elaboración y control de presupuesto (edic.gestión 2000, peré nicolás)

Índice

1.1. El Control Presupuestario como herramienta de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 . 1. La Planificación y el Control

1.1.2. Evolución de los sistemas de Control . . . . . . . . . . . . 1.1.3. Los Presupuestos: Concepto y aplicaciones . . . . . . . . 1.1.4. Ventajas del Control Presupuestario . . . . . . . . . . . . .

1.2. La Planificación (1): La empresa comercial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1. El presupuesto general

1.2.1 . 1. La elaboración de los presupuestos de . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . explotación

1.2.1.2. La elaboración de los presupuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . financieros

1.2.1.2.1. El Presupuesto de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.2.2. El Balance presupuestado

1.2.2. Ejemplo de elaboración del presupuesto general en una empresa comercial: Comercial de tecnología, S.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . 1.2.2.1. Comercial de tecnología, S.L.: Solución . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1 . 1. Presupuesto de ventas

. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.2. Cobros de clientes . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.3. Presupuesto de Compras

. . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.4. Pagos a Proveedores 1.2.2.1.5. Presupuesto de Gastos de Explotación . . . 1.2.2.1.6. Presupuesto de Pagos de Gastos de

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Explotación

3.2.1.1. El informe de cinco columnas . . . . . . . . . . . . 3.2.1.1 . 1. Las desviaciones sobre el presupuesto

ajustado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1.1.2. La desviación en el volumen de ventas . . .

3.2.1.2. Obteniendo niayor detalle: el informe de . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . '7 columnas

3.2.1.2.1. La desviación en el precio de la venta . . . . 3.2.1.2.2. Desviaciones en los costes de fabricación . 3.2.1.2.3. Desviaciones en los costes fijos industriales . 3.2.1.2.4. Desviación en los costes Comerciales y de

Administración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2. El presupuesto flexible en un centro de costes . . . . .

3.3. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4 . HERRAMIENTM DE CONTROL (11): LAS DESVIACIONES EN LOS INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.1. La contrapartida entre el precio y el volumen de ventas .

4.2. La desviación en volumen de ventas en detalle: La desviación en tamaño del mercado y la desviación en cuota de mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.2.1. Desviación en tamaño del mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2. Desviación en cuota de mercado

4.3. La desviación en composición o ~ m i m de ventas . . . . . . 4.3.1. Las desviaciones en c~rnix» y en cantidad . . . . . . . . . 4.3.2. Desviaciones en ~ r n i x ~ , Taniaño y Cuota de mercado

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Resumen

4.5. Anexo al capítulo 4: Determinación de las desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . en Tamaño y Cuota de mercado

5.1. Modelo general para el análisis de los costes variables de fabricación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1 . 1. Desviaciones en las Materias Primas (M.P.). . . . . . . . 5.1 . 1. 1 . Responsabilidad de las desviaciones en M.P. . .

5.1.2. Desviación en la Mano de Obra Directa (MdOD.) . . . 5.1.2.1. Responsabilidad de las desviaciones en MdOD .

. . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3. Desviaciones en los GIF variables 5.1.3.1. Interpretación de las desviaciones en los

GIFvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3.1.1. La desviación en cantidad . . . . . . . . . . . . .

5.1.4. Resumen de las desviaciones de los costes variables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . de fabricación

5.2. Desviaciones en la M.P. cuando la cantidad comprada . . . . . . . . . . . . . . . es distinta de la cantidad consumida:

5.3. Desviación en precio (presupuesto) de los costes de . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . fabricación fijos

5.4. Alternativa al modelo general de análisis de desviaciones

5.5. Integración de las desviaciones de fabricación en el . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . informe de gestión

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6. Resumen

6 . LA PROBLEMÁTICA DE LAS DESVIACIONES EN FULGCOST (F.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1. La unitarización de los costes fijos: La desviación en . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . absorción

6.1.1. La desviación en presupuesto (precio) de los GIF fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1.2. Representación gráfica de las desviaciones en los GIFfijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1.3. Resumen de las desviaciones en los GIF . . . . . . . . . . 6.1.3.1. Puntos Clave respecto a las desviaciones de

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . losGIF

6.2. Modelos alternativos en el análisis de los GIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1. Modelo de 2 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2. Modelo de 3 desviaciones'

6.2.3. Resumen de los modelos para el cálculo de las . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . desviaciones en los GIF

6.2.3.1. Modelo de 4 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.2. Modelo de 3 desviaciones

6.2.3.3. Modelo de 2 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.4. Desviación total en los GIF . . . . . . . . . . . . . . .

6.3. Desviaciones en los costes directos y fijos: el caso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . de la MdOD

6.3.1. El tratamiento de la MdOD . como coste fijo . . . . . . . 6.3.2. Las dos desviaciones genéricas en costes fijos . . . . . . 6.3.3. Las tres desviaciones de la MdOD . como coste fijo . .

6.4. La gestión por excepción y la utilización de las . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . desviaciones

6.4.1. ¿Que desviaciones han de analizarse? . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.5. Resumen

7.1. Características de los sistemas de costes estándar . . . . . .

7.2. Cálculo de Resultado real mediante un sistema de costes estánd ar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1 .Cálculo del resultado real en estándars y Direct-Cost

(D.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2. Cálculo del resultado real en costes estándars usando

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . el Full-Cost (F.C.) 7.2.2.1. Unidades producidas distintas de las unidades

vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.2. Reconciliación (Cuadre) de los costes

incurridos con los costes asignados a la Cuenta de Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2.3. Reconciliación entre el F.C. y el D.C. . . . . . . . . . . . .

7.3. Esquema contable básico en costes estándar . . . . . . . . . . 7.3.1. Esquema contable: F.C. en general . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2. Esquema contable para M.P. comprada distinta de

la M.P. consumida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4. Resumen 143

1 0 índice

s . SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR (11): EL PRORRATEO DELASDESVIACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1. Prorrateo de la desviación en precio de la M.P. . . . . . . .

8.2. Prorrateo de la desviación en cantidad de M.P. . . . . . . .

8.3. Prorrateo de las desviaciones en MdOD . y en los GIF variables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.4. El caso particular del prorrateo de la desviación en . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . absorción

8.5. Resumen de las ventajas e inconvenientes de utilizar costes estándar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.5.1. Ven tajas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.2. Inconvenientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.6. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

GLOSARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentación

Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumentos que les faciliten la tarea. Entre ellos sobresalen los de carácter eco- nómico-financiero en general, y el Control Presupuestario en particular. Planificar la actividad futura, obtener información sobre la actividad realizada, establecer vías de comunicación con superiores y subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo directivo que se facilitan enormemente mediante un sistema de Control Presupues- tario.

En este libro se exponen las técnicas y procedimientos del Control Presupuestario y la filosofia que soporta su implantación y utilización. Estructurado tal como se indica en la figura expuesta más abajo, el libro está compuesto por ocho capítulos que forman cinco bloques diferenciados, cuyos títulos y objetivos se muestran también en esa figura. El contenido de cada capítulo es el que más adelante se expone.

En el capítulo primero, además de describir el marco conceptual del control presupuestario, introducimos las características del presupues- to y las ilustramos con un ejemplo de su elaboración en una empresa comercial. El capítulo segundo profundiza en el aspecto de la planifi- cación analizando la problemática que presenta la empresa industrial. La confección del presupuesto en este tipo de empresas requiere la determinación previa del coste estándar del producto. Este punto se cubre también en este capítulo.

El capítulo tercero es el primero de los cuatro dedicados al control. El objetivo del mismo es poner en contexto la función del control. Para ello analizamos las insuficiencias que pueden derivarse de un sistema de información mal diseñado y cómo pueden evitarse esas insuficien-

12 Elaboración y Control Presu,pu,cr~tario

Introducción al Control Presupuestario. Cap. 1

El control Presupuestario herramienta de gestión

Planificación. Cap. 2

Establecimiento de objetivos y previsión de acciones para

alcanzarlos

Herramientas de Control. Cap. 3 y 4

-

Identificación de las diferencias entre las previsiones y la realidad

Análisis de desviaciones Cap. 5 y 6

Medida de la eficacia del proceso productivo

Sistema de costes estándar. Cap. 7 y 8

Procedimientos contables para los sistemas de Control Presupuestario

cias mediante la utilización de las técnicas adecuadas. Entre ellas desta- ca el presupuesto flexible del cual se estudian sus características y aplicaciones.

El capítulo cuarto está dedicado a las desviaciones en los ingresos. Estas desviaciones acostumbran a ser una de las causas primeras y más importantes cuando se produce una diferencia entre el beneficio presupuestado y el real. En este capítulo estudiamos los orígenes y las causas de las desviaciones en los ingresos. En él se apuntan los posibles efectos, internos y externos, de la política comercial de la empresa.

El capítulo quinto trata uno de los temas centrales del control presupuestario: el análisis de las desviaciones en los costes variables de

Presentación 13

fabricación. Este análisis lo efectuamos tanto a nivel cualitativo como a nivel cuantitativo. En este último caso, mediante un modelo general que permite sistematizar el cálculo de esas desviaciones en los tres recursos variables de fabricación: materia prima, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricación, además de darle sentido económico a las mismas, pretendemos evitar la memorización de fórmulas que tradicionalmente este tema ha comportado.

En el capítulo sexto analizamos la problemática que plantea la utili- zación del Fii11-Cost en los sistemas de control presupuestario y cómo esta problemática puede solucionarse. En concreto estudiamos la des- viación en absorción, la cual aparece por el hecho de unitarizar los costes fijos. En este capítulo estudiamos, además, el caso de la mano de obra como coste fijo, tema que a pesar de encontrarse frecuentemente en la práctica empresarial, ha sido poco (o nada) tratado en la literatura de control presupuestario.

Los capítulos séptimo y octavo tratan sobre los sistemas de costes estándar. Estos sistemas de costes configuran el contexto contable del control presupuestario. Una adecuada comprensión de este requiere una cierta familiarización con aquéllos. Por eso en el capítulo séptimo analizamos la forma de calcular el resultado real a partir del resultado previsto, mostrando el papel contable que juegan las desviaciones. El capítulo octavo está dedicado al prorrateo de las desviaciones que es el mecanismo contable que nos permite obtener, a partir de un sistema de costes estándar, los datos de la contabilidad interna listos para ser utilizados en la confección de los estados financieros de la Contabilidad General.

Sin renunciar al rigor conceptual, el texto pretende ser eminente- mente práctico. Por ello, para facilitar la comprensión de los temas expuestos, hemos utilizado, como elemento vertebrador, los datos de una empresa sobre los que vamos desarrollando los distintos temas, de tal manera que, cada vez que aparece un nuevo concepto lo podemos situar en un contexto que ya nos es familiar. De este modo obtenemos una doble ventaja, por una parte evitamos abstracciones que dificultan la compresión de los temas expuestos, y por otra, podemos centrarnos en lo realmente importante -los conceptos- y no distraernos con lo secundario -el contexto.

Finalmente, no queremos terminar esta presentación sin señalar que, junto con temas tradicionales, el libro presenta algunos totalmente nuevos. En particular, el análisis de las desviaciones en los ingresos en

14 Elaboración y Con&ol Presupu,estmio

las empresas multiproducto expuesto en el capítulo cuarto, las desviaciones en la mano de obra directa cuando es un coste fijo desarrollado en el capitulo sexto, o bien, el prorrateo de la desviación en absorción de costes fijos del capitulo octavo, aparecen publicados por primera vez en un libro.

Capítulo 1

Introducción al control presupuestario

1.1. EL CONTROL PRESUPUESTARIO COMO HERRAMIENTA DE GESTIÓN

Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumentos que les faciliten la tarea. Planificar la actividad futura, obtener informa- ción sobre la actividad realizada, establecer vías de comunicación con superiores y subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo directivo que se facilitan enormemente mediante un sistema de Control Presupuestario. De hecho, el Control Presupuestario es la herramienta cuantitativa de gestión empresarial más utilizada. Empieza a ser raro encontrar alguna empresa que no utilice, total o parcialmente, formal o informalmente, alguna de las técnicas que componen el Control Presu- puestario. En este capítulo describimos el marco conceptual del Control Presupuestario en el que se incluye: la identificación de sus dos actividades genéricas, Planificación y Control; la descripción de la herramienta utilizada en los sistemas de Control Presupuestario: el presupuesto, así como la definición y elaboración de un presupuesto general.

1.1.1. La Planificación y el Control

Bajo el nombre genérico de Control Presupuestario se incluyen dos actividades bien diferenciadas entre sí: la Planificación y el Control. Estos términos se confunden a menudo, e incluso a veces cuando utilizamos el nombre genérico de Control Presupuestario parece que no haya diferencia alguna entre ellos.

16 Elaboración y Control Presupuestario

En realidad Planificación y Control son dos conceptos totalmente diferentes aunque complementarios. Planificar es tomar decisiones por adelantado; esto incluye el establecimiento de objetivos futuros y la ela- boración de las previsiones necesarias para alcanzar esos objetivos. Estas previsiones, en general, en las empresas toman la forma de presupuestos. El Control por otro lado, comprende las acciones llevadas a cabo por los directivos con el fin de alcanzar los objetivos establecidos en la planificación. Bajo el concepto de Control se incluyen, también, las acciones necesarias para que todas las partes de la organización funcio- nen de manera coordinada y consistente con la política de la organiza- ción.

En cualquier caso ambos conceptos están íntimamente relacionados, hasta el punto de resultar dificil imaginarse el uno sin el otro. Aunque una buena planificación es importante en sí misma, sino existe un control posterior, su eficacia se ve enormemente reducida. Por otro lado, el control para ser efectivo necesita de unas previsiones esta- blecidas previamente, de unos objetivos a los que referirlo. Sin ellas, el concepto de control no tiene sentido. De poco sirve controlar la actividad realizada si no está claro qué se pretende conseguir con ella.

1.1.2. Evolución de los sistemas de Control

La observación directa, los registros históricos y el control presupuestario conforman los tres sistemas de control típicos de las organizaciones. Estos tres sistemas de control están, en general, directamente relacionados al tamaño y desarrollo de las empresas.

En organizaciones de tamaño reducido, normalmente en las empresas pequeñas y también en organizaciones que comienzan su actividad, una forma de control predomina sobre cualquier otra: la observación directa. En este tipo de empresas la dirección ve, oye y toca las relaciones que se dan en la organización. Estas relaciones son básicamente de dos tipos:

a) Las de tipo material, es decir, las que existen entre los recursos consumidos y los productos o servicios efectuados, y

b) Las de tipo personal, es decir, las que tienen que ver con la con- ducta de los empleados en la organización.

El Control Presupuestario como herramienta de gestión 17

En organizaciones de tamaño reducido, la determinación de objetivos, el establecimiento de planes de actuación, así como el propio control de la actividad realizada, se lleva a cabo de un modo informal. La dirección de la empresa no necesita de grandes y sofisticados sistemas de información para llevar a cabo su tarea. En estas organizaciones el control se lleva «de cabeza),.

Cuando la empresa crece o simplemente pretende mejorar su ges- tión interna se hace evidente que disponer de información sobre la actividad realizada sería de una gran ayuda, por lo que el paso siguiente son los registros de datos históricos. En este sentido no es necesario efectuar ningún análisis coste-beneficio exhaustivo que justifique el registro de la actividad realizada. Disponer de documentos con la información sobre cómo ha transcurrido la actividad de la empresa en el pasado es una gran ayuda para encontrar respuesta a cuestiones esenciales en el día a día de la misma, como por ejemplo: <Cuál es el volumen de ventas? ?el de compras? <la caja? <el inventario? <créditos y débitos a C.P.? etc ...

El registro de la actividad realizada se convierte, además, en una ayuda inestimable cuando se trata de encontrar respuesta a cuestiones tales como: (cuál fue el rendimiento de un determinado empleado en 19x7 comparándolo con el que tuvo en 19x6? Un análisis del rendimiento de los empleados en períodos anteriores puede ser de una gran ayuda para mejorar su rendimiento futuro. Cuando se trata de mejorar la gestión, a la dirección de la empresa le es más útil tener una visión amplia de la actividad y contemplar más de un período, que disponer tan solo del actual.

El paso siguiente es el control presupuestario. Es decir, controlar la actividad en base a unos planes previamente establecidos. A la direc- ción le será seguramente de más ayuda comparar el rendimiento de la organización en 19x7 con los planes previstos para ese mismo año, que con cualquier tipo de actividad anterior.

En general los sistemas de control presupuestario se implantan voluntariamente. Son vistos por sus usuarios como una buena inversión en la que el beneficio de disponer de ellos supera su coste; es decir, la implantación de un sistema de Control Presupuestario supera favora- blemente un análisis coste-beneficio.

Un aspecto fundamental de los sistemas de control presupuestario es que, entre otras cosas, sirven tanto para coordinar las actividades de las distintas partes de la organización como para modificar el comportamiento de sus componentes. Como consecuencia facilitan que las deci-

18 Elaboratzón y Control Pvrc~lp~trctano

siones que éstos tomen, estén en la línea pretendida por la alta dirección. Por ejemplo, al presupuestar se fuerza a los directivos a ampliar sus hori- zontes de planificación integrándolos con los del resto de la organiza- ción. Como resultado de ello se ponen de relieve dificultades potenciales en la gestión que, al ser identificadas por adelantado, pueden solucionarse más fácilmente. Así mismo, si la consecución de los objetivos establecidos está relacionada con el siiteina de remuneración, los empleados dirigirán sus esfuerzos en el sentido deseado por la alta dirección.

1.1.3. Los Presupuestos: Concepto y aplicaciones

U n presupuesto es un plan detallado en el quefiguran explkitas tnnto lns p e - viszones de ingresos como l a ~ neceszdades de adquzsinón y consumo de recursos mater inb y financimos pnra un detmmznado período de tiempo. Es una previsión de futuro expresada cuantitativamente en términos monetarios. El presupuesto es el elemento central de un sistema de Control Presupuestario.

La elaboración de los presupuestos y su utilización posterior incluye las actividades de planificación y control mencionadas anteriormente. Presupuestar es la actividad de preparar el presupuesto. Control, en cambio, es la actividad de utilizar los presupuestos para seguir las actividades de la empresa e implementar las medidas correctoras que sean necesarias.

Aunque las f~inciones más significativas de los presupuestos son las dos citadas anteriormente: la planificación y el control, no son esas sus únicas aplicaciones. Existen además otras funciones de los presupuestos que en algunas organizaciones juegan, así mismo, un papel esencial. Entre ellas cabe distinguir tres distintas pero complementarias: motiva- ción, coordinación y formación.

1.1.3.1. Motivación

Los presupuestos conforman el marco de referencia ideal para la motivación de los empleados. Por una parte, al cuantificar los objetivos establecidos por la dirección de la empresa, los presupuestos proporcionan la dirección deseada hacia la que dirigir los esfuerzos. Una vez se ha completado el presupuesto, cada directivo conoce el objetivo específico que ha de alcanzar. En ese momento pueden establecerse los planes de acción más apropiados. No obstante, se ha de tener presente

El Control Presupuestario como herramienta de ~estión 19

que el conocimiento del objetivo a lograr y la forma de hacerlo no es suficiente. Su consecución requiere de cada miembro de la organiza- ción el compromiso y el esfuerzo correspondiente.

Compromiso y esfuerzo pueden obtenerse de diferentes maneras. Una de las técnicas más utilizadas es relacionar el sistema de incentivos de la empresa con el sistema de evaluación del rendimiento de los directivos. Cuando éstos se dan cuenta de que tanlo su nivel de ingresos como su carrera profesional dependen en gran parte de su rendimiento y habilidad para alcanzar los objetivos establecidos en los presupuestos, su nivel de compromiso y esfuerzo por conseguirlos, aumenta. Del mismo modo, ese nivel de compromiso y esfuerzo tam- bién aumenta si el directivo asume como propios los objetivos establecidos. Esta actitud se facilita si, en lugar de imponérselos por decreto, el propio directivo interviene activamente en la preparación de los presupuestos de su área de responsabilidad.

1.1.3.2. Coordinación

Los presupuestos juegan también un papel clave en las tareas de coordinación. El presupuesto general proporciona un plan de acción global y consolidado que ayuda a coordinar las actividades de las distintas partes de la organización.

Esta coordinación se lleva a cabo de dos formas distintas. En primer lugar, los presupuestos obligan a las distintas partes de la organización a compartir información. Este proceso incluye una comunicación de los objetivos de la organización a través de sus unidades operativas. La comunicación horizontal entre los distintos niveles de la organización mejora el proceso de toma de decisiones en la empresa. En efecto, los sistemas de control presupuestario ofrecen la posibilidad de que todo el mundo en la organización esté informado; de esta manera, las decisiones que se tomen tienen más posibilidades de éxito al estar basadas en criterios que contemplan distintas perspectivas.

De este modo, la producción se ajusta a las ventas previstas, los pla- zos de acopio de material se coordinan con los planes de producción; se coordina la distribución de las distintas líneas de productos, se revi- san las redundancias en las operaciones comerciales, etc. En resumen el presupuesto operativo, una vez consolidado totalmente, sirve como medio de armonizar las actividades de toda la organización con el pro- pósito de identificar aquellos recursos que estén sobre o subutilizados.

20 I.:labo,nrzón y Control P1rsupue1ta17o

El segundo aspecto de coordinación del presupuesto operativo aparece cuando las actividades ya han dado comienzo. Si cada elemento organizativo se gestiona de modo que consiga alcanzar sus objetivos, entonces la coordinación deseada y establecida en el presupuesto durante la etapa de planificación se habrá logrado. Si, por el contrario y como acostumbra a ser común, las condiciones externas se modifican y el presupuesto no va a cumplirse por todas las unidades, se hará necesario replantear los presupuestos. En este caso la actualizació~i requerida se facilita enormemente si previamente se ha logrado un conocimiento profundo de las relaciones económicas que se dan entre las distintas actividades de la compañía.

1.1.3.3. Formación

El papel formativo del presupuesto está estrechamente relacionado con el aspecto de coordinación. Mediante el proceso presupuestario los directivos no tan sólo aprenden los aspectos técnicos de la elaboración de los presupuestos sino que aprenden también como funciona la empresa en su conjunto y de que manera interaccionan entre sí las distintas unidades organizativas. Para preparar los presupuestos correctamente, los directivos de todos los niveles de la organización deben conocer de una manera precisa y sistemática cuál es el papel de sus unidades organizativas en el conjunto de actividades de la organización y ser ade- más conscientes del comportamiento de los parámetros económicos, costes e ingresos, de esas unidades organizativas.

La consolidación de los presupuestos de las distintas unidades organizativas hace que los directivos sientan la necesidad de comprender mejor la dinámica organizativa del conjunto de la empresa. Para ser capaz de explicar y justificar su posición respecto al presupuesto, un directivo debe, en primer lugar, examinar las interrelaciones e interdependencias que se dan entre las distintas actividades de su unidad de negocio. En ese sentido, los presupuestos pueden ser además una valiosa herramienta analítica en la determinación de la forma en que el rendimiento de la organización puede mejorarse.

Dada la continua consolidacióii que tiene lugar durante el proceso, las interdependencias se hacen más evidentes a medida que el presupuesto va llegando a niveles más altos de la dirección. Pero de hecho, los directivos de cualquier nivel deben ser conscientes de la forma en que sus acciones y actividades de sus unidades afectan a las otras uni-

El Control Pr~supuestario como herrami~nta de cestión 2 1

dades de la organización. Aunque en la práctica este no es siempre el caso, el proceso presupuestario debería contemplarse como un medio mediante el cual los directivos adquieren una perspectiva más amplia sobre el modo en que la organización opera, obteniendo como consecuencia un conociniiento mayor y más preciso de sus características y funcionamiento.

1.1.4. Ventajas del Control Presupuestario

De entre las ventajas de establecer y utilizar un sistema de control presupuestario, podemos distinguir las siguientes:

a) Obliga a los directivos a pensar en el futuro. b) Proporciona a los directivos una manera de formalizar sus planes

de futuro. C ) Son el mejor marco de referencia para una posterior evaluación

del rendimiento de la organización. d) Facilitan la transmisión de la información en la organización. e) Son una valiosa herramienta para la coordinación de las distintas

actividades de departamentos de la organización haciéndolas coherentes con las de la organización globalmente.

f) Conforman el marco de referencia ideal para la motivación de los empleados.

g) Facilitan el conocimiento de la operativa de la organización.

1.2. LA PLANIFICACIÓN (1): LA EMPRESA COMERCIAL

1.2.1. El presupuesto general

Derivado del plan a largo plazo de la empresa, que a su vez viene establecido por los planteamientos estratégicos que la misma haya elaborado, el presupuesto general es un compendio de todos los planes y objetivos de la empresa para el futuro inmediato -normalmente un año. Para una empresa comercial, contiene objetivos específicos de ventas, compras, ingresos, gastos y financiación, culminando normalmente con una previsión de balance, cuenta de resultados y tesorería. Es, en resumen, una expresión integrada de los planes de la empresa para el

2 2 ElriDor-rición y Control Presupuestario

próximo ejercicio económico, así como la manera en que esos planes han de llevarse a cabo.

El presupuesto general es la integración de distintos presupuestos parciales interdependientes entre sí. Este presupuesto, representado gráficamente para el caso de una empresa comercial en la figura 1, tiene dos partes bien diferenciadas:

a) Los presupuestos de explotación u operativos y b) Los presupuestos financieros.

1.2.1.1. La elaboración de los presupuestos de explotación

Los presupuestos de explotación son la parte del presupuesto general donde se establecen las previsiones de aquellas partes de la empresa que están directamente relacionadas con la operativa de la organización. Los seis componentes del presupuesto de explotación son: el presupuesto de

r........ .......................

Presupuesto Presupuesto j 11 de ventas +i cobros de clientes .................................

................................

Existencias finales Presupuesto j presupuestadas de compras -)i pagos a proveedores j

................................

Presupuestos de Presupuesto de Presupuesto de j explotación 1 gastos de explot. 7 pagos por gastos ;

i de explotación j .c .................................

Presupuestos financieros de tesorería

Cta. de resultados Balance presupuestado

Figura 1. Esquema de elaboración del presupuesto general para una empresa comercial.

El Control Presupuestario tomo I~mramienta de cestión 23

ventas, el de compras, el de inventarios finales, el del coste de las ventas, el de los gastos de explotación y la cuenta de resultados presupuestada.

El punto de partida para la elaboración del presupuesto general y obviamente de los Presupuestos de Explotación, es el Presupuesto de Ventas. Este presupuesto en general se expresa tanto en u.m. como en unidades fisicas, se prepara por líneas de producto y se detalla por tri- mestres o incluso por meses. Normalmente se incluyen en él también las condiciones de venta, con el fin de determinar las entradas de dinero previstas por ese concepto.

Una vez presupuestadas las ventas, el paso siguiente es el Presupues- to de Compras. En una empresa comercial, el total de unidades a com- prar, por línea de producto, será la suma de las ventas previstas más la previsión de existencias finales menos las existencias iniciales, es decir:

Compras = Ventas + Ef - Ei

El siguiente presupuesto a realizar es el de Gastos de Explotación. Este presupuesto depende de varios factores cuyo comportamiento debe- rá considerarse en el momento de la elaboración; así, por ejemplo: las fluctuaciones meilsiiales e11 el volumen de ventas influyen directamente en muchos de los gastos de la explotación (por ejemplo las comisiones de los vendedores y los gastos de distribución). Otros gastos en cambio no sufren variación alguna, por ejemplo: alquileres, seguros, amortizacio- nes, etc. El conocimiento preciso del comportamiento de los gastos es de suma importancia para la correcta elaboración del presupuesto.

Una vez cubiertas las etapas anteriores, con la información obtenida ya estaremos en condiciones de elaborar el siguiente presupuesto: La Cuenta de Resultados Presupuestada. Para poderla confeccionar, ade- más de los datos anteriores, tan sólo será necesario obtener del presupuesto de tesorería los datos relativos al coste de la financiación necesaria para llevar a cabo la actividad prevista.

1.2.1.2. La elaboración de los presupuestos financieros

Aunque los presupuestos financieros son en realidad cinco (cuenta de resultados presupuestada, presupuesto de inversiones, de tesorería, balance presupuestado y presupuesto de estado de origen y aplicación de recursos) nosotros sólo consideraremos aquí, además de la cuenta de resultados presupuestada, el de tesorería y el balance presupuestado, dejando los otros dos como materia específica de la planificación financiera.

24 Elaboración y Control Pr~supuestano

1.2.1.2.1. El Presupuesto de tesorería

Refleja las entradas y salidas de dinero por cualquier concepto. Sirve básicamente para determinar las posibles necesidades de financiación. El presupuesto de tesorería es una valiosa herramienta para determinar tanto la necesidad adicional de dinero y reaccionar en consecuencia como para detectar períodos de exceso de caja y obtener una rentabilidad adicional.

1.2.1.2.2. El Balance presupuestado

Es la expresión final de la situación patrimonial prevista de la empresa al termino del período planificado.

1.2.2. Ejemplo de elaboración del presupuesto general en una empresa comercial: Comercial de tecnología, S.L.

Comercial de tecnología, S.L. es una empresa dedicada a la impor- tación de juguetes electrónicos, fabricados en Japón y otros países del sudeste asiático, que distribuye posteriormente a distintos detallistas del país.

Hasta ahora sus estados financieros los elaboraba una gestoría administrativa, que preparaba un balance de situación y una cuenta de resultados cuyo objetivo principal -y prácticamente único- era poder cumplir sus obligaciones fiscales con Hacienda.

Debido al gran éxito que este tipo de juguetes tiene actualmente, la empresa ha experimentado un crecimiento extraordinario, hasta el punto que con la intención de mejorar la gestión, la empresa ha con- tratado a un controler (Vd.) para que le ayude en la implantación y seguimiento de un sistema de control presupuestario.

El director general de la «Comercial de tecnología, S.L.. cree que lo más inmediato es la elaboración de un presupuesto que oriente sobre el futuro de las actividades de la empresa. Este presupuesto, al ser el primero que se realiza, deberá contemplar tan sólo un periodo de 3 meses comenzando el 1 de Enero 19x3. Aunque la empresa comercializa varios productos, el director general cree que tomando un precio medio de venta de 1.000 u.m./un. ya se obtendrá una información sufi- cientemente aproximada. Para poder confeccionar el presupuesto le facilita los datos siguientes:

El Control Presupuestario como herramienta de pstión 25

a) Ventas recientes y presupuestadas

En miles de u.m. En unidades (miles)

Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero Marro Abrll

b) Balance de Situación a 31-XII-19x2 (en miles de u.m.)

Activo Pasivo

Inmov. material 10.000 Cap. + Reservas 25.700 Gtos. amort. (seguro) 1.200 Div. activo 1 .O00 Existencias 31.250 Proveedores 28.750 Clientes 16.000 Acreed. varios Tesorería 4.000 (alquiler) 7.000

Total Activo 62.450 Total Pasivo 62.450

C) Información adicional: La empresa pretende terminar cada mes con un saldo mínimo de tesorería de 4.000.000 u.m. Los dividendos, 1.000.000 de u.m., que la empresa paga cada trimestre por vencido, se declaran el día 15 del mes anterior. Dado el incremento constante del negocio, el stock de mercan- cías se pretende que sea igual a un 125% de las ventas del mes siguiente en unidades excepto para el mes de marzo. En marzo sólo se considera necesario terminar el mes con un stock del 75% de las unidades que han de venderse en abril. Las mercaderías se compran a un precio medio de 500 u.m./un. y se pagan a 30 días.

