el tratamiento fiscal del establecimiento permanente …
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EL TRATAMIENTO FISCAL DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Y LA ATRIBUCION DE UTILIDADES
(ANALISIS DEL CASO MEXICANO)
L.C. Ricardo Quibrera Saldaña1
Agosto de 2005
1 Socio del Area de Consultoría Fiscal de la Firma Quibrera Saldaña Hermanos, S.C.®
EL TRATAMIENTO FISCAL DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Y LA ATRIBUCION DE UTILIDADES
(ANALISIS DEL CASO MEXICANO)
Contenido:
I. ORIGEN Y FUNDAMENTACION DEL CONCEPTO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE........................................................................................................................................ 4
II. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO LA LEGISLACION MEXICANA.................... 7 SUJETOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA MEXICANO .................................................7 CONCEPTOS DE CAUSACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA MEXICANO.............................8
CONCEPTO DE RESIDENCIA......................................................................................................................................8 CONCEPTO DE FUENTE DE RIQUEZA .....................................................................................................................9
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SUS PRESUNCIONES ................................................................10 ATRIBUCION DE INGRESOS AL EP SEGÚN LEGISLACION MEXICANA ............................................23 TRATAMIENTO FISCAL DEL EP EN MEXICO...........................................................................................26 TRATAMIENTO DE OPERACIONES INTERNAS DEL EP .........................................................................29
TRASPASO DE ACTIVOS FIJOS E INVENTARIOS.................................................................................................30 INTANGIBLES .............................................................................................................................................................34 PRESTACION DE SERVICIOS ...................................................................................................................................37 TRANSFERENCIAS DE FONDOS..............................................................................................................................39
ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO................................................43 PRECIOS DE TRANSFERENCIA ...................................................................................................................44
III. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO EL MODELO CONVENIO DE LA OCDE .. 47 CONSIDERACIONES GENERALES ..............................................................................................................47 ARTICULO 5º CONVENIO MODELO DE LA OCDE...................................................................................47 COMENTARIOS AL ARTICULO 5º del MODELO DE LA OCDE...............................................................49
Párrafo 1º:.......................................................................................................................................................................50 Existencia de lugar de negocios: ...............................................................................................................................50 Lugar de Negocios Fijo: ............................................................................................................................................51
Párrafo 2º:.......................................................................................................................................................................53 Párrafo 3º:.......................................................................................................................................................................55 Párrafo 4º:.......................................................................................................................................................................57 Párrafo 5º:.......................................................................................................................................................................61 Párrafo 6º:.......................................................................................................................................................................63 Párrafo 7º:.......................................................................................................................................................................66
ARTICULO 7º CONVENIO MODELO DE LA OCDE...................................................................................67 COMENTARIOS AL ARTICULO 7º del MODELO DE LA OCDE...............................................................69
Párrafo 1º:.......................................................................................................................................................................69 Párrafo 2º:.......................................................................................................................................................................71
(2)
Párrafo 3º:.......................................................................................................................................................................73 Párrafo 4º:.......................................................................................................................................................................76 Párrafo 5º:.......................................................................................................................................................................77 Párrafo 6º:.......................................................................................................................................................................78 Párrafo 7º:.......................................................................................................................................................................78
OBSERVACIONES Y RESERVAS REALIZADAS POR MEXICO AL MODELO DE LA OCDE .............80 LA ATRIBUCION DE UTILIDADES AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO LOS COMENTARIOS DE LA OCDE. .....................................................................................................................82
EL REPORTE EMITIDO POR LA OCDE EN MATERIA DE LA ATRIBUCION DE INGRESOS A EP EN 1994.82 EL CONVENIO MODELO DE LA OCDE 2003, 2005 Y SUS COMENTARIOS. .....................................................83 BORRADOR DE LA DISCUSION DE ATRIBUCION DE UTILIDADES A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EMITIDO POR LA OCDE EN EL 2001. ........................................................................................87 BORRADOR DE LA DISCUSION DE ATRIBUCION DE UTILIDADES A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EMITIDO POR LA OCDE EN EL 2004. ........................................................................................90
DETERMINACION DE FUNCIONES, RIESGOS Y ACTIVOS DEL EP. ............................................................91 ATRIBUCION DE CAPITAL LIBRE DE COSTO PARA EL EP ..........................................................................92 ATRIBUCION DE UTILIDADES A EL EP ............................................................................................................94 CONSIDERACIONES ESPECIALES PARA EP A TRAVES DE AGENTES.......................................................98
IV. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACION FIRMADOS POR MEXICO .................................................................................... 100
POLITICA GENERAL SEGUIDA POR MEXICO EN LA NEGOCIACION DE TRATADOS EN MATERIA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ...............................................................................100
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (ART. 5º) ....................................................................................................101 BENEFICIOS EMPRESARIALES (ART. 7º).............................................................................................................116
TRATAMIENTO FISCAL CUANDO EXISTE TRATADO .........................................................................129 EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y LA CLAUSULA DE NO DISCRIMINACION ...................132 CONCLUSIONES ...........................................................................................................................................133
BIBLIOGRAFIA. ................................................................................................................................. 136
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I. ORIGEN Y FUNDAMENTACION DEL CONCEPTO DEL ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE
El concepto de “Establecimiento Permanente” (en adelante EP) se crea ante la necesidad de definir las
facultades potestativas de un estado cuando sus residentes desarrollan actividades de negocios en otro
estado distinto o bien residentes de otro estado realizan negocios en su territorio a través de un lugar
fijo.
Este nace como respuesta ante la circunstancia en que dos Estados ejerzan su soberanía tributaria sobre
un mismo sujeto y respecto a un mismo objeto; lo que origina naturalmente problemas de doble
tributación.
Lo anterior se ejemplifica en el caso en que un residente de un Estado desarrolle actividades
empresariales en otro Estado a través de un lugar fijo. Ante esta situación el Estado del que es residente
la persona, aplicara su facultad potestativa sobre este sujeto en base al principio de residencia y sobre el
objeto que serian las utilidades generadas por las actividades comerciales en el otro estado extranjero
(renta mundial). Por su parte el estado Extranjero también aplicará su facultad potestativa al sujeto con
base en el principio de fuente de riqueza y sobre el mismo objeto de las utilidades generadas por las
actividades comerciales realizadas en su territorio.
Ante este hecho como señalamos dicho sujeto y objeto estarían gravados en dos ocasiones; existiendo
una doble tributación.
Esta situación atendiendo primeramente a la legislación doméstica ha sido subsanada, permitiendo que
el Estado del residente del EP, otorgue a su residente, el acreditamiento del impuesto pagado en el
Estado de la ubicación del EP.
Sobre un contexto internacional esta problemática ha sido resuelta a través de la celebración de tratados
internacionales, en los cuales se establece la potestad tributaria de los Estados participantes en adición a
lo estipulado por su legislación doméstica.
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A la solución de este problema de doble imposición ha contribuido, señaladamente, la Organización
para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) a través del “Modelo de Convenio de Doble
Imposición sobre la Renta y Patrimonio” que emitió, siendo el más reciente el de 2005; así como los
comentarios de interpretación al mismo.
Particularmente la definición al tratamiento de este aspecto se contiene en el artículo 5º del Convenio
del Modelo de la OCDE, en el cual se define que el EP significa un lugar fijo de negocios a través del
cual las actividades de una empresa se llevan a cabo, ya sea total o parcialmente. De lo anterior se
desprende que el EP no es una persona jurídica independiente de su propietaria; sino que es la misma
persona propietaria que se convierte en el centro de imputación normativa respecto de conductas
realizadas en un Estado diferente al de su residencia.
La propuesta formulada por la OCDE del concepto de EP en su Convenio Modelo de 1977 ha sido
adoptada por México tanto en su legislación domestica como en los tratados internacionales que ha
celebrado con otros Estados para evitar la doble imposición.
Si bien en el caso de la legislación doméstica, la primer referencia al concepto de EP, la encontramos
en la Ley del Impuesto sobre la Renta que entró en vigor el 1º de enero de 1981; estableciendo por
primera vez como supuesto legal el que un residente en el extranjero fuera sujeto obligado al pago del
ISR Mexicano por los ingresos atribuibles al EP. Para el caso de derecho internacional la primera
referencia al concepto de EP fue en el tratado internacional celebrado para evitar la doble tributación
firmado entre México y Canadá, el cual entró en vigor el 11 de mayo de 1992.
La finalidad que se busca con la figura del EP en los tratados internacionales es identificar una especie
de entidad fiscal que permita a los estados aplicar el principio de territorialidad de su Ley, respecto de
sujetos, que no obstante que no residan en su territorio; a través de su establecimiento permanente
llevan a cabo conductas, materializadas en actos jurídicos, que caen bajo el dominio de validez del
orden jurídico en el que se configura el EP.
En este sentido la facultad impositiva de un Estado respecto de los sujetos que tienen EP en el, no
puede fundamentarse en forma aislada ni en el concepto de residencia, ni en el concepto de fuente de
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riqueza del ingreso. Es justamente a través del EP donde se conjugan ambos tratamientos para otorgar
una facultad impositiva combinada. Es por ello que el EP participa de las dos categorías de vinculación
económica: la residencia y la fuente.
Es claro que hasta la fecha los avances en la definición del concepto del EP y la cesión de potestad
tributaria a través de los Convenios de Doble Tributación ( en adelante CDT), se tienen claros;
existiendo variantes en la amplitud del concepto y actividades consideradas como generadoras de
actividad económica y por consecuencia sujetas a gravamen.
Adicionalmente a lo anterior que es materia del análisis de las legislaciones domésticas y los CDT
firmados de cada país, existen diferentes interpretaciones y alcances en relación al concepto de
atribución de utilidades al EP. En ciertas ocasiones incluso existen operaciones que en forma interna no
se encuentran definidas y reguladas en forma clara tanto por las Leyes domésticas, así como por los
CDT aplicables.
Es por ello que el presente trabajo tiene como objetivo analizar la perspectiva y eficacia del concepto
de atribución de utilidades al EP generado hasta la fecha; bajo la óptica de la propuesta de establecida
por la OCDE para la atribución de utilidades a EP 2, hasta llegar a la ultima discusión propuesta sobre
este tema que fue liberada para comentarios el pasado mes de agosto de 2004; con la finalidad de
determinar su posible efecto tanto en la legislación domestica Mexicana como en los Convenios de
Doble Tributación firmados por el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos.
2 OCDE: Discussion draft on the attribution of profits to permanent establishment.- Part I (General Considerations) 2o August, 2004
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II. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO LA LEGISLACION MEXICANA
SUJETOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA MEXICANO
El artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta Mexicano (en adelante LISR) establece los sujetos
de este impuesto de acuerdo con lo siguiente:
“Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los
siguientes casos:
I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de
la fuente de riqueza de donde procedan.
II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país,
respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.
III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza
situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o
cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.”
De lo anterior podemos desprender que las personas físicas y morales que sean residentes en México
estarán obligados al pago del ISR con base en el concepto de renta mundial, independientemente del
origen o fuente de riqueza de sus ingresos.
Por lo que toca a los residentes en el extranjero, estos estarán sujetos al pago del ISR mexicano en la
medida en que los ingresos que estos perciban sean de fuente de riqueza mexicana. Para aquellos que
desarrollen su actividad a través de un establecimiento permanente en el país, estarán obligados al pago
del ISR respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento. En el caso de aquellos residentes
en el extranjero que no tengan un establecimiento permanente en el país, estarán obligados al pago del
ISR solo por aquellos ingresos procedentes de fuente de riqueza situada en el territorio nacional.
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CONCEPTOS DE CAUSACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA MEXICANO
Como ha quedado establecido en el punto anterior los conceptos de causación del ISR Mexicano se
refieren a dos conceptos específicos: residencia y fuente de riqueza.
CONCEPTO DE RESIDENCIA
El concepto de residencia en territorio nacional para efectos fiscales se encuentra definido en el artículo
9o del CFF que señala específicamente en el caso de personas morales:
“ II. Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes mexicanas,
así como las que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su
sede de dirección efectiva.”
Del precepto anterior podemos considerar las siguientes reglas:
(1) Las personas morales constituidas bajo las leyes mexicanas se consideran como residentes en
México, independientemente de donde se encuentre su administración.
(2) Las personas morales constituidas en el extranjero, se consideran residentes en México, cuando su
administración principal o sede de dirección efectiva se encuentre en nuestro país.
A este respecto las empresas extranjeras que desean realizar actividades comerciales en nuestro país,
tendrán las siguientes posibilidades. La primera será operar en México, manteniendo su administración
o sede directiva en el extranjero, a través de la creación de una compañía de acuerdo a la legislación
mexicana, que tendrá personalidad jurídica propia, con capital netamente extranjero, siempre y cuando
el porcentaje de participación sea permitido en términos de la Ley de Inversión Extranjera
correspondiente.
La segunda opción será operar en México a través de una persona moral constituida en el extranjero;
asentando la administración principal o la sede de dirección efectiva en nuestro país; cumpliendo de
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igual manera con los porcentajes de participación sea permitido en términos de la Ley de Inversión
Extranjera correspondiente.
Sin embargo en los casos en que las personas morales residentes en el extranjero sigan manteniendo su
administración principal o su sede de dirección efectiva en el extranjero; pero desarrollen actividades
comerciales en nuestro país mediante la extensión de su misma personalidad jurídica; podrá dar origen
a la generación del establecimiento permanente en nuestro país.
CONCEPTO DE FUENTE DE RIQUEZA
El segundo elemento que establece la obligación de un sujeto de ser contribuyente del ISR mexicano es
la fuente de riqueza del ingreso y como quedo asentada principalmente será de aplicación para los
residentes en el extranjero; ya que los residentes en México, pagaran el ISR sobre el concepto de renta
mundial.
A primera vista no existe una definición expresa del concepto de fuente de riqueza en la LISR; sin
embargo podemos inferir que es el origen de donde emana el ingreso objeto de dicho impuesto.
Este concepto ha sido motivo de múltiples interpretaciones; desde destacadas participaciones de
tratadistas hasta su ventilación en los tribunales fiscales. En forma sucinta estos son algunos de los
criterios adoptados en los convenios de doble tributación para determinar la fuente de riqueza:
1) Los ingresos que derivan de la prestación de servicios personales se gravan por el país en que se
realiza la actividad.
2) Los ingresos que provienen del capital se gravan por el país de residencia del deudor.
3) Los ingresos que derivan de actos mercantiles o industriales que lleven a cabo las empresas
tienen su fuente en el país en que se obtienen los ingresos, siendo este el que debe gravarlos.
Por su parte el Tribunal Fiscal de la Federación ha emitido en la resolución de casos específicos su
criterio, respecto al establecimiento de la fuente de riqueza en México, variando de caso a caso.
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En forma particular el concepto de fuente de riqueza ha sido definido en la Ley del ISR, atendiendo a la
naturaleza o tipo de ingreso que pueda percibir un residente en el extranjero; conforme a lo estipulado
por el Título V de la LISR “ De los Residentes en el Extranjero con Ingresos provenientes de Fuente de
Riqueza ubicados en Territorio Nacional” de los artículos 179 al 211 de la LISR.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SUS PRESUNCIONES
Como quedo asentado en los puntos anteriores, las personas morales residentes en el extranjero que
obtengan ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicados en México, serán contribuyentes del ISR
mexicano, sobre la estructura de un impuesto de carácter territorial. Esta situación puede generarse a
través de dos posibilidades: por los ingresos provenientes de sus establecimientos permanentes (antes
bases fijas) situadas en el país, cuando los ingresos procedan de estas y en caso de no contar con
establecimiento permanente (o base fija), cuando los ingreso provengan de fuente de riqueza ubicada
en México.
Por lo anterior resulta pertinente delimitar el concepto de establecimiento permanente para así
establecer el régimen de tributación de las personas morales residentes en el extranjero. Para tales
efectos la definición y concepto de la existencia de un “Establecimiento Permanente” (en adelante EP)
en el país; se regula por el artículo 2o de la LISR, el cual nos cita lo siguiente:
“Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de
negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten
servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre
otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o
cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.”
De este primer párrafo se desprende la primera interpretación del concepto de establecimiento
permanente; el cual va ligado a tres elementos principales: (1) Un lugar fijo de negocios (2) el
desarrollo de actividades empresariales o de servicios personales independientes (3) el desarrollo total
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o parcial de los mismos en el país. Así también resulta relevante señalar el carácter no limitativo de la
disposición, ya que en su segundo apartado señala que “entre otros” se considerarán como EP los
lugares descritos por la LISR, dejando la pauta de la existencia de otros.
El concepto del lugar fijo de negocios reviste mucha importancia, ya que se encuentra ligado al criterio
de habitualidad y establecimiento que aparece regulado en el Derecho Mercantil, para reputar como
comerciante a una persona.
Adicionalmente al concepto de un lugar fijo, la LISR señala presunciones, que también constituyen
establecimiento permanente, ya que de acuerdo con sus características existe una simulación de
actividades entre agentes independientes, que en realidad no lo son, dando la pauta a la generación de
una relación dependiente, que también involucraría el desarrollo de actividades en un lugar fijo de
negocios en el país. Al respecto el texto del artículo 2o de la LISR señala:
“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en
el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se
considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en
relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en
el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la
prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o
por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de éste
en el país, que no sean de las mencionadas en el artículo 3o. de esta Ley.”
“ De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento
permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o
moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad.
Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de
sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:
I. Tenga existencias de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta del
residente en el extranjero.
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II. Asuma riesgos del residente en el extranjero.
III. Actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero.
IV. Ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a
sus propias actividades.
V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.
VI. Efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de
contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones
comparables.”
La primera presunción se establece en torno de realizar operaciones en México a través de una persona
física o moral, distinto de un agente independiente, relacionados con la totalidad de operaciones que el
extranjero realice en México, cuando dichas personas ejerzan poderes para celebrar contratos por
cuenta del extranjero tendientes a la realización de sus actividades en nuestro país y que no sean de las
actividades exceptuadas o permitidas por la propia LISR para no constituir un establecimiento
permanente.
La segunda presunción consiste en considerar que también existe establecimiento permanente en
México, cuando un residente en el extranjero actúa en nuestro país a través de un supuesto agente
independiente, cuando este no actúa y se desempeña como tal; es decir de forma independiente. La
misma LISR señala las actividades que considera no se apegan al marco ordinario de funciones de un
agente independiente como son las ya comentadas en las fracciones I a VI del artículo citado. Dentro de
estas resaltan los elementos que permiten establecer un control por parte del residente en el extranjero
sobre el supuesto agente, quien independientemente del resultado de sus actividades percibirá sus
remuneraciones correspondientes, debiendo asumir los riesgos por cuenta del residente en el extranjero,
ejerciendo actividades que no le competen.
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El Artículo 2 de la LISR también establece la causal de cuando un residente en el extranjero tiene un
establecimiento permanente en el país cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona
física o moral que sea un agente independiente si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad.
Para estos efectos, resulta relevante señalar que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 215 de
la LISR, se considera que un agente no actúa en el marco ordinario de su actividad cuando, entre otros
supuestos, efectúe operaciones para el residente en el extranjero utilizando precios o montos de
contraprestaciones distintos de los que hubieran utilizado partes no relacionadas en operaciones
comparables.
Como se puede apreciar, cuando un residente en el extranjero realice operaciones en México a través
de otra persona y la contraprestación correspondiente no corresponda al valor de mercado, corre el
riesgo de tener un establecimiento permanente en el país.
En conclusión como se comento las presunciones de establecimientos permanentes de residentes en el
extranjero que actúan en México a través de otras personas, se basan en la simulación de actividades
independientes, entre entes distintos, que en realidad al internarse a la operativa real, se desprende que
no son independientes o no se apegan a condiciones de mercado real.
De lo anterior podría pensarse que casi la mayor parte de las actividades que un residente en el
extranjero, realice en México, constituyen establecimiento permanente o base fija; sin embargo la
propia LISR establece actividades que incluidas dentro de un marco preparatorio de las actividades
auxiliares o preparatorias a desarrollar en forma independiente son permitidas y no son consideradas
como EP.
Al respecto el artículo 3o de la LISR señala:
“No se considerará que constituye establecimiento permanente:
I. La utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir
bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero.
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II. La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el
extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean
transformados por otra persona.
III. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías
para el residente en el extranjero.
IV. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de
naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de
propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la
colocación de préstamos, o de otras actividades similares.
V. El depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén
general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación al país.”
Como se comentó el desarrollo de las actividades citadas en las fracciones I a V de este artículo 3o,
consideradas como previas o auxiliares, a la actividad principal, son permitidas y no constituyen
establecimiento permanente o base fija. Destacan dentro de estas las bodegas instaladas para mantener
o exhibir mercancías únicamente, su utilización para llevar a cabo la compra de bienes y el desarrollo
de actividades previas o auxiliares a las del residente en el extranjero.
A este respecto el artículo 5o del RLISR aclara el concepto de actividades previas o auxiliares:
“Para los efectos de la fracción IV del artículo 3o. de la Ley, se considera que no son
actividades previas o auxiliares, las que sean iguales a las actividades del residente en el
extranjero, salvo que dichas actividades también tengan la naturaleza de previas o auxiliares
en el extranjero. No se considerarán actividades auxiliares las de dirección.”
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Así también como reforma al artículo 2º de la LISR a partir del ejercicio de 2003, se adiciona otra
causal para no constituir EP en el país y dar mayor certidumbre al programa de maquila de exportación;
en términos del decreto de programas sectoriales autorizados para tal efecto; la cual señala:
“No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el
país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas
que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o
mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos
proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa
relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el
extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado,
incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la forma en
que hayan sido implementados por las partes del tratado, para que se considere que el
residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país. Lo dispuesto en este
párrafo, sólo será aplicable siempre que las empresas que lleven a cabo operaciones de
maquila cumplan con lo señalado en el artículo 216-Bis de esta Ley.
Para los efectos de este artículo se entiende por operación de maquila la definida en los
términos del Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de
Exportación.”
La eliminación a la creación del EP esta limitada a que el residente en el extranjero, resida en un país
con el que México tenga firmado un tratado para evitar la doble imposición y que además se cumplan
con los requisitos del tratado de referencia; incluso en lo relativo al cumplimiento de procedimientos
amistosos para dirimir diferencias. Así también resulta relevante señalar que a efecto de establecer el
marco de atribución de utilidades mínimas (Safe Harbour) por el desarrollo de operaciones de Maquila
de Exportación y a afecto de dar cumplimiento a los requisitos en materia de precios de transferencia;
dichas empresas deberán desarrollar sus actividades en México, cumpliendo los parámetros de
operación contenidos en el artículo 216-Bis de la LISR que a la letra señala:
(15)
“ Para los efectos del penúltimo párrafo del artículo 2o. de esta Ley, se considerará que las
empresas que llevan a cabo operaciones de maquila cumplen con lo dispuesto en los artículos
215 y 216 de la Ley y que las personas residentes en el extranjero para las cuales actúan no
tienen establecimiento permanente en el país cuando las empresas maquiladoras cumplan con
cualquiera de las siguientes condiciones:
I. Que conserve la documentación a que se refiere el artículo 86 fracción XII de esta Ley con la
que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones que celebren con partes
relacionadas resultan de la suma de los siguientes valores (i) los precios determinados bajo los
principios establecidos en los artículos 215 y 216 de esta Ley en concordancia con las Guías
sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones
Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico en 1995 o aquellas que las sustituyan, sin tomar en consideración los activos que
no sean propiedad del contribuyente y (ii) una cantidad equivalente al 1% del valor neto en
libros del residente en el extranjero de la maquinaria y equipo propiedad de residentes en el
extranjero cuyo uso se permita a los residentes en el país en condiciones distintas a las de
arrendamientos con contraprestaciones ajustadas a lo dispuesto en los artículos 215 y 216 de
la Ley.
II. Obtenga una utilidad fiscal que represente, al menos, la cantidad mayor que resulte de
aplicar lo dispuesto en los incisos a) y b) siguientes:
a) El 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el
ejercicio fiscal, incluyendo los que sean propiedad de la persona residente en el país, de
residentes en el extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan
sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora.
Se entiende que los activos se utilizan en la operación de maquila cuando se encuentren en
territorio nacional y sean utilizados en su totalidad o en parte en dicha operación.
Los activos a que se refiere este inciso podrán ser considerados únicamente en la proporción
en que éstos sean utilizados siempre que obtengan autorización de las autoridades fiscales.
(16)
I. La persona residente en el país podrá excluir del cálculo a que se refiere este inciso el valor
de los activos que les hayan arrendado partes relacionadas residentes en territorio nacional o
partes no relacionadas residentes en el extranjero, siempre que los bienes arrendados no hayan
sido de su propiedad o de sus partes relacionadas residentes en el extranjero, excepto cuando
la enajenación de los mismos hubiere sido pactada de conformidad con los artículos 215 y 216
de esta Ley.
Para efectos de este inciso, no será aplicable lo dispuesto por el artículo 5o.-A de la Ley del
Impuesto al Activo.
El valor de los activos utilizados en la operación de maquila, propiedad de la persona residente
en el país, será calculado de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Activo.
El valor de los activos fijos e inventarios propiedad de residentes en el extranjero, utilizados en
la operación en cuestión, será calculado de conformidad con lo siguiente:
1. El valor de los inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados,
mediante la suma de los promedios mensuales de dichos inventarios, correspondientes a todos
los meses del ejercicio y dividiendo el total entre el número de meses comprendidos en el
ejercicio. El promedio mensual de los inventarios se determinará mediante la suma de dichos
inventarios al inicio y al final del mes y dividiendo el resultado entre dos. Los inventarios al
inicio y al final del mes deberán valuarse conforme al método que la persona residente en el
país tenga implantado con base en el valor que para dichos inventarios se hubiere consignado
en la contabilidad del propietario de los inventarios al momento de ser importados a México.
Dichos inventarios serán valuados conforme a principios de contabilidad generalmente
aceptados en los Estados Unidos de América o los principios de contabilidad generalmente
aceptados internacionalmente cuando el propietario de los bienes resida en un país distinto a
los Estados Unidos de América. Para el caso de los valores de los productos semiterminados o
terminados, procesados por la persona residente en el país, el valor se calculará considerando
únicamente el valor de la materia prima.
