EY TAX Flash Comentarios al reporte de la organizaCión para la CooperaCión y el desarrollo eConómiCo (oCde) en su doCumento Base erosion and proFit sHiFting (Beps) aCCion 6: preVenir el ConCeder BeneFiCios de tratados en CirCunstanCias inapropriadas.

introducción

En el 2003, la OCDE efectuó cambios a los Comentarios al Artículo 1 de su modelo (en adelante “Modelo OCDE”) en relación con el uso indebido de tratados; estableciendo un “principio rector” de interpretación para combatir los abusos: no se deben conceder los beneficios de un convenio “cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión”.

El reconocido profesor Brian J. Arnold, en su momento comentó que este principio rector está hecho de aire (“thin air”) y así refleja bien la fuerte crítica que ha recibido la OCDE durante el transcurso de los años en el sentido de que las guías son vagas, ambiguas, subjetivas, etc…1. En la práctica, este enfoque de la OCDE

1Jiménez, Martín. Revisions of the OECD Commentaries on the Improper use of Tax Treaties, 2004. Pág. 19

De Broe. International Tax Planning and Prevention of Abuse, p. 389-391. Arnold, Brian J. Tax Treaties and Tax Avoidance.

The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model (2004). Págs. 244-255

no ha logrado su objetivo (formular un enfoque universal) y los Comentarios OCDE 2003 sólo han causado polémica y controversia, dejando a los contribuyentes con una tremenda inseguridad jurídica y pocas guías para las autoridades fiscales y los jueces.

Como parte de su iniciativa (BEPS), la OCDE vuelve a tratar de determinar un enfoque universal al tema del uso indebido de los tratados en su borrador para discusión “BEPS Action 6: Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances” (en adelante “Reporte Acción 6”).

El Reporte Acción 6 identifica tres áreas:

A. Desarrollar disposiciones de tratados y recomendaciones para el diseño de reglas domésticas para prevenir la concesión de beneficios de tratados en circunstancias inapropiadas.

B. Aclarar que la intención de los tratados no es generar la doble no-tributación.

C. Identificar una política que deben considerar los países antes de decidir negociar un tratado con otro país.

En los apartados B y C, la OCDE sugiere cambiar el título y preámbulo del Modelo, para aclarar que el objeto de los tratados no es fomentar su uso indebido, y se propone incluir algunos párrafos en la introducción con consideraciones que deben tomar en cuenta los países antes de concluir un tratado con otro estado. La parte A contiene recomendaciones más concretas para cambiar el texto del Modelo OCDE, los Comentarios OCDE y la introducción de reglas en legislación doméstica, con el propósito de combatir el uso indebido de tratados.

a. recomendaciones para disposiciones de los tratados y reglas en la legislación doméstica

El borrador distingue entre dos tipos de casos en la parte A:

1. Casos en los que una persona intenta evitar las limitaciones del tratado mismo.

En los casos de esta primera categoría, el borrador establece que las situaciones más preocupantes de abuso de los tratados son relacionadas a “treaty shopping”. Para esta categoría, el borrador está proponiendo introducir una disposición específica de “limitación de beneficios”, así como una regla anti-abuso en el caso de arreglos (arrangements) cuyo fin principal es obtener beneficios de un tratado.

Esta categoría incluye también casos específicos de abuso, por ejemplo dividir contratos para evitar la aplicación del Artículo 5, párrafo 3 (periodo de 12 meses); transacciones para evitar la clasificación como dividendo; evitar la aplicación del Artículo 13, párrafo 4; casos de doble residencia y casos triangulares.

2. Casos en los que una persona intenta evitar las disposiciones de la legislación doméstica aplicando los beneficios de tratado.

Existen muchas estrategias para reducir la base fiscal utilizando la elusión fiscal que no son causadas por los tratados, pero que si las facilitan. En estos casos, según la OCDE, no es suficiente analizar y cambiar los tratados sino que es necesario hacer cambios a la legislación doméstica. La OCDE señala estrategias de financiamiento y capitalización delgada; estrategias de doble residencia; aplicación del sistema de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero; transacciones de arbitraje (“mismatches”); por mencionar algunos ejemplos.

Comenzaremos analizando los casos de la categoría 1 (treaty shopping y otros casos de abuso), para después dar pauta al análisis de la categoría 2 (legislación doméstica).

1. Casos en que una persona intenta evitar las limitaciones del tratado mismo.

a. Treaty shopping.

La OCDE ha analizado el tema de “treaty shopping” en diferentes ocasiones en el pasado:

• Introducción del concepto de “beneficiario efectivo” en elModeloOCDE en 1977, para combatirsituaciones de treaty shopping “sencillas”; así como la introducción de unos párrafos en los Comentarios al Art. 1 del Modelo OCDE expresando el compromiso de analizar el tema más a detalle.

• EsteanálisismásdetalladoseplasmóenlosinformesdelComitédeAsuntosFiscalesintitulados:“Convenios de Doble Imposición y Utilización de Sociedades Controladas” (Conduit Companies) y “Convenios de Doble Imposición y Utilización de Sociedades Instrumentales” (Base Companies) en 1986.

• IntroducciónenlosComentariosalModeloOCDE(enlosiguienteComentariosOCDE)de1992daejemplos concretos de texto para combatir ciertas estrategias de treaty shopping;

• Cambios importantes en losComentariosOCDE 2003 al Artículo 1 delModelo (que introdujo el“principio rector” antes mencionado), así como aclaraciones al concepto de “beneficiario efectivo” en los Comentarios OCDE a los Artículos 10, 11 y 12;

• Publicacióndeborradoresdeuninformesobreelconceptode“beneficiarioefectivo”(últimaversiónde 12 de octubre 2012), que todavía no ha resultado en una versión final.

Con base en la anterior, la OCDE reconoce que no ha logrado su objetivo de unificar criterios y posturas para combatir el uso indebido de los tratados, y comenta que los países (miembros OCDE y no-OCDE) han aplicado muchas políticas diferentes. Sugiere una política de tres pasos:

1. Cambiar el título y preámbulo de los tratados (Área B del Reporte Acción 6). 2. Introducir una cláusula específica de “limitación de beneficios” (basada en el Modelo de Tratados

Tributarios de los EE. UU.):3. Introducir una cláusula general anti-abuso, en casos en que un arreglo tiene como propósito principal

garantizar un tratamiento más favorable.

Cláusula especifica anti-abuso.

(i) Limitación de beneficios.

