fiscalidad del comercio electrónico

Fiscalidad del comercio electrónico

Emilio Pérez Pombo 16 de marzo de 2016

0. El concepto de comercio electrónico

� Definición del “comercio electrónico” (e-commerce): consiste en la compra y venta debienes, servicios y/o de información a través de los medios electrónicos (Internet, redesinformáticas y móviles, etc.).


� Según el Instituto Nacional de Tecnologías de la Comunicación, el comercioelectrónico (e-Commerce) engloba las “transacciones comerciales llevadas a cabo através de redes de telecomunicaciones en las que se emplean medios electrónicos”.

� Comercio electrónico indirecto o venta por internet (comercio off-line): comercio debienes tangibles/físicos que precisan su desplazamiento material para poner adisposición del comprador, así como de servicios que se prestan de forma tradicional,si bien su contratación se realiza mediante medios electrónicos/telemáticos.

� Este tipo de operaciones no se consideran, propiamente, como comercio electrónico.

� Comercio electrónico directo (comercio on-line): comercio de bienes y servicios en elque prima la intangibilidad y la contratación y adquisición electrónica. Se comercializapor internet la venta de bienes y servicios, siendo el envío, el transporte y la recepciónrealizados también por medios electrónicos, sin desplazamiento físico del objeto de laventa.


� Categorías:

� Entre empresas privadas (B2B).

� Entre empresas privadas y administración pública (B2A).

� Entre consumidores (C2C) – “Consumo colaborativo”.

� Entre consumidores y administración pública (C2A).

� Entre empresas y consumidores (B2C).

1. El comercio electrónico en el marco del IVA

� Concepto básico:

Comercio on-line

“Servicios prestados por vía

electrónica”

Comercio

electrónico

• Bienes• Servicios

• Servicios

Comercio off-line

Venta de bienes y servicios

vía Internet


� Delimitación negativa (NO es “e-commerce”):

� Contratación electrónica de bienes materiales que no circulan por la red (Ventade bienes on-line): es una entrega de bienes ordinaria.

� Operación interior.

� Operación intracomunitaria (UE).

� Importación / Exportación.



� Contratación electrónica de bienes materiales que no circulan por la red (ventaon-line):

� ¿Será de aplicación el régimen especial de ventas a distancia (artículo 68.Tres y ss. de laLIVA) cuando el adquirente es consumidor final (B2C)?

• Por defecto, se aplica IVA del Estado Miembro de la UE de origen de la mercancía. No obstante,cuando se superen determinados umbrales, se aplicará (y deberá declararse y liquidarse) el IVAdel Estado Miembro de la UE donde reside el consumidor final.

• Ventas de bienes cuyo transporte se inicia en un Estado Miembro de la UE (a excepción de losmedios de transporte nuevos, bienes objeto de instalación y montaje, bienes usados, objetos dearte, antigüedades u objetos de colección).

• Transporte por vendedor o por su cuenta.

• Umbrales determinados por los Estados Miembros de destino durante el año natural precedenteo en curso (tributación en destino). En el caso de España, el umbral es 35.000€ (salvo bienessujetos a IIEE). No obstante, es posible optar por tributación en destino.



� Contratación electrónica de prestaciones de servicios (por ejemplo, contrataciónde servicios de abogacía).

� Deberemos atender a las reglas de localización de las prestaciones de servicios (artículos69 y 70 de LIVA). La regla general es;

– En B2B: en sede del destinatario.

– En B2C: en sede del prestador (salvo excepciones, determinados servicios aconsumidores finales establecidos fuera de la UE).


� Delimitación positiva (“e-commerce”): artículo 69.Tres.4º de la LIVA.

� “Servicios prestados por vía electrónica”: aquellos servicios que consistanen la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio deequipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y elalmacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibidapor cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, lossiguientes:

� El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

� El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

� El suministro de programas y su actualización (descarga de programas, controladores,programas para bloquear banners, instalación de cortafuegos, etc.).

� El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

� El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones ymanifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

� El suministro de enseñanza a distancia.


� Delimitación positiva (“e-commerce”): artículo 69.Tres.4º de la LIVA.

� El elemento clave es la realización de las operaciones “on-line”: serviciossin soporte físico (desmaterializados).

� El hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquenpor correo electrónico no implicará que el servicio se preste por víaelectrónica. Lo esencial es que la prestación que constituya el objeto del

contrato se articule vía electrónica.

� Resolución DGT de fecha 5 de febrero de 2010: “(…) no tienen la consideración de

servicios prestados por vía electrónica el envío de informes a través de Internet o de una

red similar, cuando lo esencial del servicio es la elaboración de un informe que realiza una

persona que recibe los datos y no el medio a través del cual se transmiten los resultados

del trabajo (el informe).”


� Otros “servicios digitales”:

� “Servicios de telecomunicación” (artículo 69.Tres.3º de la LIVA): aquellos serviciosque tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos,imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, mediosópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de underecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, laprovisión de acceso a redes informáticas.

� En los servicios prestados electrónicamente existe una prioridad que es el contenido, latransmisión de un intangible o la prestación de un servicio específico distinto del propiomedio electrónico o de telecomunicación.

� En los servicios de telecomunicación prima el canal; el contenido está al servicio delmedio de comunicación.


