ejecucion fiscal en ley 11

UNIVERSIDAD

DE

BELGRANO

Las tesisde

BelgranoFacultad de Derecho y Ciencias Sociales Especializacin en Finanzas y Derecho Tributario

El juicio de ejecucin fiscal en la ley 11.683 y la reforma introducida por la ley 25.239

N 10

Liliana Silvina Ratti

Departamento de InvestigacinFebrero 2005

Indice GeneralI. II. III. IV. V. Nociones generales del Juicio de Ejecucin Fiscal ..................................................................... 5 Crditos sujetos a reclamo ........................................................................................................ 6 La interposicin del reclamo del Fisco ....................................................................................... 7 La intimacin de pago y Citacin de Venta ................................................................................. 8 Excepciones ........................................................................................................................... 10 1. Pago total documentado ...................................................................................................... 10 1.- a) Pago total documentado y acumulacin de diferentes obligaciones tributarias en una boleta de deuda ................................................................................................. 10 1.- b) Pagos realizados luego de iniciado el juicio, los mal imputados o no comunicados ............................................................................................................ 11 1.- c) Pagos realizados luego de iniciado el juicio, los mal imputados y los no comunicados con relacin a la reduccin del monto reclamado e imposicin de costas...................................................................................................................... 12 1.- d) El pago y la compensacin de crditos impositivos con los aportes y contribuciones destinados a los organismos de la Seguridad Social ...................................................... 12 2.- Espera documentada ......................................................................................................... 13 3.- Prescripcin ...................................................................................................................... 13 4.- Inhabilidad de ttulo fundada en vicios extrnsecos de la boleta de deuda .............................. 13 4.- a) Inhabilidad de ttulo y la inexistencia de la deuda ........................................................... 14 4.- b) Inhabilidad de ttulo y la causa de la obligacin .............................................................. 14 VI.- Otras Excepciones No Normadas ........................................................................................ 14 VII.- Defensa de Inconstitucionalidad ........................................................................................... 15 VIII.- Nulidad de la Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin ...................................................... 15 IX.- Medidas Cautelares ............................................................................................................ 15 1.- Medidas Cautelares y los planes de pagos ..................................................................... 17 2.- La traba de medidas cautelares irregulares o ilegtimas y la Responsabilidad de los Agentes Fiscales representantes de la AFIP ........................................................................ 19 X.- El Procedimiento cuando se opusieron excepciones ............................................................ 20 XI.- El Procedimiento cuando no se opusieron excepciones ....................................................... 21 XII.- Liquidacin final: Trmite ..................................................................................................... 21 XIII.- Secuestro de bienes y subasta ........................................................................................... 22 XIV.- Cmputo de la Caducidad de Instancia ................................................................................ 23 XV.- Estimacin y/o Regulacin de honorarios............................................................................. 24 XVI.- Conclusiones ...................................................................................................................... 25

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IntroduccinEn virtud de la sancin de la ley 25.239 de Reforma Tributaria, que entr a regir a partir del 1 de enero de 2.000, la cual mediante su artculo 18 reforma la ley 11.683 (t.o 1998) de Procedimiento Tributario en sus artculos 92 y siguientes, result de sumo inters analizar detenidamente el actual procedimiento de ejecucin fiscal de deudas tributarias y previsionales a la luz de las sensibles modificaciones introducidas por la mencionada ley. Sin lugar a dudas, esta reforma al procedimiento de ejecucin fiscal es un paso ms que da el Estado en la bsqueda de acelerar y optimizar las acciones de cobro y recupero de las deudas de naturaleza tributaria y previsional; Pero a qu costo?, sta fue la pregunta que lanz grandes crticas sobre las modificaciones, realizadas desde el debate parlamentario por Diputados Nacionales y posteriormente por las voces de la doctrina, fundamentndose en violaciones al Pacto de San Jos de Costa Rica y a la Constitucin Nacional. Antes de empezar con el desarrollo puede afirmarse sin temor a exagerar, que estamos ante un nuevo procedimiento de ejecucin fiscal ya que los cambios son muy amplios y novedosos. En virtud a estos cambios, se presentaron dificultades de diversa naturaleza a la hora de su aplicacin, por lo que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos debi emitir una instruccin interna de naturaleza reglamentaria. En este trabajo, si bien se hace especial hincapi en las reformas introducidas por la ley 25.239, tambin se considera necesario incluir temas que no forman parte de las reformas, pero que resultan de indudable importancia y envergadura, fundamentales dentro del procedimiento estudiado. Es que no se puede analizar este procedimiento salteando la primera parte del art. 92 de la ley de referencia, la cual si bien ha sufrido modificacin, sta no es sustancial ya que slo incorpora lo que se aplicaba por interpretacin; tampoco podan soslayarse las excepciones admisibles que constituyen las defensas de los contribuyentes, las cuales no fueron modificadas con relacin a su anterior redaccin y contenido, salvo en lo que respecta a la competencia. Con el avance en el anlisis de los distintos temas, fue necesario incluir ulteriormente diferentes situaciones cuyo tratamiento procura completar adecuadamente la presentacin de la problemtica abordada.

