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EVASIÓN FISCAL EN URUGUAY: UN ANÁLISIS SOBRE EL IMPUESTO AL VALOR AGRGADO Paula Cobas (*) Nicole Perelmuter (**) Ma. Paula Tedesco (***) RESUMEN Tradicionalmente, en Uruguay ante las necesidades de recursos públicos adicionales, los sucesivos gobiernos han optado por introducir nuevos impuestos, aumentar las tasas o ampliar las bases imponibles. A raíz de ello, el sistema tributario nacional se caracteriza por la existencia de un gran número de impuestos, así como por elevados niveles de presión tributaria y esfuerzo fiscal. El gobierno se propone realizar una reforma tributaria en un escenario caracterizado por una fuerte restricción fiscal. Por tanto, cabe preguntarse si frente a nuevas necesidades de financiamiento público, la reducción de la evasión fiscal no constituye una opción más conveniente que las tomadas hasta el momento. Responder a este cuestionamiento implica el planteo de las siguientes preguntas: ¿Es elevada la evasión impositiva en Uruguay? Si lo es, ¿constituye una “válvula de escape” a una presión fiscal que luce comparativamente excesiva? Este trabajo pretende dar respuesta a las preguntas planteadas. Mediante la utilización del Método del Consumo y el Método de la Producción, se estima la tasa de evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) entre 1995 y 2001 y se analizan sus posibles causas. Los resultados indican que para todo el período la tasa media de evasión en dicho impuesto es de 35% y el comportamiento de la misma parece ser contracíclico. A su vez, mediante la utilización de datos de periodicidad trimestral, se estima un Vector con Mecanismos de Corrección de Error para el período comprendido entre 1982 y 2003, con el objetivo de analizar el modo en que la tasa, la base y la evasión inciden sobre la recaudación del IVA, tanto a largo como a corto plazo. Los resultados muestran la existencia de una relación de largo plazo entre la recaudación del impuesto, el Producto Interno Bruto y la gestión de la Administración Tributaria. (*) Universidad de la República Oriental del Uruguay- UDELAR, Departamento de Economía de la Facultad de Ciencias Sociales- DECON. (**) UDELAR. Centro de Investigaciones Económicas- CINVE. (***) UDELAR..

INDICE INTRODUCCIÓN………………………………………………………………….1

I. ANTECEDENTES………………………………………………………………….2 II. MARCO CONCEPTUAL………………………………………………………….3 II.1. Relación entre evasión y recaudación impositiva…………………………...3 II.2. Algunos apuntes de teoría…………………………………………………...3

III. POSIBLES DETERMINANTES DE LA EVASIÓN EN URUGUAY…….6

III.1. Factores inherentes al Sistema Tributario .................................................... 6 III.2. Factores inherentes a la Administración Tributaria...................................... 8 III.3. Factores inherentes al IVA ........................................................................... 9

IV. METODOLOGÍAS DE ESTIMACIÓN DE LA EVASIÓN EN EL IVA...10

IV.1. Método de la Producción............................................................................ 11 IV.2. Método del Consumo ................................................................................. 12

V. IMPORTANCIA DE LA EVASIÓN EN EL IVA………………………..13

V.1. Principales resultados de la estimación de la evasión en el IVA................ 13 V.2. Comparación internacional......................................................................... 17

VI. DETERMINANTES DE LA RECAUDACIÓN…………………………..18

VI.1. Relaciones de largo plazo y el mecanismo de ajuste.................................. 20 VI.2. Procedimiento de estimación...................................................................... 21 VI.3. Interpretación de los resultados .................................................................... 23

CONCLUSIONES………………………………………………………...25 ANEXO I. ESTIMACIONES ECONOMÉTRICAS….…………………..29 ANEXO II. ESTIMACIÓN DE LA EVASIÓN…………………………..34

Evasión Fiscal en Uruguay: un análisis sobre el Impuesto al Valor Agregado

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INTRODUCCION En el contexto actual, en el cual la capacidad para financiar el gasto público a través de la deuda externa como interna se ha reducido, el sistema tributario se torna una herramienta clave para dicho financiamiento. No obstante, existe la percepción de que la carga fiscal que recae sobre los contribuyentes es excesiva, lo cual limita la capacidad de los gobiernos para continuar con las políticas adoptadas hasta el momento; a saber creación de nuevos tributos o incrementos en las tasas, o ampliaciones de las bases de los tributos preexistentes. Cabe entonces cuestionarse si frente a nuevas necesidades de financiamiento, la reducción de la evasión impositiva no representaría una opción más conveniente que las tomadas hasta el momento. Responder a este cuestionamiento implica el planteo de las siguientes preguntas: ¿Es elevada la evasión impositiva en Uruguay? Si lo es, ¿constituye una “válvula de escape” a una presión fiscal que luce comparativamente excesiva? Responder a la primera de las interrogantes planteadas implica estimar la tasa de evasión impositiva. Dicha estimación permite tomar conciencia de la magnitud de la evasión y de los recursos que el Estado deja de recaudar como consecuencia del fenómeno. A su vez, contar con una estimación de la evasión contribuye a la comprensión de sus causas y al establecimiento de políticas apropiadas para su reducción, fomentando un uso eficiente de los recursos utilizados en su combate. Dar respuesta a la segunda pregunta implica realizar consideraciones de índole política, económica y socioculturales. Si bien la estimación de la evasión constituye un punto de partida, el diseño de una estrategia para combatirla requiere comprender cuáles son los factores que contribuyen a su explicación. El análisis de dichos factores, dentro de los cuales se destaca la alta carga fiscal, permite a su vez, obtener una idea intuitiva de los posibles niveles de evasión existentes en la economía. En el presente trabajo se estima la evasión impositiva en el principal impuesto del sistema tributario nacional, el Impuesto al Valor Agregado, para el período comprendido entre 1995 y 2001, mediante la utilización del Método del Consumo y del Método de la Producción. A su vez, se seleccionan algunos elementos del sistema tributario y del propio impuesto que se consideran relevantes para la comprensión de los niveles de evasión. En base al diagnóstico realizado es posible afirmar que los elevados niveles de presión tributaria, las dificultades y debilidades en la gestión de la Administración Tributaria, la complejidad del sistema tributario nacional, y en particular la del propio impuesto, así como la elevada tasa del mismo, constituyen aspectos fundamentales a la hora de explicar los niveles de evasión existentes. A su vez, dicho diagnóstico indica que frente a necesidades alternativas de financiamiento, la reducción de la evasión puede constituir una opción más conveniente que el establecimiento de nuevos tributos o el incremento en las tasas de tributos pre-existentes. En la sección II se plantea el marco de análisis que permite comprender la conducta de los agentes que participan en el “juego de la evasión” y cuáles son los elementos que inciden sobre la misma. En la tercera sección, se analizan aquellos elementos característicos del sistema tributario y del impuesto que se consideran necesarios para comprender los niveles de evasión. La cuarta sección sintetiza la metodología utilizada para la estimación del incumplimiento fiscal. En la quinta sección se presentan y analizan los resultados obtenidos. En la sexta sección, mediante la utilización de un Vector con Mecanismos de Corrección de Error se analizan las relaciones existentes entre la recaudación, la evasión y sus determinantes. Finalmente se presentan las conclusiones.


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I. ANTECEDENTES Pese a la incidencia de la evasión sobre el funcionamiento de los sistemas impositivos, los estudios destinados a la cuantificación de la misma y sus efectos son relativamente recientes. A nivel internacional, los primeros estudios se orientaron a la cuantificación de la evasión en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. El desarrollo de investigaciones destinadas a la obtención de una medida de la evasión en impuestos indirectos es posterior. Dentro de éstas últimas se destaca la realizada por Won Nam, Parsche y Schaden (2001), cuyo objetivo es la estimación de la evasión en el IVA para una muestra de países de la Unión Europea a través del Método del Consumo. Dicho método fue utilizado, a su vez, para estimar la evasión en España entre 1990 y 1994, por Gómez de Enterría et al (1998). En América Latina, el Servicio de Impuestos Internos de Chile, constituye un precursor en la estimación de la evasión impositiva. Las estimaciones de incumplimiento en el IVA en dicho país comenzaron en 1986, y se han realizado en forma sistemática desde entonces. Dentro de estos trabajos se destaca el de Serra (1991), el cual estima la evasión en el IVA mediante el Método del Consumo y el Método de la Producción. A través de este último método, el autor determina una tasa de evasión de 22,1%, siendo la diferencia con la tasa estimada por el Método del Consumo de tan sólo 1,2%. La estimación a nivel sectorial, le permite ubicar a los restaurantes, a los servicios profesionales y a los servicios personales como los sectores que presentan la mayor tasa de evasión. Barra y Jorrat (1999) calculan a través del Método del Consumo la evolución de la tasa de evasión en el IVA en Chile, para el período comprendido entre 1989 y 1997. Su estimación pone en evidencia la reducción de dicha tasa, que pasa de valores cercanos al 30% a valores inferiores al 19%. Steiner y Soto (1997) estiman la evasión en el IVA en Colombia, a través del Método de la Producción. La tasa hallada en dicho impuesto para el año 1995 es apenas superior al 28%. Al igual que en el caso de Chile, el sector servicios personales, resalta por su alta tasa de evasión, siendo el sector de servicios financieros el que presenta la mayor tasa de cumplimiento. A través de la utilización del Método de la Producción, Libonatti (2000) estima la evasión en el IVA en Argentina en el año 1997, determinando una tasa de 30%. La pesca y la explotación de minas y canteras, resultan los sectores con mayor tasa de incumplimiento, seguido por las actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler. Roca y Vallarino (2003) estiman la evasión en el IVA en Ecuador, a través de los dos métodos que se basan en la utilización de Cuentas Nacionales. La evasión en dicho país se encuentra apenas por arriba del 20%, si es calculada por el Método de la Producción y es superior al 21%, en base al Método del Consumo. En Uruguay no existen estimaciones sistemáticas de la evasión en ningún impuesto. No obstante, se debe señalar la existencia de una estimación de la evasión en el IVA realizada por Silvanni y Brondolo (1993)1 para un conjunto de países de diverso desarrollo relativo. En dicho informe se señala que en el año 1992, la evasión en el IVA en Uruguay era de 30%. A su vez, recientemente Grau, Lorenzo y Oddone (2004) presentaron un trabajo en el cual estiman una tasa de evasión en el IVA, medida como participación de la recaudación potencial, para el período comprendido entre 1997 y 2002, de 19,6%. El método de estimación utilizado por los autores se asemeja al Método del Consumo, utilizado en la presente investigación.

1 Citado en Jorrat (2001).


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II. MARCO CONCEPTUAL

II.1. Relación entre evasión y recaudación impositiva En caso de existir un único impuesto y no existir evasión, la recaudación quedaría determinada por la amplitud de la base imponible y por la tasa aplicada a dicha base. En la práctica los contribuyentes evaden el pago de impuestos, por lo cual es necesario incluir a la evasión en la ecuación de la recaudación. La recaudación, (R) queda entonces determinada por tres factores: la base imponible (B), la tasa impositiva (t) y la tasa de evasión (E):

R= B*t*(1-E)

Por lo tanto la política tributaria cuenta con tres herramientas para aumentar la recaudación efectiva: ampliar la base imponible, elevar la tasa impositiva y reducir la evasión. Si bien las tres herramientas aumentarían a priori la recaudación, cada una tiene distinto nivel de efectividad y distinto compromiso con los principios de la política tributaria: equidad, eficiencia, simplicidad y flexibilidad. Si bien es posible incrementar la base impositiva mediante la eliminación de tratamientos diferenciales, esto podría perjudicar la equidad del sistema impositivo. A su vez, un incremento en la tasa del impuesto puede generar efectos no deseados sobre la recaudación (mediante el aumento de la evasión) principalmente cuando ésta ya es elevada, como en el caso de Uruguay. Estas consideraciones tornan la reducción de la evasión como una herramienta más atractiva, en los contextos en los cuales ésta es elevada. Al ser la evasión un factor de competencia desleal que favorece a quienes incurren en estas prácticas, al reducir sus niveles se puede mejorar la asignación de recursos y la equidad. A su vez, al promover menores niveles de evasión fiscal se promueve un clima de cumplimiento en otras áreas de la economía y se abre la posibilidad de disminuir las tasas impositivas, reduciendo el esfuerzo exigido al sector privado. Adicionalmente, se potencian los efectos positivos de los principios deseables en todo sistema tributario.

II.2. Algunos apuntes de teoría

La evasión fiscal es un fraude que se realiza contra el Estado, siendo éste un agente económico con características especiales, ya que tiene poder para plantear e imponer las “reglas del juego” que rigen en las relaciones económicas. Es el Estado quien establece la estructura impositiva, quien posee el control de los mecanismos utilizados para obligar a pagar impuestos, y quien determina la estructura de las sanciones que deben imponerse a los evasores. A los efectos del presente estudio se realiza una síntesis del modelo A-S, presentado por Allingham y Sandmo en 1972. Los elementos que se destacan en la dicha síntesis se consideran relevantes para comprender tanto los incentivos de los agentes a evadir, como los elementos con que cuenta el Estado para reducir dichos incentivos. Si bien el modelo original plantea el problema de la evasión en un impuesto aplicado sobre la renta de las personas, es posible adaptar su interpretación al caso de la evasión en los impuestos indirectos, sin afectar las conclusiones2. El análisis se basa en la existencia de un contribuyente racional predispuesto a no ser honrado. La racionalidad deriva del hecho de que se decide evadir o no mediante la resolución de un problema clásico de elección en condiciones de incertidumbre: evade si le resulta conveniente

2 Por una versión más detallada del modelo A-S y desarrollos teóricos posteriores ver Cobas, Perelmuter, Tedesco (2004).


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desde el punto de vista financiero. Dicho agente conoce sus recursos, el monto de impuestos que debe pagar y las sanciones correspondientes en caso de ser sorprendido evadiendo. El contribuyente sabe que la autoridad no conoce su verdadera obligación tributaria, a excepción de que él mismo la declare o que la autoridad decida averiguarla. A su vez, es posible definir el conjunto de parámetros τ = (p, θ, t), como aquellos elementos básicos que dispone la Administración Tributaria para hacer respetar la legislación (donde t es la tasa del impuesto, p la probabilidad de ser detectado y θ la tasa de penalización). De este modo, el problema se reduce a la siguiente interrogante: “¿merece la pena correr el riesgo de ser sorprendido y sufrir una sanción económica?” (Cowell, 1995). Del comportamiento del contribuyente surge que para cada valor elegido de evasión (E), declara una renta W-E (donde W es su renta bruta), y dependiendo de si es o no detectado obtendrá una renta disponible Y o Z. Partiendo de una situación de deshonradez absoluta, al aumentar la renta declarada las posibilidades de consumo en caso de no ser detectado disminuyen a una tasa t. Las posibilidades de consumo en caso de ser detectado aumentan al reducirse la evasión, ya que por cada peso adicional declarado el agente reduce su consumo en t, pero evita una penalización igual a θ. Una vez halladas las posibles situaciones, el agente se encuentra en condiciones de elegir si cumple con sus obligaciones fiscales o si evade parte (o la totalidad) de las mismas. En el caso en que la Administración no detecte la evasión por parte del contribuyente su consumo quedará determinado por: 1) Y = W – t*(W-E) = (1-t)*W + t*E Si fuera sorprendido por la Administración Tributaria y sancionado, su nivel de consumo sería: 2) Z = (1-t)*W + t*E - θ*E = (1-t)*W – (θ - t)*E En definitiva, el contribuyente se enfrenta a un problema de elección en condiciones de incertidumbre, el cual resulta similar al problema que enfrenta un agente en el modelo de portafolio (selección de cartera en condiciones de riesgo). Existe un activo seguro que es la renta declarada cuyo rendimiento es cero, y un activo riesgoso que es la renta evadida y cuyo rendimiento es variable. En este sentido, cada peso evadido reporta un rendimiento de t, con probabilidad (1-p) en caso de no ser detectado; si es detectado su rendimiento es (-θ) con probabilidad p. Por lo tanto, el rendimiento esperado de la evasión es (1-p)*t - p*θ. Dada la situación de incertidumbre, el agente debe decidir la cantidad de cada activo que conformará su “portafolio” de modo de maximizar la utilidad que espera obtener del consumo. Se asume que el individuo presenta una función de utilidad cóncava y creciente en el consumo, de modo que implícitamente, se impone que el agente es averso al riesgo. La utilidad esperada queda determinada por3: 3) UE(C) = (1-p)*u(Y) + p*u(Z)

3 La utilización de esta función de utilidad (Von Neuman-Morgenstern) presenta algunas limitaciones importantes, como ser el hecho de que la utilidad del individuo es independiente de su estado, por lo cual no obtiene utilidad (placer) o desutilidad por el hecho de evadir impuestos. Excluye a su vez la existencia de percepciones erróneas por parte del agente sobre la probabilidad de detección. Si bien es posible levantar esta limitación, las conclusiones del modelo básico no se alteran.