� Otros “servicios digitales”:

� “Servicios de radiodifusión y televisión” (Artículo 69.Tres.5º de la LIVA): serviciosconsistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales comolos programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redesde comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo supropia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamentesiguiendo un horario de programación.


� La zona de grises:

� El software o programas informáticos:

� Según el artículo 8.2.7º de la LIVA, se califica como entrega de bienes el suministro de unproducto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material (CD, USB odemás dispositivos).

� Según el artículo 11.2.16º de la LIVA, se califica como prestación de servicios cuandono tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria la propiaentrega del correspondiente soporte. En particular, se considerará prestación de serviciosel suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo desu destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que seanobjeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.

– Suministro Off-line: no es servicio prestado de forma electrónica.

– Suministro On-line: servicio prestado de forma electrónica.


� La zona de grises:

� Los servicios de publicidad: por ejemplo, la confección de publicidad e inserción deanuncios en páginas web, la inclusión de banners, etc. .

� Según Resoluciones de la DGT, de fechas 25 de mayo y 12 de noviembre de 2015, “losservicios de publicidad deben ser calificados como tales independientemente del medio a

través del cual se materialice dicha publicidad, electrónicos o no”.

� Se aplica la regla general de localización de los servicios.

� Los servicios prestados a empresarios o profesionales situados en otro Estado Miembrode la UE o fuera de la UE estarán no sujetos a IVA, salvo regla de utilización efectiva.

� Los sitios web de comparación de precios y similares.

� Si se prestan a favor del consumidor a cambio de una contrapartida, pueden ser servicioselectrónicos.

� Si se prestan a favor del consumidor de forma gratuita, quedaría fuera del ámbito del IVA.


� Artículo 7 del Reglamento (UE) 282/2011:

� Se entiende como “Prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica”, a losefectos de la Directiva 2006/112/CE, los servicios prestados a través de Internet o deuna red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados yrequieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen dela tecnología de la información.


� Delimitación positiva según artículo 7 del Reglamento (UE) 282/2011:

� el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos,sus modificaciones y sus actualizaciones;

� los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares enuna red electrónica, como un sitio o una página web;

� los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o deuna red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos por el cliente;

� la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio deInternet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potencialesrealicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comuniquea las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;

� los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que elcomponente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir,paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a la red y que incluyan otroselementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológicao turística, juegos, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);

� servicios enumerados en el anexo I.


� Delimitación negativa según artículo 7 del Reglamento (UE) 282/2011:

� Los servicios de radiodifusión, televisión y de telecomunicaciones;

� Las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica;

� Los CD-ROM, disquetes o soportes tangibles similares; el material impreso (libros, boletines,periódicos o revistas), los CD y casetes de audio, las cintas de vídeo y DVD, los juegos en CD-ROM;

� Los servicios de profesionales que asesoren a sus clientes por correo electrónico;

� Los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor porInternet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota; los servicios de enseñanzaprestados exclusivamente por correspondencia, por ejemplo, por correo postal.

� Los servicios de reparación física no conectados de equipos informáticos y los servicios dealmacenamiento de datos fuera de línea;

� Los servicios de publicidad, como los incluidos en periódicos, carteles o por televisión;

� Los servicios de ayuda telefónica;

� Los servicios convencionales de subastas que dependan de la intervención humana directa;

� Entradas a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas osimilares reservadas en línea;

� El alojamiento, alquiler de coches, restauración, transporte o similares reservados en línea.


� “Servicios de telecomunicación” (Artículo 6.bis del Reglamento (UE) 282/2011):

� Los servicios de telefonía fija y móvil para la transmisión y conmutación de voz, datosy vídeo, comprendidos los servicios de telefonía con vídeo (servicios de videofonía);

� Los servicios de telefonía prestados a través de internet, incluido el protocolo detransmisión de la voz por internet (VoIP);

� Los servicios de correo de voz, llamada en espera, desvío de llamadas, identificaciónde llamada, llamada tripartita y demás servicios de gestión de llamadas;

� Los servicios de radiobúsqueda;

� Los servicios de audiotexto;

� Los servicios de fax, telégrafo y télex;

� El acceso a internet, incluida la World Wide Web;

� Las conexiones a redes privadas que faciliten enlaces de telecomunicaciones parauso exclusivo del cliente.


� “Servicios de radiodifusión o TV” (Artículo 6.ter del Reglamento (UE) 282/2011):

� Servicios consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, talescomo los programas de radio o de televisión suministrados al público a través de lasredes de comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúebajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistossimultáneamente siguiendo un horario de programación.

� El elemento clave es “Responsabilidad editorial”, es decir, cuando tenga control efectivosobre la selección de programas y su organización.

� Cuando el derecho de acceso a un canal de radio/TV lo ofrece un proveedor que

compra el derecho de acceso a un mayorista y luego distribuye la señal sin tener

responsabilidad editorial sobre el contenido, entonces estamos ante un servicio

prestado por vía electrónica y se aplica el tipo de IVA correspondiente.

� Se califican como tales, los programas de radio/TV transmitidos o retransmitidos a travésde las redes de radiodifusión o de TV, internet o de redes electrónicas similares (IPstreaming), siempre que se emitan de forma simultánea a su transmisión oretransmisión a través de las redes de radiodifusión o de televisión. Se incluye “pago por

visión”.