(17)
Cuando los promedios mensuales a que hace referencia el párrafo anterior se encuentren
denominadas en dólares de los Estados Unidos de América, la persona residente en el país
deberá convertirlas a moneda nacional, aplicando el tipo de cambio publicado en el Diario
Oficial de la Federación vigente al último día del mes que corresponda. En caso de que el
Banco de México no hubiere publicado dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de
cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación con anterioridad a la fecha de cierre
de mes. Cuando las referidas cantidades estén denominadas en una moneda extranjera distinta
del dólar de los Estados Unidos de América, se deberá multiplicar el tipo de cambio antes
mencionado por el equivalente en dólares de los Estados Unidos de América de la moneda de
que se trate, de acuerdo a la tabla que publique el Banco de México en el mes inmediato
siguiente a aquél al que corresponda la importación.
2. El valor de los activos fijos será el monto pendiente por depreciar, calculado de conformidad
con lo siguiente:
i) Se considerará como monto original de la inversión el monto de adquisición de dichos bienes
por el residente en el extranjero.
ii) El monto pendiente por depreciar se calculará disminuyendo del monto original de la
inversión, determinado conforme a lo dispuesto en el inciso anterior, la cantidad que resulte de
aplicar a este último monto los por cientos máximos autorizados previstos en los artículos 40,
41, 42, 43 y demás aplicables de esta Ley, según corresponda al bien de que se trate, sin que en
ningún caso se pueda aplicar lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta vigente hasta 1998 o en el artículo 220 de esta Ley. Para efectos de este subinciso, se
deberá considerar la depreciación por meses completos, desde la fecha en que fueron
adquiridos hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine la
utilidad fiscal. Cuando el bien de que se trate haya sido adquirido durante dicho ejercicio, la
depreciación se considerará por meses completos, desde la fecha de adquisición del bien hasta
el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido destinado a la
operación en cuestión en el referido ejercicio.
(18)
En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el valor promedio del mismo
se determinará dividiendo el resultado antes mencionado entre doce y el cociente se
multiplicará por el número de meses en el que el bien haya sido utilizado en dichos ejercicios.
El monto pendiente por depreciar calculado conforme a este inciso de los bienes denominados
en dólares de los Estados Unidos de América se convertirá a moneda nacional utilizando el
tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación vigente en el último día del
último mes correspondiente a la primera mitad del ejercicio en el que el bien haya sido
utilizado. En el caso de que el Banco de México no hubiere publicado dicho tipo de cambio, se
aplicará el último tipo de cambio publicado. La conversión a dólares de los Estados Unidos de
América a que se refiere este párrafo, de los valores denominados en otras monedas
extranjeras, se efectuará utilizando el equivalente en dólares de los Estados Unidos de América
de esta última moneda de acuerdo con la tabla que mensualmente publique el Banco de México
durante la primera semana del mes inmediato siguiente a aquél al que corresponda.
iii) En ningún caso el monto pendiente por depreciar será inferior a 10% del monto de
adquisición de los bienes.
3. La persona residente en el país podrá optar por incluir gastos y cargos diferidos en el valor
de los activos utilizados en la operación de maquila.
Las personas residentes en el país deberán tener a disposición de las autoridades fiscales la
documentación correspondiente en la que, en su caso, consten los valores previstos en los
numerales 1 y 2 del inciso a) de este artículo. Se considerará que se cumple con la obligación
de tener a disposición de las autoridades fiscales la documentación antes referida, cuando se
proporcione a dichas autoridades, en su caso, dentro de los plazos señalados en las
disposiciones fiscales.
b) El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación de la operación en cuestión,
incurridos por la persona residente en el país, determinados de conformidad con los principios
(19)
de contabilidad generalmente aceptados, incluso los incurridos por residentes en el extranjero,
excepto por lo siguiente:
1. No se incluirá el valor que corresponda a la adquisición de mercancías, así como de
materias primas, productos semiterminados o terminados, utilizados en la operación de
maquila, que efectúen por cuenta propia residentes en el extranjero.
2. La depreciación y amortización de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la
empresa maquiladora, destinados a la operación de maquila, se calcularán aplicando lo
dispuesto en esta Ley.
3. No deberán considerarse los efectos de inflación determinados en los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
4. No deberán considerarse los gastos financieros.
5. No deberán considerarse los gastos extraordinarios o no recurrentes de la operación
conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados. No se consideran gastos
extraordinarios aquellos respecto de los cuales se hayan creado reservas y provisiones en los
términos de los citados principios de contabilidad generalmente aceptados y para los cuales la
empresa maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente destinados para efectuar su
pago. Cuando los contribuyentes no hubiesen creado las reservas y provisiones citadas y para
los cuales la empresa maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente para efectuar su
pago, tampoco considerarán como gastos extraordinarios los pagos que efectúen por los
conceptos respecto de los cuales se debieron constituir las reservas o provisiones citadas.
6. Derogado.
Los conceptos a que se refiere este numeral se deberán considerar en su valor histórico sin
actualización por inflación, con excepción de lo dispuesto en el numeral 2 de este inciso.
(20)
Para los efectos de este inciso sólo deberán considerarse los gastos realizados en el extranjero
por residentes en el extranjero por concepto de servicios directamente relacionados con la
operación de maquila por erogaciones realizadas por cuenta de la persona residente en el país
para cubrir obligaciones propias contraídas en territorio nacional, o erogaciones de gastos
incurridos por residentes en el extranjero por servicios personales subordinados que se presten
en la operación de maquila, cuando la estancia del prestador del servicio en territorio nacional
sea superior a 183 días naturales, consecutivos o no, en los últimos doce meses, en los términos
del artículo 180 de esta Ley.
Para los efectos del cálculo a que se refiere el párrafo anterior, el monto de los gastos
incurridos por residentes en el extranjero por servicios personales subordinados relacionados
con la operación de maquila, que se presten o aprovechen en territorio nacional, deberá
comprender el total del salario pagado en el ejercicio fiscal de que se trate, incluyendo
cualesquiera de las prestaciones señaladas en reglas de carácter general que al efecto expida
el Servicio de Administración Tributaria, otorgadas a la persona física.
Cuando la persona física prestadora del servicio personal subordinado sea residente en el
extranjero, en lugar de aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior se podrá considerar en forma
proporcional los gastos referidos en el citado párrafo. Para obtener esta proporción se
multiplicará el monto total del salario percibido por la persona física en el ejercicio fiscal de
que se trate, por el cociente que resulte de dividir el número de días que haya permanecido en
territorio nacional dicha persona entre 365. Se considerará como número de días que la
persona física permanece en territorio nacional, aquéllos en los que tenga una presencia física
en el país, así como los sábados y domingos por cada 5 días hábiles de estancia en territorio
nacional, las vacaciones cuando la persona física de que se trate haya permanecido en el país
por más de 183 días en un periodo de 12 meses, las interrupciones laborales de corta duración,
así como los permisos por enfermedad.
Las personas residentes en el país que opten por aplicar lo dispuesto en esta fracción
presentarán ante las autoridades fiscales, un escrito en el que manifiesten que la utilidad fiscal
del ejercicio, representó al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en los
(21)
incisos a) y b) anteriores, a más tardar dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que
termine dicho ejercicio.
III. Que conserve la documentación a que se refiere el artículo 86 fracción XII de esta Ley con
la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones que celebren con partes
relacionadas, se determinan aplicando el método señalado en la fracción VI del artículo 216 de
esta Ley en el cual se considere la rentabilidad de la maquinaria y equipo propiedad del
residente en el extranjero que sean utilizados en la operación de maquila. La rentabilidad
asociada con los riesgos de financiamiento relacionados con la maquinaria y equipo propiedad
del residente en el extranjero no deberá ser considerada dentro de la rentabilidad atribuible a
la maquiladora. Lo anterior sin perjuicio de aplicar los ajustes y considerando las
características de las operaciones previstos en el artículo 215 de esta Ley.
La persona residente en el país podrá obtener una resolución particular en los términos del
artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación en la que se confirme que se cumple con lo
dispuesto en las fracciones I o III de este artículo y con los artículos 215 y 216 de esta Ley, sin
embargo, dicha resolución particular no es necesaria para satisfacer los requerimientos de este
artículo.
Las personas residentes en el país que hayan optado por aplicar lo dispuesto en el presente
artículo quedarán exceptuadas de la obligación de presentar la declaración informativa
señalada en la fracción XIII del artículo 86 de esta Ley, únicamente por la operación de
maquila.
Las personas residentes en el país que realicen, además de la operación de maquila a que se
refiere el último párrafo del artículo 2o. de la Ley, actividades distintas a ésta, podrán
acogerse a lo dispuesto en este artículo únicamente por la operación de maquila.”
La legislación específica al caso de la maquiladora, el cual resulta en el principal tipo de EP, en nuestro
país establece una regulación especifica con un tratamiento especial para este tipo de compañías, a
efecto de evitar la configuración del EP, mediante la opción de reportar utilidades a razón del 6.9%
(22)
sobre sus activos y del 6.5% sobre sus costos y gastos. Como quedo detallado se establecen reglas
particulares para determinar ambas bases tanto para activos como para costos y gastos. Mediante esta
opción se busca generar una mayor certidumbre a los residentes en el extranjero en relación a la
inversión realizada en actividades de maquila en nuestro país.
Adicionalmente el citado artículo 2o de la LISR también aclara la determinación de establecimientos
permanentes para operaciones y negocios concretos como el caso en que un residente en el extranjero
desarrollo actividades empresariales en México a través de la figura legal de un fideicomiso, en los
casos en que una empresa aseguradora residente del extranjero obtenga el pago de primas en territorio
nacional por riesgos amparados en el país; así como el desarrollo de servicios de construcción.
ATRIBUCION DE INGRESOS AL EP SEGÚN LEGISLACION MEXICANA
Una vez definido el alcance y concepto del EP según la legislación doméstica Mexicana, resulta
relevante señalar el tratamiento fiscal que tendrá dicho EP y por consecuencia la atribución de ingresos
al mismo.
El término de atribuir de acuerdo con el diccionario de la Lengua Española3 significa: “Aplicar hechos
o cualidades a una persona // Achacar, Imputar”
Para efectos fiscales el artículo 4º de la LISR señala lo siguiente:
“ Se considerarán ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los
provenientes de la actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en
general por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de
enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la
oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente
en el extranjero, según sea el caso. Sobre dichos ingresos se deberá pagar el impuesto en los
términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda.
3 Larousse, Diccionario de la Lengua Española, primera edición 2001
(23)
También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los que
obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero,
en la proporción en que dicho establecimiento permanente haya participado en las erogaciones
incurridas para su obtención.”
El artículo transcrito establece que se considerarán ingresos atribuibles al EP aquellos que provengan
del desarrollo de actividades empresariales, por la prestación de servicios personales independientes,
enajenación de mercancías o inmuebles ubicados en territorio nacional, incluyendo aquellos que sean
efectuados: (a) por la oficina central de la persona moral residente en el extranjero, (b) por otro EP de
esta misma o (c) directamente por el propio residente en el extranjero.
La interpretación que podemos señalar a lo anterior es que se busca gravar la enajenación de bienes o
inmuebles, cuando estos se encuentran en México y se considera que la fuente de riqueza se ubique en
nuestro país, debiendo atribuirse como ingreso al EP; independientemente de quien este facturando la
operación en cuestión. Dicha interpretación se soporta sobre el Principio de Fuerza de Atracción el cual
busca aplicar la imposición del gravamen en el lugar en el que efectivamente se genera el ingreso.
Si bien el concepto de atribución no se encuentra definido en forma clara, conjuntando que el gravamen
del EP será de carácter territorial; esto es cuando con motivo del desarrollo de las actividades
empresariales del EP a través de un lugar fijo en nuestro país se generen o sean imputables ingresos
donde exista fuente de riqueza ubicada en México o no; dicho EP estará gravado bajo el ISR
Mexicano.
El articulo 4º señalado anteriormente también precisa que se considerarán ingresos atribuibles al EP en
México aquellos ingresos que sean obtenidos por la oficina central o cualquiera de sus establecimientos
en el extranjero, en la proporción en que el EP en México haya participado en las erogaciones
incurridas para su obtención.
De igual manera el artículo 17 de la LISR en párrafo tercero aclara lo siguiente:
(24)
“Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere
como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios
establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a
los mismos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple
remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de
ésta.”
La interpretación conjunta de los artículos 4º y 17º aclara la amplitud del concepto de atribución de
ingresos al EP; ya que como señalamos adicionalmente a los ingresos provenientes de fuente de
riqueza; también señala la obligación de acumular cualquier otro ingreso de fuente de riqueza en el
extranjero, que sea imputable a las actividades empresariales del EP; así como los derivados a
consecuencia de la participación en erogaciones realizadas fuera del territorio nacional y por ende con
fuente de riqueza ubicada en el extranjero.
Finalmente el citado artículo 4º de la LISR establece la forma en que dichos ingresos atribuibles al EP
estarán gravados conforme a la legislación doméstica Mexicana; señalando que le serán aplicables las
mismas disposiciones para las personas morales residentes en México (Título II) o para las personas
físicas residentes en México (Titulo IV) dependiendo de la personalidad jurídica del perceptor del
ingreso.
(25)
TRATAMIENTO FISCAL DEL EP EN MEXICO
De acuerdo con lo descrito en los artículos 4º y 17 de la LISR se deberán acumular la totalidad de los
ingresos atribuibles al EP tanto de fuente de riqueza ubicada en México como en el Extranjero, para
efectos del pago del ISR Mexicano.
Una vez hecha la precisión de que su tratamiento será el mismo aplicable para las personas morales a
través del régimen general y para las personas físicas en México; también se aclara que no se
considerarán ingresos acumulables la simple remesa de fondos que obtenga de su propia oficina central
u otro EP relacionado; ya que se considera como fondeo de la misma persona moral, equiparable a una
aportación de capital o a una deuda. En este sentido es importante recordar que debido a que el EP no
tiene una personalidad jurídica distinta de la del residente en el extranjero, y son en esencia la misma
persona; no podría llevar a cabo un contrato unilateral.
Por lo que toca al tratamiento de las deducciones fiscales, el artículo 30 de la LISR establece lo
siguiente:
“Tratándose de personas morales residentes en el extranjero, así como de cualquier entidad que
se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios
establecimientos permanentes en el país, podrán efectuar las deducciones que correspondan a
las actividades del establecimiento permanente, ya sea las erogadas en México o en cualquier
otra parte, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en esta Ley y en su Reglamento.
Cuando las personas a que se refiere el párrafo anterior, residan en un país con el que México
tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, se podrán deducir los gastos que se
prorrateen con la oficina central o sus establecimientos, siempre que tanto la oficina central
como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan también en un país con el que
México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación y tenga un acuerdo amplio de
intercambio de información y además se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el
Reglamento de esta Ley.
(26)
No serán deducibles las remesas que efectúe el establecimiento permanente ubicado en México
a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento de ésta en el extranjero, aun cuando
dichas remesas se hagan a título de regalías, honorarios, o pagos similares, a cambio del derecho
de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisiones por servicios concretos o por
gestiones hechas o por intereses por dinero enviado al establecimiento permanente.
Los establecimientos permanentes de empresas residentes en el extranjero que se dediquen al
transporte internacional aéreo o terrestre, en lugar de las deducciones establecidas en el artículo
29 de esta Ley, efectuarán la deducción de la parte proporcional del gasto promedio que por sus
operaciones haya tenido en el mismo ejercicio dicha empresa, considerando la oficina central y
todos sus establecimientos. Cuando el ejercicio fiscal de dichas empresas residentes en el
extranjero no coincida con el año de calendario, efectuarán la deducción antes citada
considerando el último ejercicio terminado de la empresa.
Para los efectos del párrafo anterior, el gasto promedio se determinará dividiendo la utilidad
obtenida en el ejercicio por la empresa en todos sus establecimientos antes del pago del
impuesto sobre la renta, entre el total de los ingresos percibidos en el mismo ejercicio; el
cociente así obtenido se restará de la unidad y el resultado será el factor de gasto aplicable a los
ingresos atribuibles al establecimiento en México. Cuando en el ejercicio la totalidad de los
ingresos de la empresa sean menores a la totalidad de los gastos de todos sus establecimientos,
el factor de gasto aplicable a los ingresos será igual a 1.00.”
De lo anterior se desprende que de igual manera que para el tratamiento de los ingresos se propone una
simetría fiscal, permitiendo la deducción fiscal de los conceptos que correspondan al desarrollo de las
actividades empresariales del EP realizados tanto en México como en el extranjero. Para tal efecto las
deducciones a las que tendrá derecho el EP corresponderán a las mismas permitidas para las personas
morales y físicas residentes en el país; cumpliendo los mismos requisitos señalados por la LISR y su
reglamento.
Por lo concerniente a la deducción de gastos a prorrata se establece una distinción entre el tratamiento
aplicable al EP y el aplicable a los residentes en México; ya que existe la posibilidad de deducirlos para
(27)
el EP; siempre que la oficina central o los establecimientos con los que se realiza el prorrateo de gastos
residan en un país en el que exista un tratado de doble tributación vigente y un acuerdo de intercambio
de información amplio. Dicho prorrateo deberá justificarse o ser proporcional a la utilidad obtenida por
el EP en forma consolidada.
En términos del régimen fiscal al EP existe certeza jurídica para la deducción de los gastos a prorrata;
ya que la deducción de los gastos a prorrata a nivel de partes relacionadas con personalidad jurídica
propia no serán deducibles en primer instancia conforme a lo dispuesto por el artículo 32 fracción XVII
de la LISR que a la letra señala:
“Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
XVIII. Los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes
del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley.”
La distinción o falta de aclaración por parte de la LISR Mexicana; sin duda provoca un trato desigual a
Residentes en el extranjero que realizan actividades en nuestro país a través de figuras con personalidad
jurídica propia; y así también contra el tratamiento aplicable para los nacionales y residentes en
México; lo cual genera una clara discriminación en materia fiscal.
Por otra parte también se alude a la simetría fiscal en materia de deducciones del EP, al establecer que
de la misma forma en que no se considerarán ingresos la simple remesa de fondos provenientes de su
oficina central u otro EP relacionado; no serán deducibles de igual manera la devolución de dichas
remesas incluso cuando las mismas se recaractericen como pago de regalías, honorarios, comisiones,
intereses, etc.
Lo anterior en primer instancia nos remite a establecer que la base gravable del EP se deberá conformar
por la totalidad de ingresos imputables al EP provenientes de fuente de riqueza Mexicana y Extranjera;
y así mismo por la totalidad de deducciones realizadas en México y el extranjero estrictamente
indispensables para el desarrollo de las actividades del EP en México realizadas con terceros
(28)
independientes. A la utilidad fiscal resultante se le aplicará la tasa general del 30% contenida en el
artículo 10 de la LISR, aplicable para el ejercicio fiscal de 2005.
Sin embargo a primer instancia el pago realizado a la propia oficina central u otro EP relacionado por
derechos de propiedad de patentes y marcas como podría ser el pago de una regalía, el pago de una
comisión por una gestión específica, o el pago de intereses provenientes del apalancamiento; no serán
deducibles; ya que la LISR presume que la personalidad jurídica del residente en el extranjero y su EP
en México es la misma; no siendo congruente el cobro de erogaciones por gestiones a sí mismo.
Esto no significa que exista algún impedimento para que el EP absorba el pago de regalías, comisiones
por gestión específica o el pago de intereses por apalancamiento, provenientes de operaciones
estrictamente indispensables para su actividad contratadas con terceros. De igual manera también existe
la posibilidad de que las erogaciones antes señaladas cuando son liquidadas por la oficina central y
cubran los requisitos de ser indispensables para el desarrollo de su actividad comercial, existiendo un
beneficio directo también para el EP, en que se cobren a través del prorrateo de gastos; a efecto de
equilibrar de manera adecuada las bases fiscales.
TRATAMIENTO DE OPERACIONES INTERNAS DEL EP
Si bien como ha quedado asentado las disposiciones fiscales mexicanas que regulan el tratamiento
fiscal del EP, aun son muy acotadas y no establecen un marco legal definido para el manejo de ciertas
operaciones, particularmente las realizadas en forma interna entre la propia empresa, el EP en México o
con otro EP residente en un tercer país. A continuación se analizan los principales efectos prácticos del
tratamiento fiscal del EP en operaciones internas (Intra company dealings), de conformidad con la
legislación fiscal mexicana aplicable, así como de las distintas perspectivas posibles:
1) Traspaso de activos fijos e Inventarios
2) Intangibles
3) Prestación de servicios
4) Transferencia de fondos
(29)
En primera instancia los potenciales escenarios a analizar serán cuando las transferencias son realizadas
por la Empresa residente en el extranjero a un EP ubicado en México, o cuando el EP realiza alguna
transferencia a la Empresa residente en el extranjero. En ambos casos el Estado extranjero o el Estado
Mexicano podrán tener la calidad de “Estado transferente” o “Estado Receptor”. Así también el
tratamiento dependerá atendiendo de la residencia de los participantes de los estados respectivos; por
lo que se podrán generar en consecuencia cuatro posibles escenarios:
1) Desde una Compañía Residente en México (CRMex) a un EP ubicado en el extranjero (EPExt)
2) Desde un EP ubicado en el Extranjero (EPExt) a una Compañía Residente en México (CRMex).
3) Desde una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt) a un EP ubicado en México (EPMex).
4) Desde un EP ubicado en México (EPMex) a una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt).
TRASPASO DE ACTIVOS FIJOS E INVENTARIOS
1) Desde una Compañía Residente en México (CRMex) a un EP ubicado en el extranjero (EPExt)
La legislación fiscal Mexicana no contiene una disposición específica que regule el tratamiento fiscal
de la transferencia de activos o inventarios realizada por una CRMex a un EPExt. Así mismo no existen
precedente legales, criterios de la autoridad fiscal o consultas a particulares que hayan sido públicas
sobre este tema.
En este caso partiendo de la base que el EPExt es una extensión de la CRMex, teniendo la misma
personalidad jurídica; la cual desarrolla actividades empresariales en un lugar fijo ubicado en el
extranjero, tendrá las siguientes alternativas en cuanto al traspaso de activos fijos e inventarios
inmersos a la citada actividad empresarial.
La primera alternativa de interpretación es que la transferencia de inventarios de la CRMex a su EPExt
no generará ingreso alguno en México. El impuesto mexicano se gravará hasta que se realice la venta
de los inventarios a terceros. Normalmente el valor de la transferencia de los mismos se hará a su costo
original y no conforme a un valor de mercado determinado al momento de la transferencia. Resulta
(30)
relevante destacar que esta situación no estará alineada conforme a lo estipulado en el artículo 215 de la
LISR que obliga al establecimiento de precios de mercado por operaciones comparables.
Para tal efecto México deberá otorgar el acreditamiento por los impuestos pagados por el EPExt, hasta
por el monto del impuesto causado en México y de acuerdo con el impuesto correspondiente a los
ingresos atribuibles al EPExt determinado bajo la mecánica y procedimientos establecidos por la LISR
Mexicana.
Por lo concerniente a la transferencia de activos fijos de una CRMex a un EPExt el mismo tratamiento
podrá ser aplicable; por lo que la transferencia de los activos no generará un ingreso en México hasta
que estos sean enajenados a terceros. La ganancia o pérdida de capital deberá ser reconocida por el
EPExt en el momento de su venta a terceros.
En el caso en que al momento del traspaso la CRMex utilice el costo original de adquisición o
establezca un precio de mercado y reconozca una posible ganancia o pérdida de capital, será sujeta a
gravamen en México. Por consecuencia el EPExt reconocerá el activo transferido al valor de la
operación, debiendo tomar la deducción de la inversión para efectos fiscales.
En este caso México para efectos de eliminar la doble imposición deberá otorgar el acreditamiento del
impuesto pagados por el EPExt, permitiendo disminuir a los ingresos de este, la deducción de
inversiones calculada sobre el costo de adquisición del EPExt.
2) Desde un EP ubicado en el Extranjero (EPExt) a una Compañía Residente en México (CRMex).
De igual forma que el caso anterior no existe disposición especifica del tratamiento que deberá generar
la transferencia de activos de un EPExt a una CRMex, dentro de la legislación fiscal mexicana.
Consideramos que para aquellos casos en que no se haya reconocido un ingreso en México por la
transferencia inicial, esta operación deberá ser neutral para efectos del ISR Mexicano.
En los casos en que la transferencia de cómo origen un ingreso gravable para el EPExt, la CRMex
deberá permitir el acreditamiento del impuesto pagado por el EPExt, aplicando la limitación al mismo
(31)
con base en el tratamiento dispuesto por la legislación fiscal mexicana y calculando el impuesto a los
ingresos atribuibles del EPExt conforme a la mecánica y procedimientos aplicables por la LISR
mexicana.
Cuando la transferencia sea neutral desde el punto de vista fiscal mexicano, un crédito en exceso se
podrá generar.
En los casos en que los bienes sean vendidos a terceras personas después de la transferencia realizada
por el EPExt a la CRMex, el ingreso será atribuido a la CRMex y por consecuencia gravado en México.
La utilidad gravable será determinada considerando el costo original de adquisición de los inventarios o
el costo de transferencia de los mismos. Esta situación podrá provocar una doble imposición, en caso
de que la misma utilidad sea gravable en el estado de residencia del EPExt y la transferencia haya sido
considerada como neutral en México, provocando un crédito fiscal en exceso en México.
El procedimiento anterior también le será aplicable a la transferencia de activos fijos y de capital de un
EPExt a una CRMex.
3) Desde una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt) a un EP ubicado en México (EPMex).
Particularmente en este caso existe una disposición específica que regula el tratamiento fiscal de la
transferencia de activos de una CRExt a un EPMex.
El artículo 265 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece una alternativa de
tratamiento de los inventarios y activos fijos transferidos de la CRExt a un EPMex, señalando que el
valor de estos se adicione a la “Cuenta de Remesas de Capital del Residente en el Extranjero” que
más adelante se describirá su funcionamiento detallado. En este sentido el valor al que se registrará la
operación será el menor entre el valor en aduana del bien de que se trate o el de mercado. Solo en caso
del último valor estará alineado a lo dispuesto por el artículo 215 de la LISR que contempla el principio
de precios de mercado se deberán utilizar precios equiparables a los utilizados por partes
independientes en operaciones comparables.
(32)
Bajo esta alternativa el EPMex determinará su utilidad fiscal considerando los ingresos atribuibles al
mismo y tomando la deducción fiscal de los activos transferidos, pagando en México el ISR sobre las
utilidades generadas.