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A la hora de determinar el punto en el cual maximiza su consumo el contribuyente debe evaluar la utilidad marginal que espera obtener de los distintos niveles de evasión posibles, enfrentando tres situaciones:

• δUE(Y,Z) /δE < 0 E = 0: Si la utilidad marginal esperada por evadir una unidad de impuestos es negativa, el agente opta por no evadir (ser totalmente honrado).

• δUE(Y,Z) /δE > 0 E = W: Si la utilidad marginal esperada de evadir una unidad

de impuestos es positiva, el agente opta por evadir el máximo posible (toda su renta). • δUE(Y,Z) /δE = 0 0 < E < W: Si la utilidad marginal esperada de evadir una

unidad de impuestos es igual a 0, el agente opta por evadir E < W, ya que se encuentra en un máximo de su utilidad.

Se supone que el agente busca su óptimo, el cual se halla en el punto en cual se cumple la condición de máximo. Por tanto, se encuentra en una situación interior: evade una cierta cantidad de impuestos menor al total de sus obligaciones. A los efectos de maximizar la utilidad esperada con respecto a la evasión, se obtiene la condición de primer orden: 4) δ UE(Y,Z) /δ E = (1-p)*[δ u(Y)/ δ Y]*[ δ Y/δ E] + p*[δ u(Z)/ δ Z]*[δ Z/δ E] = 0 5) δ UE(Y,Z) /δ E = (1-p)*u’(Y)*t + p*u’(Z)*(t-θ ) = 0 6) - u’(Z)/ u’(Y) = (1-p)*t / p*(t-θ )= [(1-p) / p] * [t / (t-θ )] Sobre la base de esta condición, es posible concluir que el agente maximiza su utilidad respecto al monto evadido y sujeto a su renta, en el punto en que la relación de sustitución entre Z e Y se iguala a la relación entre ganancias y pérdidas marginales derivadas de la evasión, ajustadas por su probabilidad. Hasta ahora se ha supuesto que los agentes son homogéneos, no obstante, las diferencias entre ellos afectan la propensión a evadir. En este sentido, es posible demostrar que agentes más propensos al riesgo, tenderán a evadir menos que aquellos menos propensos, dado el mismo nivel de renta bruta W y los parámetros de control de la Administración Tributaria. Por otro lado, un incremento en la renta bruta del agente se traducirá en mayores niveles de evasión. Para que esto se cumpla es necesario suponer que el contribuyente presenta un coeficiente de aversión absoluta al riesgo decreciente en el consumo. El supuesto implica que un agente averso al riesgo, que presenta un nivel de evasión positivo y por tanto su cartera se compone tanto por un activo riesgoso (evasión), como por un activo seguro (renta declarada), al enfrentarse a una mayor dotación de recursos aumentará sus tenencias del activo riesgoso. Al aumentar el consumo, cae su coeficiente de aversión absoluta al riesgo y en consecuencia le resulta atractivo aumentar su nivel de evasión4.

Finalmente, cabe analizar el modo en que los parámetros de control de la Administración Tributaria afectan la decisión de evasión. Reordenando la condición de primer orden, se obtiene: 7) u’(Z) / u’(Y) = (1-p)*t /p*( t-θ) El primer término puede interpretarse como el precio relativo del consumo en el caso de detección y no detección, el cual depende en forma negativa de p y θ. Frente a incrementos en la

4 Este resultado, al igual que el surge del cambio en la aversión al riesgo, es demostrado en Cobas, Perelmuter, Tedesco (2004).


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probabilidad de detección percibida o aumentos en la penalización, el contribuyente pierde su condición de equilibrio (Z aumenta relativamente a Y). Por tanto, un agente racional y averso al riesgo, reducirá el monto evadido de modo de restaurar su equilibrio. Las modificaciones en la tasa del impuesto generan un efecto ambiguo, provocado por la existencia de un Efecto ingreso y un Efecto sustitución. Un aumento de la tasa t, genera un incremento en el monto que el contribuyente debe pagar, el cual ceteris paribus, produce un “efecto riqueza negativo”. El contribuyente, al ver incrementada su obligación fiscal se siente más pobre, y por tanto encuentra un menor atractivo hacia la toma de riesgos (evasión). Por otro lado, al aumentar la tasa t y permanecer constante la tasa de penalización θ, la diferencia existente entre ambas disminuye, lo cual implica que la pérdida en caso de evadir y ser detectado disminuye (por cada unidad extra de renta que decida evadir, en caso de ser descubierto pierde la diferencia entre lo que hubiera pagado si no hubiera aumentado su evasión y lo que debe pagar por ser descubierto: t-θ). Por tanto, al aumentar la tasa del impuesto se genera una disminución en la pérdida esperada y el contribuyente encuentra más atractivo aumentar su evasión. No es posible entonces, asignar una dirección a la suma de ambos efectos, obteniéndose un efecto ambiguo sobre la evasión. En síntesis, la Administración Tributaria puede utilizar sus parámetros de control de modo de influenciar la conducta del agente evasor. Sobre la base del modelo básico A-S se deduce que de incrementarse las penalizaciones aplicadas a los evasores o de aumentar la percepción que tienen lo agentes de sus probabilidades de ser detectados, los agentes racionales y aversos al riesgo decidirán disminuir sus niveles de evasión. No obstante, la utilización de la tasa del impuesto resulta, en principio, una medida indefinida5. III. POSIBLES DETERMINANTES DE LA EVASIÓN EN URUGUAY La evasión impositiva es un fenómeno de carácter estructural que surge como respuesta de un conjunto de características socioeconómicas predeterminadas. Por tal motivo, previo a la estimación de la evasión en el IVA, es necesario reseñar algunos factores que generan la presunción de que nuestro país se caracteriza por altas tasas de evasión. Con tal objetivo, se destacan elementos del sistema tributario nacional, de la Administración Tributaria y del propio impuesto.

III.1. Factores inherentes al Sistema Tributario El sistema tributario nacional se caracteriza por la existencia de una gran cantidad de impuestos de baja participación en la recaudación y unos pocos impuestos de gran poder recaudatorio; dentro de éstos últimos se encuentra el IVA. En al año 2003 solamente cinco impuestos recaudaron más del 90% de los ingresos por impuestos internos6. La coexistencia de una gran cantidad de “pequeños impuestos” determina una mayor complejidad del sistema tanto para el contribuyente (que debe realizar mayores esfuerzos para cumplir con sus obligaciones tributarias), como para la Administración (que debe instrumentar y fiscalizar el pago de dichos tributos), transformándose en un incentivo a la evasión. A su vez, existe la percepción generalizada de que la estructura tributaria actual determina un peso significativo para los contribuyentes. Cuando la “carga fiscal” es demasiado alta, es posible que los contribuyentes al evaluar las oportunidades económicas derivadas de la

5 La demostración analítica de los efectos de las variaciones de los parámetros de control puede consultarse en Cobas, Perelmuter, Tedesco (2004). 6 Impuesto al Valor Agregado, Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social, Impuesto Específico Interno e Impuesto al Patrimonio.


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legislación tributaria y de su aplicación, encuentren muy costoso cumplir con sus obligaciones fiscales y comiencen a buscar “mecanismos de escape”. A su vez, la existencia de una carga fiscal elevada limita la capacidad de los gobiernos para incrementar la recaudación a través de la creación de nuevos impuestos o el incremento en las tasas o la ampliación de las bases de impuestos preexistentes. En este contexto, la reducción de la evasión parece ser la opción más conveniente. Esta percepción se comprueba al comparar los indicadores de presión tributaria y esfuerzo fiscal con los de otros países. El indicador de presión tributaria, que surge como el cociente entre la recaudación y el producto bruto interno, pone en evidencia el elevado valor de la “carga fiscal” que enfrenta Uruguay. Si bien el indicador es inferior al de los países desarrollados, es muy superior al obtenido en el resto de los países de la región. A su vez, la estructura tributaria vigente determina la concentración del peso en los impuestos sobre los bienes y servicios (40% de la presión tributaria en el año 2000), y la Contribución a la Seguridad Social (30% de la presión en el mismo año). Dichos tributos constituyen focos de alta presión y por lo tanto es razonable suponer la existencia de altas tasas de evasión en los mismos.

Cuadro III.1 - Presión Tributaria Promedio

País Presión Tributaria

Paraguay 10,34Argentina 12,69Bolivia 13,6España 16,58Chile 17,51Uruguay 25,9Alemania* 27,26Canadá 34,42Italia** 39,06

Fuente: Elaboración propia en base a datos de recaudación de Government Statistics (FMI) y World Economic Outlook (FMI). La Presión Tributaria se calcula como promedio ente los años 1994 y 2001, excepto *: 1994-1997, **:1994-1999. Iincluye datos de Contribución a la Seguridad Social7

Mediante el cálculo de un indicador más refinado: el indicador de esfuerzo fiscal, se reafirma la idea de que la carga fiscal resulta excesiva. Este indicador surge como el cociente entre la recaudación real y la capacidad tributaria del país. La capacidad tributaria se define como la recaudación que un país podría obtener, dadas aquellas características estructurales que afectan su capacidad de recaudación (nivel de desarrollo, tasa de crecimiento de la población, estructura del PBI, entre otros) y dado el contexto internacional con el cual se compara. De este modo es posible determinar si el sistema está exigiendo a los agentes más o menos de lo que éstos pueden aportar, dadas las características del país. En este trabajo la capacidad tributaria es estimada para una muestra de 17 países latinoamericanos, pare el período comprendido entre 1990 y 2000, mediante la utilización de datos de panel. Los resultados de la estimación se presentan en el Anexo A. Una vez, que se conoce la capacidad tributaria, es posible calcular el índice de esfuerzo fiscal para el total de los países de la muestra considerada. Un índice superior a la unidad indica que

7 Al calcular el mismo indicador sin considerar la Contribución a la Seguridad Social, la posición relativa de Uruguay no se modifica.


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se está exigiendo una recaudación superior a la indicada por la estructura económica, social e institucional del país en cuestión. Como se observa en el siguiente cuadro, entre los países de dicha muestra se destaca Uruguay por presentar el mayor valor del indicador, seguido por Brasil, Argentina y Chile8. Este hecho pone en evidencia nuevamente, el alto esfuerzo que se está exigiendo a los agentes de la economía nacional. En este contexto se incrementa el atractivo de la evasión como “válvula de escape”.

Cuadro III.2- Esfuerzo Fiscal Promedio Período 1990- 2000

País Esfuerzo Fiscal promedio País Esfuerzo Fiscal

promedioUruguay 1,707 Venezuela 0,953Brasil 1,525 Paraguay 0,912Argentina 1,209 Costa Rica 0,886Panamá 1,141 Colombia 0,835Chile 1,118 El Salvador 0,832Perú 1,1 Nicaragua 0,831México 1,074 Bolivia 0,816Ecuador 1,051 Guatemala 0,638Rep. Dominicana 0,982 Total 1,035

Fuente: Elaboración propia

III.2. Factores inherentes a la Administración Tributaria La gestión de la Administración Tributaria, así como la percepción que los contribuyentes tienen de ella, constituye un determinante fundamental de los niveles de evasión. La Administración Tributaria del Uruguay, y particularmente la Dirección General de Impositiva (DGI) enfrenta importantes falencias que constituyen estímulos a la evasión. La primera de ellas se deriva del régimen de personal vigente. Para que la función de la Administración Tributaria sea realizada en forma eficiente se requiere disponer de recursos humanos que equiparen o superen en capacidad y dedicación a los recursos disponibles en el sector privado, por lo cual las remuneraciones y las condiciones laborales deben ser adecuadas. No obstante, el régimen de personal de DGI se caracteriza por bajos niveles de retribución, la existencia de un reducido abanico de remuneraciones y por la escasa relación entre remuneraciones, productividad y responsabilidad del trabajo desarrollado. A su vez, parte del personal de la institución se encuentra en una condición de doble empleo, trabajando en el sector público y en el privado. Este régimen plantea un conflicto de intereses, puesto que la misma persona se encuentra a “ambos lados del mostrador”, siendo fiscalizador y fiscalizado al mismo tiempo (Barreix y Roca 2003). El doble empleo fomenta la competencia desleal, incentiva la violación del secreto tributario y desestimula los esfuerzos destinados al trabajo en el sector público, en el cual la remuneración es fija.

8Este resultado es consistente con el obtenido por Pincastelli (2001). Dado que el período de análisis tomado por Pincastelli comprende los años 1985 al 1995, y el utilizado en el presente trabajo abarca de 1990 a 2000, es posible afirmar que la posición relativa de Uruguay al interior de la región, no se ha modificado en los dieciséis años considerados.


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Cabe señalar que actualmente se está discutiendo una reforma para la Administración Tributaria en la cual se destaca como una de las principales propuestas la eliminación del régimen de doble empleo a cambio de un incremento en la remuneración de los funcionarios. Otra de las debilidades de la DGI se deriva de sus escasos niveles de inversión. La reducida participación de la inversión en el presupuesto de la institución (0,2% en 2003) limita la capacidad para incorporar tecnologías de la información adecuadas. Esta tecnología es fundamental tanto para el trabajo de campo (atención al contribuyente, inspecciones, selección de contribuyentes a auditar) como para la toma de decisiones del personal directivo. A su vez, la eficacia de las fiscalizaciones es limitada. Según Barreix y Roca (2003) solamente el 11% de las acciones de fiscalización realizadas por la DGI en el año 2003 dio resultado. El reducido porcentaje de éxito es consecuencia en parte, de la inexistencia de un método sistemático de selección de los contribuyentes a auditar, enmarcado en un contexto de inexistencia de un plan institucional y sistemático de fiscalización. A nivel internacional, la utilización de mecanismos más sofisticados para seleccionar a los contribuyentes a auditar eleva este porcentaje al 35% o 40%. A las debilidades señaladas se agrega la prociclicidad del presupuesto ejecutado por la institución. En contextos recesivos el presupuesto se reduce, lo cual resulta poco recomendable ya que precisamente en ese contexto se incrementan los incentivos de los agentes a evadir. La percepción de las ineficiencias reseñadas se traduce en un incentivo a la evasión, dado que el sector privado comprende sus posibilidades para “engañar” a una organización con marcadas debilidades.