La OCDE propone incluir en su Modelo una disposición específica basada en el Modelo de Convenio de los EE. UU. y que está incluida en tratados que México ha concluido con varios países, v.gr. Barbados, Brasil, Estados Unidos de América, India, Israel, Kuwait, Sudáfrica y Ucrania.

Esta disposición limita la aplicación del tratado, con base en criterios relativamente objetivos, como son: residencia, propiedad, naturaleza de accionistas y sus actividades. Por ejemplo, el párrafo 2 de la nueva disposición “X” (así referenciada en el documento objeto de análisis) del Modelo OCDE, propuesta en el Reporte Acción 6, establece que son personas “calificadas” (con derecho a la aplicación del tratado) si son:

“a) una persona física;b) un Estado Contratante, o una subdivisión política o autoridad local del mismo, o una entidad administrativa, agencia o instrumentalidad de dicho Estado, subdivisión política o autoridad local;c) una compañía, si

(i) la clase principal de sus acciones (y cualquier clase desproporcionada de acciones) es regularmente negociada en uno o más mercados de valores reconocidos…”

El párrafo 3 del Artículo “X” establece que, independientemente del párrafo 2 (persona calificada) una persona tendrá derecho a la aplicación del tratado cuando:

“si el residente se dedica a la conducta activa de una industria o negocio en el primer Estado Contratante (que no sea el negocio de hacer o de gestión de las inversiones de la propia cuenta del residente, a menos que estas actividades sean la banca, los seguros o las actividades de valores realizadas por un banco, compañía de seguros o agente registrado de valores, respectivamente), y la renta derivada del otro Estado Contratante se deriva en conexión con, o es incidental, con el comercio o el negocio.”2

2Traducción libre.

En el caso de México, es una disposición conocida y ya introducida en varios tratados, incluido el tratado con los EE. UU. de 1994, y los contribuyentes y las autoridades fiscales ya tienen muchos años de experiencia en su aplicación. La gran ventaja de esta disposición es que contiene criterios relativamente objetivos, que ha dado lugar a pocos casos (o ningún caso) de controversia. La misma disposición provee una definición de varios de los términos utilizados. El Reporte Acción 6 comenta que se explicarán y analizarán las características más importantes de la disposición en los Comentarios OCDE.

(ii) Cláusula de salvedad.

El Reporte Acción 6 analiza la introducción de un párrafo en la disposición de “limitación de beneficios”, cuando la disposición limita la aplicación del tratado en casos en que el tratamiento fiscal: por ejemplo, la reducción en la tasa de retención de un ingreso recibido por una persona (intermedia) es igual cuando este ingreso fuera recibido directamente por los accionistas de esta persona (“beneficiario equivalente”). Es decir, en estos casos no habría uso indebido de un tratado, porque no existe ningún beneficio en términos de reducción de tasa de retención.

El Reporte Acción 6 señala que en principio no sería apropiado denegar los beneficios de tratado con base en una aplicación rígida de la cláusula de “limitación de beneficios” en estos casos de buena fe (“bona fide”) y comenta que incluir una cláusula de “beneficiario equivalente” como está sugerido en la cláusula 13 del Reporte Acción 6 sería una buena forma de suavizar la aplicación de la cláusula de “limitación de beneficios” en dichos casos.

Sin embargo, la OCDE comenta que una disposición de “beneficiario equivalente” podría resultar en la aplicación de tratados en situaciones BEPS. Por ejemplo, un residente de país F (fuente) paga regalías a una compañía intermedia en país R (residente), cuya accionista es residente en el país T. Las regalías prácticamente no se gravan en el país R, mientras que el país T gravaría estas regalías con su tasa corporativa regular (sin embargo, el país T no las grava porque las recibe la compañía intermedia en el país R). Los tratados entre el país F con los países R y T, respectivamente, proveen la misma reducción de la tasa de retención.

A la OCDE le preocupa esta situación porque una cláusula de “beneficiario equivalente” en el tratado entre los países F y T podría resultar en conceder los beneficios de este tratado a la compañía intermedia en el país R, que podría estar establecida por la accionista en el país T y a la cual se hubieran transferido los intangibles, con el propósito de beneficiarse de su régimen fiscal de baja imposición. Por ende, la OCDE propone (todavía) no incluir una cláusula de beneficiario equivalente en su Modelo, sino pide sugerencias del público en este sentido.

Es muy cuestionable la no-inclusión de esta cláusula de salvedad en el Modelo OCDE por las razones que comenta la OCDE. Implica que el país de fuente es responsable de combatir una situación BEPS por causas que no le corresponden. Es decir, ¿por qué el país T no grava las regalías bajo su régimen de anti-diferimiento o CFC (equivalente al régimen de REFIPRE)? ¿Por qué el país T no grava la transferencia de los intangibles a la compañía en el país R?, es decir, ¿por qué es responsabilidad del país F combatir una situación BEPS (a través de denegar los beneficios de tratado entre los países F y R) que es el resultado de aspectos fiscales del país T? Es un ejemplo claro que demuestra que la OCDE está exagerando con su enfoque de BEPS. En otras palabras, se puede decir que la OCDE le está imponiendo únicamente al país fuente la carga de vigilar que no se abuse de un tratado ulterior entre el país de residencia y un tercer estado, lo cual resulta exagerado en virtud de que la limitación de beneficios que debe aplicar solamente entre el país fuente y el de residencia.

regla general anti-abuso (el propósito principal de un manejo es garantizar un beneficio de tratado).

El Reporte Acción 6 propone agregar un párrafo 6 al Artículo “X” del Modelo, que representa una manera general de combatir el uso indebido de los tratados, incluyendo casos no cubiertos por las cláusulas de limitación de beneficios de los párrafos 1 al 5 del Artículo “X”. Es decir, la no-aplicación de las disposiciones de los párrafos 1 al 5 no implica que los beneficios de tratado puedan ser denegados con base en el párrafo 6:

“6. No obstante las demás disposiciones del presente Convenio, no se concederá una prestación en virtud de la presente Convención respecto de una partida de ingresos si es razonable llegar a la conclusión, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias del caso, que la obtención de ese beneficio fue uno de los propósitos principales de cualquier acuerdo o transacción que originó directa

o indirectamente en ese beneficio, a menos que se demuestre que la concesión de dicha prestación en estas circunstancias sería conforme con el objeto y finalidad de las disposiciones pertinentes de esta Convención.“ 3

(i) Relación con los Comentarios OCDE 2003.