� “Servicios de radiodifusión o TV” (Artículo 6.ter del Reglamento (UE) 282/2011):

� No se incluye,

� El suministro de información, previa solicitud, sobre programas concretos;

� La cesión de derechos de radiodifusión o de retransmisión televisiva;

� El arrendamiento financiero de equipos técnicos o de instalaciones;

� Los programas de radio o de televisión distribuidos a través de internet o de redeselectrónicas similares (IP streaming), que no sea simultánea a su transmisión oretransmisión. Entre otros, los “programas a la carta” (acceso a programas específicosprevio pago para su visionado cuando el cliente desee).

– En este caso, estamos ante un servicio prestado por vía electrónica.


� Reglas de localización:

� Prestador: empresario establecido en UE (hasta 31 de diciembre de 2014):

DestinatarioEstablecimiento del

destinatarioLugar de tributación

Empresario (B2B) UEEstado Miembro UE del destinatario(“inversión del sujeto pasivo”)

Consumidor final (B2C) UE Estado Miembro UE del prestador

Empresario (B2B) o consumidor final (BSC)

Fuera UENo sujeto a IVA (salvo regla de utilización efectiva).



� Prestador: empresario establecido en UE (desde 1 de enero de 2015):



Empresario (B2B) UE Estado Miembro UE del destinatario (“inversión del sujeto pasivo”)

Consumidor final (B2C) UE Estado Miembro UE del destinatario(*) Mini Ventanilla Única

Empresario (B2B) o consumidor final (B2C)

Fuera UE No sujeto a IVA (salvo regla de utilización efectiva).


� Prestador: empresario NO establecido en UE (hasta 31 de diciembre de 2014):

Destinatario Servicio Lugar de tributación

Empresario (B2B) en UEEstado Miembro UE del destinatario(“inversión del sujeto pasivo”)

Consumidor final (B2C) en UE

TelecomunicacionesEstado Miembro donde el servicio sea utilizado de forma efectiva

Servicios electrónicosEstado Miembro donde el cliente esté establecido.(*) Mini Ventanilla Única




� Prestador: empresario NO establecido en UE (desde 1 de enero de 2015):



Empresario (B2B) UE Estado Miembro UE del destinatario (“inversión del sujeto pasivo”)

Consumidor final (B2C) UE Estado Miembro UE del destinatario(*) Mini Ventanilla Única

Empresario (B2B) o consumidor final (B2C)

Fuera UE No sujeto a IVA (salvo regla de utilización efectiva).


� ¿Qué es el cliente final? ¿Sujeto pasivo del IVA o consumidor final?.

� Artículo 18 del Reglamento UE 282/2011.

� Un cliente es un sujeto pasivo del IVA cuando le comunique su número de identificaciónindividual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dichoNIF-IVA.

� Ahora bien, salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podráconsiderar que un cliente establecido en la UE no es sujeto pasivo del IVA (es consumidorfinal) si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado un NIF-IVA (¿pruebanegativa?).

� Como excepción, el prestador de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y

televisión y de servicios por vía electrónica podrá considerar que cualquier cliente

que no le facilite un NIF-IVA es consumidor final establecido en la UE.

� Si considera cliente como consumidor final, el responsable del IVA es el prestador.

� Si considera cliente como sujeto pasivo de IVA, se aplican reglas de B2B.


� Problemas de localización del consumidor final persona física.

� Cuando una prestación de servicios se grave en el lugar en que esté establecido elcliente o, a falta de establecimiento, en donde éste tenga su domicilio o residenciahabitual, el prestador establecerá ese lugar basándose en la información objetiva que

comunique el cliente y comprobará dicha información a través de medidas normalesde seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.

� En caso de duda, ¿dónde se entiende establecido el consumidor final?

� Artículos 24.bis, 24.ter y 24.quater del Reglamento UE 282/2011, establecen presunciones(ver página siguiente).

� En todo caso, el prestador de servicio podrá refutar las presunciones siempre que acrediteel domicilio del consumidor final mediante tres elementos de prueba no contradictorios(artículo 24.septies del Reglamento UE 282/2011).


� Cuando se presten servicios en ubicaciones que requiera la presencia física del

destinatario (cabina telefónica, una zona de acceso inalámbrico WIFI, un cibercafé, unrestaurante o el vestíbulo de un hotel, etc.), se presumirá que el cliente está establecido,tiene su domicilio o su residencia habitual en dicha ubicación y en ella tiene lugar el uso ydisfrute efectivo del servicio (artículo 24.bis Reglamento UE 282/2011).

Si dichas ubicaciones están situadas a bordo de un buque, aeronave o tren que lleve acabo un transporte de viajeros dentro de la UE, se tomará el país de inicio del transporte.

� Servicios prestados a través de línea fija terrestre: en el lugar de instalación de la línea.

� Servicios prestados a través de móvil: en el país identificado por el código móvil (SIM).

� Servicios para los que se necesita descodificador o similar: allá donde se encuentre eldescodificador o dónde se envíe la tarjeta de TV.

� Y si aún así no fuese suficiente, atendiendo a dos medios de prueba no contradictorios, deentre los siguientes: dirección de facturación, dirección del protocolo de internet, datos

bancarios, código móvil del país, ubicación de la línea fija terrestre y cualquier otra

información relevante desde el punto de vista comercial.


� ¿Quién es el prestador del servicio?