III.3. Factores inherentes al IVA El modo en que el IVA ha sido implementado en Uruguay determina la combinación de un conjunto de factores que incrementan el costo de fiscalización y cumplimiento y constituyen estímulos a favor de la evasión. Dichos factores son: la alta tasa del impuesto, la gran cantidad de exoneraciones y la existencia de más de una tasa. Como se observa en el siguiente gráfico, la tasa del impuesto en el país ha sido tradicionalmente elevada, incluso si se la compara con el promedio regional. Si bien la teoría no es concluyente, la evidencia indica que las altas tasas constituye un incentivo a la evasión9.

9 Agha y Haughton (1996).


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Gráfica III.1- Comparación de la tasa de IVA en América Latina y Uruguay

9.9%11.6%

14.2%14%

22% 23%

Introducción 1994 2001

Promedio (sin Uruguay) Uruguay

Fuente: Elaboración propia en base a Stotsky y WoldeMariam (2002) Introducción hace referencia al momento en el cual el impuesto fue introducido en los diferentes países de América Latina10.

A su vez, la existencia de una tasa básica, una mínima, exoneraciones y bienes gravados a tasa cero, genera un nivel de complejidad elevado, incrementando los costos de cumplimiento para el contribuyente y dificultando la fiscalización. Libonatti, (2000) calcula que en una situación en la cual existe una tasa general, una tasa reducida y exoneraciones, el contribuyente debe proveer al fisco 9 piezas de información: ventas a tasa general, ventas a tasa reducida, ventas exentas, compras a tasa general, compras a tasa reducida, débito fiscal por compras a tasa general, débito fiscal por ventas a tasa reducida, crédito fiscal por compras a tasa general y crédito fiscal por compras a tasa reducida. Adicionalmente, la exoneración de ciertos bienes o servicios del pago del tributo, complejiza la liquidación para aquellas empresas que venden bienes exentos y bienes que no lo están. Adicionalmente, la exoneración no “libera” al bien de la carga del impuesto, sino de una parte de ésta. A partir del análisis realizado se destacaron aspectos fundamentales (complejidad del sistema impositivo, alta presión fiscal, debilidades de la gestión de la Administración Tributaria y características propias del IVA) que permiten obtener un diagnóstico del sistema tributario nacional y del impuesto, resultando de fundamental importancia para comprender la dinámica de la evasión. Sobre la base de este diagnóstico es de esperar, a priori, la existencia de altos niveles de incumplimiento. Estimar esta magnitud será el objetivo de las siguientes secciones. IV. METODOLOGÍAS DE ESTIMACIÓN DE LA EVASIÓN EN EL IVA Las metodologías mayormente utilizadas para la estimación de la evasión impositiva son clasificadas en directas e indirectas. Las primeras son aquellas llevadas a cabo por las propias Administraciones Tributarias, quienes cuentan con la información proveniente de las declaraciones juradas y con la capacidad de realizar auditorías para identificar los niveles de subdeclaración. Las metodologías indirectas se basan en la utilización de información proveniente de fuentes externas a la Administración. Dentro de éstas se destaca la Metodología de Potencial Teórico, basada en el cálculo de la recaudación potencial a través de la utilización de Cuentas

10 El promedio comprende la tasa de IVA en Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, República Dominicana, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú y Venezuela.


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Nacionales, y su comparación con la recaudación real. Dentro de las metodologías del Potencial Teórico se destacan el Método del Consumo y el Método de la Producción, los cuales serán utilizados en este trabajo para la estimación de la evasión en el IVA en Uruguay.

IV.1. Método de la Producción El Método de la Producción se basa en la desagregación del débito neto potencial que se genera en cada sector de actividad de la economía doméstica y el impuesto generado en las importaciones. Los débitos de un sector son resultado de las ventas de bienes y servicios afectos que el mismo realiza. A su vez, los agentes reciben créditos por la compra de bienes y servicios utilizados en la producción de bienes y servicios gravados (incluidas las exportaciones, si éstas se encuentran gravadas a tasa cero, como es el caso de Uruguay). La base tributaria de cada sector surge como la diferencia entre los débitos y los créditos. En forma resumida, el método puede ser planteado de la siguiente manera:

Di = (VBPi – Xi – VEi)*t Los débitos para un sector de actividad (Di) son el resultado de su Valor Bruto de Producción (VBPi), del cual se debe descontar la parte que no genera pago del impuesto: las ventas exentas (VEi) y las exportaciones, si éstas se encuentran gravada a tasa cero (Xi). Por otro lado, deben plantearse los créditos a los cuales tiene derecho cada sector (CRi). Genera derecho a crédito el impuesto pagado en la compra de bienes y servicios utilizados como insumos intermedios y bienes de inversión en la producción de bienes y servicios gravados.

CRi = (CIi – CEi – Ciei)*t + (Ki – KEi – Kei)*t Donde los créditos a descontar por cada sector surgen del gasto en consumo intermedio (CIi) e inversión (Ki), al cual se debe descontar el consumo intermedio de bienes y servicios exentos (CEi) y la inversión en bienes exentos (KEi) y el consumo de bienes y servicios gravados utilizados en la producción de bienes y servicios exentos (CIei) y (Kei). El IVA potencial de cada sector surge de la diferencia entre débitos y créditos:

IVAi = (VBPi – Xi – VEi)*t - (CIi – CEi – CIei)*t + (Ki – KEi – Kei)*t El IVA potencial es comparado con la recaudación real, obteniendo indicadores de evasión a nivel sectorial y del conjunto de las actividades internas de la economía si se agrega la evasión en los distintos sectores. Para obtener una estimación de la evasión a nivel de toda la economía se debe estimar, también, el IVA potencial generado por las importaciones. La suma del IVA potencial interno y el impuesto potencial externo permite estimar el IVA potencial total, el cual debe ser comparado con la recaudación efectiva, de modo de obtener indicadores de evasión generales. El cálculo de la evasión a través de este método, implica la utilización de la Matriz de Insumo – Producto, en la cual se detalla para los distintos sectores: la producción bruta (VBPi), el consumo intermedio (CIi), las importaciones (Mi) y las exportaciones (Xi). Se requiere a su vez, la utilización del código tributario de modo de determinar la tasa de IVA vigente para cada bien o servicio y poder especificar aquellos que se encuentran exentos.


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La principal complejidad del cálculo radica en determinar las ventas exentas (VEi) y el consumo intermedio y la inversión utilizada en la producción de bienes y servicios exentos (CIei y Kei). A mayor cantidad de sectores exonerados y menor disponibilidad de información, mayor es la complejidad de dicha estimación. Como en el caso de Uruguay no se dispone de información que permita estimar en forma directa estas magnitudes, se calculó la “tasa efectiva” y el “factor gravado” para cada agrupación de la Matriz de Insumo- Producto. La tasa efectiva es un promedio ponderado de las tasas de IVA a la cual se encuentra sujeta la producción de las diversas ramas productivas que conforman cada agrupación de la Matriz. De este modo se refleja qué parte de la producción se encuentra gravada. Una vez calculada la tasa efectiva para una agrupación, es posible expresar los débitos del sector como:

Di = (VBPi – Xi – VEi)*t = (VBPi – Xi)*χi Donde χi es la tasa efectiva de la agrupación i, que surge del promedio ponderado de las tasas de las subdivisiones de la agrupación i. En el caso del consumo intermedio, se calcula el impuesto que se debería haber pagado por la compra de bienes y servicios a utilizar en la producción, dado que algunos de ellos se encuentran exonerados; y los créditos a obtener, dado que parte del consumo intermedio puede ser utilizado en la producción de bienes y servicios exentos. Los créditos a recibir por el consumo intermedio del sector pueden plantearse como:

CRi = ((CIi – CEi – CIei) = αi CIi*λi – (1-αi)*βiCIi*λi Donde αiCIi es el consumo intermedio utilizado en la producción de bienes que son exportados, por lo cual (1-αi) indica la proporción del consumo intermedio utilizado en la producción de bienes y servicios destinados al mercado doméstico. βi indica la proporción del consumo intermedio del sector destinada a la producción de bienes gravados o “factor gravado”. La suma de estos dos términos es el consumo intermedio que da derecho a crédito. λi es la tasa efectiva del impuesto pagado por el consumo intermedio del sector. Para el cálculo de λi se toma la estructura del consumo intermedio de cada sector, aplicando la tasa efectiva de los sectores de origen de estos insumos. Una vez calculado el crédito por el consumo intermedio, se debe estimar el crédito generado por la inversión que realiza cada sector. En el caso de Uruguay, no se cuenta con información de la inversión adquirida por los distintos sectores productivos, por lo cual la cuantificación de los créditos generados por concepto de inversión debió realizarse en forma agregada.

IV.2. Método del Consumo El esquema de funcionamiento del IVA, basado en débitos y créditos, determina que sólo se generen ingresos fiscales cuando la transacción ocurre con un consumidor final u otro agente que no puede descontar el impuesto incluido en sus compras. El Método del Consumo contabiliza todos los pagos del impuesto que no originan créditos. En términos generales el IVA no recuperable se genera en el consumo final de bienes y servicios gravados, y en la compra de bienes y servicios gravados que son utilizados como insumos intermedios o bienes de inversión en la producción de bienes y servicios exentos. El análisis del método puede ser desglosado en grandes bloques, como se observa en la siguiente figura.


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Cuadro VI.1- Cálculo de la evasión por el Método del Consumo

1- Consumo final de los hogares de bienes y servicios gravados Consumo final de los hogares (-) Consumo final hogares de bienes y servicios exentos (-) Consumo de uruguayos en el exterior (+) Consumo de extranjeros en el país

IVA generado por consumo de los hogares (1*t1) 2- Consumo e inversión del Sector Público Consumo e Inversión del Sector Público (-) Consumo e Inversión del Sector Público de bienes y servicios exentos

IVA generado por consumo e inversión del gobierno (2*t2) 3- Consumo Intermedio gravado usado para producir bienes y servicios exentos

IVA generado por consumo intermedio usado para producir bienes y servicios exentos (3*t3)

4- Inversión en bienes gravados destinados a producir bienes y servicios exentos IVA generado p r inversión usada

para producir bienes y servicios exentos (4*t4) 5- Recaudación IVA potencial (1*t1+2*t2+3*t3+4*t4) 6- Recaudación Real MONTO EVASIÓN (5 – 6)

En el presente trabajo la evasión es estimada para el período comprendido entre 1995 y 2000, cuando se utiliza el Método del Consumo, y para el año 2000 cuando se aplica el Método de la Producción11. Las estimaciones de la recaudación potencial son realizadas mediante la utilización de la Matriz de Contabilidad Social, realizada por el Departamento de Economía de la Facultad de Ciencias Sociales (para el año 2000) y la información de Cuentas Nacionales proveniente del Banco Central del Uruguay. A su vez, el cálculo de la recaudación potencial exige conocer el tratamiento tributario vigente para los distintos bienes y servicios utilizados en la economía, para lo cual se utiliza el Título 10 del Texto Ordenado de 1996 y el Decreto 220/98. Los datos de recaudación real a nivel sectorial y agregado fueron proporcionados por la Dirección General de Impositiva (DGI). La adaptación de las metodologías reseñadas a la información disponible en Uruguay se presenta, en forma detallada, en el Anexo II. V. IMPORTANCIA DE LA EVASIÓN EN EL IVA

V.1. Principales resultados de la estimación de la evasión en el IVA A partir de las características reseñadas en la sección III era de esperar la existencia de elevadas tasas de evasión impositiva. Esta intuición es confirmada al estimar la evasión en el IVA mediante los dos métodos propuestos. A través de la utilización del Método de la Producción se estima que la evasión en el IVA en el año 2000 asciende a un a un monto de 13.165.420 miles de pesos corrientes, representando una

11 La elección del año 2000 responde en primer lugar, a la existencia de una Matriz de Contabilidad Social (MCS) calibrada para dicho año. A su vez, el año elegido es un año relativamente cercano en el tiempo, en el cual la economía aún no se encontraba seriamente afectada por la crisis económica que se profundizó durante 2001 y principalmente en 2002.


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tasa de evasión de por lo menos 40,2%12. Simultáneamente el cálculo mediante el Método del Consumo deriva en una tasa de evasión para dicho año superior al 37%. La obtención de dos resultados similares, a través de un método basado en la cuantificación del IVA no deducible (Método del Consumo), y otro basado en la cuantificación del débito neto generado a través del IVA deducible (Método de la Producción), asegura que la tasa de evasión hallada es robusta. Considerando a su vez que la estimación constituye un piso a la tasa de evasión, se afirma que la misma en el año 2000 en Uruguay es de 37,4%, como mínimo13.

Cuadro V.1- Resultados de la estimación de la evasión- Año 2000

Tasa de evasiónMétodo Consumo 37.4Método Producción 40.2

Fuente: Elaboración propia Adicionalmente, mediante utilización del Método del Consumo es posible construir una serie de evasión, obteniendo una tasa promedio para el período comprendido entre 1995 y 2000 de 34,8%.

Cuadro V.2- Tasa de evasión en base al Método del Consumo

Año IVA Potencial IVA Real Evasión1995 14,290,839 9,131,846 36.11996 19,296,865 12,500,871 35.21997 24,356,466 16,079,786 34.01998 27,679,891 18,795,280 32.11999 28,037,277 18,673,514 33.42000 29,487,574 18,462,413 37.42001 29,184,415 18,678,995 36.0

Fuente: Elaboración propia Dicha evolución muestra que la tasa máxima para el período considerado se alcanza en el año 2000 y la mínima en el año 1998. Si bien existen factores coyunturales que influyen sobre la evolución de esta variable, la evasión es principalmente un fenómeno estructural, lo cual se evidencia por el hecho de que la variación en la tasa de evasión es de 5,3 puntos porcentuales entre el valor máximo y el mínimo. Dentro de los factores que afectan la evasión se destacan, en base a lo indicado en la teoría y demostrado por la evidencia internacional, las variaciones en el producto, los cambios en la tasa del impuesto y la gestión de la Administración Tributaria. Resulta de interés analizar en forma intuitiva, las posibles explicaciones de la evolución de la tasa de evasión presentada. En primer lugar, se observa en la siguiente gráfica, el comportamiento de la tasa y el producto. De la misma se desprende que, durante el período de crecimiento del producto (1995-1998) la tasa de evasión se reduce; en tanto que ésta aumenta en el período siguiente. Este resultado coincide con lo señalado por Serra (1991): “...cuando la economía está en expansión no se 12 Cabe aclarar que pese a que se buscó obtener estimaciones de la evasión a nivel sectorial, esto no fue posible, hecho que se deriva fundamentalmente de la imposibilidad para compatibilizar los datos de recaudación real y los de recaudación potencial. En el Anexo Metodológico se describen los principales problemas que impidieron dicho cálculo. 13 La tasa de evasión hallada representa un mínimo ya que la misma es calculada mediante la utilización de Cuentas Nacionales, en las cuales las actividades informales se encuentran subestimadas. A su vez, cuando fue necesario realizar supuestos metodológicos, éstos fueron realizados manteniendo un sesgo a la subestimación, de modo de obtener una estimación consistente.