26 Elabornnón y Control Prerupuestario

e Las ventas también se efectúan a crédito en las siguientes condiciones: un 40% se cobran al contado, otro 40% a 30 días y el 20% restante a 60 días. Morosos prácticaniente no hay.

e Los gastos operativos de cada mes son los siguientes (en miles de u.in.):

Sueldos y salarios 12.000 Seguro (parte proporciorial de la póliza) 100 ArnortizaciOn 200 Alquileres 100 + 10 % de las ventas. Otros 2.000

e Los gastos operativos del mes se pagan en el momento de incu- rrir en ellos excepto el seguro, la amortización y los alquileres. El alquiler se paga del modo siguiente: La parte fija de 100.000 i1.m. se paga cada mes. El restante 10% sobre las ventas se paga tri- mestralmente, el día 10 del mes siguiente. En enero deberá pagar la parte correspondiente al último trimestre del año anterior.

e En el mes de marzo, la empresa ha previsto invertir 2.000.000 u.m. en la compra al contado de unas estanterías nuevas.

d) Financiación: Mediante un acuerdo con el Banco de Crédito Local, la empresa

puede obtener dinero a un 9 % de interés anual. La cantidad solicitada ha de serlo en niúltiplos de ,500.000 u.m. El pago de los intereses se efectúa mensualmente a partir del ines siguiente al de la concesión.

La política crediticia de la empresa es utilizar el crédito sólo cuando sea absolutamente necesario y devolverlo tan pronto como sea posible. Suponer que cuando se utiliza el crédito, el dinero se obtiene el primer día del nies en el que se solicita. En cambio, la devolución se hace siempre el último día del mes. Para el cálculo de los intereses utilizar el inte- rés simple y redondear la cifra a números enteros.

1.2.2.1. Comercial de tecnología, S.L.: Solución

Siguiendo las directrices anteriormente expuestas vamos a confeccionar el presupuesto general de la «Comercial de tecnología, S.L.X. En primer lugar nos ocuparemos de los presupuestos de explotación:

El Control Pr~supuestarro romo hprmmrvnta de e ~ ~ t z ó n 2 7

El punto de partida en la elaboración del presupuesto general es la confección del presupuesto de ventas. Este presupuesto, en el cual generalmente se basan tanto el nivel de stocks como las compras y los gastos operativos, es conveniente confeccionarlo tanto en unidades fisicas como en unidades monetarias.

Al mismo tiempo que elaboramos el presupuesto de ventas, efectuamos también el presupiiesto de cobros de clientes. Con esto facilitamos la realización de este último. Ambos se indican a continuación:

1.2.2.1.1. Presupuesto de ventas: Ventas x 1.000 u.m./un.

Unidades (en miles)

1.2.2.1.2. Cobros de clientes (en miles de u.m.).

Total (en miles de u.m.)

Al contado

a 30 días

a 60 días

El presupiiesto de cobros de clientes incluye en cada mes los cobros de las ventas al contado de ese propio mes, más las ventas a crédito de meses anteriores. Al final del período considerado (en este caso marzo) lo que queda pendiente son los cobros de las ventas a crédito. En este caso 12.000 por las ventas a 30 días de marzo y 12.000 y 6.000 por las

Oct.

30

30.000

12.000

12.000

6.000

Nov.

20

20.000

8.000

8.000

4.000

Dic.

20

20.000

8.000

8.000

4.000

Enero

50

Abril

36

Febc

60

50.000

20.000

20.000

10.000

Marzo

30

60.000

24.000

24.000

12.000

30.000

12.000

12.000

6.000

36.000

14.400

14.400

7.200

28 Elaborarión y Control Prr~upuestario

ventas a 60 días de febrero y marzo respectivamente, lo que representa un total de 30.000 u.m.

Una vez efectuado el presupuesto de ventas, el paso siguiente es la elaboración del presupuesto de compras. Las compras a efectuar en cada período serán función del nivel de ventas corregido, con las existencias iniciales y las finales deseadas, del modo siguiente:

Compras = Ventas + Ef - Ei

También el presupuesto de compras, lo mismo que ocurría en el de ventas, es conveniente confeccionarlo tanto en unidades fisicas como en unidades monetarias. Así mismo y siguiendo el paralelismo con el presupuesto de ventas,juntamente con el presupuesto de compras efectuaremos el de pagos a proveedores.

1.2.2.1.3. Presupuesto de Compras (en miles de unidades)

- Exist. iniciales 1' 25 62,s 75 ;;i'; Compras (miles de un.) 57,5 62,5 22,5

Compras (miles de u.m.) a 500 u.rn./un. 10.000 28.750 31.250 11.250 9.750

1.2.2.1.4. Pagos a Proveedores (en miles de u.m.)

Ventas

+ Exist. finales

Dic.

20

62,5

Oct.

30

25

Nov.

20

25

Enero

50

75

Nov. 1 1 1 1 1 1

A fin de marzo tendremos 9.750.000 u.m. como pagos pendientes a proveedores.

Enero Dic.

Compras x 500 u.rn./un.

100 % a 30 días

Febr.

60

37,5

Febr.

10.000

10.000

Marzo

30

27

Marzo

Abril

36

28.750

28.750

31.250

31.250

11.250

11.250

9.750

9.750

El Control Presupuestnno corno herramitntn de pestión 29

1.2.2.1.5. Presupuesto de Gastos de Explotación (en miles de u.m.)

El paso siguiente es el presupuesto de gastos de explotación. La tabla que sigue más abajo presenta este presupuesto para «Comercial de tec- nología, S.L.)). Se ha de tener presente que los gastos de explotación siguen distintos parámetros. Unos varían con las ventas (p. ej.: comisiones o gastos de distribución), otros en cambio no se ven influenciados por la actividad, por ejemplo: alquileres, seguros, depreciación, etc.

1 1 I

Alquileres (var.) 5.000 6.000 1 3.000 1

Sueldos y salarios

Seguro

Amortización

Otros

1 Total 1 19.400 1 20.400 1 17.400 1 Si de esa tabla de gastos prevemos las salidas de dinero obtenemos el:

1.2.2.1.6. Presupuesto de Pagos de Gastos de Explotación

Enero

12.000

1 O0

200

2.000

Alquileres (fijo) 1 O0

Febrero

12.000

1 O0

200

2.000

Enem Fsbnera

1 Total 1 21.100 1 14.100 1 14.100 1 1

Adano

12.000

1 O0

200

2.000

1 O0

Pagos de Gtos. del mes (*)

Alquileres (trimestre anterior)

(*) Incluye todos los conceptos de coste menos seguro y amortización que no representan ninguna salida de dinero.

1 O0

Mano

A fin de marzo tendremos 14.000.000 u.m. como alquileres pendientes de pago.

Abril

14.100

7.000

14.100

- . 14.100

-

-

14.000 P

30 Elaboración y Control Pr~supurstario

1.2.2.1.7. La cuenta de resultados presupuestada

Una vez vistos los presupuestos operativos, pasemos a integrarlos en los estados financieros. Con la información elaborada hasta aquí, tenemos suficiente para confeccionar la Cuenta de Resultados presupuestada, excepción hecha de los gastos financieros que los calcularemos al efectuar el presupuesto de tesorería y los añadiremos más tarde al resultado presupuestado. La cuenta de resultados presupuestada se muestra en la figura 2.

Utilizando la información sobre entradas y salidas de dinero efectuada hasta este punto y complementándola con la información adicional del enunciado ya estamos en condiciones de elaborar el presupuesto de tesorería.

El presupuesto de tesorería se compone de tres partes, identificadas en nuestro ejemplo con las letras a, b y c.

a) Total disponible . - Este total está compuesto por la caja inicial y todas las entradas de dinero habidas, sea cual fuere su concepto. En general, el elemento más importante que contribuye a este total son los cobros de clientes. Para determinar estos cobros es necesario hilar fino al hacer la previsión. Los factores clave en su determinación son, tanto la experiencia anterior, como el promedio de tiempo transcurrido entre las ventas y su cobro.

Ingresos por Ventas - Coste de las ventas C) Margen Bruto

Gastos de Explotación: Sueldos y salarios Seguro Amortización Otros Alquileres

B AlT

BAT 12.391,25

(*) Unidades vendidas por precio de compra: 140 X 500 = 70.000

Figura 2. Cuenta de Resultados Presupuestada (Enero - Marzo).

El Control Prrsupurstano como her-mmirnta de gestión 3 1

b) Total Salidas.- Como el anterior, compuesto también de varios conceptos. Uno de los más importantes: los pagos a proveedores, depende tanto de los términos de la compra dictados por el proveedor como de los hábitos de pago por parte del comprador. Otro elemento también muy importante por su total, son los pagos por inmovilizado. No ocurren a menudo, excepto en casos de crecimiento incesante, pero cuando ocurren la cuantía suele ser considerable. En nuestro ejemplo, el único pago por inmovilizado son los 2.000.000 u.m. de las estanterías.

1.2.2.1.8. Presupuesto de Tesorería

Enero Marzo

Caja Inicial Entradas: Clientes

(A) TOTAL DISPONIBLE

Salidas: Proveedores Pagos por Gastos. Explot. Compra estanterías

Dividendos

(B) TOTAL SALIDAS Caja min. deseada

Total necesario 54.850 Tesorería sobrante (déficit) (1 8.850)

Financiación: Préstamo solicitado (inicio mes) 19.000 Cantidad pendiente Devolución (fin de mes) - Interés (9 % año) -

(C) INCREMENTO TESOR. (decrem.) 19.000

Caja Final (a - b + c) 4.150

3 2 Elaboración y Control Presupuestario

Cuidado también, en nuestro ejemplo, con la partida de dividendos. No es ningún gasto -es reparto de beneficios- por lo que no figura como tal en ningún lugar; pero sí que será salida de dinero, por tanto habrá de tenerse en cuenta en el presupuesto de tesorería.

c) Incremento (Decmmento) de tesorená.- La financiación depen- derá de la diferencia entre lo que dispongamos (a) y lo que nece- sitemos (b). No debemos olvidar que la necesidad total de dinero en caja a final del período, además de las salidas previstas ha de contemplar la caja deseada al final del mismo. Si el total necesario es menor que el disponible, se hará imprescindible pedir un préstamo.

En nuestro ejemplo hemos solicitado 19.000.000 u.m. en enero. Tan pronto como haya dinero sobrante en caja lo devolveremos, cosa que haremos en febrero y marzo. En estos meses también pagamos intereses por el uso del préstamo, 285.000 u.m. en febrero y 123.750 u.m. en marzo. Estos intereses se incluirán en la cuenta de resultados anteriormente expuesta, para calcular el BAT.

El saldo final de tesorería (caja final) en un mes determinado será: a - b + c, que obviamente será el saldo inicial en el mes siguiente.

1.2.2.1.9. Balance Presupuestado

El último paso en la elaboración del presupuesto es la confección del balance presupuestado. Este balance es el reflejo de la situación patrimonial en que se encontrará la empresa si se cumplen las previsiones indicadas en los anteriores presupuestos. Su confección parte del balance inicial modificado de acuerdo a los gastos, ingresos, salidas y entradas de dinero que han tenido lugar en el período considerado.

En nuestro caso el inmovilizado se ha visto aumentado en los 2.000.000 u.m. de las estanterías. Las demás partidas incluyen la infor- mación obtenida en los anteriores presupuestos, excepto los dividendos a pagar que no son nada más que una disminución del neto patrimonial.

El Control Presubuestano como herramienta de aestión 3 3

Balance de Situación Presupuestado a 31-111-19x3 (en miles de u.m.)

Activo Pasivo

Inmov. material 11.400 (*) Cap. + Reservas 24.700 Gtos. amort. (seguro) 900 (**) Div. a pagar 1 .O00 Existencias 13.500 (***) Proveedores 9.750 Clientes 30.000 Acreed. varios 14.000 Tesorería 6.041,25 BAT 12.391,25

Total Activo 61.841,25 Total Pasivo 61.841,25

(*) Inmov. material: 11.400 = 10.000 + 2.000 - 600 (**) Gtos. amort. (seguro): 900 = 1.200 - 300

(***) Existencias: 13.500 = 27 X 500

Una vez el presupuesto general se ha completado, la empresa y sus directivos están en condiciones de analizar la situación prevista y si pro- cede plantearse otras alternativas de actuación. Como por ejemplo modificar las condiciones de pago y cobro con la finalidad de reducir la necesidad de financiación, o bien lanzar una campaña publicitaria para incrementar las ventas. Cualquier alternativa que se plantee modi- ficará el presupuesto general, en consecuencia. Lo importante, no obstante, es que los directivos tienen algo por donde empezar, un escenario de futuro cuantificado.

1.3. RESUMEN

El trabajo directivo para ser realizado de forma efectiva requiere la utilización de las herramientas apropiadas. La más empleada es el Con- trol Presupuestario. De entre los sistemas de información para la ges- tión directiva, los presupuestos ocupan un lugar destacado. Los presupuestos, elemento central de los sistemas de control presupuestario, permiten a los directivos disponer de un escenario de fiituro cuantificado, tanto en términos operativos como en términos monetarios. Les permite conocer de antemano el camino a recorrer para alcanzar los objetivos previstos. Los presupuestos facilitan así mismo tres tareas clave en el funcionamiento de la organización: la motivación de los emplea-

34 Elaboración y Control Prerubuestnrio

dos, la coordinación de las actividades de la organización y la formación de los directivos sobre el conocimiento de la dinámica organizativa del conjunto de la empresa.

El presupuesto general de una empresa -compendio de los planes y objetivos para el futuro inmediato-, se deriva de los planteamientos estratégicos -a largo plazo- de la misma y se materializa, por una parte en los presupuestos operativos y por otra en los presupuestos financieros. En una empresa comercial encontramos, como mínimo, seis elementos que componen los presupuestos operativos: el presupuesto de ventas, el de compras, el de inventarios finales, el del coste de las ventas, el de los gastos de explotación y la cuenta de resultados presupuestada. Por su parte, el presupuesto de tesorería y el balance de situación presupuestado componen los denominados presupuestos financieros.

Capítulo 2

La Planificación (11): La empresa industrial

La diferencia fundamental del presupuesto general de una empresa industrial respecto al de la empresa comercial visto anteriormente, es que ahora (empresa industrial) tendremos un presupuesto de fabrica- ción, lo que introduce un nivel de cálculo adicional. Aunque el esquema genérico es el mismo; en la empresa industrial la existencia de un proceso de transformación de las materias primas en producto acabado requiere la consideración de algunos aspectos adicionales con respecto a los que se dan en la empresa comercial. Por ejemplo, la política de existencias, que antes se limitaba a las mercaderías, alcanza ahora a las materias primas y los productos acabados. Así mismo, las ventas presupuestadas, que antes utilizábamos para calcular las compras, son ahora la base para establecer las necesidades de producción, que una vez determinadas nos permitirán calcular el consumo de recursos de fabri- cación necesarios para la producción prevista.

El esquema para la confección del presupuesto en este tipo de empresas está indicado en la figura 2.1. En él podemos constatar las analogías y diferencias, con respecto a la empresa comercial, comenta- das anteriormente. El presupuesto de producción que encontramos en la empresa industrial requiere el establecimiento del consumo previsto de recursos de fabricación. Este es el tema central de este capítulo. Las previsiones de consumo de recursos industriales han de hacerse partiendo del conocimiento previo de dos variables: a) el volumen de pro- ducción que se prevé alcanzar y b) el coste unitario estándar del p r o ducto o productos que la empresa fabrique. Comencemos, pues, con el coste estándar de fabricación.

36 Elaboración y Control Pres~rpuesiario

Presupuesto 1 - - presupuesto 1 de ventas *! cobros de clientes

L .............................. 2

...............................

j Presupuesto 1 --+

i Ex. fin. de P.A. de producción L......-------..........------->

,--------........--- i Presupuesto j / Ex. fin. :-- j de M.P. j L......------.....-.~

r._--------._.._... IC .ICICICICICICICICICIC

Presupuestos de i Presupuesto de j explotación Pagos Por gastos j

i de explotación i

j. L........------ T--............J

1

Presupuestos financieros

presupuestada Balance

Figura 2.1. El Presupuesto General en una empresa industrial.

2.1. Coste estándar de fabricación

Un coste estándar es un coste unitario cuidadosamente predeterminado entre cuyas aplicaciones destacan, por una parte, su utilización para establecer el consumo previsto de recursos de fabricación en un período determinado y, por otra, su uso como objetivo para valorar la

La Plnnifiración (14: La Empresa industrial 3 7

actividad realizada. A veces se tiende a confundir estándars con presupuestos. Ambos son costes previstos; pero mientras el término coste estándar se refiere a una sola unidad, el término presupuesto se refiere al total. Es decir, que la diferencia entre ambos no es conceptual sino que radica en el ámbito que abarcan. Podríamos decir que un estándar es el presupuesto para una unidad.

2.1.1. Componentes genéricos del coste estándar de un producto

El coste estándar de un producto es la suma de los costes previstos de todos y cada uno de los recursos utilizados en su elaboración. Cada uno de esos recursos (Materia Prima -MP-, Mano de Obra Directa -MdOD.- y Gastos Indirectos de Fabricación -GIF-) se compone de 2 partes elementales, la cantidad y el precio. De este modo definimos los componentes de un coste estándar en:

a) estándars o coeficientes técnicos (de cantidad) b) estándars o coeficientes eco~iómicos (de precio)

a) El estándar técnico es la cantidad prevista de un recurso determinado, necesaria para producir un artículo. Viene dado en kg./un.; l./un.; componentes/un.; horas/uii.; etc.

b) El estándar económico es el precio unitario predeterminado del estándar técnico. Viene dado en u.m./kg.; u.m./l.; u.m./hora; etc.

El coste estándar de un recurso cualquiera (M.P., MdOD o GIF.) es tan sólo el producto del estáiidar técnico por el estándar económico.

Coste estándar = Estándar técnico X Estándar económico.

El coste estándar de cada artículo producido es sencillamente la suma de los costes estándar de cada uno de los recursos utilizados: (M.P., MdOD. y GIF). Por eso, en primer lugar, para cada uno de ellos vamos a ver como se determinan sus estándars, técnico y económico.

38 Elaboración y Control Presupu~stario

2.1.2. Determinación de los costes estándar

2.1.2.1. Materia prima

El coste estándar de la M.P. se determina del modo siguiente:

a) El establecimiento del estándar técnico se efectúa mediante una estimación de la cantidad que de cada materia prima se requiere para producir una unidad terminada. En este caso la ingeniería de producción y los propios departamentos productivos son en general los responsables de la determinación de estándars técni- cos.

b) Por lo que se refiere al estándar económico, en general, se toman como base los precios vigentes en el momento de la determina- ción y se corrigen (ajustan) por los posibles cambios futuros. En el establecimiento del precio, independientemente de quien sea el responsable de hacerlo, ha de considerarse que el departamento de aprovisionamiento juega un papel fundamental en la estimación de cambios futuros. Al efectuar la estimación del precio, además de la cantidad acordada con el proveedor, habrán de tenerse en cuenta otros factores que inciden en el precio total, como transportes y/o descuentos.

2.1.2.2. Ejemplo de determinación de los estándars de M.P.

Supongamos una empresa fabricante de armarios metálicos. El producto tiene varios niodelos pero para la elaboración de los presupuestos se simplifica en un modelo estándar. El coste unitario del mismo se determina del modo siguiente:

Estándar técnico: El estándar técnico, como ya hemos visto, se refiere a la cantidad prevista necesaria para producir una unidad. A la cantidad neta, obtenida mediante estudios técnicos, se le ha de añadir un suplemento por las mermas que se producen en, prácticamente, cualquier proceso productivo.

MP. cantidad neta 0,09 m2/art. Mermas 0,01 nivart.

Cantidad Estándar 0,10 m2/art.

La Planijcación (II): La Empreso zndustnal 39

Estándar económico: El estándar económico se refiere al precio que contabilizamos el estándar técnico. Al precio de compra se le habrá de añadir los costes necesarios para tener el material disponible. Por otra parte también se le habrán de restar los posibles descuentos.

Precio de compra (Plancha de acero) 23 u.m./m2

Costes de transporte 4 u.m./m2

(menos) descuentos varios (2) u.m./m2

Precio estándar 25 u.m./m2

Observar que la M.P. se compra en m' de manera que el precio de la misma vendrá en u.m./m2.

Con los coeficientes técnico y económico determinados, el coste estándar de M.P. por artículo quedará:

2.1.2.3. Mano de obra directa (MdOD.)

El coste estándar de la MdOD. se compone por una parte de las horas necesarias para elaborar una unidad terminada (coeficiente téc- nico) y por otra parte del precio hora de esta MdOD. (coeficiente eco- nómico).

El precio hora incluye no tan sólo el salario percibido por el trabaja- dor sino también los gastos de personal relacionados con la plantilla, tales como Seguridad Social a cargo de la empresa, Comedor, econo- mato, Planes de pensiones, etc.

2.1.2.3.1. Ejemplo de precio hora de la MdOD.:

Salarios trabajadores 8 u.m./h. Seg. Soc. empresa + Gastos varios. 2 u.m./h.

Precio estándar (Coste horario total) 10 u.m./h.

En muchas empresas se dispone de un coste horario por categoría laboral. Nosotros para simplificar consideraremos tan sólo una categoría.

40 Elaboración v Control Presubuestario

El coeficiente técnico, horas por artículo, se basa en un estimación del tiempo requerido para efectuar cada operación. Por ejemplo en la empresa que estamos analizando, el tiempo requerido para fabricar cada armario, es decir cortar las piezas a medida, montar el armario, terminarlo y verificarlo, es la suma de los tiempos individuales de cada operación corregido con un suplemento por tiempos muertos y necesidades personales.

Además se ha de añadir un suplemento extra por aquellos armarios que se rechazarán por no cumplir la calidad requerida.

Aplicado a nuestra empresa, la determinación del coeficiente técni- co quedaría del modo siguiente:

Operación Descripción Zempo (horas)

1 Cortar piezas 0,08 2 Montaje 0,24 3 Acabado y verificación 0,08

Suplemento necesidades personales 0,06 Suplemento rechazos 0,04

Tiempo total 0,5 h./arm.

De este modo, una vez determinados los coeficientes técnico y eco- nómico, el coste de la MdOD. por artículo quedará:

2.1.2.4. GIF Variables

La determinación de este tipo de costes presenta una particularidad especial. En los GIFvar al ser este un grupo de costes indirectos cuyo total es proporcional a la actividad, el problema principal para su deter- minación radica en encontrar una medida de actividad (unidad de obra) que nos relacione los GIFvar con el producto fabricado. Es decir determinar la x en la fórmula:

La Planificación (11): La Empresa industrial 4 1

Donde: Y = GIF total estimado a = GIF fijo estimado b = GIF variable unitario estimado. x = Variable independiente (unidad de obra)

En general la unidad de obra más empleada como indicador de actividad es la MdOD. Una razón de peso lo soporta: cuando las empresas adoptan un sistema de control mediante registros de actividad, uno de los primeros parámetros que controlan es, además del consumo de M.P., las horas de MdOD. -ambos son los factores de mayor magnitud-. De esta forma aunque a veces no es éste el indicador que relaciona mejor los costes indirectos con la producción, es el único del que disponemos.

Una vez establecida la unidad de obra, el paso siguiente es fijar la tasa de asignación de esos GIF variables. Dicho de otro modo, se trata de determinar el GIF variable unitario, o la b en la ecuación anterior. Esto se hace normalmente mediante una regresión lineal. Otros méto- dos más sofisticados podrían usarse pero un análisis coste-beneficio probablemente nos llevaría a desestimarlos, pues el beneficio de disponer de una información más precisa no justificaría el coste de obtenerla.

En nuestro ejemplo, la unidad de obra es las horas de MdOD. y la tasa de aplicación de los GIF variables es 5 u.m./h.

Así pues los GIF variables por artículo serán:

De este modo ya disponemos de toda la información necesaria para la determinación del coste variable de una unidad producida. El cuadro resumen se expone a continuación.

Resumen del coste unitario estándar

Coef. técnico Coef. económ. Coste Estándar

MP. 0,l m2/un. 25 u.m./m2 2,5 u.m./un. MdOD. 0,5 h./un. 10 u.m./h 5 u.m./un. GIF variables 0,5 h./un. 5 u.m./h 2.5 u.m./un.

Coste estándar 10 u.m./un.

42 Glabornción y Control i're~upuestario

2.2. EL CONSUMO PREVISTO DE COSTES INDUSTRIALES

Veamos a continuación, mediante un ejemplo numérico, cómo se llega a determinar los recursos de fabricación necesarios para la pro- ducción prevista a partir del presupuesto de ventas y de los componentes del coste unitario.

2.2.1. Tecnología Práctica, S.A.

Fabrica y comercializa un utensilio eléctrico de uso doméstico. Las previsiones para el año son las siguientes:

Mano

Ventas Previstas (un.)

Abril

I l I I I 10.000

PVP unitario (u.m.) I I I I I

Los GIF son 1111 '70% dr la MdOD. (en un.).

Mayo

MdOD. (horaslart.)

Coste Horario (u.m./hora)

La empresa tiene a 28 de febrero de 19 X 8 unas existeiicias finales de productos acabados de 16.000 un. y su política de almacén es disponer a fin de mes de las existencias necesarias para cubrir las ventas de los próximos 1,5 meses (es decir el siguiente y la mitad del otro).

Se sabe, además, que cada utensilio se compone de una carcasa y un motor eléctrico que cuestan cada uno 3,5 y 8 euros respectivamente. Del motor, al ser una pieza de dificil acopio, la empresa sigue la políti- ca de disponer a fin de mes de las existencias necesarias para cubrir la producción del mes siguiente; en cambio, de la carcasa sólo con medio mes ya tiene suficiente. Existencias a 28 de febrero de 19x5: Carcasa: 4.500 un.; Motor: 11.000 un.

Con esta información se trata de elaborar, para los meses de marzo a junio, los presupuestos siguientes:

12.000

50

- Unidades a producir - MdOD. (en horas y u.m.)

Junio

2

6 5

Julio (y siguientes)

9.000

47,5

8 3

11.000

47,5

2

10.000

1,5 1,5

9

47,5

1,5

47,5

9 9

I,n Planificación (11): La Empresa industrial 43

- Compras de motores y carcasas - GIF (en u.m.) - Coste de la venta en el mes de Marzo

Tecnología Práctica, S.A.: Solución En este caso de una empresa industrial, las previsiones de ventas

combinadas con la política de existencias finales de productos acabados nos permiten determinar las necesidades de producción, del modo siguiente:

2.2.1.1. Presupuesto de producción (en unidades físicas)

Marzo

Ventas previstas

+ Exist. finales P.A.

Con este presupuesto de producción se calculan las necesidades de recursos de fabricación necesarios: M.P.; MdOD. y GIF. Para cada uno de ellos detern-iinaremos el consumo necesario mensual. Además para las M.P., teniendo en cuenta la política que la empresa tenga definida para

Mayo Abril

- Exist. iniciales P.A.

Producción prevista

las existencias finales, determinaremos el plan de compras previsto.

10.000

16.500

2.2.1.2. Presupuesto de compras de M.P.

Junio

16.000

10.500

12.000

14.500

Julio

16.500

10.000

Carcasa

Consumo previsto (un.)

+ Exist. finales

9.000

16.000

- Exist. iniciales

Compras previstas (un.)

Agosto

14.500

10.500

Precio (u.m./un.)

Compras previstas (ptas.)

Sept.

11 .O00

15.000

Marzo

10.500

5.000

4.500

11.000

16.000

10.000

Junio

10.000

5.000

3,5

38.500

10.000

15.000

15.000

10.000

Julio

10.000

Abril

10.000

5.250

5.000

10.250

Mayo

10.500

5.000

3,5

35.875

10.000

5.250

10.250

10.000

5.000

10.000

3,5

35.875

3,5

35.000

+ Exist. finales 1 10.000 1 10.500 1 10.000 1 10.000 1

Motor

Consumo previsto (un.)

- Exist. iniciales 1 11.000 1 10.000 1 10.500 1 10.000 1 Compras previstas (un.) 1 9.500 1 10.500 ( 10.000 1 10.000 1

Marzo

10.500

Tanto para la carcasa como para el motor, su coeficiente técnico

Abril

10.000

Precio (u.m./un.)

Compras previstas (um.)

es 1, es decir, el consumo es de una unidad por artículo fabricado. De este modo, el total de unidades mensuales a fabricar, coincidirá con las unidades a consumir de cada uno de esos componentes. Observar ade- más que, en primer lugar, las compras previstas las presupuestamos en unidades físicas, para a continuación determinar su importe monetario multiplicando esas unidades por el precio de compra previsto. Veamos seguidamente la determinación del resto de recursos de fabricación.

2.2.1.3. Presupuesto de MdOD. y GIF.

Mayo

10.500

8

76.000

Junio

10.000

8

84.000

Motor

Producción prevista (un.)

Julio

10.000

Horas por artículo

8

80.000

Marzo

10.500

Horas previstas

Precio MdOD. (u.m./hora)

8

94.500

2

Coste MdOD. @.m.)

GIF. (70% MdOD.)

Abril

10.000

21.000

€45

2

178.500

124.950

Mayo

10.500

20.000

8 3

1 3

170.000

1 19.000

Junio

10.000

15.750

9

Julio

10.000

1 3

15.000

9

141.750

99.225

1 3

135.000

94.500

La PlanzJicaczán (U): La Empresa industrial 45

Las previsiones en la MdOD. contemplan, a partir de mayo, un aumento del precio por hora de ese factor productivo, así como una dis- minución en las horas por unidad necesarias de fabricación. Ello es debido a que en ese mes la empresa tiene la intención de introducir una mejora en el proceso productivo que reducirá el tiempo de fabricación. La contrapartida es que ese trabajo, al menos en los primeros meses, deberá ser realizado por operarios de mayor cualificación profesional y como consecuencia con un coste mayor. Todo ello queda debidamente recogido en las previsiones efectuadas en el cuadro anterior.

Finalmente veamos el presupuesto del coste de la venta del mes de marzo. Para ello en primer lugar hemos de calcular el coste unitario de la producción de ese mes. Una vez determinado, el coste de la venta será tan solo el resultado de multiplicar ese coste unitario por las unidades vendidas en ese período.

2.2.1.4. Coste unitario de fabricación presupuestado (marzo)

Cantidad Precio Total

Carcasa 1 un. X 3,50 u.m./un. = 3,50 u.m./art. Motor 1 un. X 8,00 u.m./un. = 8,00 u.m./art. MdOD. 2 horas X 8,50 u.m./hora = 1'7,OO u.m./art. GIF 2 horas X 5,95 u.m./hora = 11,90 u.m./art.

Total 40,40 u.m./art.

2.2.1.5. Presupuesto del coste de la venta (marzo)

Ventas previstas Coste unitario previsto Coste de la venta

10.000 un. X 40,40 ii.rn./un. = 404.000 u.m.

