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I-23N° 267 Segunda Quincena - Noviembre 2012

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Gasto deducible y comprobantes de pagos – criterios para el ejercicio 2012

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Autor : Miguel Ríos Correa

Título : Gasto deducible y comprobantes de pagos – criterios para el ejercicio 2012

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Informe: RTF 00673-3-2011

Fecha: [24.01.11]

Fuente : Actualidad Empresarial Nº 267 - Segunda Quincena de Noviembre 2012

Ficha Técnica

1.CriterioadoptadoporelTri-bunalFiscal

De la resolución materia de comentario, se pueden extraer los siguientes criterios:“[…] si bien el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta prohíbe la deducción de gasto cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, dicha restricción no resulta aplicable a todos los gastos deducibles, como es el caso de la depreciación, provisiones por cuentas de cobranza dudosa y remuneraciones, entre otros, para los que basta que se encuentren sustentados con la documentación que evidencie su existencia, conforme lo ha establecido en reiterada jurisprudencia de este Tribunal, tales como las Resoluciones Nos 01980-5-2003 y 03168-5-2003. Que en el caso de autos, la Administración no cuestiona la existencia del mencionado activo o su titularidad por parte de la recurrente, ni sostiene que aquel hubiera destinado a operaciones ajenas a la actividad gravada, supuesto bajo los cuales sí podría cuestio-narse la deducibilidad del gasto, habiéndose limitado a señalar que no resulta deducible el gasto por depreciación de dicho vehículo ante la ausencia de un comprobante de pago que los sustente, sin embargo, ello no es fundamento suficiente para negarlo, por lo que procede levantar el presente reparo, revocándose la apelada en este extremo”.

2.ComentarioDebemos precisar que la inexistencia del comprobante de pago no puede ser entendida, como regla general, sinónimo del desconocimiento o no fehacencia de la operación. Es cierto que a prima facie dicha situación daría visos de una operación no real y en tanto ello, situarnos frente a un eminente reparo. No obstante, es necesa-rio detenernos en cada caso en concreto y analizar si a la luz de la normativa vigente del impuesto a la renta, y del Reglamento

de Comprobantes de Pago, esta exigencia es real o solo se trata de un requerimiento generalizado en la práctica pero con pocos elementos de certeza, como suele suceder en el terreno de reparos.

1. Exigencia del comprobante depago

Sobre el particular, existen tres supuestos en los que si bien se debe evaluar la obligación o necesidad de contar con un comprobante de pago, la condición inicial es que dicho requisito no es suficiente para convalidar la deducción, situaciones que pasamos a analizar:

a) Fehaciencia: Para demostrar la feha-ciencia de una operación, el compro-bante de pago no es, finalmente, un elemento determinante. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolu-ción Nº 01759-5-2003, precedente de observancia obligatoria, ha deja-do establecido que la operación es inexistente si se dan algunas de las siguientes situaciones:

i. Una de las partes (vendedor o com-prador) no existe o no participó en la operación.

ii. Ambas partes (vendedor y compra-dor) no participaron en la operación.

iii. El objeto materia de venta es inexis-tente o distinto.

iv. La combinación de (i) y (iii) o de (ii) y (iii), toda vez que de presentarse alguna de tales situaciones no podría afirmarse que se produjo la entrega física del bien consignado en el comprobante de pago y/o el pago respectivo por tal bien.

En el mismo sentido, de acuerdo con lo también señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6368-1-2003: “[…]para concluir que no existió operación real que sustentase el crédito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del Código Tributario, los artículos 162º y 163º de la Ley del Procedi-miento Administrativo General, Ley Nº 27444 y el artículo 197º del Código Procesal Civil”. En suma, la existencia del comprobante por sí mismo no puede definir, en todos los casos, la eficacia de una operación. Es necesario establecer la validez o certeza

de esta a través de otros medios que sean permitidos por normas de carácter adjetiva, como la Ley del Procedimiento Adminis-trativo General o el Código Procesal Civil.

b) Costo: Para definir el costo computable en el caso de venta de bienes, esto es, el valor de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio, no es necesario sustentar dicho costo computable en compro-bantes de pago, al menos no hasta el ejercicio 20121,y no pueda la Adminis-tración Tributaria desconocer, con opor-tunidad de un proceso de fiscalización o verificación, la deducción del costo para determinar la renta bruta. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (en adelante, LIR), cuando los ingresos afectos al IR provengan de enajenación de bienes, la renta bruta estaría dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total provenien-te de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, que debe entenderse como costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisición, producción o construcción, o en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el úl-timo inventario determinado conforme a ley.