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justificaría el riesgo de evadir impuestos, por el contrario en períodos difíciles, la evasión tributaria sería un mecanismo de sobrevivencia.... ”. Se observa, a su vez, que el punto de inflexión para ambas variables es en 1998, año en que se verifica el máximo nivel de producto y la menor tasa de evasión. No obstante, la variación en el producto (con relación al año anterior) es de 4,5%, mientras que la tasa de evasión varía en un 5,5%, lo cual induce a pensar que si bien existe un comportamiento contracíclico de la tasa de evasión al producto, esta relación no es de uno a uno.

Gráfica V.1- Evolución de la tasa de evasión y del PBI14 (Índice 1997 =100)

85

90

95

100

105

110

115

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Evasion PBI

Fuente: Elaboración propia en base a datos de Método del Consumo y CCNN

Otro aspecto a considerar, es el alto valor que muestra la tasa de evasión en el año 199515. El mismo puede ser asociado al aumento de las alícuotas del impuesto en dicho año. A partir del 01/05/1995 la tasa básica pasa de 22% a 23% y la mínima de 12% a 14%, tasas que se mantienen constantes hasta la actualidad. Al cambiar las tasas por una única vez, durante todo el período de análisis, es de esperar que, ceteris paribus, se produzca un cambio por única vez en el incentivo de los agentes a evadir y que por tanto, se genere un efecto escalón en la tasa de evasión en dicho año. Tomando como referencia el año 2000, ya que representa el año base de la estimación, es posible realizar ciertas apreciaciones que refirman la relevancia de la evasión en el IVA en Uruguay. En dicho año la recaudación efectiva por IVA ascendió a 7,6% del PBI16. De no haber existido evasión, dicho porcentaje, ceteris paribus, hubiese sido aproximadamente 12,1%, lo cual indica que la evasión representa una pérdida de recaudación de, por lo menos, 4,5 puntos del producto17.

14 La reducción de la tasa de evasión en un período de caída en el producto como el año 2001 podría explicarse en parte, por el incremento en la base del IVA generado al implementarse el COFIS en junio de 2001. A los efectos del cálculo realizado, este hecho se traduce en un incremento de la recaudación real, pero no en la recaudación potencial, dado que sólo afecta la estimación para los últimos 5 meses del período bajo análisis. No obstante, de ser incluido en el cálculo, podría aumentar la tasa de evasión obtenida para dicho año. 15 Este interpretación debe ser tomada con cautela, dado que no se conoce la evolución previa de la tasa de evasión. No obstante, considerando que Silvani y Brondolo (citados en Jorrat 2001) determinan una tasa de evasión en el IVA en el año 1992 de 30%, es de esperar que efectivamente se haya generado un incremento de la misma. 16 Este porcentaje surge de dividir la recaudación correspondiente al período febrero 2000- enero 2001, sobre el PBI del año 2000. 17 El posible incremento en la recaudación como porcentaje del PIB debe ser interpretado con cautela; dado que se debe tener presente que existen actividades marginales cuya subsistencia se sustenta en la evasión. De reducir la evasión, una proporción de dichas actividades podría transformarse en inviable.


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A su vez, a partir de la tasa hallada es posible simular el incremento que se obtendría en la recaudación, frente a reducciones de diversa magnitud en la tasa de evasión. Considerando una tasa de evasión de 37,4%, su reducción gradual, determinaría, ceteris paribus, incrementos en la recaudación como porcentaje del PBI, que van desde 0,45 a 4,54 puntos del mismo.

Cuadro V.3- Aumento de la Recaudación por reducción en la tasa de evasión

Reducción en la tasa de evasión

Tasa de evasión

Incremento Porcentual en la

Recaudacion

Aumento en recaudación/ PBI

10% 34% 6,0% 0,45%25% 28% 8,5% 1,13%50% 19% 13,0% 2,27%75% 9% 11,5% 3,40%100% 0% 10,3% 4,54%

Fuente: Elaboración propia en base a Método del Consumo Si bien este es un ejercicio interesante, no resulta aplicable en la práctica. Al reducir la evasión, se incrementa la presión tributaria sobre los agentes, generando nuevamente incentivos a evadir. Por tal motivo, una reducción en la tasa de evasión sólo tiene sentido si es acompañada por modificaciones simultáneas en la política fiscal; a modo de ejemplo: reducciones en la tasa, la base, reducciones o eliminación de otros impuestos o incluso, incrementos en el gasto público. De todas las medidas mencionadas, probablemente la más factible de implementar es la reducción en la tasa del impuesto, dado que su efecto sería homogéneo para todos los agentes, generando las menores distorsiones en las decisiones de consumo e inversión. En el siguiente cuadro se observan las posibles reducciones en la tasa del impuesto, frente a la disminución de la tasa de evasión, a efectos de mantener la recaudación constante. La realización de este ejercicio implica suponer que no existe Curva de Laffer.

Cuadro V.4 - Reducción en la tasa de IVA

Reducción en la tasa de evasión Nueva tasa

10% 21,82%25% 20,00%50% 17,78%75% 15,82%100% 14,40%

Fuente: Elaboración propia Partiendo de una tasa de evasión de 37,4%, su reducción gradual permitiría bajar la tasa del impuesto. A modo de ejemplo, una reducción en la evasión de 25% (lo cual implica una tasa de evasión de 28%) permitiría, ceteris paribus, reducir la tasa básica del impuesto desde 23 a 20%18. Considerando en base a la evidencia, que la elevada tasa constituye uno de los principales incentivos a la evasión, al reducirse la tasa del impuesto podría generarse una nueva reducción de la tasa de evasión, incrementando los efectos positivos de la primera reducción en la tasa de incumplimiento fiscal.

18 Para realizar este cálculo se consideró solamente la tasa básica del IVA, por lo cual se está realizando el supuesto de que la tasa de evasión es constante para las distintas tasas del impuesto.


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V.2. Comparación internacional La relevancia de la evasión impositiva en Uruguay se reafirma al realizar un análisis comparativo con países de igual o mayor desarrollo relativo19. En dicha comparación la evasión en Uruguay resulta elevada incluso en la comparación con el contexto regional.

Cuadro V.5- Comparativo de la tasa de evasión en el IVA (Datos en porcentajes)

Método producción

Método consumo

América LatinaChile 1995-1997 22.1 (1) 20Ecuador 2001 20.1 21.2Colombia 1994 28.1 ndArgentina 1997 30 ndUruguay Prom.1995-2001 34.8Uruguay 1996 35.2

EuropaHolanda 1996 nd 2.4Reino Unido 1996 nd 3.8Dinamarca 1996 nd 4.2Alemania 1996 nd 4.8Francia Prom.1991-1993 nd 8.8Portugal 1996 nd 14.2Bélgica 1996 nd 19.3Grecia 1996 nd 20.3España 1996 nd 22.6Italia Prom.1991-1993 nd 34.5

Tasa de evasiónPaís Año

Fuente: elaboración propia en base a Serra (1991), Libonatti (2000), Steiner y Soto (1997), Nam et al (2001), Roca- Vallarino (2003), Barra- Jorrat (1999) y estimaciones propias. (1) Dato a 1986.

Como es posible observar, la evasión en el IVA en los países de América Latina supera a la verificada en la mayoría de los países de Europa. Este hecho puede explicarse por una conjunción de factores, entre los cuales se destacan la mejor gestión de las administraciones tributarias de dichos países y factores socio-culturales que implican mayor cumplimiento en los países de mayor desarrollo relativo, dado que es más intensa la condena que la sociedad realiza a la evasión y la corrupción. A su vez, dentro de los países europeos se destaca la magnitud de la evasión en Italia, lo cual no es sorprendente dado que la literatura señala que en dicho país la evasión se ha instaurado como una normal social aceptada. Al interior de América Latina, resaltan Chile y Ecuador por presentar las menores tasas relativas de evasión. La reducida magnitud de la evasión en Chile se explica principalmente por la eficiencia de su Administración Tributaria, la cual es reconocida internacionalmente. En el caso

19 La comparación debe ser realizada con cautela dado que es importante tomar en consideración que el impuesto puede tener distintas formas de implementación y diversa importancia relativa en los países considerados. No obstante, la mayor parte de los países con los cuales se realiza la comparación han adoptado una forma de implementación del impuesto similar a la adoptada en Uruguay (el impuesto grava al consumo, en base al principio de destino, el cálculo del valor agregado se realiza en base al método de sustracción directo, y existe una amplia gama de exoneraciones y más de una tasa).


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de Ecuador, el alto cumplimiento es consecuencia de la reciente reforma de la Administración Tributaria realizada en dicho país. Finalmente, como fuera mencionado, en todos los casos objeto de comparación Uruguay presenta la mayor tasa de evasión, cuya magnitud sólo es comparable a la de Argentina e Italia. A partir de lo expuesto se pone de manifiesto la magnitud de la evasión en el principal impuesto del sistema tributario nacional. Considerando que el incumplimiento fiscal genera una importante pérdida de recursos para el Estado, y afecta la equidad entre los contribuyentes, generando una competencia desleal entre aquellos que evaden y los que no, el combate contra la misma debe ser una prioridad del gobierno, teniendo en consideración que sólo tiene sentido si es acompañada por medidas complementarias en la política fiscal. VI. DETERMINANTES DE LA RECAUDACIÓN Como fuera analizado anteriormente en este trabajo, la capacidad de recaudación de un impuesto esta determinada por la amplitud de la base imponible, por la tasa aplicada sobre dicha base y por el nivel de cumplimiento. De este modo, las estrategias de política tributaria deben evaluar la incidencia de tres herramientas para aumentar la recaudación efectiva: ampliar la base imponible, modificar la tasa impositiva y reducir la evasión. La elección de cada herramienta está condicionada por la efectividad con que cada una de ellas incide en los niveles de recaudación. Por tanto, conocer las relaciones existentes entre la recaudación y la evasión, resulta una información necesaria para dicha elección. A los efectos de conocer la forma en que cada herramienta incide en la recaudación de IVA debería estimarse la siguiente relación20:

1) Rec = α + β * t + γ *B - δ *E Donde:

• Rec: recaudación de IVA • t: tasa del impuesto • B: base imponible • E: nivel de evasión • α, β, γ y δ: parámetros de incidencia a estimar21

La estimación de los parámetros de cada variable permite obtener conclusiones sobre la incidencia que la variación en cada una de ellas tiene sobre el monto recaudado. Para realizar dicha estimación se requiere la existencia de series de datos para las variables en análisis que abarquen períodos largos. Como ha sido mencionado, no existen en Uruguay estimaciones sistemáticas de la evasión tributaria, y menos aún de la evasión en el IVA. Si bien, mediante este trabajo se han obtenido estimaciones para el período de siete años, comprendido entre 1995 y 2001, las mismas resultan insuficientes para la realización de un análisis econométrico. A su vez, no se cuenta con información precisa sobre la evolución de la base del impuesto. Si bien la misma está conformada a grandes rasgos por las transacciones finales de la economía, la existencia de variaciones continuas en las exoneraciones de la base, al igual que la modificación en las tasas y en los bienes que gravan las mismas, hace necesario contar con información detallada de la evolución del consumo final por tipo de bienes en datos trimestrales y para un

20 Las variables se expresan en logaritmos. 21 La relación planteada ha sido explicada en el Marco Teórico, donde se fundamenta a su vez el signo esperado para cada uno de los coeficientes.


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período largo, de modo de construir la variable correspondiente. Dicha información no se encuentra disponible. La escasez de información hace imposible estimar la incidencia de la evasión sobre la recaudación del impuesto en forma directa; no obstante, es posible estimar su incidencia en forma indirecta, mediante la utilización de un modelo reducido. Dicho modelo surge a partir de la consideración de ecuaciones estructurales y permite superar las dificultades del modelo originalmente planteado22. Retomando la ecuación (1) es posible plantear:

2) Rec = α + β * t + γ *PBI - δ *E La inclusión del PBI en el modelo responde a dos consideraciones. En primer lugar, la evolución del consumo se encuentra estrechamente vinculada a la evolución del producto en la economía. Si bien, a través de la evolución de este último no es posible captar las modificaciones discrecionales que ha sufrido la base efectivamente gravada, dicha evolución constituye una aproximación razonable a la base del impuesto. En segundo lugar, a los efectos del diseño y la evaluación de políticas tributarias, resulta de mayor interés conocer la evolución que tendrá la recaudación del impuesto frente a las variaciones en el nivel de actividad de la economía en su conjunto, captando de este modo, los efectos del ciclo económico. Por oto lado, en base al análisis ya realizado sobre los determinantes de la evasión en el IVA, se plantea la siguiente relación en términos macroeconómicos:

3) E = ρ + ε * PBI + φ*t + ω* gestiónAT Los montos de evasión en el IVA verificados a nivel de la economía, pueden expresarse como una función del nivel de actividad de la misma (PBI), la tasa del impuesto y la gestión realizada por la Administración Tributaria (gestiónAT). De esta forma, es posible llegar a una única expresión o modelo reducido, mediante la inclusión de la ecuación (3) como determinante de la recaudación.

4) Rec = α + β * t +γ *PBI - δ *[ρ + ε * PBI + φ*t + ω* gestiónAT] La ecuación (4) implica la estimación de la incidencia que sobre la recaudación tienen sus determinantes, considerando el efecto directo de los mismos y el efecto indirecto que generan a través de la evasión (δ). El modelo reducido puede plantearse entonces como:

5) Rec = η + ϕ * t + λ * PBI + θ * gestión AT Donde:

• η = (α - δ *ρ) • ϕ = (β - δ *φ ) • λ = (γ - δ *ε ) • θ = (-δ *ω )

22 Este tipo de modelo fue utilizado por Engel, Galetovic y Raddatz (1996) para estimar los determinantes de la recaudación de IVA y del Impuesto a la Renta en Chile.


20

Al plantear el modelo en términos de la ecuación (5), es posible realizar una estimación de los coeficientes, ya que se cuenta con una cantidad apropiada de datos para cada una de las variables que aparecen en el mismo. No obstante, la utilización de este modelo sólo permite estimar los parámetros de incidencia conjunta. En otras palabras, es posible cuantificar un único efecto para cada variable, el cual resume el efecto directo de la misma sobre la recaudación, y su efecto indirecto generado a través de la evasión.

VI.1. Relaciones de largo plazo y el mecanismo de ajuste La existencia de evasión en el IVA presenta características particulares que la asocian en mayor medida a un fenómeno estructural de la economía. Como fuera mencionado, la existencia de tasas elevadas de IVA desde su implementación, la baja disponibilidad de recursos con que cuenta la DGI, al igual que la cultura organizacional que ha prevalecido en esta institución, o el bajo grado de rechazo social que se percibe con relación a la evasión de impuestos, constituyen características “institucionalizadas” de nuestra economía, que no resultan pasibles de ser modificadas en forma radical en el corto plazo. Resulta conveniente entonces separar el análisis en dos partes, considerando los efectos de corto y largo plazo. Gráfica VI.1- Evolución de Recaudación de IVA, PBI, Gasto de DGI y Tasa del Impuesto

90

9294

9698

100

102104

106

108110

PBI_SA REC_SA GDGI Tasa Básica

Fuente: Elaboración propia en base a datos de BCU y DGI En la gráfica anterior se presenta la evolución de los índices de PBI, recaudación, gasto de DGI (variable utilizada como proxi de su gestión) y tasa básica de IVA, ajustados por estacionalidad cuando corresponde. Como es posible observar, existe una tendencia similar en la evolución de las tres primeras variables consideradas. Por tanto, es de esperar la existencia de una relación de largo plazo que las vincule. Por otro lado, la evolución de la tasa de IVA presenta una tendencia diferenciada, y a priori, no cabria esperar que forme parte de dicha relación. De comprobarse la existencia de una relación de largo plazo, en base al modelo planteado en la ecuación (5), es de esperar que los coeficientes correspondientes que surjan de la estimación, presenten los siguientes signos: a) λ = (γ - δ *ε )> 0: Se espera que el crecimiento en el nivel de actividad genere una mayor recaudación por el aumento en el nivel de transacciones (γ>0), así como por una disminución de los montos evadidos (ε <0)23. 23 La relación entre el crecimiento del producto y los niveles de evasión agregados, ha sido planteada en el capítulo anterior, en base a Serra (1991).