Según el Reporte Acción 6, este párrafo es el “espejo” de los párrafos 9.5, 22, 22.1 y 22.2 de los Comentarios OCDE al Artículo 1 de su Modelo introducidos en el 2003. Es decir, el párrafo 6 incorpora los principios de los Comentarios OCDE 2003 en el Modelo mismo para que no se concedan “los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos en realizar determinadas operaciones o arreglos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias es contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión” (párrafo 9.5 de los Comentarios OCDE 2003 al Artículo 1 del Modelo OCDE).

Según los Comentarios OCDE 2003, este “principio rector” tiene su fundamento en el hecho de que existe una regla “inherente” anti-abuso o principio que permite negar beneficios de tratados, en el principio de “buena fe” contenido en el Artículo 31 del Convenio de Viena o la existencia de un principio de “abuso de derechos” en el derecho internacional (por ejemplo el Artículo 26 de la Convención de Viena (pacta sunt servanda) o el Artículo 38, párrafo 1, letra (a) del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia (“Principios Generales de Derecho Internacional”). En este sentido, Klaus Vogel ha señalado que en los países desarrollados existen normas de sustancia sobre forma y en ese sentido debería existir una norma similar en los tratados.4

Este concepto de los Comentarios OCDE 2003 fue fuertemente criticado, porque en la doctrina internacional se ha discutido sobre la falta de argumentos sólidos para sostener la existencia de una norma anti-abuso de esta naturaleza en el derecho internacional. La inexistencia de argumentos contundentes se debe a la poca homogeneidad de las normas de sustancia sobre forma y reglas anti-abuso en los diferentes países. El mismo Reporte Acción 6 reconoce (párrafo 9) que los países tienen diferentes prácticas y políticas.

Dentro de este contexto, resulta muy atrevido que la OCDE vuelve a tratar de unificar criterios en este sentido. Al mismo tiempo, deja claro que la misma OCDE reconoce que los comentarios al modelo de 2003 no han sido efectivos, porque no existe una regla “inherente” anti-abuso basada en la Convención de Viena u otras fuentes de derecho internacional. Es decir, con la propuesta de incluir una regla anti-abuso explícita en el texto del Modelo (párrafo 6) la OCDE reconoce y confirma que no existe esta regla “inherente” anti-abuso en los tratados, y que s sus comentarios 2003 respectivos no tendrán efecto ni validez. Se asume que los Comentarios OCDE 2003 se eliminarán, aunque el Reporte Acción 6 no hace mención ninguna en este sentido.

El Reporte Acción 6 trata de manejar este tema sensible (validez de los Comentarios OCDE 2003) cuando señala que el párrafo 6 “incorpora” estos principios en el Modelo mismo, para que los estados combatan el uso indebido de tratados, aunque su legislación doméstica no le permita (por falta de reglas domésticas anti-abuso) y “confirma” la aplicación de estos principios para estados que ya permiten combatir el uso indebido de tratados: es decir, la OCDE pretende que el párrafo 6 sólo confirme lo que ya existía en sus comentarios al modelo . Sin embargo, como veremos más adelante, el texto y la estructura del Artículo X es totalmente diferente a los conceptos establecidos en los Comentarios OCDE 2003. Este lenguaje sólo vuelve a confirmar que la OCDE misma reconoce que los Comentarios OCDE 2003 no son efectivos y no tienen fundamento; ¿para qué incluir un texto en el Modelo, si ya existe una regla “inherente” anti-abuso?

(ii) Motivo del contribuyente.

Para la aplicación del párrafo 6 es indispensable conocer el motivo del contribuyente (aspecto subjetivo) en implementar alguna transacción o arreglo, cuando se establece que no se debe conceder los beneficios de tratado “si obtener este beneficio era uno de los principales objetivos de cualquier arreglo o transacción...”. El Reporte Acción 6 determina que la referencia a “uno de los principales objetivos” implica que no es necesario que el “único” o “preponderante” propósito es obtener beneficios de tratado; sin embargo, dicho lenguaje es confuso dado que asume que pueden haber dos o más objetivos principales.

3Traducción libre.4Vogel, K., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions,KluwerLawInternational,1997,3ra.Edición,Págs.117y118.

Utilizar el motivo del contribuyente en reglas anti-abuso, “sustancia sobre forma”, etc…, siempre ha sido un tema controversial en muchos países del mundo, en particular en países en desarrollo, por la falta de claridad y seguridad jurídica. En el reporte de la ONU, denominado United Nations Tax Committee Report on Improper use of Tax Treaties, junio 2009, se recomienda un enfoque más objetivo, basado en hechos relevantes de un caso, contrario al enfoque subjetivo de la OCDE.

Parece que la OCDE ahora pretende combinar su enfoque subjetivo con un ingrediente objetivo de la ONU. Sin embargo, el lenguaje y el sistema de la regla no ayudan a este (posible) objetivo de la OCDE. El párrafo 6 del Artículo X establece que no se deben conceder los beneficios de tratado “cuando es razonable concluir, tomando en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes, ....” que obtener este beneficio era uno de los principales objetivos, etc... Es cierto que se refiere a “todos los hechos y circunstancias relevantes” para que haya cierta objetividad en la búsqueda del motivo del contribuyente, pero deja prácticamente sin lineamientos reales a la autoridad fiscal (y a los jueces) para medir la importancia de un hecho o circunstancia sobre otro, considerando que sólo es necesario “que sea razonable concluir” que uno de los principales objetivos del contribuyente era obtener beneficios de tratado. El párrafo 29 del Reporte Acción 6 lo deja muy claro: “No es necesario encontrar prueba concluyente del motivo de la persona involucrada”.....

En otras palabras, el aspecto objetivo de la disposición queda en esencia sin efecto, dejando únicamente el criterio subjetivo como determinante en la aplicación de la disposición. Es decir, la determinación de un aspecto subjetivo (motivo del contribuyente) depende de otro aspecto aún más subjetivo (razonabilidad), dejando a las autoridades y jueces sin guía y a los contribuyentes en plena incertidumbre jurídica.

Esto es particularmente preocupante tomando en cuenta que el sistema de “presunción de culpabilidad antes de probar lo contrario” de la disposición, deja pocas limitantes y reglas para que una autoridad determine cuál es el motivo del contribuyente, obligándolo a proporcionar prueba en contrario a la afirmación de la autoridad (“a menos que”) considerando el objeto de las disposiciones del tratado.