� Artículo 9 bis del Reglamento UE 282/2011: se establece una presunción según lacual, con respecto a todas las transacciones que tengan lugar en la cadena desuministro entre un proveedor de servicios electrónicos o telefonía y el consumidorfinal, se estima que cada intermediario (como agregador de contenidos, operador,mediador, etc.) ha recibido y posteriormente prestado el servicio electrónico.

� En cualquier caso, esta presunción es posible refutarla cuando se cumpla que:

– El proveedor del servicio es reconocido explícitamente como tal por el intermediario.

» Especial referencia a quién emite la factura al consumidor final.

– Se refleje adecuadamente en los acuerdos contractuales entre las partes.


� ¿Quién es el prestador del servicio?

� ¿Todo el que interviene en la prestación de un servicio electrónico es susceptible deque se entienda que participa en la prestación en los términos definidos en el artículo9.bis del Reglamento?.

� NO. Por ejemplo:

– Proveedores de servicios de pago (por ejemplo, VISA).

– El proveedor de la red cuando sólo pone a disposición la misma para transmitir elcontenido y/o cobrar el servicio.

– El operador móvil que se limite a funciones de transmisión de contenido y/o procesode pago (cuestión dudosa, cuando el cargo se efectúa por el propio operador móvil).


� Problemas de localización del prestador del servicio. ¿Cuándo está establecido enel TAI /UE?

� Artículo 84.Dos de la LIVA: Se considerarán establecidos en el TAI los sujetos pasivosque tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o unestablecimiento permanente (EP) que intervenga en la realización de las entregas debienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

� Se entenderá que el EP interviene en la realización de entregas de bienes oprestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales yhumanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

� Resolución DGT de 30 de marzo de 2010: El concepto de EP es un concepto de Derechocomunitario cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros.


� Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenios de Doble Imposición - OCDE:

� Una página web (“cibersitio”, entendido como combinación de software y datoselectrónicos) no constituye por sí misma un bien tangible y carece del elementofísico/estático, no tiene una localización que constituya un "lugar de negocios".

� El servidor puede convertirse en EP de una empresa siempre que sea de su propiedad(ojo servidor exclusivo o dedicado vs. servidor compartido).

� Empresa que desarrolla su negocio a través de una web que dispone además de unservidor (en propiedad o en alquiler), donde almacena y desde donde utiliza la páginaweb, el lugar donde se ubica el servidor podrá ser un EP.

� Cuando una empresa explota un equipo informático desde una determinada ubicación,puede que se dé un EP, aunque en dicho lugar no se necesite personal para tal actividad.No obstante, cuando las operaciones de comercio electrónico llevadas a cabo a través deun equipo informático localizado en un determinado país se limiten a actividadespreparatorias o auxiliares, no existirá un EP siempre que tales funciones no constituyan ensí mismas una parte esencial de la actividad de la empresa.

� Actividades preparatorias y auxiliares de la de compraventa mediante Internet.


� Mini Ventanilla Única o Mini One-Stop Shop (MOSS)

� Regulado en el Capítulo 6 del Título XII de la Directiva 2006/112/CE y en el CapítuloXI del Título IX de la LIVA (artículos 163 septiesdecies y siguientes de la LIVA).

� El citado régimen especial no será de aplicación a las prestaciones de servicioslocalizadas en el TAI por empresarios o profesionales establecidos en el TAI. En sucaso, aplica el régimen general del IVA (artículo 163 quatervicies de la LIVA).

� Aplicable:

� Régimen exterior de la Unión: Empresarios no establecidos en la UE (Sección 2ª).

� Régimen de la Unión: Empresarios establecidos en la UE pero en un Estado Miembrodistinto a los Estados Miembros de Consumo (Sección 3ª).

En relación a los servicios prestados a favor de CONSUMIDORES FINALES.


� Régimen especial aplicable a Empresarios/Profesionales NO establecidos en UE:

� Prestaciones de servicios a favor de consumidores finales (B2C).

� Obligaciones formales (artículo 163 noniesdecies de la LIVA), si España es EMI:

� Declarar por vía electrónica el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones (modelo034). La administración tributaria proveerá de un NIF específico.

� Presentar vía electrónica declaración-liquidación del IVA (modelo 368) en cada trimestrenatural, independientemente de que se haya suministrado o no este tipo de servicios. Estadeclaración comprenderá información de la totalidad de operaciones en la UE.

La declaración no podrá ser negativa y se presentará dentro del plazo de 20 días a partirdel final del período al que se refiere la declaración.

� Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración.

� Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial en formatoespecial (plazo de 10 años siguientes al año de realización de operaciones).

� Expedir y entregar factura electrónica cuando los destinatarios se encuentren establecidoso tengan su residencia o domicilio habitual en el TAI.


� Régimen especial aplicable a Empresarios/Profesionales NO establecidos en UE:

� Derecho a la deducción (artículo 163 vicies de la LIVA):

� No derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

� Derecho a la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición o importación debienes y servicios que se destinen a la prestación de los servicios.

– En el caso de los empresarios establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla se seguiráel procedimiento previsto en el artículo 117 bis de la LIVA.

� En el supuesto de que fuese España el EMC tendrán derecho a la devolución y se seguiráel procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la LIVA (procedimiento para empresariosno establecidos). A estos efectos, no se exigirá que esté reconocida la existencia dereciprocidad ni estarán obligados a nombrar representante ante la AEAT.