21

b) θ = (-δ *ω ) >0: Se espera que la mejora en la gestión de la Administración Tributaria genere una reducción de la evasión (ω<0), afectando en forma positiva a la recaudación. c) ϕ = (β - δ *φ) ≥ <0: Se espera que el incremento en la tasa del impuesto, al aumentar el costo de cumplimiento, genere un incentivo a incrementar los niveles de evasión (φ>0)24. No obstante, no es posible determinar a priori, el efecto directo de un incremento en la tasa sobre los niveles de recaudación, ya que si las tasas impositivas ya son elevadas su incremento podría generar efectos negativos sobre la misma (β indeterminado)25.

VI.2. Procedimiento de estimación La metodología utilizada consiste en el análisis de cointegración y la posterior modelización a través de un Vector con Mecanismos de Corrección de Error. La relación de largo plazo es analizada tomando en consideración la posible influencia del Producto Bruto Interno y la gestión de la Administración Tributaria sobre la recaudación, en tanto que en la dinámica de corto plazo se considera adicionalmente a la tasa del impuesto26. La relación entre la recaudación y sus determinantes fue analizada para el período comprendido entre el primer trimestre de 1982 y el último de 2003, a través de la utilización de datos trimestrales. Como fuera mencionado, la base del impuesto es aproximada a través del PBI, por lo cual se utilizan estadísticas de Índice de Volumen Físico, publicadas por el Banco Central del Uruguay. Como aproximación a la gestión de la Administración Tributaria, se utiliza el gasto ejecutado por dicha institución, que surge de los anuarios de DGI. Ambas variables son expresadas en términos reales. Finalmente, para cuantificar la incidencia de las variaciones de la alícuota del impuesto sobre la recaudación, se utiliza la tasa básica, dado que la misma es responsable de más del 90% de la recaudación del impuesto. Las variables son expresadas en logaritmos, por lo cual los coeficientes hallados pueden interpretarse como elasticidades. No obstante, la tasa del impuesto no se toma en logaritmos, debido a que su evolución presenta una tendencia determinística. Por tanto, es posible considerar una transformación de la misma, de modo de incluirla en el modelo (t’). El Test de Raíces Unitarias (Augmented Dickey Fuller (ADF)) indica que las variables a incluir en la relación de largo plazo son integradas de primer orden.

24 Con respecto a este punto cabe señalar que si bien los análisis teóricos no permiten arribar a una conclusión definitiva sobre la relación entre ambas variables, la evidencia empírica indica que esta relación es negativa. 25 El análisis del efecto de la tasa sobre los niveles de recaudación se representa en la relación teórica conocida como Curva de Laffer. 26 Considerando la evolución observada de la tasa del impuesto, se intuye que su evolución no se vincula a de la del resto de las variables en el largo plazo. Igualmente, se testeó la existencia de una relación de cointegración entre el PBI, la recaudación, el gasto de la Administración y la tasa. Los resultados obtenidos confirman que esta última variable no integra dicha relación. En base a esto, se re-estimó el modelo considerando la tasa de IVA únicamente para la dinámica de corto plazo.


22

Cuadro VI.1- Test de Raíces Unitarias: ADF

Variables Valor del estadístico en niveles Rech al 95% Valor del estadístico

primera diferencia Rech al 95%

Log(Rec) -1,812 No -4,029 Si( 4 lags con constante) ( 3 lags , sin cte.ni tend)

Log(PBI) -1,684 No -2,629 Si( 8 lags con constante) ( 7 lags, sin cte.ni tend)

Log(GDGI) -1,825 No -3,13 Si( 5 lags con constante) ( 4 lags, sin cte ni tend)

ADF Ho: Existencia de raíces unitarias

La cantidad de rezagos fue elegida en base al criterio de Akaike (AIC). Al ser las tres variables integradas de primer orden, es posible plantear la existencia de una relación de cointegración. De este modo, es posible tomar dicha relación en el largo plazo, ya que la misma resulta estacionaria. En tanto que en el corto plazo, resulta necesario considerar las series en primeras diferencias. En segundo lugar, y a los efectos de determinar la existencia de relaciones de equilibrio de largo plazo entre las tres variables, se realiza el Test de Cointegración de Johansen. En la especificación utilizada, se incluye un término constante, y en forma irrestricta, variables dummies estacionales centradas e intervenciones correspondientes a acontecimientos anómalos. A través del mismo, es posible estimar la siguiente relación: Log (Rec) = 6,086 + 0,536Log(PBI) + 0,572Log(GDGI) Los estadísticos de traza y máximo autovalor no permiten rechazar la hipótesis nula de existencia de una relación de cointegración al 99% de confianza, lo cual indica que las trayectorias de largo plazo de las tres series consideradas son explicadas por dos tendencias de largo plazo.

Cuadro VI.2- Resultados del Test de Johansen

Ho Autovalor Traza

r = 0 0,331 46.841**r = 1 0,128 15,386r = 2 0,058 4,691

(**) Significativo al 1%. De acuerdo al criterio de Akaike (AIC) se eligieron 2 retardos para la estimación del modelo.

Una vez que se ha determinado la existencia de una relación de cointegración, se realizan los contrastes de exclusión de modo de determinar si algunas de las variables del modelo está ausente en dicha relación. El resultado encontrado indica que todas las variables consideradas forman parte de la relación de equilibrio de largo plazo. Se investiga a su vez, la exogeneidad débil de las variables. Si una variable es débilmente exógena, ésta no se ajusta endógenamente dentro de la relación de equilibrio, es decir, no reacciona ante desviaciones de la relación de largo plazo. Tanto el PBI como la gestión de la Administración Tributaria resultan débilmente exógenas, por lo cual se re estima el modelo imponiendo las condiciones de exogeneidad, obteniendo los siguientes resultados27.

27 A los efectos de esta estimación, es suficiente que las variables resulten exógenas débiles. Sin embargo, de realizar proyecciones, se debería exigir la condición de exogeneidad fuerte.


23

Log (Rec)t = 6,05 + 0,58Log(PBI) t + 0,55Log(GDGI) t Dada la similitud entre los coeficientes del PBI y del gasto de la DGI, se realiza el contraste de homogeneidad de los mismos. El test realizado no permite rechazar la hipótesis de igualdad entre ambos coeficientes, lo cual indica que ambas variables tienen igual incidencia sobre los montos recaudados. Los resultados de los tests realizados, se presentan en el Anexo I. La ecuación es re-estimada, tomando en consideración, tanto las restricciones de exogeneidad como de homogeneidad entre las variables explicativas. Finalmente, se llega a la siguiente relación de largo plazo, sobre la cual se interpretan los resultados: Log (Rec)t = 6,11 + 0,56Log(PBI) t + 0,56Log(GDGI) t Con relación a la dinámica de corto plazo, las variables son consideradas en primeras diferencias, de modo de contar con series estacionarias. De este modo, es posible interpretar la forma en que las variaciones de las mismas se relacionan entre sí. En la dinámica de corto plazo resultan significativas: la variación en el PBI, los cambios en el presupuesto de la DGI y las variaciones en la tasa del impuesto. En dicha modelización se incluyeron variables dummies estacionales y se realizaron intervenciones para corregir valores atípicos28.

VI.3. Interpretación de los resultados VI.3.1- Relación de Equilibrio En base a la relación de equilibrio estimada, es posible concluir que la recaudación de IVA está determinada en el largo plazo por la evolución de la gestión de la DGI y el nivel de actividad de la economía. Una segunda conclusión (derivada del test de homogeneidad) indica que la importancia de ambas variables exógenas (PIB y gestión de la DGI) resulta similar a los efectos de incrementar la recaudación. Los coeficientes estimados en el vector de cointegración indican que incrementos en la tasa de crecimiento del producto se trasladan a la recaudación en una tasa de 56%. Igual incidencia se deriva de la gestión de la DGI. A su vez, se confirma el signo esperado de los coeficientes. Con relación a la Administración, el análisis pone de relieve la importancia que la misma tiene sobre la recaudación. En este sentido, frente a la necesidad de incrementar esta última, la mejora en la gestión de la Administración Tributaria constituye una herramienta de suma utilidad. Como ha sido planteado, la incidencia del funcionamiento de la DGI sobre la recaudación se debe al efecto indirecto a través de la reducción de la evasión (δ *ω). Por tanto, se reafirma la hipótesis de que la reducción de esta última resulta una alternativa recomendable para incrementar los ingresos tributarios. La reducción del presupuesto de DGI durante los últimos años resulta poco deseable a la luz de los resultados obtenidos. Considerando que durante 2003 el presupuesto ejecutado por DGI ascendió a 15,6 millones de dólares aproximadamente, y la recaudación por concepto de IVA fue de aproximadamente 950 millones de dólares, y en base a los coeficientes obtenidos por medio de la estimación econométrica, es posible afirmar que un incremento en la ejecución presupuestal de tan sólo un dólar genera un incremento en la recaudación del impuesto de 34 dólares. De este análisis se desprende que al Estado le resultaría “rentable” incrementar el presupuesto de DGI. Cabe señalar, sin embargo, que al haber tomado el gasto ejecutado por DGI como aproximación a la

28 Las intervenciones son realizadas en las siguientes fechas: 1984.02, 19(85.02, 1986.01, 1992.01, 1997.01, 2002.01, 2002.03 y 2003.04.


24

eficiencia en su gestión, dicho incremento se encuentra sujeto a que el mismo se traduzca en mayores niveles de eficiencia. Es preciso señalar que si bien se estimó una relación de largo plazo entre la recaudación y el gasto de DGI, sería de esperar que para niveles altos de gasto esta relación tienda a disminuir, ya que es razonable suponer que bajo dichas condiciones comenzarían a actuar rendimientos decrecientes en la gestión de la Administración. No obstante, considerando que los niveles actuales de gasto resultan insuficientes, la DGI estaría aún muy lejos de esta situación. VI.3.2- Dinámica de corto plazo A partir de la estimación se observa que las variaciones en la recaudación pasada, la variación en el PBI, los cambios en el presupuesto de la gestión de la DGI y las variaciones en la tasa del impuesto, resultan significativas para explicar la dinámica de corto plazo; es decir la forma en que las variables se mueven en torno a la relación de equilibrio. De la estimación surge que los valores pasados de la recaudación inciden en la recaudación presente, con un rezago de un trimestre. Con relación al gasto de DGI, éste incide de forma importante en la recaudación (con un coeficiente de 0,48). Los incrementos en el presupuesto de la Administración, al igual que en el largo plazo, generan incrementos considerables en la recaudación que se materializan dos trimestres después de efectuado el incremento. Es preciso señalar, que las variaciones en la tasa del impuesto inciden de forma negativa sobre la recaudación. Dicha incidencia es reducida, ya que presenta un coeficiente de tan sólo 6%. Por tanto, se deriva que incrementos en la tasa no se traducen en mayores montos de recaudación, limitando la validez de este instrumento. A su vez, dado que la tasa del impuesto forma parte únicamente de la dinámica de corto plazo, se deduce que modificaciones en la misma generan efectos solamente en el corto plazo. Finalmente, el modelo estimado permite afirmar que la velocidad de ajuste de la recaudación a su relación de equilibrio, es superior al 40%. Esto implica que si en un período la variable se aparta de la tendencia de largo plazo como consecuencia de un shock externo, en el trimestre siguiente la misma comienza a retornar a dicha tendencia a una velocidad de ajuste superior al 40%. En otras palabras, la recaudación alcanaza nuevamente su nivel de equilibrio, en un período menor a tres trimestres.


25

VII. CONCLUSIONES En Uruguay existe la preconcepción generalizada de que los niveles de evasión fiscal son elevados. Dicha concepción y el contexto macroeconómico actual, en el cual las posibilidades de financiamiento público están limitadas, motivaron el planteo de las siguientes interrogantes: ¿Es elevada la evasión impositiva? Si lo es, ¿constituye una “válvula de escape” a una presión fiscal que luce comparativamente excesiva? Dar respuesta a estas interrogantes fue el principal objetivo de este trabajo. Con dicho objetivo, mediante la utilización del Método del Consumo se estima que la tasa de evasión promedio en el IVA es de 35% entre 1995 y 2001. A su vez, mediante la aplicación del Método de la Producción se determina una tasa de evasión en el año 2000 cercana al 40%. De este modo se pone en evidencia la magnitud del incumplimiento fiscal. Una tasa tan elevada es respuesta a la conjunción de factores de índole social, institucional, política, cultural y económica. Dentro de los mismos se destacan las características del sistema tributario, de la Administración Tributaria y del impuesto analizado. El continuo establecimiento de nuevos impuestos, así como la ampliación de las bases o de las tasas de tributos preexistentes, ha determinado que actualmente el sistema tributario nacional se caracterice por la existencia de una amplia variedad de impuestos de los cuales sólo unos pocos generan la mayor parte de la recaudación. A su vez, en este estudio se comprueba que la carga tributaria que recae sobre los agentes es excesiva, afectando la conducta de los agentes a la hora de evaluar sus opciones de cumplimiento fiscal. La tasa del Impuesto al Valor Agregado ha sido incrementada progresivamente, y desde su implementación constituye la más elevada entre los países de América Latina. La forma en que el impuesto ha sido implementado en el país, con la existencia de más de una tasa y de una amplia gama de exoneraciones, determina un elevado grado de complejidad. Ambas características constituyen incentivos directos a la evasión. A su vez, el análisis de la gestión de la Dirección General de Impositiva permite concluir que dicha institución cuanta con recursos limitados para gestionar y controlar más de veinte tributos, de los cuales solamente uno reporta el 50% de la recaudación. El régimen de personal vigente, la escasa inversión y la carencia de recursos para el adecuado manejo de la información, constituyen las principales limitaciones que afectan la gestión de la institución, reduciendo su capacidad para controlar el cumplimiento. Este hecho se ve acentuado por la prociclicidad de las asignación presupuestal. La percepción de estas debilidades por parte de los contribuyentes, constituye un incentivo adicional para “engañar” a una institución con notorias debilidades. Precisamente, la estimación de la relación de equilibrio de largo plazo entre la recaudación, el producto y la gestión de la Administración Tributaria confirma la relevancia de ésta última. En este sentido, incrementos en el presupuesto asignado a DGI reducen la evasión incidiendo sobre la recaudación, con la misma incidencia que tendría el incremento del producto bruto interno; siempre y cuando los recursos adicionales sean usados para mejorar la gestión de la institución. En base a este diagnóstico, era de esperar la obtención de elevadas tasas de evasión fiscal. De hecho, la tasa de evasión estimada implica que el Estado dejó de recaudar, en el período comprendido entre 1995 y 2001, un monto superior a los 800 millones de dólares promedio anuales. Este resultado, junto a las restricciones de financiamiento público que enfrenta el país, reafirman la relevancia de la reducción del incumplimiento fiscal, como herramienta para incrementar los recursos del Estado. No obstante, hasta el momento, el análisis de la evasión impositiva a nivel nacional ha recibido poca importancia, tanto en el ámbito académico como desde las esferas políticas. La cuantificación de los montos de evasión, al igual que la comprensión de sus determinantes constituye un punto de partida.