(iii) Ejemplos

Los ejemplos utilizados en el Reporte Acción 6 tampoco dan mucha claridad. Hay dos ejemplos (A y B), a los que se podría aplicar el párrafo 6 según el referido Reporte Acción 6, en que se establece que una transacción resultaría en la reducción de una retención con base en un tratado. El Reporte Acción 6 concluye en estos ejemplos que “en la ausencia de otros hechos y circunstancias que demuestran lo contrario, es razonable concluir que uno de los principales objetivos es tomar ventaja del tratado”. Esta parte es confusa porque puede implicar dos cosas: (i) significa que con base en un análisis objetivo de todos los hechos y circunstancias, se concluye que el único objetivo de la transacción es tomar ventaja del tratado (en cuyo caso el ejemplo es inútil); o (ii) significa que la mera existencia de un objetivo fiscal ya es suficiente para concluir razonablemente que unos de los principales objetivos de una transacción es beneficiarse de un tratado, y que el contribuyente tiene la obligación de demostrar que existen otros hechos y circunstancias que demuestran la existencia de otros objetivos.

Es decir, dentro del mecanismo de análisis de los hechos y circunstancias, ¿ya existe un sistema de presunción en el sentido de que la autoridad fiscal sólo tendría que afirmar la existencia de un objetivo fiscal, obligando al contribuyente a demostrar que existen otros propósitos? y ¿cómo se determinará si un hecho o una circunstancia es más importante que otra? o ¿cómo se establecerá que un objetivo (beneficio del tratado) es más importante que otro objetivo (razón de negocios)?

Los ejemplos dejan más dudas que aclaraciones. Es decir simplemente dan a entender que el Reporte Acción 6 busca dar mayores facultades a las autoridades tributarias, para que reclasifiquen transacciones con la simple presunción que estas tengan de que un arreglo o transacción fue implementada con el fin de obtener un beneficio fiscal y que si dichas autoridades encuentran un objetivo fiscal del arreglo o la transacción este debe prevalecer sobre otros objetivos que haya tenido el contribuyente en efectuar dicho arreglo o transacción.

(iv) Prueba en contrario - “objeto y fin de las disposiciones del tratado”

Considerando la falta de guías, reglas y limitantes para determinar el motivo del contribuyente, es sumamente importante para los contribuyentes tener una defensa en forma de la prueba en contrario que contempla el párrafo 6: “a menos que se establezca que conceder el beneficio en estas circunstancias está en línea con el objeto y fin de las disposiciones relevantes del tratado”.

Desafortunadamente, establecer “el objeto y propósito” de las disposiciones de un tratado es complejo, porque el objeto de una disposición o de un tratado en general es muy ambiguo. Primero, es confuso el uso del singular (“objeto y propósito”) porque deja la impresión que una disposición o un tratado tiene únicamente un objeto. Sin embargo, es generalmente aceptado que las disposiciones de los tratados tienen varios propósitos: estimular la actividad económica; el intercambio de bienes y servicios; el movimiento de capitales y personas; asignar derechos de imposición entre estados (Artículos 6-22 del Modelo OCDE); evitar la doble tributación; evitar la discriminación; intercambio de información, etc...

Específicamente, el fundamento del Modelo OCDE es la asignación de derechos impositivos (Artículo 6-22) entre residentes de los dos estados contratantes (Artículo 4) y evitar la doble imposición que en general sería el resultado de la asignación de estos derechos (Artículo 23). Este sistema de asignación de derechos impositivos explícitamente deja plena libertad a los estados para determinar cómo gravar los ingresos asignados. Es decir, el tratado no puede establecer o crear un gravamen en un estado, que no esté contemplado en la legislación doméstica; el tratado sólo divide el derecho de gravar un ingreso entre el estado de residencia y el estado de fuente, independientemente de si se grava o cómo se grava el ingreso en cada estado.

El único requisito de gravamen que incluye el tratado es que la persona que lo aplique sea “residente” según el Artículo 4, que requiere que la persona esté “sujeta a imposición” sin que se requiera un cierto nivel mínimo de imposición en el otro estado (ver párrafo 3 de los Comentarios OCDE al Artículo 4 del Modelo OCDE). Asimismo, el Artículo 23-A (método de exención) establece que los ingresos están exentos en el país de residencia en la medida que estos “puedan someterse a imposición” en el otro estado, de acuerdo al tratado sin que se requiera que el ingreso esté gravado, o sujeto a un gravamen mínimo en el otro país.

Este sistema está en pleno conflicto con el enfoque de la OCDE respecto al uso indebido de tratados, que está asimilado a la baja imposición en el otro país. Es decir, el Reporte BEPS en general, y el Reporte Acción 6 en particular, están fundamentados en el principio de que los tratados no pueden facilitar la doble no-imposición, asimilando el uso indebido de tratados con una baja- o no-imposición de ingresos (cuyo gravamen está asignado entre los estados con base en el tratado) en el otro estado.

Con el enfoque de la OCDE en BEPS (uso indebido se identifica con bajo gravamen en el otro país), ampliamente opuesto con el sistema mismo del Modelo OCDE (asignación de derechos impositivos, sin requerimiento de gravamen mínimo en el otro estado) será imposible hablar seriamente sobre “el objeto y el propósito” de las disposiciones de los tratados.

(v) Convención de Viena.

No es clara la interacción entre el párrafo 6 propuesto y la Convención de Viena. Por ejemplo, el Artículo 26 establece que “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por éstas de buena fe”. En el mismo sentido, el Artículo 31, párrafo 1, establece una regla general de interpretación de tratados:

“31. Regla general de interpretación1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del Tratado en el contexto y teniendo en cuenta su objeto y su fin.

…..”

Se destaca que el título del artículo hace referencia a una “Regla General de Interpretación”. Ese uso singular significa que el Artículo 31, párrafo 1, contiene una regla, misma que se compone de los tres principios antes mencionados. En otras palabras, ninguno de los tres principios se puede ver en forma aislada para la interpretación de un término de un tratado; esto es, se deben tomar en cuenta los tres principios en su conjunto para poder interpretar en un modo integral.

Por ejemplo, la referencia al “sentido ordinario” de un término no necesariamente implica una interpretación literal, pues se deben tomar en cuenta las intenciones comunes de los estados contratantes, así como el objeto y fin del tratado. Por tanto, la referencia al objeto y fin de un tratado tampoco significa que se permite una interpretación teleológica, sin tomar en cuenta el sentido ordinario del mismo.

El párrafo 6 antes mencionado parece alejarse de estos principios. Es decir, el motivo del contribuyente (“unos de los principales propósitos”) podría ser suficiente para desviarse del texto del tratado, y la prueba en contra que tiene el contribuyente está limitada al “objeto y fin” de las disposiciones del tratado, sin poder tomar en cuenta el sentido ordinario de un término y/o la intención común de las partes.

Adicionalmente a los Artículos 26 y 31 de la Convención de Viena, que aplicarán en primer término (incluyendo notas técnicas y documentos preparatorios), el Artículo 32 en segunda instancia considerará otro tipo de documentos para la mejor aplicación de tratados.

