epikeia04-accion penal en materia fiscal

7/25/2019 Epikeia04-Accion Penal en Materia Fiscal

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LA ACCIN PENAL EN MATERIA FISCAL

Carlos de J. M. Verea Gmez*

CAPTULO I

CONCEPTO DE DELITO

CONTENIDO:1.-Derecho Pblico y Derecho Privado 2.- El mbito espacial de la normajurdica 3.- Concepto de delito 4.- Los delitos federales

Delito es el acto u omisin que sancionan las leyes penales.Artculo 7 delCdigo Penal Federal

1.- Derecho Pblico y Derecho PrivadoEl sistema jurdico mexicano se divide en dos grandes ramas:

a) Derecho Pblicob) Derecho Privadoc) Actualmente se empieza a aceptar con ms nfasis la existencia de una

tercera rama, a la que le denominan Derecho Social.

Expliquemos, primero, qu es el Derecho Privado y el Social, ya que elpresente material se concentrar en lo relativo al Derecho Pblico.

En trminos muy generales, diremos que el Derecho Privado es aquella ramadel Derecho cuya finalidad es la regulacin de las relaciones que tienenimplicaciones jurdicas entre particulares. Es decir, entre aquellos entes que notienen alguna investimenta pblica, o cuyas relaciones no tienen repercusiones

a nivel general entre una sociedad determinada. Tal sera el caso, por ejemplo,del Derecho Civil y el Derecho Mercantil.

El Derecho Social es la rama del Derecho que regula las relaciones de aquellosgrupos sociales, que el legislador ha considerado como ms vulnerables a lainequidad, o bien que no tienen los elementos o las herramientas suficientespara proteger, de una manera eficaz, sus intereses. Derivado de lo anterior sepodran considerar como parte integrante de esta rama jurdica al DerechoLaboral y al Derecho Agrario.

Y, finalmente, el derecho pblico regular las relaciones que se establezcan, yasea entre entidades del sector pblico, o bien entre stas y los particulares. En

otras palabras, esta rama de derecho regular todo aquello que el estadoconsidere que tiene un inters general para la sociedad. Como ejemplostenemos: el derecho administrativo, procesal, penal o fiscal, entre otros.

*Licenciado en Derecho y Acadmico de la Licenciatura en Derecho de la Universidad Iberoamericana

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2.- El mbito espacial de validez de la norma jurdicaAhora bien, una vez que ya definimos esta primera divisin del derecho, yvimos cul es el fin de cada una de sus ramas, debemos decir que nuestrasleyes, tanto de derecho pblico como de privado, tienen dos mbitosespaciales de validez. Es decir, una ley puede ser vlida en una localidaddeterminada, o bien en todo el territorio nacional. De ah que se dice si una ley

es de mbito local o bien, de mbito federal.

Toda vez que nuestro pas est conformado como una repblica democrticarepresentativa y federal compuesta de estados libres y soberanos en todo loconcerniente a su rgimen interior1, todas las entidades federativas por ejemplotienen sus propios cdigos civiles. stos tendrn un mbito de validez local yslo sern aplicados dentro de la circunscripcin territorial de dicha entidad.

De igual manera, as como existen leyes locales, tambin existen leyes cuyavalidez aplica en todo el territorio nacional, como por ejemplo, el Cdigo Fiscalde la Federacin2. Por lo tanto, todas las disposiciones de ste sernaplicables, independientemente de lo que dispongan las normas locales, ya

que aqullas tienen una mayor jerarqua en la pirmide de las disposicionesjurdicas.

As como el Cdigo Fiscal de la Federacin, tambin hay un gran nmero dediversas disposiciones federales, entre ellas, el Cdigo Penal Federal.

3.- Concepto de delitoQu es un delito? A lo largo de la historia de la doctrina jurdica, numerososautores han dado su propia definicin de lo que es un delito, pero como lospresentes apuntes no tienen como finalidad hacer una exgesis sobre lamateria, me parece oportuno que solamente nos refiramos a lo que estableceel artculo 7 del Cdigo Penal Federal (CPF), tal y como aparece en el proemiode este Captulo: Delito es el acto u omisin que sancionan las leyes penales. Tal vez el concepto que brinda el CPF parezca muy escueto, y hastaperogrullesco, como si se dijera que los contratos civiles son aqullos queaparecen regulados por el Cdigo Civil, o que los actos de comercio sonaqullos que se encuentren regulados en el Cdigo de Comercio. Si nosquedramos con esa explicacin, es obvio que el concepto de delito quepudiramos rescatar sera por dems esculido.

A reserva que en el captulo subsecuente analicemos los elementos del delito,por el momento observamos que todo delito tiene tres caractersticas, que elpropio artculo citado nos indica:

a. El hecho, positivo si existe una accin, o bien un hecho negativo siexiste una omisin.b. La manifestacin del estado por mandato de la sociedad, sobre si

hecho positivo o negativo, debe ser reprendido o sancionado.

1Art. 40 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.

2 Art. 7 del Cdigo Fiscal de la Federacin: Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones

administrativas de carcter general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da siguiente al de su

publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior.


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c. La represin o sancin por parte del estado, que debe estarcontemplada, previamente, en la ley.

4.- Los delitos federalesComo lo vimos en el punto 2, las leyes de nuestro sistema jurdico se dividenen dos mbitos espaciales de validez: el local y el federal. Refirmonos

respecto a este ltimo. El estado, por mandato de la sociedad a la cual sedebe, ha considerado que ciertas conductas de esa misma sociedad, por elgrado de su importancia, o dicho en otras palabras, por el grado de influencia oimpacto que tienen entre sus integrantes, deben ser reguladas mediante leyescuya validez reine a lo largo de todo el territorio nacional.

Por lo tanto, es obvio que si dichas conductas son consideradas tanimportantes por el estado, que ha decidido regularlas mediante disposicionescuya validez se encuentre vigente en todo el territorio nacional, aqul que lasinfrinja ser sancionado por leyes que igualmente sean vlidas en todo elterritorio. Por tal motivo, todas aquellas acciones u omisiones que vayan encontra de dichas disposiciones, sern sancionadas por leyes penales que

igualmente estn en vigor en toda la Repblica Mexicana.La materia fiscal y la penal, en el mbito federal, tienen exactamente la mismajerarqua legal. Ambas resguardan actos que el estado considera de sumaimportancia para la sociedad. Tanto el derecho fiscal como el penal pertenecenal derecho pblico, y ambos son federales; por lo tanto, imaginmonos lafuerza obligatoria y de sancin que estas dos ramas jurdicas logran sumarcuando se unen. El legislador, consciente de esta suma de fuerzas,as comode los aspectos tan sensibles que cada una de estas ramas del derecho regula,como son el aspecto patrimonial y la libertad, respectivamente, impuso dosseveras condiciones sin las cuales nunca se podrn aplicar dichasdisposiciones. En La primera, establece que ambas disposiciones siempredebern estar contempladas en ley de manera previa a la realizacin de losactos. De all que los romanos establecieran nullum tributum sine legem ynullum pena sine legem (no hay tributo sin ley y no hay pena sin ley). Y lasegunda, que la conducta realizada se encuadre exactamenteen lo dispuestopor la hiptesis normativa. Esta segunda caracterstica es conocida en materiafiscal, como aplicacin estrictay, en materia penal, como tipicidad.3

3Art. 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin:Las disposiciones fiscales que establezcan cargas

a los particulares y las que sealan excepciones a las mismas, as como las que fijan las

infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta. Se considera que establecen cargas a los

particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretaran aplicando cualquier mtodo de interpretacin

jurdica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicaran supletoriamente las disposiciones del

derecho federal comn cuando su aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del

derecho fiscal.

Art. 15 fraccin II del Cdigo Penal Federal: El delito se excluye cuando: . . .II.-Se demuestrala inexistencia de alguno de los elementos que integran la descripcin tpica del delito de que se

trate.