Resulta relevante señalar que para la transferencia de activos de una CRExt a un EPMex no existe
tampoco una disposición expresa en la legislación mexicana que regule adecuadamente su tratamiento;
tal y como se establece específicamente en el caso de los activos fijos con motivo de una fusión y/o
escisión; en la cual se establece que los activos que son adquiridos a través de una reestructura tendrán
como monto original de la inversión, el saldo pendiente de deducir que tenían a la fecha de la
reestructura y así mismo conservar las fechas de adquisición original para calcular el monto de su
actualización, respetando las fechas y montos originales en su adquisición.
Debido a lo anterior será indispensable contar con un control adecuado para mantener un equilibrio
fiscal de las utilidades; permitiendo que la deducción de los activos traspasados al EPMex sea tomada
en México; conforme a las disposiciones y reglamentación aplicable a las inversiones; siempre y
cuando se dejen elementos suficientes para comprobar que no existirá una duplicidad de la deducción
de la inversión, en México y en el extranjero.
Por lo concerniente a la adquisición de activos nuevos que sean realizados directamente por el EP;
consideramos que este será el que tendrá el derecho a tomar la deducción de la inversión y considerar la
misma para determinar la utilidad gravable por el EPMex, sujeta al ISR Mexicano.
4) Desde un EP ubicado en México (EPMex) a una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt).
Particularmente en este punto la LISR establece en el artículo 193 de la misma, el tratamiento fiscal de
la transferencia de utilidades en efectivo o bienes de un EPMex a oficina central u otro EP, la cual
estará gravada en México si no proviene de la “Cuenta de Utilidad Fiscal Neta” o de la “Cuenta de
Remesas de Capital del Residente en el Extranjero”; que como se detallan más adelante registran el
importe de las utilidades netas que ya pagaron ISR en México y la cuenta de fondos asimilada al capital
o pasivos a favor del residente en el extranjero.
(33)
De igual manera el artículo 265 del RLISR señalado anteriormente, establece que el importe de las
inversiones que formen parte de las remesas enviadas por un EPMex a una CRExt, que se disminuya de
la “Cuenta de Remesas de Capital del Residente en el Extranjero” deberá corresponder al saldo
pendiente por deducir actualizado, calculado con base en la LISR, dependiendo del tipo de deducción
que se haya tomado del bien. Este importe deberá estar de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 215
de la LISR utilizando precios equiparables a los convenidos por partes independientes en operaciones
comparables.
INTANGIBLES
1) Desde una Compañía Residente en México (CRMex) a un EP ubicado en el extranjero (EPExt)
La LISR mexicana no contempla disposición alguna para regular el tratamiento del traspaso o uso de
intangibles por parte de un EPExt, propiedad de una CRMex. Bajo el esquema generado para el caso
contrario y en busca de un planteamiento de simetría fiscal, se deberá considerar que el uso de los
intangibles no dará consecuencia al pago de una regalía a favor de la CRMex. De tal manera que al
redeterminar las utilidades del EPExt para determinar el monto de utilidades sujetas a gravamen para
efectos del acreditamiento no deberá tomarse en cuenta ninguna deducción por concepto de regalía por
el uso de intangibles.
2) Desde un EP ubicado en el Extranjero (EPExt) a una Compañía Residente en México (CRMex).
De igual forma que en los casos anteriores no existe una disposición específica en la legislación
mexicana que regule el uso de propiedad intelectual adquirida por un EPExt; por parte de una CRMex.
En forma general podrá señalarse que la CRMex no tendrá derecho a generar una deducción fiscal por
este concepto bajo el titulo de una regalía y así mismo bajo un tratamiento simétrico, tampoco se
atribuirá ingreso alguno al EPExt por este concepto. Por lo tanto en caso de aplicar un crédito fiscal,
podrá generarse un exceso de crédito fiscal pagado en el extranjero.
(34)
Sin embargo la CRMex podrá deducir los costos incurridos en el desarrollo y adquisición de la
propiedad intelectual, incluso sobre el periodo de vida útil de la misma. En la recaracterización de los
ingresos del EPExt para efectos de acreditamiento en México; el EPExt tendrá derecho a tomar la
deducción de los costos incurridos en el desarrollo y adquisición de la propiedad intelectual o en su
caso su amortización anual. Para efectos de cuantificar los ingresos acumulables del EPExt solo se
reconocerán los generados por el otorgamiento del uso o goce de la propiedad intelectual a terceras
personas. Para efectos de determinar el límite máximo de acreditamiento de los impuestos pagados por
el EPExt en el extranjero, la CRMex redeterminará la utilidad fiscal con base de la mecánica y
procedimientos establecidos por la LISR mexicana, al cual se le aplicará la tasa corporativa; siendo este
el impuesto máximo por el que podrá llevarse a cabo el acreditamiento. Por lo tanto si existe algún
impuesto por el uso y goce de propiedad intelectual por la CRMex, dicho impuesto deberá caer dentro
del límite antes señalado. Cualquier exceso del posible acreditamiento podrá ser recuperado a través de
un acreditamiento posterior en un periodo de diez años.
3) Desde una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt) a un EP ubicado en México (EPMex).
No existe disposición expresa en la legislación mexicana para regular el tratamiento de ingresos
obtenidos por un CRExt por el uso o goce de propiedad intelectual de un EPMex. A primera instancia y
de acuerdo con la simetría comentada en los puntos anteriores deberá ser una operación neutral para
efectos del punto de vista fiscal Mexicano.
Sin embargo en aquellos casos en que la CRExt obtenga ingresos por el uso o goce de la citada
propiedad industrial y el EPMex haya contribuido en los costos generados para el desarrollo o
adquisición de la misma; en tal porcentaje deberán ser atribuidos los ingresos generados a al EPMex;
conforme a lo dispuesto por el artículo 4º de la LISR
4) Desde un EP ubicado en México (EPMex) a una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt).
Como quedo asentado anteriormente el pago de regalías, honorarios o pagos similares realizados por un
EPMex a su compañía central del residente en el extranjero (CRExt), a cambio del derecho de utilizar
patentes, marcas u otros derechos, no serán deducibles en México; debido a que considerando que son
(35)
la misma persona el EP y la oficina central, se realice un cobro a “si mismo” de los activos de su
“misma” propiedad.
En primer instancia en caso de existir este tipo de pagos deberán considerarse como pago de dividendos
o reembolso de capital, los cuales estarán gravados en México si no provienen de la “Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta” o de la “Cuenta de Remesas de Capital del Residente en el Extranjero”; que
como se detalla más adelante registran el importe de las utilidades netas que ya pagaron ISR en México
y la cuenta de fondos asimilada al capital o pasivos a favor del residente en el extranjero.
Si bien según el mismo señalamiento tampoco limita el EPMex a llevar a cabo la deducción de este tipo
de pagos; cuando estos correspondan a erogaciones estrictamente indispensables para los fines del
negocio y cumplan adicionalmente los requisitos establecidos en la LISR; cuando se trate de
operaciones realizadas con terceros; y se contraten directamente por el EPMex.
Sin embargo en los casos en que la operación sea contratada por la oficina central (CRExt) con terceros
independientes y en general tenga un efecto global, tanto como para la misma oficina central como para
sus posibles EP ubicados en países diversos; se deberán tomar en cuenta los siguientes aspectos: (a)
Que los intangibles sean reales y los servicios sean efectivamente prestados, (b) que proporcionen un
valor económico para la actividad del receptor y se ubiquen como indispensables para el desarrollo de
la actividad, (c) que las contraprestaciones estén valuadas a precios de mercado por operaciones
comparables no controladas, siguiendo el principio de “arm´s lenght”.
En estos casos consideramos que podrá justificarse el pago a prorrata de los intangibles y ser deducido
conforme al tratamiento general aplicable a los EP; cumpliendo los requisitos de ser realizados con
países en los que exista Convenio de Doble Tributación y acuerdos de intercambio de información
amplia.
(36)
PRESTACION DE SERVICIOS
1) Desde una Compañía Residente en México (CRMex) a un EP ubicado en el extranjero (EPExt)
No existe disposición expresa en la LISR Mexicana que regule el tratamiento de los servicios internos
que sean desarrollados por una CRMex y aprovechados por un EPExt. Por tal situación deberá ser
considerado que no se reconocerán ingresos por estos servicios para la determinación de la utilidad
gravable de la CRMex. Los costos asociados con la prestación de dichos servicios, como los gastos
fijos y de operación entre otros, serán registrados en los libros contables de la CRMex y por lo tanto
deducibles. Por su parte para la determinación de la utilidad gravable del EPExt se recaracterizará de
acuerdo con la mecánica y procedimientos contenidos en la LISR, sin permitir la deducción de
erogaciones por servicios, debido a que estos ya han sido tomados por la CRMex. De acuerdo con lo
anterior se determinará el monto máximo de acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero,
considerando como base los ingresos atribuibles al mencionado EPExt.
2) Desde un EP ubicado en el Extranjero (EPExt) a una Compañía Residente en México (CRMex).
De igual manera que el caso anterior no existe una disposición expresa en la LISR Mexicana, que
regule la prestación de servicios desarrollados por un EPExt a una CRMex. La totalidad de gastos
incurridos por el EPExt serán deducibles al recaracterizar la utilidad fiscal de la misma para efectos de
determinar el importe máximo de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero; de acuerdo
con la mecánica y procedimientos contenidos en la LISR. No deberá reconocerse ningún tipo de
ingresos para efectos Mexicanos. Si el EPExt proporciona este tipo de servicios a terceras personas, la
utilidad atribuible al EPExt para efectos mexicanos solo incluirá aquella relativa al reconocimiento de
los ingresos y erogaciones respectivas, incluyendo las realizadas para la prestación de servicios a la
CRMex. El límite del acreditamiento de impuestos se calculará sobre la base de considerar la totalidad
de ingresos atribuibles al EP. En caso de generarse un crédito en exceso, se podrá recuperar en un
periodo máximo de 10 años posteriores.
(37)
3) Desde una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt) a un EP ubicado en México (EPMex).
El artículo 30 de la LISR, señalado con anterioridad establece como conceptos no deducibles a los
pagos por concepto de regalías, honorarios o pagos similares realizados por un EPMex a su compañía
central del residente en el extranjero (CRExt), aplicando también la disposición al pago de comisiones
por servicios o por gestiones hechas, que realice el EPMex a su oficina central (CRExt) u otro EP en el
extranjero; sobre la base del concepto ya señalado en que el EP y la oficina central son la misma
persona.
Si bien según el mismo señalamiento tampoco limita el EPMex a llevar a cabo la deducción de este tipo
de pagos; cuando estos correspondan a erogaciones estrictamente indispensables para los fines del
negocio y cumplan adicionalmente los requisitos establecidos en la LISR; cuando se trate de
operaciones realizadas con terceros; y se contraten directamente por el EPMex.
Sin embargo en los casos en que la operación sea contratada por la oficina central (CRExt) con terceros
independientes y en general tenga un efecto global, tanto como para la misma oficina central como para
sus posibles EP ubicados en países diversos; se deberán tomar en cuenta los siguientes aspectos: (a)
Que los servicios y/o comisiones sean reales y sean efectivamente recibidos, (b) que proporcionen un
valor económico para la actividad del receptor y se ubiquen como indispensables para el desarrollo de
la actividad, (c) justificar la necesidad de contratar ese servicio con terceros, ya que no pudo ser
desarrollado en forma interna, (d) que las contraprestaciones estén valuadas a precios de mercado por
operaciones comparables no controladas, siguiendo el principio de “arm´s lenght”.
Particularmente en este caso se considera que los servicios no son recibidos cuando se da alguna de las
siguientes causales: (a) No se genera un beneficio económico real para el receptor, (b) el receptor no
requiere ese tipo de servicios, (c) puede existir una duplicidad de servicios entre el receptor y sus partes
relacionadas, (d) son realizados a consecuencia de decisiones corporativas.
En los casos en que pueda justificarse adecuadamente la indispensabilidad de la erogación, se podrá
justificar el pago a prorrata de los servicios y ser deducido conforme al tratamiento general aplicable a
(38)
los EP; cumpliendo los requisitos generales de ser operaciones realizadas con países en los que exista
Convenio de Doble Tributación y acuerdos de intercambio de información amplia.
4) Desde un EP ubicado en México (EPMex) a una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt).
No existe disposición expresa en la LISR Mexicana que regule la prestación de servicios de un EPMex
a una CRExt. Por lo tanto podemos interpretar que no se generará un ingreso para el EPMex en México
por este tipo de operaciones. Sin embargo en aquellos casos en que el costo del servicio sea incurrido
por el EPMex y la CRExt genere una venta o ingreso derivado del mismo; bajo la legislación doméstica
Mexicana el EPMex deberá reconocer los ingresos generados en la proporción en que haya participado
en las erogaciones totales incurridas por la CRExt para completar la venta o generar el ingreso.
En los casos en que el EPMex proporcione servicios al CRExt que no estén vinculados a la generación
de una venta o ingreso, existe el riesgo de que la autoridad fiscal considere que el ingreso generado en
México no sea estrictamente indispensable para la actividad del EPMex y por lo tanto limitando su
deducción en México.
TRANSFERENCIAS DE FONDOS
1) Desde una Compañía Residente en México (CRMex) a un EP ubicado en el extranjero (EPExt)
La LISR y en general la legislación fiscal mexicana no establece alguna disposición especifica que
regula la transferencia de fondos de una CRMex a un EPExt. Por tal situación a primer instancia puede
interpretarse que no se generara el cargo alguno de interés por este concepto. Por tal situación en la
determinación de la utilidad fiscal del EPExt, ningún cargo de interés deberá ser reconocido para
efectos de la redeterminación de la utilidad fiscal conforme a la mecánica y procedimiento de la LISR
mexicana para determinar el monto máximo de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero.
2) Desde un EP ubicado en el Extranjero (EPExt) a una Compañía Residente en México (CRMex).
(39)
De igual manera que el punto anteriormente señalado, la LISR y la legislación mexicana no contienen
una disposición específica que regule el tratamiento de la transferencia de fondos provenientes de un
EPExt a una CRMex. Por lo tanto desde un punto de vista mexicano, podrá señalarse que la CRExt no
deberá reconocer deducción por concepto de pago de interés alguno. Por lo tanto en la determinación
de la utilidad fiscal del EPExt no se considerará ingreso por interés alguno por las transferencias de
fondos reconocidos para efectos fiscales mexicanos. Esto podrá generar como consecuencia un exceso
de acreditamiento de impuestos, en los casos en que el país de fuente reconozca un ingreso por
intereses para el EPExt.
3) Desde una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt) a un EP ubicado en México (EPMex).
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 y 30 de la LISR; se establece una simetría fiscal al
no considerar como ingreso acumulable, la remesa de fondos que obtenga el EP de su oficina central;
de igual manera tampoco se le dará el tratamiento de deducción fiscal a la devolución de dichos fondos
a la oficina central; incluso cuando se realice a través de una recaracterización.
Dichas remesas de la oficina central son consideradas como “aportaciones de capital” o “deuda” que
no generan un ingreso; por lo que la devolución en exceso de los mismos será considerada como
repatriación de utilidades y/o dividendos. El importe de transferencia de estos fondos deberá ser
adicionada a la “Cuenta de Remesas de Capital del Residente en el Extranjero” para establecer el
importe máximo de este concepto.
4) Desde un EP ubicado en México (EPMex) a una Compañía Residente en el Extranjero (CRExt).
Como se comento anteriormente, en materia de transferencia de fondos de un EPMex a una CRExt, no
dará como consecuencia a una deducción fiscal para el EPMex; incluso cuando se realice a través de
una recaracterización.
Debido a que dichas remesas de la oficina central son consideradas como “aportaciones de capital” o
“deuda” que no generan un ingreso; solo la devolución que se realice en exceso de dichos importes
será considerada como repatriación de utilidades y/o dividendos.
(40)
En este sentido el artículo 193 de la LISR establece que se consideran dividendos o utilidades
distribuidos por personas morales, existiendo fuente de riqueza en México, cuando la persona moral
que los distribuya es residente en el país, en los siguientes casos:
“I. Las utilidades en efectivo o en bienes que envíen los establecimientos permanentes de
personas morales extranjeras a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento
permanente de ésta en el extranjero, que no provengan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal
neta o de la cuenta de remesas de capital del residente en el extranjero, respectivamente. En
este caso, el establecimiento permanente deberá enterar como impuesto a su cargo el que
resulte de aplicar la tasa del primer párrafo del artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los
dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba
pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto sobre la renta que se debe
adicionar a los dividendos o utilidades distribuidos, se multiplicará el monto de dichas
utilidades o remesas por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa del artículo 10
de la citada Ley.
Para los efectos del párrafo anterior, la cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el
extranjero se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio determinada conforme a
lo previsto por el artículo 88 de esta Ley, así como con los dividendos o utilidades percibidos
de personas morales residentes en México por acciones que formen parte del patrimonio afecto
al establecimiento permanente, y se disminuirá con el importe de las utilidades que envíe el
establecimiento permanente a su oficina central o a otro de sus establecimientos en el
extranjero en efectivo o en bienes, así como con las utilidades distribuidas a que se refiere la
fracción II de este artículo, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Para
los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones ni los
reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye,
dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución. En la determinación de la cuenta
de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero, será aplicable lo dispuesto en el artículo
88 de esta Ley, a excepción del párrafo primero.
(41)
La cuenta de remesas de capital a que se refiere este artículo se adicionará con las remesas de
capital percibidas de la oficina central de la sociedad o de cualquiera de sus establecimientos
en el extranjero y se disminuirá con el importe de las remesas de capital reembolsadas a dichos
establecimientos en efectivo o en bienes. El saldo de esta cuenta que se tenga al último día de
cada ejercicio se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la
última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se reembolsen o
envíen remesas con posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la
cuenta que se tenga a la fecha del reembolso o percepción, se actualizará por el periodo
comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en que se
efectúe el reembolso o percepción.
II. Los establecimientos permanentes que efectúen reembolsos a su oficina central o a
cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, considerarán dicho reembolso como
utilidad distribuida, incluyendo aquéllos que se deriven de la terminación de sus actividades, en
los términos previstos por el artículo 89 de esta Ley. Para estos efectos, se considerará como
acción, el valor de las remesas aportadas por la oficina central o de cualquiera de sus
establecimientos permanentes en el extranjero, en la proporción que éste represente en el valor
total de la cuenta de remesas del establecimiento permanente y como cuenta de capital de
aportación la cuenta de remesas de capital prevista en este artículo.
El impuesto que resulte en los términos de esta fracción deberá enterarse conjuntamente con el
que, en su caso, resulte conforme a la fracción anterior.
Para los efectos de las fracciones I y II de este artículo se considera que lo último que envía el
establecimiento permanente al extranjero son reembolsos de capital.”
La disposición anterior realiza una analogía con el tratamiento de pago de dividendos y reembolsos de
capital aplicable a personas morales residentes en México; al señalar que el importe de las remesas
aportadas por el residente en el extranjero, se registrarán en una cuenta denominada “Cuenta de
Remesas de Capital del Residente en el Extranjero” sujeta a ser actualizada y llevar el importe del
“supuesto capital” aportado por el residente en el extranjero al EPMex.
(42)
De igual forma el EPMex deberá llevar el registro de sus utilidades fiscales que ya pagaron ISR
Mexicano; a través de una cuenta denominada “Cuenta de utilidad fiscal neta”, por lo que todas las
utilidades que pague el EPMex a su oficina central (CRExt) que no provengan de esta cuenta o de la
cuenta que registra el capital, estarán sujetas a pago de ISR en México; conforme al tratamiento de
dividendos o utilidades gravados establecido por la legislación domestica siendo aplicable la tasa
general del ISR sobre el valor del dividendo o utilidad piramidado; a cargo del EPMex.
Resulta relevante señalar que la “Cuenta de utilidad fiscal neta” se compondrá de las utilidades
fiscales netas que pagaron ISR por el EPMex, adicionada con los dividendos que perciba el EPMex por
inversiones en acciones propiedad del EPMex de personas morales residentes en México y se
disminuirá de las distribuciones de utilidades o dividendos realizados al la oficina central del EPMex o
cualquier otro EP en el extranjero; reconociendo su actualización.
Se aclara que en primer instancia se considera que lo reembolsado son dividendos y posteriormente
capital. En los casos en que las remesas que el EPMex reciba provengan de su oficina central y otros
EP en el extranjero; se deberá mantener un control individual de las remesas de cada uno, para
establecer un reembolso de capital por entidad.
Finalmente en ausencia de disposición fiscal expresa y como se señalo en los casos de transferencias
internas de activos fijos e inventarios, la recepción y envió de los mismo puede ser adicionada o
disminuida de la “Cuenta de Remesas de Capital del Residente en el Extranjero”, considerando el
valor de mercado de los bienes a la fecha de la operación de referencia o el valor en aduanas, el que sea
menor, tratándose de adiciones y el valor del saldo pendiente por deducir en el caso de disminuciones.
ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO
Bajo la legislación Mexicana en la cual se considera que el EP de un residente en el extranjero ubicado
en nuestro país es una extensión de la personalidad jurídica del propio residente en el extranjero, siendo
la misma persona; para efectos fiscales se realiza la ficción de considerar al EP como una entidad legal,
(43)
que estará obligada al pago del ISR Mexicano, bajo las mismas obligaciones y derechos que una
persona moral o física residentes en México.
Por tal motivo el EP deberá determinar su base fiscal por las utilidades atribuibles al mismo y pagar el
ISR respectivo a México; para posteriormente repatriar dichas utilidades a la oficina central en el
extranjero.
En forma reciproca en los casos en que el EP sea propietario de inversiones en el extranjero que a su
vez distribuyan un dividendo o utilidad; estará obligado a acumular dicho ingreso a la base mexicana
conforme a lo dispuesto por el artículo 17 de la LISR y podrá acreditar el impuesto pagado en el
extranjero conforme al procedimiento descrito por el artículo 6º de la LISR; únicamente por aquellos
ingresos que hayan sido sujetos a retención; conforme a lo dispuesto por el artículo 7 del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR).
El acreditamiento de referencia podrá realizarse también por la parte proporcional del ISR pagado por
el residente en el extranjero sobre los dividendos o utilidades fiscales distribuidas.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Las disposiciones contenidas en la LISR de los artículos 215 al 218 de dicho ordenamiento; regulan la
obligación de los contribuyentes mexicanos que celebren operaciones con partes relacionadas en el
extranjero; a determinar sus ingresos y deducciones autorizadas, considerando para dichas operaciones
que los precios y montos de contraprestaciones sean equiparables a los precios de operaciones
comparables no controladas entre partes independientes.
Para tal efecto se comprende a las operaciones realizadas con personas morales, residentes en el país o
en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en el
extranjero, así como en el caso de actividades realizadas a través de fideicomisos.
(44)
Tratándose de un EP en México; el artículo 215 de la LISR párrafos quinto y sexto definen el alcance
del concepto de partes relacionadas:
“Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o
capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como
partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se
consideren partes relacionadas de dicho integrante.
Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz
u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el
párrafo anterior y sus establecimientos permanentes.”
De lo anterior se desprende que son consideradas partes relacionadas del EP tanto empresas
relacionadas por participación accionaria; así como su oficina matriz y otros EP de relacionados de su
oficina central o empresas relacionadas.
Así también como se comento en el caso en que un residente en el extranjero que realice actividades
empresariales a través de un agente independiente, que no actué en el marco ordinario de sus
actividades; esto es que no utilice precios de mercado en sus operaciones; podrá dar origen a la
creación de un EP en México.
Con base en el Artículo 86 Fr. XII de la LISR, se establece la obligación de los contribuyentes de
obtener y conservar la documentación comprobatoria de aquellas operaciones que celebren con partes
relacionadas residentes en el extranjero, con la que demuestren que el monto de sus ingresos y
deducciones se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones comparables (principio de arm’s length o valores de
mercado). Esta obligación aplicará para contribuyentes con ingresos acumulables superiores a 14
millones de pesos.
(45)
En los casos en que no se pueda comprobar por parte del contribuyente que los precios utilizados en la
operación no corresponden a los establecidos por operaciones comparables entre partes independientes,
la autoridad fiscal podrá realizar el ajuste respectivo a los mismos o denegar la deducción respectiva en
su caso.
(46)
III. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO EL MODELO CONVENIO DE LA OCDE
CONSIDERACIONES GENERALES
El concepto de Establecimiento Permanente (EP) tiene una larga historia en la historia de los
Convenios de Doble Tributación. En forma multilateral, las disposiciones de varios borradores de
convenios han emergido de los borradores de la Liga de las Naciones de 1927, 1933, 1943 y 1946 a
través del borrador del Convenio de doble tributación sobre ingresos y capitales de 1963 y su
predecesor en 1977, el Convenio Modelo de Doble Tributación en Ingresos y Capital; así como sus
ultimas actualizaciones realizada en enero de 2003 y junio de 2005.
Actualmente los principios internacionales para la atribución de utilidades a un EP están contenidos en
los artículo 5º y 7o del Convenio Modelo de Doble Tributación en Ingresos y Capital de la
Organización para la Cooperación y Desarrollo (Convenio Modelo de la OCDE), el cual forma la base
de una extensa red de convenios fiscales bilaterales firmados entre países miembros de la OCDE y
países no miembros. Estos principios también fueron incorporados en el Modelo de las Naciones
Unidas para la doble imposición entre países desarrollados y países en desarrollo.
El artículo 5º en primera instancia es el encargado de definir en forma clara y precisa lo que debe
entenderse como EP, las características que deben conjuntarse para que este exista; así como los casos
de excepción. Por su parte el artículo 7º se encarga de cerrar el tratamiento del EP y establece en forma
precisa la forma para atribuir ingresos al mismo.
ARTICULO 5º CONVENIO MODELO DE LA OCDE
A continuación se transcribe el texto integro del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE vigente:
“Artículo 5
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
(47)
1. Para propósitos de este Convenio, el término “Establecimiento Permanente” significa un lugar
fijo de operación, a partir del cual se realizan total o parcialmente las actividades comerciales
de una empresa.