c) Gasto: Retornando a la precisión efec-tuada en el inciso j) del artículo 44° de la LIR, antes citado, y tal como se anotó en el acápite anterior, la norma exige el comprobante de pago emitido de acuerdo a norma, como condición para validar el ejercicio del gasto, no del costo. No obstante, aunque la norma haya vinculado el gasto al comproban-te de pago, se debe considerar que el momento para reconocer el gasto a efectos del IR, definido en el artículo 57° de la LIR y complementado con el párrafo 94 del marco conceptual de las Normas Internacionales de Conta-bilidad, no necesariamente coincidirá con el momento en que sea obligatorio o exigible la emisión del comprobante de pago, establecido por el artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT. De manera que,

1 De acuerdo con la modificación introducida al artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por el Decreto Legislativo N° 1112, vigente a partir del 01.01.13, el costo computable también deberá acreditarse a través de comprobantes de pago emitidos válidamente de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT.

Instituto Pacífico

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Análisis Jurisprudencial

normativamente es factible que nos encontremos frente a un “gasto” correctamente deducido de la renta bruta en cierto ejercicio, sustentado con un comprobante de pago emitido en un ejercicio posterior, o incluso que a la fecha de fiscalización o verifica-ción no exista comprobante de pago alguno, toda vez que la obligación de emitirlo no ha nacido aún, caso por antonomasia, el presentado en recibos por honorarios emitido en el ejercicio 2013, con oportunidad del pago, por servicios prestados y concluidos en el 2012, considerando que de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes, existe la obligación de emitir el recibo por honorarios en el momento mismo del pago (criterio de lo percibido). Debemos señalar que, en el ejemplo precedente, el gasto será deducible en el ejercicio 2012, únicamente si se paga la obligación antes del vencimiento de la declaración jurada de dicho ejercicio.

En esa línea, el Tribunal Fiscal, a través de la Resolución N° 0307-10-2011 ha establecido que “[…] para efectos del Impuesto a la Renta los gastos que se encuentren sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformidad con las disposiciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, debiendo preci-sarse que la referida exigencia será oponible a aquellos gastos relacionados a operaciones respecto de las cuales exista la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo, caso contrario el sustento del desembolso podrá efectuarse con otros documentos que sustentan loa contabilidad y/o que se encuen-tren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias conforme con el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1377-1-2007”. Como se advierte en los párrafos pre-cedentes, no en todas las situaciones el comprobante de pago es la única condi-ción para deducir el gasto, sea porque la norma no lo ha precisado (costo hasta el ejercicio 2012, o planillas o provisión por cobranza dudosa), debido a que no nació la obligación de emitirlos, o sencillamente porque en el desarrollo jurisprudencial no le ha revestido de un valor probatorio absoluto (fehaciencia). De manera que, no debemos generalizar, la exigencia del comprobante de pago –si bien es una condición necesaria para sustentar la deducción– no suele ser el único requisito.

2. ¿Depreciacióncomocostoogasto?Ahora bien, debemos precisar que la depreciación puede ser tomada como costo o gasto, según el destino o fin de los bienes del activo afectados. Si un costo es todo aquello necesario para la obtener las existencias (costo de inversión), es decir erogaciones generadas dentro del proceso productivo, y los gastos aquellos egresos adicionales a la produc-ción en sí, incurridos dentro de las demás

etapas del proceso económico, debemos asumir que la depreciación, de los bienes del activo pueden ser costo o gasto, según el bien del que se trate. Por ejemplo, dentro de la industria manufacturera, la depreciación de una máquina dispuesta a la confección del bien será costo, en tanto que la depreciación sobre la construcción del inmueble de la empresa será gasto. Así, respecto a lo expuesto en el acápite anterior sobre la inexigibilidad del compro-bante para sustentar el costo, y de acuerdo con lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44º de la LIR en relación con la imposibi-lidad de tomar en gasto de operaciones no sustentadas en comprobantes de pago, el análisis más extensivo y audaz al que podríamos arribar es que la depreciación:

- Sobre bienes del activo involucrados en el costo, hasta el ejercicio 2012, se debe admitir aun si las adquisiciones de dichos bienes no se sustenta en comprobantes de pago, cumpliendo en cualquier caso con acreditar la fe-haciencia de la operación a través de otros medios probatorios permitidos por nuestras normas adjetivas (LPAG - Ley Nº 27444, Código Procesal Civil).

- Respecto a bienes que constituyan gasto, estará condicionada a si la ad-quisición de tales bienes se sustenta en comprobantes de pago que cumplan con los requisitos y características míni-mas establecidas por el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

El caso en particular analizado en la presente RTF materia de comentario recoge el supuesto de una depreciación sobre un bien del activo destinado al “gasto” (vehículo marca Mitsubishi), y concluye el Tribunal que no es necesario el comprobante de pago para reconocer su depreciación, interpretación que nos parece no arreglada a la norma vigente, en principio porque el inciso j) del artículo 44º de la LIR expresamente ha limitado la posibilidad de reconocer un gasto sin un comprobante de pago correctamente emitido, y no es posible hacer diferencias o precisiones donde la norma no las ha hecho, pero sobre todo porque deja una gran ventana dispuesta para la evasión, que genera una situación que en definitiva el legislador se encargó de cubrir, pero que por una interpretación desproporcionada del Tribunal Fiscal es ignorada.

