RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA.-

1.- MOISO Y CIA. S.R.L., ANGEL - 80.817 - C.S., noviembre 24-981.Opinión del Procurador General de la Nación.Resulta cuestionada en el presente recurso la interpretación que la sala 2º de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadministrativo efectuó el dec. 3057/70.Dado que el apelante propone una inteligencia de las normas federales en debate diferente de aquella en la que se fundó la decisión que impugna por ser contraria a sus pretensiones, estimo que, de conformidad con lo prescripto por el inc.3º del art.14 de la ley 48, el recurso extraordinario es procedente.En cuanto al fondo del asunto, me excuso de dictaminar en razón de que las cuestiones debatidas son de naturaleza estrictamente patrimonial y el Estado nacional, que es parte, actúa por medio de representante especial.- Buenos Aires, junio 10 de 1981.- Mario Justo López.Buenos Aires, noviembre 24 de 1981.Considerando: 1.- Que la sala en lo Contenciosoadministrativo Nº 2 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal, revocó el pronunciamiento de la instancia anterior y, consecuentemente dejó sin efecto la resolución por la cual la Dirección General Impositiva determinó la obligación fiscal de la firma Angel Moiso y Cía. S.R.L. frente al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, e impuso una multa equivalente al cincuenta por ciento del tributo omitido.Para así resolver, el tribunal concluyó que la aplicación retroactiva del dec. 3057/70 al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1970 no resultaba lícita, por afectar ello el derecho de propiedad de la actora.2.- Que contra dicha sentencia la representación del ente recaudador interpuso recurso extraordinario, remedio que resulta procedente toda vez que se controvierta la constitucionalidad de una norma reglamentaria de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a la pretensión de la recurrente (Fallos, t.266, p.295; t.269, p.19; t.270, p.42 - Rev. La Ley, t.125, p.414; t.129, p.80; t.129, p.768-).3.- Que el dec. 3057/70, dictado el 29 de diciembre de 1970 y publicado en el Boletín Oficial el 11 de enero de 1971, reformó el art. 4º, inc. b, de la reglamentación de la ley que instituyó el impuesto mencionado, relativo a las normas de avalúo del activo, imponiendo, en cuanto aquí interesa, que los in-muebles deberían computarse según el importe de la valuación fiscal, derogando de tal forma, la opción que el precepto reemplazado confería a los contribuyentes de considerar esos bienes según aquél valor o por el de adquisición o construcción, disminuido en el importe de las amortizaciones admitidas para el impuesto a los réditos.Según el art 2º del decreto, la modificación debía aplicarse a los balances cerrados a partir del 31 de diciembre de 1970, inclusive.4.- Que la accionante impugnó la constitucionalidad del decreto por entender que la enmienda alteró los principios que la ley formulaba para la determinación de la base imponible y, porque su aplicación a un ejercicio concluido bajo la vigencia de otras disposiciones, de las cuales derivaba el deber de ingresar un gravamen menor, conculca un derecho protegido por el art. 17 de la Constitución Nacional.El a quo, como se expresara, admitió la segunda de las tachas, habiéndose por ende, tornado insustancial una decisión respecto de la primera.5.- Que la objeción constitucional, fundada en la pretendida violación de la garantía de la propiedad, debe desecharse. En efecto, este Tribunal ha expresado con anterioridad que, en principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por éllas. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquélla garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos: t.267, p.247; t.278, p.108 - Rev. La ley, t.126, p.582; t.144, p.593, fallo 27.515-S-)6.- Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio del restante reparo formulado por la actora al dec. 3057/70, que la particularidad de que éste fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos:

t.252, p.219, consid.3º - Rev. La Ley, t.107, p.614, con nota de Nerva-).7.- Que en este último sentido, procede recordar que esta Corte ha resuelto que una prerrogativa de la naturaleza aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor.. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo. (Fallos, t.283, p.360, consid.10; t.295, p.621 - Rev. La Ley, t.148, p.174; Rep. La Ley, t.XXXVIII, A-I, p.87, sum.11-), y aún la mas frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones (Fallos, t.152, p.268; t.218, p.696).8.- Que no habiendo invocado la actora la existencia en su favor de alguna de las circunstancias señaladas precedentemente, carece del derecho que aduce con apoyo en el razonamiento desestimado en el consid.6º, motivo por el cual la aplicación retroactiva implantada por el dec. 3057/70 no ha podido desconocerlo o alterarlo.Por ello, habiendo dictaminado el Procurador General, se revoca la sentencia apelada. Costas por su orden.- Adolfo R. Gabrielli.- Abelardo F. Rossi.- Elías P. Guastavino.