Hasta aquí hemos visto, para la empresa industrial, cómo se determina el consumo de los recursos de fabricación; que es a nivel conceptual donde encontramos la diferencia entre este tipo de empresas y las empresas comerciales vistas en el capítulo anterior. El presupuesto general completo de una empresa industrial lo podemos confeccionar, según se indica en la figura 2.1., integrando el proceso genérico del capítulo anterior con la parte de fabricación vista en éste.

46 I<laDoranón y Control P r e r ~ ~ p ~ ~ ~ s t a r ~ o

2.3. RESUMEN

El elemento central en la confección del presupuesto general de una empresa industrial es la valoración de los recursos de fabricación necesarios. Esta valoración se realiza en el presupuesto de fabricación. Este presupuesto se confecciona a partir del conocimiento previo de dos factores: el volumen de producción previsto y del coste unitario estándar del producto.

El coste unitario estándar de un producto es la suma de todos y cada uno de los recursos necesarios para su elaboración. Los tres grupos genéricos de recursos industriales son: la materia prima (MP), la mano de obra directa (MdOD.) y los gastos indirectos de fahricación (GIF). Cada uno de ellos se compone de dos partes elementales, la cantidad o coeficiente técn,ico y el precio o coeficiente económico. El coste estándar de cualquier recurso es simplemente el resultado de multiplicar el coeficiente técnico por el coeficiente económico.

A su vez, el volumen de producción previsto depende también de dos factores, las ventas previstas y la política de existencias de productos acabados que la empresa tenga definida. Con el volumen de pro- ducción determinado y conocidos los coeficientes técnicos y económi- cos de cada uno de los recursos de fabricación, podemos calcular el consumo total previsto, en unidades fisicas, multiplicando el coeficiente técnico por las unidades a fabricar. Por otra parte, mediante el producto de este total por el coeficiente económico obtendremos el coste total del recurso fabril considerado.

Capítulo 3

Herramientas de control (1): El presupuesto flexible

Ya hemos comentado anteriormente que bajo el nombre de control se incluyen todas las acciones llevadas a cabo por los directivos con el fin de alcanzar los objetivos definidos en los planes que la organización haya establecido. No obstante, circunstancias extraordinarias, o incluso el propio curso de los acontecimientos, hace que sea recomendable replantear los objetivos iniciales. En este sentido, hay que tener presente que los planes bien concebidos incorporan suficiente flexibilidad como para poder reaccionar ante acontecimientos imprevistos.

Una primera fase del control la constituye la comprobación de que los resultados realmente obtenidos no difieren excesivamente de los previstos, pues en el caso de que las diferencias entre la previsión y la realización efectiva fueran significativas, se deberían implementar las medidas correctoras necesarias.

En este capitulo comenzamos estudiando la problemática del control. Para ello, en primer lugar analizamos la insuficiencia que presenta el control a partir de los datos del presupuesto inicial. A continua- ción, introducimos la técnica del presupuesto flexible que nos permitirá confeccionar el denominado presupuesto ajustado, mediante el cual solventamos la insuficiencia anterior. Analizamos seguidamente las características del propio presupuesto ajustado, poniendo de relieve la información que del mismo se deriva. El capitulo termina con un ejemplo de aplicación del presupuesto ajustado a un centro de costes.


3.1. El control de la actividad mediante el presupuesto estático

El documento donde se presentan las cifras presupuestadas y las reales, conjuntamente con sus diferencias, se denomina generalmente «informe de gestión)). Este documento, normalmente, es una cuenta de resultados que contiene varios niveles de análisis -Producto, Departamento, Línea, etc.- dependiendo del nivel de responsabilidad en la organización al que vaya dirigido.

Un primer nivel de análisis en el informe de gestión suele realizarse mediante esa cuenta de resultados especificando las diferencias entre las previsiones iniciales y la realización efectiva; es lo que se conoce como el: 4nforme de gestión mediante el presupuesto estático..

El presupuesto general visto hasta ahora ha sido elaborado para un único nivel de actividad. A este tipo de presupuesto se le denomina presupuesto fijo o presupuesto estático. El control de la actividad en base al mismo se hace a partir de ese nivel de actividad.

Para poner un ejemplo, si una empresa prevé un volumen de ventas de 10.000 unidades, su presupuesto general se confecciona en base a ese volumen (10.000 un.). Cuando se proceda al control de la actividad, los resultados obtenidos se compararán con el plan original independientemente de los posibles cambios en las condiciones iniciales, aún en el caso de que, por ejemplo, el volumen de ventas hubiera sido 9.000 un., o incluso 11 .O00 un., en lugar de las 10.000 un. previstas inicialmente.

Ilustrémoslo con un ejemplo sencillo. Continuemos con la empresa que fabrica armarios metálicos que hemos utilizado en el capítulo anterior para calcular el coste unitario estándar. El informe de gestión (Control de la actividad) por lo que se refiere a las cuentas de resultados de esa empresa quedaría del modo que se indica en la figura 3.1.

Figura 3.1. Informe de gestión mediante el presupuesto estático (en u.m.)

Herramientas de control (1): El p~esupuesto jlexible 49

La columna 3 es la cuenta de resultados presupuestada a un nivel de ventas de 5.000 un., mienlras que en la columna 1 están los resultados reales obtenidos con unas ventas de 4.000 un. La columna 2 es sencillamente la diferencia entre ambas en la que se especifican las variaciones entre lo presupuestado y lo real. A estas variaciones las denomina- remos a partir de ahora desviaciones. Estas pueden ser de dos clases: a) favorables (F) si su efecto es incrementar el beneficio presupuestado y b) desfavorables (D) en caso contrario.

Conviene prestar atención al hecho que, como puede observarse, la columna S está confeccionada tomando un nivel de ventas de 5.000 un. que fueron las previsiones efectuadas en un principio, aunque las ventas han sido realmente de 4.000 un. que es el nivel de referencia tomado para confeccionar los datos de la columna 1. Suponemos además que las existencias iniciales y las finales son cero.

Al elaborar el presupuesto fijo se ha tenido en cuenta un análisis detallado de las expectativas para el período, incluyendo obviamente una cuidadosa previsión de las ventas, de tal manera que si tomamos 5.000 un. como cifra de ventas presupuestada, es porque creemos que es realmente ésa la cantidad que finalmente conseguiremos alcanzar. A pesar de eso, es prácticamente imposible que la actividad realizada al final del ejercicio coincida con las previsiones iniciales. No obstante, el control de la actividad (cuadro anterior) compara los resultados reales con los previstos en el presupuesto general. La diferencia entre las can- t idades en la columna de realización (1) y las de la columna de presupuesto (3) es lo que denominai~ios genéricamente desviación sobre el presupuesto fijo (columna 2). - p p p p p p p p p p - - - - - - - - - - - - - - -

3. l. l. Limitación del presupuesto fijo desde la óptica del control

Para ser útil, un informe de gestión debe incluir desviaciones que dirijan la atención del directivo a las variaciones importantes sobre los resultados esperados, permitiendo de ese modo la GESTIÓN POR EXCEP-

CIÓN'. C a d a desviación representativa ha de llamar la atención del directivo de modo que este se pregunte ¿por qué ha ocurrido esta des- viación? Encontrando la explicación de por qué una desviación aparece, los directivos pueden iniciar acciones que permitan corregir las diferencias detectadas y mejorar los resultados en ocasiones futuras.

1. La gestión por excepción se comenta más ampliamente en el capítulo 6

Supongamos que el Director General de la empresa que estamos analizando quiere saber por qué se ha obtenido un beneficio de 3.224 u.m. cuando en realidad se habían presupuestado 10.000 i1.m. Está claro que el nivel de ventas (4.000 un.), ha sido inferior a lo presupuestado (5.000 un.) lo que podría explicar la diferencia en el beneficio. No obstante, en los costes variables tenemos una desviación de 7.824 i1.m. F. que induce a error, pues, sin un análisis más o menos detallado no sabemos si esta desviación es debida a la disminución de la actividad, a un ahorro en el consumo de recursos o bien a una combinación de ambos. No queda realmente claro si los costes incurridos se ajustan a las previsiones. Si hubiéramos considerado el nivel de actividad finalmente alcanzado, ?el nivel de costes incurridos habría sido realmente satisfactorio? Sólo por el cambio de nivel de actividad hemos de esperar un cambio tanto en los ingresos como en los costes variables y en ese informe esta información no esta especificada. Además, parte de la desviación en el resultado puede venir dada por diferencias en el precio de venta, el cual en este informe no aparece por ninguna parte. Vemos pues que comparar directamente los resultados reales con el presupuesto fijo no ayuda demasiado a responder a la cuestión anterior. Desviaciones respecto al presupuesto fijo son poco útiles como información para mejorar la ges- tión, no dirigen la atención hacia los aspectos relevantes de la actividad.

3.2. EL PRESUPUESTO FLEXIBLE: CARACTEF&TICAS

<Cómo podríamos complacer al Director General? Deberíamos preparar un informe que facilitara una información mejor que una simple lista de desviaciones entre el resultado real y el presupuesto estático cuyas bases de partida pueden no ser homogéneas. Un mejor marco de referencia lo proporciona el Presupuesto flexible.

Un presupuesto flexible es un presupuesto que se ajusta a cambios en el volumen de actividad. Se prepara para un rango determinado (relevante) y no para un solo nivel de actividad. Es esencialmente una fórmula presupuestaria que indica los ingresos y costes esperados a cualquier nivel de actividad dentro del rango relevante. Reconoce que los ingresos y los costes variables difieren para cada nivel de actividad mientras que los costes fijos permanecen constantes. De esta manera se puede escoger el nivel de actividad que coincida con la actividad real una vez conocida ésta, obteniendo así un presupuesto ajustado a la acti-

Hrrrami~ntas de control (I): El pmi~puestoJexible 5 1

vidad real. Por contra, el presupuesto general es estatico. Lista ingresos y costes tan sólo al nivel de actividad presupuestado.

De una forma ideal el presupuesto flexible se elabora una vez obtenido un análisis del comportamiento de los costes cuando hay variaciones en el voluinen de actividad. Un ejemplo de cuenta de resultados en presupuesto flexible está indicado en la figura 3.2.

Unidades Ventas Ctes. var fabricación Ctes. var Com.+ Adm.

MG Contrib. Ctes. fijos fábrica Ctes fijos Com + Adm.

BAlT

Valor PRESUPUESTO FLEXIBLE PARA Unitario DISTINTOS NIVELES DE ACTIVIDAD

- 3.500 4.000 4.500 5.000 20 u.m. 70.000 80.000 90.000 100.000 10 u.m. - 35.000 - 40.000 - 45.000 -50.000

1 u.m. - 3.500 - 4.000 - 4.500 - 5.000 ----- 9u.m. 31.500 36.000 40.500 45.000

- 10.000 - 10.000 - 10.000 - 10.000 - 25.000 - 25.000 - 25.000 - 25.000 ---- - 3.500 1 .O00 5.500 10.000

Figura 3.2. La cuenta de resultados en presupuesto flexible (en ii.iri.)

El presupuesto flexible se puede representar también gráficamente. El ejemplo anterior quedaría del modo indicado en la figiira 3.3. Tal como en esa figiira puede observarse, el comportamiento de los costes puede resumirse en la fórmula del presupuesto flexible, que en este caso sería:

CT = 35.000 t 11 x

De un modo general: CT = F t v X x

donde: CT = Costes totales F = Costes fijos totales v = Costes variables unitarios x = Actividad

En el ejemplo anterior, estamos asumiendo que el gráfico y el propio presupuesto son válidos para un rango relevante comprendido entre 3.500 y 5.000 un. Si saliéramos de este rango, los costes probablemente no se comportarían ya según la fórmula indicada.

Variables: 11 u.m. 1 un.

Fijos: 35.000 u.m.

un.

Figura 3.3. Gráfico del presupuesto flexible.

Resumen de las características del Presupuesto flexible

Las características del presupuesto flexible las podemos resumir en:

a) Se preparan para un rango de actividad, en lugar de un único nivel.

b) Suministran una base dinámica de comparación, ya que se pueden ajustar automáticamente a cualquier cambio en el volumen de actividad.

El enfoque del presupuesto flexible dice: (.Dame el nivel de acliuidad quepre3eras y le suminislraré u n presupueslo ajuslado a ese nivel parlicular>>. El presupuesto flexible es útil tanto antes como después del período que estamos analizando. Por una parte, antes de comenzar el período, es una ayuda en la elección entre varios niveles de actividad para finalida- des presupuestarias, pues permite la elaboración de distintos escenarios.

Hrrrotnientas de control (1): El ,bresupuesto,~eriDle 53

Obviamente, una vez terminado el período que queremos controlar es también una ayuda en el análisis de los resultados obtenidos al final del mismo, al poder ajustar los datos presiipuestados a la actividad real.

3.2.1. El control mediante el presupuesto flexible: el presupuesto ajustado

La técnica del presupuesto flexible nos permite confeccionar el presupuesto ajustado. Este presupuesto se realiza una vez conocemos la actividad real e indica los ingresos y costes previstos para ese nivel de actividad. Es el presupuesto que hubiéramos confeccionado al inicio del ejercicio económico si en aquel momento hubiésemos sabido cual iba a ser la actividad real. Disponer del presupuesto ajustado nos permite distinguir y analizar separadamente los dos tipos de desviaciones más significativas: aquellas debidas a la actividad de ventas de las debidas al consumo de los recursos empleados en llevar a cabo la operativa interna.

La mejor manera de utilizar el presupuesto ajustado para la evalua- ción y el control es preparar la información de costes en base al Direct- Cost (D.C.) pues el gráfico del presupuesto flexible es coherente con este enfoque, -divide los costes en fijos y en variables. Por tanto comen- zaremos con este enfoqiie y posteriormente ampliaremos el análisis incluyendo el enfoqiie Full-Cost (F.C.)

Veamos como ha de utilizarse el presupuesto ajiistado mediante un ejemplo numérico. Ampliemos la información de la empresa fabricante de armarios metálicos mencionada anteriormente y supongamos que para la elaboración del presupuesto ajustado hemos partido de las siguientes estimaciones:

Estimaciones para la elaboración del Presupuesto:

PVP: 20 u.m./un. Volumen de ventas 5.000 Armarios Volumen de producción 5.000 Armarios Costes variables de fabricación 10 u.m./Armario Costes Variables de Com + Adm 1 u.m./Armario Costes Fijos de Fabricación 10.000 u.m. Costes Fijos de Com + Adm 25.000 u.m.

5 4 Elaborurión y Control Prrsupuc~stnrio

Con esta información y la resultante de la realización efectiva indicada a continuación se confecciona el cuadro del informe de cinco columnas que más abajo se detalla (ver figura 3.4.).

Ventas y costes efectivos:

P W 21 u.m./un Volumen de Producción y Vtas. 4.000 un. Ctes Var. Industriales 42.1 76 u.m. Ctes var. Com + Adm 4.500 u.m. Ctes. Fijos Industriales 9.600 u.m. Ctes Fijos Com + Adm 24.500 u.m.

Como puede observarse, los costes se han dividido e11 fijos y variables y se han separado en partes de modo que sean significativas para los directivos que tengan la responsabilidad de los mismos.

3.2.1.1. El informe de cinco columnas

El informe de cinco columnas es un cuadro resumen mediante el cual obtenemos los datos relevantes adicionales que nos ayudan a explicar las desviaciones entre el Presupuesto General inicialmente previsto y la realización efectiva. Lo más significativo del mismo es la columna 3: el presupuesto ajustado, obtenido mediante la técnica del presupuesto flexible. Utilizando el presupuesto ajustado como elemento pivotal, subdividimos en dos componentes cada una de las desviaciones sobre el presupuesto fijo vistas anteriormente (fig. 3.2), de manera que podamos diferenciar claramente aquellas debidas simplemente a cambios en el volumen de actividad, de aquellas debidas a ineficiencias en el consumo de recursos.

De este modo, tal como muestra el informe de cinco columnas indicado en la figura 3.4. ahora para cada elemento de la cuenta de resiil- tados tenemos las dos desviaciones siguientes:

- Desviación sobre el presupuesto ajustado -columna 2-: diferencia entre el presupuesto ajustado y la realización efectiva. Es, sobre todo, una medida de la mayor o menor eficiencia en el consumo de recursos.

- Desviación en volumen de ventas -columna 4: diferencia entre

Herramientas de control (1): El pre.~upue.~tojlexible 55

(1 ) (2) (3) (4) (5) Real Desvíac. Ppsto. Ajust. Desviac. Ppsto. Gral.

4.000 un. Prst. Ajust. 4.000 un. Vol. Vta. 5.000 un.

Ventas 84.000 4.000 F 80.000 20.000 D 100.000 Ctes. var. Fabricación 42.1 76 2.176 D 40.000 10.000 F 50.000 Ctes. var. Com.+Adm 4.500 500 D 4.000 1 .O00 F 5.000

Mgen. Contribución 37.324 1.324 F 36.000 9.000 D 45.000 Ctes. Fijos lndust 9.600 400 F 10.000 - 10.000 Ctes. Fijos Com.+Adm 24.500 500 F 25.000 - 25.000

BAlT 3.224 2.224 F 1 .000 9.000 D 10.000

1 Desviación total sobre Presup. Fijo: 6.776 D 1

Desviación total sobre el Presupuesto Ajustado:

2.224 F

Figura 3.4. El informe de cinco columnas (en u.m.)

Desviación en volumen de venta:

9.000 D

el presupuesto general y el presupuesto ajustado debida a que la actividad real ha sido distinta de la presupuestada.

3.2.1.1.1 .Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado

Las primeras tres columnas del informe a cinco, comparan las cifras reales (ingresos reales y costes reales) con las cantidades del presupues- to ajustado (aquellas que hubiéramos previsto de haber sabido cuál iba a ser la actividad real). Es decir las desviaciones sobre el presupuesto ajustado son las diferencias entre las columnas 1 y 3. Si tomamos como ejemplo la desviación en el BAIT de esas dos columnas tendremos:

Desviación sobre prsto. BAIT según el ajustado en el BAIT BAIT real prsto. ajustado

2.224 u.m. (F) = 3.224 u.m. - 1.000 u.m.

5 6 Elaboración y Control Presupuestan'o

Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado son debidas tanto a desviaciones en precio como a desviaciones en cantidad (eficiencia). No obstante eso no nos interesa de momento -más adelante lo analizaremos en detalle. El énfasis ahora está en la diferencia entre los costes reales y los costes presupuestados cuando ambos están referidos al volumen real de ventas (4.000 un.). Observar que si no hubiésemos dispuesto del presupuesto ajustado -columna 3- estas desviaciones no hubieran podido ser separadas de las debidas a cambios en el volumen de ventas.

3.2.1.1.2. La desviación en el volumen de ventas

Tal como hemos visto, el presupuesto ajustado incluye los ingresos y costes previstos para el volumen real de ventas. En cambio el presupuesto estático incluye los ingresos y costes previstos para el volumen de ventas presupuestado. La diferencia entre el presupuesto estático y el ajustado es debida tan sólo a la diferencia entre el volumen real y el volumen presupuestado de ventas. Esta diferencia (desviación) es una medida sobre la eficacia que ha tenido la empresa -en concreto el departamento de marketing- en su empeño por conseguir un determinado objetivo de ventas.

Las últimas tres columnas del informe de cinco columnas indican claramente que la desviación en volumen de ventas (9.000 u.m. D) no se ve afectada por cambio alguno en el precio unitario de venta. De hecho si observamos detenidamente podemos constatar que hemos usado el precio de venta unitario presupuestado para confeccionar tanto la columna de presupuesto ajustado como la de presupuesto está- tico.

El total de la desviación en volumen de ventas informa a la dirección que, habiendo vendido menos de lo previsto, se ha conseguido un BAIT menor en 9.000 u.m. con respecto a la previsión inicial (BO de 1.000 u.m. en lugar de 10.000 u.m.). La columna 4 del informe de 5 columnas revela que el decremento en ventas de 1.000 un. que corresponden a su vez a una disminución de 20.000 u.m. sobre la cifra prevista de ventas, empeora el margen de contribución e11 9.000 u.m. y como consecuencia el BAlT en la misma cantidad.

Usando el margen de contribución unitario presupuestado -9 u.m./un.- el cálculo de la desviación en el BAlT debido a la diferencia en volumen de ventas sería:

Herramien&as de control (1): El presupuestojlexible 5 7

Unidades en Variación en BAIT presupuesto ajustado Margen de por desviación en menos unidades en contribución volumen de ventas presupuesto fijo presupuestado

9.000 (D) = (4.000 - 5.000) X 9

La responsabilidad sobre la desviación en volumen de ventas suele recaer generalmente en el departamento de marketing. Aunque las desviaciones en volumen de ventas pueden ser debidas a distintos factores, el departamento de marketing es el que típicamente está en mejor posición para explicar por qué el volumen real de ventas difiere del presupuestado.

3.2.1.2. Obteniendo mayor detalle: el informe de 7 columnas

La desviación sobre el presupuesto ajustado en realidad esta compuesta a su vez de tres desviaciones bien diferenciadas:

a) Las desviaciones en los costes de fabricación b) Las desviaciones en los costes comerciales y de administración c) La desviación en precio de venta.

Estas tres desviaciones adicionales quedan claramente representadas si el informe de cinco columnas visto anteriormente lo ampliamos a 7 columnas del modo que se indica en la tabla de la figura 3.5.

En esa figura, las desviaciones mencionadas corresponden a las columnas 2, 3 y 4, siendo la suma de las tres, la desviación total sobre el presupuesto ajustado -columna 2- del informe de 5 columnas de la figura 3.4.

Las desviaciones, como ya hemos comentado anteriormente, resultan de variaciones respecto a lo presupuestado y señalan eficiencias o ineficiencias en la gestión llevada a cabo por la organización. En este sentido el informe de 7 columnas presenta una ventaja adicional respecto al anterior de 5 columnas. Además de mantener la división de costes fijos y variables, las desviaciones correspondientes a las columnas 2, 3, 4 y 6 están separadas entre sí de tal manera que sean significativas para los directivos que tengan la responsabilidad de las mismas. Vamos a analizarlas:

Ven

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(1

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Fijo

: 6.

776

D

Hmrnmientns de control (1): El presupue,ctoJexibl~ 5 9

3.2.1.2.1. La desviación en el precio de la venta

La desviación en el precio de la venta (Columna 4), es la diferencia entre el precio real y el presupuestado, niultiplicado por el número de unidades realmente vendido.

(Pr - Pp) X Qr = (21 - 20) X 4.000 un. = 4.000 u.m.

Esta desviación, que indica el impacto en el margen de contribución presupuestado debido a diferencias entre el precio de venta previsto y el real, va estrechamente ligada a la desviación en volumen de venta; en general ambas son coniplementarias y de sentido opuesto ya qiie a menudo un mayor volumen se obtiene reduciendo el precio de venta y vicever- sa. Al igual que la desviación en voliiinen de ventas, la responsabilidad de la misma recae generalmente en el departamento de marketing.

3.2.1.2.2. Desviaciones en los costes de fabricación (Columna 2)

Son básicamente 2, la debida a los costes variables y la debida a los fijos.

Desviación en costes variables industriales. Esta desviación nos indica el ahorro o despilfarro ocurrido en el consuino de los recursos utilizados en fabricación. Al analizar esta desviación, indicada en la columna 2, se tiene que ir con cuidado de no confundirla con la de la columna 6. Esta última es parte de la desviación debida a la actividad de venta, mientras que la primera es una desviación en el consuino de recursos. Las desviaciones de la columna 6 son simplemente un ajuste del presupuesto a la actividad real, mientras que las de la columna 2 son una medida de la eficiencia productiva.

Iliistrémoslo con un e-jemplo: En la coliiinna 1 los costes variables de fabricación reales son 42.176 u.m., es decir, 7.824 u.m. menores qiie el presupuesto fijo, pero en cambio son 2.176 u.m. mayores que el presupuesto ajustado. ¿Qi~e cantidad ha de usarse para la evaluación en el control de costes? En otras palabras, ¿la empresa ha ahorrado costes o bien ha gastado niás de la cuenta? La cantidad que ha de utilizarse es 2.176 um. (D), es decir, la desviación sobre el presupuesto ajustado. Los otros 10.000 i1.m. son tan sólo el ajuste del presupuesto fijo con el presupuesto ajustado.

60 1:'luboración y Conlrol Presupuestario

3.2.1 .2.3. Desviación en costes fijos industriales

Esta desviación es simplemente la diferencia entre los costes presupuestados y los incurridos. Los costes fijos son costes del período, no se espera que se vean afectados por los distintos niveles de actividad dentro del rango relevante. Consecuentemente tanto la columna del presupues- to flexible como la del presupuesto general reflejan la misma cantidad.

3.2.1.2.4. Desviación en los costes Comerciales y de Administración

Los costes Comerciales y de Administración tienen un comportamiento similar a los costes industriales. Los variables cambian cuando lo hace el nivel de actividad y los fijos permanecen constantes. La única diferencia notable es que la actividad se mide con indicadores distintos . Así, mientras los costes variables industriales aumentan o disminu- yen de acuerdo al nivel de producción, los variables comerciales lo hacen en función del nivel de ventas. De este modo, en nuestro ejemplo, entre el presupuesto fijo y el flexible estos costes variables tienen una desviación por actividad de 1.000 u.m. (F), mientras que los fijos son los mismos en ambos presupuestos, ya que a nivel presupuestado no se espera que esos costes varíen aunque lo haga la actividad. Si comparamos el presupuesto ajustado con la realización efectiva, encontramos una desviación de 500 u.m. (D) en el apartado de variables y 500 u.m. (F) en el de fijos. Siguiendo el paralelismo establecido con los costes industriales, ambas desviaciones son las que hemos de usar en el control de costes.

3.2.2. El presupuesto flexible en un centro de costes

La técnica del presupuesto flexible presentada anteriormente y que hemos referido a una cuenta de resultados, es perfectamente extrapo- lable al caso de un centro de costes. Tanto por lo que hace a la confec- ción del presupuesto como para el control posterior. Veámoslo en la figura 3.6.

Supongamos que de la empresa fabricante de armarios metálicos anteriormente mencionada disponemos de la siguiente información:

Todas las operaciones de fabricación se realizan en una sola sección (sección de fabricación) cuyo consumo de recursos en un período

Hvrramientas de control (0: El presupuesto flexible 6 1

Recurso

Costes (u.m.)

Fijos Variables

MdOl 2.100 - Energía 750 4.200 Suministros 400 1.900 Alquiler 2.700 - Amortización 900 3.250 Reparaciones 250 1.100 Otros 2.900 2.050

Total: 10.000 12.500

Figura 3.6. Consumo de recursos previsto (Sección de fabricación) actividad: 2.500 horas: 5.000 armarios.

determinado para una actividad del 100% (Capacidad normal: 2.500 horas; 5.000 armarios) se prevé que sea el que está indicado en la figura 3.6. Con esta información y suponiendo que el rango relevante va desde cero hasta 2.800 horas, ya estamos en condiciones de confeccionar el presupuesto flexible para esta sección:

Datos para la confección del presupuesto ajustado: Costes fijos: 10.000 u.m. Costes variables: 12.500 u.m. Actividad normal: 2.500 horas

Por lo que:

12.500 u.m. Coste variable unitario = = 5 u.m./hora

Y la fórmula del presupuesto flexible quedará: CT = 10.000 + 5 X A Siendo <<A,) el nivel de actividad de la sección medida, en este caso,

en horas. El presupuesto ajustado para cualquier nivel de actividad, dentro del

rango relevante, se obtendrá con sólo sustituir la <<A>> de la ecuación por el nivel de actividad deseado. Así, por ejemplo, para una actividad de 2.600 horas los costes totales serán:

Obsérvese que comparado con el presupuesto flexible referido a una cuenta de resultados, una de las diferencias fundamentales es la

62 Elaboración y Control Presupi~~stnrio

unidad de medida de la actividad. Mientras en el primer caso (cuenta de resultados) la actividad utilizada era el volumen de ventas, ahora (sección de fabricación) la actividad viene dada por la unidad de obra (i1.d.o.) que la sección tenga definida, horas productivas en este caso.

Para efectuar el control sobre la realización efectiva, el procedimiento también sigue un paralelismo total respecto a lo expuesto para el caso de la cuenta de resultados. Supongamos que los datos de la rea- lización efectiva son los indicados en la figura 3.7

I Costes (u.m.)

1 Recurso Fijos Variables

MdOl 2.100 - Energía 750 3.71 O Suministros 350 1.740 Alquiler 2.700 - Amortización 900 2.650 Reparaciones 300 930 Otros 2.500 1.562

l Total: 9.600 10.592

Figura 3.7. Consumo de recursos real (Sección de fabricación) con una actividad de 2.000 horas ( 4.000 armarios).

En este caso la desviación en los GIF totales se componen de la des- viación en los GIF fijos y la desviación en los GIF variables.

La desviación en los GIF fijos es simplemente la diferencia entre los costes presupuestados y los incurridos. Tal como ya hemos comentado anteriormente no se espera que los GIF fijos se vean afectados por los distintos niveles de actividad dentro del rango relevante. Así pues, la desviación en costes fijos quedará:

GZFfijos incurridos GZF fijos presupuestados Desviación

En cambio la desviación en variables requiere, para un análisis adecuado, que el presupuesto se ajuste al nivel de actividad real. En este caso el planteamiento será: (utilizando el formato de las cinco columnas ya conocido).

Herrnm~entar de control (1). El preiupu~rto flexnbl~ 63

(1 ) Real

(2) (3) (4) (5) Desvíac. Ppsto. Ajust. Desviac. Ppsto. Gral.

4.000 un. Prst. Ajust. 4.000 un. Vol. Vtas. 5.000 un.

GIF variables 10.592 592 D 10.000 2.500 D 12.500

De esta tabla se deduce claramente que la desviación en el volumen de ventas (columna 4) es tan sólo un ajuste de la actividad, por lo que no es relevante para la gestión de costes, mientras que la desviación sobre el presupuesto flexible (columna 2) contiene las propias desviaciones en costes (por precio y cantidad). En este caso, pues, son los 592 D los que nos han de centrar la atención para un análisis más detallado.

3.3. RESUMEN

La cuenta de resultados presupuestada es el punto de partida para llevar- a cabo el contr-o1 econórriico de la actividad realizada. En un primer nivel de análisis comparamos los valores de esa cuenta con los datos de la actividad real. Las diferencias entre ambas, que denomina- mos desviaciones, nos indican, para cada partida de la cuenta de resultados, las variaciones entre lo presupuestado y lo real.

Dado que ambas cuentas de resultados están referidas, en general, a distintos niveles de actividad, las desviaciones obtenidas pueden no ser significativas o incluso llevar a conclusiones erróneas. Esta insuficiencia se elimina mediante el denominado informe de cinco columnas. Este informe, cuya característica principal es la utilización del presupuesto ajustado a la actividad real, permite separar dos tipos de desviaciones cuya identificación es esencial para una gestión efectiva: aquellas debidas a los cambios de actividad -desviaciones en el volumen de ventas- y aquellas debidas a ineficiencias en el consumo de los recursos empleados -las desviaciones sobre el presupuesto ajustado.