– En el caso de empresarios establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla, se seguirá elprocedimiento previsto en el artículo 119 de la LIVA.


� Régimen especial aplicable a Empresarios/Profesionales establecidos en EstadoMiembro de UE distinto al Estado Miembro de Consumo (EMC):

� Prestaciones de servicios a favor de consumidores finales (B2C).

� Prestador establecido en la UE: “Estado miembro de identificación” (EMI).

� España será el “Estado miembro de identificación” cuando:

– Esté la sede de actividad económica en el TAI o, en su defecto, uno o varios EP.

– Teniendo varios EP en la UE, la empresa escoja a España.

� En caso de escoger a España como EMI, deberá asumir obligaciones formalessimilares a los no establecidos en UE (artículo 163 duovicies de la LIVA).

� Régimen de deducción y devolución similar a no establecidos, si bien con algunasparticularidades: se permitirá la deducción si España es el EMI o bien si es EstadoMiembro de Consumo (EMC) y el empresario realiza adicionalmente operacionesdistintas a la de este régimen especial.


� El tipo impositivo de los libros electrónicos (e-books)

� Tributan al 21% los libros electrónicos obtenidos vía “descarga” (on-line).

� Tributan al 4% los libros, físicos o electrónicos, que se obtengan físicamente (aunqueel soporte sea digital, como CD, USB o similares).

� Resolución DGT CV 3006/2014 de fecha 5 de noviembre de 2014.

“Tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento los libros que se suministren en cualquier medio desoporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para suvolcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer librosdigitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM, memoriasUSB (pen-drives) o cualquier otro soporte físico para su descarga a equipos de hardware.

Resulta necesario subrayar, (…), la necesidad de que los libros electrónicos se incorporen a unsoporte físico para que su tributación en el impuesto tenga lugar al 4 por ciento, dado que no esposible, de acuerdo con el artículo 98.2 de la Directiva 2006/112/CE, que los servicios electrónicostributen a tipos reducidos.”

� Resolución DGT CV 2925/2013 de fecha 2 de octubre de 2013: irán al tipo general del21% las prestaciones de servicios que tengan por objeto funciones parciales o procesosgráficos intermedios, tales como el diseño editorial, maquetación, etc., en la elaboraciónde un libro, un periódico o una revista.


� El tipo impositivo de los cursos on-line (Resolución DGT V2604/2014 de fecha 6 deoctubre de 2014 y V3196/2014 de fecha 27 de noviembre de 2014) :

� Si se trata de un servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica (porejemplo, curso impartido por un profesor por Internet o a través de conexión remota),podría estar sujeto y exento de IVA (artículo 20.Uno.9ª de la LIVA).

� Si se trata de servicio electrónico de enseñanza a distancia (“enseñanza a distanciaautomatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar,y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cualincluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicencomo simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno”), el tipo impositivoaplicable es el general del 21%, con independencia de la materia.

En este sentido, se califica como servicio electrónico, el suministro y descarga dearchivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidosformativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través unaplataforma formativa, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibirtutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempreque esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a loscontenidos y programas.


� Cupones o Bonos

� ¿Es un servicio electrónico, un servicio de mediación o servicio de publicidad?

� Resoluciones DGT de fecha 17 de octubre de 2011 y 18 de junio de 2012, entre otras: calificadicha operativa como servicios de mediación:

– Si el servicio está claramente identificado: devengo del IVA.

– Si los “servicios no están claramente identificados” (Bonos multiuso): la emisión del bonono está sujeta a IVA.

� Resolución DGT de fecha 11 de mayo de 2011: será un servicio de mediación en nombre propioo ajeno en función de los pactos establecidos por las partes.

� Resolución DGT de fecha 16 de enero de 2014: sin un cupón o bono específico, se abre laposibilidad de que se califique como servicio electrónico.

� La intermediación de pago vía web vs. las “pasarelas de pago”.

� Operaciones financieras, sujetas y exentas de IVA (DGT V4121-15, de 21 de diciembre).Se asume riesgo financiero.

� Operación de “gestión de cobro”, sujetas y no exentas a IVA (DGT V2828-15, de 29 deseptiembre).

2. Problemáticas en imposición directa.

� Retos principales:

� Residencia fiscal de la entidad de comercio electrónico en España.

� Los Residentes fiscales están sujetas al gravamen del Impuesto sobre Sociedades -IS(personas jurídicas) o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - IRPF(personas físicas) por la renta global.

� Los No Residentes están sujetos al gravamen del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes –IRNR por la renta obtenida y localizada en España.

– Con Establecimiento Permanente.

– Sin Establecimiento Permanente.

� Localización de las rentas.

� Calificación de las rentas.

� Precios de transferencia.


� Calificación de las rentas a los efectos de su tributación internacional.

� En el caso del Comercio off-line, con carácter general, las rentas se califican, aefectos fiscales, como beneficios empresariales.

� En el caso del Comercio on-line, dada la naturaleza intangible, con carácter general,las rentas, habitualmente, tienen una naturaleza mixta de beneficios empresariales ycánones:

� Asesoramiento técnico, transferencias de Know –How, servicios técnicos especializados,

suministro de productos digitalizados, descarga de productos digitales a efectos de la

explotación de los derechos de autor, software de duración limitada y otras licencias sobre

información digital, actualizaciones y agregados del software u otro producto digital,

programas de computación u otro producto digital de uso único, hosting, proveedores de

servicios de aplicación (ASP), almacenamiento de datos, obtención de datos, acceso

electrónico a asesoramiento profesional, acceso a sitios web interactivos, etc.