2.- BERNASCONI S.A. c. MUNICIPALIDAD DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES.- Fallos: 321:2933

Considerando:

1. Que la sala D de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil revocó el pronunciamiento de la anterior instancia y admitió la acción de certeza promovida por la actora. En consecuencia, declaró "la inaplicabilidad en la especie de la disposición de la comuna que manda revaluar "con efecto retroactivo" el inmueble sito en la calle 11 de Septiembre de 1888 N° 1553, partida matriz N° 412.043".

2. Que el a quo puso de relieve que la actora no impugnaba la revaluación del mencionado inmueble de su propiedad, sino que ella fuese tomada como base para exigirle el pago de la diferencia del tributo de "alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y aceras, contribución territorial y ley 23.514" por períodos anteriores, que ya habían sido abonados oportunamente. Tras juzgar formalmente admisible la vía prevista por el art. 322 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación, llegó a la conclusión de que -en las indicadas circunstancias- el principio de la irretroactividad deja de ser un mero criterio interpretativo para pasar a ser una exigencia constitucional que no puede ser desconocida por el legislador.

Afirmó asimismo que los pagos efectuados por la actora produjeron efectos cancelatorios definitivos, que la liberaron de su obligación. Tal liberación se incorporó a su patrimonio y se encuentra protegida por el art. 17 de la Constitución Nacional.

3. Que, asimismo, la sentencia dejó establecido que la "recategorización" efectuada por la comuna, y el consiguiente mayor valor fiscal atribuido al inmueble, se debió a un error de aquélla en el empadronamiento anterior. Se-aló que tal circunstancia no es imputable a la actora, y que no se ha demostrado que ésta hubiese actuado de mala fe ni que hubiera incurrido en error.

4. Que contra tal sentencia, el gobierno de la Ciudad de Buenos Aires interpuso el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a la queja en examen.

5. Que los principales agravios de la apelante pueden resumirse del siguiente modo: a) es inadmisible la vía procesal elegida por la actora para hacer valer sus derechos pues no están reunidos los requisitos mínimos previstos en el art. 322 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación. Destaca

que sólo media el desacuerdo del contribuyente con la obligación determinada por el municipio y que aquél no ha agotado la vía administrativa; b) lo resuelto por el a quo afecta al principio de la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas pues privilegia a quien pagó de menos, en relación con los contribuyentes que cumplieron íntegramente con sus obligaciones liquidadas sobre la valuación correcta de sus inmuebles; c) los pagos efectuados por la actora no produjeron efectos liberatorios porque no abonó las sumas que legalmente correspondían, ya que lo hizo sobre la base de una valuación fiscal incorrecta; d) las ordenanzas fiscales permiten al municipio reliquidar o reajustar las obligaciones tributarias cuando media error en la liquidación original, aunque éste fuese atribuible a la administración, y disponen que no cabe considerar extinguida la obligación por el pago que se hubiere efectuado. Se tacha de arbitraria a la sentencia por haberse apartado de esas normas sin declarar su inconstitucionalidad.

6. Que en lo atinente a la crítica de lo decidido por el a quo acerca de la admisibilidad formal de la acción de certeza, los agravios remiten al examen de cuestiones de carácter procesal, propias de los jueces de la causa y ajenas, en principio, a la vía del art. 14 de la ley 48, máxime cuando, como ocurre en la especie, lo resuelto cuenta con fundamento suficiente de igual carácter que excluye la tacha de arbitrariedad.