2. El término “Establecimiento Permanente” incluye específicamente:
a. Una sede de administración;
b. Una sucursal
c. Una oficina
d. Una fábrica
e. Un taller; y
f. Una mina, un pozo petrolero o gas, una cantera o cualquier otro sitio de extracción de
recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación constituye un establecimiento
permanente solo si su realización dura más de 12 meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, no se debe considerar que el término
“Establecimiento Permanente” incluya:
a. El uso de instalaciones solamente para propósitos de almacenamiento, exhibición o
entrega de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b. El mantenimiento de una existencia de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa, exclusivamente para propósitos de almacenamiento, exhibición o entrega;
c. El mantenimiento de una existencia de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa, exclusivamente para propósitos de proceso por parte de otra compañía;
d. El mantenimiento de un lugar fijo de operación solamente para propósitos de compra
de bienes o mercancías o de obtención de información para la empresa;
e. El mantenimiento de un lugar fijo de operaciones exclusivamente para propósitos de
realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar;
f. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios solamente para cualquier combinación
de las actividades indicadas en los incisos a) a e), siempre que la actividad global del
(48)
lugar fijo de operación resultante de esta combinación sea de carácter preparatorio o
auxiliar.
5. No obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2; cuando una persona, que no sea un agente
de condición independiente, al cual le sea aplicable el párrafo 6, actué a nombre de una
persona y tenga, y ejerza habitualmente, en un Estado Contratante la autorización para
celebrar contratos a nombre de la empresa, se considera que tal empresa tiene un
Establecimiento Permanente en este Estado con respecto a cualesquier actividades que dicha
persona realice para la empresa, a menos que las actividades de tal persona se limiten a las
mencionadas en el párrafo 4º, las cuales, si se efectúan a través de un lugar fijo de operación,
no convertirán a este lugar fijo de operaciones en un Establecimiento Permanente de acuerdo
con las disposiciones de ese párrafo.
6. No se considera que una empresa tiene un Establecimiento Permanente en un Estado
Contratante tan solo por que realice operaciones comerciales en ese Estado, por medio de un
intermediario, un agente comisionista general, o cualquier otro agente independiente, siempre
que tales personas actúen de la misma manera que realizan sus operaciones ordinarias.
7. El hecho de que una compañía sea residente de un Estado Contratante controle o este
controlada por una compañía que sea residente del Otro Estado Contratante, o que realice
operaciones comerciales en el otro Estado (ya sea a través de un Establecimiento Permanente
o de otra manera); no significa que per se ninguna de las compañías constituya un
establecimiento permanente de la otra compañía.”
COMENTARIOS AL ARTICULO 5º del MODELO DE LA OCDE
Dentro de los comentarios principales al artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE en relación a la
definición y alcance del concepto de Establecimiento Permanente, se señala en forma clara que el
principal uso del concepto de EP es determinar el derecho de gravamen de un Estado Contratante para
gravar las utilidades de una compañía del otro Estado Contratante. Bajo el artículo 7º del Convenio
(49)
Modelo de la OCDE un Estado Contratante no puede gravar las utilidades de una empresa del otro
Estado Contratante, a menos que esta desarrolle actividades comerciales a través de un establecimiento
permanente.
Párrafo 1º:
Con relación al párrafo 1º del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señalan principalmente los siguientes comentarios:
i. “Para propósitos de este Convenio, el término “Establecimiento Permanente” significa un
lugar fijo de operación, a partir del cual se realizan total o parcialmente las actividades
comerciales de una empresa.”
Este párrafo inicial es el encargado de dar la definición general del concepto de EP, la cual contiene
tres condiciones para que este se establezca:
a) La existencia de un lugar de negocios
b) Que dicho lugar de negocios sea fijo; independientemente de su grado de permanencia.
c) Que el desarrollo de las actividades de la compañía se realice a través de dicho lugar de
negocios fijo.
Existencia de lugar de negocios:
El concepto de lugar de negocios; se encuentra ligado aquel lugar a través del cual se realiza la
operación de un negocio, considerando que todas las partes del mismo contribuyen a la actividad
empresarial del mismo, sin que sea necesario atribuir un carácter productivo al mismo.
El término lugar de negocios cubre particularmente cualquier premisa, edificios o instalaciones,
utilizadas para el desarrollo de actividades comerciales de una empresa, sean o no utilizadas
exclusivamente para dicho propósito.
(50)
El simple hecho de que una empresa tenga una cantidad de espacio a su disposición, que sea utilizado
para sus actividades comerciales es suficiente para constituir un EP. Tal es el caso de un área dentro de
un mercado, feria, calle, deposito aduanal o incluso por utilizar instalaciones de otra empresa en forma
regular.
Aun cuando no se requiera de derecho legal para el uso de un lugar determinado, este puede constituir
un EP; como en el caso especifico de representantes de la compañía que están presentes en el otro
Estado.
En este sentido es importante señalar que el EP tendrá lugar, en cualquier situación donde las
actividades comerciales se desarrollan en un lugar determinado, el cual se encuentra a disposición de la
misma compañía para tal propósito. Si no se puede establecer que el lugar de negocios no esta a
disposición de la compañía no se establecerá un EP.
Lugar de Negocios Fijo:
En el sentido normal de la definición en el cual debe existir un lugar de negocios fijo para que exista un
EP; los comentarios señalan que se asume que debe existir una relación entre el lugar de negocios y un
punto geográfico específico. En aquellos casos en que por las exigencias del negocio exista movilidad
de los lugares físicos existirán dificultades para el establecimiento de un “lugar individual de
negocios”.
En este sentido un lugar individual de negocios se considerará que existe, cuando a la luz de la
naturaleza del negocio, dentro de un lugar particular de este, las actividades que tienen cierta movilidad
puedan ser identificadas como coherentes en relación a la unidad económica y geográfica en su
conjunto.
Por el contrario aquellas actividades que no tengan una coherencia comercial, el hecho de que este tipo
de actividades sean desarrolladas dentro de un lugar geográfico específico, no generará como resultado
que este lugar sea considerado como un “lugar individual de negocios” y por consecuencia dará
resultado a un EP.
(51)
Partiendo de la base que el lugar de negocios tiene que ser fijo, se presume que el EP se origina solo si
el lugar de negocios tiene un cierto grado de permanencia y que no solo es de una naturaleza puramente
temporal. Un lugar de negocios puede, sin embargo constituir un EP aun cuando este exista, en forma
práctica, solo por un periodo muy corto de tiempo, por que la naturaleza del negocio así lo requiera.
En este sentido los comentarios detallan que las prácticas seguidas por los países miembros no han sido
consistentes a la fecha, en cuanto a los requerimientos del tiempo; sin embargo la experiencia ha
mostrado que el EP no se considera que exista en situaciones en las que el negocio ha sido desarrollada
en un país a través de un lugar de negocios que sea mantenido por un periodo inferior a seis meses. Por
el contrario como norma general se considerara EP aquellos lugares de negocio que sean mantenidos
por un periodo mayor a seis meses.
Para la determinación de los plazos señalados no se tomará en cuenta las interrupciones temporales de
las actividades, por lo que estos no generarán que el EP deje de existir.
Para que un lugar de negocios constituya un EP, la empresa que lo utiliza deberá desarrollar actividades
comerciales totales o parciales a través de este, siendo indispensable que la actividad realizada tenga un
carácter productivo.
En los casos concretos en que activos tangibles como inmuebles, plantas, equipos comerciales o
científicos, edificios, o en su caso propiedad intelectual como patentes, procesos y propiedad similar,
que son entregados o rentados a terceras partes a través de un lugar fijo de negocios mantenidos por
una empresa de un estado contratante en el otro Estado; esta actividad, desarrollada en el lugar de
negocios, generará un EP. La constitución del EP aplicará aun en aquellos casos en que la actividad de
arrendamiento o disposición de los activos sea realizado sin mantener un lugar fijo de negocios.
Normalmente en el caso de arrendamiento de estos activos se tendrá que atender al desarrollo de la
actividad como tal. Si el arrendador realiza actividades adicionales fuera de un contexto normal de
arrendamiento, la actividad será considerada como de carácter empresarial; dando origen a un EP. En
(52)
este caso el criterio del EP se podrá configurar si el criterio de permanencia también se cumple; o
cuando la actividad desarrollada este relacionada con aquellas de las que generan un EP.
Para los casos en que el negocio de una compañía es desarrollado principalmente con la intervención de
personas dependientes o independientes, en los que existe una relación laboral con la empresa como
empleados (todos aquellos que reciben instrucciones de la empresa), resulta irrelevante si cuentan con
poderes para actuar ante terceros. No existe diferencia si son o no agentes dependientes y si están
autorizados para concluir negociaciones por cuenta de la compañía; si su trabajo se desarrolla dentro
del lugar fijo de negocios.
Para los casos en que el desarrollo de las actividades comerciales se realice a través de procesos
automatizados y las actividades del personal sean restringidas al control, operación y mantenimiento de
dichos equipos; no dará como consecuencia la generación de un EP. La generación del EP dependerá
del alcance de la actividad y si esta es focalizada como una actividad comercial.
Un EP inicia su existencia tan pronto como la empresa comience a desarrollar su actividad comercial a
través del lugar fijo de negocios. El tiempo preparatorio de la actividad y lugar de negocios no debe ser
considerado para la generación del EP; considerando que las actividades realizadas difieren
substancialmente de las actividades comerciales a desarrollar a través del lugar fijo de negocios en
forma permanente.
Párrafo 2º:
Con relación al párrafo 2º del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señalan principalmente los siguientes comentarios:
2 “El término “Establecimiento Permanente” incluye específicamente:
a. Una sede de administración;
b. Una sucursal
c. Una oficina
d. Una fábrica
(53)
e. Un taller; y
f. Una mina, un pozo petrolero o gas, una cantera o cualquier otro sitio de extracción de
recursos naturales.”
Este párrafo incluye una lista no exhaustiva de ejemplos, los cuales primordialmente darán origen a la
constitución de un EP. Todos los ejemplos deberán estar acordes con la definición proporcionada en el
párrafo 1º. Por lo anterior se asume que los Estados contratantes interpretan todos los términos listados
anteriormente, en forma tal que dichos lugares de negocios, constituyen un EP solo si reúnen los demás
requisitos descritos en el párrafo 1º antes señalado.
Por lo referente al término “sede de administración”, los comentarios señalan que este se ha
mencionado de manera separada por que no necesariamente se refiere a una “oficina”. En aquellos
casos en que las leyes de los dos Estados contratantes no contengan el concepto de “sede de
administración” como distinto de una “oficina”, no existirá necesidad para señalar el mencionado
término en los convenios bilaterales.
Por lo referente al subparrafo f) que señala que las minas, pozo petrolero o gas, una cantera o cualquier
otro sitio de extracción de recursos naturales son EP; el término “otro sitio de extracción de recursos
naturales” debe interpretarse de manera amplia. Este incluye, por ejemplo, todos los lugares de
extracción de hidrocarburos en tierra o fuera de esta.
En el punto anterior no se detalla el tratamiento de las actividades de exploración; sin embargo en la
medida en que los ingresos generados sean considerados como utilidades de negocio, la generación de
un posible EP estará determinada conjuntamente con las disposiciones antes señaladas del párrafo 1º.
Debido a que no ha sido posible establecer un criterio homogéneo para establecer si en este caso existe
o no un EP y por lo tanto definir el régimen de gravamen de los ingresos por actividades de
exploración, normalmente los Estados contratantes acordarán la inserción particular de disposiciones
específicas, para aclarar su tratamiento.
(54)
Párrafo 3º:
Con relación al párrafo 3º del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señala principalmente lo siguiente:
3 Una obra o un proyecto de construcción o instalación constituye un establecimiento
permanente solo si su realización dura más de 12 meses.
Este párrafo establece expresamente que una obra, proyecto de construcción o instalación constituye un
EP siempre que su duración sea mayor a 12 meses. Ninguna de las causales anteriores que no cumplan
la condición anterior por si solo no constituirán un EP, aun cuando pueda existir dentro de estas, por
ejemplo la instalación de una oficina o taller incluidos dentro del alcance del párrafo 2º; asociados con
el desarrollo de una actividad de construcción. En aquellos casos en que dicha oficina o taller sean
utilizados para un numero de proyectos de construcción y las actividades desarrolladas vayan más allá
de las mencionadas en las excepciones detalladas en el párrafo 4) para no constituir un EP, esta será
considerada como un EP, siempre que cumpla las disposiciones del artículo 1º aun cuando ninguno de
los proyectos en que participe tengan una duración inferior de un año.
En los casos en que la situación de las oficinas o taller sean diferentes a las de las obras o proyectos de
construcción, ninguna de estas constituirá un EP, y será importante asegurarse que solo las utilidades
sean atribuidas adecuadamente a las funciones desarrolladas y los riesgos asumidos a través de la
oficina o taller, sean atribuidas al EP. Dentro de esta podrán incluirse utilidades atribuidas a funciones
desarrolladas y riesgos asumidos en relación a los diferentes sitios de construcción pero solo hasta el
límite en que estas funciones y riesgos sean adecuadamente atribuibles a la oficina.
El término “obra, construcción o proyecto de instalación” incluye no solo a los proyectos de
construcción sino también a la construcción de caminos, puentes, canales, la renovación (más allá de un
concepto de mantenimiento o redecoración) de edificios, caminos, puentes, drenajes y excavaciones.
Adicionalmente, el término “proyecto de instalación” no se encuentra restringido a una instalación
relacionada a un proyecto de construcción, este incluye la instalación de equipos nuevos como por
ejemplo de una maquinaria compleja, dentro o fuera de un edificio existente.
(55)
La planeación y supervisión en sitio de una obra o construcción estará cubierta por lo señalado en el
párrafo 3º. Aquellos estados que desean modificar el texto de este párrafo deberán proporcionar una
descripción analítica para esta situación y serán libres de realizar esto en sus contratos bilaterales.
Por lo que se refiere a la prueba de los doce meses, esta aplicará en forma individual para cada obra o
proyecto. En la determinación de la duración de una obra o proyecto, no deberá tomarse en cuenta el
tiempo utilizado por el contratista con anterioridad en obras o proyectos no relacionados con estos. Una
obra deberá ser considerada como una sola unidad, aun cuando este compuesta por varios contratos,
siempre que esta forme coherentemente un todo, comercial y geográficamente. De acuerdo con lo
anterior una obra formará una sola unidad aun cuando esta sea subcontratadas con diversas personas.
Los comentarios señalan también que el límite de 12 meses ha sido objeto de abusos, y se ha
encontrado que en algunos casos las empresas (principalmente contratistas y subcontratistas trabajando
en la plataforma continental o enrolados en actividades relacionadas con la exploración y explotación
de la plataforma continental) dividen sus contratos en diversas partes, cada uno por un periodo inferior
a 12 meses, trabajando a través de compañías distintas, que al final son poseídas por el mismo grupo.
Lo anterior ha provocado que los países involucrados adopten soluciones en el marco de las
negociaciones bilaterales.
Una obra existirá desde la fecha en que el contratista inicia su trabajo, incluyendo cualquier trabajo
preparatorio, en el país en que la construcción sea establecida; como por ejemplo la instalación de una
oficina de planeación. En general esta continuará hasta que el trabajo sea completado o en su caso
abandonado. No cesará de existir cuando el trabajo se abandone temporalmente o sea descontinuado.
Las interrupciones por situaciones climáticas o de cualquier otra naturaleza deberán ser consideradas en
la determinación del tiempo de vida de la obra.
En el caso en que una empresa (contratista principal) al cual le haya sido asignado el desarrollo de una
obra o proyecto y subcontrate parte del mismo a otra empresa (subcontratista), el periodo utilizado por
trabajo del subcontratista en el proyecto deberá ser considerado como tiempo utilizado por el
(56)
contratista principal en el desarrollo de la obra. El subcontratista por si solo dará origen a un EP por sus
propias actividades si estas son superiores a 12 meses.
En los casos de Asociaciones fiscalmente transparentes4, la prueba de los 12 meses se aplicará al nivel
de la asociación en relación a sus propias actividades. Si el tiempo utilizado en la obra por los socios y
empleados de la asociación excede de 12 meses, la actividad empresarial desarrollada a través de la
asociación será considerada como EP. Cada socio en forma individual, deberá considerar contar con un
EP para los propósitos del gravamen de su participación en las utilidades derivadas por la asociación,
independientemente del tiempo utilizado por el en forma individual en la obra.
La naturaleza de la construcción o proyecto de instalación debe será considerado en su conjunto, aun
cuando la actividad del contratista sea relocalizada continuamente o cuando menos alguna vez, en la
medida en que el proyecto progrese. Así mismo en aquellos casos en que partes substanciales de una
estructura sean ensambladas en lugares diversos dentro del país y después enviadas al lugar final para
su ensamble, esto será considerado como parte de un solo proyecto. En los casos en que por ejemplo la
fuerza de trabajo no se encuentre presente en todo el plazo de los 12 meses, en un lugar específico será
inmaterial. Todas las actividades desarrolladas en un lugar específico son parte de un proyecto
individual, y dicho proyecto será considerado como EP, como un todo si tiene una duración mayor de
12 meses.
Párrafo 4º:
Con relación al párrafo 4º del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señalan los siguientes comentarios:
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, no se debe considerar que el término
“Establecimiento Permanente” incluya:
a. El uso de instalaciones solamente para propósitos de almacenamiento, exhibición o
entrega de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
4 Fiscally Transparent Partnerships
(57)
b. El mantenimiento de una existencia de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa, exclusivamente para propósitos de almacenamiento, exhibición o entrega;
c. El mantenimiento de una existencia de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa, exclusivamente para propósitos de proceso por parte de otra compañía;
d. El mantenimiento de un lugar fijo de operación solamente para propósitos de compra
de bienes o mercancías o de obtención de información para la empresa;
e. El mantenimiento de un lugar fijo de operaciones exclusivamente para propósitos de
realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar;
f. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios solamente para cualquier combinación
de las actividades indicadas en los incisos a) a e), siempre que la actividad global del
lugar fijo de operación resultante de esta combinación sea de carácter preparatorio o
auxiliar.
Según se observa este párrafo lista un número de actividades comerciales las cuales son tratadas como
excepciones a la definición general que se encuadra en el párrafo 1º y que no son consideradas como
EP, aun cuando dichas actividades sean desarrolladas o no a través de un “lugar fijo de negocios”. La
característica común de este tipo de actividades, es que estas sean en general actividades preparatorias
o auxiliares. Esta situación se detalla explícitamente en el subpárrafo e) el cual actúa de manera
restrictiva conforme a la óptica de la definición contenida en el párrafo 1º. Sin embargo también el
subpárrafo f) establece que la combinación de todas las actividades citadas en los subparrafos a) a e) en
el mismo lugar fijo de negocios podrá no generar un EP, siempre y cuando la actividad en forma
conjunta resultante del “lugar fijo de negocios” tenga el carácter de preparatoria o auxiliar. En forma
concluyente la disposición relativa al párrafo 4º esta diseñada para prevenir que una empresa de un
Estado no sea gravada en el otro Estado, cuando esta desarrolle en dicho Estado, actividades puramente
con un carácter preparatorio o auxiliar.
El subpárrafo a) se refiere solo a los casos en que una empresa adquiere el uso de instalaciones para
mantener, exhibir y entregar sus propios inventarios. El subpárrafo b) se refiere al inventario de
mercancías propias, estableciendo que dicho inventario, como tal, no será tratado como EP; siempre
que este sea mantenido con el propósito de almacenamiento, exhibición o entrega. El subpárrafo c)
cubre los casos en que un inventario de mercancía perteneciente a una empresa sea procesado por una
segunda, en su nombre, o por cuenta de la compañía mencionada primeramente. La referencia de
(58)
“obtención de información” señalada en el subpárrafo d) tiene la intención de incluir el caso de las
agencias de noticias, el cual no tiene otro propósito mas que de cómo uno de sus muchas extensiones
de su parte relacionada; a efecto de exentar a dicha agencia, extendiendo el concepto de “una mera
compra”.
Particularmente el subpárrafo e) que establece que aquellas actividades que tengan el carácter de
preparatorio o auxiliar no darán origen a un EP; no se detalla en forma específica cuales pueden ser. A
efecto de entender el alcance de lo que se considera como preparatorio o auxiliar, los comentarios
establecen que en aquellos casos en que dichas actividades sean realizadas en un “lugar fijo de
negocios” y contribuyan a la actividad productiva de la empresa, las actividades o servicios deben estar
alejados de la realización de utilidades, lo cual normalmente es muy complejo atribuir cualquier
utilidad a un lugar fijo de negocios. Algunos ejemplos de “lugares fijos de negocios” solo con el
propósito de realizar publicidad, proporcionar información o para investigación científica, o para el
servicio de una patente o contrato de asistencia técnica; solo si dichas actividades tienen el carácter de
preparatorio o auxiliar.
En este sentido resulta muy complicado distinguir entre aquellas actividades que tienen un carácter
preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo es si la actividad realizada en el
“lugar fijo de negocios” es en forma esencial y significativamente parte de la actividad de la empresa
como un todo. Para tal efecto cada caso en particular recomiendan los comentarios que debe ser
analizado. En cualquier caso, “un lugar fijo de negocios” el cual tenga como propósito general uno que
es idéntico al propósito general de la compañía en su conjunto, se considera que no ejercita una
actividad preparatoria o auxiliar. Por ejemplo en el caso de que la actividad de una compañía sea el
otorgamiento de uso de patentes y asistencia técnica, y mediante “un lugar fijo de negocios” de dicha
compañía se realice también esta actividad; esta no podrá ser sujeta de los beneficios del párrafo e) y
por lo tanto no tendrá el carácter de preparatorio y/o auxiliar.
Un EP puede tener origen si una empresa mantiene en “un lugar fijo de negocios” para realizar la
entrega de refacciones a sus clientes por la maquinaria proporcionada a los mismos, en adición, a los
servicios de mantenimiento y reparación de dicha maquinaria, ya que la actividad de entrega va más
allá de los establecido en el subpárrafo a) del párrafo 4º. En los casos en que las compañías realicen
(59)
operaciones de post venta que sean esencial y significativamente parte de los servicios de una empresa
conforme a los prestados a sus clientes; dichas actividades tampoco tendrán el carácter de auxiliares.
Sin embargo el subpárrafo e) aclara que las actividades desarrolladas en “un lugar fijo de negocios”
deben ser desarrolladas para la propia empresa y no para terceros. Un lugar fijo de negocios, el cual
presta servicios no solo para su compañía pero también directamente para otras empresas, por ejemplo
otras compañías de un grupo al cual el lugar fijo le pertenece; no entrarían dentro del concepto del
subpárrafo e).
Los comentarios aclaran que el caso de instalación de ductos que atraviesan el territorio de un país,
estos solamente podrán tener la característica de preparatorios o auxiliar cuando solo tengan la función
de transportación de sus activos y esta actividad sea meramente incidental. En caso contrario se esta
ante la presencia de una actividad comercial principal; donde también sería aplicable lo dispuesto por el
artículo 6º párrafo 2º del Convenio Modelo de la OCDE, que regula los ingresos derivados de
propiedad inmóvil.
De acuerdo con lo señalado en el párrafo 4º en aquellos casos en que se combinen actividades de las
mencionadas en los subpárrafos a) al e) y a efecto de que se encuadren en el concepto de preparatorias
o auxiliares de la actividad principal; su análisis se deberá realizar en forma amplia y de acuerdo a la
luz particular de las circunstancias; evaluando su resultado final.
El subpárrafo f) también señala que no importa el caso en que la compañía mantiene diversos lugares
fijos de negocios con el objetivo de encuadrarse en lo dispuesto en los subpárrafos a) al e) señalando
que las actividades están separadas unas de otras local y organizacionalmente. En tal caso cada lugar
fijo de negocios deberá ser analizado individualmente y por separado para establecer si constituye un
EP. Se considera que una empresa en general no fragmentara una operación conjunta de un negocio en
diversas partes mas pequeñas, solo para argumentar que cada una esta involucrada en actividades
preparatorias o auxiliares.
En los casos de empleados del lugar fijo de negocios, dentro del concepto de actividades auxiliares o
preparatorias, que estén autorizados para concluir contratos, no serán considerados como agentes
(60)
dentro del concepto del párrafo 5º, y por lo tanto prevalecerá el tratamiento de operaciones auxiliares o
preparatorias.
Un lugar fijo de negocios, utilizado para el desarrollo de actividades que puedan ser consideradas como
auxiliar o preparatorias y por otras actividades se pueda considerar que dan origen a un EP, serán
gravables en atención a los dos tipos de actividades. Este será el caso por ejemplo, de inventarios
mantenidos con el propósito de entrega, en el cual también se realizan ventas del mismo.
Párrafo 5º:
Con relación al párrafo 5º del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señalan los principales comentarios:
5. “No obstante las disposiciones de los párrafos 1 y 2; cuando una persona, que no sea un
agente de condición independiente, al cual le sea aplicable el párrafo 6, actué a nombre de una
persona y tenga, y ejerza habitualmente, en un Estado Contratante la autorización para
celebrar contratos a nombre de la empresa, se considera que tal empresa tiene un
Establecimiento Permanente en este Estado con respecto a cualesquier actividades que dicha
persona realice para la empresa, a menos que las actividades de tal persona se limiten a las
mencionadas en el párrafo 4º, las cuales, si se efectúan a través de un lugar fijo de operación,
no convertirán a este lugar fijo de operaciones en un Establecimiento Permanente de acuerdo
con las disposiciones de ese párrafo.”
Los comentarios al modelo de la OCDE señalan como un principio generalmente aceptado, el que una
empresa deba ser tratada como que posee un EP en un Estado, si bajo ciertas condiciones una persona
actúa por su cuenta; aun cuando la empresa no cuente con “un lugar fijo de negocios” en el Estado,
dentro del contexto de los supuestos considerados por los párrafos 1 y 2º del artículo 5º. Por lo tanto el
párrafo 5º establece las condiciones bajo las cuales a una empresa se considera que tiene un EP en
relación a cualquiera de las actividades de una persona que actúa por esta.
(61)
Las personas cuyas actividades pueden crear un EP para la empresa son las llamadas agentes
dependientes, personas, sean empleados o no de la compañía, quienes no caen en el concepto de
agentes independientes contenido en el párrafo 6º. Como se señalo estas personas pueden ser físicas o
morales, y no necesitan ser residentes del Estado, o contar con un lugar de negocios en el Estado, en el
cual están actuando por cuenta de la empresa. No se establece como una regla general que el
mantenimiento de cualquier persona dependiente generará como consecuencia un EP para la empresa.