26

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29

ANEXO I. ESTIMACIONES ECONOMÉTRICAS

Estimación de la capacidad tributaria y Esfuerzo Fiscal A los efectos de analizar la capacidad tributaria de los países de América Latina, se seleccionó una muestra de 17 países, para los cuales se contó con observaciones correspondientes al período 1990 – 2000, de frecuencia anual. El modelo planteado es el siguiente: Ln(T/Yit )= α0+ β1Ln(YPCit) + β2Ln(XMit) + β3(Popit) + β4Ln(Agit) + β5Ln(Indit) +β6tend+ µit Donde:

• Ln: indica que las variables son tomadas en logaritmos • T/Y: es el ratio de recaudación sobre producto • α0: término constante para el conjunto de países • YPC: es el ingreso per capita corregido por la paridad de poderes de compra • XM: es la suma de exportaciones más importaciones expresadas como porcentaje del

PBI • Pop: indica la tasa de crecimiento de la población • Ag: es la participación del valor agregado agropecuario en el PBI de la economía • Ind: indica la participación del producto de la manufactura en el PBI de la economía • tend: es un componente de tendencia temporal • µit: es el término de error • i: indica países y t indica tiempo

Las fuentes de los datos utilizados en la estimación corresponden a:

• Recaudación sobre PBI: Estadísticas Financieras Internacionales (IFS). FMI • Tasa de crecimiento de la población: World Bank Database Indicators (WDI) • Coeficiente de apertura: calculado a partir de datos de participación en el producto de

exportaciones e importaciones de WDI. • Participación de la Agricultura en PBI: WDI • Participación de la Industria en PBI: WDI • PBI per cápita basado en Paridad de Poderes de Compra: World Economic Outlook

WEO- FMI. La especificación a través de efectos fijos presume que existen ciertas características propias de los países no recogidas por las variables explicativas e incorrelacionadas con la perturbación. La especificación randómica supone que las características específicas de los países son de carácter aleatorio para cada país. A los efectos buscados en este trabajo sería de esperar la existencia de efectos fijos, los cuales corresponderían a características tales como factores culturales, restricciones institucionales y legales, la situación política, gestión de las Administraciones Tributarias, entre otros. Pese a esta intuición, se realizó el Test de Hausman para verificar la existencia de efectos individuales fijos. Los resultados obtenidos se presentan en el siguiente cuadro:


30

Cuadro A.1- Test de Hausman29

Efectos Fijos Efectos randómicos Diferencia

log(Ag) 0,345 0,164 0,181log(Ind) 0,273 0,314 -0,041log(XM) 0,187 0,116 0,071log(YPC) 0,204 0,499 -0,295Pop 0,723 0,599 0,124tend 0,033 0,015 0,018Chi-cuadrado 27,34Prob 0,0001

CoeficientesHo: Diferencia de los coeficientes no sistemática

Variable

Los resultados permiten rechazar la hipótesis nula con un 99% de confianza. En base a estos resultados, se estima el modelo mediante la modelización de efectos fijos, obteniéndose estimadores “within gruop”(BWG). De este modo fue posible obtener estimaciones consistentes de los parámetros del modelo:

Cuadro A.2- Estimación del modelo

Fixed-effects (within) regression Nr.observations 181Group variable (i): pais Nr of groups 17

within 0,3738 Min 5between 0,0633 Avg 10,6overall 0,0249 Max 11corr(u_i, Xb) -0,8322 F(6158) 15,72

LRec_pbi Coeficientes P>t [95% Conf. Interval]

log(Ag) 0,345 0,022 0,051 0,638[0,148]

log(Ind) 0,273 0,068 - 0,02 0,567[0,148]

log(XM) 0,187 0,063 - 0,01 0,384[0,099]

log(YPC) 0,204 0,351 - 0,227 0,636[0,218]

Pop 0,724 0 0,532 0,916[0,097]

Tend 0,33 0 0,013 0,053[0,01]

_cons -3,046 0,14 - 7,098 1,006[2,051]

Sigma_u 0,631Sigma_e 0,159rho 0,94

Obs per groupR-sq:

(Los valores entre paréntesis son los desvíos estándar) Los signos de las variables estimadas han sido los esperados, a excepción de la participación de la agricultura en el PBI. Posteriormente, se calculó el índice de Esfuerzo Fiscal, tanto para Uruguay como para el resto de los países, mediante el cociente entre la recaudación efectiva y capacidad tributaria. 29 El Test de Hausman permite contrastar la existencia de correlación entre los regresores y los parámetros individuales. La comprobación de correlación entre ambas variables, implicó la utilización de estimadores “Within Groups”, los cuales resultan consistentes, bajo la existencia de efectos no aleatorios.


31

Se realizó una estimación considerando rezagos de la variable dependiente, de modo de considerar la existencia de inercia en la evolución de dicha variable30. La especificación no resultó en un mejor ajuste del modelo. Pese a este resultado, en la estimación estática se incluyó una variable de tendencia, para reflejar el componente tendencial en la evolución de la recaudación como porcentaje del producto. Dicha variable resultó ampliamente significativa.

Cuadro A.3- Índice de Esfuerzo fiscal

PaísEsfuerzo

Fiscal promedio

PaísEsfuerzo

Fiscal promedio

Uruguay 1,707 Venezuela 0,953Brasil 1,525 Paraguay 0,912Argentina 1,209 Costa Rica 0,886Panamá 1,141 Colombia 0,835Chile 1,118 El Salvador 0,832Perú 1,1 Nicaragua 0,831México 1,074 Bolivia 0,816Ecuador 1,051 Guatemala 0,638Rep. Dominican 0,982 Total 1,035

Finalmente se obtuvieron los coeficientes estimados del efecto individual para los 17 países de la muestra. El procedimiento aplicado, permite obtener estimaciones insesgadas de los efectos individuales. A través de dichos efectos es posible cuantificar la incidencia que, sobre la capacidad tributaria, generan las características específicas de cada país, las cuales no resultan recogidas por el resto de las variables explicativas. Estimación de los determinantes de la recaudación

Cuadro A.4- Fuente de las variables utilizadas

Variable Definición Fuente

Rec Recaudación real de IVA Anuario de DGI, deflactado por IPC

PBI PBI real Banco Central del Uruguay

GDGIGasto de DGI, en términos

reales

Anuario de DGI, deflactado por promedio ponderado de IPC e IMS

públicoTasa Tasa Básica DGI

Para realizar el análisis econométrico se desarrollaron los siguientes pasos:

1- Análisis del orden de integración de las series, mediante la realización del Test de Raíces Unitarias Augmented Dickey Fuller (ADF). Al utilizar series de tiempo, se asume que los datos son no estacionarios y por lo tanto es necesario encontrar la relación de cointegración estacionaria para evitar el problema de regresiones espúreas. Por tal motivo, se analiza el orden de integración de las series, a través del ADF. Dependiendo de cada serie, se incluye al realizar el test, una constante o tendencia determinística.

30 El método empleado fue el desarrollado por Arellano y Bond (Arellano, 2003)


32

Dicho test fue realizado para la recaudación, el PBI y el gasto de la DGI, determinándose que las tres son integradas de primer orden. Esto implica que las series en niveles no son estacionarias, en tanto la primera diferencia de las mismas si lo es.

Cuadro A.5- Análisis del orden de integración de las series

Variables Valor del estadístico en niveles Rech al 95% Valor del estadístico

primera diferencia Rech al 95%

Log(Rec) -1,812 No -4,029 Si( 4 lags con constante) ( 3 lags , sin cte.ni tend)

Log(PBI) -1,684 No -2,629 Si( 8 lags con constante) ( 7 lags, sin cte.ni tend)

Log(GDGI) -1,825 No -3,13 Si( 5 lags con constante) ( 4 lags, sin cte ni tend)

ADF Ho: Existencia de raíces unitarias

2- Dado que las series resultan no estacionarias e integradas de primer orden, se plantea el

análisis de cointegración con las series en niveles. Para analizar la existencia de cointegración, se realiza el Test de Johansen, el cual permite a su vez, estimar los vectores de cointegración. En la especificación utilizada para realizar el Test de Johansen, se incluye un término constante (cuando éste es significativo) y en forma irrestricta variables dummies estacionales centradas e intervenciones correspondientes a acontecimientos anómalos.

Cuadro A.6- Test de Cointegración

Ho Autovalor Traza

r = 0 0,331 46.841**r = 1 0,128 15,386r = 2 0,058 4,691

(**) Significativo al 1%. De acuerdo al criterio de Akaike (AIC) se eligieron 2 retardos para la estimación del modelo.

3- Luego de establecida la existencia de relaciones de largo plazo, se especifica el modelo

como un Mecanismo de Corrección de Error, donde las relaciones de largo plazo son incluidas como término de corrección de error. El VECM planteado es el siguiente:

∆Ln(Rect)= µi + Σ j=1…pαij∆Ln(PBI)t - j +Σ j=1…p βij∆Ln(GDGI)t - j Σ j=1…p χij∆(Tasa)t - j + ΠXit – k + Γ Dt + εt,

Donde: • µi: es el término constante • Σ j=1…pαij∆Ln(PBI)t - j +Σ j=1…p βij∆Ln(GDGI)t - j Σ j=1…p χij∆(Tasa)t-j:

representa la dinámica de corto plazo del modelo • Π X it – k: representa el término de corrección de error • X it – k: representa las relaciones de cointegración halladas previamente • Γ Dt: es el conjunto de variables dummies • εt, ≈ N(0,σ2)

4- Finalmente se realizan Test de validación del modelo.


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a. Test de exclusión: A través de los test de exclusión se prueba que las variables incluidas en el modelo formen parte de la relación de cointegración, es decir, de la relación de largo plazo. Con este objetivo se prueba la significación de los coeficientes β de la matriz Π. El rechazo de la hipótesis nula (Ho:β = 0) implica que la variable forma parte de la relación de equilibrio.

Cuadro A.7- Test de exclusión

VariableValor del estadístico Probabilidad Rech Ho

Dlog(Rec) 18,524 0.000017** SiDlog(PBI) 4,169 0,041149* SiDlog(GDGI) 6,338 0,011814* Si

Contraste de exclusión (Ho:b = 0)

(*) Significativo al 1%. (**) Significativo al 1%.

b. Test de exogeneidad débil: A su vez, se investiga la exogeneidad débil de las variables. Para ello se testea si los coeficientes de la matriz de cointegración resultan significativamente distintos de cero (Ho: α = 0). Si un variable es débilmente exógena, ésta no reaccionará ante desviaciones en las relaciones de largo plazo, por lo cual no se ajustará al equilibrio, aunque forme parte de la relación de largo plazo. El contraste de exogeneidad débil puede realizarse a partir del estadístico de razón de versosimilitud entre el modelo restringido y el no restringido.

Cuadro A.8- Test de exogeneidad débil

VariableValor del

estadístico Probabilidad Rech Ho Dlog(Rec) 23,474 0.000001(**) SiDlog(PBI) 0,883 0,347 NoDlog(GDGI) 0,007 0,933 No

Contraste de exogeneidad débil (Ho:α = 0)

(**) Significativo al 1%.

c. Contraste de homogeneidad: A través del mismo, es posible testear la igualdad

entre coeficientes. En el modelo se planteó la hipótesis de igualdad entre el coeficiente correspondiente al PBI y el correspondiente al gasto de la DGI (Ho: β1=β2). Dicha hipótesis no pudo ser rechazada.

Cuadro A.9-Test de homogeneidad

VariableValor del estadístico Probabilidad Rech al 99%

log(PBI)log(GDGI)

Contraste de homogeneidad (Ho: β1LogPBI = β2Log(GDGI))

0,04 0,84 No

5- Dado que no se realizan predicciones, no es necesario testear la condición de

exogeneidad fuerte. Una vez realizados los Test de validación se re-estima el modelo, imponiendo las condiciones halladas.

El modelo restringido finalmente obtenido es el siguiente: Log (Rec)t = 6,11 + 0,56Log(PBI) t + 0,56Log(GDGI) t


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ANEXO II. ESTIMACIÓN DE LA EVASIÓN En el presente anexo se describe en forma detallada la metodología utilizada en la estimación de la evasión, resaltando los supuestos realizados, así como las principales dificultades encontradas en la aplicación de la misma. II.1- Estimación de la evasión por el Método de la Producción La estimación de la evasión está condicionada por la disponibilidad y calidad de la información, así como por la reglamentación del impuesto en el país. En Uruguay no se dispone de información directa para determinar las ventas exentas y las compras de insumos intermedios y bienes de inversión utilizados para producir bienes y servicios exentos, por lo cual estas magnitudes son estimadas a través del cálculo de la tasa efectiva y el factor gravado para cada actividad de la Matriz de Contabilidad Social (MCS). La MCS utilizada para la estimación de la recaudación potencial es la realizada por el Departamento de Economía de la Facultad de Ciencias Sociales. La misma fue realizada de modo que su información a nivel agregado coincida con la de Cuentas Nacionales. Las actividades productivas de la economía (conformadas por ramas a 4 dígitos de la Clasificación Industrial Uniforme- CIIU) se clasifican en 30 actividades. A su vez, la MCS provee información para 36 bienes y servicios. Los datos disponibles de recaudación real a nivel sectorial incluyen los certificados de devolución a los exportadores. A nivel agregado, se cuenta con datos de recaudación previo a la devolución, y una estimación del monto de certificados de devolución a los exportadores, para el período comprendido entre los años 1998 y 2001. En ambos casos, la información incluye la recaudación por importaciones. a) Estimación de los débitos potenciales Los débitos de cada sector surgen del producto del valor bruto de producción, neto de exportaciones, por la tasa efectiva. Las exportaciones son descontadas dado que son gravadas a tasa cero. Se agregan a los débitos el impuesto generado por las importaciones. Para calcular la tasa efectiva (χi) se desagrega cada actividad (i) de la Matriz, obteniendo ramas de producción a 4 dígitos asociadas a la CIIU. A cada una de estas ramas se le asigna la tasa legal de IVA correspondiente (χij), en base a lo establecido en la reglamentación tributaria. Una vez que se ha adjudicado a cada rama la tasa correspondiente, se calcula la tasa efectiva de la agrupación (χi). Para calcular esta tasa se pondera la alícuota de cada rama a 4 dígitos por el peso de la misma en el valor bruto de producción de la actividad. Dado que las exportaciones están gravadas a tasa cero, se considera que el mejor ponderador es el valor de las ventas en el mercado interno, no obstante esta información sólo está disponible para la industria manufacturera. Por tal motivo, en el caso de la industria manufacturera se pondera a través de las ventas en plaza, en tanto para el resto de las actividades se utiliza como ponderador el valor bruto de producción. Los ponderadores son calculados en base a los datos del Censo Industrial del año 1997, publicado por el Instituto Nacional de Estadística (INE). En algunos casos a una rama a 4 dígitos le corresponde más de una tasa de IVA. En dichos casos, al no existir información disponible que permita realizar un promedio ponderado, en general, se toma el promedio simple de las tasas correspondientes. Dada la escasa participación de estas ramas este supuesto no afecta seriamente la tasa efectiva obtenida para la actividad.