I. Nociones generales del juicio de ejecucin fiscalPodemos empezar diciendo que dentro de los procesos judiciales que pueden ser de conocimiento (u ordinarios) o ejecutivos- el juicio de ejecucin fiscal es una especie de stos ltimos -, constituyndose as en un proceso especial tendiente a hacer efectivo el cumplimiento de una obligacin documentada en alguno de los ttulos legalmente dotados de fehaciencia o autenticidad. No se trata de indagar respecto a la causa de la obligacin, sino que se hace cumplir la obligacin. El carcter especial de este proceso deriva de la circunstancia de hallarse sometido a trmites especficos, circunscribindose el conocimiento del juez al examen de un nmero limitado de defensas y produciendo la sentencia que en l se dicta, en principio, eficacia de cosa juzgada en sentido formal, no autoridad de cosa juzgada sustancial, debido a que la cuestin de fondo puede ser ventilada en un juicio de repeticin posterior a la sentencia firme que recae contra el ejecutado en el juicio de ejecucin fiscal. Este proceso est fundamentado en el principio de legitimidad de los actos administrativos y su objeto consiste en obtener la satisfaccin de un crdito fiscal en virtud a una obligacin documentada en ttulos a los cuales se les atribuye fehaciencia. Por su celeridad, era antiguamente conocido como juicio de apremio, denominacin que conserva en Espaa. En la doctrina alemana, la ejecucin fiscal es un tipo de proceso denominado como monitorio1, por resultar ms breve que el juicio ejecutivo, ya que las posibilidades de defensa son ms reducidas que en esta clase de juicios; aunque con el contenido de esta reforma ya no podramos denominarlos de aquella manera.1. Grun, Ernesto y Gutman Ral, Ejecuciones Fiscales, Ediciones Macchi, pg. 21, citando a Couture fundamentos del derecho procesal civil, 3 edicin, 1985, pg. 453.