7. Que en lo que hace al fondo del asunto debatido, cabe destacar que la demandada no controvierte lo afirmado por la cámara en el sentido de que el error en la inicial valuación del inmueble no es imputable a la actora, y que no hubo mala fe de parte de ella. Tampoco discute que el contribuyente pagó oportunamente los tributos de conformidad con las liquidaciones efectuadas por la comuna. Es útil destacar que tampoco se encuentra en tela de juicio la potestad de las autoridades de la ciudad de fijar nuevos valores a los inmuebles, y de tomarlos como base para liquidar los tributos que se devenguen hacia el futuro. Unicamente se ha impugnado que se los utilice para incrementar la cuantía de obligaciones correspondientes a períodos pasados, ya cancelados por el contribuyente.

8. Que la jurisprudencia de esta Corte ha establecido que aunque hubiera habido error en la autoridad administrativa, ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque "si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sería posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de contribución directa" (Fallos: 209:213). En otro precedente se destacó que si se admitiera esa facultad "la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco" (Fallos: 188:293, doctrina reiterada en Fallos: 237:556 -La Ley, 20-867; 88-360-). En el citado pronunciamiento de Fallos: 209:213 también ha señalado el tribunal -con cita del pronunciamiento publicado en Fallos: 154:162- que "no es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta a sus derechos" (en similares términos: Fallos: 210:611 -La Ley, 50-909-, p. 627).

9. Que, además, ha expresado el tribunal en lo referente a los efectos liberatorios de los pagos en materia fiscal "que el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de los impuestos, no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave equiparable por parte de éste" (Fallos: 258:208 -La Ley, 116-348-). Con ese fundamento ha se-alado reiteradamente que "exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso" (Fallos: 284:232 y sus citas entre muchos otros -La Ley, 156-651-). Es evidente que esa doctrina -tal como por lo demás resulta de los pronunciamientos anteriormente mencionados- es aplicable en los casos en que la reapertura de

cuestiones finiquitadas tiene lugar a raíz de la alteración por el fisco de la base imponible que él mismo había fijado al valuar el inmueble.

10. Que sobre la base de la jurisprudencia reseñada cabe concluir en que resultan insustanciales los agravios de la recurrente en cuanto pretenden desconocer efectos liberatorios a los pagos oportunamente efectuados por la actora de acuerdo con las liquidaciones realizadas por el fisco municipal, y se apoyan en normas locales cuya aplicación en las circunstancias de autos lesionarían principios de raíz constitucional, tal como fue puntualizado por el a quo. Al respecto cabe recordar, a mayor abundamiento, que esta Corte ha resuelto con énfasis y reiteración que la seguridad jurídica -que se vería claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna- tiene jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 251;78 -La Ley 107-332-; 317:218 -consid. 9°-, entre muchos otros).

11. Que la invocación del principio constitucional de la igualdad tampoco resulta hábil para fundar la procedencia del recurso planteado pues aquella garantía ha sido dada a los particulares frente a la autoridad y no a esta última para la defensa de su potestad impositiva (Fallos: 247:145; 303:113 y 1923).

Por ello, se desestima la queja planteada. Tómese nota por Mesa de Entradas del diferimiento del depósito previsto en el art. 286 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación que, atento al resultado alcanzado, corresponde que se haga efectivo. - Julio S. Nazareno. - Eduardo Moliné O"Connor. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi (por su voto). - Guillermo A. F. López. - Gustavo A. Bossert. - Adolfo R. Vázquez.

Voto del doctor Petracchi.

Considerando:

Que los agravios del apelante encuentran adecuada respuesta en lo expuesto en mi voto al fallar en la fecha los autos G.182.XXXIV. "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", a cuyas consideraciones corresponde remitir en razón de brevedad.

Por ello, se desestima la queja planteada. Tómese nota por Mesa de Entradas del diferimiento del depósito previsto en el art. 286 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación que, atento al resultado alcanzado, corresponde que se haga efectivo. Notifíquese, con copia del fallo mencionado y, oportunamente, archívese. - Enrique S. Petracchi