Este tratamiento esta limitado para personas quienes en vista del alcance de su autoridad, o naturaleza
de la actividad desarrollada para la empresa, tiene un sentido particular en el desarrollo de las
actividades de negocios en el Estado correspondiente. Por esta situación el párrafo 5º se basa en que
solo aquellas personas que tienen autoridad para concluir contratos pueden originar que se considere un
EP para la empresa para quien actúan. En tal caso la persona tendrá la suficiente autoridad para obligar
la participación de la compañía en el desarrollo de la actividad comercial del Estado en cuestión. El
término utilizado de EP en este contexto, presupone que tal persona hace uso de su autoridad en forma
repetida y no meramente en casos aislados.
La frase “autoridad para celebrar contratos por cuenta de la empresa” no restringe la aplicación del
párrafo a un agente que realiza contratos literalmente por cuenta de la empresa. Este párrafo aplica
igualmente a un agente que celebra contratos los cuales son obligatorios para la empresa, aun si estos
contratos no son realizados a nombre de la empresa. La falta de un involucramiento activo por una
empresa en transacciones puede ser un indicativo de delegación de autoridad a un agente. Por ejemplo
un agente puede ser considerado como que posee autoridad para concluir contratos cuando solicita y
recibe (pero formalmente no finaliza) las ordenes, las cuales son enviadas directamente a un almacén,
desde el cual los bienes son entregados y donde la empresa extranjera rutinariamente aprueba la
transacción.
La autoridad para concluir contratos debe cubrir contratos relativos a la operación, los cuales
constituyan el negocio propio de la empresa. Será irrelevante, por ejemplo, si la persona tiene autoridad
para contratar empleados para la empresa, para asistir a las personas que desarrollan las actividades de
la empresa o si la persona fuere autorizada para concluir, en el nombre de la compañía contratos
similares relacionados a operaciones internas solamente. Sin embargo la autoridad debe ser
(62)
habitualmente ejercida en el otro Estado; si es o no el caso, deberá determinarse las bases reales
comerciales de la situación específica.
Una persona que esta autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato en una
forma que obliga a la compañía, puede señalarse que ejerce esta autoridad en el Estado, aun si el
contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa se encuentra situada. Sin embargo,
por virtud del párrafo 4º, el mantenimiento de “un lugar fijo de negocios” solo para los propósitos
enumerados en el mismo no constituye un EP; cuando una persona realice actividades que están
restringidas a tales propósitos, no dando origen a la creación de un EP.
El requisito de que un agente debe “habitualmente” ejercer una autoridad para concluir contratos,
refleja el principio contenido en el párrafo 5º sobre la presencia en la cual una empresa mantiene en un
Estado contratante debe ser mas de meramente transitoria, para que esta puede originar un EP y por
consecuencia estar gravada en el otro Estado Contratante. La extensión y frecuencia de la actividad
necesaria, que el agente este habitualmente ejercitando poderes para concluir contratos dependerá de la
naturaleza de los contratos y del objeto principal del negocio. No es posible determinar una prueba de
frecuencia mínima.
Cuando los requisitos señalados en el párrafo 5º son cubiertos, un EP de una empresa existe hasta el
grado en que una persona actué por cuenta de esta última, no solo hasta el límite en que tal persona
ejercite la autoridad para concluir contratos a nombre de la empresa.
Párrafo 6º:
Con relación al párrafo 6º del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señala principalmente los siguientes comentarios:
6. “No se considera que una empresa tiene un Establecimiento Permanente en un Estado
Contratante tan solo por que realice operaciones comerciales en ese Estado, por medio de un
intermediario, un agente comisionista general, o cualquier otro agente independiente, siempre
que tales personas actúen de la misma manera que realizan sus operaciones ordinarias.”
(63)
Cuando una compañía de un Estado contratante desarrolla negocios comerciales a través de un
intermediario, agente comisionista general o cualquier otro tipo de agente con estatus independiente, no
puede ser gravado en el Otro Estado en relación a dichos negocios, si el agente esta actuando en el
curso ordinario de sus operaciones ordinarias. Aun cuando pueda establecerse que dicho agente, solo
represente a una sola empresa, no podrá constituir EP para la compañía extranjera, la aclaración
realizada en el párrafo 6º proporciona claridad y énfasis a este concepto.
Una persona se ubicará dentro de los lineamientos del párrafo 6º y no dará origen a la creación de un
EP para la compañía para quien actué por su cuenta si:
a) El es independiente de la empresa tanto legal como económicamente, y
b) El actúa en el curso ordinario de su negocio, cuando actúa por cuenta de la empresa.
Si una persona es independiente de la compañía que representa, depende del grado de obligaciones en
que la persona tenga recíprocamente con la compañía. Cuando las actividades comerciales de la
persona desarrolladas para la empresa son sujetas a una instrucción detallada o a un control
comprehensivo por esta, dicha persona no puede ser considerada como independiente de la empresa.
Otro criterio de relevancia será si el riesgo de un negocio que inicia será asumido por la persona o por
la persona moral que esta representa.
Con relación a la prueba de dependencia legal, debe hacerse notar que el control en cual una compañía
relacionada ejerce sobre sus subsidiarias en su capacidad como accionista no es relevante en una
consideración para establecer dependencia o en contrario la subsidiaria actuando en su capacidad de
agente para la parte relacionada. Esta situación es consistente con lo señalado en el párrafo 7º del
artículo 5º.
Dentro de las consideraciones que deben tomarse en cuenta para determinar si un agente puede ser
considerado como independiente se incluyen en los comentarios las siguientes:
(64)
Un agente independiente será típicamente responsable de reportar los resultados de su trabajo a su
dirección, sin estar sujeto a un control significativo, con relación a la manera en que dicho trabajo
deberá ser ejecutado. No estará sujeto a instrucciones detalladas de su dirección en relación a la
conducta que deberá asumir de su trabajo. El hecho de que la dirección se apoye en las habilidades
especiales del agente es un indicador de independencia.
Las limitaciones en el nivel de negocios los cuales pueden ser desarrollados por el agente, claramente
afecta el desempeño de la autoridad del agente. Sin embargo dichas limitaciones no son relevantes para
determinar la dependencia, la cual es determinada por consideración del grado en que el agente
desarrolla cierta libertad en su conducta de negocios o por cuenta de su director, dentro de un grado de
autoridad conferida al agente.
Otro factor a ser considerado en la determinación del estatus de independencia es el número de
empresas representadas por el agente. El estatus independiente es menos probable si las actividades del
agente son desarrolladas total o casi totalmente para una sola empresa a lo largo de la vida del negocio
o un periodo largo de este. Sin embargo, es un hecho que esta situación no es determinante. Todos los
hechos y circunstancias deben ser tomados en cuenta para determinar si las actividades de un agente
constituyen un negocio autónomo conducido por el, donde asume los riesgos y recibe beneficios a
través del uso de sus habilidades y conocimiento propio. En el caso en que un agente actúa por cuenta
de un numero de empresas, en el ordinario curso de sus actividades y ninguna de estas predomina en
términos del negocio desarrollado por el agente; la dependencia legal puede existir si las empresas
actúan conjuntamente para controlar las actividades del agente en el curso de su negocio o por su
cuenta.
No puede decirse que una persona actúa en el curso ordinario de su propio negocio, si en el lugar de la
empresa, tal persona desarrolla actividades, las cuales económicamente, pertenecen a la esfera de la
empresa más que sus propias actividades de negocios.
En la decisión de cuales actividades caen dentro o fuera del curso ordinario de actividades de negocios
de un agente, se deberá examinar las actividades principales desarrolladas por el negocio del agente
como intermediario o comisionista, en lugar de otras actividades de negocio realizadas por el agente.
(65)
De conformidad con la definición de EP, una compañía aseguradora de un Estado podrá ser gravada en
el otro Estado, por sus negocios de seguros, si esta cuenta con un lugar fijo de negocios dentro del
concepto del párrafo 1º o si esta desarrolla negocios a través de personas contenidas en el párrafo 5º.
Desde que las agencias de seguros de compañías extranjeras algunas veces no cumplen la totalidad de
los requisitos anteriormente señalados, es concebible que este tipo de compañías que realizan negocios
a una gran escala en un Estado no sean gravadas en el mismo o en sus utilidades provenientes de sus
actividades generadas por dichos negocios. Con la finalidad de obviar esta posibilidad, varias
convenciones concluidas por los miembros de la OCDE incluyen un provisión que estipula que las
compañías aseguradoras de un Estado son consideradas como que tienen un EP en el otro Estado si
ellas cobran primas en el otro Estado contratante a través de un agente establecido ahí; distinto de un
agente que pueda constituir un EP de acuerdo con el párrafo 5º o riesgos de seguro puedan ser
localizados en el territorio a través de dichos agentes. La decisión de incluir este tipo de disposiciones
en los convenios dependerá del hecho específico y situación legal de los estados contratantes.
Normalmente no se incluye y se señala por parte de la OCDE como no recomendable.
Párrafo 7º:
Con relación al párrafo 7º del artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señala principalmente los siguientes comentarios:
7. “ El hecho de que una compañía sea residente de un Estado Contratante controle o este
controlada por una compañía que sea residente del Otro Estado Contratante, o que realice
operaciones comerciales en el otro Estado (ya sea a través de un Establecimiento Permanente
o de otra manera); no significa que per se ninguna de las compañías constituya un
establecimiento permanente de la otra compañía.”
En un hecho generalmente aceptado que la existencia de una subsidiaria por si sola, no constituye esta
un EP de sus compañías relacionadas. Esto se deriva del principio, propósito del gravamen, que dicha
subsidiaria constituya un ente legal independiente. Aun cuando el hecho de desarrollar actividades de
(66)
negocios por la compañía subsidiaria es administrada por una parte relacionada no constituye a la
subsidiaria en un EP de la parte relacionada.
Sin embargo, la subsidiaria podrá constituir un EP para su parte relacionada, bajo las mismas
condiciones establecidas en el párrafos 5º, las cuales son validas para cualquier otra compañía no
relacionada; si esta no se conduce como un agente independiente dentro del concepto del párrafo 6º, y
si esta habitualmente ejercita un poder para concluir contratos en nombre de la parte relacionada. Los
efectos serían los mismos como para cualquier compañía no relacionada de acuerdo con la aplicación
del párrafo 5º.
ARTICULO 7º CONVENIO MODELO DE LA OCDE
A continuación se transcribe el texto integro del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE vigente:
“Artículo 7
BENEFICIOS EMPRESARIALES
1 Las utilidades de una empresa de un Estado Contratante serán gravables solamente en tal
Estado a menos que la empresa realice operaciones comerciales en el Otro Estado Contratante
a través de un Establecimiento Permanente ubicado allí. Si la empresa realiza operaciones
comerciales en la manera señalada, las utilidades de la empresa pueden ser gravadas en el
otro Estado, más solamente en la medida en que tales utilidades sean atribuibles al
Establecimiento Permanente mencionado.
2 Sujeto a las disposiciones del párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante, realice
operaciones comerciales en el otro Estado Contratante a través de un Establecimiento
Permanente ubicado allí, en cada estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento
permanente las utilidades que podría esperarse que generara si fuese una empresa distinta e
independiente, involucrada en las mismas actividades o actividades similares, bajo las mismas
(67)
condiciones o condiciones similares y como si actuase de manera totalmente independiente de
la cual es establecimiento permanente.
3 Para la determinación de las utilidades del establecimiento permanente, se permitirán como
deducciones los gastos en los que se haya incurrido para propósitos del establecimiento
permanente, incluyendo los gastos administrativos, ejecutivos y generales en los que se haya
incurrido, ya sea en el Estado en el que esta ubicado el establecimiento permanente o en el otro
sitio.
4 En lo que respecta a que ha sido costumbre que un Estado Contratante determine las utilidades
por atribuir a un establecimiento permanente con base en el prorrateo de las utilidades totales
de la empresa a sus diversas partes, nada de lo indicado en el párrafo 2º, impedirá que tal
Estado Contratante determine las utilidades por gravar mediante tal prorrateo, según se
acostumbre; no obstante, el método de prorrateo será tal que el resultado deberá ser
congruente con los principios contenidos en este artículo.
5 No se atribuirán utilidades a un establecimiento permanente en virtud de la simple compra, por
parte de ese establecimiento permanente, de bienes o mercancías para la empresa.
6 Para propósitos de los párrafos anteriores, las utilidades por atribuir a un establecimiento
permanente serán determinadas por el mismo método año tras año, a menos que haya razón
buena y suficiente para lo contrario.
7 Cuando las utilidades incluyan ingresos que se traten por separado en otros artículos de este
Convenio, las disposiciones de tales artículos no serán afectadas por las disposiciones de este
artículo.”
(68)
COMENTARIOS AL ARTICULO 7º del MODELO DE LA OCDE
Como se señalo anteriormente el artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE establece en primera
instancia que los beneficios empresariales solo podrán ser gravados por una empresa del otro Estado
contratante, a menos que esta desarrolle actividades comerciales a través de un EP. Asimismo este
artículo proporciona en forma medular las directrices para la atribución de utilidades al EP que serán
sujetas a gravamen. Las directrices señaladas no tienden a ser casuísticas o sumamente específicas; por
el contrario tratan de ser de aplicación general buscando la adopción de soluciones que puedan
conformar un patrón más estándar.
Párrafo 1º:
Con relación al párrafo 1º del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE que se muestra a
continuación se señalan los siguientes comentarios:
1. “Las utilidades de una empresa de un Estado Contratante serán gravables solamente en tal
Estado a menos que la empresa realice operaciones comerciales en el Otro Estado Contratante
a través de un Establecimiento Permanente ubicado allí. Si la empresa realiza operaciones
comerciales en la manera señalada, las utilidades de la empresa pueden ser gravadas en el
otro Estado, más solamente en la medida en que tales utilidades sean atribuibles al
Establecimiento Permanente mencionado.”
Este párrafo confirma en forma suficiente el principio fiscal internacional que establece que hasta
que una compañía de un estado da origen a un EP en otro estado, se considera que esta participa de
la vida economía del otro estado y hasta por este limite estará sujeta a la jurisdicción de gravamen
fiscal en el otro estado.
Así también los comentarios al modelo de la OCDE señalan como un punto de relevancia la
extensión de la jurisdicción fiscal, ya que una vez que una compañía desarrolla actividades a través
de un EP en otro estado, este estado podrá gravar las utilidades de dicha empresa, pero solo hasta
por el monto en que sean atribuibles a dicho EP. Esto es que el derecho de gravar del otro estado no
(69)
se extiende a las utilidades que la compañía pueda derivar en ese estado, fuera de las realizadas a
través del EP. En este sentido se reconoce como una situación que puede tener diferentes puntos de
vista, ya que algunos países han tenido la posición de señalar que cuando una compañía extranjera
establece un EP en su jurisdicción, en este grado pueden gravar todas las utilidades generadas por la
empresa que deriven de su territorio, aun cuando las utilidades provengan del EP o de otras
actividades en dicho territorio. En forma aclaratoria los comentarios recomiendan que las
autoridades fiscales de cada país determinen y separen la fuente de los ingresos de cada compañía y
le apliquen a cada una los requisitos de EP para su clasificación, sin perjuicio de las demás
disposiciones contenidas en los otros artículos del convenio.
En relación a lo anterior, un punto de relevancia es el riesgo existente de facilitar la evasión fiscal,
derivada por la intención de generar las utilidades mínimas a través del EP o de carácter residual, lo
cual en condiciones reales será difícil de probar, ya que de lo contrario no se justificará la existencia
del EP. Esta situación se verá incrementada en aquellos casos en que la tasa de impuestos del país
de residencia sea menor que la del país de ubicación del EP. La evasión puede ser desarrollada a
través de la canalización de utilidades recaracterizadas que salen del EP y que requieren ser
observadas, buscando mantener un sentido de proporción. En este caso se reconoce que las
autoridades de los estados contratantes tendrán libertad absoluta para usar todos los métodos a su
disposición para contrarrestar la evasión fiscal.
En adición a la problemática planteada de la extensión a la jurisdicción fiscal de un estado, se
establece como solución que conduzca a una administración simple y eficiente, y más cercana a la
forma en que las actividades de negocio son realizadas. En este sentido se hace énfasis de buscar
los elementos generadores de las utilidades de cada operación desarrollada por el EP en forma
independiente o a través de agentes dependientes.
Finalmente los comentarios aclaran que debido a que el párrafo 1º del artículo 7º busca limitar los
derechos de gravamen de un estado contratante a gravar las utilidades de una empresa que es
residente en el otro estado contratante; el párrafo no tiene como objetivo limitar los derechos de
gravamen de un estado contratante sobre sus propios residentes a través de compañías extranjeras
controladas por estos, que estén contenidas en su legislación doméstica aun cuando dicho impuesto
(70)
a dichos residentes podrá ser determinado en parte de las utilidades de una empresa que es residente
en el otro estado contratante y que es atribuible a la participación de los residentes en esa empresa.
Párrafo 2º:
El párrafo 2º del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE señala lo siguiente:
2 “Sujeto a las disposiciones del párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante,
realice operaciones comerciales en el otro Estado Contratante a través de un Establecimiento
Permanente ubicado allí, en cada estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento
permanente las utilidades que podría esperarse que generara si fuese una empresa distinta e
independiente, involucrada en las mismas actividades o actividades similares, bajo las mismas
condiciones o condiciones similares y como si actuase de manera totalmente independiente de
la cual es establecimiento permanente.”
Este párrafo contiene la directriz central sobre la cual se basa el concepto de atribución de utilidades al
EP. La atribución de utilidades deberá determinarse como se ha señalado considerando que el EP es y
actúa como una compañía separada de su oficina central bajo la utilización de precios y condiciones
que prevalecen en el mercado. Este principio se extiende incluso a las demás operaciones que el EP
realice con otros EP de la compañía.
La base para la atribución de utilidades al EP son sus registros contables y comerciales. Normalmente
las autoridades fiscales partirán para llevar a cabo la atribución de utilidades al EP de esta información.
Por tal motivo resulta muy relevante partir de hechos reales de la situación del EP como aparecen en
los registros de negocios del EP y llevar a cabo en su caso los ajustes que sean necesarios para que
dichas utilidades reflejen tales hechos.
En el caso de acuerdos entre el EP y su oficina central normalmente son de carácter interno, pero no
pueden ser considerados como contratos legales obligatorios. Sin embargo en la medida en que exista
una simetría en la preparación de cuentas y registros entre el EP y la oficina central, sobre la base de
(71)
los citados acuerdos y estos a su vez reflejen las funciones realizadas por cada una de las partes de la
empresa, dichos registros contables podrán ser aceptados por las autoridades fiscales.
En aquellos casos en que los registros contables estén basados en acuerdos internos que reflejen
acuerdos artificiales en lugar de las funciones económicas reales de las diferentes partes de la empresa,
estos acuerdos deben ser simplemente ignorados y las cuentas corregidas acordemente.
Ahora bien en los casos en que el EP produzca información detallada de sus actividades, será necesario
para las autoridades fiscales del país respectivo el rectificar dichos registros en apego a los principios
de mercado (arm´s lenght) y eliminar la manipulación o desviación de utilidades del EP. Para tal efecto
se recomienda la verificación de precios de bienes, productos o servicios similares en el mercado bajo
condiciones también similares.
Otra forma recomendable para calcular las utilidades del EP, consiste en la aplicación de un margen
promedio de utilidad sobre sus ingresos, menos la deducción de los gastos incurridos. En los casos en
que la información disponible no refleje los hechos reales, nueva información deberá ser determinada y
construida, partiendo de la original, ajustándola, buscando que para efectos de la determinación sean
utilizados precios y condiciones prevalecientes en el mercado abierto.
En los casos en que los estados contratantes consideren que existe una ganancia de capital gravable por
la transferencia de activos de capital o inventario, propiedad de un EP y que se transfiere a otro EP o a
la oficina central de la misma empresa situada en otro estado, el artículo 7º permite a dichos estados
gravar la utilidad generada en relación con dicha transferencia. Normalmente el reconocimiento de la
utilidad tendrá lugar en el año de la transferencia; sin embargo el concepto de realización dependerá de
la ley domestica de cada país involucrado.
Cuando los países en los que se ubique un EP graven las utilidades acumuladas por una transferencia
interna, tan pronto como esta se lleve a cabo, aun cuando las mismas no se realicen, sino hasta el
próximo ejercicio, existirá una diferencia temporal entre el momento en que el impuesto es pagado en
el extranjero y el momento en que puede ser considerado en el país donde se localiza la oficina central.
(72)
Estas situaciones deberán manejarse mediante soluciones bilaterales con el país de referencia donde
exista un riesgo importante de sobre gravamen.
Párrafo 3º:
El párrafo 3º del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE señala lo siguiente:
3 “Para la determinación de las utilidades del establecimiento permanente, se permitirán como
deducciones los gastos en los que se haya incurrido para propósitos del establecimiento
permanente, incluyendo los gastos administrativos, ejecutivos y generales en los que se haya
incurrido, ya sea en el Estado en el que esta ubicado el establecimiento permanente o en el otro
sitio.”
Los comentarios al Modelo de la OCDE señalan que este párrafo expresamente reconoce que en la
determinación de utilidades de un EP, se permitirá la deducción de gastos donde sea que se incurran, y
que estén relacionados con los propósitos del EP. En los casos como gastos administrativos se
recomienda aplicarlos en forma proporcional sobre los ingresos generados por el EP en relación a la
totalidad de la compañía. La deducción permitida para el EP de cualquiera de los gastos de la compañía
atribuidos a este, no deberá basarse sobre el reembolso de tales gastos por el EP.
Es en este punto en el que busca reconciliarse los párrafos 2 y 3º del artículo 7º, ya que por una parte el
párrafo segundo establece el uso de precios de mercado para las transferencias realizadas y por otro
lado el párrafo tercero sugiere la deducción de egresos sobre la base de costo actual incurrido,
normalmente sin la adición de utilidad alguna. Bajo la interpretación sugerida por la OCDE no debe
existir diferencia, ya que la misma se refiere a establecer las deducciones de egresos que deberán ser
determinadas como una entidad separada y por consecuencia utilizando precios de mercado por
operaciones similares con partes independientes, determinando utilidades de mercado como entidad
separada.
Se recomienda tratar los costos relevantes incurridos por la empresa como gastos incurridos por el EP.
La dificultad se genera al realizar una distinción de las circunstancias y casos cuando un costo incurrido
(73)
por una empresa no debe ser considerado como un gasto de un EP y la propiedad o servicio debe ser
considerado, bajo la base del principio de una empresa separada e independiente, para realizar las
transferencias entre la oficina central y el EP a un precio que incluya una utilidad.
Para la transferencia de bienes para su reventa como producto terminado o como materia prima, o
artículos semi terminados, normalmente la parte transmisora deberá generar una utilidad, con base en la
referencia de los precios de mercado (arm´s lenght); pudiendo existir casos de excepción.
En el caso de intangibles los comentarios establecen, que las reglas concernientes a las relaciones entre
empresas de un mismo grupo ( como el pago de regalías o acuerdos de compartición de gastos) no
pueden ser aplicados en respecto a la relación entre partes de una misma empresa. Se considera que
será extremadamente difícil atribuir la propiedad del intangible a una parte de la empresa y por
consecuencia atribuir los costos de su creación exclusivamente a una parte de la misma. En los casos en
que varias partes de la compañía se beneficien del intangible, resulta apropiado atribuir el costo actual
de creación de los intangibles entre las diferentes partes de la empresa sin adicionar ningún margen de
utilidad o regalía.
Por lo que respecta al área de servicios es aquella en que las dificultades se generaran en determinar si
en un caso particular un servicio debe ser absorbido entre las diferentes partes de una empresa a su
costo actual o a su costo más una utilidad que represente una utilidad para la parte de la empresa que
proporciona el servicio. La actividad comercial de la empresa, o parte de esta, podrá consistir en la
prestación de dichos servicios y podrá existir un cargo estándar por la prestación de los mismos. En tal
caso podrá ser apropiado que el cargo del servicio se realice al mismo importe al que es cargado a un
cliente externo.
Cuando la actividad principal de un EP sea la prestación de servicios específicos a la empresa de la cual
es parte y cuando dichos servicios proporcionen una ventaja real a la empresa y sus costos representen
una parte significativa de los gastos de la empresa, el país de ubicación del EP normalmente podrá
requerir que un margen de utilidad sea incluido en el monto de los costos.
(74)
En forma común la prestación de servicios es parte de la administración general de la compañía
considerada en su conjunto, como por ejemplo en los casos en que la empresa lleva a cabo un sistema
común de capacitación de sus empleados y cada parte de la empresa se beneficia de el. En tal caso
podrá ser apropiado tratar al costo de la prestación de los servicios como parte de los gastos de
administración general de la empresa en su conjunto el cual deberá ser atribuido sobre sus costos
originales a las diferentes partes de la empresa y hasta el limite en que los costos sean incurridos para
efectos de la parte de la empresa, sin reconocer margen de utilidad que represente una utilidad para
alguna de las partes.
Los comentarios aclaran que aplicarán consideraciones especiales a los pagos que bajo el nombre de
intereses sean realizados a la oficina central por su EP con relación a préstamos hechos por el primero a
este último. Debido a la incompatibilidad legal de poder establecer una relación entre deudor y
acreedor en la misma persona moral y desde un punto de vista económico la deuda puede considerarse
como inexistente, y partiendo de la base que una empresa debe predominantemente fondearse a través
de capital y no de deuda, no se permitirá la deducción de cargos de interés que en forma legal no tendrá
realmente que pagar.
En los casos de deudas incurridas por la oficina central de una empresa fueran solamente utilizadas
para financiar sus actividades o clara y exclusivamente la actividad de un EP, el problema en cuestión
se reduciría a uno de capitalización delgada del actual usuario de los citados créditos. De hecho, los
créditos contratados por la oficina central de una empresa normalmente sirven para sus propias
necesidades y hasta cierto límite, el resto de los fondos tomados en préstamo proporciona el capital
básico de sus EPs.
Debido a la problemática para la posible aplicación de lo anterior, los comentarios señalan como
recomendable considerar que es preferible el buscar una solución práctica que tome en cuenta una
estructura apropiada de capital tanto para la organización en su conjunto, así como para las funciones
que esta desarrolle a través de un EP.