Lo comentado en párrafos anteriores toma sustento si se atiende al hecho de que dicho artículos en general confirman que5:

i. No debe interpretarse lo que no hay necesidad de interpretar,ii. la buena fe,iii. los fines y propósitos de los tratados (efecto útil),iv. su objeto, fin y sentido natural,v. el contexto,vi. conducta ulterior de las partes,vii. trabajos preparatorios,viii. práctica ulterior, y ix. normas de derecho internacional.

Desafortunadamente, el Reporte Acción 6 no toma en cuenta estos principios importantes de derecho internacional.

(vi) Beneficiario efectivo.

Sorprendentemente, el Reporte Acción 6 prácticamente no hace mención del concepto “beneficiario efectivo”; históricamente el instrumento más importante para combatir el “treaty shopping”. Sólo se comenta que el concepto se utilizaba para combatir situaciones de treaty shopping “sencillas” y se señala que el concepto en ninguna forma limita otros enfoques para combatir otras situaciones de treaty shopping. Asimismo, no hay mención alguna de cuando se finalizará el reporte sobre el tema de beneficiario efectivo (cuyo último borrador se publicó el 12 de octubre 2012).

En diferentes ejemplos en el Reporte Acción 6 se refiere a estrategias “conduit” a que podría aplicar el párrafo 6, aunque parecen situaciones típicas de treaty shopping sujetas a un análisis de beneficiario efectivo.

Parece que la OCDE ya no espera mucho del concepto, y apuesta todo al enfoque del párrafo 6.

b. otros casos de uso indebido.

El borrador para discusión de la OCDE, establece que con independencia de que una persona sea residente de un Estado Contratante, otras condiciones deben de satisfacerse para efectos de acceder a los beneficios de ciertas disposiciones de los tratados. En este orden de ideas, se contempla que en algunas ocasiones, se estructura una operación con la única finalidad de obtener los beneficios de un tratado que bajo otras circunstancias no se otorgarían dichos beneficios.

El Reporte Acción 6 contempla que no obstante de que exista una regla general anti-abuso tal y como se abordó anteriormente en este documento, que tenga reglas específicas anti-abuso dirigidas a casos concretos, pueden ser de beneficio tanto a las administraciones fiscales como a los propios contribuyentes. En efecto, dicho documento señala que este tipo de reglas ya se pueden encontrar dentro de algunos Artículos del Modelo OCDE, se enlistan a manera de ejemplo las siguientes disposiciones: i.) Artículo 13, párrafo 4, Gananciasdecapital;yii.)Artículo17,párrafo2,Artistasydeportistas.

En adición a lo anterior, el propio documento destaca que los Comentarios OCDE también sugieren la inclusión de otras reglas anti-abuso en ciertas circunstancias. A manera de ejemplo, se tiene lo establecido en los párrafos16y17delosComentariosOCDEalArtículo10(dividendos)delModeloOCDE.EsinteresanteelhechodequeestosComentariosOCDEsehanvenidoadecuandodesdeelañode1977,aconteciendoelúltimo cambio en el año 2010 y aún sin lograr una aplicación efectiva de su contenido.

5Pérez Robles, Arturo (coordinador). Los Convenios de Doble Imposición y su Interpretación con las Medidas para Prevenir

el Abuso en su Aplicación. IFA Grupo Mexicano, A.C. Editorial Themis Julio de 2011 p.10

Bajo esta perspectiva, cabría preguntarse si una regla general anti-abuso debería ser sustituida con reglas más específicas y concretas, que efectivamente estén orientadas a los casos en donde claramente existan hechos que lleven a concluir el abuso continuo de la disposición del tratado. Esto podría aportar una mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, si se atiende al hecho de que una regla como la denominada “como de propósito principal” (main purpose test) es mucho más subjetiva, queda muy abierta a su aplicación y sobre todo al concepto de propósito principal.

Los siguientes ejemplos, contenidos dentro del Reporte Acción 6 son considerados dentro de otras situaciones donde una persona busca eludir las limitaciones de los tratados:

a) División de contratos.

El caso de abuso tiene que ver con el periodo de 12 meses contenido en el Artículo 5, párrafo 3, del Modelo OCDE (6 meses en la mayoría de los tratados que ha concluido México). La OCDE considera que esta disposición ha sido sujeta de abusos por parte de empresas, por lo regular, contratistas o subcontratistas trabajando en una plataforma continental (continental shelf) o que están involucrados en actividades relacionadas con su exploración y explotación. En efecto, se considera un abuso el que un contrato sea dividido y asignado a diferentes empresas que pertenecen al mismo grupo, con el único fin de que cada contrato tenga una duración menor a 12 meses.

El Reporte Acción 6 establece que este tipo de casos están dentro del párrafo 18 de los Comentarios OCDE al Artículo 5 del Modelo OCDE (Establecimiento permanente) y por lo tanto contemplan la posibilidad de que estos abusos puedan ser manejados desde la perspectiva legislativa o judicial por reglas anti-abuso, pero también reconoce que se puedan contemplar a través de soluciones bilaterales entre cada uno de los estados. Se considera que el párrafo 18 puede ser adicionado con Comentarios OCDE para prevenir el abuso. Noobstante,seconcluyequeestetrabajodeberáserconsideradodentrodelPlandeAcción7denominadoPrevención para evitar estatus artificiales de EP (Prevent the artificial avoidance of PE status).

Este tema deberá ser revisado cuidadosamente, ya que según las circunstancias y de acuerdo al Modelo OCDE, las actividades de exploración no están contempladas dentro del Artículo 5, párrafo 2, letra f, por lo que pueden en determinado momento no configurar un EP. A mayor abundamiento, cabe cuestionarse si en realidad debe analizarse establecer un artículo enfocado principalmente a las actividades de esta naturaleza (oil and gas clause) para dar una mayor seguridad jurídica a los contribuyentes. Aun y cuando el tema hace referencia a empresas de grupo, es deseable que en el contexto se considere que no en todos los casos existirá un abuso.

b) Casos de subcontratación de trabajo.

El abuso está relacionado con los contribuyentes que intentan obtener el beneficio de la exención de manera inadecuada, al calificar al ingreso por la relación laboral como si se tratase de la prestación de servicios.

El borrador para discusión concluye que este tipo de situaciones están adecuadamente manejadas dentro de los párrafos 8.1 al 8.28 de los Comentarios OCDE al Artículo 15 (ingresos por salarios), específicamente dentro del párrafo 8.3.

c) Transacciones dirigidas a evitar la caracterización de dividendo.