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CAPTULO II

LOS ELEMENTOS DEL DELITO

CONTENIDO: 1.- Concepto 2.- La conducta 3.- La tipicidad 4.- La antijuricidad 5.- La

imputabilidad 6.- La culpabilidad 7.- La punibilidad

1.- ConceptoComo lo coment en el punto 3 del Captulo I, si slo nos quedramos con elconcepto que nos brinda el artculo 7 del CPF, nuestra idea de lo que es undelito quedara bastante exigua. En aquella ocasin vimos las caractersticasprincipales que toda conducta debera tener para ser considerada como undelito; sin embargo, debido a la severidad de las sanciones que impone elderecho penal, que en nuestro pas slo implica la sancin pecuniaria, y en sucaso la prdida de la libertad, en comparacin de otras legislacionesextranjeras, que inclusive contemplan la prdida de la vida, el legislador haconsiderado que para que una conducta sea considerada como delito, debe

adems cumplir con una serie de requisitos, tan importantes cada uno de ellos,que si falta alguno, dicha conducta no ser un delito.

A lo largo de la historia del Derecho, la doctrina ha expuesto una serie deteoras respecto a diversos tpicos, y ms en el derecho penal que por latrascendencia de las consecuencias de sus sanciones, despierta una naturalconfrontacin de opiniones. Sin embargo, la mayora de los doctrinistasmexicanos, con apoyo en las normas establecidas en el CPF, se han inclinadoen definir como elementos de todo delito los siguientes:4

a. La conductab. La tipicidadc. La antijuricidad

d. La imputabilidade. La culpabilidadf. La punibilidad

2.- La conductaEste elemento puede ser considerado desde dos perspectivas, una positiva yuna negativa. Como lo haba comentado anteriormente, la conducta positivaconsiste en la realizacin de una accin que la ley penal considere como undelito. Mientras que la conducta negativa consiste en una omisin, es decir queel individuo se abstenga de llevar a cabo un acto, y que la ley penal considereque dicha abstencin deba configurarse como un delito.

La conducta, ya sea de accin o de omisin, deber tener las siguientescaractersticas:

a. Que tenga efectos exterioresb. Que sea conscientec. Que sea libre y espontnea

4CASTELLANOS, Fernando, Lineamientos Elementales de Derecho Penal, Mxico, 1981. Editorial

Porra, Pgina 134


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Si falta alguno de estos elementos dicha conducta no ser considerada comodelito.5

3.- La tipicidadExisten varias clases de tipos, pero para los efectos de este documentodiremos que la tipicidad en general es la adecuacin de la conducta en la

hiptesis normativa establecida en la ley (tipo penal). Si bien es cierto que elCPF no define los trminos: tipo o tipicidad, por exclusin nos hace referencia ala misma.6

4.- La antijuricidadNo es otra cosa que el rompimiento del orden legal. En otras palabras, surge laantijuricidad o antijuridicidad en el momento en que LA CONDUCTA violaalguna disposicin de derecho que proteja algn bien jurdico tutelado. Estebien jurdico puede ser de ndole patrimonial, salud, honra, inters pblico,etctera. Sin embargo, a pesar de que en apariencia alguna conducta pudieraser considerada como antijurdica, es posible que llegasen a existir ciertascircunstancias que la pudiesen rodear, tales como la legtima defensa, estado

de necesidad, ejercicio de un derecho, etctera, a fin de que hubiese unaausencia de antijuridicidad.7

5.- La imputabilidadSe refiere a la capacidad, condicionada por la salud y madurez, de entender,querer, y obrar conforme al Derecho Penal. Es la base psicolgica de laculpabilidad, por lo que slo el sujeto que es imputable puede ser responsable.En otras palabras, imputabilidad es el hecho de tener conciencia del acto quese est realizando.

Ahora bien, existen ciertos estados de la mente ya sea por el estado natural desta (minora de edad), ya sea por enfermedad, o bien por ingerir en contra desu voluntad sustancias txicas que alteran la conciencia, que hacen que elindividuo no sea responsable de los delitos que llegue a cometer. Cabe aclararque, en este ltimo supuesto, el individuo pudo haber ingerido voluntariamentedeterminada sustancia sin saber que la misma pudiera alterar su conciencia, ocomo sera el caso de aquella persona que ingiere determinada medicina, sinsaber que le ocasionara un estado de somnolencia, y por lo mismo tuviesealgn accidente automovilstico, en el cual causara un dao. En estos casos sedice que el individuo es inimputable.8

5Art. 15 fraccin I del Cdigo Penal Federal: El delito se excluye cuando: . . . I.- El hecho se realice sin

la intervencin de la voluntad del agente.6Art. 15 fraccin II del Cdigo Penal Federal: El delito se excluye cuando: . . . II.- Se demuestre la

inexistencia7 Art. 16 del Cdigo Penal Federal: Al que se exceda en los casos de defensa legtima, estado de

necesidad, cumplimiento de un deber o ejercicio de un derecho a que se refieren las fracciones IV, V, VI

del artculo 15, se le impondr la pena del delito culposo.

8Art. 15 fraccin VII del CPF:El delito se excluye cuando: . . .VII.- Al momento de realizar el

hecho tpico, el agente no tenga la capacidad de comprender el carcter ilcito de aqul o de

conducirse de acuerdo con esa comprensin, en virtud de padecer trastorno mental o desarrollo

intelectual retardado, a no ser que el agente hubiere preordenado su trastorno mental dolosa o

culposamente, en cuyo caso responder por el resultado tpico siempre y cuando lo haya previsto o

le fuere previsible.


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6.- La culpabilidadEl sujeto IMPUTABLE puede haber cometido el delito movido por laVOLUNTAD CONSCIENTE de ejecutar LA ACCIN que estaba TIPIFICADA, ocausarlo por imprudencia o negligencia. De esto depende el reproche que elestado le haga y la pena LEGAL que se le imponga. Quiz ste sea elelemento ms subjetivo del delito, y en mi opinin, es la piedra angular para

determinar la sancin que le ser aplicable al inculpado; ya que si bien es ciertoque el delito se comete, no es menos cierto que la responsabilidad de dichoacto se ver afectada si la conducta fue deseada, o si se realiz pornegligencia o descuido.9

LA CULPABILIDAD es el nexo psicolgico que existe entre LA CONDUCTA yEL DELITO. Como diran los romanos, es el animus, la intencionalidad delindividuo de llevar a cabo el delito. De all que hablemos de delitos dolosos ydelitos culposos. Ntese que lo nico que vara sera la intencionalidad, esdecir, si un sujeto lleva a cabo una CONDUCTA que es ANTIJURDICA deconformidad con la legislacin penal, existir EL DELITO. Lo nico que variares si lo cometi con el nimo de hacerlo, o bien si lo hizo imprudentemente o

motivado por factores ajenos a su voluntad, como por ejemplo:

a. El error. En este factor nos detendremos, toda vez que en el tpico adesarrollar en este documento podra ser un factor determinante paraestablecer el grado de responsabilidad del individuo, y por ende, supenalidad. Existen dos clases de error: el de hecho y el de derecho. Enambos existe una falsa apreciacin de la realidad, slo que en el primeroel sujeto cree equivocadamente que un elemento real del delito, no lo es,como por ejemplo, aqul que toma algo creyendo que es de l, o bienque el castigar fsicamente a su menor hijo, est bien hecho. Mientrasque el segundo tipo de error consiste en suponer equivocadamente queel realizar cierto negocio jurdico, o realizarlo de determinada forma,tiene implicaciones legales diferentes o bien, que simplemente no tieneimplicaciones legales. Este caso podra darse en aquel sujeto que,planea y lleva a cabo determinada estrategia fiscal, suponiendo que noest incurriendo en algn caso de evasin o de elusin fiscal.

b. Obediencia jerrquicac. Violencia morald. Caso fortuitoe. Otros

7.- La punibilidadEste elemento se refiere a que determinadas CONDUCTAS TPICAS,

ANTIJURDCAS, CULPABLES realizadas por sujetos IMPUTABLES, deban sercastigadas mediante penas establecidas en la LEY. En otras palabras, este

9 Art. 8 del CPF: Las acciones u omisiones delictivas solamente pueden realizarse dolosa o

culposamente.

Art. 9 del CPF: Obra dolosamente el que, conociendo los elementos del tipo penal, o previendocomo posible el resultado tpico, quiere o acepta la realizacin del hecho descrito por la ley, y

Obra culposamente el que produce el resultado tpico, que no previ siendo previsible o previ

confiando en que no se producira, en virtud de la violacin a un deber de cuidado, que deba y

poda observar segn las circunstancias y condiciones personales.


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elemento se refiere a la posibilidad legal de que dichas conductas seancastigadas. Ahora bien, habr que tener el debido cuidado de no confundir laposibilidad legal y real de sancionar una CONDUCTA TPICA, ANTIJURDICAy CULPABLE con la pena misma.