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Existen ciertas ramas a 4 dígitos cuya importancia relativa determinan la necesidad de realizar un análisis más detallado para determinar su tasa efectiva. La tasa efectiva para cada una de estas ramas es determinada en forma independiente, la cual se detalla a continuación.

• Lácteos: el cálculo de la tasa efectiva requiere tomar en consideración que la leche se encuentra exenta del pago del impuesto, en tanto el resto de los productos está gravado. Para la estimación de la tasa efectiva se calculó (a partir de información de la Oficina de Programación y Política Agropecuaria) la participación del valor bruto de producción de la leche en el valor bruto de producción de los principales productos de la actividad. De este modo, se halló un ponderador del peso de las ventas exentas en el total.

• Frigoríficos: venden bienes gravados a 14% y a 23%. El cálculo de la tasa efectiva se realizó desagregando el valor de las ventas internas de la rama en agrupaciones a 5 dígitos de desagregación: matanza de ganado, preparación y conservación de carnes y matanza, preparación y conservación de aves (en base a datos del INE de 1997). A cada una de estas agrupaciones se asignó la tasa de IVA correspondiente, la cual fue ponderada por el peso de la agrupación en el valor de las ventas internas de la rama de actividad a 4 dígitos, obteniendo la tasa efectiva.

• Sistema Financiero: en base a la metodología de Cuentas Nacionales, el sistema financiero comprende los bancos; la actividad de seguros; y otros. A cada una de estas agrupaciones se asignó la tasa de IVA correspondiente. A través de consultas a informantes calificados se estableció que el 95% de la actividad de los bancos se encuentra exonerada del pago de IVA. Dentro de los seguros, se encuentran exentas las primas por seguro de invalidez y fallecimiento. La agrupación Otros se consideró toda exenta. Luego de asignar la tasa de IVA correspondiente, se ponderó la participación en el valor bruto de producción de cada una de estas ramas en el valor bruto de producción de la actividad del año 1997.

• Refinería: hasta el 30 de diciembre de 2002 de la producción de la refinería solamente se encontraba gravada por IVA el fuel oil y el supergas31. A través de información proporcionada por la Administración Nacional de Combustible, Alcohol y Pórtland (ANCAP) se obtuvo la participación en las ventas al mercado interno de estos dos productos en las ventas totales al mercado interno. A partir de esta información se pudo calcular la tasa efectiva.

La tasa efectiva de cada actividad se multiplica por el valor bruto de producción, neto de exportaciones, obteniendo el monto que dicha actividad debió pagar por concepto del IVA generado por sus ventas. Dado que los valores brutos de producción están expresados a precio de mercado, incluyen IVA, por lo tanto éste debe ser descontado. El procedimiento utilizado para la estimación del IVA importaciones (IVAM) es igual al usado anteriormente, lo cual implica multiplicar las importaciones por la tasa efectiva correspondiente (φi). Dado que la información disponible de importaciones se encuentra desagregada en base al tipo de bien que se importa, para asignar a cada sector de actividad el IVA pagado por sus importaciones se consideró la importación de bienes competitivos con su producción. La realización de este procedimiento puede afectar la estimación del IVA potencial a nivel sectorial, sin embargo, no genera efectos sobre la estimación de la evasión agregada32. De este modo el IVAM potencial para cada actividad es calculado como: IVAMi = φiMi 31 A partir del 21.02.2003 el gas oil pasa a estar gravado a tasa mínima. 32 A su vez, se debe considerar que el adicional que pagan las importaciones, se abona adelantado al resto del IVA. Este hecho sólo genera un efecto financiero para las empresas, sin generar efectos reales. El tratamiento otorgado a las importaciones en el método de estimación, no resulta afectado por la existencia de este adelanto.


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Donde Mi son las importaciones del sector expresadas en valores CIF. Dado que los datos de importaciones de la MCS incluyen aquellas que se encuentran en Admisión Temporaria, éstas son descontadas, en base a la información proporcionada por el Laboratorio Tecnológico del Uruguay (LATU). Tomando en consideración la tasa vigente y el adicional se calcula la tasa efectiva para cada grupo de importaciones, siguiendo el mismo procedimiento que en el caso de la producción nacional, pero tomando como ponderador el peso de las importaciones de cada bien o servicio sobre las importaciones de la agrupación. b) Estimación de los créditos potenciales En términos generales, el crédito potencial de cada sector queda determinado por el consumo intermedio y la inversión utilizados para producir bienes y servicios gravados destinados al mercado interno y aquellos utilizados para producir bienes y servicios que se exportan. CRi = ((CIi – CEi – CIei) + (Ki – KEi – Kei))*t = αi CIi*λi + (1-αi)βiCIi*λi + αi*(Ki – KEi)*t + (1-αi) *β’*(Ki – KEi)*t Donde el significado de cada variable ya ha sido explicado. Los datos de recaudación real disponibles a nivel sectorial, no descuentan los certificados de crédito por devolución de IVA a los exportadores. Para el conjunto de la economía se obtuvo una estimación del monto de certificados de crédito generados por devolución de IVA, para el entre 1998 y 200133. Disponer de esta información permite descontar dichos certificados de la recaudación real, otorgando mayor precisión a la comparación con la recaudación potencial. No obstante, no existe información que permita cuantificar el monto de IVA compras utilizado en la producción de exportaciones que es utilizado para descontar del pago de otros impuestos. Por tal motivo, la tasa de evasión hallada está subestimada, aunque es de esperar que la subestimación provocada por este motivo sea poco relevante, dado que el monto de IVA compras utilizado para reducir el pago de otros impuestos, es de escasa significación34. b.1) Crédito por consumo intermedio Dado que los datos de la MCS incluyen IVA, el primer paso consiste en determinar los valores de consumo intermedio sin IVA. Para esto se toma el consumo intermedio de cada actividad y se multiplica por el factor 1/(1+ tasa), tomando como tasa la del sector de origen del consumo. El segundo paso, consiste en determinar la proporción de bienes y servicios utilizados para producir bienes destinados al mercado interno y la proporción destinada a exportar. Dado que no existe información sobre la proporción de consumo intermedio destinada a la producción de exportaciones, este valor fue aproximado a través del factor (1-αi). Donde αi surge del cociente entre las exportaciones y el valor bruto de producción de cada actividad. La desagregación del consumo intermedio a través del uso de este factor, implica la realización de un supuesto de proporcionalidad, ya que se está suponiendo que la proporción de consumo intermedio destinada a producir bienes que se exportan, es igual a la participación de las exportaciones en la producción del sector.

33 Información proporcionada por DGI. 34 En base a información provista por informantes calificados, este hecho responde a que las empresas pequeñas, tienden a no solicitar certificados, dado que dicha solicitud acarrea una inspección por parte de DGI. Por otro lado, las empresas de mayor tamaño, tienden a solicitar certificados que son utilizados para el pago a proveedores.


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El siguiente paso consiste en determinar la proporción de bienes y servicios utilizados en la producción de bienes y servicios gravados destinados al mercado interno (βi). Al no existir información disponible con relación al uso que cada sector hace de su consumo intermedio, se realiza un nuevo supuesto de proporcionalidad; en este caso entre ventas gravadas y consumo intermedio utilizado para su producción. De este modo, para un sector que vende el 50% de su producción gravada, se supondrá que utilizó el 50% de su consumo intermedio en la producción de dichos bienes, y por lo tanto se le asignará un factor gravado (βi) de 0,5. Los sectores cuya producción se encuentra exenta tienen un coeficiente igual a cero; en tanto los sectores gravados tienen un coeficiente igual a uno. Cabe aclarar que la producción primaria constituye un caso particular para el cálculo de este factor. Las ventas de dicho sector no pagan IVA, no obstante, aquellos productores que tributan por IRA, tienen la posibilidad de descontar el IVA incluido en sus compras del pago de IRA. En cambio, aquellos productores que tributan por IMEBA no tienen la posibilidad de descontar el IVA compras. Considerando que la mayor parte de los productores tributa por IMEBA y que el IVA incluido en las compras es pequeño (dado que la mayor parte de los insumos y bienes de inversión se encuentra exenta) se asume que el IVA incluido en las compras se transforma en un costo para el total del sector35. Una vez calculado el βi, es posible separar el consumo intermedio interno entre aquel que fue utilizado para producir bienes y servicios gravados (y por lo tanto genera un crédito) y el que fue utilizado para producir bienes exentos. El producto de βi por el consumo intermedio utilizado para producir bienes destinados al mercado interno, permite determinar el consumo intermedio utilizado para producir bienes y servicios gravados. Al agregar este consumo al consumo intermedio utilizado para producir bienes y servicios que se exportan, se obtiene el consumo intermedio que da derecho a crédito. A continuación, es necesario determinar el IVA pagado por ese consumo, lo cual es realizado a través del cálculo de la tasa λi (tasa efectiva pagada por el consumo intermedio de la actividad (i)). Para esto se requiere conocer la estructura de costos de cada sector de actividad; la cual se obtiene de la MCS. Al conocer la estructura de costos, es posible determinar de qué actividad proviene cada bien o servicio utilizado como consumo intermedio, y por lo tanto cuál fue la tasa de IVA pagada por la compra de cada uno de estos bienes. Cada una de estas tasas es multiplicada por el peso de esa compra en el consumo intermedio total de la actividad. La suma de estos factores es la tasa efectiva del consumo intermedio λi . Multiplicando λi por el consumo intermedio que genera crédito (αi*CIi + (1-αi)*βi*CIi), se obtiene el IVA pagado por el consumo intermedio que da derecho a crédito. b.2) Crédito por inversión Para estimar el IVA deducible por la inversión incorporada se debería realizar el mismo procedimiento que con el consumo intermedio. No obstante, la MCS no desagrega los datos de la inversión incorporada por los distintos sectores de actividad. Por lo tanto, se debe recurrir a fuentes de información alternativas. La Encuesta de Actividad Económica del INE provee información sobre la formación bruta de capital fijo incorporada por algunos de los sectores productivos de la economía, los cuales se encuentran más agregados que las actividades de la MCS. Por tal motivo, se reagrupa a las

35 El gas oil constituye el principal insumo del sector agropecuario. Durante el período de estimación, este no se encontraba gravado por IVA.


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actividades de la MCS de modo de poder incorporar los datos de inversión. Las treinta agrupaciones de la MCS son reducidas a nueve sectores de actividad, como se muestra en el siguiente cuadro.

Cuadro B.1-- Reagrupación de los sectores de actividad

Agrupación de Cuentas Nacionales

Actividades MCS Agrupación de Cuentas Nacionales

Actividades MCS

Transporte pasajeros,Agrícola, Resto Transporte,Ganadera, Ferroviario,Forestal Correo,

TelecomunicacionesMinas y Canteras Resto primario Establecimientos Financieros Servicios Financieros

FrigoríficosComercio Mayorista, LácteosComercio Minorista, Arroceras

Hotelería y Restoranes CurtiembresMadera y Papel

QuímicasCerámica

Energía eléctrica, RefineríaGas Bienes Exportables

Agua Bienes ImportablesMercado Interno

Agricultura, ganadería, silvicultura, caza y pesca

Construcción Construcción Servicios y otras actividades

Transporte, almacenamiento y Comunicaciones

Otros Servicios, Hospitales

Industria Manufacturera

Electricidad, gas, agua y servicios sanitarios

Comercio, Restaurantes y Hoteles

Fuente: Elaboración propia en base a datos de Cuentas Nacionales y la MCS El crédito por inversión deducible sólo fue estimado para los sectores para los cuales se dispone información y no para los nueve grupos presentados. La inversión que incorpora el sector agropecuario se encuentra, en su mayoría, exenta del pago de IVA, por lo cual para esta actividad el impuesto pagado por la inversión es prácticamente nulo. Una vez que se han reagrupado los sectores de actividad, se resta de la inversión que realiza cada sector aquella que se encuentra exenta del pago de impuesto. Como aproximación a la inversión exenta se toma la inversión declarada de Interés Nacional (información proporcionada por la Cámara de Industrias del Uruguay). El paso siguiente, consiste en determinar la proporción de esta inversión que fue utilizada en la producción de bienes y servicios gravados destinados al mercado interno, y la proporción utilizada en la producción de bienes que son exportados, para lo cual se utilizan los factores gravados y el factor (1-αi) calculados previamente. Los factores gravados calculados para cada una de las treinta actividades de la MCS son reagrupados en los sectores actuales, hallando los nuevos factores gravados, denominados β’. La reagrupación implica la ponderación de los factores previamente calculados. Como ponderador se utiliza el peso del valor bruto de producción de cada actividad de la MCS que conforman una nueva agrupación, en el valor bruto de producción de esta nueva agrupación. Aplicando el factor gravado a la inversión gravada realizada por cada sector para producir bienes destinados al mercado doméstico, se obtiene la inversión gravada destinada a producir bienes y servicios gravados por las actividades para las cuales se dispone de información. A este monto se agrega la inversión incorporada para producir bienes que son exportados, de modo de obtener la cuantificación de la inversión incorporada que da derecho a crédito. Dado que la inversión gravada se encuentra gravada a una tasa de 23%, el monto de inversión hallado se multiplica por 0,23, y se obtiene el crédito por IVA inversión.