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La restriccin del derecho de defensa aparece como consecuencia de la necesidad del cobro rpido de los crditos fiscales, instituyndose para tal objetivo un proceso especial, de caractersticas privilegiadas para el actor, lo que no significa (cabe anticiparlo desde ya) que no existan defensas idneas y oportunas para el ejecutado pues entran en juego al respecto garantas constitucionales de rango superior, en especial las del debido proceso de ley, propiedad y razonabilidad. As la ejecucin fiscal es una relacin jurdica procesal, en la que el actor es el fisco nacional y el demandado es el contribuyente o responsable, sujeto pasivo de las obligaciones tributarias (an a ttulo de responsable solidario) o sancionado mediante un acto administrativo; con esto queda claro qu, el juicio de ejecucin fiscal est reservado para las gestiones que efecte directamente el Estado y no los particulares que se subroguen en los derechos del Fisco; y tampoco es aplicable a quienes hubieren pagado el impuesto como consecuencia de la responsabilidad solidaria establecida en los artculos 6 a 8 de la ley 11.683 y que como efecto de normas generales como el art. 768 del Cdigo Civil2, pueden subrogarse en los derechos del fisco, pues siempre tendran que acreditar en que medida y proporcin han adquirido el derecho de resarcirse. Teniendo as una nocin respecto al juicio de ejecucin fiscal, es necesario tener presente que el 31 de diciembre de 1999 se public en el Boletn Oficial la ley 25.239 de reforma tributaria. En su ttulo XV se introdujo una nueva serie de modificaciones a la ya tan emparchada ley 11.683; entre ellas se encuentra la sustitucin del art. 92, que ahora presenta un juicio de ejecucin fiscal con una dinmica procesal bastante diferenciada de la que exista anteriormente. El art. 18, inc. 5), de la ley 25.239, ordena sustituir el art. 92 de la ley 11.683 por el nuevo texto all consignado. De su lectura surge claro el objetivo del legislador de dotar al organismo recaudador de un mecanismo mucho ms gil y veloz para el cobro judicial de deudas tributarias, como as tambin otorgarle al proceso una mayor ductilidad en lo referente a traba de medidas cautelares, de manera tal de acrecentar las posibilidades del efectivo cobro. Estas son evidentemente las metas de la reforma, las que pretenden alcanzarse an a costa de violentar en algn grado la seguridad jurdica y los derechos del contribuyente.

II. Crditos sujetos a reclamoCon respecto a los crditos sujetos a reclamo el nuevo art. 92 de la ley 11.683 comienza diciendo que el cobro judicial de tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicacin, fiscalizacin o percepcin est a cargo de la A.F.I.P., se har por la va de la ejecucin fiscal establecida en esa ley sirviendo de suficiente ttulo a tal efecto la boleta de deuda expedida por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. La primera modificacin es la inclusin de los intereses u otras cargas cuya aplicacin, fiscalizacin o percepcin est a cargo de la A.F.I.P., aunque tales aditamentos no revisten mayor trascendencia; si bien anteriormente no estaban consignados, de todas maneras siempre se interpret que tanto el cobro de los intereses como cualquier otra carga cuya administracin tributaria corresponda a la A.F.I.P. y/o D.G.I., eran susceptibles de ser perseguidos por va de ejecucin fiscal. Asimismo, en virtud del nuevo art. 96 de la ley 11.683 (segn art. 18, inc. 8, de la ley 25.239) se incluyen los crditos con origen en obligaciones de la seguridad social, como deudas ejecutables dentro de este cuerpo legal, cabe aclarar que stos crditos ya eran ejecutables va ejecucin fiscal puesto que as lo disponan los decretos 507/93 y 2102/93. Por otra parte, el primer prrafo de la norma bajo anlisis ya no establece - como lo haca anteriormenteque deba aplicarse el proceso de ejecucin fiscal del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, con las modificaciones incluidas en la ley de procedimiento fiscal. Ahora no hay remisin a la ejecucin fiscal de2. Dice el art. 768 del C.C.: La subrogacin tiene lugar sin dependencia de la cesin expresa del acreedor a favor: 1) del que siendo acreedor paga a otro acreedor que es preferente; 2) del que paga una deuda al que estaba obligado con otros o por otros; 3) del 3 no interesado que hace el pago, consintindolo tcita o expresamente el deudor o ignorndolo; 4) del que adquiri un inmueble, y paga al acreedor que tuviese hipoteca sobre el mismo inmueble; 5) del heredero que admiti la herencia con beneficio de inventario y paga con sus propios fondos la deuda de la misma.

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aquel cdigo; por el contrario, se consigna que la ejecucin fiscal ser considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en este captulo, aplicndose de manera supletoria las disposiciones del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Para disipar cualquier duda, el prrafo 3 del nuevo art. 92 especifica que no sern aplicables las excepciones contempladas en el 2 prrafo del art. 605 de la normativa procesal. Ante la exclusin de la ejecucin fiscal reglada en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, las normas de aplicacin son el art. 92 de la ley 11.683, y de manera supletoria las del juicio ejecutivo (art. 520 y sig. del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin).