Por lo concerniente a la generación de una parte de las utilidades totales de una empresa generadas a
consecuencia del desarrollo de una buena administración, puede considerarse que una parte de las
(75)
citadas utilidades se generó por la habilidad administrativa y de negocios de los directores
involucrados; por lo que parte de las utilidades deberán ser atribuidas al país en el que se ubique la
oficina central o el lugar donde se realizaron las funciones estratégicas de administración. Si la
compañía ha sido administrada por una agencia de administración, dicha agencia sin duda deberá
cargar un honorario por sus actividades y el honorario podrá ser un porcentaje de participación de las
utilidades de la empresa.
En los casos en que la oficina central no tenga una actividad relevante y las actividades sean realizadas
en su mayoría por el EP, los comentarios sugieren no atribuir utilidad alguna a la oficina central por
administración.
Se aclara que para aquellos países en los cuales se tiene como costumbre la atribución de alguna parte
de sus utilidades totales de una empresa a la oficina central de la misma que representen las utilidades
por una adecuada administración, y deseen continuar con dicha práctica, nada de lo establecido en los
comentarios esta diseñado para prevenir lo anterior.
Finalmente los comentarios a este párrafo señalan que los registros contables adecuados, podrán ser
construidos por cada parte o sección de la empresa, de tal forma que las utilidades y gastos, sean
ajustados como sea necesario y puedan ser atribuidos a una parte especifica de la empresa con un grado
considerable de precisión. En aquellos casos en que se ha acostumbrado estimar las utilidades a valores
de mercado de un EP con referencia a un criterio adecuado, es razonable que dicho método sea
continuado en su utilización, independientemente que dicha estimación no logre llegar a un alto grado
de precisión de las utilidades como en el caso de la realizada a través de registros contables adecuados.
Párrafo 4º:
El párrafo 4º del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE señala lo siguiente:
4 “En lo que respecta a que ha sido costumbre que un Estado Contratante determine las
utilidades por atribuir a un establecimiento permanente con base en el prorrateo de las
utilidades totales de la empresa a sus diversas partes, nada de lo indicado en el párrafo 2º,
impedirá que tal Estado Contratante determine las utilidades por gravar mediante tal
(76)
prorrateo, según se acostumbre; no obstante, el método de prorrateo será tal que el resultado
deberá ser congruente con los principios contenidos en este artículo.”
En este sentido los comentarios señalan que en los casos en que ha sido practica la atribución de
utilidades a los EP no sobre la base de sus registros independientes, sino haciendo una estimación de
las utilidades de mercado, simplemente bajo la atribución del total de utilidades de una empresa por
referencia de una formula, el cual no es consistente con la premisa de entidad separada; este párrafo 4º
hace la aclaración de que este método podrá continuar aplicándose por el estado contratante si ha sido
como costumbre en dicho estado, aun cuando la determinación que arroje pueda diferir en cierto grado
con la determinada de haber utilizado los registros individuales del EP.
Para tal efecto se puntualiza que se considera que un método de atribución el cual esta basado en el
prorrateo de las utilidades totales no es generalmente apropiado como método que haga referencia a las
actividades del EP y deberá ser utilizado solo donde, de manera excepcional, sea utilizado
históricamente y sea una practica aceptada como satisfactoria por el país de referencia.
De manera general los comentarios definen que los métodos utilizados para el prorrateo de utilidades,
mínimamente deberán basarse en los ingresos, egresos o estructura de capital, dependiendo del caso
específico para asegurar un criterio razonable de atribución de las utilidades. El espíritu general de
estos métodos deberá ser producir cifras de utilidades gravables que se aproximen tanto como sea
posible a las utilidades que hubieran sido producidas de utilizar los registros separados de la entidad.
Párrafo 5º:
El párrafo 5º del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE señala lo siguiente:
5 “No se atribuirán utilidades a un establecimiento permanente en virtud de la simple compra,
por parte de ese establecimiento permanente, de bienes o mercancías para la empresa.”
A este respecto los comentarios señalan que en el caso de una organización establecida con el único
propósito de realizar compras, dicha entidad no constituirá un EP y por lo tanto no aplicará lo dispuesto
(77)
por el artículo 7º. El párrafo busca aclarar que en el caso de EP, que desarrollan actividades de
negocios, también desarrollan la función de compras para su oficina central, las utilidades del EP no
deberán verse incrementadas por la adición de una utilidad supuesta generada por la función de
compras. En concordancia establece, que cualquier gasto generado por las actividades de compra
deberá ser excluido en la determinación de las utilidades fiscales del EP.
Párrafo 6º:
El párrafo 6º del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE señala lo siguiente:
6 “Para propósitos de los párrafos anteriores, las utilidades por atribuir a un establecimiento
permanente serán determinadas por el mismo método año tras año, a menos que haya razón
buena y suficiente para lo contrario.”
Los comentarios señalan que el objetivo de este párrafo es dejar claro que el método de atribución una
vez utilizado no deberá cambiar solo por el hecho de que en un año en particular otro método produzca
resultados más favorables. Con el objetivo de dar certeza al tratamiento fiscal del EP, para ambas partes
contratantes, se busca mediante este párrafo asegurar la continuidad y consistencia del tratamiento
fiscal.
Párrafo 7º:
El párrafo 7º del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE señala lo siguiente:
7 “Cuando las utilidades incluyan ingresos que se traten por separado en otros artículos de este
Convenio, las disposiciones de tales artículos no serán afectadas por las disposiciones de este
artículo.”
Los comentarios refieren a que pese a que no ha sido necesario definir el concepto de “utilidades” en el
convenio, debe dejarse claro y entendido que dicho termino cuando es utilizado en el artículo 7º y en
cualquier otro tienen un significado amplio incluyendo cualquier ingreso derivado de la actividad
empresarial de una compañía. Dicho significado amplio corresponde al uso del término hecho en la
mayoría de las legislaciones fiscales de los países miembros de la OCDE.
(78)
La interpretación del término “utilidades”, podrá dar origen a incertidumbre para la aplicación del
convenio en ciertos casos. Si las utilidades de una empresa incluyen categorías de ingresos los cuales
son tratados en forma independiente en el convenio, deberá determinarse si el gravamen de dichas
utilidades esta regido por el artículo especial del convenio.
A efecto de proporcionar una regla de interpretación para aclarar el campo de aplicación del artículo 7º,
los comentarios señalan que el párrafo 7º da preferencia a la aplicación de los artículos especiales
(dividendos, intereses, etc.). Parte de la regla que este artículo será aplicable a las utilidades de
negocios que no pertenezcan a las categorías de ingresos cubiertas por un artículo especial.
(79)
OBSERVACIONES Y RESERVAS REALIZADAS POR MEXICO AL MODELO DE LA OCDE
Dentro de las observaciones realizadas por México al Modelo Convenio de la OCDE, como miembro
de este organismo podemos encontrar las siguientes:
Con relación al artículo 5º:
1. Párrafo 6º Agentes independientes:
Los comentarios al párrafo 6º estableces que en el caso de que una persona sea independiente de la
empresa que representa, dependerá del grado de obligaciones las cuales dicha persona tiene
recíprocamente con la compañía. Estableciendo en forma expresa que donde las actividades
comerciales de la persona desarrolladas para la empresa se encuentran sujetas a una instrucción
detallada o a un control comprehensivo de esta, dicha persona no puede ser considerada como
independiente de la empresa.
En este sentido México considera que el principio de valor de mercado (arm´s length) debe ser
considerado para determinar si un agente es o no independiente para propósitos del párrafo 6º,
aclarando que cuando sea necesario, se adicione el señalamiento a sus convenios para aclarar que esta
es la forma en que debe ser interpretado el párrafo.
2. Párrafo 3º Duración de obra y Construcciones:
Como fue señalado anteriormente el plazo general para considerar que se da origen a un EP, con
motivo de una obra, construcción o proyecto de construcción, es cuando esta tiene una duración de 12
meses o mas.
En este sentido México se reservó su posición en relación al párrafo 3º y considera que cualquier obra,
construcción , ensamblado o proyecto de instalación, así como actividades de supervisión, que dure
más de seis meses será considerado como EP, dejando a salvo sus derechos para gravar a dicha
empresa.
(80)
3. Párrafo 1º Prestación de Servicios Profesionales:
Con relación al tiempo de permanencia para constituir un EP; México se ha reservado el derecho a
gravar a los individuos que desarrollen actividades de servicios profesionales u otras actividades
independientes si ellos están presentes en México por un periodo que exceda 183 días en cualquier
periodo de doce meses.
4. Párrafo 4º Exenciones para Constituir un EP:
Por lo que se refiere a las causales contenidas en el párrafo 4º, que establecen las exenciones para
constituir un EP; México se ha reservado el derecho a excluir el subpárrafo f) del párrafo 4º del
artículo 5º al considerar que un EP puede existir cuando “un lugar fijo de negocios” es mantenido por
la combinación de las actividades mencionadas en los subpárrafos a) al e) del párrafo 4º:
Con relación al artículo 7º:
México se reserva el derecho de gravar en el estado en que el EP este situado las utilidades de negocios
derivadas por la venta de bienes o mercancía realizada directamente por la oficina central situada en el
otro estado contratante, en los casos en que los bienes y mercancía sean iguales o similares a aquellos
vendidos a través del EP. El gobierno Mexicano aplica esta regla como salvaguarda en contra de
posibles abusos y no como una aplicación general del principio de fuerza de atracción; por lo tanto esta
regla no aplicará cuando la empresa pruebe que las ventas han sido realizadas por otras razones
distintas a las de obtener un beneficio fiscal bajo el convenio.
(81)
LA ATRIBUCION DE UTILIDADES AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO LOS
COMENTARIOS DE LA OCDE.
Como ha quedado señalado el concepto del EP tiene una larga historia, tan larga como los tratados de
doble tributación en si. Los principios fiscales internacionales para atribuir utilidades a un EP se
encuentran contenidos en el artículo 7º de los comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, el cual
sustenta las bases de una extensa red de convenios fiscales bilaterales firmados entre países miembros
de la OCDE; entre países miembros de la OCDE y países no miembros.
En forma general existen variaciones considerables entre las legislaciones domésticas de los países
miembros de la OCDE en relación al tratamiento fiscal de los EP, particularmente en la atribución de
utilidades al mismo. En suma a lo anterior, no existe un consenso entre los países miembros de la
OCDE para la correcta interpretación del artículo 7º de los comentarios al Modelo de Convenio de la
OCDE. La falta de una interpretación común y aplicación consistente del artículo 7º pueden generar
como consecuencia una doble o en ciertos casos ni una sola tributación. El desarrollo del comercio
global de productos financieros y del comercio electrónico han ayudado a situar la atención en la
necesidad de establecer un consenso amplio en relación a la interpretación y aplicación práctica del
artículo 7º.
La historia del actual artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE data de los trabajos de la Liga de
las Naciones en 1920. En relación al concepto de atribución de utilidades a la figura del EP; a
continuación se muestran algunos de los antecedentes más recientes en el caso, hasta llegar a los
últimos comentarios emitidos por la OCDE en 2004
EL REPORTE EMITIDO POR LA OCDE EN MATERIA DE LA ATRIBUCION DE INGRESOS A
EP´s EN 1994
La OCDE emitió en 1994 un reporte sobre la Atribución de utilidades a los EP. El mismo se baso en el
estudio llevado a cabo por la IFA ( International Fiscal Association ) en relación con su congreso de
1986 en Nueva York; donde el tema I fue “ La transferencia de activos, entrada y salida de una
jurisdicción fiscal”. Este reporte de 1994 sugirió diversos cambios a los comentarios del artículo 7º del
(82)
Convenio Modelo de la OCDE los cuales fueron incorporados en la versión de los mismos de 1994. A
la fecha no han sido realizados cambios relevantes a lo comentado.
En el contenido del reporte de 1994, la OCDE reconoció la existencia de diversos problemas, tales
como el gravamen de utilidades no realizadas y la incertidumbre relacionada con el tratamiento fiscal
de las operaciones ínter compañía entre una oficina matriz y sus EP´s.
La OCDE también reconoció que dicha incertidumbre es generada principalmente a consecuencia de
que el comentario en el artículo 7º contiene una visión dual de la atribución de utilidades del EP. La
intención del reporte de 1994 fue eliminar dicha visión, y a la luz de la misma, se produjeron diversos
cambios en los comentarios del artículo 7º que posteriormente fueron incluidos. Pese a lo anterior
continua siendo cuestionable si dichos cambios han reducido o eliminado la incertidumbre y si por el
contrario han ayudado a incrementarla.
EL CONVENIO MODELO DE LA OCDE 2003, 2005 Y SUS COMENTARIOS.
El concepto en el que esta basado el tratamiento fiscal del EP, en el Convenio Modelo de la OCDE y
sus comentarios, es el de considerar al EP como una “Entidad distinta y separada “ de su casa Matriz.
Desafortunadamente la consistencia entre los artículos 7º(2) y (3) del Convenio modelo de la OCDE se
contrapone por los comentarios al artículo 7º, el cual contiene diversas excepciones al concepto de
“entidad separada y distinta” en el cual se basa el Modelo Convenio de la OCDE. Particularmente en el
tratamiento fiscal de operaciones internas realizadas entre la oficina Matriz y sus EP´s.
En este sentido los comentarios (17.1) al artículo 7º no aclaran que en el caso de transferencias internas
de propiedad y servicios, temporales o finales, entre una oficina matriz y sus EP´s, que sean del mismo
tipo de aquellas en que las empresas, en el curso normal de sus actividades de negocios, han realizado
con terceras personas, se cargue un precio a valor de mercado; generando una utilidad, la cual
normalmente este incluida en el precio de venta.
(83)
Particularmente solo en situaciones especiales como el de un acuerdo de prorrateo de costos (Cost
Sharing Agreement) una compañía normalmente no carga un precio de mercado a una tercera parte
independiente con la que sostiene relaciones reales de negocios.
Como se señalo los comentarios al artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE, consideran el
tratamiento de diversas operaciones internas entre la casa Matriz y sus EP´s, donde existen
inconsistencias en la forma de su valuación. Para el caso de la transferencia de activos de una empresa
a la otra, el párrafo 17.3 de los comentarios establece:
“ Cuando los bienes son entregados para su reventa ya sea en estado final o como materia
prima o artículos semi terminados, será normalmente apropiado para las disposiciones del
párrafo 2 de aplicar para la parte distribuidora de la empresa la determinación de una
utilidad, medida bajo la referencia de los principios de valor de mercado. Pero podrán existir
excepciones aun aquí. Un ejemplo puede ser cuando los bienes no sean entregados para su
reventa sino para su uso temporal en la actividad, por lo cual será apropiado para las partes
de la empresa que comparten el uso del material, el considerar solo la parte del costo de dicho
material, ej. En el caso de maquinaria, los costos de la depreciación que están relacionados a
el uso de cada una de sus partes. “
Como se observa aun cuando se considera como un caso de excepción se justifica de acuerdo con los
comentarios que existirán operaciones en las cuales sea justificado establecer un precio para su
valuación apartado de valores de mercado. Desafortunadamente el comentario resulta general y podría
ser aplicable a cualquier transferencia temporal de activos. En aquellos casos en que se traspasara de
una oficina central a un EP un activo fijo de manera temporal, que este totalmente depreciado, ninguna
deducción será permitida al nivel del EP por un monto igual o equivalente de renta que una tercera
parte hubiera pagado por el uso de la maquinaria.
En materia de intangibles la posición de la OCDE resulta similar. En el párrafo 17.4 de los comentarios
al artículo 7º se establece lo siguiente:
(84)
“ En el caso de derechos intangibles, las reglas concernientes a las relaciones entre las
empresas de un mismo grupo (ej, pago de regalías o acuerdos de contribución de costos) no
pueden ser aplicados en las relaciones entre partes de una misma empresa. En tal
circunstancia será apropiado prorratear los costos de creación de dichos intangibles entre las
diferentes partes de la empresa sin margen de utilidad para atribuir utilidad o regalía”.
De acuerdo con lo comentado anteriormente, si un activo intangible es adquirido o desarrollado por la
oficina Matriz y es transferido a un EP, y el costo del activo hubiera sido capitalizado y completamente
deducido, ninguna deducción estaría disponible en la determinación de los ingresos del EP. La
justificación, ciertamente contradictoria; establecida por la OCDE en los comentarios al modelo para
establecer una excepción al principio de establecimiento de precios de mercado en el artículo 7º, se
basa en la consideración de que se trata de una sola entidad legal y no es posible determinar una
propiedad legal solo a una parte especifica de la empresa y que en términos prácticos seria complicado
atribuir los costos de creación exclusivamente a una de las partes de la empresa.
En materia de servicios, la misma regla se mantiene según el comentario 17.7 del artículo 7º que señala
lo siguiente:
“ Mas comúnmente la provisión de servicios es meramente parte de la actividad de
administración general de la compañía considerada como un todo y donde, por ejemplo, la
empresa desarrolla un sistema común de entrenamiento de empleados, donde cada una de las
partes de la compañía se beneficia de el. En tal caso será apropiado tratar al costo de la
prestación del servicio como parte de los gastos administrativos incurridos por la empresa
como un todo, los cuales deberán ser atribuidos a su costo a las diferentes partes de la empresa
y hasta el límite en que esos costos estén incurridos para propósitos de la parte de la empresa,
sin ningún margen que represente utilidad para ninguna parte de la empresa”.
De acuerdo con lo anterior los costos deberán ser distribuidos a las diferentes partes de una empresa
que se beneficien de ellos, sin considerar margen de utilidad alguno. Sin embargo, una solución
diferentes es proporcionada por el párrafo 17.5 de los comentarios al artículo 7º del convenio, cuando
la actividad de una empresa sea la prestación de servicios o cuando la actividad preponderante del EP
(85)
sea proporcionar servicios específicos, los cuales representen una ventaja real para la empresa y cuyos
costos constituyan una parte significativa de los gastos de la empresa. En el primer caso se reconoce
que será apropiado cargar por los servicios la misma tarifa cargada a clientes terceras partes. En el
segundo caso, el estado del EP requerirá que un margen de utilidad se incluya en el monto de los
costos.
La posición de la OCDE en materia de servicios puede ser más fácilmente reconciliada con el principio
de precios de mercado contenido en el artículo 7º, pese y de nueva cuenta, una relación de compartición
de costos podrá ser concebida entre partes independientes con la intención de atribuir el costo de los
servicios que benefician a los participantes en el Acuerdo de prorrateo de costos. Así existirán casos
tales como cuando un servicio es proporcionado por un EP a una parte distinta de la compañía, pero no
se genera una ventaja real para esta, o cuando la prestación de un servicio no es la actividad principal
de el EP; casos en los cuales los comentarios no necesariamente reflejan una forma en la cual partes
independientes se hubieran comportado en la operación.
Por lo conducente al concepto de intereses, de igual manera se observa que los comentarios mantienen
una excepción a la regla para la aplicación de precios de mercado conforme a lo señalado por el
Modelo de la OCDE. De acuerdo con los comentarios, si los fondos son transferidos de la oficina
Matriz al EP, el factor decisivo para cargar un interés, dependerá de si los fondos fueron obtenidos a
través de un préstamo realizado por terceros. Solo en el caso en que esta situación se materialice, el
importe de los intereses pagados a terceros podrá ser considerado como una deducción para el EP. En
este sentido el párrafo 18.1 de los comentarios establece lo siguiente:
“ Si las deudas incurridas por la oficina central de una empresa, fueron utilizadas únicamente
para financiar sus actividades o clara y exclusivamente la actividad de un establecimiento
permanente en particular, el problema se reducirá al relativo a la capitalización delgada del
actual usuario de los préstamos”.
En aquellos casos en que los fondos no provengan de terceros, no se permitirá la deducción del pago de
intereses a nivel del EP. La justificación proporcionada por la OCDE para este punto de vista se
contempla en el párrafo 18 del artículo 7º que señala:
(86)
“ Desde un punto de vista legal, la transferencia de capital con el pago de intereses y con la
obligación de pago completo de la obligación en las fechas de vencimiento, es en realidad un
acto formal incompatible con la naturaleza legal de un establecimiento permanente”.
“ Desde un punto de vista económico, las deudas y cuentas por cobrar internas pueden ser
consideradas como no existentes, partiendo de la base que una empresa esta única o
predominantemente fondeada por capital por los cuales no podrá deducir cargos por intereses
que manifiestamente no tenga que pagar. Mientras en forma simétrica los cargos e ingresos no
distorsionen las utilidades generales de la empresa, los resultados parciales podrán ser
arbitrariamente modificados”.
De igual manera se contempla el argumento antes señalado relativo a la misma personalidad jurídica
por parte de la oficina matriz y el EP, lo que no justifica el cobro de intereses a si mismo. El segundo
de los conceptos se da por entendido que las compañías están fondeadas predominantemente por capital
y solo en aquellos casos en que se requiera de apalancamiento con terceros sobre un rango de mercado,
se permitirá una deducción por pago de intereses en cierta forma “justificados”.
BORRADOR DE LA DISCUSION DE ATRIBUCION DE UTILIDADES A ESTABLECIMIENTOS
PERMANENTES EMITIDO POR LA OCDE EN EL 2001.
En febrero de 2001 la OCDE emitió el documento denominado “ Borrador de la Discusión de
Atribución de Utilidades a Establecimientos Permanentes” en el cual en forma particular reconoció de
nueva cuenta la falta de consenso entre los miembros de la OCDE para la correcta interpretación del
artículo 7º y determinó como línea para resolver esta situación la generación de una hipótesis de trabajo
que sería analizada para determinar una postura organizacional para la atribución de utilidades a los EP.
Para efectos anteriores el borrador de la discusión estableció como el mejor enfoque a la postura de “ la
entidad funcionalmente separada” particularmente por considerarla más fácil de administrar y más
consistente. Consecuentemente esta postura de acuerdo con el término actual de los comentarios de “
las utilidades de una compañía” contenido en el artículo 7(1) debe ser interpretado como una
prohibición al principio de fuerza de atracción y no como una limitante de los derechos de gravar por el
(87)
estado de la fuente a las utilidades realizadas por la empresa en su conjunto. El propósito principal del
borrados de discusión del 2001 es aplicar las guías proporcionadas en 1995 por la OCDE en materia de
precios de transferencia, principalmente a las “operaciones internas” realizadas entre partes diferentes
de una misma empresa, en línea con la aplicación de los principios de precios de mercado (arm´s
length). El borrador de discusión del 2001 también aclara que esto tendrá que realizarse bajo un
concepto de analogía ya que solo existe un único contribuyente, mientras que las guías de la OCDE en
materia de precios de transferencia requieren para su aplicación de la existencia de empresas asociadas.
La hipótesis de trabajo propuesta, presume la determinación de las funciones desarrolladas, activos
utilizados y riesgos asumidos por el EP como si fuera considerado un ente separado e independiente de
la compañía. En consecuencia el siguiente paso es el relativo a determinar las utilidades atribuibles al
EP con base en las consideraciones anteriores. Particularmente el borrador de la discusión establece
que en materia de las “operaciones internas” deben ser consideradas para efectos fiscales solo si las
mismas están relacionadas con eventos reales e identificados y debido a que normalmente no existen
términos contractuales, todos los hechos y circunstancias alrededor de dichas operaciones deberán ser
consideradas para su evaluación. En forma muy específica el borrador de la discusión de 2001
contempla las circunstancias por el uso de activos, el uso de intangibles, la prestación de servicios y la
transferencia de fondos como operaciones internas de un EP.
Por lo concerniente al uso de activos, el borrador de la discusión del 2001 considera que en el caso de
la transferencia de un activo de su oficina central al EP, podrá ser caracterizado bajo tres escenarios:
a) Como una venta, caso en el cual el estado del EP, deberá permitir a este tomar la deducción de
la inversión con base en el valor de mercado establecido para la transacción. En forma simétrica
la oficina central deberá reconocer un resultado por la enajenación del activo considerando su
valor de mercado.
b) Como un arrendamiento, caso en el cual las utilidades deberán ser atribuidas a las partes que
realizan la transferencia, basados en operaciones comparables, permitiendo al EP la deducción
del pago de renta.
c) Como un acuerdo de prorrateo de costos, en el cual no necesariamente se deberá reconocer la
depreciación o apreciación en el momento de cambio del uso del activo.
(88)
Con relación a los activos intangibles y en contraste con los comentarios, el criterio señalado para los
activos será extensivo para los activos intangibles. Por consecuencia, las utilidades deberán ser
atribuidas en respecto a las operaciones internas tomando como referencia operaciones comparables
entre partes independientes.
En materia de servicios, el borrador de discusión del 2001 contempla que los comentarios al Modelo de
la OCDE incluyen interpretaciones que contradicen las guías de precios de transferencia emitidas por la
OCDE en 1995, bajo las cuales empresas asociadas deben cumplir con el principio de precios de
mercado. Consecuentemente la hipótesis se inclina a atribuir las utilidades a los EP en relación a los
servicios que este desarrolla para otras partes de las empresas o al revés, apegándose a la guía de
utilizar precios de mercado, conforme a operaciones comparables.
Por lo concerniente al fondeo de las operaciones de un EP, el punto de partida del borrador de
discusión del 2001 es la determinación del “capital libre de costo”, definido como el capital contribuido
y ganado de la compañía, del EP. La forma de determinar el “capital libre de costo” se basa en
determinar el capital de la empresa como un todo y posteriormente atribuir en forma específica a las
diferentes partes de la empresa el mismo con base en el uso de los activos y riesgos asumidos. El
segundo enfoque se refiere al de capitalización delgada en el cual se busca establecer el rango de
mercado de la estructura de capital que permita el funcionamiento del EP dentro de un mercado de
operaciones comparables. Una vez determinada la estructura de capital de mercado, se deberá analizar
el pago de los intereses realizados entre las diferentes partes de la compañía y su reconocimiento para
efectos fiscales. El borrador de discusión del 2001 se contrapone con la postura de los comentarios, los
cuales distinguen entre empresas financieras y no financieras a favor de la aplicación de las guías de
precios de transferencia emitidas por la OCDE en 1995 para este tipo de operaciones. El pago de
intereses internos solo es reconocido para instituciones financieras, y en el caso de instituciones no
financieras, la hipótesis de trabajo contiene una excepción al principio general, señalando que con la
intención de no generar dificultades administrativas no es recomendable el reconocimiento de intereses
internos y solo el monto de intereses generados por la empresa como un todo.