A fin de ser ms claro en lo anterior, pondr un ejemplo. La fraccin I del

artculo 102 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que comete el delitode contrabando quien introduzca al pas o extraiga de l mercancas: I.-Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatoriasque deban cubrirse. En este artculo, el estado nos advierte que aqul querealice dicha conducta estar realizando un delito. Ahora, el artculo 104 dedicho ordenamiento legal, en su fraccin I ordena: El delito de contrabando sesancionar con pena de prisin: I.- De tres meses a cinco aos, si el monto delas contribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas, es de hasta$500,000.00 respectivamente . . . Aqu vemos claramente la punibilidad y lapena en s. En el proemio de dicho artculo establece El delito de contrabandose sancionar. . . Con el solo hecho de leer esta parte introductoria delartculo, nos damos cuenta que aqul que cometa el delito de contrabando ser

sancionado; es decir, en el momento en que el estado sepa de la existencia dedicha CONDUCTA ANTIJURDICA y CULPABLE, estar facultado por la leypara sancionarla, de qu manera?, el propio artculo seala: . . . pena deprisin: I.- De tres meses a cinco aos, si el monto de las contribuciones o delas cuotas compensatorias omitidas, es de hasta $500,000.00 respectivamente. . .En este momento ya el legislador nos habla de la pena en s.

CAPTULO III

EL PROCEDIMIENTO PENAL EN LOS DELITOS FISCALES

CONTENIDO: 1.- La querella 2.- La libertad provisional bajo caucin 3.- La prescripcin 4.- Lasubstitucin y conmutacin de sanciones

1.- La querellaEl artculo 92 del CFF indica que la institucin que solicitar la accin penalser la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SCHP). Para ello, la fraccinI de dicho numeral establece que deber formular previamente una querella.sta es la figura jurdica mediante la cual aquella persona que considere queha sido vctima de algn delito se lo hace saber al del Agente del MinisterioPblico.

Ahora bien, no todas aquellas actitudes que se lleguen a consideran comodelitos, para que sean investigados o perseguidos por la autoridad, debencumplir previamente con el requisito de la querella. sta deber ser satisfechasolo en aquellos delitos que el Cdigo Penal Federal u otra ley as loordene.10La determinacin para que un delito sea perseguible a peticin de

10Artculo 114 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales:Es necesaria la querella del ofendido,

solamente en los casos en que as lo determinen el Cdigo Penal u otra ley.


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parte o por querella, y aquellos que son perseguibles de oficio, radica en sugravedad.

Continuando con las facultades de la SHCP, establece el CFF que dichadependencia estar facultada de presentar la querella correspondiente ante laAgencia del Ministerio Pblico Federal (AMPF), independientemente del estado

en que se encuentre el procedimiento administrativo, en aquellos delitos que seencuentran especificados en los artculos 105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114.Estos artculos se refieren a:

a. Delitos equiparables al contrabandob. Delito de defraudacin fiscalc. Delitos relacionados con el registro federal de contribuyentesd. Delitos relacionados con la presentacin de declaraciones o con la

contabilidade. Depositara infielf. Delitos cometidos por servidores pblicos que visiten o embarguen sin

mandamiento escrito

Esta disposicin es de suma gravedad, ya que por ejemplo, si una empresacomercializadora importa un contenedor de playeras deportivas procedentes deCanad, y el personal acreditado de la SHCP, en ejercicio de sus facultades decomprobacin otorgadas por el CFF, realiza una visita en el domicilio fiscal deesta empresa, y revisa la mercanca as como el pedimento de importacin, ydetermina que el mismo no cumple con todos los requisitos legales, en elmomento en que los visitadores le den conocimiento a la SHCP de dichairregularidad, ESTAR FACULTADA, SI AS LO CONSIDERA PERTINENTE,DE PRESENTAR LA QUERELLA CORRESPONDIENTE ANTE LA AMPF.

O quiz, continuando con el ejemplo anterior, el representante legal de laempresa est dando trmite al procedimiento administrativo en materiaaduanera, o tal vez est en pleno juicio de nulidad ante el Tribunal Federal deJusticia Fiscal y Administrativa, de conformidad con el CFF la autoridadhacendaria est facultada de querellarse, independientemente del estado enque se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tengainiciado.11

Lo delicado de este asunto se agrava, toda vez que dicho criterio tambin esapoyado por el Poder Judicial Federal, tal y como lo expongo en las siguientesJURISPRUDENCIAS:

Registro No. 190716Localizacin:Novena pocaInstancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federacin y su GacetaXII, Diciembre de 2000Pgina: 10

11Art. 92-I del CFF.


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Tesis: P./J. 130/2000JurisprudenciaMateria(s): Penal

DEFRAUDACIN FISCAL. PARA QUE LA SECRETARA DEHACIENDA Y CRDITO PBLICO FORMULE QUERELLA POR

ESE DELITO, NO ES NECESARIO QUE ANTES BRINDE ALVISITADO LA OPORTUNIDAD DE DEFENDERSE.

Si bien es cierto que conforme a lo dispuesto en el artculo 92, fraccinI, del Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente en mil novecientosnoventa y cinco, para proceder penalmente por la posible comisin deun delito fiscal, es necesario que la Secretara de Hacienda y CrditoPblico formule querella, tratndose, entre otros, de los hechos queimplican la probable comisin del delito de defraudacin fiscal,tambin lo es que si durante la prctica de una visita de inspeccin, lacitada dependencia tiene conocimiento de hechos que puedenconfigurar esa conducta delictiva, aqulla podr presentar la querella

respectiva sin necesidad de escuchar previamente al visitado, pues sien trminos de lo previsto en el artculo 21 constitucional compete alMinisterio Pblico Federal la persecucin de los delitos, y a laautoridad judicial, su sancin mediante la imposicin de las penas,resulta inconcluso que la autoridad hacendaria no tiene el deber debrindar al particular, antes de la formulacin de la querella, laposibilidad de desplegar su defensa, ofreciendo pruebas quedesvirten los hechos en que se funde, pues ante ella no se resolversobre la existencia o no del ilcito. (Lo subrayado es mo.)

Contradiccin de tesis 10/98. Entre las sustentadas por el Tercer yCuarto Tribunales Colegiados en Materia Penal del Primer Circuito. 13de junio de 2000. Mayora de diez votos. Disidente: Sergio SalvadorAguirre Anguiano. Ponente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Secretaria:Guadalupe M. Ortiz Blanco.El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada hoy veintisiete denoviembre en curso, aprob, con el nmero 130/2000, la tesisjurisprudencial que antecede. Mxico, Distrito Federal, a veintisiete denoviembre de dos mil.

Registro No. 191108Localizacin:Novena poca

Instancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federacin y su GacetaXII, Septiembre de 2000Pgina: 6Tesis: P./J. 92/2000JurisprudenciaMateria(s): Penal


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DEFRAUDACIN FISCAL. PARA QUE LA SECRETARA DEHACIENDA Y CRDITO PBLICO FORMULE QUERELLA PORESE DELITO, NO ES NECESARIO QUE CULMINE LA VISITA DEAUDITORA EN LA QUE TUVO CONOCIMIENTO DE SUPROBABLE COMISIN.

De conformidad con lo previsto en el artculo 92, fraccin I, del CdigoFiscalde la Federacin vigente en el ao de mil novecientos noventay cinco, para proceder penalmente por la comisin de un delito fiscal,ser necesario que previamente la Secretara de Hacienda y CrditoPblico formule querella, tratndose, entre otros, del delito dedefraudacin fiscal. La investigacin y persecucin del delito, pormandato del artculo 21 constitucional, incumbe al Ministerio Pblico, yla sancin de ste, mediante la imposicin de penas, a la autoridadjudicial. As, el nico rgano facultado para investigar y perseguir lacomisin de un delito fiscal es el Ministerio Pblico Federal, al quepodr coadyuvar la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, en lostrminos y lmites que marcan las leyes; correspondiendo a esta ltima

el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, ensu caso, denunciar la posible comisin de un ilcito. De ah que, sidurante la prctica de una auditora conoci los hechos probablementeconstitutivos del ilcito, puede, de manera inmediata, presentar laquerella respectiva, sin importar el estado que guarde la visita deinspeccin, ya que en el procedimiento que habr de iniciarse, elMinisterio Pblico Federal realizar las investigaciones conducentes, afin de establecer si existe o no el delito denunciado, dando alcontribuyente la oportunidad de defenderse. (Lo subrayado es mo.)

