuyente es titular de varios negocios que cumplen las condiciones descritas en los párrafos anterio-res, los rendimientos de dichos negocios podrán sumarse para alcanzar el límite del 50%. No se computarán las retribuciones de cargo directivo en sociedades cuando las participaciones sociales del contribuyente estén exentas en el IP.

b) Participaciones en entidades

Se aplica siempre que:

- La entidad realice de manera efectiva una actividad económica empresarial o profesional. Para que la activi-dad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica es necesario:

» Disponer al menos, de una persona con contrato laboral y a jornada completa que preste servicios relacio-nados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha.

- Las participaciones no correspondan a una entidad cuya actividad principal sea la gestión de patrimonio mo-biliario o inmobiliario art4.ocho. Dos LIP.

- La participación en el capital de la entidad debe ser al menos de un 5% si es individual o del 20% compu-tándola conjuntamente con la de su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.

- La exención se extiende a la plena propiedad de las participaciones y también a la nuda propiedad y al usu-fructo vitalicio sobre éstas.

- El sujeto pasivo ejerza funciones efectivas de dirección por las que perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales profesionales y de trabajo personal.

- Cuando el cómputo sea conjunto basta que una persona del citado grupo familiar cumpla las condiciones para que la exención en el IP alcance a todos ellos.

- En el cómputo de los rendimientos no se computarán los derivados de negocios individuales exentos ni los derivados de retribuciones de otros cargos directivos en entidades donde las participaciones sociales estén exentas en IP.

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12.2. Reducción del 95% en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valor de las empresas familiares transmitidas lucrativamente

12.2.1. Sucesión hereditaria

a) Empresa individual o negocio profesional

Se aplica:

- Sobre el valor de una empresa individual o de un negocio profesional o del usufructo sobre los mismos a los que sea de aplicación la exención en el IP.

b) Participaciones en entidades

Sobre el valor de participaciones en entidades o del usufructo de las mismas a las que sea de aplicación la exención en el IP.

Se requiere que:

- La entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

- Que se cumplan los requisitos subjetivos del causante propios de la exención en el IP.

- El disfrute de la reducción queda condicionado al mantenimiento de lo adquirido durante diez años.

Tanto en empresas individuales o negocios profesionales como en participaciones en entidades, los adquiren-tes mortis causa que reciben elementos patrimoniales afectos a la actividad o bien participaciones sociales para poder gozar de la bonificación del 95% en Sucesiones, tendrán que ser: cónyuge o descendientes adop-tados de la persona fallecida. Cuando no existan descendientes o adoptados la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.

12.2.2. Donación

Se requiere que:

• El donante tenga sesenta y cinco o más años.

• Si el donante ejerce funciones de dirección en la entidad, deberá dejar de ejercerlas y de percibir la correspon-diente remuneración.

• El donatario (descendiente, adoptado o cónyuge) deberá mantener lo adquirido durante los diez años siguientes a la donación.

12.3. Relación de la exigencia de exención en el Impuesto de Patrimonio de negocios y participaciones sociales, con la bonificación del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones

Sucesiones

Fallecimiento Empresa individual Participaciones sociales

Antes Sí necesita exención IP Sí necesita exención IP

Después No necesita exención IP No necesita exención IP

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Donaciones

Formalización donación Empresa individual Participaciones sociales

Antes Sí necesita exención IP Sí necesita exención IP

Después Sí necesita exención IP Sí necesita exención IP

Comunidades Autónomas

Algunas CCAA, en el ejercicio de su potestad normativa en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, han flexibiliza-do los requisitos para el goce de la bonificación del 95% en la adquisición Mortis Causa o Inter Vivos de participa-ciones sociales o negocios individuales, p.e, recortando los plazos de mantenimiento de lo adquirido, etc., e incluso, en algunos casos, han aumentado el porcentaje de la reducción hasta el 99% en el supuesto de que los negocios individuales o las entidades estén ubicados en el territorio de la comunidad.

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