Desde la perspectiva de la OCDE, en algunos casos, se celebran transacciones con el único objetivo de evitar la aplicación de las reglas de la legislación doméstica al considerar un ingreso como dividendo, con la finalidad de caracterizarlo, como ejemplo, en una ganancia de capital que bajo un tratado puede no ser objeto de gravamen. A través del Grupo de Trabajo 1 de la OCDE, se ha examinado si las definiciones de intereses y dividendos contenidas en los tratados deben ser modificadas, para efectos de permitir la aplicación de las reglas domésticas que caracterizan un concepto de ingreso como tal. No obstante, se concluye que este análisis se realizará bajo el Plan de Acción 2 denominado Hybrid Mismatches.

Es necesario que este aspecto sea más claro en cuanto a su alcance y aplicación. En este sentido, es importante preguntarnos qué sucederá con aquellas transacciones que se lleguen a efectuar con empresas catalogadas como cautivas (bancos y aseguradoras) que tienen, entre otros objetivos, el de simplificar costos en un grupo de empresas.

d) Transacciones de transferencia de dividendos.

Se considera que puede existir un abuso en la aplicación del tratado, cuando un contribuyente incrementa su participación en el capital de una sociedad primordialmente con el objetivo de cumplir con el porcentaje de tenencia accionaria y así acceder a una tasa más benéfica de acuerdo al tratado. En algunos convenios existe el requisito de cumplir con un cierto porcentaje de tenencia accionaria por un período específico para poder aplicar los beneficios de tratado. Como se comentó con anterioridad, esta situación está prevista en los párrafos16y17delosComentariosOCDEalArtículo10delModeloOCDE.Noobstante,ahoraseponeaconsideración, dentro del Reporte Acción 6, el que dentro del citado Artículo 10 se establezca con claridad un período concreto de tiempo para poder tener los beneficios del convenio en materia de retención tratándose de pago de dividendos.

No dejamos de considerar que el establecer un lapso puede ser plausible, sin embargo un grado de subjetividad sigue estando presente si se acepta el hecho de que algunas inversiones no tienen un mismo periodo de maduración en el tiempo.

Se sugiere también establecer medidas adicionales anti-abuso dentro del multicitado Artículo 10, tomando como referencia el Modelo de Convenio de los EE. UU., respecto a inversiones indirectas y su propósito de aplicar los beneficios del convenio. No dejamos de advertir el que una inversión indirecta tiene sus propias razones, por lo que en este caso la regla debería estar contemplando los diferentes aspectos como por ejemplo co-inversiones.

e) Transacciones que eviten la aplicación del Artículo 13, párrafo 4.

Se plantea que el Artículo de referencia considere no únicamente a las ganancias de capital por venta de acciones sino también las que provengan por la participación en otro tipo de entidades, como lo son partnerships o trusts. De hecho esta situación ya está prevista dentro del párrafo 28.5 de los Comentarios OCDE al Artículo 13 (Ganancias de capital) del Modelo OCDE, por lo que debe esperarse solo una adecuación al artículo retomando la redacción de dichos Comentarios OCDE.

También, se está contemplando el que se introduzca una regla para prevenir los abusos en la dilución por la aportación de activos justo antes de la transferencia de acciones. Se argumenta que el único propósito de una transacción de este tipo es diluir el valor de las acciones.

f) Regla de desempate para la determinación de la residencia conforme a tratado de personas residentes en ambas jurisdicciones que no sean personas físicas.

Este es tal vez uno de los temas que dentro de este documento han causado más controversia. En efecto, dentro de este punto se está sugiriendo el tener una regla específica para determinar la residencia de entidades con doble residencia (dual residence entities). En el documento en estudio, se propone eliminar las reglas de desempate que se contienen dentro del Modelo OCDE (Artículo 4, párrafo 3), para dar paso simplemente a una regla que requeriría la participación de ambos estados (autoridades competentes) para poder definir la residencia de la entidad de que se trate. Se sugiere que en caso de que no exista un acuerdo en la definición de la residencia, el contribuyente que no sea una persona física no podrá acceder a los beneficios de tratado salvo por excepción acordada.

Es de destacar que este no es un problema reciente, desde el Modelo OCDE (borrador) del año de 1963 se había ya contemplado esta situación. No obstante que en el año de 2008 también se había considerado este tema dentro de la actualización del Modelo OCDE y también dentro de los Comentarios OCDE al Artículo 4 (párrafos 24 y 24.1). Llama mucho la atención que después de más de 50 años, desde su origen, se retome este tema de una manera tan radical y que sin lugar a dudas deja totalmente en manos de las autoridades competentes la resolución del problema, por lo cual no existe obligación alguna para llegar a un acuerdo.

Lo anterior sin lugar a dudas es motivo de preocupación: en la práctica dichas autoridades pueden tomar una postura que no sea compatible con su contraparte, lo que puede causar retrasos y problemas prácticos para la resolución del caso. Acciones que pueden considerarse para estos efectos son: i.) establecer lineamientos mínimos dentro del articulado que deberán considerarse por parte de las autoridades competentes; ii.) en su caso, que los contribuyentes puedan atender a los acuerdos amistosos dando así más oportunidad a ser escuchados (para estos casos habría que considerar el que este tema se retome dentro del Plan de Acción 14); y iii.) una combinación de ambas acciones.

g) Regla anti-abuso para establecimientos permanentes situados en tercer Estados.

Este es el último ejemplo presentado dentro del multicitado Reporte Acción 6 de la OCDE. Destaca que los párrafos 32, 25 y 21 de los Comentarios OCDE a los Artículos 10, 11 y 12, respectivamente del modelo convenio, contemplan como abusos potenciales, la transferencia de activos como acciones, créditos por cobrar, derechos o propiedades a un establecimiento permanente con el único propósito de beneficiarse del tratamiento preferencial que tendría el ingreso relacionado con dichos activos.

Dehecho,seenfatizaqueelpárrafo71de los referidosComentariosOCDEalArtículo24yacontemplala posibilidad de que una cláusula anti-abuso sea incorporada a los convenios bilaterales, para proteger al estado fuente de otorgar beneficios de tratado donde el ingreso obtenido por un establecimiento permanente situado en un tercer estado no es gravado normalmente en dicho estado.

En este orden de ideas, se ha concluido que una cláusula anti-abuso debe ser incluida en el Modelo OCDE para efectos de contemplar este tipo de casos, es decir cuando el establecimiento permanente es gravado a una tasa baja de impuestos en ese tercer estado.