Contradiccin de tesis 10/98. Entre las sustentadas por el Tercer yCuarto Tribunales Colegiados en Materia Penal del Primer Circuito. 13de junio de 2000. Mayora de diez votos. Disidente: Sergio SalvadorAguirre Anguiano. Ponente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Secretaria:Guadalupe M. Ortiz Blanco.

El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada hoy cinco deseptiembre en curso, aprob, con el nmero 92/2000, la tesisjurisprudencial que antecede. Mxico, Distrito Federal, a cinco deseptiembre de dos mil.

En el momento en que el Fisco Federal presente su querella, debermanifestarse que sufri o que infiera, deduzca, sospeche, piense, suponga que

recibi un perjuicio. El CFF establece solamente dos casos en los que imponea la autoridad fiscal que establezca dicho perjuicio en la querella: uno es en elcaso de contrabando; y el otro es en el caso de robo de mercancas que seencuentren en recintos fiscales o fiscalizados, o bien si stas sondolosamente12destruidas o deterioradas.En los dems tipos de delitos bastar que el fisco presente su denuncia dehechos ante la AMPF. Esto significa que casi en la totalidad de los delitos

12Ver punto 6 del Captulo II de este trabajo.


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fiscales se omite el requisito de la querella y que adems se establece lapresuncin de haber sufrido algn dao patrimonial. Ahora bien, en concreto, ladiferencia entre que un delito sea perseguible previa querella o previa denunciaes, que aquellos delitos que se persiguen mediante querella, solamente la parteagraviada o su legtimo representante, es quien se encuentra legalmentefacultada para acudir ante la AMPF. Estos delitos son establecidos

especficamente por la ley, mientras que los dems requieren de una denunciay se persiguen de oficio. Hablamos de aquellos delitos que, basta que la AMPFtenga conocimiento de su probable existencia, por CUALQUIER MEDIO, paraque lo persiga. Por ejemplo, en materia fiscal, si el IMSS, al realizar algunavisita al contribuyente, intuye que hay elementos que presuman la probableexistencia de algn delito fiscal de los que se persiguen de oficio (tales comocontrabando, contrabando calificado, defraudacin fiscal calificada, alteracin odestruccin de aparatos de control, sellos, mquinas registradoras, etctera),bastar que d noticia, no a la SHCP, sino a la AMPF, y sta iniciar laaveriguacin previa correspondiente.

2.- La libertad provisional bajo caucin

En los delitos que el CFF establece que se persiguen por querella,13la SHCPtiene la facultad de solicitar discrecionalmente al Ministerio Pblico Federal(MPF), el sobreseimiento del proceso judicial, el cual se inicia desde elmomento en que el juez emite el auto de radicacin del expediente, y por endese inicia la etapa de instruccin.

Al respecto, cabe hacer algunas precisiones. Si bien es cierto que el CFFotorga a la SHCP la facultad de solicitar al MPF el sobreseimiento, debehacerse hincapi en que esta solicitud es de carcter DISCRECIONAL; por lotanto, no obligatoria por parte de la autoridad fiscal. Esta discrecionalidad sebasa en el sentido de que, si bien es cierto que, como veremos ms adelante,la solicitud del sobreseimiento de la causa penal por parte de la SHCP,procedera una vez que el contribuyente hubiese pagado lo adeudado, o bien lohubiese garantizado, segn el criterio de algunos Tribunales Colegiados deCircuito, una cosa es el subsanar el perjuicio al fisco, y otra cosa es lasubsistencia de la responsabilidad penal. En otras palabras, el ilcito penal s secometi a ojos de la autoridad, independientemente de que el contribuyentepague el detrimento al fisco. En mi opinin, y al menos en este aspecto delDerecho Penal, el estado acta de una manera totalmente retrgrada a losprincipios generales del Derecho, vigentes en el mundo moderno. Existe unprincipio que establece que toda persona es inocente hasta que se demuestrelo contrario; sin embargo, en nuestro pas, en este aspecto de los ilcitospenales fiscales, opera exactamente a la inversa.

Veamos el criterio que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del SegundoCircuito, y que indudablemente algunos otros tribunales comparten:

Registro No. 215385Localizacin:Octava poca

13Idem.


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Instancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la FederacinXII, Agosto de 1993Pgina: 404Tesis AisladaMateria(s): Penal

DEFRAUDACIN FISCAL, DELITO DE. LA CORRECCINAUTORIZADA POR EL CODIGO TRIBUTARIO NO EXIME DERESPONSABILIDAD AL INFRACTOR.

Aun cuando el artculo 58 del Cdigo Fiscalde la Federacin autorizaal contribuyente a corregir su situacin fiscal, mediante lapresentacin de una forma de correccin y no obstante que sehubieran pagado los impuestos omitidos, ello resulta independiente dela responsabilidad penal en que se incurra, puesto que la correccinentraa una garanta para regularizar la situacin fiscal, conindependencia de la situacin penal que pudiera fincarse al haber sido

descubierta sta, segn se desprende de los artculos 70 y 94 delpropio ordenamiento legal en cita. (El subrayado es mo.)

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Amparo directo 318/93. Luis Prez Aguilar. 9 de junio de 1993.Unanimidad de votos. Ponente: Jos ngel Mandujano Gordillo.Secretaria: Julieta Mara Elena Carrasco

Segundo punto. Dicha solicitud la realizar el fisco federal, slo en el caso y sias lo considera pertinente- de que el procesado pague las contribucionesadeudadas, su actualizacin, las multas y los recargos generados.

Ahora bien, es el propio CFF que otorga la oportunidad al procesado que, enlugar de realizar el pago al que se hace referencia en el prrafo anterior,otorgue la garanta suficiente y satisfactoria a criterio de la SHCP.El tercer aspecto que es importante destacar: Dicha solicitud de sobreseimientodeber hacerse antes de que el MPF realice sus conclusiones. sta es la parteprocesal en donde el MPF precisar cules son, para l, los hechos queconstituyen delito, solicitar la aplicacin de las sanciones correspondientes,solicitar la reparacin del dao y la fundamentacin legal en la que se basapara todo lo anterior.14

Sin embargo, el ya de por s complicado y quisquilloso procedimiento antesexpuesto, se ve an agravado por lo siguiente. En efecto, el artculo 399 delCdigo Federal de Procedimientos Penales (CFPP) establece la posibilidad deque todo inculpado tendr el derecho, durante la integracin de la averiguacinprevia, o dentro del proceso penal, de solicitar su libertad provisional, siempre ycuando se cumplan con los siguientes requisitos: I.- Que garantice el montoestimado de la reparacin del dao; . . .II.- Que garantice las sanciones

14Art. 293 del CFPP


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pecuniarias que en su caso puedan imponrsele; III.- Que caucione elcumplimiento de las obligaciones a su cargo, que la ley establece en razn delproceso; y IV.- Que no se trate de alguno de los delitos calificados como gravesen el artculo 194.

Y si nos remitimos al artculo 194 del CFPP, veremos que establece:

Se califican como delitos graves, para todos los efectos legales, por afectar demanera importante valores fundamentales de la sociedad, los previstos en losordenamientos legales siguientes: . . .VI. Del Cdigo Fiscal de la Federacin,los delitos siguientes: 1) Contrabando y su equiparable, previstos en losartculos 102 y 105 fracciones I a la IV, cuando les correspondan las sancionesprevistas en las fracciones II o III, segundo prrafo del artculo 104, y 2)Defraudacin fiscal y su equiparable, previstos en los artculos 108 y 109,cuando el monto de lo defraudado se ubique en los rangos a que se refieren lasfracciones II o III del artculo 108, exclusivamente cuando sean calificados. . .La tentativa punible de los ilcitos penales mencionados en las fraccionesanteriores, tambin se califica como delito grave.