� El concepto de “establecimiento permanente” y el comercio electrónico.

� Directiva 2000/31/CE, de fecha 8 de junio de 2000, relativa a determinados aspectosjurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular el comercioelectrónico en el mercado interior (Directiva sobre el comercio electrónico).

� Se define como “prestador de servicios establecido“, a aquel “prestador que ejerce de

manera efectiva una actividad económica a través de una instalación estable y por un

período de tiempo indeterminado. La presencia y utilización de los medios técnicos y de

las tecnologías utilizadas para prestar el servicio no constituyen en sí mismos el

establecimiento del prestador de servicios”.

� Artículo 2 de Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de información yde comercio electrónico.

� Artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición.

� Artículo 13.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundidode la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.


� El concepto de “establecimiento permanente” y el comercio electrónico.

� Sentencia de Audiencia Nacional de fecha 8 de junio de 2015: “(…) la doctrina

científica viene a considerar que una «web site», como combinación de un software y

datos electrónicos, no es algo tangible y por lo tanto no puede ser considerado como

un lugar fijo de negocios. Por el contrario, un servidor, en el que la «web site» es

almacenada y a través del cual es accesible, es un equipo, y como tal sí tiene

presencia física, por lo que el lugar donde se encuentre situado sí podría constituir un

lugar de negocios fijo.”

3. Impuesto sobre Sociedades

� Nuevo régimen de deducciones para evitar la doble imposición

Naturaleza régimen

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Exención

- Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre Dividendos y plusvalías de fuente extranjera (participaciones en no residentes) (artículo 21).

- Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de EP (artículo 22).

Deducción

en cuota

- Deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna (artículo 30).

- Deducción para evitar la doble imposición (jurídica) internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo (artículo 31).

- Deducción para evitar la doble imposición (económica) internacional: dividendos y participaciones en beneficios (artículo 32).


� Nuevo régimen de deducciones para evitar la doble imposición

Naturaleza régimen

Ley 27/2014, 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Exención

- Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y plusvalías de entidades residentes y no residentes (artículo 21).

- Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de EP (artículo 22).

Deducción

en cuota

- Deducción para evitar la doble imposición jurídica (internacional): impuesto soportado por el sujeto pasivo (artículo 31).

- Deducción para evitar la doble imposición económica (internacional): dividendos y participaciones en beneficios (artículo 32).


� El nuevo régimen general de exención para evitar la doble imposición:

� Participación significativa: participación directa o indirecta de, al menos, el 5% o cuyo valorde adquisición sea superior a 20 millones de euros.

� Mantenimiento de la participación: al menos, un año.

� Regla especial para holdings: se exigirá participación indirecta que cumpla requisito departicipación y mantenimiento de plazo (salvo cuando la entidad holding no hubiese tenidoderecho a la aplicación del régimen de exención o de deducción por doble imposición).

� Tributación mínima; en caso de participación en entidades no residentes, se exige que laparticipada esté sujeta a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS y a un tiponominal de, al menos, el 10%.

� La renta que no tenga derecho a exención, en su caso, podrá aplicar DDII.

� No podrán aplicar exención: participaciones no significativas, dividendos o participacionesen beneficios que generen gasto deducible en la entidad pagadora, entidades participadasresidentes en paraísos fiscales, etc.


� “Patent-Box” (artículo 23 LIS y Disposición Transitoria 20ª).

� Redacción vigente (desde 29 de septiembre de 2013) hasta 30 de junio de 2016.

� Redacción a partir 1 de julio de 2016, según Ley 48/2015, de 29 de octubre, de PGE.

� Exención parcial del 60% (vía reducción de la base imponible) de las rentas procedentesde la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos,fórmulas o procedimientos secretos, informaciones relativas a experiencias (know-how)industriales, comerciales o científicas.

� A partir 1/07/2016: Reducción del % resultante de:

60% * (Coeficiente)

� Coeficiente:

– Numerador: gastos directamente relacionados con creación de activos, incluida lasubcontratación a no vinculados, con incrementados en 30%.

– Denominador: gastos totales directamente relacionados con creación y adquisiciónde los activos, incluyendo subcontrataciones.


� “Patent-Box”. Requisitos.

� Que la entidad cedente haya creado activos, al menos, en un 25% (requisito noaplicable a partir de 1 de julio de 2016).

� Que el cesionario utilice los derechos en una actividad económica y que el resultadode la utilización se materialicen en bienes/servicios que sean gasto para la cedente.

� Que el cesionario no resida en país o territorio de nula tributación o paraíso fiscal.

� Debe diferenciarse la parte de cesión y las prestaciones accesorias de servicios.

� Registro contable diferenciado.

� No aplica a las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación,o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas laspelículas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión (derechosde imagen), programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, nide cualquier otro derecho o activo distinto de los indicados.

� Aplicación con independencia de la activación contable de los gastos soportados.


� Reserva de capitalización (artículo 25 LIS): reducción de la base imponible del 10% delincremento de los fondos propios (con el límite del 10% de la base imponible positiva)cuando se cumpla:

� Sociedades que tributan al tipo general, nueva creación o incrementados.