Para efectos de lo anterior, se analizó el Modelo de Convenio de los EE. UU., sin dejar de considerar que pueden existir otras alternativas de modelo.

La regla que se sugiere contempla un nivel de pago de impuestos al establecer que:

“…, los beneficios fiscales que de otro modo podrían aplicar bajo las disposiciones de esta Convención no se aplicarán al ingreso si las ganancias del establecimiento permanente están sujetas a una tasa efectiva combinada agregada en el primer-mencionado Estado Contratante que es menor al 60 por ciento de la tasa general del impuesto corporativo aplicable en el primer mencionado Estado Contratante”6.

La regla, al menos por lo referente al párrafo antes transcrito, es muy subjetiva ya que establece como un requisito el tener una tasa efectiva de impuestos. En este tenor, las preguntas obligadas serían: ¿cómo determinar dicha tasa efectiva?, ¿qué principios contables se estarían considerando en caso de que así sea? ¿quién medirá la tasa efectiva?, ¿a qué se refiere el concepto combinada agregada? ¿es una regla de grupo? ¿cuál sería la tasa efectiva aceptable?

Si bien la regla es plausible en su contexto general, desde nuestra perspectiva no soluciona del todo el caso y deja mucho espacio, nuevamente, a la interpretación de la norma. No sin antes también cuestionarnos si la propia regla no transgrede el principio de libertad de establecimiento, que ya en el pasado ha reconocido: el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Caso Cadbury Schweppes Plc, Mayo 2, 2006). De hecho este principio habrá que tenerlo presente en todo momento, en virtud de que el argumento utilizado por la OCDE respecto a ubicar entidades en jurisdicciones de baja o nula imposición fiscal parecería no ser del todo sustentable cuando en adición a este principio se consideran diversos factores como el tipo de inversión realizada. Resulta importante señalar que el criterio anteriormente referido es solamente vinculante dentro de la Unión Europea.

Cabe preguntarnos si el proyecto BEPS está diseñado para atacar a la competencia fiscal (tax competition), o en realidad en contra del divorcio entre los arreglos fiscales y la sustancia económica: por qué no entonces enfocarse a estructuras ya definidas, como lo es el caso del Double Irish Dutch Sandwich (esta estructura fue criticada durante el webcast presentado por la OCDE el pasado 2 de abril de este año y se apuntó abiertamente a eliminarla). Deberá reflexionarse necesariamente sobre la posibilidad de conformar un inventario de estructuras agresivas y clasificarlas como no deseables, incluso debería analizarse la posibilidad de que los estados puedan considerar dichos inventarios de estructuras como parte de los documentos que conforman la negociación de un tratado.

Finalmente, no quisiéramos dejar de destacar que el concepto denominado tax competition es un fenómeno que, desde nuestra perspectiva, también ha contribuido a la erosión de la base y por lo mismo no se puede aislar dentro de este análisis. De hecho, consideramos que este aspecto debería ser sujeto de análisis dentro del Plan de Acción 14 antes mencionado en virtud de que esto representa una práctica que los estados deben

6Traducción libre

revisar y delinear según su política fiscal interna y deben encontrar cómo conciliarla en un entorno como el que se comenta.

B. preámbulo de la Convención.

Otro de los objetivos del Reporte Acción 6 que se analiza, como parte de la segunda parte del trabajo del citado Reporte Acción 6, fue aclarar que los tratados no tienen la intención de ser usados para generar una doble no imposición.

En este contexto, y tomando en consideración los antecedentes con respecto al preámbulo de los convenios7, se ha decidido establecer que el título recomendado por el Modelo OCDE claramente establezca que la prevención de la evasión y elusión fiscal es un propósito de los tratados. Así las cosas, en el multicitado Reporte Acción 6 se contempla también que se ha tomado la decisión de que:

a) el Modelo OCDE debe recomendar un preámbulo que provea expresamente que los estados que celebren un tratado, tienen como propósito eliminar la doble imposición sin crear oportunidades para la evasión y elusión fiscal, y

b) como resultado de la preocupación creciente en materia de arreglos para tomar ventaja de un tratado “treaty shopping”, se debe hacer mención expresa de este hecho en el citado tratado.

Desde la perspectiva de la OCDE, lo anterior será relevante para la interpretación y aplicación de las disposiciones del tratado. De hecho, se afirma que de acuerdo a la Convención de Viena, se confirma, que para estos efectos, el preámbulo se encuentra dentro del contexto del tratado -Artículo 31, párrafos 1 y 2, y por ello se fortalece la aplicación debida del tratado.

No dejamos de reconocer que lo comentado en el párrafo anterior es correcto, sin embargo, es de llamar la atención que considerando sólo el preámbulo, efectivamente se logre el objetivo deseado. Desde nuestro punto de vista, habrá que tener presente las reglas antes apuntadas en la aplicación de los tratados conforme a la Convención de Viena. En otras palabras, cabría preguntarnos si el contexto del tratado efectivamente únicamente quedará circunscrito a la regla que se piensa adoptar respecto al preámbulo y luego entonces, sería procedente preguntarnos: ¿qué pasaría con la buena fe, la conducta ulterior y las normas de derecho internacional?

Consideramos que la Convención de Viena contempla las reglas para poder solucionar este tipo de casos. No obstante ante lo antes analizado y a manera de reflexión debería preguntarse a la OCDE si la Convención de Viena debe ser objeto de revisión con base en lo antes comentado.

C. políticas que deben considerar los países antes de decidir negociar un tratado.

La tercera parte del Reporte Acción 6 se avoca a identificar las consideraciones de política fiscal, que en general, los países deben considerar antes de decidir firmar un tratado tributario con otro país.

El Reporte de Acción 6 señala que los países deben tener bien articuladas las consideraciones de política fiscal, en general y considerar antes de firmar un tratado tributario con el fin de que se les haga más fácil el justificar sus decisiones de no firmar tratados tributarios con jurisdicciones de baja o de nula imposición. Así mismo, dicho estudio reconoce que existen otros factores no fiscales que pueden llevar a la celebración de un tratado tributario y que cada país tiene el derecho soberano para decidir si forman parte de un tratado tributario con cualquier jurisdicción que decida conveniente.

7El Reporte Acción 6 refiere al hecho de que las disposiciones actuales contenidas en los tratados, fueron desarrolladas

con el objetivo principal de prevenir la doble imposición. Este hecho fue reflejado en el título propuesto de los modelos

conveniosdelosañosde1963y1977.Noobstanteenelañode1977loscomentarios(párrafo7)alartículo1del

modelo convenio fueron modificados para, expresamente señalar que el propósito de los tratados no era promover la

evasión y elusión fiscal. Finalmente en el año de 2003, el referido párrafo nuevamente fue objeto de una modificación

para aclarar de manera más contundente que la prevención de la elusión fiscal también era el propósito de los tratados.