Es decir, aquel individuo que simplemente se encuentre sujeto a unainvestigacin por parte del MPF, o bien que ya se encuentre dentro de unproceso penal, y que aparentemente hubiese realizado actos que haganpresumir la existencia de los delitos enumerados en la fraccin VI del artculo194 del CFPP, no podr ser liberado provisionalmente bajo caucin, o que es lomismo, no podr ser liberado bajo fianza.Por ejemplo, se situarn en la hiptesis normativa establecida por la fraccin VIdel artculo 194 del CFPP, aquellos sujetos que cometan el delito decontrabando, o bien que comercialicen o tengan en su poder mercancaextranjera que no sea de su uso personal, sin la documentacin que demuestresu legal estancia en el pas, o bien que tengan en su poder mercancasextranjeras de trfico prohibido, siempre y cuando el monto de lascontribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas, exceda de$500,000.00 respectivamente, o si ambas suman la cantidad de $750,000.00.En el caso de mercancas extranjeras de trfico prohibido, el individuo caer enel supuesto del 194, por el solo hecho de poseerlas.

O bien, el otro supuesto es aqul en que el sujeto que comete el delito dedefraudacin fiscal, entendindose como tal cuando, con uso de engaos oaprovechamientos de errores, omita total o parcialmente el pago de algunacontribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Otambin, cuando se realicen actividades que hagan presumir la existencia deun delito de defraudacin fiscal calificada, la cual ocurrir si se utilizan

documentos falsos, si se omiten reiteradamente la expedicin decomprobantes, entendindose por conducta reiterada, cuando el contribuyente,dentro de un lapso de 5 aos, haya sido sancionado por lo menos ya en unaocasin; haya manifestado datos falsos para obtener una devolucin que no lecorresponda; no haya llevado los sistemas o registros contables obligatorios, yhaya omitido contribuciones retenidas o recaudadas.

Tambin se ubicarn en el supuesto de la fraccin VI del artculo 194 delCFPP, aquellos sujetos que presenten las declaraciones con deducciones


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inexistentes o bien, con ingresos menores de los percibidos realmente. De igualforma, aquellas personas fsicas que perciban dividendos, honorarios o engeneral presten un servicio personal independiente o estn dedicadas aactividades empresariales, cuando en un ejercicio tengan erogaciones mayoresa los ingresos declarados. Al igual que aquellas personas que omitan enterar,dentro del plazo legal, las cantidades que por concepto de contribuciones

hubieren retenido o recaudado. O bien que simulen uno o ms actos ocontratos obteniendo un beneficio indebido. Que sean responsables de omitir lapresentacin por ms de 12 meses, la declaracin de un ejercicio y por endeque dejen de pagar la contribucin correspondiente, etctera. Se hace hincapique, en los casos de defraudacin fiscal calificada, no se tendr el derecho a lalibertad provisional bajo caucin, cuando el monto de lo defraudado exceda alos $500,000.00

Debe hacerse la aclaracin que, la caucin que al procesado deban otorgar, afin de que obtenga su libertad provisional, es totalmente independiente de lagaranta del inters fiscal. Esto es debido a que ambas tienen una finalidaddiferente. La ventaja adicional que se podra obtener al garantizar el inters

fiscal es que, a solicitud del inculpado, podra lograrse en su caso, la reduccinde la caucin hasta en un 50%, siempre y cuando existieran razonessuficientes para ello.

3.- La prescripcinComo bien es sabido, la prescripcin o la prescriptiocomo diran los romanos,es la prdida o la ganancia de un derecho, o la prdida de una obligacin por elsolo transcurso del tiempo. En el Derecho nada es automtico, por lo queforzosamente se necesitar la declaracin judicial. En trminos generales, elCFF indica que la accin penal en los delitos fiscales perseguibles por querella,prescribir en un perodo de TRES AOS, contados a partir del da en que laSHCP tenga conocimiento del delito y del delincuente. Y en caso de que laautoridad fiscal no tuviese conocimiento, el delito prescribir en CINCO AOS,los cuales se computarn a partir de la fecha de la comisin del delito. Y en losdems casos, se ajustar la prescripcin a lo que establece el Cdigo PenalFederal (CPF).

La prescripcin producir su efecto, aunque no la alegue como excepcin elacusado. Los jueces la suplirn de oficio en todo caso, tan luego como tenganconocimiento de ella, sea cual fuere el estado del proceso.15

Los plazos para la prescripcin de la accin penal sern continuos; en ellos seconsiderar el delito con sus modalidades, y se contarn:

I.- A partir del momento en que se consum el delito, si fuere instantneo;II.- A partir del da en que se realiz el ltimo acto de ejecucin o se omiti laconducta debida, si el delito fuere en grado de tentativa;III.- Desde el da en que se realiz la ltima conducta, tratndose de delitocontinuado; yIV.- Desde la cesacin de la consumacin en el delito permanente.16

15Art. 101 del CPF.16

Art. 102 idem.


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La prescripcin de las acciones se interrumpir por las actuaciones que sepractiquen en averiguacin del delito y de los delincuentes, aunque porignorarse quines sean stos no se practiquen las diligencias contra personadeterminada.Si se dejare de actuar, la prescripcin empezar a correr de nuevo desde el dasiguiente al de la ltima diligencia.

La prescripcin de las acciones se interrumpir tambin por el requerimiento deauxilio en la investigacin del delito o del delincuente, por las diligencias que sepractiquen para obtener la extradicin internacional, y por el requerimiento deentrega del inculpado que formalmente haga el Ministerio Pblico de unaentidad federativa al de otra donde aqul se refugie, se localice o se encuentredetenido por el mismo o por otro delito.17

4.- La substitucin y conmutacin de sancionesComenzaremos por mencionar que, si bien es cierto que tanto en el lenguajecoloquial como en el jurdico estos dos trminos podran ser sinnimos; perorespecto a su fuente, en el mbito del Derecho, son diferentes: la conmutacinle compete al Ejecutivo otorgarla, mientras que la substitucin, al Poder

Judicial.El CFF establece que no proceder ni la substitucin ni la conmutacin de lasancin cuando se trate de delitos de contrabando y aquellos consistentes encomercializar, adquirir o tener en su posesin mercanca extranjera que no seapara uso personal, de manera ilegal en el pas; o tenga mercancas de trficoprohibido; o por la comisin de dichos delitos cuando el dao al fisco federalsea de ms de $500,000.00 por la omisin del pago de impuestos o de cuotascompensatorias, cada uno; o bien si ambas omisiones exceden la suma de$750,000.00.

Igual suerte corrern aqullos que hubiesen cometido el delito de defraudacinfiscal, o defraudacin fiscal calificada; o bien los que hubiesen consignado enlas declaraciones fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menoresa los reales; o que perciban dividendos, honorarios o en general presten unservicio personal independiente, o que estn dedicados a actividadesempresariales, cuando realicen erogaciones superiores a los ingresosdeclarados; que omitan enterar al fisco federal, dentro del plazo legal lascantidades que por concepto de contribuciones hubieren retenido o recaudado;que se beneficien indebidamente de un estmulo fiscal; que simulen uno o msactos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fiscofederal; que no presenten declaraciones en un perodo mayor a 12 meses,dejando de pagar los impuestos correspondientes, etctera, cuando el montode lo defraudado sea mayor de $750,000.00

En los dems casos, por lo tanto, s procedera la substitucin y conmutacinde la pena, siempre y cuando el condenado demuestre que los crditos fiscalesestn debidamente cubiertos, o garantizados.

17Art. 110 idem.


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CAPTULO IV

EL DELITO EN MATERIA FISCAL

CONTENIDO: 1.- Concepto 2.- El bien jurdico tutelado 3.- La responsabilidad en los delitos

fiscales 4.- La tentativa 5.- El delito continuado 6.- Los delitos fiscales en particular

1.- ConceptoEn el captulo I del presente material mencion que el delito es el acto uomisin que sancionan las leyes penales. Esto de conformidad con lo queordena el artculo 7 del CPF. Si analizamos el Cdigo Fiscal de la Federacin(CFF), podemos ver que en ninguno de sus apartados se define qu es undelito en materia fiscal. Por lo que, pudiera llegar a pensarse que si la ley de lamateria no establece o define qu es un delito, luego entonces estaramos antela inexistencia de los mismos. Y sobre todo que el propio artculo 7 del CPFimpone de una manera tajante que el delito es todo acto u omisin quesancionan las leyes penales. Por lo tanto, si no estuviesen contempladas

determinadas conductas dentro de la legislacin penal, luego entonces nopodran ser consideradas como delitos. Sin embargo, es el propio CPF en suartculo 6 el que ofrece el sustento legal requerido:

Cuando se cometa un delito no previsto en este cdigo, pero sen una ley especial o en un tratado internacional de observanciaobligatoria en Mxico, se aplicarn stos, tomando en cuenta lasdisposiciones del libro primero del presente cdigo y, en su caso,las conducentes del libro segundo.