III. La interposicin del reclamo del fiscoPrecedentemente a la exposicin de los requisitos formales de la interposicin del reclamo es fundamental tener presente que respecto a la materia resulta competente la justicia federal. En la Ciudad de Buenos Aires, la justicia Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal; en tanto que en el interior del pas lo son los Juzgados de Primera Instancia en lo Civil, Comercial y Contencioso Administrativo Federal. Para la ejecucin de los crditos a favor de los organismos de la seguridad social son competentes los Juzgados Federales de Primera Instancia de la Seguridad Social. Con respecto a la interposicin del reclamo del fisco el art. 92 especifica que el proceso se inicia con una presentacin de prevencin, denominada de esta manera por lo abreviado de su contenido y el carcter informativo de la misma. A pesar de los trminos de la norma, en los hechos no se trata de la presentacin de un simple informe como se induce a pensar, sino que el agente fiscal presenta un escrito de promocin de la ejecucin fiscal, el cual estructuralmente conserva los rasgos de una demanda, es decir, que posee personera, objeto y petitorio -. La novedad estriba en que se incluyen tres tems ms en donde se informa al juez sobre: las medidas cautelares que se han dispuesto, el libramiento del mandamiento de intimacin de pago y la nmina de oficiales de justicia ad-hoc y personas autorizadas a intervenir en determinados trmites. Con anterioridad a la reforma todo ello se solicitaba al juez, ahora no. Por lo tanto ha cambiado sustancialmente el primer auto dictado por el juzgado, variando las formulas segn el criterio adoptado por el magistrado interviniente. Como denominador comn, podemos decir que la providencia se limita a tener por iniciada la ejecucin fiscal en los trminos del art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998). Como complemento de lo dicho, cabe acotar que la instruccin3 interna autodictada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que establece los lineamientos a seguir por los abogados que representen al fisco en la gestin de las nuevas ejecuciones fiscales, establece que antes de diligenciar el mandamiento de intimacin de pago o de trabar cualquier medida cautelar, los agentes fiscales debern verificar si existen pagos totales o parciales imputados a la deuda que se reclama. As, el procedimiento se inicia, una vez librada la boleta de deuda, con la presentacin del agente fiscal ante el Juzgado competente, o ante la Mesa General de Entradas de la Cmara de Apelaciones u rgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el Juzgado. Agrega asimismo que el incumplimiento de dicho recaudo y el ulterior rechazo de la ejecucin por pagos anteriores dar lugar a la aplicacin en su caso de la responsabilidad prevista en el art. 1112 del Cdigo Civil. La Boleta de Deuda, ttulo ejecutivo base de la pretensin sumaria, debe contener un conjunto de precisiones que, no surgiendo de la ley ni de disposiciones reglamentarias, han ido perfilndose por medio de la jurisprudencia4, siendo ellas las que componen los elementos extrnsecos, a saber: a) lugar y fecha de otorgamiento; b) indicacin del acto administrativo por el cual se libra; c) nombre y apellido o denominacin social y domicilio del deudor; d) carcter del mismo (por ej. Responsables solidarios); e) concepto y monto de la deuda que se ejecuta;3. Instruccin General 6/99 DICJUD. 4. C.N.C.A.F., sala II 28/12/79, Precisin Tcnica S.C.A.

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f) certificacin de la personera, o sea nombre y apellido del agente fiscal autorizado para tramitar el cobro por la va ejecutiva; g) C.U.I.T. del demandado; h) Firma y sello del juez administrativo.