� Mantenimiento del incremento de fondos propios durante 5 años, salvo pérdidas.

� Dotación de reserva contable, diferenciada e indisponible durante 5 años.

No se entenderá dispuesta la reserva (e incumplida la condición):

� En caso de separación del socio/accionista.

� Eliminación de la reserva en caso de una operación de reestructuración.

� Aplicación de la reserva por obligación legal.

El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre losfondos propios existentes al cierre y al inicio, sin incluir los resultados del ejercicio.Asimismo, la norma excluye determinadas operaciones y reservas (aportación de socios,ampliación mediante capitalización de créditos, operaciones con acciones propias, etc.).


� Reserva de nivelación (artículo 105 LIS): diferimiento de un 10% de la base imponiblepositiva (con un límite máximo de 1 millón) cuando se cumpla:

� Entidades de reducida dimensión que apliquen el tipo de gravamen general.

� Diferimiento 5 años, salvo compensación previa de bases imponibles negativas.

� Dotación de reserva contable, diferenciada e indisponible durante 5 años.

No se entenderá dispuesta la reserva (e incumplida la condición):

� En caso de separación del socio/accionista.

� Eliminación de la reserva en caso de una operación de reestructuración.

� Aplicación de la reserva por obligación legal.

� Las cantidades destinadas a esta reserva contable no podrán aplicarse al cumplimiento dela reserva de capitalización. Asimismo, tampoco computan como fondos propios paradeterminar la reserva de capitalización.

� Tipos impositivos.

� (*) Entidades de nueva creación (modificación introducida por Real Decreto-Ley 4/2013, de 22 de febrero yhoy regulada en artículo 29.1 de LIS): tipo aplicable en los dos primeros ejercicios que la sociedad obtengabeneficios siempre que sea de nueva creación, desarrolle actividad económica y no sea patrimonial.

� (**) Entidades con cifra de negocios inferior a 5 millones de euros y plantilla media inferior a 25 personas,siempre y cuando creen o mantengan empleo (plantilla laboral media). Ver Disposición Adicional Duodécimadel TRLIS (en la nueva LIS ya no se contempla esta modalidad).


Entidad 2014 2015 2016

Tipo impositivo general 30% 28% 25%

Entidades de nueva creación (*)Hasta 300.000€ : 15%

Resto: 20%15% 15%

Micropymes (**)Hasta 300.000€ : 20%

Resto: 25%25% 25%

Empresas de reducida dimensión (Pymes)Hasta 300.000€ : 25%

Resto: 30%Hasta 300.000€ : 25%

Resto: 28%25%


� Deducciones de I+D+i (artículo 35 LIS).

ConceptoDeducción en cuota

Investigación (I)

y/o Desarrollo (D)

(*)

Porcentajes generales

Con carácter general 25%

Exceso sobre la media de los 2 años anteriores 42%

Porcentajes

especiales y

adicionales

Gastos de personal correspondientes a investigadores

cualificados adscritos en exclusiva a I+D17%

Inversiones en inmovilizado material e intangible afecto

en exclusiva al desarrollo de actividades de I+D (salvo

bienes inmuebles)

8%

Innovación tecnológica (i) 12%

Retos globales y esenciales en materia de conocimiento y tecnología. I+D

Retos subjetivos y esenciales en materia de conocimiento y tecnología. i

No hay retos tecnológicos No deducción


� Se incluyen dentro del concepto de Investigación (I) y Desarrollo (D):

� La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño.

� La creación de un primer prototipo no comercializable.

� Los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedanconvertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial y tienencomo objetivo la evaluación de los resultados alcanzados hasta ese momento, de cara avalidar las hipótesis de funcionamiento establecidas.

� El diseño y elaboración de muestrario para el lanzamiento de nuevos productos.

� La concepción de software avanzado: creación, combinación y configuración de softwareavanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfacesy aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos omejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar elacceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad,cuando se realice sin ánimo de lucro.

� No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimientodel software o sus actualizaciones menores. (según el Manual de Frascati, quedanexcluidas el mantenimiento de sistemas existentes, adaptación, conversión/traducción delenguajes existentes, adición de funciones al usuario, etc.)


� Innovación Tecnológica (i): avance tecnológico en la obtención de nuevos productos oprocesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

� Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y laorientación de soluciones tecnológicas avanzadas.

� Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.

� Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños.

� Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de laserie ISO 9000, GMP o similares (sin incluir implantación de dichas normas).

� La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, lacreación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial oproyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de lamarroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o

utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

� Actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con laanimación y los videojuegos.


� Deducciones de I+D+i. Novedades.

� En relación con la base de la deducción, ésta se minorará por el importe total de lassubvenciones recibidas e imputables como ingreso en el ejercicio (antes, la citadabase se reducía sólo en el 65% de las subvenciones).

� Posibilidad de “monetizar” deducción I+D+i (modificación introducida por la Ley14/2013, de 27 de septiembre y regulada actualmente en artículo 39.2 de la Ley27/2014).

4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

� Deducción en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o reciente creación.Versión Estatal. Artículo 68.1 de la Ley del IRPF.

� 20% de cantidades satisfechas o aportadas, con una base máxima de 50.000€.

� Incompatibilidad con deducciones autonómicas y restricciones en caso de aplicaciónde la exención por transmisión de acciones o participaciones en start-ups.