La mejora de la eficiencia, cuando existe una desviación en el volumen de ventas, se consigue por medio de acciones comerciales; mientras que, es mediante la optimización en el consumo de recursos, la forma en que aumentamos la eficiencia organizativa cuando el punto de referencia son las desviaciones sobre el presupuesto ajustado.

La técnica del presupuesto flexible, usada para confeccionar el presupuesto ajustado, puede utilizarse también para planificar y controlar,


de forma efectiva, los costes de un centro de responsabilidad. Con esta técnica, al poder calcular los costes totales del centro para cualquier nivel de actividad, podemos, planteando distintos escenarios, planificar la actividad futura con mayor conocimiento de causa. Así mismo, una vez conocidos los datos reales, el control de la actividad puede realizarse sobre los datos presupuestados referidos a ese nivel de actividad.

Capítulo 4

Herramientas de control (11): Las desviaciones en los ingresos

Cuando se da una diferencia entre el beneficio previsto y el real, una de las causas primeras, y a menudo más importantes, acostumbra a ser una desviación en los ingresos. Este capítulo está dedicado al estudio de este tema.

En primer lugar analizamos los dos posibles orígenes de una desvia- ción en los ingresos: el precio y el volumen de ventas. Al mismo tiempo estudiamos también la relación existente entre ellos. A continuación seccionamos la desviación en volumen de ventas en dos partes: la des- viación en cuota de mercado y la desviación en tamaño de mercado. De este modo aislamos aquellos datos controlables por la empresa de los que no lo son.

Seguidamente estudiamos las desviaciones en los ingresos en empresas miiltiproducto, en las cuales se da una nueva desviación: la desvia- ción en « m i x ~ de ventas. La parte final del capítulo está dedicada a analizar en detalle las desviaciones de la empresa multiproducto. Este análisis contiene dos puntos. En primer lugar vemos como se combina la desviación en el «mix» con las desviaciones en tamaño y en cuota. En segundo lugar, introducimos un nivel de detalle adicional dividiendo la cuota de mercado en dos componentes: la cuota interna y la cuota externa.

El esquema siguiente muestra la estructura jerárquica de las desviaciones en los ingresos.

66 Elaboración y Control Presupuestan'o

Desviaciones en los ingresos

Desviación en precio de venta Desviación en volumen de ventas

1

Desviación en tamaño de mercado

Desviación en cuota interna ("mix" de ventas) Desviación en cuota externa

Estructura jerárquica de las desviaciones en los ingresos.

4.1. LA CONTRAPARTIDA ENTRE EL PRECIO Y EL VOLUMEN DE VENTAS

El precio de venta y la cantidad vendida son los dos principales pará- metros de gestión de un departamento comercial ya que ambos determinan el nivel de ingresos que llegan a la empresa. De este modo, precio de venta y cantidad vendida son las magnitudes que han de analizarse cuando se trata de evaluar económicamente la eficacia del departamento de marketing de una línea de productos (o de una empresa uniproducto). En este sentido, la desviación en precio de venta y la desviación en volumen de ventas nos proporcionan la infor- mación adecuada para esta finalidad. La desviación en precio de venta se produce por haber vendido a un precio menor o mayor que el presupuestado. Nos indica el impacto económico en el margen de contri- bución debido a cambios en el precio de venta previsto.

Por su parte la desviación en volumen de ventas aparece cuando se da una diferencia entre la previsión en las ventas en unidades fisicas y las unidades realmente vendidas. Mide el aumento o disminución del margen de contribución presupuestado debido tan sólo a un incremento o una reducción de las unidades fisicas vendidas. Viene dado en términos de costes e ingresos previstos, de modo que si esa desviación

Her-~amientas de cont~ol (10: Las desviaciones en los in~resos 67

existe es debido a que las ventas previstas en unidades físicas y las ventas reales no coinciden. No hay otra explicación.

Es evidente que entre ambos factores -Precio y Volumen- existe una contrapartida. Un precio bajo debería significar un volumen alto, mientras que precios altos conllevan menor volumen. El reto de la empresa está en encontrar el punto de equilibrio entre ambos que le permita maximizar el beneficio. En este sentido conviene recordar que el impac- to económico en el beneficio se obtiene de forma diferente en el precio de venta que en el volumen de venta. Mientras en el primero el impacto es directo: la variación en los ingresos debido a un mayor precio coincide con la variación en el beneficio, en cambio en el segundo, el impacto en el beneficio ha de medirse vía margen de contribución. Un mayor volumen aumenta los ingresos, pero aumenta también los costes variables, por tanto es la combinación de ambos, el margen de contribución, lo que modifica el resultado. Veamos un ejemplo numérico.

Cartonajes Malet, S.A. fabrica y comercializa cartón para embalajes de productos industriales. El coste variable medio previsto por metro cuadrado de cartón es de 30 u.m. La empresa ha encargado a una agen- cia especializada la realización de un estudio de mercado para determinar su curva de demanda. Según este estudio a un precio de 60 u.m./m2 las ventas podrían alcanzar la cifra de 200.000 m2 anuales, mientras que a 43 u.m./m2 el volumen seria de 400.000 m' por año. ¿Cuál de las dos alternativas es más favorable para la empresa?

Solución: la respuesta la obtendremos comparando el margen de contribución de las dos alternativas. Aquella que tenga un margen de contribución mayor será la más favorable. Tomemos la primera alternativa (60 u.m./m2) como real y la segunda (43 u.m./m2) como previs- to y confeccionemos el informe de cinco columnas.


Observamos, pues, que la alternativa más favorable es vender a 60 u.m./m2 ya que tiene un margen de contribución mayor (6.000.000 u.m.) que la de 43 u.m./in2 (5.200.000 u.m.). La pérdida de margen debida a u11 menor volumen indicada en la columna de la desviación en el volumen de ventas (2.600.000 u.m. D) queda, en este caso, sobra- damente compensada por el incremento debido al mayor precio (3.400.000 u.m. F) que encontramos en la columna de desviación en precio de venta.

4.2. LA DESVIACIÓN EN VOLUMEN DE VENTM EN DETALLE: LA DESVIACIÓN EN TAMAÑO DEL MERCADO Y LA DESVIACI~N EN CUOTA DE MERCADO

Una forma de analizar en detalle la desviación en volumen de ventas y determinar las causas de su aparición es comprobando si esta des- viación es debida a un cambio en las condiciones generales del mercado previstas o bien a un cambio en la posición estimada de la empresa dentro de él. Segíin cual sea la causa puede tener un efecto significativo en la política comercial de la empresa (publicidad, precios, etc.). Bajo esta perspectiva la desviación en volumen de ventas la podemos subdividir en dos: La desviación en tamaño del mercado y la desvia- ción en cuota de mercado. Veamos en primer lugar la cuantificación en unidades fisicas de ambas desviaciones y posteriormente valoraremos su impacto económico.

4.2.1. Desviación en tamaño del mercado (Dtm)

Esta desviación cuantifica la parte de la desviación en volumen de ventas debida a cambios (crecimiento o disminución) en la diinensión del mercado. Su valor en unidades fisicas se calcula manteniendo constante la cuota prevista (Cp) y multiplicándola por la diferencia entre el tamaño real (Tr) y el previsto (Tp) del mercado.

Dtm = Cp X (Tr - Tp) (21

2. En el anexo se miirstra la derivación matrinática de esta formiila.

Herramientas de control (11): Las desviaciones en los ingresos 69

Es poco controlable por la empresa pues depende de las condiciones económicas externas.

4.2.2. Desviación en cuota de mercado (Do)

Esta desviación indica la parte de la desviación en volumen de ventas debida a cambios en la cuota de mercado de la empresa. Su valor en unidades físicas se calcula multiplicando la diferencia entre la cuota real (Cr) y la prevista (Cp) por el tamaño real del mercado (Tr).

Dc,, = Tr X (Cr - Cp)

Es ésta una medida de la eficacia relativa del departamento comercial con respecto a la competencia. Es, por tanto, controlable por la empresa (departamento comercial) y concretamente una medida de su rendimien to.

Ejemplo: (Continuemos con la empresa fabrican te de armarios me tá- licos). Los informes sobre el mercado de que dispone la empresa señalan que, en el ejercicio económico que estamos analizando, el mercado ha crecido un 3,94 % aproximadamente (de 20.000 un. a 20.788 un.) mientras que la participación de la empresa en el mismo se ha visto reducida en 5,758 puntos (del 25% al 19,242 %, o lo que es lo mismo, de unasven- tas previstas de 5.000 un. ha pasado a unas ventas reales de 4.000 un.).

De esta forma, las 1.000 un. de desviación desfavorable en volumen de ventas que aparecen en el informe de 5 columnas de la figura 3.4. (pag. 55), pueden descomponerse en las dos desviaciones mencionadas anteriormente tal como se indica en la figura 4.1.

Desviación en Tamaño del mercado

(20.788 - 20.000) x 25% = 197 un. (F) Desviación en

Volumen de ventas

1.000 unidades (D) I d Desviación en Cuota de mercado

(19,242% - 25%) x 20.788 = 1.197 un. (D)

I

Figura 4.1. Detalle de la desviación en volumen de ventas.


Así pues, podemos comprobar como la desviación en tamaño de mercado cuantifica la diferencia en unidades vendidas si la empresa hubiera mantenido su cuota de mercado prevista; mientras que la des- viación en cuota de mercado cuantifica, en base al mercado real, el incremento o disminución de las unidades vendidas debido al cambio en la cuota prevista.

Multiplicando esas cantidades por el margen de contribución unitario estándar obtenemos el impacto económico de esas desviaciones en la cuenta de resultados.

Margen de Desviación contribución Unidades Valor

Tamaño del mercado: (20 - 11) u.m./un. x 197 (F) = 1.773 u.m. (F) Cuota de mercado: (20 - 11) u.m./un. X 1.197 (D) = 10.773 u.m. (D)

Volumen de venta% (20 - 11) u.m./un. x 1 .O00 (D) = 9.000 u.m. (D)

Una forma muy ilustrativa de presentar estas desviaciones es mediante un gráfico de tres columnas, del modo que se indica en la figu-

Contribución margen estándar X

Cuota de mercado presupuestada

Presupuesto ajustado x Presupuesto general (MC un. x Q real) Tamaño real del mercado (MC un. x Q prev.)

9 x 4.000 = 36.000 9 X 0,25 X 20.788 = 46.773 9 X 5.000 = 45.000

Desviación Volumen de ventas: 9.000 D.

Figura 4.2. Detalle de la desviación en volumen de ventas mediante el gráfico de tres columnas.

Herramientas de control (Ir): Las desuiociones en los i n ~ ~ e s o s 7 1

En él puede observarse que la desviación en voliimen de ventas viene dada por la diferencia entre el margen de contribiición previsto en el presupuesto general y el margen de contribiición previsto en el presupuesto ajustado -columnas 3 y 5 del informe de cinco columnas-. Si entre esas dos columnas situamos una columna nueva que ciiantifi- que el margen de contribución previsto que la empresa hubiera obtenido con el tamaño real del mercado, en el caso de que hubiese podido mantener su cuota de mercado presupuestada, podemos comprobar que la desviación en volumen de ventas está compuesta por la desvia- ción en cuota de mercado -diferencia entre el presupuesto ajustado y la nueva columna- y la desviación en tamaño de mercado -diferencia entre esa nueva columna y el presupuesto general.

Con esta información disponible, podemos afirmar que la empresa no ha sido capaz de aprovechar el crecimiento de su mercado, mate- rializado en un incremento del Margen de Contribución en 1.773 u.m., sino que ha visto disminuida su penetración en el mismo, con la consi- guiente pérdida de cuota e impacto negativo de 10.773 u.m. en la cuenta de resultados por este concepto. El efecto conjunto por los dos factores, cuota y tamaño, son las 9.000 u.m. de desviación desfavorable en el margen de contribiición por volumen de ventas que aparece en el informe de 5 columnas.

4.3. LA DESVIACIÓN EN COMPOSICIÓN O «ME» DE VENTAS

En empresas uniproducto hemos visto que la desviación en volumen de ventas se produce por una desviación en cantidad de las unidades vendidas. Ahora bien, la mayoría de empresas comercializan más de un producto por lo que la desviación en unidades vendidas puede no ser homogénea. De hecho, en este tipo de empresas, al analizar la desvia- ción en volumen de ventas además de una desviación en cantidad puede aparecer una nueva desviación: la desviación en el «mix» (com- posición) de ventas. Esta desviación, que cuantifica la pérdida o ganancia que aparece por vender un producto en lugar de otro, es particularmente útil cuando los productos que la empresa comercializa son sustitutivos entre sí.

Por ejemplo, supongamos un distribuidor de productos informáti- cos, Comercial informática, S.A., que vende, entre otros productos, dos


tipos de impresoras: chorro de tinta y láser. Para el mes de octubre las ventas estimadas fueron: 50 un. de las chorro de tinta y 50 un. de las láser. Las láser tienen un margen de contribución unitario previsto de 25.000 u.m. mientras que para las de chorro de tinta su margen de con- tribución tan sólo es de 10.000 u.m. De este modo, la contribución totd prevista para el mes de octubre fue:

Modelo Ventas Mgen. de Cont.

Láser 50 un. x 25.000 u.m./un. 1.250.000 i1.m. Chorro de tinta 50 un. x 10.000 ii.m./un. 500.000 u.m.

Total: 1 .750.000 u.m.

Una vez contabilizadas las ventas reales, la empresa observa que el total de impresoras vendidas ha sido realmente de 100 un., tal como habían previsto -con lo que no existe desviación por cantidad-; ademiis tampoco ha habido cambio alguno en la contribución unitaria de cada aparato. Ahora bien, esas ventas reales corresponden a 80 un. de Cho- rro de tinta y tan solo 20 de Láser. De este modo, la contribución total en lugar de los 1,75 millones presupuestados, se ha quedado en 1.300.000 u.m. obtenidos del modo siguiente:

Modelo Ventas Mgen. de Cont.

Láser 20 un. x 25.000 u.m./un. 500.000 u.m. Chorro de tinta 80 un. x 10.000 u.m./un. 800.000 u.m.

Total: 1.300.000 u.m.

Esta diferencia: 1.750.000 - 1.300.000 = 450.000 u.m. recibe el nombre de desviación en el amix)) de ventas y aparece siempre que, de cada producto, el porcentaje previsto de las ventas sobre el total no coincida con el real.

En este caso se han vendido 30 un. menos de láser con lo que se pier- de una contribución de: 30 un. x 25.000 u.m./un. = 750.000 u.m. y aunque se han vendido 30 un. más de chorro de tinta con una ganancia de: 30 un. x 10.000 u.m. / un. = 300.000 u.m. el efecto conjunto refleja una pérdida de 450.000 u.m. Es decir, el efecto neto es una pérdida de 15.000 i1.m. en el Margen de Contribución previsto por cada impreso- ra de chorro de tinta que se vende en lugar de una láser.

Hmomienins de coni7ol (U): Las d~wmxzones m los zn,cp~os 73

4.3.1. Las desviaciones en <<rnixn y en cantidad

En el caso de que hubiera además una desviación en la cantidad vendida, la desviación en volumen de ventas estaría compuesta por esa des- viación en cantidad y la de «mix» de ventas. Sigamos con la empresa Comercial Informática, S.A. La empresa cree que, por lo que se refiere a las ventas reales, el mes de octubre Iia sido un caso excepcional por lo que para noviembre continúa con las mismas previsiones de octubre. Es decir 50 unidades de cada tipo de impresoras, con unos márgenes de contribución unitarios de 25.000 u.m. para las láser y 10.000 u.m. para las de chorro de tinta. De este modo la contribución prevista para el mes de noviembre fue de 1.750.000 u.m. (el mismo que octubre).

A principios de diciembre la empresa constata que las ventas reales del mes de noviembre han sido: láser, 55 unidades; chorro de tinta, 60 unidades. De este modo la contribución del mes ha sido:

Láser 55 unidades x 25.000 u.m./un. = 1.375.000 Chorro de tinta 60 unidades x 10.000 u.m./un. = 600.000

Total 1.975.000

Es decir, una diferencia favorable de 225.000 u.m. (1.975.000 - 1.750.000) respecto a lo previsto. Esta diferencia la podemos dividir en dos partes, la correspondiente al «rnix» y la correspondiente a la cantidad, del modo indicado en las figuras 4.3., 4.4. y 4.5.

Margen de contribución estándar X

Participación prevista X

Real Volumen real Presupuesto

1.375.000 25.000 X 0,5 X 115 = 1.437.500 1.250.000

Desviación en <<mixn Desviación en cantidad

62.500 D 187.500 F

Desviación en volumen de ventas: 125.000 F

Figura 4.3. Desviaciones en ~mixs y cantidad para las láser (en u.m.).

74 Elnbornc.zór1 y Control Presupuestnrio

Margen de contribución estándar X

Participación prevista X


600.000 10.000 X 0,5 X 1 15 = 575.000 500.000

Desviación en ~rnix,, Desviación en cantidad


Margen de contribución estándar ponderado X


1.975.000 17.500 X 1 15 = 2.01 2.500 1.750.000

Desviación en umix,> Desviación en cantidad


Figura 4.5. Desviaciones en <<mix~ v cantidad para el Total empresa (en um. ) .

Vemos que en este caso, Comercial informática, S.A. ha conseguido un incremento en el número de impresoras vendidas con un aumento en la contribución total de 225.000 u.m. Este aumento hubiera sido de 262.500 u.m. (= 15 X 37.500/2) de haber mantenido la proporción de impresoras vendidas (50% y 50%). Como que en realidad la propor- ción se ha decantado hacia las impresoras de menor margen de contri- bución unitario, 60 un. de chorro de tinta frente a 55 de láser, la con- tribución teórica por cantidad vendida se ha visto reducida por la desviación en el <<mix,, (37.500 D debido a las 2,5 impresoras de chorro de tinta vendidas en lugar de las láser).

4.3.2. Desviaciones en ~mix., Tamaño y Cuota de mercado

En el caso de que los productos de la empresa compitan entre sí en el mercado, la desviación en el ((mix,, de ventas puede verse también como

Herramientas de control (11): Las desviaciones en los inpresos 75

una redistribución de la cuota de mercado interna que tiene cada producto sobre el total de ventas de la empresa. Este enfoque permite además integrar la desviación en «mix)) de ventas con las desviaciones en tamaño y cuota de mercado vistas anteriormente. Veámoslo con un ejemplo.

Previsto Real

Tamaño del mercado (unidades) 400.000 450.000

Por productos: ME Ride Total

Precio venta previsto (u.m.) 200.000 100.000

Coste variable previsto (u.m.) 100.000 50.000 I

Tomemos la empresa Transporte y Diversión, S.A. distribuidora al por mayor de dos tipos de bicicletas: la MB (Mountain Bike) y la Ride (de paseo). Los datos previstos y reales sobre la actividad desarrollada en el último trimestre están indicados en la figura 4.6.

Un repaso a los datos de la figura 4.6. nos permite identificar los siguientes aspectos:

Previst. Real

Ventas (unidades) 12.000 13.000

Participación interna 60% 52%

Cuota de mercado 3 % 2,8 %

1. El mercado ha aumentado un 12,5 % (de 400.000 un. a 450.000 un.).

2. La participación de la empresa en el mismo también ha aumentado de un 5 % a un 5,5 %.

3. En valor absoluto, las ventas de ambos productos han aumentado. No obstante, la cuota de mercado tan solo ha aumentado en la Ride (del 2 % al 2,6 %) mientras que en la MB se ha reducido (del 3 % al 2,s %).

4. Aunque ambos productos han aumentado el número de unidades vendidas, a nivel interno también ha habido una redistribu- ción de la participación en el volumen: la MB ha pasado del 60 % al 52 %, mientras que la Ride ha visto incrementada su participa- ción del 40 % previsto al 48 % real.

Figura 4.6. Datos sobre la actividad de la empresa Transporte y Diversión, S.A.

Previst. Real

8.000 12.000

40% 48%

2 % 2.6 %

Previst Real

20.000 25.000

100% 100%

5 O h 5,5 %


Si cuantificamos a nivel de empresa las desviaciones en tamaño y cuota obtenemos los datos de la figura 4.7. (en unidades).

Cuota prevista X

Real Tamaño real Presupuesto (Cr x Tr) 0,05 X 450.000 = (CP x TP)

0,0555 X 450.000 = 25.000 22.500 0,05 X 400.000 = 20.000


Figura 4.7. Desviaciones en cuota y tamaño para la empresa: <<Transporte y diversión>> (en unidades físicas).

A Desviación en cuota A Desviacion en tamaño A

Observamos que en este caso la empresa se ha aprovechado del crecimiento del mercado vendiendo 2.500 unidades inás de las presupuestadas; además ha incrernentado su participación en el mismo en otras 2.500 unidades adicionales consiguiendo aumentar las ventas en las 5.000 unidades mencionadas (de 20.000 a 25.000). Ahora bien, ¿cuál ha sido el comportamiento de cada uno de los productos a nivel indivi- dual? Comencemos analizando la MB.

En el caso de la MB tenemos (también en unidades):

2.500 F

Figura 4.8. Desviaciones en cuota y tamaño para la .MB. (en unidades físicas).

2.500 F

Por el crecimiento de mercado la empresa debía esperar ver incre- mentadas sus ventas en 1.500 un. (hasta 13.500). En cambio sólo ha vendido 13.000. La explicación viene dada por la pérdida de cuota de

Heriumi~ntas de control (U): Las desvzanones en los mqesos 77

mercado, pasar del 3 % previsto al 2.8 % real le ha supuesto perder 500 unidades. Ahora bien, esta desviación en cuota puede analizarse con más detalle si la dividimos en dos partes: aquella intrínseca del mercado -cuota externa- y aquella debida a una redistribución interna de los productos de la empresa -cuota interna o <<mix» de ventas.

Tomemos la desviación en cuota y añadamos una columna central que indique cuál hubiera sido el volumen de ventas con el mercado real si el producto hubiese mantenido su cuota prevista a nivel interno (Cp X Tri,,.). De este modo encontramos a la izquierda de la misma la des- viación en cuota interna -«mix» de ventas-, mientras que a la derecha está la desviación por cuota externa propiamente dicha. La representa- ción gráfica está en la figura 4.9.

Real Cuota prevista (Cr x Tr) Participación prevista x

0,0288 X 450.000 = 13.000 x Tamaño real

(O bien) Tamaño real interno (CP x TP) 0,52 X 25.000 = 13.000 0,6 X 25.000 = 15.000 0,03 X 450.000 = 13.500

t Desviación en cuota interna (~mixp~ de ventas) t Desviación en cuota externa t

2.000 D I 1.500 F

Desviación en cuota: 500 D

Figura 4.9. Desviaciones en cuota interna y cuota externa para la «MB».

La desviación en cuota interna nos indica la ganancia o pérdida en unidades debida a la canibalización entre los productos de la empresa. En el caso de la MB observamos una pérdida de 2.000 unidades. La des- viación en cuota externa nos informa del incremento o disminución en la cuota de mercado que el producto hubiera obtenido de mantener la proporción inicial prevista en la composición de ventas. De este modo, observando la figura anterior, constatamos que de haber mantenido la proporción de ventas inicialmente prevista, el volumen de ventas de la MB se hubiera incrementado en 1.500 unidades; dado que ha sufrido el canibalismo del otro producto, perdiendo por ello 2.000 un., su cuota total se ha visto disminuida en 500 unidades. Las figuras 4.11. y 4.12. muestran en detalle, para cada producto MB y Ride, las tres desviaciones: las dos anteriores más la desviación en tamaño, que componen la desviación en volumen de ventas.

78 Elaboración y Control Presupuestatio

Participación prevista Real x Presupuesto

(Cr x Tr) Tamaño real interno (CP x TP) (CP x TP)

13.000 0,6 X 25.000 = 13.000 13.500 0,03 X 400.000 = 12.000

I Desviación en volumen de ventas: 1 .O00 F I

A A A

Figura 4.10. Detalle dc la desviación en volumen de ventas (MB) (en unidades físicas).

Desviación en cuota interna

(mixn de ventas)

2.000 D

En este último caso observamos que debido al crecimiento del mercado, las ventas de la Ride se han visto increinentadas en 1.000 unidades. Del mismo modo vemos que, de mantener la proporción de ventas inicialmente prevista, por cuota externa hubiera añadido 1.000 unidades más al volumen de ventas. Dado que este producto además se ha wzomido>> parte de las ventas de la MB, incrementando su cuota interna en 2.000 unidades, el aumento total por cuota ha sido finalmente de


1.500 F Desviación en tamaño de mercado

Desviación en cuota: 500 D

Real (Cr X Tr) 0,48 X 25.000 =

12.000 Participación prevista Presupuesto o bien: x (CP x TP) (CP x TP)

0,026 x 450.000 = Tamaño real interno 0,4 x 25.000 = 0,02 x 400.000 = 12.000 0,4 x 25.000 = 10.000 9.000 8.000

1.500 F

A


1 .O00 F

4 A A


Figura 4.11. Detalle de la desviación en volumen de ventas (Ride) (en unidades físicas).

Desviacion en cuota interna

(m ix~ , de ventas)

2.000 F

Desviación en cuota externa

1 .o00 F

Desviación en cuota: 3.000 D

Herramientas de rontrol (11): Las desuiociones en los in,cresos 79


Figura 4.12. Detalle, en miles de u.m., de la desviación en volumen de ventas (MB) .

Participación prevista x Presupuesto

Real Tamaño real interno (CP x TP) (CP x TP) 1.300.000 1.500.000 1.350.000 1.200.000

A A A 4

3.000 unidades, que sumadas a las 1.000 unidades obtenidas por el crecimiento de mercado, resultan en las 4.000 unidades de desviación favorable en volumen de ventas.

El impacto económico de estas desviaciones lo obtenemos sirnple- mente multiplicándolas por el margen de contribución previsto. Así pues, para la MB, con un margen de contribución unitario de 100.000 um. , tenemos los datos de la figura 4.12. (en miles de u.m.).

Y para la Ride, cuyo margen de contribución previsto es de 50.000 u.m. tendremos (en miles de um.) los valores de la figura 4.13.

El total de la empresa se obtiene simplemente sumando los valores


(<cmix,, de ventas)

200.000 D

Figura 4.13. Detalle, en miles de u.m., de la desviación en volumen de ventas (Ride) .


150.000 F

Participación prevista x Presupuesto

Real Tamaño real interno (CP x TP) (CP x TP) 600.000 500.000 450.000 400.000

A A 4 A


Desviación en cuota: 50.000 D 150.000 F


50.000 F


(«mix,b de ventas)

100.000 F



50.000 F

Desviación en cuota: 150.000 F

80 Elaboración y Control í'resupuestnrio

de cada producto. De este modo obtenemos (también en miles de u.m.) los datos de la figura 4.14.

(1 (2) (3) (4) Participación prevista

x Presupuesto Real Tamaño real interno (CP x TP) (CP x TP)

1.900.000 2.000.000 1.800.000 1.600.000

Desviación en cuota interna Desviación en

(amix,, de ventas) t cuota externa t Desviación en

100.000 D

Figura 4.14. Detalle, en miles de u.m., de la desviación en voluinen de ventas (total empresa).

200.000 F tamaño de mercado

Desviación en cuota: 100.000 D

La interpretación de la información contenida en este gráfico es

200.000 F

como sigue:


- Columna (1): Margen de contribución previsto obtenido por las ventas realizadas. Es decir, el presupuesto ajustado.

- Columna (4): Margen de contribución previsto en el presupuesto inicial.

-Columna (3): Margen de contribución previsto si la empresa hubiera mantenido su cuota de mercado prevista.

-Columna (2): Margen de contribución previsto si la empresa hubiera mantenido además la proporción de ventas de cada producto.

- Desviación en volumen de ventas: Diferencia eii el margen de con- tribución debida a la desigualdad existente entre las ventas previstas y las reales.

- Desviación en tamaño de mercado: Incremento (o decremento) en el margen de contribución previsto debido al aumento (o disminución) en el tamaño del mercado.

- Desviación en cuota externa: Incremento (o decremento) en el margen de contribución previsto debido al aumen- to (o disminución) en la cuota de mercado.

Haramlentas de rontrol (11): Las dervznclones pn los znpews 81

- Desviación en cuota interna (~(rnix)) de ventas): Incremento (o decremento) en el margen de contribución previsto debido al efecto sustitución (canibalismo entre productos de la empresa).

Así pues, en este caso la desviación en volumen de ventas (300.000.000 u.m. F) recoge tres aspectos bien diferenciados:

Un aumento del tamaiio del mercado por 200.000.000 u.m. (150.000.000 u.m. de la MB y 50.000.000 u.m. de la Ride) Un aumento de la cuota externa por otros 200.000.000 u.m. (150.000.000 u.m. de la MB y 50.000.000 c m . de la Ride) Una desviación desfavorable en el «mix)) de ventas por 100.000.000 u.m. (200.000.000 u.m. [DI de la MB y 100.000.000 u.m. [F] de la Ride) debido a que por cada Ride que vende en lugar de una MB deja de ganar 50.000 u.m.

El gráfico que muestra la relación jerárquica de esas desviaciones está indicado en la figura 4.15.

Desviación en volumen de ventas

Desviación en cuota externa (mix), de ventas)

1

Figura 4.15. Relación jerárquica de las desviaciones en volumen de ventas.

Desviación en cuota de mercado Desviación en tamaño de mercado

8 2 Elubomción y Control Presupuestario

4.4. RESUMEN

Las desviaciones en los ingresos acostumbran a ser una de las causas primeras y más importantes cuando se da una desviación en los ingresos. El origen de esta desviación puede venir dado por diferencias en cualquiera de los dos elementos que conforman los ingresos: el precio de venta o el volumen de ventas. No obstante, su impacto en el beneficio sigue caminos distintos. En efecto, una variacion en los ingresos debida a una diferencia en el precio de venta repercute con la misma magnitud en el beneficio obtenido. En cambio, el impacto en el beneficio debido a una diferencia en el volumen de ventas viene dado por el margen de contribución de esa diferencia.

El análisis en detalle de la desviación en volumen de ventas puede hacerse a dos niveles. En un primer nivel, esa desviación la podemos descomponer en la desviación en tamaño de mercado, la cual cuantifica la parte de la desviación en volumen de ventas debida a cambios en la dimensión del mercado, y la desviación en cuota de mercado, que mide la eficiencia del departamento comercial de la empresa al cuantificar su posición en el mercado con respecto a la competencia. En un segundo nivel, en empresas multiproducto, podemos descomponer la desviación en cuota de mercado también en dos partes: la desviación en cuota externa, que nos mide la diferencia en la participación de la empresa, y sus productos, en el mercado, y la desviación en cuota interna que nos informa de la ganancia o pérdida debida al canibalismo existente entre los productos de la empresa.

4.5. ANEXO AL CAPITULO 4: Determinación de las desviaciones en Tamaño y Cuota de mercado

En este anexo mostramos como se obtienen las fórmulas correspondientes a la cuota y tamaño del mercado que utilizamos en el texto.

Hemos visto anteriormente que la desviación total en volumen de ventas es sencillamente la diferencia entre el presupuesto fijo (volumen previsto) y el presupuesto ajustado (volumen real). Si lo expresamos en términos de cuota y tamaño, será sencillamente la diferencia entre: tamaño y cuota previstos menos tamaño y cuota reales.