Por otro lado el art. 97 de la ley 11.683, (modificado por el art. 18 inc. 9 de la ley 25.239) establece que el Fisco ser representado por procuradores o agentes fiscales, los que recibirn instrucciones directas de esa dependencia, a la que debern informar de las gestiones que realicen. La personera de procuradores o agentes fiscales quedar acreditada con la certificacin que surge del ttulo de deuda o con poder general o especial. Por su parte, el nuevo articulo 96 de la ley 11.683 (modificado por el art. 18 inc. 8 de la ley 25.239) determina que en los juicios por cobro de los impuestos, derechos, recursos de la seguridad social, multas, intereses y otras cargas, cuya aplicacin, fiscalizacin o percepcin est a cargo de la A.F.I.P, la representacin de sta, ante todas las jurisdicciones e instancias, ser ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo stos ltimos ser patrocinados por los letrados de la reparticin. As, para concluir cabe mencionar que con relacin al escrito introductorio, son necesarios los siguientes datos: Nombre del demandado. Domicilio del demandado y carcter del mismo (si es real, o legal, o fiscal, debiendo tenerse presente al respecto lo dispuesto por el art. 3 de la ley 11.683). Concepto y monto reclamado. Domicilio legal fijado por el demandante para sustanciar trmites ante el Juzgado. Nombre de los Oficiales de Justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. Cabe aclarar que el desempeo del cargo de Oficial de Justicia ad hoc, como as tambin de cualquier otro cargo (martillero, autorizados, Oficiales Notificadores, etc.) ya no requiere de designacin judicial a propuesta de la A.F.I.P., sino que basta con la simple denuncia del nombre y apellido y cargo a desempear (y en su caso nmero de legajo y/o matrcula y/o documento de identidad) de aquellos en el expediente. En su caso, deber informarse las medidas precautorias a trabarse.

IV. La intimacin de pago y citacin de ventaEl prrafo 9 del nuevo art. 92 dispone que una vez presentada la prevencin e impuesto el agente fiscal representante legal de la A.F.I.P., ste estar facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimacin de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa. Del anlisis aislado de la letra de la ley surge que ha variado el rol de director y ordenador del proceso que tiene y debe tener el juez, para pasar a ser un mero espectador que recin ser llamado a intervenir en caso de que se opongan excepciones, en su defecto para que certifique que se encuentra expedita la va para ejecutar el crdito reclamado; o, para llevar adelante el dictado de rdenes compulsivas (allanamiento, desapoderamiento, etc.) Est claro que el trmite se simplific: la intimacin de pago y citacin de remate (y eventualmente tambin el embargo) se har sin necesidad de una providencia judicial que la ordene, y sin necesidad de presentar el mandamiento en el Juzgado para que sea suscripto por sus funcionarios; basta que el mandamiento sea firmado por el propio representante de la A.F.I.P.. Dicha diligencia incluso podr contener orden de embargo, salvo que se hubiese dispuesto la traba de otra clase de medidas precautorias, o bien embargos que por su naturaleza (por ejemplo, los embargos sobre bienes registrables, los embargos sobre fondos depositados en entidades financieras) no pueden integrar el mandamiento de intimacin de pago y citacin de remate. Cabe aclarar que el diligenciamiento de los mandamientos de ejecucin y embargo y las notificaciones podrn estar a cargo de los empleados de la A.F.I.P., designados como Oficiales de Justicia ad hoc, bastan-