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c) Estimación de la evasión La estimación de la evasión por sector de actividad, requiere la reagrupación de las categorías en las cuales se encuentran desagregados los datos de recaudación real proporcionados por la DGI. Dichos datos se encuentran, originalmente, agrupados en base a una clasificación denominada CIIU – DGI. En la misma, la información se encuentra desagregada en 398 giros. Pese a la conversión de la información a CIIU 3, la información a nivel de DGI no es comparable con la información que surge de la MCS a nivel de actividad. Esto se explica principalmente por la práctica de autodeclaración, que determina que cada empresa decida en qué giro asignarse. Los problemas derivados de la autodeclaración son: a) empresas que realizan más de una actividad se asignan sólo en una; b) empresas mal asignadas intencionalmente para aprovechar exoneraciones; c) errores en la asignación; d) empresas que en los hechos cambiaron de giro y no lo hicieron en la declaración jurada. A estos problemas se suma la diferencia de criterio en la definición de algunos giros en relación a la clasificación CIIU. Estos problemas no se presentan al considerar la información a nivel agregado, por lo cual es posible obtener la tasa de evasión para el conjunto de la economía. La misma es el resultado de la comparación de la recaudación real total, con la recaudación potencial de toda la economía. El dato de recaudación efectiva agregada surge de la suma de los datos de recaudación por giro. La recaudación potencial agregada es calculada a partir de la suma del potencial de los distintos sectores, sin tener en cuenta el crédito por inversión. La no inclusión del crédito por inversión responde a que a nivel sectorial sólo se dispone de datos de inversión para algunos sectores de la economía. No obstante, se dispone del valor de la Formación Bruta de Capital Fijo privada (FBKF) para toda la economía (CCNN). Por lo tanto, para la estimación de la evasión agregada, se recalculan los créditos generados por la inversión, siguiendo el procedimiento utilizado a nivel sectorial, pero tomando como base la FBKF. En este caso, para aproximarse a la inversión gravada se descuenta la Inversión declarada de Interés Nacional y la incorporada por el sector agropecuario36. La comparación de la recaudación neta efectiva por concepto de IVA para el agregado de la economía, con el IVA potencial que surge de la agregación de las actividades consideradas, otorga una estimación consistente de la evasión. Finalmente, es preciso señalar que, dado que la liquidación de IVA en DGI, se realiza en el mes siguiente al que se produce el hecho generador, la recaudación real comparable a los datos de recaudación potencial, debe considerarse con un mes de rezago. Esto implica que el monto de recaudación anual a considerar es el correspondiente a los meses de febrero a enero del año siguiente. II. 2- Estimación de la evasión por el Método del Consumo La estimación a través del Método del Consumo es realizada para el período comprendido entre 1995 y 2001. La elección de dicho período responde a la relativa estabilidad económica del mismo, lo cual lo hace apropiado para medir un fenómeno de características estructurales. A su vez en estos años, no se produjeron importantes cambios ni en la tasa ni en la base del impuesto. Cabe aclarar que el año 1995 es particular, dado que en mayo de dicho año se modificaron las tasas del impuesto. La tasa básica pasó de 22 a 23%, en tanto la mínima se incrementó de 12 a 14%. A su vez, a partir de dicho momento se incluye en la base del impuesto la energía

36 La información sobre el monto de inversión agropecuaria es obtenida de la Ofician de Programación y Política Agropecuaria (OPYPA). www.mgap.gub.uy


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eléctrica37. Estas modificaciones fueron consideradas al calcular la tasa de evasión para dicho año. En términos generales, la estimación del IVA potencial a través del método de consumo, se puede expresar mediante la siguiente ecuación: IVA = CFH*t1 + CFG*t2 + KG*t3 + CIe*t4 + Ke*t5 Donde :

• IVA: es la recaudación potencial de IVA del conjunto de la economía • CFH: es el consumo final de los hogares • CFG: es el consumo del gobierno • KG: es la inversión incorporada por el gobierno • CIe: es el consumo intermedio de los sectores que producen bienes y servicios exentos • Ke: es la inversión que incorporan los sectores que producen bienes y servicios exentos • ti: son las tasas efectivas aplicadas a cada magnitud

A continuación, se presenta el procedimiento llevado a cabo para la estimación del potencial teórico, sobre la base de la ecuación antes planteada. a) Consumo final de los hogares en bienes y servicios gravados El IVA generado por el consumo de los hogares es calculado tomando como base los datos de gasto en consumo final privado que surgen de Cuentas Nacionales para cada uno de los años en estudio. Dado que en la canasta de consumo de los hogares se incluyen bienes gravados a distintas tasas, es necesario calcular una tasa efectiva (t1), que refleje la estructura de consumo de los hogares. A los efectos de la estimación de t1, se utilizaron los microdatos de la Encuesta de Gastos e Ingresos de los Hogares (EGIH)38. En la misma se detalla el gasto que realizan en cada bien y servicio, durante un mes promedio, una muestra representativa de hogares de Montevideo y el interior urbano. A los 705 bienes y servicios que conforman la canasta de consumo, se le asigna la tasa de IVA correspondiente, en base a lo establecido por la legislación tributaria. Dichos bienes son agrupados en tres categorías: exentos, tasa mínima y tasa básica. De este modo, se obtiene la tasa efectiva de IVA que pagan los consumidores, sumando los pesos ponderados de los tres grupos de bienes. Cabe aclarar que algunos bienes se encuentran gravados por IMESI, sobre el cual se aplica el IVA. Este hecho no fue considerado en el cálculo de la tasa efectiva, lo cual se fundamenta básicamente en dos motivos. El primero de ellos es que aproximadamente el 80% de la recaudación de IMESI proviene de bienes que no se encuentran gravados por IVA (combustibles y tabaco principalmente). El segundo motivo radica en que las tasas de IMESI presentan gran variabilidad y están sujetas a la discrecionalidad del Poder Ejecutivo, resultando sumamente difícil su cuantificación. Las tasas efectivas obtenidas en estas condiciones, subestiman, aunque de modo reducido, las tasas de evasión.

37 Otras medidas tomadas en mayo de 1995 fueron: gravar con IVA al 5 de Oro y 5 de Oro Junior, gravar los préstamos otorgados por las Cooperativas de Ahorro y Crédito y gravar a tasa básica los intereses de los préstamos al consumo, antes gravados a tasa mínima. 38 Realizada por INE para el período 1994-1995.


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Dado que los datos de la encuesta incluyen IVA, para el cálculo de la tasa, es necesario corregir los valores de consumo obtenidos, mediante la tasa correspondiente39. A continuación se detalla la estructura de consumo obtenida y la correspondiente tasa efectiva del consumo de los hogares40. La tasa efectiva hallada para el año en el cual se realizó la EGIH, es utilizada en la estimación del IVA consumo de los hogares, en cada uno de los años considerados41. Esto implica suponer que el peso de los grupos de bienes gravados a las distintas tasas, se mantuvo constante durante el período de análisis. Es de esperar, que la realización de este supuesto no afecte en forma importante los resultados obtenidos. Si bien la estructura de consumo de los hogares ha cambiado, al trabajar solamente con tres grupos de bienes y servicios, se esperaría que las pequeñas variaciones de diferente signo que ocurren al interior de cada uno de los grupos tiendan a compensarse, sin modificar en forma significativa, el peso de cada grupo en el consumo total. No obstante, con el objetivo de precisar la estimación se intentó actualizar la estructura de consumo de los hogares a través de la estimación de la elasticidad del gasto al ingreso. Para el cálculo de la elasticidad se estimaron tres funciones de demanda, siendo la variable dependiente la participación de los bienes gravados a tasa básica, mínima y exenta respectivamente en el gasto total que realizan los hogares. Como variables explicativas se consideraron: el gasto per cápita (como aproximación al ingreso permanente), y un conjunto de variables cualitativas. La forma funcional utilizada fue la Working Leser42. Las regresiones se estimaron por Mínimos Cuadrados Ordinarios, y se obtuvieron los coeficientes de las variables explicativas. Los mismos deben ser utilizados para predecir el valor de la variable dependiente, al actualizar el valor del gasto para los diferentes años considerados. Los resultados de esta estimación no fueron utilizados, debido a que los coeficientes estimados resultan altamente sensibles a las variaciones en el gasto, y en consecuencia, las variaciones en la estructura de consumo, al surgir de la agregación de los comportamientos individuales de los hogares, resultan excesivamente grandes. Esta situación era previsible, no obstante, su intento de cuantificación, se consideró un aporte relevante para el análisis. Retomando la estimación, para el cálculo del IVA consumo de los hogares, se multiplica el valor del gasto en consumo privado (tomado de CCNN) correspondiente a cada año analizado por la tasa efectiva previamente calculada (t1). Luego de estimado el IVA generado por el consumo que realizan los hogares de la economía doméstica es necesario sumar el consumo de los turistas en nuestra economía y descontar el consumo de los residentes uruguayos en el exterior. Para el cálculo de estas magnitudes se utilizan los datos publicados por el Ministerio de Turismo en sus anuarios. Dado que en dichos anuarios el gasto realizado por los turistas en el país se desagrega en rubros, se calcula una tasa de IVA que surge como el promedio ponderado de las tasa asignadas a los diversos rubros, tomando como ponderador el peso del gasto del rubro correspondiente en el total gastado. 39 Considerando que la EGIH fue realizada tomando como mes representativo noviembre de 1994, los valores de consumo incluyen las tasas de IVA vigentes a dicho momento (12% y 22%). Por tal motivo, sólo a los efectos de deflactar el consumo se utilizan dichas tasas. 40 La EGIH incluye como bien consumido el Valor locativo. Esta variable es excluida de la estructura de consumo al momento de realizar el cálculo de t1, dado que no es un consumo real sino una imputación que se realiza. 41 La tasa de 11,77% es aplicada a todo el período de estimación, con excepción de los primeros 5 meses del año 1995, para los cuales se aplica una tasa distinta (considerando 12% y 22%, se obtiene una tasa efectiva de 11,11%) . 42 Esta forma funcional asegura el cumplimiento de la condición de aditividad.


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b) Consumo del Gobierno

Para el cálculo del gasto en consumo del gobierno se toma la información de consumo intermedio del gobierno proveniente de CCNN para cada año analizado. El cálculo de la tasa efectiva de IVA que paga el gobierno por su consumo (t2), se realiza de acuerdo al gasto en funcionamiento de la Administración Central proporcionado por el Comité Ejecutivo del Programa para la Reforma del Estado (CEPRE). La tasa hallada se aplica al gasto en consumo del gobierno en cada año43. c) Inversión del Gobierno

Para el cálculo del IVA no deducible generado por la inversión incorporada por el gobierno, es necesario conocer los montos de inversión desagregados por concepto, y asignarle una tasa de IVA correspondiente. La información disponible sobre inversión es la publicada en CCNN, de la cual se obtiene el monto de Formación Bruta de Capital Fijo (FBKF), incorporada por el Gobierno Central para cada año considerado. Al no contar con datos desagregados, no es posible hallar una tasa efectiva particular para la inversión del gobierno, por lo cual se presentan varias alternativas para dicha estimación, las cuales se detallan a continuación44.

Cuadro B.3- Supuestos para la estimación del IVA inversión del gobierno Alternativa Supuesto Efecto sobre el IVA potencial

1 Toda la inversión está exenta Subestima 2 Toda la inversión está gravada Sobreestima3 Gravada en base al factor gravado de la economía* Intermedio entre 1 y 24 Gravada a igual tasa efectiva que la inversión privada Intermedio entre 1 y 2

(*El factor gravado para el conjunto de la economía fue calculado al realizarse el método de la producción y es de 0,59)

La estimación del IVA potencial por inversión del gobierno es realizada utilizando las cuatro alternativas antes plateadas, obteniendo cuatro estimaciones de la evasión para cada año. Esto permitió analizar la sensibilidad de la tasa de evasión al supuesto realizado. De este modo, es posible observar que las modificaciones generadas en la tasa no resultan significativas al considerar los distintos supuestos. No obstante, se considera la alternativa 3 como la más apropiada, ya que es consistente con el criterio adoptado en el presente trabajo. Por lo tanto, se toma como tasa efectiva para la inversión del gobierno (t3) aquella que surge de multiplicar el factor gravado de la economía por la tasa básica vigente. d) Consumo Intermedio gravado de los sectores que producen bienes exentos Para el cálculo de esta magnitud se debe contar con información sobre la estructura de costos de estos sectores. Luego de calculada la estructura productiva y el gasto de producción se le aplica a cada insumo la tasa de IVA pagada, obteniendo el IVA no deducible. En términos generales se puede expresar: IVA = CIe*t4

43 Cabe recordar, que al igual que en el resto de los componentes de la recaudación potencial, para los primeros 5 meses del año 1995, se tomaron las tasas vigentes en dicho momento, por lo cual para dicho período se obtiene una tasa efectiva menor. 44 No fue posible obtener información sobre la tasa que grava la inversión que incorpora el gobierno, habiendo consultado en el BCU y en DGI.


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Donde t4 es la tasa efectiva que refleja qué tan gravado se encuentra el consumo intermedio de los sectores que producen bienes y servicios exentos. Para el cálculo de esta tasa se utilizan algunos de los coeficientes calculados previamente en el método de la producción, como se observa a continuación: t4 = λ*(1-β) Donde:

• λ: es la tasa efectiva de IVA que paga cada actividad por sus insumos • (1-β): es la proporción de bienes y servicios exentos que vende cada actividad

Para calcular el IVA no deducible de la economía, generado por los sectores que producen bienes exentos se toma el consumo intermedio de los sectores de CCNN para cada año comprendido en el análisis, en lugar de considerar el consumo intermedio agregado. Con la realización de este cálculo, se pretende reflejar la evolución del consumo intermedio de cada sector, de modo de obtener una estimación más precisa. La tasa efectiva de IVA que cada actividad paga por sus insumos (λ’) y la proporción de ventas de bienes gravados y no gravados (β’; factor gravado), se calculan en base a la ponderación de los coeficientes obtenidos para el método de la producción. Para el cálculo de (λ’) se utilizan las tasas calculadas en el método de la producción (λi), ponderando el consumo intermedio de las actividades de la MCS en el total del consumo intermedio de cada sector de CCNN. Para el cálculo del factor gravado, se procede de la misma forma que en el cálculo anterior. Se recalculan los β por sector de actividad según CCNN, tomando como ponderador los valores brutos de producción. Para la estimación del IVA no deducible por el Método del Consumo se debe considerar el gasto en IVA del consumo intermedio de los sectores que producen bienes y servicios exentos; por lo que se toma el ponderador (1- β’); a diferencia del método de la producción. El monto del IVA no deducible de aquellos sectores que producen bienes y servicios exentos surge de aplicar las tasas calculadas al consumo intermedio utilizado en la producción de bienes y servicios destinados al mercado interno. Esta magnitud surge de aplicar al consumo intermedio, el coeficiente (1- α’). Donde α’ es el cociente entre las exportaciones y el valor bruto de producción, de cada una de las nuevas agrupaciones. Finalmente, se obtiene el IVA no deducible, multiplicando la base hallada por los coeficientes λ’ y (1-β’). Agregando los resultados de cada sector, se obtiene el IVA no deducible por consumo intermedio de la economía para el período comprendido entre 1995 y 2001. e) Inversión de sectores que producen bienes y servicios exentos En primer lugar, se clasifica la inversión entre exenta y gravada. Como aproximación a la primera, se considera el monto de inversión declarada de Interés Nacional y la inversión incorporada por el sector agropecuario. La inversión de la economía, se mide a través del indicador de FBKF privada, que surge de CCNN, para los años comprendidos en el estudio. Luego de obtener la inversión gravada, se discrimina entre la parte utilizada en la producción de exportaciones y la utilizada en la producción de bienes destinados al mercado interno, siguiendo el mismo procedimiento que en el caso del consumo intermedio. A continuación, se estima la proporción de inversión destinada a producir bienes exentos para el mercado interno. Con este objetivo, se utiliza el factor gravado para el conjunto de la economía, mencionado anteriormente, el cual surge de la ponderación de los factores gravados calculados


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previamente para las distintas actividades productivas. Dado que se busca estimar la parte de inversión que genera IVA no deducible, es necesario aplicar (1- β). Multiplicando este monto por t5 (23% de acuerdo a la tributación vigente excepto para los 5 primeros meses de 1995), se obtiene el IVA no deducible por concepto de inversión. f) Estimación de la evasión

Luego de considerados todos los factores que generan IVA no deducible en la economía, es posible obtener una estimación agregada del IVA potencial no deducible. El monto obtenido es comparado con los datos de recaudación real proporcionados por DGI, para cada uno de los siete años considerados. De la anterior comparación, surge una nueva estimación de la evasión de IVA en la economía. Cabe realizar dos aclaraciones. En primer lugar, los datos de recaudación real deben ser ajustados, de modo de descontar los certificados de crédito de los exportadores. Esta información sólo está disponible para el período comprendido entre 1998 y 2001, no obstante, dado que la participación de los certificados en la recaudación de IVA es relativamente constante en los años para los cuales se dispone información, se aplica el promedio de estos años a la recaudación efectiva de los años 1995 a 1997. En segundo lugar, los datos de recaudación real son considerados con un mes de rezago, al igual que en la estimación por el método de la producción.

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