En suma el borrador de discusión del 2001 se enfoca a establecer una aplicación mas comprensiva del
principio de operaciones valuadas a precios de mercado para la atribución de utilidades al EP, con una
(89)
relevante excepción en el caso del tratamiento de intereses. Así también no se proporciona una guía
detallada en materia de la determinación del “capital libre de costo”.
BORRADOR DE LA DISCUSION DE ATRIBUCION DE UTILIDADES A ESTABLECIMIENTOS
PERMANENTES EMITIDO POR LA OCDE EN EL 2004.
En agosto de 2004, la OCDE emitió la versión revisada del reporte denominado “ Borrador de la
Discusión de Atribución de Utilidades a Establecimientos Permanentes Parte I”. Este documento se
basa substancialmente en el borrador de 2001, pero contemplará adicionalmente tres partes más. La
parte II se referirá a los EP de las instituciones financieras, la parte III al Comercio Globalizado y la
parte IV a los EP de las compañías de seguros. La intención de la OCDE es finalizar en 2007 la
revisión de dichos apartados y generar como conclusión la implementación de cambios en los
comentarios del artículo 7º del convenio modelo de la OCDE, que reflejen la postura autorizada de la
misma.
El principio general sobre el que se base el borrador de discusión de 2004, es de nueva cuenta el
principio de operaciones de mercado (arm´s lenght) para la atribución de utilidades a los EP. En forma
general el artículo 7(3) es interpretado para permitir la deducción de gastos incurridos solo en el
extranjero y no exclusivamente en beneficio del EP. La eliminación del artículo 7(5) relacionado con
las oficinas de compra, es sugerido, por considerar que es inconsistente con los principios de
operaciones de mercado. La OCDE de nueva cuenta recomienda la aplicación de las guías de precios
de transferencia emitidas por esta en 1995, de manera análoga. Se establece un procedimiento sugerido
por la OCDE para llevar a cabo la atribución de utilidades, el cual consta de dos pasos:
i. Considerar hipotéticamente al EP como una empresa separada de aquella de la que es parte,
para lo cual deberá determinarse las actividades, funciones, activos y riesgos tomados por la
misma.
ii. Atribuir las utilidades respectivas a esta hipotética empresa separada con base en el principio de
operaciones de mercado (arm´s lenght) basado en un análisis de comparabilidad.
(90)
DETERMINACION DE FUNCIONES, RIESGOS Y ACTIVOS DEL EP.
Con el propósito de considerar al EP como una “entidad separada”, es necesario identificar las
funciones que este desarrolla, los riesgos que asume y los activos que utiliza por y a través de este;
mediante un análisis funcional. El punto de partida incide en determinar cuales son las actividades
económicamente significativas y las responsabilidades asumidas por y a través del EP, para identificar
lo que la OCDE señala como “funciones principales por riesgos empresariales asumidos”. El proceso
como se menciono requiere de un análisis funcional y de hechos que tome en cuenta las funciones
desarrolladas por el personal de la empresa. Los riesgos y activos deberán ser atribuidos al EP en base a
las funciones desarrolladas e introduce un enfoque particular para definir que parte de la compañía es el
propietario “económico” de los activos a los cuales debe atribuirse la utilidad.
El principio de propiedad “económica” es vital para la atribución de utilidades al EP y se encuentra
basado sobre la presunción de que los activos deben ser económicamente atribuidos a la parte de la
empresa que los requiere con el objetivo de llevar a cabo sus funciones, independientemente de quien
sea el propietario “legal” de los mismos. Por lo anterior se requiere de la aplicación de un análisis
funciones y de hechos, partiendo de una base de simetría en los registros contables de la compañía, con
el objetivo de que las mismas reflejen el resultado económico de las citadas circunstancias. Esto es que
los “funciones principales por riesgos empresariales asumidos” deben ser determinados en la base de la
economía real y reflejada de manera real en la contabilidad de las empresas involucradas. A la parte de
la empresa que desarrolla estas funciones se le deberán atribuir la propiedad económica de los activos
necesarios para desarrollar sus funciones, consecuentemente reconocer los ingresos que estos activos
generan y los riesgos respectivos. La atribución de riesgos y activos se da como consecuencia de la
determinación de funciones del EP. Una vez agotado este paso el siguiente corresponde a la atribución
de capital libre, definido como aquel que no tiene costo fiscal para el EP.
(91)
ATRIBUCION DE CAPITAL LIBRE DE COSTO PARA EL EP
La postura señalada por la OCDE en este punto consiste en atribuir al EP el importe del capital libre de
costo que este necesita para soportar el desarrollo de las funciones que realiza, los activos que utilizará
y los riesgos que asumirá.
Resulta relevante que el borrador de comentarios de 2004, emitido por la OCDE en esta materia,
establece como un concepto clave para la atribución de utilidades al EP, la atribución o determinación
del capital libre de costo que este requiere. Para tal efecto establece como primer paso la determinación
del fondeo necesario del EP (considerando tanto capital libre de costo como deudas o apalancamiento
con costo financiero) y como tal determinar que parte de este consiste en capital libre de costo
financiero. Para aquellas empresas que regularmente no tienen una medición de sus riesgos, la
atribución puede ser realizada con la referencia única de los activos utilizados. En este caso, el valor en
libros, el valor de mercado o el costo original de adquisición de los activos podrá ser tomado en cuenta.
Para lograr el objetivo anterior la OCDE recomienda distintos métodos como alternativas autorizadas
para determinar el importe del capital libre de riesgo. Estos métodos son:
i. Enfoque de atribución de capital
ii. Enfoque de atribución de capital económico
iii. Enfoque de capitalización delgada
iv. Enfoque de semi capitalización delgada y enfoque regulatorio de capital mínimo.
i.- Enfoque de atribución de capital: Bajo este enfoque el capital libre de riesgo es atribuido al EP en
proporción a los activos y riesgos atribuidos a este bajo el análisis funcional efectuado. Este enfoque
puede generar ciertas distorsiones en los casos en que las actividades del EP son en forma significativa
distintas de las realizadas por su oficina central y resulta complicado cuantificar estas diferencias. Así
mismo podrán existir situaciones conflictivas en los casos en que la oficina central se encuentra en
algún supuesto de capitalización delgada o en aquellos casos en que se encuentra excesivamente
liquida.
(92)
ii.- Enfoque de atribución de capital económico: Bajo este enfoque el capital libre de costo es atribuido
sobre la base de los riesgos asumidos por el EP, bajo una completa medición y análisis. Aun cuando la
OCDE señala como un método particularmente atractivo, también aclara que la medición del riesgo es
esencialmente una política o procedimiento no generalizado, y particularmente es empleado solo por
compañías que conforman el sistema financiero.
iii.- Enfoque de capitalización delgada: Bajo este enfoque el mismo importe de capital requerido por
una parte independiente que desarrolla las mismas actividades o similares, bajo las mismas
circunstancias o similares debe ser determinado, y como consecuencia el importe del capital libre de
costo financiero deberá ser calculado a través de un análisis de la estructura de capital de la compañía
en su conjunto o mediante el análisis de la estructura de capital de una parte independiente en
circunstancias comparables. El principal riesgo de este enfoque consiste en la posibilidad de finalizar
con un monto de capital libre de costo atribuido al EP que sea mayor al actual capital libre de la
empresa en general.
iv.- Enfoque de semi capitalización delgada y enfoque regulatorio de capital mínimo: Este enfoque
atribuye al EP el capital mínimo requerido para su operación. Este último enfoque es en general
rechazado por la OCDE pero de manera general, puede aplicarse como un punto mínimo de cobertura
(safe harbour).
El borrador de la OCDE reconoce de manera interesante que la diferencia entre el fondeo total de los
costos de una compañía y el capital libre de costo financiero dará origen al reconocimiento interno de
pago de intereses. El enfoque esencial de la OCDE a este respecto es un cambio desde el
reconocimiento de actividades tales como la determinación del monto de la deducción de intereses a
nivel del EP considerando precios de mercado por operaciones comparables. El enfoque no se realiza
sobre la actividad, sino en las diferentes funciones desarrolladas por las diferentes partes de la empresa
y los retornos generados por dichas funciones. Bajo este concepto, cuando una parte de la empresa
desarrolla una función valiosa, esta parte debe ser remunerada por esta y el retorno deberá reducir las
utilidades de las otras partes de la empresa que se benefician de dicha función. En concordancia con
este razonamiento, si ninguna parte de la empresa desarrolla “funciones principales por riesgos
empresariales asumidos” en relación al efectivo y otros activos financieros de la empresa, solo el
(93)
interés externo actual será atribuido a las diferentes partes de una empresa. Así también la postura de la
OCDE considera que cada una de las partes de la empresa goza del mismo crédito comercial y por ende
de los honorarios internos de garantía (guarentee fees) pagados por una parte de la empresa a otra
(como contraparte del beneficio del crédito mercantil de la empresa) por lo que estos no deberán ser
reconocidos para efectos fiscales. La justificación de la OCDE se basa en que el capital es
reemplazable y por consecuencia será inconsistente con el análisis funcional y de hecho al otorgar a
todos los beneficios de la sinergia de una sola parte de la empresa.
Finalmente en este punto la OCDE reconoce que no existe consenso en que método debe ser utilizado
para la atribución de capital libre de costo; y por lo tanto el uso de los diferentes métodos por los
estados contratantes puede dar origen a la doble o (nula) tributación. Con el objetivo de sobreponerse a
este eventual problema, la OCDE sugiere el uso de la herramienta contenida en el artículo 23 de los
comentarios al convenio modelo de la OCDE de los llamados “conflictos de calificación”. Aplicando lo
dispuesto en este artículo para llevar a cabo la atribución de capital libre de riesgo, el estado de
residencia debe aceptar la aplicación de la legislación doméstica del estado del EP, siempre que esta
sea consistente con los principios de precios de mercado (arm´s lenght). Esto es que cuando alguno de
los estados ha aplicado alguno de los enfoques autorizados por la OCDE para la atribución de capital
libre de costo financiero al EP, las mismas reglas deberán ser utilizadas en el estado de residencia, aun
cuando bajo las leyes domesticas este ultimo estado haya aplicado un método diferente; por lo tanto la
determinación del monto de capital libre de costo pueda ser diferente. La OCDE aclara que este método
aplica solo con relación a la atribución de capital libre de costo financiero y la determinación de precios
entre las operaciones; pero de ninguna forma busca alterar el término de “utilidades” contenido en el
artículo 7º. Como consecuencia, diferencias se generan por la aplicación de distintas reglas fiscales
(diferencias en reglas de depreciación o deducibilidad de ciertos gastos) los cuales no son cubiertos por
este enfoque, por lo que cada estado deberá aplicar sus reglas domésticas propias.
ATRIBUCION DE UTILIDADES A EL EP
Una vez que el EP ha sido identificado hipotéticamente como una entidad separada, el siguiente paso
consiste en la atribución de utilidades en concordancia con el artículo 7º (2), el cual requiere que el EP
sea tratado como un negocio en su conjunto independientemente de la empresa de la cual es parte. Las
(94)
operaciones entre las diferentes partes de la misma empresa deben ser equiparadas a transacciones
realizadas entre entes legales independientes, aplicando por analogía lo dispuesto en las guías de
precios de transferencia emitidas por la OCDE en 1995. En este respecto la OCDE puntualiza
enfáticamente que debido a que las operaciones internas no tienen efectos legales en comparación con
otras transacciones, existe la necesidad imperante de una mayor revisión y carga de la prueba en la
existencia de operaciones internas como con el resto de los contribuyentes. Las guías de precios de
transferencia emitidas por la OCDE también deberán ser aplicadas por analogía. El punto de inicio será
siempre los registros contables de la empresa, siempre que estos reflejen la situación económica y por
lo tanto estén relacionados a eventos reales e identificables.
Así como en el borrador de discusión de 2001, el de 2004 contempla el tratamiento del uso de activos
de capital, uso de activos intangibles y la prestación de servicios internos. El efecto del reconocimiento
de intereses internos no se encuentra expresamente señalado, el cual se encuentra estrechamente
relacionado con la atribución de capital libre de costo financiero al EP, y por lo tanto es considerado
cuando el EP se establece hipotéticamente como una entidad separada, en lugar de la atribución de
utilidades a este. Por otra parte, aun cuando el borrador de 2001, establece la aplicación de la hipótesis
de trabajo a casos relacionados con intangibles, los cuales estaban bajo investigación; el borrador de
2004 contiene una guía detallada en relación a los activos intangibles.
Por lo que respecta a los activos de capital, una vez que el propietario económico de los activos ha sido
identificado a través del análisis funcional y de hechos (la parte de la empresa que desarrolla
“funciones principales por riesgos empresariales asumidos” en relación a ese activo), el punto es ahora
como tratar para efectos fiscales los cambios en el uso de activos de capital dentro de la misma
empresa. El mismo criterio contenido en el borrador de 2001, es contemplado en el borrador de
discusión de 2004. Por lo tanto cuando un activo es transferido de la oficina central a un EP, la
transferencia puede ser caracterizada como una venta, arrendamiento o acuerdo de prorrateo o
compartición de costos:
a) Si la operación es caracterizada como una venta, el estado del EP, deberá permitir a este tomar
la deducción de la inversión con base en el valor de mercado establecido para la transacción. En
forma simétrica la oficina central deberá reconocer un resultado por la enajenación del activo
considerando su valor de mercado y una readquisición del mismo para el EP.
(95)
Lo anterior de acuerdo con el punto de vista de la OCDE, permitirá a la oficina central otorgar
el acreditamiento por los impuestos eventualmente causados en el estado del EP. Los anterior
estará sujeto a la aplicación de las leyes domésticas del estado de la oficina central, debido a que
si este estado no reconoce una ganancia para efectos fiscales bajo se legislación doméstica, no
será posible la obtención del acreditamiento de los impuestos pagados en el otro estado
contratante.
b) En caso de ser caracterizada como un arrendamiento, caso en el cual las utilidades deberán ser
atribuidas a las partes que realizan la transferencia, basados en operaciones comparables,
permitiendo al EP la deducción del pago de renta.
c) Finalmente si es caracterizada como un acuerdo de prorrateo o compartición de costos, se
deberá considerar lo dispuesto por el capitulo VIII de las guías de precios de transferencia de
1995 por analogía.
Por lo concerniente a los activos intangibles, el borrador de discusión de 2004 favorece el
reconocimiento de pagos entre la misma empresa bajo el principio de precios de mercado (arm´s
lenght). Bajo el enfoque de la OCDE, la propiedad económica de los activos intangibles debe ser
atribuida a una o mas partes de la misma empresa, entonces el impacto de los activos intangibles en la
atribución de utilidades al EP debe ser tomada en cuenta y finalmente debe determinarse si las
operaciones internas relacionadas con intangibles deben ser reconocidas. El borrador de discusión de
2004 (en línea como las guías de precios de transferencia de la OCDE de 1995) distingue entre
intangibles comerciales e intangibles de publicidad en primera instancia, y entre activos intangibles
desarrollados internamente y activos intangibles adquiridos por la otra parte. La guía otorgada se
enfoca particularmente con referencia a activos intangibles comerciales y se establece que la misma
guía debe ser aplicada para los activos intangibles de publicidad. Sin embargo y pese a lo anterior, se
reconoce que los intangibles de publicidad son globales en su naturaleza y por lo tanto será más difícil
de identificar al propietario económico de los mismos.
Para el caso de intangibles desarrollados internamente, la atribución de propiedad económica debe ser
hecha después de una cuidadosa consideración de la dinámica y estructura organizacional de la
empresa, en línea con el análisis funcional y de hechos. Lo anterior significa que si el propietario
económico de un determinado intangible es atribuido a parte de la empresa, esta parte debe atribuir el
(96)
monto de capital necesario para desarrollar esta función de acuerdo con montos de mercado y así
mismo para cubrir los riesgos inherentes. Bajo el enfoque autorizado por la OCDE, el desarrollador de
los intangibles, deberá absorber las pérdidas generadas por la aquellas actividades de investigación no
satisfactorias y deberá contar con el capital necesario para afrontar estos riesgos. Esto significa de
nueva cuenta que es muy relevante la determinación de quien desarrolla las funciones empresariales
principales con base en los riesgos asumidos, con relación al desarrollo de los intangibles, y que parte
de la empresa debe ser considerada como el propietario económico del intangible respectivo. El mismo
criterio puede ser utilizado en términos generales para la adquisición externa de intangibles, para
identificar la parte de la empresa que desarrolla las funciones empresariales relevantes y los riesgos
asumidos para la atribución de la propiedad económica de los bienes.
Una vez que la propiedad económica del intangible ha sido atribuida a una parte de la empresa, esta
parte deberá establecer un retorno con base en un marco de mercado. Este retorno es consecuencia de la
totalidad de las utilidades de la empresa, derivadas de las transacciones con terceras personas y por lo
tanto el punto no es la determinación real del retorno por si sola, sino atribuir la totalidad del retorno
dentro de la empresa en relación con los principios de precios y montos de mercado. De acuerdo con la
OCDE esta atribución puede ser realizada a través de cargos internos bajo la forma de regalías, pero
esta no es la única forma para lograr este resultado. Debido a que el intangible esta estrechamente
relacionado a un modelo integral de negocios, la aplicación de un método de partición de utilidades
podrá remunerar al propietario económico del intangible por sus funciones y por lo tanto no será
necesario el reconocimiento de pago de regalías.
Con relación al reconocimiento de operaciones internas, estas deberán ser reconocidas cuando el
análisis funcional y de hechos muestre la existencia de tales operaciones internas. Las utilidades
deberán ser por lo tanto atribuidas como si fueran entre partes independientes. Diferentes escenarios se
generarán, debido al hecho de que el intangible puede ser usado simultáneamente por más de una parte
de la empresa. Por lo tanto en el caso del uso de un intangible por el EP, este lo deberá tratar como una
adquisición al intangible en cuestión, como la adquisición exclusiva de su derecho de uso, habiendo
adquirido un interés como beneficiario del intangible o un derecho no exclusivo de su uso, con la
diferencia de las consecuencias fiscales que esto pueda generar. El análisis deberá ser realizado caso
por caso, tomando en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes.
(97)
Finalmente por lo concerniente a los servicios, la misma directriz establecida en la guía de precios de
transferencia emitida por la OCDE en 1995 (capítulos VII y VIII) deberán ser aplicados para la
atribución de utilidades al EP. Como consecuencia, deberá ser determinado si el servicio ha sido de
hecho proporcionado y el cargo realizado por el mismo ha sido contemplando precios de mercado
(arm´s lenght). Resulta relevante señalar que el borrador de discusión de 2004, señala a las guías de
precios de transferencia de 1995, con relación a la declaración que en algunos casos, el cargo de todos
los costos relevantes, en lugar de su mera valuación a precios de mercado, podrá ser satisfactorio para
las partes involucradas. Sin embargo bajo las guías de precios de transferencia de 1995, este tipo de
compromisos no son probables de ser alcanzados cuando la prestación de los servicios es la principal
actividad de la parte que los proporciona, cuando los elementos de la utilidad son significativos, o
cuando un método directo de precios de mercado es aplicable.
CONSIDERACIONES ESPECIALES PARA EP A TRAVES DE AGENTES
Como aparente respuesta a la inquietud de la comunidad económica en relación a la aplicación de un
tipo de principio de fuerza de atracción, la OCDE específicamente se pronunció en relación a la
atribución de utilidades de EP a través de agentes, en la parte final del borrador sujeto a discusión de
2004. En este la OCDE presentó ciertas declaraciones que aclaran en forma importante el debate en
cuestión de si el pago de un honorario con base en precios de mercado de la oficina central a sus
agentes debe reducir a cero las utilidades atribuibles al EP.
En este sentido la OCDE tiene la posición de que el mismo principio aplicable en la atribución de
utilidades a un EP por lugar fijo o desarrollo de negocios, debe ser aplicable para atribuir las utilidades
de un EP constituido por sus agentes. Por lo tanto las funciones empresariales principales y la
responsabilidad de riesgos debe ser identificada y atribuida dentro de la empresa. El EP constituido por
agencia deberá ser atribuido con las utilidades sobre la base de las funciones que este desarrolla, los
riesgos que asume y los activos que utiliza. Por lo tanto no deberán existir diferencias en los resultados
cuando un no residente opta por llevar a cabo sus actividades en el otro estado contratante a través de
un agente dependiente en vez de un lugar fijo o de negocios.
(98)
El punto de vista de la OCDE señala como diferencia básica entre la responsabilidad fiscal propia del
agente y del EP constituido por un agente dependiente, y la importancia que esta diferencia tiene
cuando se determina el ingreso que debe estar sujeto a gravamen en el estado del EP. El agente debe
estar remunerado considerando precios de mercado en relación a lo dispuesto por el artículo 9º, el cual
estará sujeto a gravamen por dicho ingreso en el estado del EP. Por otro lado el EP constituido por un
agente dependiente, deberá ser remunerado con base en un monto de mercado con base en el artículo 7º
del tratado respectivo. En relación a esto, los honorarios pagados al agente deberán ser deducibles del
ingreso atribuible al EP, pero esto no necesariamente significa que no existirá utilidad alguna, después
de esta deducción. De hecho, las utilidades generadas por las funciones que este desarrolla deberán ser
atribuidas al EP, bajo las bases de los riesgos creados y activos utilizados. En el caso de que el riesgo
asumido por las cuentas por cobrar no sea tomado por el agente en si, pero directamente por la
dirección, un pago por dicho riesgo deberá ser atribuido al EP.
La OCDE también acepta el enfoque de utilidades cero como un posible resultado cuando se realice la
atribución de utilidades al EP, pero esta no considera que sea el único posible resultado y soporta su
posición con una serie de argumentos. En primera instancia concluye que de otra forma existiría una
atribución incorrecta de los riesgos dentro de la empresa. El hecho de que el riesgo esta creado por la
compañía no residente no impedirá que la atribución de este al EP, para propósitos de atribución de
utilidades. Segundo, existirá una diferencia en el principio cuando se refiera a la atribución de
utilidades a EP dependiendo del tipo de EP que estén sujetos a consideración (lugar fijo o de negocios
vs. Agente dependiente). Tercero, la OCDE establece que en caso de no existir utilidades por las
actividades de un EP dependiente, el artículo 5(5) será ampliamente redundante, y este se encuentra en
contra de los principios básicos de interpretación de acuerdo al sentido de que el texto no sea
interpretado en una forma que haga una parte superflua.
(99)
IV. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE BAJO LOS CONVENIOS DE DOBLE
TRIBUTACION FIRMADOS POR MEXICO
POLITICA GENERAL SEGUIDA POR MEXICO EN LA NEGOCIACION DE TRATADOS EN
MATERIA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Los Convenios de Doble Tributación firmados por México han seguido en forma predominante el
Modelo Convenio de la OCDE. En el apartado anterior se señalaron las observaciones y reservas
realizadas por México en relación a este último; las cuales han sido tomadas en cuenta al momento de
la negociación de los convenios de doble tributación que México ha suscrito con otros Estados
Contratantes.
Al mes de julio de 2005 México ha suscrito y están en vigor 29 convenios de doble tributación con los
siguientes estados: Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Corea, Chile, Dinamarca, Ecuador,
España, Estados Unidos de Norte América, Finlandia, Francia, Indonesia, Italia, Israel, Irlanda, Japón,
Luxemburgo, Noruega, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Rumania,
Singapur, Suecia y Suiza. En el apéndice I) se muestra el estado general que guardan los convenios de
doble tributación celebrados por México.
Como política fiscal general México como se detallo en el apartado I) de este trabajo, grava en su
legislación interna a los EP constituidos en México bajo el principio de renta mundial y no bajo los
principios de fuente de riqueza. Tanto a través de la legislación interna como en la política fiscal de
tratados seguida por México se otorga una exención para evitar la doble tributación basada en el
método del crédito.
Sin embargo México, como la mayoría de otros países en el mundo, ha mantenido una política fiscal
diferente en relación al gravamen bajo los principios de residencia y fuente de riqueza establecidos en
su legislación interna contra la contenida en los tratados fiscales que ha celebrado. La política fiscal
Mexicana ha sido definitivamente obtener una mayor recaudación por la fuente de riqueza de los
residentes en el extranjero, de aquella que esta prevista bajo el Modelo Convenio de la OCDE, antes
analizado.
(100)
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (ART. 5º)
En materia exclusiva del tratamiento del EP, según el artículo 5º del Convenio Modelo de la OCDE,
México se ha apartado de este en su política fiscal seguida principalmente en los siguientes aspectos:
a) México considera que cualquier obra, construcción, ensamble o proyecto de instalación que dure
más de seis meses será dará origen a un EP.
b) México considera como EP a las actividades de supervisión desarrolladas por una empresa por más
de seis meses, en relación a una obra, construcción, ensamble o proyecto de instalación.
c) México considera que un EP puede generarse donde un lugar fijo de negocios es mantenido para
llevar a cabo cualquier combinación de las actividades que según el Modelo Convenio de la OCDE
no dan origen a un EP, las cuales están contenidas bajo los subpárrafos a) al e) del párrafo 4º del
artículo 5o
A continuación se muestra el siguiente cuadro en el que se analiza el tratamiento del EP, en los
convenios de doble tributación firmados por México:
País Comparación con el Modelo Convenio de la OCDE y comentarios
Alemania Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
a. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación y actividades de supervisión relacionadas con ellos.
b. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
c. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
(101)
Australia Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
construcción o instalación y actividades de supervisión o consultoría
relacionadas con ellos.
ii. Se considera que se genera un EP cuando una empresa actúa en el otro
Estado, utilizando equipo pesado, o una persona manufactura o procesa en
ese Estado para la empresa, bienes o mercancía pertenecientes a la
empresa. (maquila)
iii. No se considera que se genera un EP el mantenimiento en México de una
oficina de representación de un banco cuando sus actividades se
encuentren limitadas por la legislación mexicana a actividades de
naturaleza preparatoria o auxiliar.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Austria Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
construcción o instalación y actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se incluye como EP la prestación de servicios, incluyendo servicios de
consultoría o administración, por parte de una persona física de un Estado
Contratante o a través de sus empleados o personal, pero solo cuando
dichas actividades tengan en el otro Estado Contratante una duración
superior a un periodo o periodos que excedan seis meses dentro de un
periodo de doce meses.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
(102)
agentes independientes.