Cuando una misma materia aparezca regulada por diversasdisposiciones, la especial prevalecer sobre la general. (Lo

subrayado es mo.)

Por lo tanto, podemos concluir que constituye un delito en materia fiscal el actou omisin que es determinado como tal y sancionado por las leyes fiscales. Yen especial por el CFF, el cual es el ordenamiento fiscal que estipula quconducta podra ser considerada como delito, y sus correspondientessanciones.

2.- El bien jurdico tuteladoToda disposicin penal es creada con la finalidad de proteger aquello que lasociedad ha considerado como de sumo valor. De all que existen normasjurdico penales, que tienden a proteger el aspecto patrimonial, otras laintegridad fsica, la salud, la honra, etctera. A ello se le llama el bien jurdicotutelado.

En materia fiscal, el bien jurdico tutelado no es solamente el patrimonial; esms, en mi opinin, ni siquiera se sera el bien jurdico a proteger; ms bien,es el inters pblico el que se protege. En efecto, por mandato constitucionales obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pblicos tanto de lafederacin como de los estados y de los municipios, de la manera proporcional


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y equitativa que dispongan las leyes.18Es decir, la obligacin que tienen losmexicanos de realizar dicha contribucin a los gastos pblicos, es de intersnacional; ya que con los ingresos que se lleguen a recaudar, el estado losencausar para satisfacer las necesidades y prioridades de la Nacin, talescomo creacin de infraestructura energtica, de vas y medios decomunicacin, educacin, salud, cultura, deporte, etctera. Por tal motivo, el

hecho de no contribuir con los gastos pblicos es considerado como unainfraccin dicho en lato sensu- extremadamente grave; como diran losromanos, una falta de lesae maiestatis; de tal manera que esta falla, en nuestroDerecho, es considerada como un delito.

3.- La responsabilidad en los delitos fiscalesEl CFF establece un catlogo de quines debern ser considerados comoresponsables o corresponsables en los delitos fiscales:

I. Concierten la realizacion del delito

II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la ley

III. Cometan conjuntamente el delito

IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo

V. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo

VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisin

VII. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior

El anterior catlogo se puede encontrar en el artculo 95 del citado Cdigo.Como se podr observar, y a reserva que realice el comentario respectivo en elcaptulo siguiente, la redaccin del mismo, en este captulo, es sumamenteambigua. Si analizamos detenidamente la redaccin de las anterioresfracciones, notaremos que en todas ellas bien podra encuadrarse los actosque realice un asesor contable, jurdico, financiero o cualquier otro queproporcione algn tipo de consejo profesional. Imaginemos que una persona,fsica o moral, contrata los servicios profesionales de un despacho jurdico ojurdico contable con el fin de obtener asesora profesional sobre la estructurade una estrategia fiscal.

Ahora, continuando con el ejemplo, si el hipottico asesor fiscal, dentro del

marco de la legalidad, asesora a su cliente una determinada forma deestrategia fiscal, y la autoridad considera que posiblemente los resultados dedicha asesora pueden ser constitutivos de algn delito, la querella o ladenuncia bien puede enderezarse no slo contra el propio contribuyente, sinotambin en contra de aqul o aqullos que lo asesoraron, o sea, a criterio de laautoridad fiscal, de sus cmplices.

18Artculo 31 fraccin IV de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.


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4.- La tentativaEn este caso, la o las personas involucradas en el delito, tienen el animusdellevarlo a cabo. Es ms, han realizado todo lo conducente para lograr elobjetivo; sin embargo, el resultado no se da, ya sea porque el proceso desucesos que tienen el objetivo de producir el delito se interrumpe, o bienporque simplemente no se obtiene el resultado esperado, a pesar de la no

interrupcin de los actos previos. En este caso, si dicha interrupcin, o bien elresultado esperado no se obtiene por causas ajenas a la voluntad de losactores, se dir que hubo tentativa de delito, y por lo tanto ser punible.19El propio CFF establece que la tentativa se sancionar con prisin hasta de lasdos terceras partes de la pena que le llegara a corresponder al delito del que setrate, si ste se hubiese consumado. De igual manera ordena que en caso deque el autor del delito se hubiese desistido de su ejecucin, no se impondrsancin alguna, salvo que los hechos llevados a cabo, por s mismos,constituyan algn delito.

Tal vez, con un ejemplo, quede ms claro: Un empresario contrata a un asesorfiscal, con el fin de que le ayude a evadir el pago de impuestos. Se llevan a

cabo las juntas o reuniones para discutir la mejor manera de realizar la evasin,se llenan las declaraciones, o quiz declaraciones complementarias, serealizan los contratos que soporten jurdicamente la operacin, se elaboran yfirman los cheques, etctera, pero finalmente la prudencia y la honestidadacaba por imponerse a ambos, y deciden no llevar a cabo tal ilcito. Ninguna delas acciones que llevaron a cabo, por s mismas, constituyen algn delito, yaque las declaraciones nunca se presentaron, y los cheques nunca salieron dela oficina del contribuyente, as como tampoco se firmaron los contratos. Por lotanto, con fundamento en el ltimo prrafo del artculo 98 del CFF, no hay delitoqu perseguir.

5.- El delito continuadoEl artculo 99 del CFF establece que el delito es continuado cuando se ejecutacon pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intencin delictuosa eidentidad de disposicin legal, incluso de diversa gravedad.Para mejor comprender esta figura del derecho penal, debemos explicar,brevemente, que en esta materia existen tres clases de delito, en cuanto a lamultiplicidad de acciones y de resultados:

a) Instantneosb) Continuosc) Continuados

Un delito es instantneo en el momento que se efecta una sola accin, y elresultado se agota en ese mismo momento. Como por ejemplo, haberintroducido ilegalmente al pas una mercanca de procedencia extranjera.

Un delito ser continuo en el momento en que se realiza una accin delictiva, yel resultado se va consumando a lo largo del tiempo. Continuemos con elmismo ejemplo de la introduccin ilegal al pas de mercanca de procedencia

19Ver el punto 7 del captulo II.


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extranjera. El sujeto que introdujo la mercanca, no slo la introdujo, sino queadems la almacen en un local clandestino. Ese almacenaje es un delitocontinuo.

Finalmente, el delito continuado se caracteriza porque se llevan a cabodiversas acciones ilcitas, todas ellas encaminadas a producir un solo resultado

punible. En nuestro ejemplo, el sujeto que para realizar el contrabando falsificainformes y documentos, soborna e introduce ilegalmente la mercanca, laalmacena y la transporta, etctera; realiza acciones que son diversas entre s, ypor lo tanto de diversa gravedad, pero todas van encaminadas a un soloresultado: evadir el pago de los impuestos correspondientes. Es entonces quese dice que estamos ante la presencia de un delito continuado. La ratio legis, elmotivo de la conceptualizacin de este tipo de delito, fue precisamente paraevitar la acumulacin exagerada de las penas.20

En estos tipos de delitos, la pena podr ser incrementada hasta por una mitadms de la que resulte aplicable.21

6.- Los delitos fiscales en particularEl catlogo de los delitos de ndole fiscal lo establece el Captulo II del Ttulo IVdel CFF, y en especial del artculo 102 al 115 BIS. Estos delitos son:

a. Contrabandob. Delitos equiparables al contrabandoc. Omitir la declaracin en aduana de cantidades superiores a treinta mil

dlaresd. Contrabando calificadoe. Defraudacin fiscalf. Delitos respecto al Registro Federal de Contribuyentesg. Delitos relacionados con la presentacin de declaraciones o la

contabilidadh. Depositara infieli. Destruccin de aparatos de control, sellos, mquinas registradoras,

reproduccin o impresin de comprobantes sin autorizacinj. Actos de molestia o embargos sin autorizacin por escritok. Amenazas de servidores pblicos de realizar denuncias o querellasl. Revelacin de informacin confidencial por parte de servidores pblicosm. Robo o destruccin de mercancas en recintos fiscales o fiscalizadosn. Comercializar o transportar gasolina o diesel sin especificaciones

Como podr observarse, el catlogo de los delitos fiscales en particular es muyamplio, ya que comprende ms de 30 diferentes delitos, por lo que nos

avocaremos a analizar brevemente a aquellos que considero que podran serlos ms comunes, tales como:a. Contrabandob. Delitos equiparables al contrabandoc. Defraudacin fiscald. Delitos respecto al Registro Federal de Contribuyentes

20Castellanos, Fernando, Lineamientos Elementales de Derecho Penal, Mxico, Edit. Porra, 1981. Pg.