Hprramzentos de control (11): Los desrmclonrs en los zngresos 8 3

Es decir,

Desv. Vol. Vta. = Presupuesto Ajustado - Presupuesto Fijo (Volumen real) (Volumen previsto)

O bien: Desv. Vol. Vra. = Tr X Cr - Tp X Cp

Sumando y restando Tr X Cp tenemos: L C _ _ -

Desv. Vol. Vta. = Tr X Cr - Tp X Cp + Tr X Cp - Tr X Cp

(1) (2) ( 3 ) (4)

De (2) y (3) obtenemos:

- Tp X Cp + Tr X Cp = Cp X (Tr - Tp) = Desviación en Tamaño del mercado.

De (1) y (4) obtenemos:

Tr X Cr - Tr X Cp = Tr X (Cr - Cp) = Desviación en Cuota de mercado.

De modo que:

Desviación en Tamaño Desviación en Cuota Desv. Vol. Vta. = +

Cp X (Tr - Tp) Tr X (Cr - Cp)

Capítulo 5

Análisis de las desviaciones (1): Los costes variables

de fabricación

El análisis de las desviaciones de los costes variables de fabricación es uno de los temas centrales en los sistemas de control presupuestario. Las desviaciones en los costes variables de fabricación nos indican la eficiencia conseguida por los departamentos productivos de la empresa. Estas desviaciones, utilizadas adecuadamente, pueden convertirse en una ayuda inestimable en el proceso de mejora de la eficiencia de las operaciones productivas.

En este capitulo estudiamos un modelo general que nos permite sistematizar el cálculo de las desviaciones de los tres recursos variables de fabricación: M.P., MdOD., y GIFyar y analizamos como han de interpretarse las mismas. Analizamos también donde hemos de buscar las causas de las distintas desviaciones y quién en la organización está en mejo- res condiciones para implementar las medidas correctoras correspondientes. Finalmente describimos también las dos excepciones más evidentes que se dan en el análisis de las desviaciones con respecto al planteamiento expuesto. En concreto estudiamos, por una parte, la problemática que aparece normalmente en el tratamiento de la M.P. cuando la cantidad comprada difiere de la cantidad consumida, y por otra comparamos el modelo descrito con el modelo alternativo que aparece si modificamos los parámetros iniciales de tal modo que la d e s viación en precio la calculamos en base al precio real en lugar de calcularla en base al precio estándar.

86 Elnborarión Control Presu/~~rrstan«

5.1. MODELO GENERAL PARA EL ANÁLISIS DE LOS COSTES V A R ~ L E S DE FABRICACI~N

Ya habíamos aislado entre las distintas desviaciones aquellas correspondientes a producción (ver informe de siete columnas de la figura 3.5.). Vamos ahora a estudiar más detenidamente las correspondientes a los costes variables de fabricación. Dos son las desviaciones fundamentales en este tipo de costes:

a) La desviación en precio de los recursos consumidos. b) La desviación en cantidad de los recursos consumidos.

Ambas se aplican indistintamente a cada familia de recursos variables consuinidos en fabricación, ya sea MP., MdOD. o GIFvar. Ambas desviaciones pueden representarse gráficamente (ver figura 5.1.) mediante el esquema de tres columnas ya conocido.

Es decir la desviación en precio se calcula restando a la cantidad real consumida valorada a precio real, esa misma cantidad real valorada a precio estándar.

DP = (Pr X Qr) - (Ps X Qr)

de donde obtenemos: DP = Qr X (Pr - Ps) Procediendo del mismo modo para la desviación en cantidad ten-

Figura 5.1. Desviaciones en precio y cantidad.

dremos:

DQ = (Ps X Qr) - (Ps X Qa) o bien: DQ = Ps X (Qr - Qa)

(1 (2) (3) Cantidad real Presupuesto

Real a precio estándar ajustado Pr x Qr Ps x Qr Ps x Qa

A h Desviación en precio: DP

(1 (2) (Pr X Qr) - (Ps x Qr) = Qr

x (Pr - Ps)

A Desviación en cantidad: DO

(2) (3) (Ps X Qr) - [Ps x Qa) = Ps

x (Qr - Qa)

Desviación total: (Pr x Qr - Ps x Qa)

Ancilisis de las desriiaciones (1): Los costes :sí,c~riahh dr faúnmrión 8 7

Cuidado con el signo! La desviación la catalogarenlos de favorable o desfavorable según sea beneficiosa o perjudicial para el resultado. Es decir será favorable cuando indique un ahorro de costes o bien un aiinlento de ingresos y será desfavorable cuando indique un mayor coste o un menor ingreso. A veces la representación contable con signos (+) O (-) no sigue exactamente este criterio. Es decir no se cumple que (+) = favorable y (-) = desfavorable. De hecho, los signos de las desviaciones tienen una interpretación opuesta cuando están referidos a los costes con respecto a cuando están referidos a los ingresos.

Apliquemos lo visto a un ejemplo. Continuaremos con la empresa fabricante de armarios metálicos y calcularemos en ella las desviaciones en la M.P., la MdOD., y los GIFya,.

5.1.1. Desviaciones en las Materias Primas (M.P. )

De la empresa fabricante de armarios metálicos que estamos analizando tenernos la siguiente información disponible:

Coste estándar: 0,l m' por armario a 25 u.m./m2 = 2,5 u.m./ armario.

m Armarios producidos en mayo: 4.000 un. m Coste de los materiales realmente consumidos: (s/información

registrada)

Coste M.P. = 440 in' a 26,4 u.m./m" 11.616 u.m.

Presupuesto Real Cantidad real ajustado

400 X 26,4 = a precio estándar 15 X (4.000 X 0,l) 11.616 440 X 25 = 1 1 .O00 = 10.000

Desviación en precio: DP 1 Desviación en cantidad: DQ

I Desviación total: 61 6 + 1 .O00 = 1.61 6 D I Figura 5.2. Cálculo de las desviaciones (MP).

88 Elahornrión p Control Presupuestario

5.1.1.1. Responsabilidad de las desviaciones en M.P.

En general la responsabilidad sobre el precio en la compra de M.P. es del departamento de aprovisionamiento. Será pues este departamento quien se responsabilizará de las desviaciones que ocurran por este concepto.

Los motivos que expliquen el porqué ocurren las desviaciones pueden ser diversos e incluir aspectos tales como: no aprovechar los posibles descuentos; mayores costes de transporte de los previstos; calidad de la M.P. superior o inferior a la prevista; modificaciones de los precios de mercado en las materias primas, etc.

En cambio, la responsabilidad de la desviación en cantidad recae generalmente en los departamentos de producción. Al determinar los estándars, normalmente se prevé un exceso por posibles defectos en el material, operarios poco cualificados, supervisión poco afortunada, etc. y es el departamento de producción el responsable de no sobrepasar el exceso previsto, o mejor aún, reducirlo.

En la calificación de la desviación (favorable o desfavorable) tendremos en cuenta lo comentado anteriormente; así, si utilizamos menos material que el estándar, tendremos una desviación favorable mientras que si utilizamos más, la desviación será desfavorable.

5.1.2. Desviación en la Mano de Obra Directa (MdOD.)

En la misma empresa de armarios metálicos, por lo que respecta a la MdOD. tenemos los datos siguientes:

Coste estándar: 0,5 h./armario a 10 u.m./h. = 5 u.m./armario. O Producción en mayo: 4.000 armarios. O Horas de MdOD. empleadas: 2.080 O Costes de MdOD. en mayo (reales): 19.968 u.m.

(de modo que el coste horario fue: 19.968 u.m./2.080 h. = 9,6 u.m./h.).

El gráfico de la figura 5.4. muestra el cálculo de las desviaciones. En él podemos observar que la desviación en precio de la MdOD. viene dada por la diferencia entre el coste horario estándar y el real. En nuestro ejemplo tenemos una desviación favorable de 832 u.m. La explica-

..inRbszt de las d(wzor~onus (1): Los coster v a n n b h ric. fabncaczón 89

Real

19.968

Cantidad real Presupuesto a precio estandar ajustado

2.080 X 10 = 20.800 4.000 X 5 = 20.000

1 Desviación en precio: DP t (eficacia): DQ Desviación en cantidad t

l Desviación total: 32 F

Figura 5.4. Gráfico d e desviaciones (MdOD.)

ción podría venir dada por el hecho que en este mes se contrataran trabajadores poco cualificados cuyo precio hora de 9,6 ii.m./h. fue menor que el estándar 10 u.m./h.

Por su parte la desviación en cantidad es además una medida de pro- ductividad. Es una de las desviaciones más significativas por dos razo- nes, la primera porque es controlable por los encargados de prodiic- ción y la segunda porque la mayoría de incentivos a los trabajadores directos vienen relacionados, directa o indirectamente, con las horas empleadas de MdOD.

5.1.2.1. Responsabilidad de las desviaciones en MdOD.

Desviaciones desfavorables en cantidad de MdOD pueden ser debidas a varios factores. Los mismos trabajadores pueden ser la causa. Ope- rarios poco motivados o poco formados son menos productivos que operarios muy motivados y/o formados. A veces materiales defectuosos o inmovilizados en malas condiciones puede causar problemas de pro- ductividad. También una supervisión o planificación realizada sin mucho esmero puede provocar, innecesariamente, tiempo improducti- vo. Por otra parte, los problemas de planificación que ocurren en un departamento de fabricación pueden ser debidos a veces a otros departamentos de producción que han retrasado la fabricación.

No obstante, en general, los encargados de los departamentos de producción son normalmente los responsables de esta desviación de la MdOD.


En nuestro caso las 800 u.m. desfavorables en cantidad de MdOD. se atribuyen a los trabajadores poco cualificados mencionados anteriormente. En este punto es conveniente resaltar que un solo hecho -la contratación de operarios poco cualificados- puede afectar a inás de una desviación. (En este caso, las dos de MdOD., y posiblemente, ade- más, la desviación desfavorable en consuino de M.P.).

5.1.3. Desviaciones en los GIF variables

Continuemos con la empresa fabricante de armarios metálicos. Re- cordemos:

8 Costes estándar: 0,5 horas de MdOD. por armario a 5 u.m./h.: 2,5 u.m./armario. (Suplemento sobre la mano de obra).

8 Armarios producidos en mayo: 4.000 un. 8 GIF variables en mayo (reales) : 10.592 u.m.

Con esta información podemos calcular las desviaciones en precio y cantidad del modo que se indica en la figura 5.5.

5.1.3.1. Interpretación de las desviaciones en los GIF",,

La desviación en precio puede venir dada porque:

1) Los costes reales -energía eléctrica, manipulación de materiales, suministros, MdO. indirecta, etc.- han sido distintos de los esperados.

Presupuesto Real Cantidad real ajustado

a precio estándar 2.000 h. x 5 u.rn. / 10.592 u.m. 2.080 x 5u.rn./h. = 10.400u.m. h. = 10.000u.m.

t t t Desviación en cantidad:

Desviación en precio: DP (eficacia)

10.592 - 10.400 = 192 D 10.400 - 10.000 = 400 D

Desviación total: 192 D + 400 D = 592 D

Figura 5.5. Gráfico de desviaciones (GIF,dr).

2) La relación entre los GIF variables y su base de asignación (MdOD.) no es perfecta.

La interpretación de la desviación en precio de los GIF variables es un tanto problemática, ya que realmente contiene algunos elementos de cantidad así como elementos de coste. Por ejemplo, supongamos qiie tratamos a la energía como un coste indirecto y qiie el suministro de energía tiene una desviación desfavorable en precio. Una razón podría ser que el precio de la energía fiiera mayor que el previsto. No obstante otra razón distinta podría ser que los kw-h. consumidos por hora de MdOD. sean mayores qiie los previstos (por ejemplo por mantener las máquinas en funcionamiento incluso cuando no se usan). Ambas serían parte de la desviación de precio ya qiie ambas son causa de que el coste de los suministros sea mayor. Veámoslo con un ejemplo nuinérico.

Siipongamos qiie la energía eléctrica la asignamos en base a las horas de MdOD. consumidas. Hemos decidido que la energía eléctrica sea un coste indirecto y hemos escogido como unidad de obra las horas de MdOD. Siipongamos además que en las previsiones iniciales el coste de la energía eléctrica se estimó en 4,9 u.m./hora. Este coste se deter- minó como resultado de considerar un coste previsto de 14 u.rn./kwh. y un consumo medio de 0,35 kw-li./h.' De este modo, el coste previsto de la energía, por hora de MdOD., fue:

Supongamos además que el consumo real de MdOD. ha sido de 1 .O00 horas. Así el coste total previsto de la energía eléctrica para la actividad real (Ps X Qr) es de:

4,9 u.ni./hora. X 1.000 horas = 4.900 ~1.m.'

Al efectuar el control constatamos que el consumo real de energía eléctrica (cantidad que pagamos a la compañía eléctrica) es de 5.300 u.rti., lo que ha producido una desviación desfavorable de 400 u.m. Esas

1 . U n aparato de 0,35 kw. funcionando duraiite uiia hora, o bicn dos aparatos de 035 kw. fiin- cioiiaiido diii-nnti media llora, etc.

2. A esta niisiria cantidad llegarnos niidiaiiti ~1 ralciilo directo: 350 kw-h X 14 ii.iri.ikwli.


5.300 u.m. son el coste de la energía eléctrica utilizada en las 1.000 horas de MdOD. y son el resultado del producto entre dos factores:

1. El propio precio de la energía eléctrica y, 2. El consumo medido en su propia unidad

De este modo, el coste total 5.300 u.m. puede venir dado por cualquier combinacióii entre esos dos factores. Por ejemplo:

Más precio y menor consumo: 16 u.m./kw-h. X 331,25 kw-h. = 5.300 u.m.

En este caso la desviación desfavorable de 400 u.m. tendrá un componente positivo (de ahorro) eii la cantidad consumida (kw-h.) y un componente negativo en precio.

A las 5.300 u.m. de coste total, también hubiéramos podido llegar mediante un:

Menor precio y consumo mayor: 12,5 u.m./kw-h. X 424 kw-h. =

5.300 u.m.

En este caso la composición de las 400 u.m. de desviación desfavorable tiene, al contrario que en el caso anterior, un componente negativo en cantidad y uno positivo en precio.

Estas son sólo dos de las posibles combinaciones entre las muchas que podríamos tener. Vemos pues que, debido a que la asignación de los indirectos se hace mediante una base cuya relación con los propios costes no es perfecta, la desviación en precio de los GIF variables contiene tanto elemeii tos de cantidad como elementos de precio.

En algunas empresas estos componentes de la desviación en precio de los GIF variables, se separan. Por ejemplo en empresas con gran par- que de maquinaria donde los costes de energía son elevados. En el caso que nos ocupa, la desviación de 480 u.m. desfavorable se atribuye tanto al despilfarro en la utilización de suministros así como a incrementos en el precio de la energía.

5.1.3.1.1. La desviación en cantidad de los GIF variables

Esta desviación ha de interpretarse también con sumo cuidado. Viene relacionada con la eficiencia eii el uso de la base de imputación

Análisis de las derriinciones (1): Los costrs variables de fabricación 93

de los GIF variables. Por ejemplo, en nuestro caso los GIF variables se asignan usando como base las horas de MdOD. Así, si hay una desvia- ción desfavorable de las horas de MdOD. porque las consumidas son mayores que las aceptadas, tendremos como consecuencia una desvia- ción desfavorable en la cantidad de GIF variables.

En nuestro ejemplo de los armarios, la empresa ha utilizado 80 h. más de las previstas, de manera que obtenemos las desviaciones siguientes.

O Cantidad MdOD.: 10 u.m./h. X 80h. = 800 u.m. D. (visto anteriormente).

O GIF\~,,. (cantidad) : 5 u.m./h. X 80 h. = 400 u.m. D. (visto anteriormente).

Desviación total en cantidad (MdOD. + GIFV,,.,): 15 u.m. X 80 h. =

1.200 u m . D.

Se supone que los GIF variables varían directamente con MdOD. que ha sido la base para asignarlos. De este modo la ineficiencia utilizando la base, (por ejemplo MdOD., horas/máq., unidades fabricadas, etc.) se acepta que es la causa de un incremento en los GIF variables. Esto enfatiza la importancia de seleccionar la base apropiada para la aplicación de los GIF variables. Los directivos responsables del control de la base de asignacion serán probablemente también los responsables de la desviación en cantidad de los GIF variables, por lo que esta rela- ción entre indirectos y su base de asignacion han de tenerla clara.

5.1.4. Resumen de las desviaciones de los costes variables de fabricación

Las desviaciones de los costes variables de fabricación están resumi- das en la figura 5.6. Nótese que la desviación total de costes variables de fabricación -2.176 u.m. D.- es la misma que ya habíamos obtenido en el informe de siete colun~nas del capítulo 3. El análisis de las desviaciones visto en este punto, no es más que un estudio detallado de esa des- viación anteriormente obtenida.

Un análisis más detallado aún es posible. En caso de considerarse necesario, cada una de las desviaciones finales de la tabla anterior podrían desglosarse por línea de producto, departamento, etc.

04 Elaboración y Control Presupu~stnrio

(Pr - Ps) x Qr (26,4 - 25) X 400 = 616 u.m. D

Ps x (Qr - Qa) 25 X (440 - 400) = 1.000 u.m. D

(Pr - Ps) x Qr (9,6 - 10) X 2.080 = 832 u.m. F

Ps x (Qr - Qa) 10 x (2.000) - 2.000 = 800 u.m. D

Real - (Ps x Qr) 10.592 - (5 X 2.080) = 192 u.m. D

Ps x (Qr - Qa) 5 X (2.080 - 2.000) = 400 u.m. D

Figura 5.6. Descortiposición de las desviaciones en los costes variables de fabricación.

5.2. DESVIACIONES EN LA M.P. CUANDO LA CANTIDAD COMPRADA ES DISTINTA DE LA CANTIDAD CONSUMIDA

Hasta ahora hemos venido suponiendo que la cantidad comprada de MP. coincide con la cantidad consumida. A continuación veremos la manera de calcular las desviaciones cuando la cantidad consumida de M.P. no coincide con la cantidad comprada.

En el ejemplo de la empresa fabricante de armarios metálicos que venimos usando de ejemplo, teníamos la siguiente información:

0 Costes estándar: 0,10 m2 por armario x 25 u.m./m2 = 2,5 u.m./armario. Armarios producidos: 4.000

0 Materiales consumidos: 440 m2 x 26,4 u.m./m2 = 11.616 u.m.

Anrílisis de las de.tviacion~s (I): Los costes umiables de fabricación 95

Supongamos ahora que las compras del período han sido 1.000 m' x 26,4 u.m./m2 de los cuales se han consumido los 440 m? mencionados anteriormente. Supongamos además que Ei = O. En este caso las desviaciones quedarían del modo indicado en la figura 5.7.

Nótese que la desviación en precio de compra es distinta del ejemplo anterior, debido a que está basada en la cantidad de M.P. comprada (anteriormente compras = consumo). La desviación en eficiencia (cantidad) en cambio es la misma que anteriormente, pues en ambos casos está referida a la cantidad de M.P. consumida, que no ha sufrido modificación.

I

Entradas a precio Real estándar

26,4 x 1 .O00 = Ps x Qr 26.400 25 X 1 .O00 = 25.000

Cálculos t

Consumo a precio estándar Presupuesto ajustado Ps x Qr Ps x Qa

25 X 440 = 11 .O00 25 X 400 = 10.000

de compras

Desviación en precio

26.400 - 25.000 = 1.400 D

Figura 5.7. Desviaciones en precio y cantidad (MP comprada # MP consumida).

Cálculos de consumos

En el análisis de las desviaciones, los costes fijos de fabricación se tratan de manera distinta a los costes variables de fabricación. Para simplificar el tema, supondremos que todos los fijos de fabricación son GIF.

Desviación en cantidad

11 .o00 - 10.000 - 1 .o00 D

9 6 Elubornción y Control Presupicestuno

La característica principal de los costes fijos es que permanecen constantes independientemente del nivel de actividad. De este modo la cantidad presupuestada será la misma para el presupuesto estático que para el presupuesto ajustado. Este tipo de costes son la valoración de recursos que se consumen en bloque dentro de un determinado inter- valo de tiempo. Indican el coste de disponer de un recurso dado durante un periodo específico.

En este tipo de factores productivos se requiere una gestión por la totalidad del mismo; una vez tomada la decisión de utilizarlos no se vuelve a plantear la gestión del mismo hasta el final del período establecido e independientemente del nivel de actividad alcanzado con su utilización. Ejemplos de este tipo de costes los tenemos en el alquiler de un local, la compra y amortización (lineal) de la maquinaria, así como en la contratación del personal.'

En cualquiera de esos casos, cada mes, si éste fuera el período de ges- tión, la empresa deberá soportar unos costes constantes de alquiler, amortización de la maquinaria y salarios del personal, independientemente de si el local está más o menos ocupado, la maquinaria funciona a plena capacidad o si el personal tiene trabajo para ocupar totalmente su jornada laboral.

En estas circunstancias, los parámetros de gestión de este tipo de costes difieren notablemente de los que guían la gestión de los costes variables. Si en éstos el precio del recurso a nivel unitario y la eficiencia en el uso de ese recurso son los factores principales a controlar, en aqué- llos el coste total y la dimensión total del recurso comprometido, es decir, la capacidad productiva que este recurso suministra, pasan a ser los elementos fiindamentales; quedando en un segundo plano la eficiencia en el consumo del recurso y siendo totalmente irrelevante, desde la óptica de la gestión, el coste unitario del mismo.

De este modo, para los GIF fijos, al contrario de lo que ocurre con los GIF variables, no hay relaciones de consumo-producción. No habrá por tanto tampoco desviación en cantidad. La diferencia entre el presupuesto flexible y los GIF fijos reales es debida por entero a cambios en los costes que componen los GIF fijos (por ejemplo, las primas de seguros sobre la fábrica, han sido mayores de lo que se esperaba).

Así pues esta desviación entra dentro de la categoría de desviación en precio. Se la conoce comúnmente como desviación en presupuesto.

l . Más adelante an.ilizanios el caso en que la niano de ohra directa (MdOD.) es iin coste fijo.

Análisis de 10.7 dmiiacione~ (I): Los costes ~~ariablrs de fabricación 9 7

En el ejemplo que estamos utilizando esta desviación en presupuesto de los GIF fijos es:

(9.600 u m . &

real

5.4. ALTERNATIVA A

presupuesto

L MODELO GENERAL DE ANÁLISIS DE DESVIACIONES

Hemos definido el modelo general del modo siguiente:

Real Cantidad real a precio estándar

Pr x Qr Ps x Qr

Presupuesto ajustado Ps x Qa

Desviación en precio: DP Desviación en cantidad: DQ 1 . x (Pr-Ps) 1 Ps x (Qr - .a) 1 1 Desviación total: (Pr x Qr) - (Ps x Qa) 1 Figura 5.8. Modelo general para el análisis de las desviaciones.

Supongamos ahora que modificamos el modelo de modo que la des- viación en cantidad se calcule en base al precio real, eri lugar de precio estandar, es decir:

Real Cantidad estándar Presupuesto a precio real ajustado

Pr x Qr Pr x Qa Ps X Qa

Pr X (Qr-Qa) Qa X (Pr - Ps)

1 Desviación total: (Pr x Qr) - (Ps x Qa) 1 I

Figura 5.9. Modelo alternativo para el análisis de las desviaciones.


Obsérvese que en ambas figuras los dos extremos son idénticos, de modo que la desviación total no varia. En cambio la cantidad central es distinta, por lo que también serán distintas las desviaciones individuales en precio y cantidad en cada uno de los modelos.

Si lo ilustramos mediante el cálculo de las desviaciones en M. P. en nuestro ejemplo de la empresa fabricante de armarios tenemos:

O Coste estándar: 0,l m' x 25 u.m. m2 = 2,5 u.m./armario O Armarios producidos en mayo: 4.000 un. O M.P. consumida: 440 m' x 26,4 u.m./m2 = 1 1.616 u.m.

Supongamos además que la cantidad comprada de M.P. es igual a la cantidad consumida.

Siguiendo el modelo general, el cálculo en nuestro ejemplo fue el indicado en la figura 5.10. mientras que siguiendo el modelo alternativo los datos obtenidos son los que se indican en la figura 5.1 1. Obsér- vese que la desviación total es la misma (1.616 D.) en ambos casos pero que, su división en precio y cantidad es distinta según el modelo adop- tado.

l Desviación total: 616 + 1 .O00 = 1.616 D 1

Desviación en precio: DP

11.616-11.000=616D

Figura 5.10. Desviaciones con el modelo general.

Desviación en cantidad: DQ

11.000-10.000=1.000D

Análisis de las desviaciones (1): Los costes r w i n b k s de faLnicación 99

El modelo alternativo sería el siguiente:

1 Desviación en cantidad: DQ 1 Desviación en precio: DP 1 I Desviación total: 1 .O56 + 560 = 1.61 6 D l

Figura 5.1 1. Desviaciones con el modelo alternativo.

Lo que en realidad ocurre al utilizar el modelo alternativo es que, en éste, la desviación en cantidad se compone de una desviación «pura» (1.000 i1.m.) y una desviación «conjuntan (56 u.m.) . Esta desviación conjiinta está incluida como parte de la desviación en precio en el modelo general y como parte de la desviación en cantidad en el modelo alternativo. En el gráfico de la figura 5.12. puede verse el efecto de la desviaci8n conjunta.

Precio u.m./m2

/ - - - - - - - - - - - - - - -

- Desviación conjunta Desviación <<pura>. en precio - (26,4 - 25) x (440 - 400) =

(26,4 - 25) x 400 = 560 D = 56 D - - - - - - - - - - - - - - -

10.000 ~ . m . ,' ; I - - - -

I I I I Desviación <<pura>> I \r - - r - en cantidad: 1.000 D

25 x (440 - 400) = I I

= 1.000 D 1. A I I - - - - - - . .I

I I - Cantidad (m2)

- -

Figura 5.12. Representaci6n gráfica de las desviaciones .pura,, y .conjunta,,.

1 00 Elaboración y Control Presupuestono

Dado que tanto un modelo como el otro presentan la información sesgada, la cuestión qiie se nos plantea es: ?Qué niodelo es más útil? La respuesta es fácil de obtener si la planteamos pensando tanto en quien es el responsable de las desviaciones, como en la controlabilidad de las mismas.

Ya habíanios visto que la desviación en precio es responsabilidad del Dpto. de aprovisionamiento, mientras qiie la desviación en cantidad es responsabilidad del Departamento de producción.

Hemos visto también que en el modelo general la desviación conjunta la cargamos al Departamento de aprovisionamiento (desviación precio) y en el modelo alternativo al Departamento de producción (desviación cantidad).

Por otra parte, en general, la desviación en cantidad se considera m& importante que la desviación en precio, básicamente porque la dirección de la empresa tiene tina mayor influencia sobre ella. Es decir, la desviación en cantidad tiene un mayor grado de controlabilidad que la desviación en precio.

Por lo tanto, el informe sobre la desviación en cantidad (eficiencia) al ser más controlable debería conservarse más «pura,, para intentar minimizar la posibilidad de crítica a los métodos contables por parte de aquellos que utilicen esa información. La desviación conjunta probablemente producirá menos discusiones si forma parte de la desviación en precio qiie si forma parte de la desviación en cantidad.

Además aunque hasta ahora hemos venido suponiendo que la cantidad de M.P. consumida era igual a la cantidad comprada, en general esto ocurre raras veces. De modo que al calcular la desviación en precio lo haremos sobre la can tidad realmente comprada con lo que al utilizar distintas cantidades para cada una de las desviaciones, el problema prácticamente desaparecerá.

El cuadro general de desviaciones expuesto en la figura 5.6. es un desglose detallado de la desviación en costes variables de fabricación expuesto en el informe de siete columnas. La relación entre uno y otro puede verse claramente mediante el cuadro de la figura 5.13.

Anáhszc d~ las desu~nctonn (1). Los costn u a n a b l e ~ defaOncctc~ón 101

Este cuadro no es más que el detalle de las líneas de costes de fabri- cación variables y costes de fabricación fijos del informe de cinco colunlnas. Así, la diferencia entre el presupuesto fijo y el flexible por lo que se refiere a la prodiicción viene dada por la desviación en volumen de actividad -columna 5- del cuadro anterior, cuadro en el que se indican, además de las cantidades del presupuesto fijo, los costes de pro- ducción reales, cantidades del presupuesto flexible y las desviaciones (columnas 1, 2, 3 y 4), con lo cual ya estamos en condiciones de efectuar la comparación final.

(1 (2) (3) (4) (5) (6) Desviac.

Real Prod. Desv. en Desv. en Psto. Ajst. en vol. Psto. fijc 4.000 un. precio cantidad 4.000 un. de activ. 5.000 un

Costes de Fabricación variables:

- MP 11.616 616 D. 1.000 D. 10.000 2.500 D. 12.500 - MdOD 19.968 832 F. 800 D. 20.000 5.000 D. 25.000 - GIF 10.592 192D. 400D. 10.000 2.500D. 12.500

SUBTOTAL 42.176 24F. 2.200D. 40.000 10.000D. 50.000

Costes de

Total: 2.176 D U

Fabricación Fijos: 9.600 400 F No existe 10.000 O 10.000

/ TOTAL 51.776 424 F 5.500 D 50.000 10.000 D 60.000

Figura 5.13. Detalle de las desviaciones de los costes de fabricación.

El presupuesto fijo (columna 6) se basa en una producción prevista de 5.000 armarios. El presupuesto ajustado (columna 4) nos dice cuales serían los costes variables presupuestados con un nivel de actividad igual al real, es decir, 4.000 armarios. La columna de costes reales (1) nos informa de los costes realmente incurridos por cada recurso utilizado.

La comparación del cuadro de la figura 3.5. con este de la figura 5.13. nos ayuda a integrar los datos referidos a la producción vistos

102 Elaboración y Control Pr~su~pu~estario

aquí, con el enfoque general visto en un principio. En realidad lo que hemos hecho ha sido desglosar, es decir, analizar en detalle las desviaciones globales vistas anteriormente. Poner en relieve que la desviación total de 2.1'76 D en costes variables de fabricación vista allí (el informe a siete columnas de la figura 3.5.), ha sido explicada con mucho más detalle debido al análisis posterior.

5.6 RESUMEN

Las desviaciones en los costes variables de fabricación son la mejor medida de la eficiencia conseguida por los departamentos productivos de la empresa. Es por eso que, utilizadas adecuadamente, esas desviaciones pueden convertirse en una ayuda inestimable en el proceso de mejora de la eficiencia de las operaciones productivas.

Los tres grupos de costes variables de fabricación son: la MP., la MdOD., y los GIF variables. Las dos desviaciones fundamentales en cualquiera de estos grupos de costes son la desviación en precio y la desviación en cantidad. Cuando el grupo de costes variables al que referimos las desviaciones es además coste directo, la primera de esas desviaciones nos indica la diferencia que obtenemos en el resultado presupuestado como conseciiencia de una variación en el precio previsto del recurso considerado. La segunda desviación nos indica la diferencia en el resultado previsto debido a la mayor o menor utilización de la cantidad de ese recurso.