Bélgica Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación y actividades de supervisión relacionadas con ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
iv. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
Canadá Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación y actividades de supervisión relacionadas con ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. Se considera dependiente un agente independiente que realice toda o casi
toda su actividad para una sola empresa.
iv. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
Corea Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
(103)
instalación y actividades de supervisión relacionadas con ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
Chile Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación.
ii. Se incluye como EP la prestación por parte de la empresa de un Estado,
incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u
otras personas físicas encomendados por la empresa para ese fin, pero solo
en el caso de que tales actividades prosigan en el otros Estado Contratante
durante un periodo que exceda de 183 días dentro de un periodo cualquiera
de 12 meses.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a la de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
v. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
vi. Entre los supuestos que no constituyen EP, no se incluye como excepción
el caso de que se presente una combinación de los demás supuestos
listados.
(104)
Dinamarca Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación y actividades de supervisión relacionadas con ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Ecuador Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación y actividades de supervisión relacionadas con ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. Se considera dependiente un agente independiente que realice toda o casi
toda su actividad para una sola empresa.
iv. Se excluye a las oficinas de representación de bancos ecuatorianos si solo
preparan la colocación de préstamos en México.
España Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación y actividades de supervisión relacionadas con ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
(105)
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Estados Unidos Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación, incluyendo a las plataformas de perforación y barcos utilizados
en dichas actividades, sin precisar si son o no consecutivos, o dentro de un
cierto lapso e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
iii. Existe EP si se actúa en el país, a través de un agente, distinto a un agente
independiente, cuando dicha persona procesa habitualmente, por cuenta de
la empresa, bienes mantenidos en este país por la misma empresa, y ese
procesamiento se hace utilizando activos proporcionados directa o
indirectamente, por la propia empresa o por cualquier empresa asociada
(maquiladoras).
iv. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
v. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Finlandia Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
(106)
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Francia Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Indonesia Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se incluye como EP la prestación de servicios, incluyendo servicios de
consultoría prestados por una empresa para esos propósitos, pero solo
(107)
cuando dichos servicios continúen dentro del país por periodo o periodos
que en conjunto sean mayores a noventa y un días dentro de un periodo de
doce meses.
iii. Se considera que un agente no tiene la calidad de independiente cuando:
cuando este no tiene poderes, pero mantiene habitualmente en el otro
Estado Contratante un inventario de bienes o mercancías del cual
regularmente entrega bienes o mercancías a nombre de la empresa o
manufactura o procesa en ese Estado para la empresa bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa (maquila).
iv. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
v. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
vi. Se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario
de su actividad cuando dicho agente dedique sus actividades totalmente o
casi totalmente en nombre de la empresa.
Italia Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a ocho meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. Entre los supuestos que no constituyen EP, no se incluye como excepción
el caso de que se presente una combinación de los demás supuestos
listados.
iv. Para los efectos de que no se considere que la actuación de un agente
(108)
independiente constituye EP, se incluye que aquel no debe realizar todas o
casi todas sus actividades en nombre de la empresa.
Israel Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
iii. Se constituye EP por la realización de actividades de consultoria, en un
solo proyecto o relacionados, por un lapso de doce meses en un periodo de
veinticuatro meses.
iv. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
v. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
vi. Se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario
de su actividad si: asume riesgos en nombre de la empresa, realiza
actividades que económicamente le corresponden a la empresa y recibe su
remuneración independientemente de sus resultados.
Irlanda Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
(109)
y colocación de préstamos.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
v. Empresas exploradoras del fondo marino y subsuelo, que realicen
actividades por más de 30 días en un periodo de doce meses, o si las
realizan por conducto de una empresa asociada como modo
substancialmente igual
Japón Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. Para el caso de controladoras y controladas, constituyen EP al realizar
actos que económicamente pertenecen a la otra empresa, quedar sujeto a
sus instrucciones, o bien asumir riesgos que lo le corresponden.
Luxemburgo Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
(110)
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, preparación
y colocación de préstamos.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Noruega Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información,
preparación, colocación de préstamos y similares.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Países Bajos Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
(111)
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información,
preparación, colocación de préstamos y similares.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Polonia Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información,
preparación, colocación de préstamos y similares.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Portugal Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a nueve meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
(112)
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información,
preparación, colocación de préstamos y similares, pero siempre y cuando
la empresa no obtenga rentas por la realización de dichas actividades.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Reino Unido Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
República Checa Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
(113)
ordinario.
iii. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
iv. Se constituye EP por la realización de actividades de consultoría, en un
lapso o lapsos que excedan doce meses en un periodo de doce meses.
v. Entre los supuestos que no constituyen EP, no se incluye como excepción
el caso de que se presente una combinación de los demás supuestos
listados.
Rumania Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación e incluyen las actividades de supervisión relacionadas con
ellos.
ii. Entre las excepciones de creación de EP se señala la venta ocasional de
bienes o mercancías exhibidas temporalmente en una feria o exhibición
efectuadas con posterioridad.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
Singapur Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación o montaje e incluyen las actividades de supervisión
relacionadas con ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información, realizar
(114)
investigaciones científicas y similares.
iii. Entre los supuestos que no constituyen EP, no se incluye como excepción
el caso de que se presente una combinación de los demás supuestos
listados.
iv. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
v. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
vi. Mediante el protocolo se precisa que las oficinas de representación de
bancos de Singapur en México no constituyen EP cuando sus actividades
se limiten a preparar la colocación de préstamos en México.
Suecia Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación o montaje e incluyen las actividades de supervisión
relacionadas con ellos.
ii. Se eliminan en cierta medida las actividades exentas con carácter de
preparatorio o auxiliar a través de un lugar fijo de negocios,
principalmente a las de publicidad, suministro de información,
preparación, colocación de préstamos y similares.
iii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iv. Se considera dependiente un agente independiente que realice toda o casi
toda su actividad para una sola empresa.
Suiza Coincide sustancialmente con el Convenio Modelo salvo por lo siguiente:
i. Reduce a seis meses el plazo para construcciones y proyectos de
instalación o montaje e incluyen las actividades de supervisión
(115)
relacionadas con ellos.
ii. Se considera que existe EP para las aseguradoras (excepto reaseguros) que
cobren primas o aseguren riesgos en el otro Estado Contratante a través de
agente dependiente; o independiente que actué fuera de su marco
ordinario.
iii. A efecto de aclarar que la actuación de un agente independiente constituya
EP, se adiciona el requisito de que sus relaciones comerciales y financieras
con la empresa no difieran de las que generalmente serían acordadas por
agentes independientes.
BENEFICIOS EMPRESARIALES (ART. 7º)
En materia exclusiva del tratamiento del EP, según el artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE,
México se ha apartado de este en su política fiscal seguida principalmente en los siguientes aspectos:
d. México se reserva el derecho de gravar en el estado en que el EP este situado las utilidades de
negocios derivadas por la venta de bienes o mercancía realizada directamente por la oficina
central situada en el otro estado contratante, en los casos en que los bienes y mercancía sean
iguales o similares a aquellos vendidos a través del EP. El gobierno Mexicano aplica esta regla
como salvaguarda en contra de posibles abusos y no como una aplicación general del principio
de fuerza de atracción; por lo tanto esta regla no aplicará cuando la empresa pruebe que las
ventas han sido realizadas por otras razones distintas a las de obtener un beneficio fiscal bajo el
convenio.
A continuación se muestra el siguiente cuadro en el que se analiza el tratamiento de los Beneficios
Empresariales, en los convenios de doble tributación firmados por México:
País Comparación con el Modelo Convenio de la OCDE y comentarios
Alemania Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
(116)
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
Se contempla la no deducción de ciertos conceptos, entre estos las regalías pagadas
a la oficina central y los intereses por préstamos de dinero (se exceptúan los
bancos).
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Se establece que en el caso de obras y proyectos de construcción se atribuyan
utilidades al EP en función a servicios realizados y no al valor total del contrato.
Australia Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
Se contempla la no deducción de ciertos conceptos, entre estos las regalías pagadas
a la oficina central y los intereses por préstamos de dinero (se exceptúan los
bancos).
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Austria Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP, siempre que se demuestre que este participó en la generación
(117)
de los mismos.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Las rentas obtenidas a consecuencia de actividades de planificación y proyección,
construcción, investigación o servicios técnicos realizados en un Estado
contratante por un residente del mismo y relacionadas con un EP en el otro Estado
contratante, no se atribuirán a dicho EP.
Bélgica Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
Se contempla la no deducción de ciertos conceptos, entre estos las regalías pagadas
a la oficina central y los intereses por préstamos de dinero (se exceptúan los
bancos).
Canadá Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
Se establece la no deducibilidad de las regalías pagadas a la oficina central ni los
intereses por dinero prestado (excepto en el caso de bancos).
Corea Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
(118)
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
Se contempla la no deducción de ciertos conceptos, entre estos las regalías pagadas
a la oficina central y los intereses por préstamos de dinero (se exceptúan los
bancos).
Chile Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos que efectúe el EP (salvo reembolso de gastos
efectivos) a la oficina central o a alguna otra sucursal, a título de regalías,
honorarios o pagos análogos, a título de comisión, por servicios concretos
prestados, o por gestiones; en el caso de un banco, a título de intereses sobre el
dinero prestado al EP.
Dinamarca Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
(119)
Ecuador Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP.
No se permite la deducción de pagos que efectúe el EP (salvo reembolso de gastos
efectivos) a la oficina central o a alguna otra sucursal, a título de regalías,
honorarios o pagos análogos, a título de comisión, por servicios concretos
prestados, o por gestiones; en el caso de un banco, a título de intereses sobre el
dinero prestado al EP.
España Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Estados Unidos Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
(120)
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Se establece la deducción de gastos generales y de administración.
Finlandia Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Se establece la deducción de gastos generales y de administración.
Francia Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Se establece la deducción de gastos generales y de administración.
Se establece que en el caso de obras y proyectos de construcción se atribuyan
utilidades al EP en función a servicios realizados y no al valor total del contrato.
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
(121)
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Indonesia No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Determinación de utilidades del EP mediante prorrateo de utilidades de toda la
compañía, es aceptado cuando sea un método usual en país.
Italia Se establece en los casos en que la publicidad, mercadeo, almacenaje, exposición o
entrega de bienes idénticos o similares a los comercializados por el establecimiento
se lleva a cabo del mismo, aun cuando la venta se realice por la oficina central u
otra sucursal, se considerarán atribuibles al EP.
Se establece que en el caso de obras y proyectos de construcción se atribuyan
utilidades al EP en función a servicios realizados y no al valor total del contrato.
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Se establece que la deducción de gastos este relacionada en forma directa con la
actividad del EP.
Israel En caso de treaty shopping, se establece el mismo tratamiento para las rentas
atribuibles a un EP y a los beneficios por mercadeo de bienes o mercancías de tipo
idéntico o similar a los vendidos a través del EP.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Irlanda Se establece en los casos en que la publicidad, mercadeo, almacenaje, exposición o
entrega de bienes idénticos o similares a los comercializados por el establecimiento
(122)
se lleva a cabo del mismo, aun cuando la venta se realice por la oficina central u
otra sucursal, se considerarán atribuibles al EP.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Japón Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Se establece la deducción de gastos generales y de administración.
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Luxemburgo Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
(123)
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias). Las cantidades que por estos conceptos
el EP cobre a la oficina central o sus sucursales, tampoco se tomarán en cuenta
para determinar los beneficios del EP (exceptuando aquellas hechas por reembolso
de gastos efectivos).
Noruega Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Países Bajos Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
(124)
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Se establece que en el caso de obras y proyectos de construcción se atribuyan
utilidades al EP en función a servicios realizados y no al valor total del contrato.
Se estipula que los pagos por servicios técnicos se incluirán como beneficios
empresariales, siempre que no sean considerados como pagos por transferencia de
información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas. (Know
How).
Polonia Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Portugal Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
(125)
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Reino Unido No se tendrán en cuenta en la determinación de los beneficios del EP, ni serán
deducibles, en su caso: cobros de o pagos a oficina central o a alguna otra sucursal
(salvo reembolso de gastos efectivos), a título de regalías, honorarios o análogos, a
título de comisión, por servicios concretos prestados, o por gestiones; salvo en el
caso de un banco, a título de intereses sobre dinero prestado al EP.
Se establece la deducción de gastos generales y de administración.
Se establece que en el caso de contratos se atribuyan utilidades al EP en función a
servicios realizados y actividades realizadas por el EP y no al valor total del
contrato.
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Se reconoce el reparto general de utilidades del EP como método.
República Checa Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Rumania Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
(126)
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Singapur Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Se establece que el gravamen de las utilidades del EP se realizará
independientemente de que se paguen en forma diferida, incluso cuando deje de
existir el EP.
Suecia Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
(127)
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
No se permite la deducción de pagos (salvo reembolso de gastos efectivos), que
efectúe el EP , tratándose de la deducción, a la oficina central de la empresa o
alguna otra sucursal a título de regalías, honorarios u otros pagos análogos a
cambio de utilizar patentes u otros derechos, a título de comisión por prestación de
servicios o gestiones específicas, o bien, a título de interés sobre dinero prestado al
EP (salvo en caso de empresas bancarias).
Suiza Se establece la reserva general de México al EP. Cuando una sociedad residente de
un Estado Contratante tenga un EP en el otro Estado Contratante y enajene
mercancías a personas en este otro Estado, de tipo idéntico o similar a las que
enajene por medio del EP, los beneficios derivados de dichas enajenaciones serán
atribuibles a este EP. Sin embargo, los beneficios no serán atribuibles a este EP si
la sociedad demuestra que tales enajenaciones se realizaron por razones distintas a
las de obtener un beneficio del convenio.
Se establece que en el caso de contratos se atribuyan utilidades al EP en función a
servicios realizados y actividades realizadas por el EP y no al valor total del
contrato.
Se establece la deducción de los gastos incurridos por el EP.
(128)
TRATAMIENTO FISCAL CUANDO EXISTE TRATADO
De acuerdo con lo comentado en los capítulos anteriores, en los casos en que existan CDT firmados
con otros estados, de acuerdo con la jerarquía de aplicación que tienen por estar por encima de la Ley
especifica, en este caso la de la Ley del Impuesto sobre la Renta; se tomará en cuenta las disposiciones
contenidas en dichos tratados.
Resulta relevante recordar que debido a que estos constituyen un acuerdo de voluntadas para definir las
facultades potestativas de los estados involucrados en las operaciones donde ambos, ya sea por
residencia o fuente de riqueza, tienen derecho a gravar las utilidades que obtengan las personas
residentes en su Estado. Dicho convenio establecerá las bases para la forma en que se gravarán las
utilidades pero de ninguna forma establecerá gravámenes adicionales para las personas residentes de
los Estados.
Para el caso particular del tratamiento fiscal del EP cuando existan los citados CDT se deberá proceder
como primer paso y con base en el artículo 5º; a definir la existencia del EP para estar un Estado en
posibilidad de gravar las utilidades de un residente del otro Estado Contratante con el que se haya
firmado el tratado de referencia.
Como segundo paso se deberá determinar la atribución de utilidades al EP. En este sentido aplicarán las
disposiciones contenidas en el artículo 7º, incluyendo las disposiciones y exclusiones específicas que
en su caso hayan sido negociadas con los diferentes Estados con los que se tenga firmado el CDT. Así
también y para interpretar el sentido de las disposiciones serán aplicables los Comentarios al Modelo
de la OCDE, los cuales fueron analizados en el presente trabajo, y generar un contexto general del
alcance de la disposición.
Sin embargo y debido a que los comentarios en primer instancia son directrices que no constituyen una
fuente formal de derecho, no tienen un carácter obligatorio. Así también dichos comentarios
constituyen directrices generales del tratamiento de las operaciones, pero no constituyen disposiciones
específicas que detallen en forma completa los elementos de una contribución y su contexto.
(129)
Es por esta razón que para efectos de llevar a cabo la atribución de utilidades al EP, con base en el
segundo paso antes comentado, se atenderá a la legislación domestica del Estado en el que se ubique el
mismo, para establecer el tratamiento fiscal especifico y llegar a la atribución de utilidades comentada.
Es así que los resultados en cuestión deberán ser complementados cuando no existan disposiciones
específicas en la legislación doméstica y confrontados con los de los mismos para evaluar el resultado
de la atribución de utilidad en su conjunto.
Para la aplicación de lo dispuesto en los CDT se deberán cumplir con las disposiciones establecidas en
los mismos y en su caso en la legislación doméstica. En el caso de la LISR Mexicana establece en su
artículo 5º lo siguiente:
“Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los
contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las
disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en
esta Ley, incluyendo las obligaciones de registro, de presentar dictámenes y de designar
representante legal. En los casos en que los tratados para evitar la doble tributación establezcan
tasas de retención inferiores a las señaladas en esta Ley, las tasas establecidas en dichos tratados
se podrán aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el retenedor aplique tasas
mayores a las señaladas en los tratados, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la
devolución por la diferencia que corresponda.
Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirán
efectos sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada
cuando las autoridades fiscales así lo requieran.”
Esto es que en primer instancia deberán comprobar que son residentes del Estado con el que firmo el
CDT para tener derecho a reclamar los beneficios del mismo. Así también deberán cumplir con las
demás reglas de procedimiento aplicables para cada caso.
(130)
EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y LA CLAUSULA DE NO DISCRIMINACION
El artículo 24 del Modelo Convenio de la OCDE que contempla la cláusula relativa a la no
discriminación en su párrafo 3º establece lo siguiente:
“ El gravamen sobre un Establecimiento Permanente el cual una empresa de un Estado
contratante tiene en el otro Estado contratante no será menos favorable que la carga en el otro
Estado que el gravamen generado en las empresas del otro estado contratante que desarrollen
las mismas actividades. Esta disposición no deberá ser interpretada como la obligación de un
Estado contratante de otorgar a los residentes del otro Estado contratante alguna deducción
personal, acreditamiento y reducción para efectos fiscales tomando en cuenta su estatus civil o
responsabilidades familiares, el cual otorgue a sus propios residentes.”
En aquellos casos en que las disposiciones domésticas del estado donde se ubique el EP, no permitan la
deducción de conceptos como el pago de intereses o regalías por el uso de propiedad intelectual, entre
el EP y su oficina central; y de acuerdo con el concepto de atribución de utilidades contenido en el
artículo 7º párrafos 2º y 3º de considerar al EP como una “entidad separada” a primer instancia
mostrará un conflicto entre ambas disposiciones.
Si bien en el caso en que los pagos anteriores sean deducibles para las empresas residentes del Estado
en que se ubique el EP y no para este ultimo; se estaría en presencia de un trato desigual para el
gravamen del EP, lo que generaría en principio una clara discriminación entre el tratamiento otorgado
al EP y a las empresas residentes del Estado contratante en cuestión. Esta situación dará como resultado
el solicitar el trato igualitario bajo la disposición de no discriminación contenida en el CDT.
Cabe señalar de manera importante que en forma histórica la prohibición contenida en el artículo 7º del
Convenio Modelo de la OCDE que contempla la no deducción de ciertos pagos como regalías e
intereses entre el EP y su oficina central, tiene su origen varios años atrás, de donde se observa que el
patrón común para la negociación de los tratados bajo el Modelo Convenio de la OCDE y por los
países miembros de esta consideraban la no deducción de ciertos pagos. En este sentido el aspecto a
considerar era si la legislación domestica en relación a lo señalado en al artículo 7º del Convenio
(131)
Modelo de la OCDE era compatible con el artículo 24 párrafo 3º del mismo. En el pasado la conclusión
parece señalar que no existía conflicto entre la no deducibilidad y el artículo de no discriminación para
el EP (art. 24(3)) del Convenio Modelo, basados en la disposición del artículo 7º del mismo, el cual
debe ser entendido como consistente con la disposición del artículo 24 párrafo 3º del Convenio Modelo
de la OCDE.
En caso de la modificación al contenido del artículo 7º del Convenio Modelo de la OCDE y sus
comentarios, de acuerdo con la nueva interpretación de atribución de utilidades al EP; será interesante
observar la aplicación del concepto de no discriminación, el cual estará basado en el tratamiento que
otorguen los estados en los que se ubique el EP, en relación a la deducción de este tipo de pagos.
(132)
CONCLUSIONES
Como se señalo al inicio del presente trabajo, el objetivo del mismo es analizar la perspectiva y eficacia
del concepto de atribución de utilidades al EP generado hasta la fecha; bajo la óptica de la propuesta de
establecida por la OCDE para la atribución de utilidades a EP 5, hasta llegar a la ultima discusión
propuesta sobre este tema que fue liberada para comentarios el pasado mes de agosto de 2004; con la
finalidad de determinar su posible efecto tanto en la legislación domestica Mexicana como en los
Convenios de Doble Tributación firmados por el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos.
Como quedo asentado en el análisis realizado en el capitulo III de este trabajo el Modelo Convenio de
la OCDE y sus comentarios en materia del tratamiento del EP están definidos bajo los artículos 5º y 7º
del mismo. El primero regula la existencia del EP que otorgue la facultad para gravar sus utilidades al
Estado del país en que se ubica dicho EP. El segundo artículo establece la facultad exclusiva al Estado
donde se ubica el EP a gravar las utilidades atribuibles al mismo del residente en el otro Estado
Contratante.
Es en este punto, para determinar la atribución de utilidades al EP, aplicarán en primer instancia la
legislación doméstica del país en el que se ubica el mismo. Para tal efecto aplicarán las reglas
específicas y detalladas que la legislación doméstica prevé el gravamen y tratamiento fiscal del EP,
para cuantificar su obligación tributaria en forma liquida. En el caso en que existan CDT firmados se
atenderá a lo dispuesto en los mismos, así como a los Comentarios al Modelo de la OCDE para generar
una aplicación armónica, tomando en cuenta las disposiciones y limitaciones contenidas en los mismos.
Si bien en el caso de los CDT firmados por México a la fecha, los cuales como se comentó han sido
consistentes en su mayoría con el Convenio Modelo de la OCDE, han establecido las reglas para
definir las facultades potestativas de los Estados contratantes a una fecha determinada y con base en un
razonamiento ubicado en un momento específico.
5 OCDE: Discussion draft on the attribution of profits to permanent establishment.- Part I (General Considerations) 2o August, 2004
(133)
Es por ello la importancia que reviste el borrador sujeto a discusión que ha emitido la OCDE en materia
de atribución de utilidades a EP (parte I) el cual como también ha quedado asentado en el capitulo III
de este trabajo muestra una perspectiva de interpretación ampliada del concepto de atribución de
utilidades al EP, al considerarlo como un “ente separado” donde deberán ser analizados los riesgos,
activos, funciones y capital que tiene para establecer un “rendimiento real” para este tipo de figuras,
aplicando de manera consistente los precios de mercado por operaciones comparables con terceros
independientes; esto es el principio de “arm´s lenght”. Si bien busca evaluar la atribución de las
utilidades al EP bajo un mayor peso del concepto de sustancia sobre forma, pareciendo en algunos a
atender al principio de fuerza de atracción.
De ser ratificadas la nueva postura de la OCDE en materia de atribución de utilidades, generará como
consecuencia modificaciones al artículo 7º del Convenio Modelo y así mismo a sus comentarios para
sugerir su aplicación. Lo anterior podrá provocar en ciertos casos la modificación o interpretación de
CDT firmados con algunos países para regular su aplicación futura.
Así también al llevar su aplicación a la arena de las legislaciones domésticas podrá generar situaciones
que den como consecuencia la doble o nula tributación, así como la determinación de créditos
excesivos por acreditamiento de impuestos pagados en el otro Estado contratante; generando asimetrías
fiscales particulares.
Para el caso concreto de la legislación fiscal mexicana como quedo asentado en el capitulo II de este
trabajo, la regulación existente en la LISR sobre el EP es limitada y esta básicamente enfocada
exclusivamente al tratamiento de un EP ubicado en nuestro país. Por lo concerniente a la legislación de
las operaciones intra compañías; esto es entre el EP y su oficina central, solo regula de manera expresa
la transferencia de flujo de efectivo entre ambas; dejando abierta a la interpretación el tratamiento
especifico para la transferencia de activos de capital, inventarios, intangibles y servicios. En este
sentido consideramos que la LISR deberá regular en mayor medida este tipo de operaciones para
establecer mayor certeza jurídica a los contribuyentes, así como su posible adecuación con el enfoque a
los Comentarios al Modelo de la OCDE.
(134)
Ahora bien considerando que el concepto de atribución de utilidades definido por la LISR resulta
limitado, y que su interpretación a la fecha ha generado la aplicación de operaciones neutrales como en
el caso de transferencia de activos, inventarios, intangibles, etc; valuados a precios de costo o declarado
en su caso en aduana; existirán diferencias importantes al momento de reconocer las operaciones de un
EP como una “entidad separada” según la interpretación emitida por la OCDE en 2004. Esto derivará
en primer instancia el reconocimiento de ganancias o pérdidas por la enajenación de los activos o
inventarios al propietario de los mismos en el Estado en que sea residente; y así mismo basados en el
concepto de propiedad “económica” de los activos permitir la deducción de estos efectos, como el pago
de regalías entre el EP y su oficina central.
Así también en aquellos casos en que el EP se establezca como consecuencia de actuar a través de
agentes dependientes, la utilidad atribuible al EP no necesariamente será la remuneración percibida por
este último. En este caso como se señalo en el capitulo III el concepto de atribución grava tanto las
posibles utilidades del agente dependiente, así como del EP, calculadas sobre el análisis detallado de la
operación real del EP y su aportación a la generación de ingresos de la compañía en su conjunto.
También será interesante considerar el efecto que la modificación al Convenio Modelo de la OCDE y
sus comentarios tenga, sobre los CDT firmados por nuestro país; ya que al regular de manera más
específica el tratamiento de operaciones intra compañía a valores de mercado, para integrar el concepto
de EP como “entidad separada”; podrá incluso generar cambios en un futuro; particularmente por la
deducción reconocida de conceptos como intereses y pago de regalías.
Bajo este análisis también será relevante verificar el aspecto del concepto de no discriminación entre
las disposiciones domésticas y el cambio propuesto para el artículo 7º del Convenio Modelo de la
OCDE.
Finalmente bajo la óptica de las autoridades fiscales esta nueva interpretación podrá dar elementos para
ponderar el desempeño y resultados de un EP en el Estado en el que se ubique y por consecuencia la
atribución de utilidades al mismo; en algunos casos en forma ampliada al concepto de fuente de
riqueza, y bajo un esquema que cuestione en forma más enfática los rendimientos generados por un EP,
bajo la ficción legal de una empresa separada. * * *
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