29721

Art. 99 CFF.


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e. Delitos relacionados con la presentacin de declaraciones o lacontabilidad

f. Depositara infielg. Actos de molestia o embargos sin autorizacin por escritoh. Amenazas de servidores pblicos de realizar denuncias o querellas

a.- Contrabando y delitos equiparables al contrabandoEl tipo penal se encuentra establecido en el artculo 102 del CFF. No esnuestro inters realizar una transcripcin de los artculos del Cdigo Tributarioque enumeran los delitos fiscales, ya que lo considero sumamente ocioso;razn por la cual slo me referir a aquellos aspectos que considere de inters.

Por tal motivo, slo diremos en primer lugar, que las tres fracciones de las queest compuesto el numeral antes citado, establece las diferentes variantes deltipo penal.

El citado numeral establece que no se formular la declaratoria a la que serefiere en la fraccin II del artculo 92, si el monto de la omisin no rebasa de

$100,000.00 o del 10% de los impuestos causados, el que resulte mayor. Perotal vez lo ms importante radica, debido a que podra ser lo ms comn entrelas personas que se dedican a la comercializacin de bienes procedentes delextranjero, o que importen insumos para su industria, que proceder la accinpenal en los casos que, por una inexacta clasificacin arancelaria, se dejara depagar ms del 55% en el pago de los impuestos, derivada dicha inexactaclasificacin por una diferencia en el criterio de interpretacin de las tarifascorrespondientes, siempre que la descripcin, naturaleza y demscaractersticas de la mercanca hubiesen sido manifestadas a la autoridad.

Puede existir la presuncin de este delito. El artculo 103 establece dieciochosupuestos en los que se puede llegar a dicha presuncin. Debido a suimportancia, derivada de la operacin diaria de algunas empresas, nosreferiremos a los ltimos cinco supuestos que marca dicho numeral. stos serefieren a la importacin temporal de mercancas.

Veamos qu establecen las fracciones de la XV a la XVIII, del citado artculo, ylo iremos comentando simultneamente. Se presume cometido el delito de contrabando cuando:XV. Se realicen importaciones temporales de conformidad con el artculo 108de la Ley Aduanera sin contar con programas de maquila o de exportacinautorizados por la Secretara de Economa,(este artculo de la Ley Aduanera serefiere a todas aquellas importaciones temporales que se realizan, de aquellas

mercancas que son destinadas a un proceso de elaboracin, transformacin oreparacin, y que sern exportadas conforme a un programa autorizado por laSecretara de Economa)de mercancas que no se encuentren amparadas enlos programas autorizados; se importen como insumos mercancas que por suscaractersticas de producto terminado ya no sean susceptibles de sersometidas a procesos de elaboracin, transformacin o reparacin; se contineimportando temporalmente la mercanca prevista en un programa de maquila ode exportacin cuando ste ya no se encuentra vigente o cuando se contineimportando temporalmente la mercanca prevista en un programa de maquila o


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de exportacin de una empresa que haya cambiado de denominacin o raznsocial, se haya fusionado o escindido y se haya omitido presentar los avisoscorrespondientes en el Registro Federal de Contribuyentes y en la Secretarade Economa.(En muchas ocasiones, como se habr podido ver a lo largo delpresente trabajo, una persona puede cometer algn delito de ndole fiscal, sinla menor intencin. La mayora de las veces es por ignorancia de la ley. Lo que

establece esta fraccin es importante destacar, ya que cuando se vaya arealizar este tipo de negocios jurdicos, tales como el cambio de denominacinde la sociedad, o la fusin o escisin, es importantsimo REDACTARCORRECTAMENTE el acta de asamblea en donde se acord lo conducente, yautorizar LA FECHA EN LA CUAL SURTIR EFECTOS LEGALES losacuerdos a los que lleguen en esas asambleas. Para ello, recomiendo quesiempre las actas sean redactadas por UN ABOGADO ESPECIALISTA EN LAMATERIA.XVI. Se transfiera la mercanca importada temporalmente por maquiladoras oempresas con programas de exportacin autorizados por la Secretara deEconoma a empresas que no cuenten con dichos programas, cuando lamercanca no se encuentre amparada en el programa de la empresa

adquirente o se encuentre vencido su plazo de importacin temporal. (Mereceel mismo comentario que el anterior. En algunas ocasiones se pueden cometererrores y provocar que la conducta de la persona, encuadre en la hiptesisnormativa, como podra ser este caso. Si el contribuyente se est dedicando ala importacin temporal de mercanca, o pretende hacerlo, en mi opinin debecontratar la asesora de un profesional en comercio exterior o comerciointernacional, o en su caso a su abogado corporativo de confianza y no dejartodo en manos de su contador general, ya que l por tratar de abarcar reasque no son de su competencia, es probable, y sera muy lgico, que tal vezllegara a cometer ciertos errores cuyas consecuencias podran ser negativas,tanto para l como para los propietarios de la empresa.)XVII. No se acredite durante el plazo a que se refiere el artculo 108, fraccin Ide la Ley Aduanera que las mercancas importadas temporalmente pormaquiladoras o empresas con programas de exportacin autorizados por laSecretara de Economa, fueron retornadas al extranjero, fueron transferidas,se destinaron a otro rgimen aduanero o que se encuentran en el domicilio enel cual se llevar a cabo el proceso para su elaboracin, transformacin oreparacin manifestado en su programa. (A lo largo de mi experienciaprofesional, me he dado cuenta que es muy comn que por diversas razonesno se retornen a tiempo las mercancas. En mi opinin La SHCP no haejercido plenamente sus facultades de incitar a la accin penal, de una maneraplena, pues hasta ahora las acciones penales que ha promovido han sido ensentido moderado, en comparacin a la amplia gama de posibilidades que tiene

para ejercerla. Por lo que, opino que es mejor que se tomen las medidaspreventivas conducentes, y no las resolutivas fuera de las oficinas.)XVIII. Se omita realizar el retorno de la mercanca importada temporalmente alamparo del artculo 106 de la Ley Aduanera.

Cabe hacer notar, que tambin cometern delito de contrabando quienesintroduzcan mercancas a otro pas desde el territorio nacional omitiendo elpago total o parcial de los impuestos al comercio exterior que en ese pascorrespondan.


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Hay mucho ms de qu hablar del delito de contrabando, sin embargo, porcuestiones de espacio y de tiempo no es posible abordar todos los puntosrelacionados con este tema, por lo que sugiero que para conocer ms consultea su profesional en Derecho, o en comercio exterior.

b. Defraudacin fiscalYa lo haba comentado anteriormente, pero es importante que volvamos alpunto. El artculo 108 del CFF establece que Comete el delito de defraudacinfiscal quien con uso de engaos o aprovechamiento de errores, omita total oparcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebidocon perjuicio del fisco federal.

El bien jurdico tutelado es el patrimonio que le corresponde al Fisco Federal,que en ltima instancia es de la Nacin, ya que dicho patrimonio ser destinadoa sufragar sus necesidades. Por esta razn, las normas de carcter fiscal sondel orden pblico, por lo que la conducta del autor del delito debe sertotalmente dolosa. Es muy importante hacer destacar este factor, ya que si por

parte del MPF, no se logra demostrar este elemento subjetivo de existencia,simplemente no habr delito de defraudacin fiscal, quiz otro, pero no se.Recordemos que las normas penales son de aplicacin estricta.

Sin embargo, como lo haba comentado anteriormente, en este caso,lamentablemente, la carga de la prueba recae en el contribuyente, ya quedebido a como se encuentra actualmente estructurada la legislacin penal-fiscal, se presume de antemano la culpabilidad del contribuyente, y por lo tantotendr que demostrar su inocencia.

Si bien es cierto que el elemento subjetivo del delito es el dolo, y sin el cual nohabra delito, tambin es cierto que cuando el CFF establece el catlogo dedelitos calificados, basta que por el solo hecho de realizar alguna de lashiptesis all establecidas se considera que el sujeto actu con dolo. Sinembargo, desde mi criterio, no se podra decir exactamente que se hayaactuado con dolo, en el caso establecido en el inciso d) de dicho artculo: Nollevar los sistemas o registros contables a que se est obligado conforme a lasdisposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.