� Requisitos de la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran:

� Forma jurídica: SA, SL, SAL o SLL y no cotizada.

� Ejercicio actividad económica

� Fondos propios inferiores a 400.000 Euros al inicio del periodo impositivo en que seefectúe la inversión.

� Adquisición dentro de los 3 años siguientes a la constitución.

� Mantenimiento inversión entre 3 y 12 años.

� Participación directa o indirecta, junto familiares (2º grado) no debe superar 40%.

� Obtener certificación acreditativa por parte de la sociedad.


� Deducción en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o reciente creación– Versión CCAA. En el caso de Cataluña, artículo 20 de la Llei 26/2009, de 23 dediciembre.

� 30% de cantidades satisfechas o aportadas, con una base máxima de 20.000€.

� Requisitos de la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran:

� Forma jurídica: SA, SL, SAL o SLL y no cotizada.

� Domicilio social y fiscal en Cataluña.

� Ejercicio actividad económica.

� Volumen de facturación inferior a 1.000.000 Euros.

� El contribuyente puede formar parte del órgano de administración, pero no llevar a cabofunciones ejecutivas, participar en dirección ni tener relación laboral.

� Mantenimiento inversión, al menos, 3 años.

� Participación directa o indirecta, junto familiares (3º grado) no debe superar 35%.


� Ejemplo aplicación deducción en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva oreciente creación.

Importe inversión 45.000 € 70.000 € 100.000 €

Deducción IRPF (Ley 35/2006)

20% de (45.000€ -20.000€) = 5.000€

20% de (70.000€ -20.000€) = 10.000€

20% de (100.000€ -20.000€) = 10.000€(*) límite 50.000€

Deducción IRPF (Llei 26/2009)

30% de 20.000€ = 6.000 €

30% de 20.000€ = 6.000 €

30% de 20.000€ = 6.000 €

Total deducción 11.000 € 16.000 € 16.000 €

% deducción IRPF

sobre inversión24,44% 22,86% 16,00%


� Exención de las rentas por transmisión de las participaciones de empresas de nuevacreación (artículo 38.2 de la Ley del IRPF).

� Se excluye de gravamen de IRPF las ganancias patrimoniales que se obtengan de latransmisión de las acciones o participaciones por las que se hubiera practicado ladeducción del artículo 68.1 de la Ley 35/2006.

� La parte de la inversión que compute para la deducción autonómica no daría derecho a la

mencionada reinversión.

� Obligación de reinversión del producto en nuevas startups.

� Procede exención parcial en caso de reinversión parcial.

� Limitaciones en caso de compraventa de valores homogéneos durante el año anterioro posterior, así como en caso de venta a favor de familiar o con sociedad vinculada.


� “Exit-Tax” (artículo 95.bis de la Ley del IRPF): impuesto aplicable en los supuestos depérdida de residencia fiscal en territorio español. Se aplicará a aquellos que dejen de sercontribuyentes en España por cambio de residencia siempre que, hubiesen tenido estacondición, al menos, en 10 de los 15 periodos impositivos anteriores cuando se cumpla:

� Que el valor de mercado de las acciones o participaciones de titularidad de la personaexcedan de 4.000.000€; o,

� Que, el valor de mercado las acciones o participaciones en que tenga un porcentajede titularidad superior al 25% excedan de 1.000.000€.

Deberá integrar en la renta del ahorro del último periodo impositivo en que declare comoresidente, las ganancias patrimoniales devengadas desde la fecha de adquisición, aunquelas plusvalías no se hayan materializado y sean latentes (o sea, sin mediar transmisión).


A tener en cuenta:

� Posibilidad de solicitar aplazamiento de pago (con devengo de intereses y, en sucaso, constitución de garantías), en caso de desplazamiento laboral (a territoriono declarado paraíso fiscal), con un máximo de 5 años.

� En caso de retornar en el plazo de 5 años, podrá pedir devolución (si ingresó) o que seextinga la deuda devengada (si solicitó aplazamiento).

� Si el traslado se produce a otro Estado de la UE o del Espacio EconómicoEuropeo (EEE) con el que exista efectivo intercambio de información, podrá optarpor tributar solo cuando transmita las participaciones o pierda la condición deresidente en ese Estado. Para ello debe comunicar dicha opción, la ganancia, elnuevo domicilio, los cambios de domicilio subsiguientes y, si esto no se produce,deberá tributar.

5. Apuntes tributarios.

� El consumo colaborativo (C2C) y la imposición indirecta (ITP-TPO).

� El “crowlending” y la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta. (DGT V0593-15de 16 de febrero).

� El “crowdfunding” y el Impuesto sobre Donaciones (DGT V4050-15, de 16 de diciembre).

� Reducción del 95% de la cuota del Impuesto sobre Donaciones en relación a lasdonaciones de dinero (hasta 125.000€ o 250.000€) a favor de descendientes paraconstituir empresas, negocios o adquirir participaciones, con determinados requisitos.

� Artículos 47 a 49 de la Llei 19/2010, de 7 de junio.

c. Aribau, 168-170, 6ª planta

08036 Barcelona

T. 932.000.796

Skype. perezpombo asesores

www.perezpombo.com

www.fiscalblog.es

Por si me buscáis…

fiscalidad del comercio electrónico

Law