3. ¿Comprobanteparaelgasto?El Tribunal sustenta sus conclusiones y señala que tal como se ha dispuesto en las RTF Nº 01980-5-2003 y Nº 03168-5-2003, el inciso j) del artículo 44º de la LIR: “[…] no resulta aplicable a todos los gastos deducibles, como es el caso de la depreciación, provisiones por cuentas de cobranza dudosa y remuneraciones, entre otros […]”. Como se advierte, el colegiado coloca en parangón la no necesidad de contar con

el comprobante de pago para el caso de la depreciación, con el supuesto de pro-visiones por cobranza y remuneraciones. Cabe la pregunta, ¿qué comprobante de pago podría emitirse para la provisión de cobranza dudosa?, la norma reglamen-taria exige que se cumplan con ciertas reglas para la validación tributaria de dicha provisión, ya que es necesario para ello acreditar la condición de incobrable de la deuda demostrando la existencia de dificultades financieras del deudor o la morosidad de este, provisión que además debe ser “confirmada” con el cumplimiento de reglas adicionales para su posterior castigo. Así, aquí la Ley del Impuesto a la Renta no exige el com-probante para admitir el gasto, porque el comprobante NO existe, es decir, en la provisión no habría razón ni sujeto a quién exigir comprobante de pago alguno, no porque sea, como señala el Tribunal, un supuesto “no aplicable”. Sobre las remuneraciones, cabe la misma pregunta, ¿qué comprobante de pago de-berá emitirme el trabajador dependiente a mi cargo? En esta situación específica, si a elementos formales debemos referirnos este será la boleta de pago, pero que es otorgada “desde” el empleador “hacia” el trabajador. Es decir, esta situación también reviste el escenario anterior; no existe comprobante de pago que se pueda exigir. Es entonces un argumento extensivo e im-propio el considerar la depreciación junto a la provisión por cobranza dudosa o a las remuneraciones, ya que en las dos últimas situaciones no existe comprobante de pago posible, a diferencia de la depreciación sobre bienes destinados al gasto, en que la exigibilidad del comprobante de pago que sustente la adquisición del bien depreciado debe ser un requisito ineludible. Debe quedar sentado entonces, que para el reconocimiento del gasto el comprobante de pago correctamente emitido es un re-quisito forzoso, siempre que haya nacido la obligación de otorgarse como se ha señalado en el inciso b) del acápite anterior, es decir, que el momento dispuesto por el artículo 5º del Reglamento de Comprobante de Pago haya llegado o vencido.

4. ConclusiónEl criterio optado por el Tribunal, al con-siderar, con propiedad, que la obligación impuesta en el inciso j) del artículo 44º de la LIR no es aplicable a todos los casos, se ve distorsionado al equiparar la deprecia-ción sobre bienes del activo destinados al gasto, a la provisión por cobranza dudosa o las remuneraciones, sin mayor análisis. La señalada posición del Tribunal además de extensiva, es una invitación a la evasión fiscal, criterio que en aras de un correcto sistema tributario, sin excesos para ningu-no de los involucrados (administración y administrados), debe ser corregido en pos-teriores pronunciamientos que el colegiado deba emitir sobre el tema en cuestión.

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Reparo de gastos por operaciones no reales o no fehacientes. Gas-tos de alimentación. Provisiones en exceso. Dividendos presuntos

Provisión de cobranza dudosa. Detalle de la provisión que consta en un Registro Auxiliar. Corrección de un error fundamental al amparo de la NIC 8Deducción de gastos relacionados con compras de acciones. Renta

presunta por cesión de bienes a título gratuito

RTFN°16913-8-2011(07.10.11)

RTFN°06847-4-2012(04.05.12)

RTFN°17251-8-2011(14.10.11)

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra resoluciones de determinación y de multa, atendiendo que la recurrente no cumplió con aportar elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar o respaldar la fehaciencia o realidad de las operaciones reparadas, no bastando para ello la sola exhibición de los comprobantes de pago, ni su anotación en el registro de compras, siendo que además la Administración llevó a cabo verificaciones adicionales para sustentar las observaciones efectuadas. Se señala, que respecto de los gastos de alimentación reparados no presentó documentos que sustentaran que se encontraba obligada a asumir tales gastos, siendo además que no ha detallado los trabajadores a los cuales estuvieron destinados, ni acreditado la entrega de los bienes a estos; que en el caso del reparo por provisión en exceso de gastos por intereses, la contraprestación que la recurrente se encontraba obligada a efectuar estaba constituida por el pago de un interés compensatorio, y en este sentido, resultaba arreglado a ley que la Administración reparara el importe que excedía al porcentaje previsto por ley, en tanto que su pago no se sustentaba en el cumplimiento de una cláusula contractual, sino en una decisión unilateral. En cuanto a gastos por operaciones no reales o no fehacientes y los gastos sin sustento documentario reparados, califican como dividendos presuntos, de acuerdo con el inciso g) del artículo 24º- A de la Ley del Impuesto a la Renta.