La mayora de las personas fsicas o morales se preocupan por llevarcorrectamente los registros contables que contengan la informacin financiera,fiscal y contable de la empresa; sin embargo, muy pocos saben que para losefectos del inciso d) del artculo 108 del CFF, tambin forman parte de los

registros contables los libros sociales, o como algunos le llaman, los libroscorporativos de la sociedad, tales como el libro de actas de asamblea, el librode registro de accionistas y el libro de variaciones de capital. Libros que debenser llevados correctamente de conformidad con el CFF y con la Ley General deSociedades Mercantiles (LGSM).

El fundamento de lo anterior lo encontramos en el artculo 28 del CFF queestablece: Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas


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especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven loscontribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros socialesa que obliguen otras leyes. (El subrayado es mo.)

Analicemos el prrafo subsecuente: En los casos en los que las demsdisposiciones de este Cdigo hagan referencia a la contabilidad, se entender

que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refierela fraccin I de este artculo, por los papeles de trabajo, registros, cuentasespeciales, libros y registros sociales sealados en el prrafo precedente, porlos equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal y sus registros, por lasmquinas registradoras de comprobacin fiscal y sus registros, cuando se estobligado a llevar dichas mquinas, as como por la documentacincomprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de habercumplido con las disposiciones fiscales.(El subrayado es mo.) Hago especialmencin en esta parte, toda vez que por experiencia propia he comprobadoque este tipo de libros es poco atendidopor parte de los empresarios, sin saberque el no llevarlos correctamente puede ser considerado como un delito fiscal.

No se formular querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial dealguna contribucin u obtenido el beneficio indebido, lo enteraespontneamente con sus recargos y actualizacin ANTES de que la autoridadfiscal descubra la omisin o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visitao cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a la comprobacindel cumplimiento de las disposiciones fiscales.22Por tal motivo, en caso de quese llegue a suponer que se est cometiendo alguna actividad de lasestablecidas en los numerales antes mencionados, inmediatamente deberrealizarse las gestiones de pago, ANTES de que la autoridad d el primer paso,ya que de ser as, siempre se tendr la sombra de la accin penal.

La elusinDentro del gnero del delito de defraudacin fiscal existe una serie desupuestos que son de interesante estudio. Por ejemplo, la fraccin I del artculo109 establece que: Consigne en las declaraciones que presente para losefectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a losrealmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. Aqu cabra lapregunta qu debe entenderse por determinados conforme a las leyes? Estova relacionado con la interpretacin de la ley. Supongamos que alguieninterpreta conforme a su leal saber y entender de una manera a la ley, y de esamanera estructura una estrategia fiscal, y la autoridad interpreta de otra forma.De esta manera surge una figura jurdica: LA ELUSIN.

Por muchas razones, cuyo desahogo no es menester de este espacio, loshabitantes de un pas, o al menos muchos de ellos, no desearan pagarimpuestos, o quiz pagar los menos posibles. Para ello se han ideado diversasestrategias, que van desde las ms grotescas, hasta aquellas que por su altogrado de complejidad requieren, forzosamente, la intervencin de unprofesional.

22Art. 108 CFF


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A mi parecer existen tres formas de evitar el pago de impuestos. La primera,violando flagrantemente a la ley. En otras palabras, llevando a cabo aquellosactos u omisiones que el Cdigo Fiscal de la Federacin considera comodelitos, tales como:

a) El contrabandob) Presuncin de contrabando

c) Delitos equiparables al contrabandod) Contrabando calificadoe) Defraudacin fiscalf) Defraudacin fiscal calificadag) Delitos contra el Registro Federal de Contribuyentesh) Delitos relacionados con la presentacin de declaraciones

En estos casos, el sujeto o los sujetos activos, llevan a cabo una determinadaactitud, cuyo nico fin es el de romper con el orden jurdico establecido yobtener el consecuente beneficio patrimonial privado, en detrimento delpatrimonio social, el cual, despus de todo, es el bien jurdico tutelado por lasnormas de carcter fiscal, y en especial por el captulo II del Ttulo IV del

Cdigo Fiscal de la Federacin. A esta forma de evitar el pago de lascontribuciones se le conoce como EVASIN FISCAL, la cual es sancionadacon la privacin de la libertad, por ser considerada un delito.

La segunda forma, es mucho ms refinada. En efecto, tambin tiene la mismafinalidad que la evasin fiscal, la cual consiste en evitar el pago de losimpuestos, o en su caso, pagar los menos posibles. Slo que, en esta ocasin,el sujeto activo realiza toda una serie de artificiosa fin de que su conducta nocoincida con la hiptesis normativa fiscal. En otras palabras, el actor elaboraciertas maquinacionesa fin de no caeren la disposicin de la ley que le ordenapagar ciertas contribuciones. Ntese que utilizo las palabras artificios omaquinaciones. En efecto, el actor puede revestir la operacin, por ejemplo,con algunos contratos, actas de asamblea, etctera, que realmente se llevan acabo, pero cuya nica finalidad no es obtener el resultado del plan de negocios,sino evitar que dicho plan cause el o los impuestos correspondientes. En otraspalabras, es llevar a cabo los actos que sean necesarios, con el fin deaprovechar la mala redaccin, obscuridades o espacios que tiene la ley, y asrealizar operaciones que son legales (apegadas al texto de la ley), pero cuyafinalidad es evitar el pago del impuesto, no porque la operacin real no cause elimpuesto, sino porque dicha operacin se acomoda en el hueco que tiene laley. En doctrina, una figura que se le asemeja es el de FRAUDE A LA LEY. Esdecir, utilizar la ley para un fin diferente para la cual fue concebida. En estecaso no se utiliza la ley, sino que se elude. Algunos tratadistas dicen que la

elusin es la evasin fiscal legal. Yo agregara: legal, pero no legtima. Losromanos decan Obra contra la ley el que hace lo que la ley prohibe; y enfraude de la ley, el que, salvadas sus palabras elude su sentido.

La pregunta es, la elusin conforma un delito? S, siempre y cuando se lleguea demostrar fehaciente y contundentemente por parte del Ministerio PblicoFederal, lo cual, por supuesto es extremadamente difcil, ya que, recordemos,las operaciones que se realizan para evitar el pago del impuesto son reales,existen los documentos y las personas, el negocio jurdico existe y es legal, y la


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intencin es la ilegtima. La autoridad deber demostrar el animusdel actor; yslo en el caso de que lo logre demostrar, entonces se habr configurado eldelito, pero no de elusin sino el de defraudacin, ya que la elusin fiscal no seencuentra contemplada en el Cdigo Fiscal. Por lo tanto, si no est en la ley, noser sancionado. De all la gravedad del asunto, ya que se podra decir, que alfinal del camino, si se llegara a demostrar la elusin fiscal, las sanciones que le

corresponderan seran las de defraudacin fiscal. Esto es debido a la forma deredaccin del Cdigo.

Y la tercera forma. En este caso, adems de que las operaciones son reales ylegales, el nimo del actor no es evadir el pago del impuesto por el solo hechode evadirlo, sino el pagar el monto de las contribuciones que sean lascorrespondientes a los negocios jurdicos que se lleven a cabo. Se podra decirque en una PLANIFICACIN FISCAL se busca la mejor manera de hacernegocios y pagar los impuestos que conforme a la ley sean los equitativos,mientras que en la ELUSIN FISCAL, se busca la mejor manera de disfrazarlos negocios para pagar los menos impuestos posibles.

Lamentablemente, como se encuentra redactada la ley fiscal, en muchasocasiones, una PLANIFICACIN FISCAL puede ser considerada por laautoridad como ELUSIN o como franca DEFRAUDACIN; por tal motivo, estoral que la asesora fiscal sea proporcionada por un profesional en la materia,con el fin de evitarse los actos de molestia de la Secretara de Hacienda yCrdito Pblico, o peor an, la accin penal.

BIBLIOGRAFA

CASTELLANOS, Fernando. Lineamientos Elementales de Derecho Penal,Mxico, 1981. Editorial Porra.

Cdigo Federal de Procedimientos Penales.

Cdigo Fiscal de la Federacin.

Cdigo Penal Federal.

Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.

epikeia04-accion penal en materia fiscal

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