La interpretación de los GIF variables (costes indirectos) es algo distinta: en este caso la desviación en precio contiene elementos de precio así como elementos de cantidad, mientras que la desviación en cantidad es una medida de la eficiencia (o ineficiencia) en el uso de la base de asignación de los GIF.

En la MP., cuando la cantidad comprada es distinta de la cantidad consuniida, la desviación en precio se calcula sobre la cantidad comprada, esto presenta una ventaja doble. En primer lugar relacionamos mejor la desviación con la actividad a la que esta está referida (las compras) y en segundo lugar, haciéndolo así, les damos a los datos del sistema contable un trato coherente con los sistemas de costes estándar que son los utilizados en cualquier sistema de control presupuestario.

La desviación mixta o conjunta que tiene una parte de cantidad y otra de precio, se pone de manifiesto cuando en lugar de utilizar el

Análisis de los desuiaciones (4: Los costes rm-iabl~s de fobricon'ón 1 03

modelo general de análisis de desviaciones en los costes variables, que valora la desviación en precio sobre la base del precio real, utilizamos el modelo alternativo que valora la desviación en precio sobre la base del precio estándar. El modelo más adecuado de tratar esta desviación es incluirla como parte de la desviación en precio.

Capítulo 6

La problemática de las desviaciones en Full-Cost (F.C.)

Cuando se trata de utilizar los costes para la gestión empresarial la utilización del Dirsct-Cost ofrece ventajas evidentes. En los capítulos anteriores ya hemos visto de forma exhaustiva sus aplicaciones. Ahora bien, cuando las empresas se plantean utilizar la información interna no tan sólo como herramienta de gestión, sino también como comple- mento de la Contabilidad General con la que se confecciona la infor- mación financiera externa, se hace necesario utilizar el Full-Cost como sistema de costes, ya que es este sistema el que cumple con los criterios establecidos en los Principios de Contabilidad Generalmente Acepta- dos (PCGA).

En este capítulo estudiamos la problemática que plantea la iitiliza- ción del Full-Cost en los sistemas de Control Presupuestario y como esa problemática puede solucionarse. En concreto estudiamos una nueva desviación (desviación en absorción) que aparece por el hecho de iinitarizar los costes fijos al contabilizar en Full-Cost.

Una vez vistas la totalidad de desviaciones, exponemos algunos modelos alternativos que intentan simplificar el análisis de los costes indirectos. Estudiadas las desviaciones desde la perspectiva tradicional, a continuación analizamos un aspecto que se encuentra frecuentemente en la práctica habitual de las empresas pero que sorprendentemente ha sido poco (o nada) tratado en la literatura sobre costes o control presupuestario: el caso de la MdOD. como coste fijo. El capítulo termina con la exposición de un modelo con el que se pretende sistematizar y simplificar el uso de las desviaciones como herramienta de gestión.

6.1. La unitarización de los costes fijos: La desviación en absorción

Hasta ahora hemos tratado a los GIF fijos como costes del período -directamente a la cuenta de resultados- lo que es coherente con la contabilización en D.C. Cuando los costes fijos se aiiitarizan~ y se tratan como costes del producto aparece una nueva desviación, la desvia- ción en absorción (de costes fijos). Esto ocurre cuando en costes están- dar se utiliza el F.C. para valorar la producción.

Al igual que los costes estándar variables, los GIF fijos de fabricación se determinan antes de que comience el período presupuestado. Al contrario de lo que ocurre con los costes de fabricación variables, los costes fijos de fabricación son por naturaleza costes del período. Para convertirlos en costes del producto se han de iinitarizar, es decir, asig- nar a cada artículo fabricado una parte de los mismos. Para ello se requiere, tanto una estimación de los costes fijos totales de fabricación del período, como del nivel de actividad que en ese período esos costes proporcionan.

La fórmula es la siguiente:

Costes de fabricación presupuestados GIF fijo unitario previsto =

Nivel de actividad presupuestada

Supongamos que, en la empresa fabricante de armarios metálicos que estamos usando de ejemplo, los costes fijos de fabricación presupuestados anuales fueron 120.000 u.m. y que la producción prevista en ese período fue 60.000 armarios (30.000 h. de MdOD.). Con estos datos el coste unitario estándar fijo de fabricación será:

120.000 u.m. GIF fijo unitario estándar = = 2 u.m./armario

60.000 arm.

o bien:

120.000 u.m. GIF fijo unitario estándar = = 4 u.m./h.

30.000 h.

I,a probkmatira dr las desuiaczones rn Full-Cost (EC.) 107

Si se han producido realmente 4.000 armarios durante el mes que estamos analizando, los GIF fijos asignados a las unidades producidas serán 8.000 u.m.

La desviación en absorción es la diferencia entre las 8.000 u.m. asignados y las 10.000 u.m. presupuestadas. De este modo, la desviación será 2.000 u.m. desfavorables. La desviación es desfavorable porque se han asignado menos GIF fijos de los presupuestados, ya que la produc- ción ha sido menor que la prevista. Esta desviación ocurre porque estamos utilizando el F.C., nunca la tendremos con el D.C.

El cálculo de las 8.000 u.m. asignadas es como sigue:

4.000 armarios X 0,5 h./armario X 4 u.m./h. = 8.000 u.m.

Si el número de unidades realmente producidas difiere del número de unidades consideradas en el cálculo unitario de los GIF fijos, es cuando aparece esta desviación en absorción. También recibe los nom- bres de desviación en capacidad o desviación en volumen de produc- ción.

En nuestro ejemplo tenemos una desviación en absorción, ya que la cantidad 4.000 armarios realmente producidos es distinta de la cantidad 5.000 (= 60.000 un./12 meses) previstos para el mes. Consecuente- mente, a producción se le asignan 8.000 u.m. (4.000 armarios X 2 u.m. / armario) en lugar de 10.000 u.m. (5.000 X 2 u.m./armario). La diferencia 2.000 u.m. es la desviación en absorción debida, como hemos mencionado anteriormente, a la diferencia entre las unidades producidas y las previstas.

Si la estimación de la empresa hubiese sido 4.000 armarios al mes en lugar de los 5.000, el coste estándar hubiera sido 2,5 u.m. por armario (10.000/4.000). En este caso los GIF fijos indirectos asignados hubieran sido 10.000 (= 2,5 X 4.000) y no habría existido desviación por absor- ción. La desviación por absorción es debida a los costes fijos y ocurre porque asignamos costes feos del período a las unidades producidas mediante una base predeterminada.

Es única y está íntimamente relacionada al F.C. Los beneficios de calcular esta desviación desde la óptica del control son cuestionables. A pesar de que señala la diferencia entre los niveles de producción previstos y reales, esta misma información la obtenemos con un informe de producción orientado en ese sentido.

1 08 Elabormión y Control Presupuestario

En cambio desde la óptica contable es una desviación que conviene calcularla y, sobre todo, interpretarla correctamente pues se presta a distorsionar la información obtenida. Por ejemplo, una desviación por absorción favorable, debida a haber tomado un nivel de capacidad muy por debajo del normal, compensará al calcular el resultado otras desviaciones desfavorables cuyas causas están relacionadas con la gestión de las operaciones, creando de este modo una imagen de eficiencia que no se ajusta a la realidad.

Otro aspecto interesante a considerar es el significado del adjetivo (favorable/desfavorable) en la desviación por absorción. En general una desviación favorable indica un ahorro de costes por lo que se liqui- da (salda) al resultado con una entrada en los ingresos. En el caso de la desviación en absorción de nuestro ejemplo, de hecho no hemos ahorrado costes sino que hemos asignado al producto más de los que hemos presupuestado, es decir, estamos imputando al producto más costes de los que realmente tenemos, por lo que para compensarlos se habrá de saldar al resultado con una entrada en los ingresos o un menor coste en el coste de la venta. De ahí la calificación de favorable.

6.1.1. La desviación en presupuesto (precio) de los GIF fijos

La desviación en precio de los GIF fijos es la diferencia entre los GIF fijos presupuestados y los GIF fijos reales. Al contrario de lo que pasa con la desviación en absorción, la desviación en precio se usa normalmente para aspectos de control ya que mide la diferencia entre los costes del período presupuestados y los realmente incurridos.

L a probl~mátzca de las desuzac~or~rs r r ~ Fii11-Cost ( E C ) 1 09

6.1.2. Representación gráfica de las desviaciones en los GIF fijos

a ) Modelo general

Real 9.600 u.m.

Presupuesto 10.000 u.m.

Asignado 8.000 u.m.

I Desviación total: 1.600 D


9.600 - 10.000 = 400 F

b ) Según gráfico de unitarización de costes fijos

Desviación en absorción

10.000 - 8.000 = 2.000 D

Presupuestados 10.000 u.m. -

Real: 9.600 u.m. -

Asignado: 8.000 u.m. -

-

u.m.

Línea de, /asignaclon - - - - .

-

L 1 1

Actividad 4.000 5.000

Figura 6.1. Gráfico de unitarizacio11 de costes fijos.

6.1.3. Resumen de las desviaciones en los GIF

De acuerdo a lo analizado anteriormente, las figuras 6.2. y 6.3. resumen las cuatro desviaciones estudiadas:

110 Elaborarión y Control Prerupuertario

Cantidad real a Presupuesto precio estándar ajustado

Real 2.080 h. x 5 u.m. 1 h. = 2.000 h. x 5 u.m. 1 = 10.592 u.m. 10.400 u.m. 10.000 u.m.

A 4 A

Figura 6.3. Gráfico de los GIF fijos.


10.592 - 10.400 = 192 D

Real Presupuesto Asignado 9.600 10.000 u.m. 8.000 u.m.

A A A

6.1 .s.l. Puntos Clave respecto a las desviaciones de los GIF

Desviación en cantidad (eficiencia)

10.400 - 10.000 = 400 D

Desviación en precio: Desviación en

9.600 - 10.000 = cantidad 400 F No existe

1. La desviación en precio de los GIF variables contiene elementos de precio y elementos de cantidad.

2. La desviación en cantidad de los GIF variables mide la eficacia en la utilización de la base de asignación (p. ej. horas MdOD.).

3. La desviación en absorción ocurre tan sólo cuando amitariza- mas» los costes fijos.

4. No existe desviación en cantidad para los GIF fijos.


Figura 6.2. Gráfico de los GIF variables.


10.000 - 8.000 = 2.000 D

Desviación total: 1.600 D

La probkmática de las desviaciones e n Full-Cost (RC.) 11 1

6.2. MODELOS ALTERNATIVOS EN EL A N ~ S I S DE LOS GIF

Derivados del modelo general en FC, visto anteriormente y que contempla 4 desviaciones elementales, a saber: (1) en precio de GIF variables, (2) en cantidad de GIF variables; (3) en presupuesto de GIF fijos y (4) en absorción de GIF fijos, encontramos otros modelos que con más o menos profusión utilizan algunas empresas.

Entre ellos podemos citar los siguientes:

Modelo de 2 desviaciones r Modelo de 3 desviaciones (Absorción)

6.2.1. Modelo de 2 desviaciones

Este modelo, como su nombre indica, contempla tan sólo 2 desviaciones: la desviación en absorción y la desviación en presupuesto. La desviación en absorción es la desviación ya comentada anteriormente, debida a la «unitarizaciónn de los GIF fijos. La desviación en presupuesto es sencillamente la diferencia entre los GIF reales y los GIF presupuestados (o lo que es lo mismo, la suma de las tres desviaciones cal- culadas en el modelo de cuatro desviaciones, sin considerar la de absorción).

Si la empresa de nuestro ejemplo, no hubiera dividido los GIF en fijos y variables, los GIF totales reales serían 20.192 u.m. (10.592 variables y 9.600 fijos) y los GIF totales presupuestados sumarían 20.000 u.m. (10.000 variables más 10.000 u.m. fijos). Con estos datos, las dos desviaciones del modelo que estamos describiendo se calcularían del modo indicado en la figura 6.4.

112 filnborac-ión y Control Pr~supuestnno

La cantidad de GIF variables asignados al producto (8.000 u.m.) es el estándar aceptado en el presupuesto flexible, de manera que, en los GIF variables, lo presupuestado es igual a lo realizado. Esto no se cumple en los GIF fijos cuando tengamos una desviación por absor- ción.

Este modelo tiene una doble ventaja. Por una parte es un modelo sencillo, fácil de comprender. Por otra, a pesar de ser sencillo, separa los dos tipos de desviaciones genéricas, aquellas que son una medida de la eficiencia (desviación en presupuesto) de aquella que es tan sólo un ajuste contable (absorción) evitando así interpretaciones erróneas. El principal inconveniente es la falta de precisión en la desviación en presupuesto ya que incluye en un solo eleinento varios conceptos, mez- clando costes fijos con variables, así como componentes de precio con otros de cantidad.

6.2.2. Modelo de 3 desviaciones

El modelo de 3 desviaciones es igual al modelo de 4 desviaciones con la sola excepción de que las dos desviaciones en precio correspondientes a los GIF fijos y GIF variables se combinan en una sola que denomi- namos desviación en precio de los GIF. De este modo las 3 desviaciones que se calculan en este modelo son:

1. La desviación en precio de los GIF (fijos + variables). 2. La desviación en cantidad (eficiencia) de los GIF variables. 3. La desviación en absorción (GIF fijos).

Real 20.192 u.m.

C


4

Asignado 18.000 u.m.

(1 0.000 + 8.000)

A

Desviación total: 2.1 92 D

Figura 6.4. Gráfico del modelo de dos desviaciones.

La p7oblrmrjfzca d r las deriuaczonrs en Full-Cost (EC j 113

En nuestro ejemplo su cálculo y representación gráfica está indicado en la figura 6.5.

(1 ) (2) (3) (4) GIF var. (cant. real a precio estándar) Asignado

Real + GIF fijos Presupuesto 18.000 u.m. 20.192 u.m. 20.400 u.m. 20.000 u.m. (1 0.000 + 8.000)

$-

Figura 6.5. Gráfico del modelo de 3 desviaciones.

El término de la columna 2 se calcula del modo siguiente:

4 A A

GIF variable: 10.400 u.m. = Cantidad real de u.d.0. a precio están- dar.

GIF fijo: u'm' = GIF fijo presupuestado Total 20.400 u.m.


20.000 - 18.000 = 2.000 D


20.192 - 20.400 = 208 F

Los GIF presupuestados (columna 3) y los asignados (columna 4) en el modelo de 3 desviaciones coinciden con los del modelo de 2 desviaciones. Para decidir cuál de los dos modelos es más apropiado en el control de una unidad productiva determinada, los directivos habrán de comparar los costes de calcular e interpretar la desviación de los GIF variables, con los beneficios que proporciona disponer de estos datos. Si los GIF variables son insignificantes no vale la pena dedicar tiempo y esfuerzo en separarlos.



20.400 - 20.000 = 400 D

6.2.3. Resumen de los modelos para el cálculo de las desviaciones en los GIF

Las siguientes figuras resumen los 4 modelos de desviaciones para el análisis de los GIF.

114 Elaboración y Control P~esupu~stano

6.2.3.1. Modelo de 4 desviaciones (Fig. 6.6. y 6.7.)

Figura 6.6. Gráfico de las desviaciones en los GIF variables.

Cantidad real Presupuesto a precio estándar ajustado

Real 2.080 h. x 5 u.m. / h. = 2.000 h. x 5 u.m./h. 10.592 u.m. 10.400 u.m. = 10.000 u.m.

A A A

Real Presupuesto 1 9.600 u.m. 10.000 u.m.


10.592 - 10.400 = 192 D

Asignado 8.000 u.m.

Desviación en cantidad (eficiencia)

10.400 - 10.000 = 400 D

I Desviación total: 1.600 D I


Figura 6.7. Gráfico de las desviaciones en los GIF fijos.

6.2.3.2. Modelo de 3 desviaciones (Fig. 6.8.)

Figura 6.8. Gr2cico del Modelo de tres desviaciones.

GIF var. (cant. real a precio estándar) Asignado

Real + GIF fijos Presupuesto 18.000 u.m. 20.192 u.m. 20.400 u.m. 20.000 u.m. (10.000 + 8.000)

AL A 4 A Desviación en

absorción 20.000 - 18.000 =

2.000 D


20.192 - 20.400 = 208 F



20.400 - 20.000 = 400 D

L a p7oblrrncítzca dr lar drsuzarzonrs o 2 Fii11-Cost (FC.) 115

6.2.3.3. Modelo de 2 desviaciones (Fig. 6.9.)

1 Real 20.192 u.m.



i Desviación en presupuesto Desviación en absorción

21.1 92 - 20.000 = 192 D 1 20.000 - 18.000 = 2.000 D 1 I


l

Figura 6.9. Gráfico del Modelo de dos desviaciones.

6.2.3.4. Desviación total en los GIF (Fig. 6.10.)

1 Real 20.192 u.m.


Figwa 6.10. Gráfico de la Desviación total (en cualquiera de los nod del os).

6.3. DESVIACIONES EN LOS COSTES DIRECTOS Y FIJOS: EL CASO DE LA MDOD.

El tratamiento dado anteriormente a la MdOD. contemplaba a este recurso como un coste variable. Esta es por otra parte la consideración que tradicionalmente, en la literatura especializada, ha tenido este recurso productivo. No obstante, frecuentemente en la práctica se da el caso de que la MdOD. es un coste directo pero no variable, sino fijo.

Si la MdOD. es un coste fijo, el planteamiento como coste variable es inconsistente con las posibilidades reales de gestión del recurso, tanto por lo que se refiere al precio del mismo como por lo que respecta a la cantidad utilizada. La desviación en precio ya no nos indica el mayor coste unitario de las horas empleadas. Tampoco la desviación en cantidad nos informa de un ahorro o despilfarro por haber utilizado, respectivamente, menos o más horas de las previstas.

116 Blaboracicín y Control Presupursfario

Veamos en primer lugar la problemática del precio. Es evidente que las horas de MdOD. tienen un coste unitario (el denominado coeficiente económico) pero en una empresa con una plantilla fija ese coste es consecuencia de dividir el coste total de esa plantilla por las horas de convenio (más o menos ajustadas para reflejar las inevitables horas improductivas). Esta empresa no negocia con los trabajadores el precio horario, lo que negocia es el convenio anual: salario y horas laborables. El coste horario es consecuencia de esos dos factores. La contrapartzda crl salario es la posibilidad de disponer dr una capacidad determinada, medida rn horas productivas. Por otra parte, el salario lo tendrá que hacer efectivo, es decir deberá soportar el coste total, independientemente de que los trabajadores estén plenamente ocupados durante toda su jornada laboral.

Algo similar encontramos cuando analizamos la cantidad. Mediante estudios de métodos y tiempos se determina el tiempo estándar necesario para efectuar cualquier operación y consecuentemente el tiempo estándar total para fabricar cualquier artículo. Obviamente la realiza- ción efectiva, es decir, el tiempo real empleado, puede ser distinta al estándar establecido. Calcular la desviación técnica nos permite cuantificar esa diferencia y medir la posible 4neficiencian. Ahora bien <nos es útil? En realidad no mucho, sobre todo a corto plazo en el que las posibilidades de gestión son más bien escasas. Si como acostumbra a pasar la mayoría de las veces no hay trabajo para ocupar la plantilla al 100%, <de qué sirve pretender aumentar la eficacia de los operarios, si luego este personal pasará parte de la jornada ocupado en trabajos improductivos?

Como vemos, cuando la MdOD. es un coste fijo su tratamiento como recurso variable nos proporciona información poco útil para sil ges- tión. Ni el precio ni la cantidad están situados en sil dimensión apropiada y cualquier informacih que de ellos podamos obtener carece de relevancia al estar basada en unos parámetros de partida erróneos.

6.3.1. El tratamiento de la MdOD. como coste fijo

<Cuál es pues, la mejor rnanera de analizar la MdOD. cuando es un coste fijo? A continuación, mediante un ejemplo numérico, trataremos de desarrollar un modelo que, partiendo de la consideración como coste fijo de la MdOD., nos permita identificar los aspectos relevantes para su gestión.

La p7oblemhtica de las desviaciones en Full-Cost (E(;.) 117

Supongamos que la empresa fabricante de armarios metálicos que ya conocemos, decide contratar una plantilla fija de trabajadores con el fin de evitar una excesiva rotación del personal y aprovechar la experiencia del mismo. Para el próximo ejercicio económico la empresa ha efectuado las siguientes previsiones.

a Coste de la MdOD.= 300.000 u.m./año (25.000 u.m./mes). a Capacidad anual = 30.000 horas. (2.500 h./mes). a Horas previstas por armario según estudios técnicos (coef. técni-

co) : 0,5 h./un.

Con estos datos obtenemos:

a) Coste horario de: 300.000 u.m./30.000 h. = 10 u.m./h. b) Producción prevista: 30.000 h./0,5 h./un. = 60.000 un.

Representándolo gráficamente tendremos la figura 6.1 1. Observar que el coste horario (10 u.m./h.) es la consecuencia de

tener una nómina de 300.000 u.m. y una capacidad de 30.000 horas. En cambio las 60.000 unidades de producción prevista aparecen porque el estándar por unidad son 0,5 horas.

Supongamos además que al final del ejercicio económico la empresa obtiene los siguientes datos reales:

Coste u.m.

300.000

Figura 6.11. Coste unitario y nivel de actividad.

Coste de la MdOD. = 290.000 u.m. Producción: 48.000 unidades. Horas empleadas: 24.960

Es evidente que la empresa se ha ahorrado parte del coste de la MdOD. que había previsto (290.000 < 300.000). Posiblemente, en situa- ción de crisis económica, el sindicato ha aceptado un aumento menor del que la empresa en principio pensó. Por otra parte iina simple divi- sión (24.960 h./48.000 un. = 0,52 h./iin.) nos indica que las horas empleadas por unidad (coeficiente técnico) han sido mayores que las previstas. ;_C:61no podemos valorar esta información de modo qiie nos sea útil?

Coi110 ya sabemos, la unitarización de los costes fijos es imprescindible ciiando queremos valorar la producción en ~Full-Costn. Cuando esto ocurre, el coste unitario de cada uno de los artículos fabricados incluye todos los costes de fabricación, tanto los variables como los fijos. Los primeros se tratan a nivel unitario ya desde un principio, mientras qiie los segundos han de unitarizarse. Es esta unitarización y la necesidad de llevarla a cabo con el fin de calcular el coste de la producción lo que puede llevar a confusión cuando de lo que se uata es de gestionar el coste.

Con estos antecedentes, veamos qué información obtenemos en el ejemplo que nos ocupa. En un sistema de costes estándar la producción se contabiliza a costes previstos, con lo que, en este caso, por lo que se refiere a la MdOD., el valor de la producción sería:

48.000 un. X 0,5 h./un. X 10 ~ i .m. /h = 240.000 u.m.

Que es el coste estándar de la actividad real. Disponemos pues de tres valores del coste de la MdOD.: a) El total presupuestado: 300.000 u.in.; h) El total incurrido (real) 290.000 u.m. y c) El total asignado al producto: 240.000 u.m. En la figura 6.12. enconuamos la representa- ción gráfica.

6.3.2. Las dos desviaciones genéricas en costes fijos

La figura 6.12. pone de manifiesto que la desviación total, dada por la diferencia entre el total contabilizado (asignado a la producción) y el

La problemdica de las desviaciones en Full-Cost (KC.) 119

(Capacidad no ocupada) Desviación en absorción

Coste Desviación en precio - - - - - - - - - 7 - - - - - - - - - - (pts.)

-/- - - - , / , ,

/ , - - - - - - - W r - - - , p - - - - - - - - - -

10.000 15 -, . Presupuesto: 300.000 1 1 , ,' I

Real: 290.000 - - - - - - -/- L ' , I 60.000 1 , , , I

Asignado: 240.000 f - - - - - - - - - ;: - - ' I

a la producción ,/ , ,-A I I I , , I , I

, I , I , I I

, ' 10 u.rn. /h. I I , , I , , I ! Actividad 20.000 h. 30.000 h.

(48.000 un x 0,5 h / un.)

Figura 6.12. Costes fijos y capacidad utilizada.

real, se compone de dos desviaciones de origen totalmente distinto. Una desviación en presupuesto (precio) que nos indica la diferencia entre el precio previsto y el real, y otra desviación en capacidad no ocupada (desviación en absorción) cuyo significado no es otro que la cons- tatación de un mayor o menor aprovechamiento de la capacidad disponible; es decir, la valoración teórica de las horas no ocupadas, en este caso 60.000 u.m.. correspondientes a 6.000 horas.'

En este sentido, aislando y separando las desviaciones del resto de la información las podemos representar del modo indicado en la figura 6.13.

6.3.3. Las tres desviaciones de la MdOD. como coste fijo

De estas dos desviaciones, la desviación en absorción, que como sabemos es la que está relacionada con la capacidad utilizada, podemos analizarla aún con más detalle con el fin de obtener información adicional que nos permita gestionar los parámetros relevantes en la operativa de la MdOD.

1. Observar que estas desviaciones, propias de los costes fijos, son idénticas a las expuestas en el apartado de los GIF fijos.

120 Elabororián y Control Prusupuertorio

Figura 6.13. Los dos tipos genericos de desviaciones en costes fijos

Asignado Real Presupuesto a la producción

290.000 u.m. 300.000 240.000

A A A

El modo de hacerlo es mediante la consideración del rendimiento


10.000 F.

de la MdOD. el cual nos mide el aprovechamiento de las horas empleadas. En este caso esta desviación en rendimiento se materializa en una pérdida de eficiencia al haber utilizado más horas por unidad de las previstas (0,52 vs. 0,5). De este modo, será necesaria más capacidad de la teórica, que por otra parte, si está disponible, tendrá un uso inapro-


60.000 D.

piado de la misma.'


(Ps x Ct.rl X Un.rl.) Asignado Real Presupuesto (10 x 032 X 48.000) a la producción

290.000 300.000 249.600 240.000

Desviación en absorción 60.000 D.


Desviación en presupuesto

10.000 F.

1 Ps: Precio estándar (u.rn./h.) Ct. rl.: Cantidad real (h./un.) Un. 3,: Unidades reales (un.)

Figura 6.14. Las tres desviaciones de la MdOD. como coste fijo.

Desviación en ocupación 50.400 D.

1. Obskrvese que el cálculo de la desviación en rendimiento es el equivaleiite a la desviación en eficiencia cuando tratarnos los costes variables. La difei-ericia fiindamental es que eri el caso de costes fijos su efecto se ti-aduce en un aumerito o disminución de la capacidad disponihle y rio en un mayor- o nierior coste del recurso utilizado como es el caso de los costes variables.

Desviación en rendimiento

9.600 D.

La broblemutica dr las drsuiaciones en Full-Cost (FC. J 121

En este caso el coste de cada unidad a precio estándar sería: 0,52 h./un. X 10 u.m./h. = 5,2 u.m./un. y el total de la producción de 5,2 u.m./un.X 48.000 un. = 249.600 u.m., es decir en este caso un rendimiento menor del previsto hace aumentar el coste teórico de la producción en 9.600 u.m. (249.600 - 240.000). Con lo que a pesar de que los costes no absorbidos por la prodiicción realizada continúan siendo 60.000 u.ni. (la valoración de la producción se efectúa a tos-

tes estándar), 9.600 u.ni. son debidos a un menor rendimiento y 50.400 u.ni. a la no ociipación de la capacidad productiva. Ampliando el gráfico de la figura 6.13. obtenemos el de la figura 6.14. Por otra parte, en la figura 6.15. se indica la estructura jerárquica de esas desviaciones.

La división de la desviación en absorción en sus dos componentes, ociipación y rendimiento, ofrece una perspectiva más amplia en la ges- tión de la MdOD., en este caso centrado en el componente (capacidad disponible,). La desviación en rendimiento pone de manifiesto una característica peculiar de la MdOD. La capacidad disponible que ese factor proporciona no es un nivel fijo de actividad; cuando lo referimos al volumen fisico de producción, existe una determinada elasticidad del mismo. En efecto, una disminución del rendimiento reduce la capacidad productiva total, pues con las mismas horas disponibles se consigue una menor producción total y, al contrario, un aumento del rendimiento amplía la capacidad prodiictiva total ya que con las mismas horas se consigue una producción mayor.

Desviación total (Real - Asignado)

50.000 D. I

Desv. ~résu~uesto Desv. Absorción (Real - Presupuesto) (Presupuesto - Asignado)

10.000 F. 60.000 D.

Desv. Ocupación Desv. Rendimiento (Presupuesto - Ps x Ct.rl. x Un.rl.) (Ps x Ct.rl. x Un.rl. - Asignado)

50.400 D. 9.600 D.

Figura 6.15. La estructura jerárquica de las desviaciones de la MdOD.

122 Elnborarián y Control Pres~~pu~rtario

Esto tiene unas implicaciones evidentes a la hora de determinar la capacidad necesaria. La información histórica e incluso la prevista sobre la desviación en rendimiento será de gran ayuda para determinar de una forina más precisa la capacidad realmente necesaria en un futuro.

Así pues mediante el cálculo de las dos desviaciones genéricas de los costes fijos, presupuesto y absorción, y el desglose de esta última en sus dos componentes, ocupación y rendimiento, queda de manifiesto a qué han sido debidas las diferencias entre las previsiones efectuadas y el resultado real, su posible coiisecuencia para la actividad de la empresa y cómo gestionar mejor la MdOD.

En este sentido, en el ejemplo anterior vemos que la desviación en presupuesto, como en cualquier coste fijo, requiere una gestión de la totalidad del recurso, en este caso del convenio colectivo, mientras que la desviación en absorción está directamente relacionada con la capacidad ocupada y los costes fijos absorbidos por la producción según esa ocupa- ción. La división en sus dos componentes, rendimiento y ocupación, nos permite constatar que una capacidad teórica basada en las previsiones iniciales no hubiera sido suficiente para alcanzar el nivel de actividad presupuestado. La desviación desfavorable en rendimiento (eficiencia nega- tiva) hace que se requiera más capacidad de la teórica (en horas) para poder alcanzar el nivel de producción (en unidades) previsto.

En este caso no obstante, al disponer de un exceso de capacidad, una desviación desfavorable en el rendimiento tiene poca incidencia en la actividad de la empresa pues a pesar de la ineficiencia mostrada, aún queda capacidad por ocupar.

6.4. LA GESTIÓN POR EXCEPCIÓN Y LA UTILIZACIÓN DE LAS DESVIACIONES

Una de las limitaciones con que se encuentran los directivos en su quehacer diario es la falta de tiempo. Es imposible tratar personal y adecuadamente todos y cada una de los asuntos que ocurren en la organi- zación. No hay tiempo material de hacerlo. Por tanto, como el tiempo de los directivos es un recurso escaso, para administrarlo correctamente han de establecerse prioridades. Una de las técnicas desarrolladas en esta línea es la denominada <<Gestión por excepción».

La gestión por excepción presupone que la atención del directivo ha de dirigirse a aquellos asuntos que realmente merezcan la pena ser tra-

L a problemátzca de las desvlriczonus un Full-Cost (EC.) 123

vados. En este sentido el análisis de las desviaciones puede ser de una gran ayuda. Se trata de investigar tan sólo aquellas desviaciones para las cuales el beneficio de corregirlas sea mayor que el coste de analizarlas. Adernás de este arlálisis coste-beneficio, hay otros dos aspectos a considerar, son el impacto y la controlabilidad de cada desviación. Ambos serán tratados en el punto siguiente.