Se dispone acumular los expedientes por guardar vinculación entre sí. Se declaran nulas las apeladas que declaran infundadas las reclamaciones formuladas contra las resoluciones de determinación giradas por IR, en los extremos que adicionan como sustento del reparo por provisión de cobranza dudosa fundamentos no consignados en las resoluciones de determinación impugnadas, lo que constituye un exceso al ejercicio de la facultad de reexamen. Se revocan las apeladas y se dejan sin efecto las resoluciones de determinación y de multa vinculadas, en el extremo referido a las provisiones por cobranza dudosa por dos de las cuentas de provisión. Se indica que si bien en el Libro de Inventarios y Balances se consignó en forma global el importe de la provisión, en el Registro Auxiliar de provisión de cobranza dudosa se ha consignado el detalle de las acreencias que conforman las cuentas (identificación del cliente, monto, número de documentos que tienen la condición de cobranza dudosa, fecha de emisión de los documentos), lo que permite a la Administración verificar la condición de incobrabilidad. Asimismo, sobre el tratamiento contable de la afectación a resultados acumulados, con relación a una provisión que no cumpliría con lo previsto por la NIC 8, se indica que no se ha tratado de un cambio en una estimación contable, pues el ajuste no se produjo por la aparición de nueva información que origine el cambio, sino como producto de información ya existente en el ejercicio 2002. En tal sentido, lo que realizó la recurrente fue la corrección de un error fundamental. Se confirma la apelada en lo demás que contiene. Se emite similar pronunciamiento respecto de las resoluciones de multa giradas por el artículo 178° del Código Tributario.

La canasta de Navidad obsequiada a los trabajadores tiene la naturaleza de aguinaldo a efectos del IR, no así para las personas que no tienen vínculo laboral, para quienes califica como una liberalidad

RTFN°01115-1-2005(22.02.05)

Se declara nulo parcialmente el requerimiento de fiscalización y los valores girados por IR de 1999 y su multa vinculada emitida por la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 178º del Código Tributario, dado que la Sunat mediante requerimiento notificado el 31 de marzo de 2000 no podía fiscalizar el IR de 1999, de conformidad con lo establecido en el artículo 81º del Código Tributario. Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fiscal por la adquisición de canastas navideñas entregadas a sus trabajadores, pues si bien dichas canastas tienen la naturaleza de aguinaldo (por lo que calificarían como gastos deducibles), la Sunat no ha merituado la relación de distribución de canastas navideñas que la recurrente adjuntó al escrito del 23 de mayo de 2000, en donde figura el nombre de las personas que recibieron dichos bienes y su firma, lista que debe contrastarse con el libro de planillas y/o contratos de personal de la recurrente. Se confirma en cuanto al reparo al crédito fiscal por la adquisición de golosinas y artículos de limpieza, estableciéndose que no resulta razonable que el empleador tenga que otorgar obsequios a sus trabajadores para que estos cumplan con su obligación de proporcionarle la información necesaria para su afiliación a los sistemas públicos o privados de seguridad social, según corresponda.

Se declara infundada la apelación presentada contra la resolución denegatoria ficta de reclamación formulada contra las resoluciones de determinación y de multa giradas por Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y la infracción tipificada por el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario. En el caso del reparo al Impuesto a la Renta por gastos que no cumplen con el principio de causalidad, se señala que si bien en las RTF N°7525-2-2005 y N°10577-8-2010 se ha indicado que bajo determinadas condiciones la inversión en acciones de otra empresa puede generar benefi-cios que coadyuven al mantenimiento de la fuente o la generación de rentas gravadas, siendo que en base a la documentación de autos no es posible establecer de manera fehaciente que los gastos reparados correspondían a compras de bienes y prestaciones de servicios que hubieran sido realizados para la adquisición de acciones de otra empresa. En cuanto a la entrega de bienes en comodato, por lo que se determinó renta presunta, se indica que si bien no toda entrega de bienes puede ser calificada como cesión gratuita que genera renta presunta, no obran en autos las copias de contratos cele-brados con los comodatarios para analizar las obligaciones asumidas por las partes por lo que no se ha desvirtuado que la transferencia no fue realizada a título de liberalidad.

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