Este apartado, además menciona que los resultados del análisis de las políticas fiscales en relación a tratados tributarios pueden ser relevantes no sólo para saber si se debe celebrar un tratado tributario o no, sino que resultan también relevantes para que el país se cuestione si le es conveniente modificar o dar por terminado un tratado que se haya celebrado previamente en el caso de un cambio de circunstancias (tal y como un cambio en la legislación doméstica del Estado contraparte del tratado), que puede traer como consecuencia consideraciones BEPS sobre el tratado.

El Reporte Acción 6 propone añadir unos párrafos y nuevo título inmediatamente después del párrafo 15 de la Introducción del Modelo OCDE que movería la actual sección C de la Introducción a la sección D.

Una de las propuestas de la nueva sección C señala que debido a que uno de los objetivos de los tratados tributarios es la eliminación de la doble tributación, con el fin de reducir los obstáculos fiscales a transacciones que cruzan fronteras, el comercio y la inversión, la existencia de riesgos de doble tributación que resulten de la interacción de los sistemas fiscales de los dos Estados involucrados será el principal tema de política fiscal que debe ser considerado. Asimismo, se señala que la mayoría de las disposiciones de los tratados tributarios buscan evitar la doble tributación al distribuir los derechos tributarios entre los dos Estados y se asume que donde un Estado acepta la inclusión de disposiciones de tratado que restringen su derechos a gravar ciertos elementos de ingreso, en general hace esto bajo el entendimiento de que dichos elementos de ingreso están sujetos a imposición en el otro Estado. En el caso de que un Estado no grave o grave a una muy baja tasa de imposición, los otros Estados deben considerar los riesgos de doble tributación que puedan justificar, por si mismas, un tratado tributario.

Por otro lado, otro de los párrafos propuestos señala que los dos Estados que estén considerando celebrar un tratado tributario deben evaluar el riesgo actual que pueda surgir de doble tributación en situaciones que crucen fronteras que involucren a sus residentes. Bajo esta perspectiva, resulta apropiado que en ciertos casos resulta necesario celebrar un tratado tributario como es el caso de México con los EE. UU, sin embargo, resulta cuestionable la necesidad de que exista un tratado entre México y Barbados.

El Reporte Acción 6 también señala que la doble tributación puede ser eliminada no sólo por tratados tributarios, sino que en ciertas ocasiones puede ser resuelta por disposiciones domésticas que provean ayuda para evitar la doble tributación (normalmente en la forma de exención o el método de créditos).

Aunado a lo anterior, el Reporte Acción 6 señala que resulta importante la celebración de un tratado para evitar el riesgo de una tributación excesiva que pueda resultar de altas tasas de retención impositiva en el Estado fuente. En el caso de que dichos impuestos sean recaudados en el Estado fuente en una cantidad que exceda la tasa normal doméstica sobre los ingresos en el Estado de residencia, pueden traer un efecto negativo a las operaciones comerciales y de inversión que crucen fronteras.

Conclusiones

El documento analizado propone principalmente establecer una cláusula general anti-abuso que atenderá según lo propuesto por la OCDE, a todos los hechos y circunstancias para determinar si el propósito de una transacción específica tuvo como motivante el beneficiarse de un tratado (prueba del propósito principal). Lo anterior con independencia de que se aplique la disposición en materia de limitación de beneficios. Desde nuestra perspectiva una cláusula de propósito principal no solucionará el problema, más sin embargo dará pauta a interpretaciones muy genericas por parte de las autoridades fiscales y su aplicación puede ser de manera muy subjetiva, sin considerar desde luego los costos relativos a ello. Desde luego, también es importante destacar el hecho de que el documento bajo estudio, establece la necesidad de contar con disposiciones domésticas que inhiban el uso de tratados. Consideramos que adoptar este tipo de disposiciones ahondará la problemática más que redundar en una solución, por virtud de las diferentes variantes que pueden existir en una legislación de una determinada jurisdicción.

Un camino que debe ser muy seriamente analizado es el de establecer reglas anti-abuso de manera particular, es decir a casos muy concretos y no así de manera general (propósito principal) tal y como se sugiere en el documento emitido por la OCDE y mucho menos tener una disposición dentro de la legislación doméstica de eliminación de beneficios de tratado.

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ey - México

En efecto, en el caso de México, al no existir de manera clara y objetiva disposiciones que puedan atender a la sustancia económica de una transacción, el tener una disposición de esta naturaleza dará pauta a consideraciones muy subjetivas. Este aspecto se complica si se considera que los precedentes emitidos por nuestros tribunales han vertido diferentes conceptos cuando se atiende a la naturaleza de la transacción, tal es el caso de “actos artificiosos8”, “fraude a la ley9”, “abuso del derecho10” y no menos importante lo es, incluso, el recurrir a las Normas de Información Financiera11. A mayor abundamiento y atendiendo a la naturaleza de los convenios para evitar la doble tributación firmados por México, una disposición en la legislación doméstica para eliminar el beneficio de un tratado sería poco viable de acuerdo a nuestras consideraciones.

Koen van ‘t Hek Socio de Impuestos Internacionales/ Jorge García Socio de Impuestos Internacionales / David Moussali Gerente de Impuestos InternacionalesEY México

8Causación de las Contribuciones. La Carga de la Prueba de que un Acto, Hecho o Negocio Jurídico es Artificioso recae

en quien hace la Afirmación Correspondiente. Amparoenrevisión297/2008.ServiciosAdministrativosGrupoCasaSaba,

S.A. de C.V. 3 de septiembre de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa

Jacobo.

9Fraude a la Ley. Sus Elementos.Impedimento6/2007.GrupoRadioCentro,S.A.deC.V.21defebrerode2008.

Unanimidad de votos. Ponente: Leonel Castillo González. Secretaria: Mónica Cacho Maldonado.

10Interpretación de las Normas Fiscales. No puede ser tal que conduzca a un fraude a la ley o a un abuso del derecho.

JuicioContenciosoAdministrativoNúm.30376/07-17-06-9.ResueltoporlaSextaSalaregionalMetropolitanadelTribunal

Federal de Justicia Fiscal y Administrativa el 23 de Octubre de 2009, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora:

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11Normas de Información Financiera. Su uso como herramienta en problemas que involucren no solo temas jurídicos, sino

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de 2011. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretaria: Alma Flores Rodríguez. Cuarto Tribunal

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