Usando la gestión por excepción mediante el análisis de las desviaciones estamos dirigiendo la atención de los directivos a aspectos con- cretos e implícitamente estamos siiponiendo que el resto va según el plan previsto. No obstante hemos de tener presente que, como hemos mencionado en el capítulo 1" los planes bien concebidos incorporan suficiente flexibilidad para reaccionar ante acontecimientos imprevistos aunque siis consecuencias no hayan sido identificadas en el cálciilo de las desviaciones.

6.4.1. <Qué desviaciones han de analizarse?

Aunque cada empresa dispone de su propio método de análisis de desviaciones, el modelo genérico qiie a cor-itir-iiiación presentamos permite sistematizar mejor su tratamiento. Para decidir cuantas y cuales son las desviaciones que hay que analizar (calcular) este modelo plantea dos de los aspectos más importantes de las mismas:

a) El impacto (Incidencia e11 el resultado) b) La controlabilidad (posibilidad de gestionarlas)

Para considerar el impacto hemos de responder a las siguientes pre- guntas: <es importante realmente esta desviación que estamos considerando? o bien <es tan insignificante que todos los esfuerzos empleados para mejorar la eficiencia o para controlar los costes, tendrán poca incidencia, incluso aunque esos esfuerzos tuvieran éxito? Si ocurre esto últi- mo probablemente no valdrá la pena calcular y analizar esta desviación. Es decir, no vale la pena realizar cálculos detallados de desviaciones cuya magnitud es irlsignificante.

Para considerar la controlabilidad de una desviación nos pregunta- rnos: <podemos gestionarla? es decir <podemos hacer algo con ella? Si no podemos hacer nada con ella, no importa cuán grande sea el impac- to de una desviación. <De qué sirve calciilarla y analizarla? Para poner

124 b k h o r ~ c i ó n y Control Presufiuestnrio

un e-jemplo, desviaciones en el precio de compra de los materiales son normalmente elementos de gran impacto; en cambio, en muchos casos, son dificiles de controlar ya que el precio de los materiales fluctúa debido a las condiciones del mercado que en general están fuera del alcance de los directivos. Por tanto no tiene mucho sentido dedicarles gran cantidad de tiempo.

En general son las desviaciones de gran impacto y de gran controlabilidad las que deben considerarse más atentamente. Las de poco impacto y poca controlabilidad no merecen que se les dedique mucha atención. Este planteamiento puede representarse gráficamente tal como se indica en la figura 6.16.

Las desviaciones en eficiencia de la MdOD. y de la MP son a menii- do altamente controlables. Prestando suficiente atencion a la progra-

Alta

CONTROLABILIDAD

Baja

l

Bajo Alto

Análisis 20 / 80

IMPACTO

Desviaciones a considerar atentamente

Desviaciones que no merecen mucha atención

Cuadrante

1 Segundo (2) 1 Analizar detalladamente. l

(3)c$J Identificarlas para posible

gestión a L. P.

Acción

Primero (1)

1 Tercero (3) 1 Olvidarlas. l

Efectuar un análisis 20/80 de modo que analizando un 20 % de las desviaciones obtengamos una mejora del 80 % en su magnitud.

Cuarto (4) Tenerlas identificadas por si acaso se modifican las circunstancias que las hacen poco controlables.

Figura 6.16. Modelo para determinar qué desviaciones han de analizarse.

L a proble~nfltzca dr las de~uzaczone~ e n Full-Coit (XC.) 125

mación, la calidad de los trabajadores, motivación e incentivos, estas desviaciones pueden tratarse con éxito. En cambio un ejemplo de gran impacto pero dificil control lo tenemos en el coste de la energía.

En la crisis energética de principio de los años setenta, muchas organizaciones, desde líneas aéreas, hasta compañías de transporte de mer- cancías, pasando por empresas industriales, se encontraron atadas de pies y manos frente al incremento de los costes de energía a corto plazo. A largo plazo, pueden implementai-se medidas para corregirlo, por ejemplo mediante la adquisición de equipos que consuman menos. En general, la posibilidad de controlar cualquier elemento será tanto mayor cuanto más tiempo dispongamos.

6.5. RESUMEN

La utilización del F.C. como sistema de costes requiere la wnitariza- ciónn de los costes fijos industriales, es decir, repartirlos entre la pro- ducción realizada. Esta unitarización da pie a una nueva desviación: la d m ~ i a r i ó n en absorción de costes fijos. Esta desviación cuantifica moneta- riamente el nivel de utilización de la capacidad productiva. No es una medida de la eficiencia en el consumo de recursos, ya que, aunque por ejemplo la capacidad productiva esté sub-utilizada, el coste fijo de tenerla disponible no variará. Ahora bien, como que contablemente, para calcular el resultado le damos el mismo tratamiento que al resto de desviaciones, conviene interpretarla correctamente para evitar posibles distorsiones en la información obtenida.

El análisis de las desviaciones en los GIF presenta numerosas parti- cularidades que convienen tener en cuenta. Con ellas no es posible una interpretación concisa e inmediata como la que hacemos con los costes directos. Por eso, cuando la magnitud de esos GIF no es significativa, para analizarlos se usan modelos simplificados en los cuales sólo se presenta la información relevante. Por ejemplo, el modelo de dos desviaciones que tan sólo separa las desviaciones que indican una medida de eficiencia en el consumo de recursos de aquellas que surgen por ajus- tes contables.

La consideración de la mano de obra directa (MdOD.) como coste fijo, algo que encontramos cada vez más habitualmente, plantea una problemática distinta con respecto a lo que hemos expuesto hasta este momento. En efecto, cuando este recurso productivo es un coste fijo,

126 Elaborcznón y Control Prerupuestuno

en él se dan las dos desviaciones de este tipo de costes: la desviación en presupuesto y la desviación en absorción. Ahora bien, el posible ahorro (o despilfarro) en el tiempo previsto para realizar el trabajo da origen a la desuinción e n rendimiento, la cual no representa ningún ahorro o despilfarro de costes, sino que origina un aumento (o disminución) de la capacidad disponible. De este modo, en este caso la desviación en absorción se divide en dos componentes: la desviación en rendimiento que acabamos de comentar y la desviación e n onipnción que, como su nombre indica, mide el nivel de capacidad no utilizada.

Para efectuar el análisis de las desviaciones ha de establecerse un procedimiento sistemático. Identificar y analizar todas las desviaciones que se producen en el proceso operativo es, en general, innecesario. Algunas desviaciones son irrelevantes y otras son incontrolables por la empresa. Mediante un modelo que tiene en cuenta estos dos aspectos: impacto en resultado y controlabilidad de las desviaciones (posibilidad de gestionarlas) podemos sistematizar el análisis de las desviaciones de modo que dedicando un tiempo razonable podamos obtener aquella información que permitirá mejorar la gestión.

Capítulo 7

Sistemas de costes estándar (1): Contabilización

Hay una distinción sutil pero importante entre el uso de costes están- dar como elemento de control tal como los hemos venido considerando hasta ahora y la incorporación de esos estándars al sistema formal de contabilidad.

Aunque los costes estándar pueden ser una parte importante del sistema que proporciona información a la dirección para la toma de decisiones, no es necesario que estos costes estándar estén integrados en el sistema formal de contabilidad para poder usarlos como herramienta de gestión. En efecto, una empresa puede, si así lo considera conveniente, presupuestar los ejercicios económicos y calcular las desviaciones que ocurran para analizarlas posteriormente e intentar mejorar la gestión. Pero en cambio las anotaciones del sistema formal de contabilidad pueden decidir que continúan efectuándolas mediante costes históricos. Cuando los costes estándar forman parte del sistema formal de contabilidad estamos hablando de Sistemas de costes están- dar. Es decir distinguimos entre costes estándar y sistemas de costes estándar.

En este capitulo y en el siguiente exponemos los costes estándar desde la óptica contable. En concreto, en el capítulo 7 analizamos la forma de calcular el resultado real a partir de un sistema de costes estándar, mostrando el papel que en ello jiiegan las desviaciones. Estu- diamos también la relación contable que existe entre el F.C. y el D.C. en los sistemas de costes estándar y cómo se reconcilian sus diferencias. Acabamos este capítulo mostrando el flujo económico interno que se genera en un sistema de costes estándar y que da pie al esquema contable interno que nosotros representamos mediante el mayor.

128 EluOomción y Control Prerupursturio

El capítulo 8 está dedicado al prorrateo de las desviaciones que es el mecanismo contable que nos permite obtener, a partir de un sistema de costes estándar, los datos de la contabilidad interna listos para ser utilizados en la confección de los estados financieros de la Contabilidad General.

7.1. CARACTERÍSTICAS DE LOS SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR

El uso de costes estándar en lugar de costes históricos en el sistema formal de contabilidad significa que utilizamos costes predeterminados tanto para el registro contable de las actividades de producción como para controlar la actividad. El uso de estándars reduce enormemente el cálculo del coste de la producción que posteriormente utilizaremos tanto para la determinación del coste de la venta como para la valora- ción de los stocks.

El uso de estándars en el sistema contable facilita tanto el registro de las transferencias de una sección a otra como el cálculo del resultado. Los costes estándar se contabilizan al mismo tiempo que ocurre la transferencia de unidades físicas. De esta forma para obtener el coste de la producción no hay necesidad de esperar hasta conocer los costes reales de esas unidades en particular.

Un ejemplo de la agilidad que se obtiene en el tratamiento de datos lo encontramos en los talleres de reparación de automóviles. En efecto, algunos de estos talleres facturan los servicios que efectúan a sus clientes a una tasa predeterminada (estándar). En general estos talleres ade- más utilizan generalmente un tiempo estándar por cada operación. Con este procedimiento, al llevar el coche a una revisión, el taller puede facturar las horas estándar a precio también estándar independientemente del tiempo real empleado y del precio hora del operario. De esta manera se agiliza enormemente el proceso administrativo de la facturación.

Otro ejemplo de simplificación administrativa lo encontramos en el tratamiento contable de los inventarios. En efecto, en costes estándar, el valor del inventario es igual a la cantidad de artículos en el almacén multiplicada por su coste estándar unitario. Como que este coste se mantiene constante durante un ejercicio económico, se hacen innece- sarios los métodos de valoración de las salidas del almacén como FIFO, LIFO, PMP, etc. Esto representa una reducción importante en el traba-

jo administrativo, ya que no es necesario calcular el coste unitario his- tórico cada vez que se fabrica un artículo.

7.2. CÁLCULO DE RESULTADO REAL MEDIANTE U N SISTEMA DE COSTES ESTÁNDAR

Acabamos de mencionar que una de las ventajas de utilizar un sistema de costes estáiidar es la simplificación del trabajo administrativo. Esta simplificación se concreta primordialmente en dos aspectos: a) El cálculo del coste de la producción y b) La determinación del resultado. El punto primero ya ha sido tratado exhaustivamente en los capítulos 5 y 6, por lo que en este apartado ampliaremos el punto segundo.

Cuando una empresa decide utilizar un sistema de costes estándar, normalmente es porque previamente ha decidido llevar un sistema de control presupuestario. Esto significa que al planificar un ejercicio eco- iiómico, la empresa confecciona un presupuesto general que incluye una cuenta de resultados prevista para dicho ejercicio. Cuando llegue el momento de controlar la actividad, esta cuenta de resultados la com- parará con la realización efectiva.

El problema que se presenta es, precisamente, la determinación de esta realización efectiva. Sobre todo el coste real de las ventas. Si este coste lo hubiéramos de obtener mediante registros contables, tal como haríamos en costes históricos, adiós siniplificación del trabajo administrativo; más bien al contrario, mucho más trabajo al llevar dos contabi- lidades (históricos y estáridars) .

De hecho, la manera de proceder en la determinación del coste de la venta real es tomar el coste de la venta estándar y corregirlo mediante las desviaciones. De modo que la realización efectiva, por lo que se refiere al coste de la venta, no es sino el resultado de corregir el coste estándar mediante las desviaciones que se hayan producido.

Es decir, seguir el proceso inverso al que nosotros hemos utilizado para la explicación del control de la actividad mediante el presupuesto ajustado. Allí dábamos como elemento de partida el coste de la venta real, para obtener posteriormente las desviaciones y efectuar el correspondiente análisis. Ahora el elemento de partida son las desviaciones que nos sirven para el cálciilo de la realización efectiva. Esta manera de proceder no es sino un reflejo de la práctica habitual. Las empresas confeccionan el presupuesto al inicio del período económico y al final

130 Elaborclcicin y Control Presupue.~to~io

del mismo observan las desviaciones qiie sobre el mismo se hayan producido. El resultado real no es más qiie el resultado previsto corregido con las desviaciones. Procediendo de este modo se evita llevar dos con- tabilidades -una estándar y otra real-, obteniendo la ventaja mencionada de menor trabajo administrativo.

Veamos como f~~nciona este procedimiento aplicado al mismo ejemplo que hemos venido desarrollando. Tal y como hemos venido haciendo, en primer lugar lo analizaremos bajo la óptica del D.C. para posteriormente ampliarlo mediante el F.C. Para simplificar la exposición efectuaremos dos hipótesis de partida.

No hay ni Ei ni Ef, por lo que el coste de fabricación es el coste de la venta.

e Suponemos que tan sólo ha habido desviaciones en los costes de fabricación.

7.2.1. Cálculo del resultado real en estándars y Direct-Cost (D.C.)

Tomemos la empresa vista anteriormente cuya actividad es la fabri- cación de armarios metálicos, con las previsiones que habíamos supues- to en el capítulo 3 9 que nos daban el presupuesto ajustado de la figura 3.4. columna (3 ) , que para mayor operatividad reproducimos a continuación:

Ppsto. Ajust. 4.000 un.

Ventas 80.000 Costes Var. Fcación. 40.000 Costes Var. Com + Adm. 4.000

Margen de Contribución 36.000 Costes Fijos Indiist. 10.000 Costes Fijos Com + Adm. 25.000

BAIT 1 .O00

En cuanto a la realización efectiva, lo que la empresa ha registrado es: (Desviaciones sólo en los costes de fabricación).

PVP 20 u.m./un. Volumen Prod. y Vtas. 4.000 un Costes Var. Com. + Adm. 4.000 u.m. Costes. Fijos Indust. 9.600 u.m. Costes Fijos Com. + Adm. 25.000 u.m.

Como puede observarse, al final del ejercicio económico la empresa dispone de la información elaborada al efectuar las previsiones así como de aq~iellos costes que, habiéndose de reflejar e11 la cuenta de resultados, no forman parte del coste unitario de la producción. No dispondrá en cambio del coste variable de la venta real, pues la pro- ducción la valora a estándars. Este coste variable de la venta se obten- drá de hecho mediante el cálculo de las desviaciones y su posterior inclusión en la cuenta de resultados, del modo siguiente:

Desviaciones en MP Desviaciones en MdOD. 32 F 1 Desviaciones en GIF var. 592 } ~álculos en capitulo 5

Desviación total de costes 2.176 D var. de Fcación.

Por tanto si los costes variables de Fabricación previstos según el presupuesto flexible eran 40.000 u.m. y las desviaciones han sido en total 2.176 D, el coste variable de la venta será: 40.000 + 2.176 = 42.176 u.m. (Que obviamente coincide con el dato que habíamos dado de partida en el capítulo 3 -fig. 3.1).

De este modo el Resultado Real en estándars y D.C. quedaría:

Ventas 80.000 Costes Var. Fcación. -40.000 +/- Desviación (+ 2.176 D) Costes Var. Com + Adm. -4.000

Margen de Contribución 33.824 Costes Fijos Indust. -9.600 (10.000 - 400 F) Costes Fijos Com + Adm. -25.000 Desviación

BAIT -776


7.2.2. Cálculo del resultado real en costes estándars usando el Full-Cost (F.C.)

La exposición anterior la hemos centrado en el D.C. -variables de fabricación al producto-. A continuación veremos el mismo ejemplo en el caso de que la empresa utilice el F.C.

El procedimiento básico es el mismo que hemos visto, es decir, corregir el coste de la venta previsto con las desviaciones que se havan producido. En el caso del F.C. liemos de tener en cuenta que además de las vistas anteriormente para el D.C., hemos de añadir otras dos desviaciones: la desviación en presupuesto de costes fijos y la desviación en absor- ción.

Un aspecto básico a considerar en F.C. es que como coste estándar de la producción no podemos tomar la suma de los variables de fabri- cación, ajustados según presupuesto flexible, más los fijos presupuestados. En F.C. al incluir los fijos como coste del producto, el total defi jos asignador dependerá tanto del total de co.rtesfijos presupuestados como del niziel de actzoidad previamente definido, además del niziel de producción real.

De este e no do, el coste de la venta estándar en EC. será: Costes var ia - bles según presupuesto flexible más fijos asignados. En nuestro ejemplo quedará:

Variables de fabricación s/pspto. ajustado 40.000 Fijos asignados al producto 8.000 (2 X 4.000)

Coste estándar de la venta 48.000

Que es la cantidad que hemos de corregir mediante las desviaciones para hallar el coste real de la venta. El modo de proceder es el siguiente:

Coste de la venta estándar. 48.000 Desviación variables + 2.176 D (visto anteriormente) Desviación fijos + 1.600 D (Cálculo capítulo 6)

Coste de la venta real 51.776

Ahora ya estamos en condiciones de calcular el resultado real. Igual que antes, suponiendo que tan sólo se producen desviaciones en los

.Sistemas de costa estándnr (1): Contabliznción 133

costes de fabricación, el resultado quedará: Resultado real en estándars en F.C.

Ventas 800.000 Coste Ventas. - 51.776

Margen Bruto 28.224 Costes Com + Adm. - 29.000

BAIT - 776

BAIT que obviamente coincide con el hallado en D.C. ya que: Ei =

Ef=O

7.2.2.1. Unidades producidas distintas de las unidades vendidas

Hasta ahora el volumen de ventas ha coincidido con el volumen de producción, es decir, para los análisis y ejemplos vistos anteriormente siempre hemos venido considerando que la cantidad producida coincide con la cantidad vendida. No hemos considerado diferencias en el stock. En este punto analizaremos qué pasa cuando la cantidad producida y la vendida son distintas. En concreto veremos qué ocurre cuando producimos más de lo que vendemos de modo que parte de la pro- ducción se queda como existencias finales (Ef) .

Utilizando el mismo ejemplo con el que hemos venido trabajando. Supongamos que la cantidad vendida continua siendo 4.000 un. pero en cambio la cantidad producida es 4.500 un. Supongamos además que no había Ei. Estos datos no afectan para nada a la desviación en volumen de venta ya que el presupuesto fijo y el flexible están basados en la cantidad vendida y no consideran para nada la cantidad producida. Así pues, las columnas 5, 6 y 7 del informe de siete columnas de la figura 3.5 no sufren modificación. Del mismo modo la desviación en precio de venta también se basa en las unidades vendidas por lo que así mismo la columna 4 permanecerá inalterable. Generalmente, los costes de Comercial y Administración tampoco se verán afectados por producir 4.500 un. en lugar de 4.000 un., por lo que supondremos que permanecerán sin cambios. Esto nos permite centrar el tema en las columnas 1 y 2.

(1

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

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Suponganios que el coste variable de fabricación unitario son 10,544 u.m./un. (del informe de siete columnas: 42.1'76/4.000 = 10,544) y que los costes fijos de fabricación son 9.600 u.m. para el período considerado. De esta manera la desviación en los costes fijos de fabricación con- tinúa siendo 400 F. (9.600 -10.000). No obstante la desviación en los costes variables de fabricación ya no será la misma. Veámoslo.

En el mes en que se producen los artículos se calcula la desviación en los costes variables:

Unidades producidas X (Coste variable real - - Coste variable estándar) = Desviación

En el ejemplo del capítulo 3, para una producción de 4.000 un:

En la situación que estamos estudiando con 4.500 un. producidas:

Así pues la desviación en los costes variables de fabricación debida a las unidades producidas es 2.448 D.

En general y debido a que los stocks en un sistema de costes están- dar se contabilizan a costes predeterminados, esta cantidad (2.448 D) se lleva a la cuenta de resultados, tal como se indica en el informe de siete columnas de la figura '7.1.

Notar que con este enfoque, los costes variables de fabricación reales (42.448 u.m.) son en realidad un híbrido compuesto de: 40.000 u.m. (4.000 un. a un coste estándar de 10 u.ni. -que es como valoramos los stocks) más 2.448 u.m. de la desviación desfavorable de los costes variables de fabricación debidos a las 4.500 un. producidas.

7.2.2.2. Reconciliación (Cuadre) de los costes incurridos con los costes asignados a la Cuenta de Resultados

La reconciliación entre ambos conceptos -Costes incurridos con los costes asignados a la Cuenta de Resultados- se lleva a término fácil- mente usando la siguiente ecuación:

136 Elahororzón y Control Presupu~sinrio

COSTES COSTES COSTES COSTES A INCURRIDOS + DISMINUCI~N - AUMENTO = M CUENTA

P R O D U C C I ~ N INVENTARIO INVENTARIO DE RESULTADOS

Si lo referimos a nuestro ejemplo:

COSTES INCURRIDOS D I S M I N U C I ~ N P R O D U C C I ~ N INVENTARIO

I

4.500 X 10,544 (Ei = O) 37.338 + O

Por 4.500 un. producidas

INCREMENTO COSTES CTA. INVENTARIO DE RESULTADOS

- r h

500 un. x 10 u.m. - 5.000 - - 42.448 --

500 un. 4.000 un. Como E,. Vendidas

7.2.3. Reconciliación entre el F.C. y el D.C.

Continuemos con el mismo ejemplo: 4.500 un. producidas, de las que 4.000 un. han sido vendidas por lo que 500 un. quedan como Ef.

Utilizando el D.C., las 9.600 u.m. de costes fijos de fabricación van directamente a la cuenta de resultados tal como se indica en las tablas anteriores. En cambio si utilizamos el F.C., parte de esas 9.600 i1.m. irán como coste de las Ef.

Como que el presupuesto fijo está confeccionado tomando un nivel de actividad de 5.000 unidades, los costes fijos unitarios que asignare- mos a la producción serán:

10.000 Recordar que GIF ftjos iinit.: las Ef las valoramos

5.000 a coste estándar.

Por tanto en el almacén por las 500 de Ef incluiremos un coste adicional de: 500 X 2 = 1.000 u.m. De manera que tan sólo 8.600 u.m.

Sist~rnas dr co~tes r ~ t á n d a r (1): Contablizarión 137

(= 9.600 - 1.000) de los costes fijos incurridos irán a la cuenta de resultados'.

En este caso el BAIT en F.C. sería 3.952 i1.m. es decir 1.000 u.m. mayor que en D.C. (ver cuadro de la figura 7.2.). Esta diferencia en el BAIT (1.000 u.m.), se debe al empleo de un sistema determinado de contabilización y no a una mejor o peor gestión.

Real Ajuste (4

Ef: costes que Real van al stock en F.C. D.C.

Ventas Costes Var. Fcación. Costes Var. Com + Adm

Margen de Contrib.

Costes Fijos Fca.

Costes Fijos Com + Adm

BAIT

Figura 7.2. Cuadro de reconciliación entre el F.C. y el D.C. (12.000 un. producidas y 10.000 un. vendidas).

1. De hecho eii la cuenta de resultados, como vei-eiiios más adelante en los esquemas contables, los cargos y abonos serían del modo siguiente (refrrido tan sólo a los Costes fijos):

RESULTADOS

Fios estáiid. como parte de Cte. Vtas. 2 X 4.000 = 8.000

Desviac. favor. absor. =

1.000 = (9.000 - 10.000) 0 Presupuesto 4.500 X 2

Quedando finalmente el saldo en: 8.000 - 400 + 1.000 = 8.600 (Fijos como parte del coste de la venta)

138 ~~nboraczón y Control Presupuestario

Cuando se utiliza un sistema de costes estándar, tanto el flujo eco- nómico, es decir, el flujo de costes representado por el mayor interno, como sus correspondientes anotaciones contables en el diario, se efec- túan utilizando costes predeterminados. Los costes reales por su parte se anotan en cuentas que registran los recursos realmente empleados, como por ejemplo: <(Proveedores,, v <<Salarios,,. Para evaluar la gestión de una sección de fabricación, los costes reales se comparan con el total de estándars aceptados para la producción efectuada (el presupuesto ajustado). La diferencia entre los costes asignados a una sección y el coste estándar de la producción en ella efectuada es la desviación ocu- rrida en esta sección.

A continuación veremos el esquema contable en un sistema de tos-

tes estándar, lo compararemos con el histórico y analizaremos como se aíslan las desviaciones en el sistema contable. El ejemplo que utilizaremos es el mismo que hemos venido usando anteriormente: la empresa que fabrica armarios metálicos. Las desviaciones por tanto están basadas en cálculos realizados previamente. Para mayor comodidad resumi- mos en este punto los datos de la misma.

r Producción del período: 4.000 armarios r Materia prima comprada = Materia prima consumida r Cuadro de costes: ver figura 7.3.

El esquema contable que soporta el flujo económico que indica las relaciones contables que se obtienen con esos datos está representado en la figura 7.4. El tratamiento que en el mismo se da a cada una de las partidas se expone a continuación.

Materia Prima (M.i?). La materia prima se compra obviamente a precio real (1 1.616 u.m.) pero en un sistema de costes estándar el stock, en general, se contabiliza a costes estándar (1 1 .O00 u.m.) . La desviación entre ambos es la anotación en la cuenta de desviación en precio de M.P. (616 u.m. D). Cuando la M.P. se incorpora a la producción, en la cuenta de <<Trabajos en Curso» se carga la cantidad estándar por el precio estándar (4.000 un. X 2,5 u.m./un. = 10.000 u.m.). La diferencia entre esta cifra y el abono en el inventario de M.P. es la desviación en cantidad de M.P. (1.000 u.m. D) .

S z r t ~ m a ~ de costa estáizdnr (I): Contnblizanón 139

Costes de fabricación Desviaciones

variables ( Real 1 Precio

MdOD.

-

GIF var.

Compras: 440 m2 x 26.4

u.m. / m2 = 11.616 u.m. ,

Cantidad 1 Estándars

440 m2 x (26.4 - 25) = 616 D.

Consumo: ídem

2.080 H. X 9.6 u.m. / H.

= 19.968 u.m.

10.592 u.m.

Desv. Desv. ( Real 1 Recio /Presupuesto1 Absorción 1 Asignado

2.080 X (10 - 9.6) = 832 F.

10.592 - (5 x ( 2 . 0 = 192 D

Figura 7.3. Cuadro de costes (M.P. comprada = M.P. consumida)

GIF fijos

Mano de Obra Directa (MdOD.). La MdOD. se registra por su valor real en la cuenta de &alarios» (19.968 u.m.) pero en cambio en la cuenta de <<Trabajos en Curso)) se carga por su valor estándar (20.000 1i.m.). La diferencia entre ambos viene dada por las dos desviaciones, de precio (832 u.m. F) y de eficiencia (800 u.m. D).

9.600 u.m.

Gastos indirectos de fabricación variables (GIFvar.). En nuestro ejemplo, los GIFvar. estándar se cargan a la producción tomando como base de asignación las horas de MdOD. En general, además, estos tos-

tes se cargan a la producción antes de conocer los GIFvar. reales. La secuencia es la siguiente:

O Los GIFvar. estándar se cargan a la producción durante el período a medida que se va consumiendo la base de asignación (10.000 u.m.)

O Los costes reales se van registrando a medida que se producen y se acumulan en una cuenta de GIFvar. (10.592 u.m.)

9.600 - 10.000 = 400 F. 10.000 u.m.

10.000 - 8.000 = 2.000 D.

2 X4.000 = = 8.000

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142 I.:laboración y Control Presupuestario

8 Las desviaciones se calculan como la diferencia entre los estándar asignados a la producción (10.000 u.m.) y los GIFvar. reales (10.592 u.m.). Lo que da una desviación total de 592 u.m. (D) compuesta de: 192 u.m. (D) de la desviación en precio y 400 u.m. (D) de la desviación en cantidad.

Gastos de fabricación fijos (GZFfij.). Los GIFfij. se cargan a las unidades producidas a una tasa de 2 u.m. por armario. La empresa ha producido 4.000 armarios en el período considerado empleando un total de 2.000 h. por lo tanto los GIFfij. asignados a la producción serán:

4.000 un. X 2 u.m./un. = 8.000 u.m.

Los GIFfij. reales se registran, a medida que se producen, en distintas cuentas para ser acumulados finalmente en una cuenta resumen (9.600 u.m.). La desviación en precio es la diferencia entre este total real (9.600 u.m.) y el total presupuestado (10.000 u.m.), y la desviación en absorción es la diferencia entre el presupuesto (10.000 u.m.) y la cantidad asignada a producción (8.000 i1.m.).

7.3.1. Esquema contable: F.C. en general

El esquema contable expuesto anteriormente y representado gráfi- camente en la figura 7.4. lo podemos generalizar fácilmente. En la figura 7.5. se expone esta generalización. Obsérvese que lo único que hemos hecho ha sido substituir las cifras por letras. Tan sólo hemos hecho una excepción con las desviaciones: en las cuentas que las representan se ha indicado la fórmula para su cálculo.

7.3.2. Esquema contable para M.P. comprada distinta de la M.P. consumida

Como ilustración al esquema contable global y preparando el terre- no para el posterior prorrateo de las desviaciones que veremos más adelante, ampliemos el ejemplo de la empresa fabricante de armarios metálicos para el caso de que las M.P. compradas sean distintas de las M.P. consumidas. Supongamos los datos indicados en la figura 7.6.

Sistrmas de rostrs estándar (I): Contablizarión 143

>ostes de abricación ~ariables

M P.

.

Real

Compras: 1 .O00 m2 x 26.4

u.m./m2 = = 26.400 u.m.

MdOD.

Desv. Desv. 1 Real 1 Precio 1 Presupuesto / Absorci6n 1 Asignado

GIF var.

Figura 7.6. Cuadro de costes.

Consumo: 440 m2 x 9.6

u.m./H. = 11 1.616 u.m.

2.080 H. X 9,6 u.m/H.

= 19.968 u.m. u.m.

Con estos datos y siguiendo el procedimiento anteriormente expues-

Estándars

Desviaciones

- (5 x 2.080) = 192 D

to podemos construir el esquema contable para este caso (ver figura 7.7.).

Precio

1 .O00 m2 x 26.4 - 25) =

1.400 D

2.080 X (10 -9,6) =

= 832 F.

(2.080 - 2.000) X 5 = 400 D

7.4. RESUMEN

Cantidad

(440 - 400) X 15 = 1.000 D

(2.080 - 2.000) X 10=800D.

Cuando nos referimos a «sistemas de costes estándarn significa que los costes estándar están integrados en el sistema formal de contabilidad. Esta utilización de los costes estándar presenta ventajas evidentes. Probablemente las más significativas sean: a) simplificación del cálculo de las actividades operativas y, b) agilidad en el tratamiento de los datos obtenidos. Allí donde mejor queda reflejada la simplificación y agilidad es en la determinación del resultado real. En efecto, el cálculo del resul-

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Sistrmas dr cortes rstándar (0: Coritablzzaczón 145

tado real no es más que el resultado previsto corregido con las desviaciones.

En el caso que utilicemos el D.C., el coste de la venta, compuesto por sólo los costes variables de fabricación, lo corregimos con las desviaciones de este tipo de costes para obtener el margen de contribución industrial. Los 4 0 s se corrigen con sus desviaciones correspondientes para el cálculo del BAIT.

El empleo de F.C. presenta aspectos algo más complejos, especial- mente si el volumen de producción no coincide con el volumen de ventas y consecuentemente se producen variaciones en los stocks. En el caso de qiie el volumen de producción sea mayor qiie el volumen de ventas, al valorar los stocks a coste estándar, las desviaciones producidas en su fabricación se pasan al resultado del ejercicio. De este modo en F.C. el resultado real en un sistema de costes estándar contiene tanto desviaciones de las unidades producidas y vendidas, como desviaciones de las unidades producidas y no vendidas.

Capítulo 8

Sistemas de costes estándar (11): El prorrateo de las desviaciones

Aunque por motivos de gestión interna a veces los stocks pueden estar valorados a costes estándar, si la información la utilizamos para la elaboración de los estados financieros de la contabilidad general, es decir, con fines externos siguiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), el inventario se tendrá que ajustar a los costes reales que obtendríamos con un sistema de costes históricos.

Esta operación de ajustar los costes estándar a los históricos requiere el prorrateo o reparto de las desviaciones a cada cuenta que haya sido cargada o abonada con el coste estándar que ahora tratamos de ajustar. Cuando el prorrateo se haya completado, las cuentas de stocks reflejarán saldos muy aproximados a los históricos y además las cuentas de desviaciones quedarán saldadas.

Para ilustrar este prorrateo de desviaciones continuaremos con nuestro ejemplo de armarios metálicos en el que introducimos los siguientes supuestos adicionales:

a) A fin del ejercicio tan sólo iiii 80% de los costes estándar inciirri- dos en fabricación han sido transferidos a productos acabados. El 20% restante queda como existencias finales de productos en curso.

b) De los costes transferidos a productos acabados, el 90% han sido transferidos a coste de las ventas. El otro 10% queda como existencias finales de productos acabados.

c) No hay existencias iniciales de M.P.; Productos en Curso ni Pro- ductos Acabados.

148 Elaboraczón y Control P r ~ t u p u ~ t t a n o

Las modificaciones que recogen los supuestos anteriores se indican en el esquema contable de la figura 8.1.

Coste de Productos en Curso Productos Acabados la Venta

E¡.= O MP 10.000

MdOD. 20.000 GIFv. 10.000 GIFf. 8.000

Ef.: 9.600(2)

E¡.= O MP 8.000 MdOD. 16.000 \ 38.4001'1 GIFv. 8.000 GIFf. 6.400 1

Ef.: 3.840(3)

MP 7.200 ) MdOD. 14.400 34.560 GIFv. 7.200 GIFf. 5.760 1

(1) Los costes transferidos a PA. son un 80% del valor total de cada componente. (2) El total de Ef. de Productos en Curso contiene un 20% del valor total de cada

componente. (3) El total de Ef. de Productos Acabados es un 10% del valor total de las

entradas.

Figura 8.1. Esquema contable en F.C. y costes estándar antes de prorratear las desviaciones. Ejemplo modificado de la empresa fabricante de armarios

metálicos.

s. 1. PRORRATEO DE LA DESVIACI~N EN PRECIO DE LA M.P.

Esta es la primera desviación que se prorratea, del modo siguiente: Se reparte esta desviación entre todas las cuentas que contengan coste de las materias primas compradas en el período actual, o sea: stock de M.P., Desviación en cantidad de M.P., Productos en Curso, stock de Pro- ductos Acabados y Coste de la Venta, tal como está indicado en el esquema contable de la figura 8.2. El objetivo es que cada cuenta que esté valorada al precio estándar de la M.P. cargue con la parte proporcional de esta desviación.

Los costes estándar de M.P. son un 20,83 % del total cargado a Pro- ductos en Curso (10.000 u.m. sobre 48.000 u.m. total). Son obviamente también un 20,83 % del coste total de cada armario. Las cantidades correspondientes de M.P. en cada una de las cuentas anteriormente mencionadas son:

Szstemac d~ roct~c ectándnr (II): El prorrateo de Inc drsvznnones 149

Desv. en Ef. PeC Ef. PA. Coste Venta Compras Ef. MP. Cant. de MP. (20,83% de (20,83% de (20,83% de M.P. a coste

9.600) 3.840) 34.560 estándar L y - - l -

Como se ve claramente, la suma de todas y cada una de las cuentas que contiene la M.P. comprada en este período totaliza 25.000 u.m.

La desviación en precio de M.P. -1.400 u.m. D- se prorratea a cada cuenta en proporción al porcentaje que sobre el total de M.P. conten- ga la misma. De esta manera tendremos:

M.P. a precio estand. Cuenta en cada cuenta

Porcentaje de M.P. sobre el total

Desviación a prorratear

Stock de MP 14.000 Desv. Cant. 1 .O00 Prod. en Curso 2.000 Prod. Acabados 800 Coste Venta 7.200

TOTAL 25.000

El esquema contable de este prorrateo quedaría del modo indicado en la fig. 8.2.

8.2. PRORRATEO DE LA DESVIACI~N EN CANTIDAD DE M.P.

Para la desviación en cantidad de materia prima, la cantidad a prorratear es 1 .O56 u.m. es decir la cantidad inicial 1 .O00 u.m. inás la que hemos añadido: 56 u.m., al prorratear la desviación en precio de M.P.

Esta desviación en cantidad de M..P. se prorratea a las cuentas de productos en curso, P.A. y Coste de la Venta cuyos saldos, por lo que se refiere a la M.P. después del primer prorrateo, quedarán del modo siguiente:

150 I:'lahoiaczón y Control Prrrl~/)ltrrtorw

Proveedores Existencias M.P. Desv. Cantidad M./?

10.000 (a) 784 (a) 1 1 2

Ef. = 3.885

Desv. Precio MJ? Desv. Cantidad M.P.

1 AOO D 1.400 (a)

MdOD.: 20.000 GIF var,: 10.000 GIF fijo: 8.000

Ef. = 9.712

MP: 8.000 MdOD.: 16.000 GIFv. 8.000 GIFf.: 6.400

Existencias P.A.

Ef. = 3.885

Coste de la venta

34.560 (a) 403 --r

Figura 8.2. Esqiiema contable del prorrateo de la desviación en precio de la M.P.

Prod. en Curso P.A. Coste de la Venta Total

El prorrateo se efectuará del modo siguiente:

Total en Cuenta cada cuenta

Prod. en Curso 2.112 i1.m. Prod. Acabados 845 u.m. Coste Venta 7.603 u.m.

TOTAL 10.560 u.m.

Porcentaje Desviación a sobre el total prorratear

20,o % 211 8,0 % 85 72,O % 760

100,O % 1.056

Nótese que si en lugar de utilizar, como base del prorrateo, el total obtenido mediante la suma de los totales que incluyen el primer prorrateo en cada cuenta, hubiéramos utilizado los valores iniciales (2.000

Prod. en Curso; 800 P.A. y 7.200 C.d.v.) es decir un total de 10.000, el prorrateo de la desviación en cantidad de M.P. no hubiera variado ya que las proporciones se mantienen.

8.3. PRORRATEO DE LAS DESVIACIONES EN MDOD. Y EN LOS GIF VARIABLES

Las desviaciones en MdOD. y GIFvar. se prorratean respectivamente entre los costes de MdOD. y GIFvar. contenidos en los saldos finales de las cuentas de Productos en Curso, PA. y Coste de las Ventas. En nuestro ejemplo, los GIFvar. se reparten tomando la MdOD. como base, por tanto los GIFvar. en cada una de esas cuentas serán proporcionales al coste de la MdOD. del período actual contenido en ellas. De este modo las desviaciones en MdOD. y GIFvar. pueden combinarse y prorratearse proporcionalmente al coste de la MdOD. que contengan esas tres cuentas (Prod. en Curso, PA. y Coste de la Venta).

Siguiendo con nuestro ejemplo, las desviaciones que quedaban pendientes eran:'

Desviación en precio de la MdOD. 832 u.m. F Desviación en cantidad de la MdOD. 800 u.m. D Desviación en precio de los GIFv 192 u.m. D Desviación en cantidad de los GIFv 400 u.m. D Desviación en precio de los GIFf 400 u.m. F

Total neto 160 u.m. D

El coste de la MdOD. en los saldos de Productos en Curso, P.A. y Coste de la Venta antes del prorrateo son los siguientes:

Cuenta Saldo Ex. fin. Prod. en Curso 4.000 u.m. (20% de 20.000, esquema fig. 8.1.) Exist. finales PA. 1.600 u.m. (10% de 16.000, esquema fig. 8.1.) Coste Venta 14.400 u.m. (41,66 % de 34.560, esquema fig.

8.1.)

1. No incluimos aquí la desviación en absorci0ii ya que ésta es un caso especial que se analiza detenidamente más adelante.


Con lo que el prorrateo de esas desviaciones quedará:

Cuenta

Prod. en Curso Prod. Acabados Coste Venta

TOTAL

Contenido Porcentaje Desviación a de MdOD. sobre el total prorratear

4.000 u.m. 20,O % 32 1.600 u.m. 8,0 % 13

14.400 u.m. 72,O % 115

20.000 u.m. 100,O % 160

El esquema contable que refleja todos los prorrateos está indicado en la figura 8.3.

8.4. EL CASO PARTICULAR DEL PRORRATEO DE LA DESVIACIÓN EN ABSORCIÓN

Las particulares características de la desviación en absorción plantean ciertos interrogantes sobre la conveniencia de prorratearla. Para entender claramente la problemática que plantea el prorrateo de la desviación en absorción es conveniente en primer lugar insistir en dos aspectos previos:

La finalidad del prorrateo Las características de la desviación en absorción.

Comencemos por el primero. La finalidad del prorrateo de las desviaciones es obtener, a partir de los costes estándar, una información aproximadamente igual a la que obtendríamos mediante costes reales o históricos, con la cual confeccionar los estados financieros de la Con- tabilidad General, de modo que éstos estén de acuerdo con los PCGA.

Por otra parte, las caracteristicas de la desviación en absorción que vienen dadas por la propia naturaleza de esta desviación, hacen de la misma un caso especial. Recordemos que se obtiene como diferencia entre los costes fijos presupuestados y los costes fijos asignados al producto, cuando contabilizamos en F.C.

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154 6laDoración y Control Presupurstnri

Pueden darse dos casos:

1. Desviación desfavorable (subactividad), ocurre cuando la pro- ducción real es menor que la presupuestada. En este caso se asignan al producto menos costes fijos de los presupuestados, y

2. Desviación favorable (sobreactividad) que ocurre cuando la pro- ducción real es mayor que la presupuestada. En este caso se asignan al producto más costes fijos de los previstos.

En el primer caso, cuando existe subactividad, ésta nos indica el coste de la capacidad no utilizada. Esta es una información sumamente útil para los directivos de la empresa, conviene por tanto tenerla aisla- da e identificada. En esta situación, lo mejor es pues no prorrntearla, ya que si la prorrateamos entre la producción efectuada, no sólo perde- rnos información relevante para la gestión, sino que cargamos a los productos con unos costes ficticios, encareciéndolos y distorsionaiido la inforinación que se obtiene del coste del producto.

Eii el segundo caso, en cambio, el planteamiento es distinto. Cuan- do existe sobreactividad -producción mayor de la presupuestada y como consecuencia desviación favorable- lo más adecuado es fn-orrat~ur la d~svinción. En el caso de sobreactividad, el efecto contable que resulta, utilizando costes estándar, es un encarecimiento de la producción de modo ficticio, con una asignación de costes fijos que en realidad no tenemos. Obviamente estos costes fijos sobrea asignad os^ coinciden con la desviación en absorción. Si esta desviación no se prorratea, y la pasa- mos directamente a resultados, compensamos el encarecimiento de los productos con una cuenta por sobreproducción en resultados, tanto si la producción se ha vendido como si ha quedado en el stock. Es decir, corregimos la sobrevaloración con un «menos coste. en el resultado.

En el caso de que parte de la producción no se venda, es decir, quede como existencias finales, esas existencias estarán sobrevaloradas. Este sobrevalor se habrá corregido en la cuenta de resultados del ejercicio en el que se efectuó la producción. O sea, corregimos la sobreva- loración de unas existencias que aún no se han vendido mediante un «menos coste» en la cuenta de resultados. Es evidente pues que existirá cierta incoherencia en las cifras contabilizadas. La sobrevaloración de los productos vendidos no coincidirá con la corrección por sobreactividad en la cuenta de resultados, ya que parte de la misma estará en el almacén de productos acabados como más coste de los mismos que irán

Sistemar de m t e s ~s tándn) ( I I ) : El brormteo d~ lar desuiocioner 155

a la cuenta de resultados de i i r i período fiitiiro, cuando las existencias se vendan.

De este modo, si no prorrateamos esta desviación, la información obtenida presentará insuficiencias evidentes. Así pues, si pretendemos obtener una información analítica que refleje correctamente la realidad, en el caso de sobreactividad -desviación en absorción favorable-, lo mejor es prorratear esa desviación. Al repartir los costes fijos ficticios entre toda la producción efectuada, tanto si se ha vendido en el mismo período como si ha quedado en stock, conseguimos corregir las insuficiencias anteriores, logrando que cada partida de semielaborados (SE), productos acabados (PA) y coste de la venta (CdV) refleje iiii valor más aproximado al que obtendríamos con datos históricos. Veárnoslo con un ejemplo numérico.

Retomemos los datos de la empresa fabricante de armarios metálicos que estamos utilizando de ejemplo.

0 GIF fijos presupuestados: 10.000 i1.m. 0 Unidades presupuestadas: 5.000 un. (producción y venta)

De donde: GIF fijo unitario = 2 u.m./un. (10.000/5.000) Supongamos que la producción real ha sido 6.000 un. equivalentes

repartidas del modo siguiente:

Ventas: 4.800 un. Productos acabados: 600 un.

0 Semielaborados: 600 un. (1.200 un. al 50 %)

De este modo los GIF fijos asignados a la producción real son:

2 u.m./uii. X 6.000 un. = 12.000 u.m.

Como que los GIF fijos presupuestados fueron 10.000 u.m. la des- viación en absorción es de 2.000 u.m. F (12.000 - 10.000). Veamos a continuación las consecuencias de no prorratear esta desviación.

1. Caso de no prorratear la desviación en absorción:

Valoración de la producción (por la parte de los GIF fijos): 12.000 u.m. repartidos del modo siguiente:

156 Elaboración y Control Prrsul>iiestnrio

Cuen tu Valoración Sobrevalor Destino

Coste de la venta: 9.600 1.600 Resultados Productos acabados: 1.200 200 Existencias Semielaborados: 1.200 200 Existencias

Total: 12.000 2.000

Si no prorrateamos la desviación en absorción, corregimos la sobre- valoración mediante una desviación de 2.000 F en la cuenta de i-esulta- dos. Es decir, en la cuenta de resultados tenemos por una parte productos sobrevalorados en 1.600 u m . y por otra lo corregimos con una desviación de 2.000 u.m. La diferencia de 400 u.m. debida a las unidades que han quedado como existencias finales distorsiona la informa- ción obtenida de la cuenta de resultados ya que restamos costes que no los hemos incluido previamente.

2. Caso de prorratear la desviación en absorción:

Prorrateo de la desviación en absorción (2.000 u.m.)

Cu en tu Valoración Prorrateo Total

Coste de la venta: 9.600 u.m. X 2/12 = 1.600 u.in. Productos acabados: 1.200 u.m. X 2/12 = 200 u.m. Semielaborados: 1.200 u.m. X 2/12 = 200 u.m.

De este modo el coste de las distintas cuentas después del prorrateo quedará del modo siguiente:

Cuenta Valoración Sobmvalor Saldo final

Coste de la venta: 9.600 - 1.600 = 8.000 u.m. Productos acabados: 1.200 - 200 = 1.000 u.m. Semielaborados: 1.200 - 200 = 1.000 u.m.

Total: = 10.000 u.m.

Estos 10.000 u.m. del total coinciden con los GIF fijos presupuestados y por tanto no es necesaria ninguna corrección en la cuenta de

Szstemos de costes estándar (11): El prorrateo de las drsr~znrzows 157

resultados. Los saldos de las cuentas que contiene GIF fijos presentan ahora el valor que hubiéramos obtenido si hubiésemos contabilizado e11 costes históricos.

8.5. RESUMEN DE VENTAJAS E INCONVENIENTES DE UTILIZAR COSTES ESTÁNDAR

8.5.1. Ventajas

Las ventajas de utilizar los costes estándar en una organización las encontramos tanto en el registro de la información contable como en su utilización como herramienta de control. Entre las más significativas se incluyen las siguientes:

1. En la determinación del resultado, un sistema de costes estándar es mucho más económico, sencillo y ágil de operar que un sistema de costes históricos. El coste unitario se determina mediante los estándars previamente establecidos, lo que simplifica enormemente la teneduría de libros.

2. Los costes estándar facilitan tanto la programación de fábrica como la planificación de la tesorería y del almacén.

3. El uso de costes estándar hace posible la gestión por excepción vista anteriormente. Mientras los costes se mantengan dentro de los límites establecidos por los costes estándar, los directivos no necesitan prestarles atención. En cambio cuando salgan de los límites establecidos, los directivos reciben la señal de que <<excepcional- menten se requiere sil atención. Actuando de esta manera se consigue una mejor utilización del tiempo por parte de los directivos.

4. Si los estándar están establecidos sobre una base .práctica,, y los empleados así lo perciben, pueden convertirse e11 una de las herramientas clave para la empresa en sil camino hacia una mayor eficiencia. Este punto se enfatiza haciendo que los sistemas de incentivos sobre salarios estén relacionados con el sistema de costes estándar.

5. Mediante el uso de costes estándar se puede implementar la <<contabilidad por áreas de responsabilidad>,, en la cual se asignan res- ponsabilidades sobre el control de los costes y posteriormente se evalúa la actividad por medio de informes de seguimiento.


8.5.2. Inconvenientes

Es innegable que desde el punto de vista del control de gestión, el uso de los costes estándar ha significado un avance respecto al uso de los costes históricos. Las ventajas del uso de los mismos se han indicado en el punto anterior. No obstante, la utilización de una nueva herramienta de gestión ha provocado la aparición de otros aspectos proble- máticos, la mayoría de los cuales tienen que ver con el comportamien- to humano. Entre ellos cabe citar los siguientes:

1. Si el control de la actividad se lleva a cabo mediante la gestión por excepción, los subordinados estarán tentados a no comunicar o bien ocultar las excepciones negativas. Además, puede darse el caso que los subordinados tan sólo reciban reprimendas por los aspectos negativos de su gestión y ni siquiera se les mencionen los aspectos positivos de la misma. Si es así, la moral de los empleados puede verse afectada de modo negativo.

2. La gestión por excepción puede afectar también de manera nega- tiva a los mandos intermedios. Estos pueden tener la impresión que se les evalúa de un modo incompleto pues tan sólo se tienen en cuenta los aspectos problemáticos. Además, ellos mismos perciben que están siendo críticos constantemente con sus empleados, lo que puede llegar a afectarles de modo negativo.

Estos problemas potenciales sugieren que se ha de ir con sumo cuidado al implementar y utilizar un sistema de costes estándar como herramienta de gestión. Es particularmente importante que el directivo ponga énfasis en lo positivo más que en lo negativo, de manera que el trabajo bien hecho sea reconocido adecuadamente.

Finalmente y a pesar de las evidentes ventajas que presentan los costes estándar como sistema de contabilidad interna no hay que caer en el error de creer que el uso de los estándar elimina los costes históricos. Al contrario los hace imprescindibles para el control posterior. Lo que elimina es el tratamiento contable de los mismos. Es decir, hemos de continuar registrando la actividad realizada. Lo que nos ahorramos son las anotaciones contables que se requerirían si la empresa utilizara tan sólo un sistema de históricos.

8.6. RESUMEN

La finalidad del prorrateo de las desviaciones es obtener, a partir de los costes estándar, una información apta para ser utilizada en la con- fección de los estados financieros de la contabilidad general, de modo que estos estén de acuerdo con los PCGA. Es decir iina información aproximadamente igiial a la que obtendríamos mediante costes reales o históricos.

Al prorratear las desviaciones -repartir su valor entre los saldos de las cuentas que contengan el componente al que la desviación esté referido- ha de comenzarse por la desviación en precio de la M.P. ya que todos los saldos de stocks (M.P., SE., y PA.) así como el coste de la venta y la desviación en cantidad de la M.P. están valoradas a precio estándar. Por su parte las desviaciones en MdOD. y GIF. pueden prorratearse conjuntamente cuando los GIF han sido asignados a los productos tomando la MdOD. como base de asignación.

El prorrateo de la desviación en absorción presenta una problemáti- ca singular. Cuando es de signo positivo, es decir existe <<sobreactividad., lo más apropiado es prorratearla como las deiriás, mientras que cuando es de signo negativo, es decir, existe <<subactividad)) lo más apropiado es no prorratearla y llevarla por su totalidad al resultado del periodo. Actiiando de esta forma, en ambos casos se conserva mejor la integridad de la información.

Bibliografía

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Inc. New Jersey 1997. WELSCH, G.: Budgeting: Profzt planniwg nnd Control 5Qdición. Ed. Prentice

Hall Inc. New Jersey 1992.

Glosario

Balance presupuestado. Situación patrimonial prevista de la empresa en una fecha futura.

Canibalización entre los productos. Reparto del mercado entre productos de la misma empresa.

Centro de costes. Centro operativo cuya responsabilidad se limita a los costes.

Coeficiente económico. Ver estándar económico.

Coeficiente técnico. Ver estándar técnico.

Composición de las ventas. Detalle de los productos que componen las ventas de la empresa con referencia al peso específico que en el total tiene cada uno.

Contabilidad por áreas de responsabilidad. Sistema de información que mide el rendimiento de los centros operativos de la empresa mediante datos contables.

Control Presupuestario. Sistema de información para la gestión empresarial de origen económico con el que se pretende facilitar el trabajo directivo.

Control. Función directiva mediante la cual se pretende alcanzar los objetivos establecidos.

Controlabilidad (de una desviación). Posibilidad de modificar su magnitud.

Coste de la venta. Coste de los artículos vendidos.

Coste directo. Coste que se puede identificar de una forma econónii- camente factible con el producto o servicio que la empresa comercialice.

Coste estándar de fabricación. Coste predeterminado de un artículo en que sólo se incluyen los costes industriales.

Coste fijo. Coste cuyo total permanece constante aunque varíe el nivel de actividad de la empresa

Coste indirecto. Coste que no se puede identificar de una forma eco- nómicamente factible con el producto o servicio que la empresa comercialice. Para incorporarlo como coste del producto ha de establecerse un método de asignación.

Coste variable. Coste cuyo total es proporcional al nivel de actividad de la empresa.

Costes de subactividad. Costes de la capacidad no utilizada.

Costes predeterminados. Costes establecidos por adelantado.

Cuenta de Resultados Presupuestada. Cuenta de resultados prevista en una fecha futura.

Cuota externa. Tanto por ciento de participación de la empresa (o del producto) en las ventas totales del mercado.

Cuota interna. Tanto por ciento de participación de un producto en el total de las ventas de la empresa.

Departamento de aprovisionamiento. Centro operativo con responsabilidad sobre el acopio de las materias primas.

Desviación <<conjunta» o mixta. Desviación cuyo total está compuesto por una parte de la desviación en precio y una parte de la desviacih en cantidad.

Desviación «pura». Desviación debida a diferencias en el precio o bien a diferencias en cantidad. En el primer caso es desviación «pura. en precio, y en el segundo «pura), en cantidad.

Desviación en absorción. Desviación que aparece por el hecho de unitarizar los costes fijos al contabilizar en Full-Cost. Cuando la empresa está en subactividad, indica el coste de la capacidad no utilizada.

Desviación en cantidad. En un recurso productivo, diferencia entre la cantidad real consumida y la cantidad prevista.

Glosario 165

Desviación en capacidad no ocupada. Ver desviación en absorción

Desviación en composición o <<mix,, de ventas. En empresas multiproducto, desviación que cuantifica la pérdida o ganancia que aparece por vender un producto en lugar de otro.

Desviación en costes fijos industriales. Diferencia entre los costes fijos industriales previstos y los costes industriales reales.

Desviación en costes variables industriales. Diferencia entre los costes variables industriales previstos y los costes variables industriales reales para un volumen de actividad determinado.

Desviación en cuota de mercado Es la desviación que indica la parte de la desviación en volumen de ventas debida a cambios en la cuota de mercado de la empresa.

Desviación en eficiencia. Ver desviación en cantidad.

Desviación en el precio de venta. Diferencia entre las ventas reales valoradas al precio previsto y esas mismas ventas valoradas a precio real.

Desviación en ocupación (en la MdOD.). Parte de la desviación en absorción que cuantifica la capacidad no utilizada.

Desviación en precio. Diferencia entre el consumo (o compras) de un recurso productivo valorado al precio previsto y ese mismo consumo (o compras) valorado al precio real.

Desviación en presupuesto. Desviación en precio de los costes fijos.

Desviación en rendimiento (en la MdOD.). Desviación en el coeficiente técnico de la MdOD.

Desviación en tamaño del mercado. Esta desviación cuantifica la parte de la desviación en volumen de ventas debida a cambios (crecimiento o disminución) en la dimensión del mercado.

Desviación en volumen de producción. Diferencia entre el volumen de producción previsto y el volumen de producción real.

Desviación en volumen de ventas. Diferencia entre las ventas presupuestadas y las ventas reales valorada al margen de contribución unitario previsto.

Desviación sobre el presupuesto ajustado. Diferencia entre el resultado del presupuesto ajustado y el resultado real.

Desviaciones en Full-Cost (F.C.). Desviaciones que aparecen por el hecho de contabilizar mediante este sistema de costes.

Desviaciones. Diferencias entre los datos previstos y los datos reales.

Direct-Cost. Sistema de costes en el cual los costes fijos van directamente a resultados. Es decir la valoración de los productos fabricados se efectúa tan sólo a costes variables. Se le conoce también como sistema de costes variables.

Empresas multiproducto. Empresas que comercializan más de un producto.

Esquema contable. Representación gráfica del flujo económico interno.

Estándar económico. Coste del estándar técnico (u.m./kg.; u.m./ 1.; u.m./h.; etc.).

Estándar técnico. De un recurso determinado, cantidad necesaria por unidad de producto (kg./un.; l./un.; h./un.; etc.).

FIFO. Método de valoración de las salidas del almacén en el cual el coste unitario de las salidas se determina considerando como primeras salidas las unidades que entraron en primer lugar.

Full-Cost. Sistema de costes en el cual los costes fijos de fabricación se incluyen en la valoración de los productos fabricados.

Gestión por excepción. Técnica de gestión empresarial mediante la cual se pretende que la atención de los directivos se dirija a aquellos asuntos que merezcan la pena ser tratados.

Informe de cinco columnas. Informe de gestión que tiene como elemento central el presupuesto ajustado.

Informe de gestión. Documento que permite valorar la gestión realizada. Normalmente se compone de una cuenta de resultados prevista, una real y sus diferencias.

Informe de siete columnas. Informe de gestión en el que la desviación sobre el presupuesto ajustado se ha dividido en tres columnas, de modo que puedan identificarse mejor las desviaciones resultantes.

LIFO. Método de valoración de las salidas del almacén en el cual el coste unitario de las salidas se determina considerando como primeras salidas las unidades que entraron en último lugar.

Margen bruto. Elemento de la cuenta de resultados en Full-Cost. Se obtiene como diferencia entre los ingresos netos y el coste de la ve 11 Vd.

Margen de contribución. Elemento de la cuenta de resultados en Direct-Cost. Se obtiene como diferencia entre los ingresos netos y los costes variables.

Mix de ventas. Ver composición de las ventas.

Modelo de 2 desviaciones. Modelo de análisis de las desviaciones de los GIF en el cual tan sólo se distingue entre el total de las desviaciones en eficiencia y la desviación en absorción.

Modelo de 3 desviaciones. Modelo de análisis de las desviaciones de los GIF en el cual se distinguen tres tipos de desviaciones: las desviaciones en cantidad, las desviaciones en precio y la desviación en absor- ción.

Modelo de 4 desviaciones. Modelo de análisis de las desviaciones de los GIF en el cual se distinguen las desviaciones de los GIF variables de las desviaciones de los GIF fijos.

Planificar. Función directiva que incluye el establecimiento de objetivos futuros y la elaboración de las previsiones necesarias para alcanzar estos objetivos.

PMP. Método de valoración de las salidas del almacén en el cual el coste unitario de las salidas se determina mediante el precio medio ponderado.

Presupuesto. Plan detallado en el que figuran explícitas tanto las previsiones de ingresos como las necesidades de adquisición y consumo de recursos materiales y financieros para un determinado período de tiempo.

Presupuesto ajustado. Cuenta de resultados presupuestada referida el nivel de actividad real.

Presupuesto de Compras. Previsión de compras de materias primas detallado por períodos (por ejemplo, meses).

Presupuesto de Gastos de Explotación. Previsión de gastos operativos detallado por periodos (por ejemplo, meses).

168 Eloboratión y Control Pr~supuvstorio

Presupuesto de tesorería. Previsión de entradas y salidas de dinero en un período determinado.

Presupuesto de Ventas. Previsión de ventas e ingresos para un período determinado.

Presupuesto estático. Cuenta de resultados presupuestada referida a un nivel de actividad determinado.

Presupuesto fijo. Ver presupuesto estático.

Presupuesto flexible. Técnica que, separando los costes fijos de los variables, permite confeccionar el presupuesto ajustado.

Presupuesto general. Documento en el que se detallan de forma integrada los planes de la empresa para el próximo ejercicio así como la manera en que esos planes han de llevarse a cabo.

Presupuestos de explotación. Parte del presupuesto general en el que se establecen las previsiones de aquellas partes de la organización que están directamente relacionadas con su operativa.

Presupuestos financieros. Estados financieros presupuestados: Cuenta de resultados, presupuesto de tesorería y balance presupuestados.

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). Princi- pios que guían el registro contable de los hechos económicos.

Productos en Curso. Ver trabajos en curso.

Prorrateo de las desviaciones. Procedimiento mediante el cual, en un sistema de costes estándar, los saldos de las distintas cuentas de stocks y coste de la venta reflejaran un valor muy aproximado al que se hubiera obtenido mediante un sistema de costes históricos.

Sistemas de costes estándar. Sistema de contabilidad costes basado en costes predeterminados.

Sobreactividad. Nivel de actividad superior a la capacidad normal.

Subactividad. Nivel de actividad por debajo de la capacidad normal. Ver costes de subactividad.

Trabajos en Curso. Cuenta cuyo saldo refleja la valoración de la pro- ducción que se encuentra en fase de transformación al final del ejercicio.

Unidad de obra. Indicador de actividad una de cuyas aplicaciones es servir de base para la asignación de los costes indirectos.

Unitarización de los costes fijos. Reparto de los costes fijos entre las unidades producidas.

¡ DICCIONARIO DE ECONOMIA Y EMPRESA

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