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do como ya lo dije, con denunciar con carcter informativo a tales personas en el escrito de prevencin u otros posteriores. Lgicamente la denuncia debera estar integrada por los siguientes datos: nombre y apellido, nmero de documento de identidad y/o matrcula y/o legajo, y cargo a desempear. El costo que demande la realizacin de las diligencias fuera del radio de notificaciones del Juzgado ser soportado por la parte a cargo de las costas. Se ha dicho jurisprudencialmente5 que en el actual procedimiento el agente fiscal se encuentra facultado para librar, bajo su sola firma, mandamiento de intimacin de pago y embargo y trabar medidas precautorias, para lo cual el oficio que librar para su anotacin tendr el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. Dichas atribuciones permiten afirmar que el precepto tiene por efecto modificar formal y sustancialmente las funciones del Poder Judicial, con una virtual extraccin de sus funciones atinentes a la ejecucin fiscal, lo que importa, segn lo observa, una violacin al principio de la divisin de poderes. Agrega que ello se patentiza con el control tardo de los actos llevados a cabo por el ente recaudador, ya que los informes a los que alude el art. 92 de la ley son solo eso, informes (por tanto no equiparables a una demanda judicial). A partir de all, y en el caso de no oponerse excepciones, la actuacin jurisdiccional se reduce a dejar expedita la va ejecutiva a travs de una constancia que no reviste el carcter de una sentencia. Puntualiza adems, que el procedimiento se estructura sobre la base de una relacin de poder, en desmedro de la garanta de igualdad. Por eso la posibilidad de trabar medidas cautelares al arbitrio del organismo fiscal, cuestin que, por sus efectos, y gravedad solo pueden ser dispuesta por los jueces naturales. Respecto a la estimacin provisoria para responder a intereses y costas del juicio tambin ha sido desplazada del arbitrio judicial. El prrafo en anlisis establece que el mandamiento de intimacin indicar la suma reclamada especificando su concepto con ms el 15 % para responder a intereses y costas. Es decir que se ha determinado por ley un porcentaje fijo del capital reclamado que integrar la estimacin de los accesorios del juicio. Asimismo el mandamiento deber indicar la medida precautoria dispuesta (obviamente cuando no se trate de un embargo que integre el propio mandamiento), el Juez asignado interviniente y la sede del Juzgado. Por ltimo, el mandamiento deber ser acompaado de una copia de la boleta de deuda (ya no se requiere que la demanda, o en este caso el escrito de prevencin, integre las copias que deben agregarse al mandamiento; basta con la boleta de deuda). Una vez intimado el ejecutado y si no abonara en ese momento, ste quedar citado para oponer las excepciones previstas en el artculo bajo anlisis. La ley 25.239 reitera las mismas excepciones que existan anteriormente, las que no han sido objeto de ninguna modificacin; por lo tanto resultan aplicables toda la doctrina y jurisprudencia ya creadas en torno a ellas. Anteriormente la jurisprudencia haba admitido el progreso de algunas excepciones no contempladas en el texto legal, especialmente aquellas de carcter procesal, entre las que se encuentra la excepcin de incompetencia. Actualmente el nuevo art. 92 en su prrafo 14 faculta en forma expresa a los jueces a expedirse en materia de competencia. Entiendo en consecuencia que la cuestin de competencia puede ser articulada por el contribuyente o por el propio juez, por lo que se ha introducido una excepcin ms a las cuatro contempladas en el texto anterior. Por ltimo dentro del plazo para oponer excepciones el ejecutado deber constituir domicilio procesal, bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 41 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.

5. Cmara de Comercio, Industria y Produccin de Resistencia c. AFIP s/ amparo- medida cautelar- Sentencia del 17/08/00 del Juzgado Federal de Resistencia.

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V.- ExcepcionesSi bien, es sabido que la ley 25.239 no efectu modificacin en cuanto a las excepciones admisibles en ste proceso, como lo he sealado precedentemente, considero que el tema es de suma importancia en virtud a que estamos hablando de las defensas que la normativa le otorga a los contribuyentes, siendo evidente la necesariedad del desarrollo del mismo, que a continuacin expongo. En cuanto a las excepciones, constituyen defensas que contraponen un hecho impeditivo o extintivo de la obligacin que se pretende hacer cumplir, y por lo tanto de la accin (por ejemplo, pago total documentado, espera documentada o prescripcin); o bien en defensas que no excluyen la accin, para que den al ejecutado la posibilidad de anularla (por ejemplo, inhabilidad de ttulo). El art. 92 de la ley 11.683 dispone que: En este juicio, si el ejecutado no abonara en el acto de intimrsele el pago, quedar desde ese momento citado de venta (art. 92, prr. 2). La citacin de venta importa el emplazamiento para que el demandado oponga las excepciones que tuviere contra el progreso de la accin, dentro del plazo de cinco das de efectuada la intimacin. As, se permite al deudor abrir un perodo contencioso por medio de la oposicin de excepciones. Esta citacin para oponer excepciones se plantea junto con la intimacin de pago y constituyen actos sucesivos y necesarios (puesto que son irrenunciables, segn el art. 543 del C.P.C.C.N.). Cabe tener presente que, en toda tramitacin de oposicin de excepciones es menester plantear todas las que se estimen procedentes en el mismo escrito y, tambin, que es necesario plantear la Reserva del Caso Federal para ocurrir ante la Corte de Justicia de la Nacin por la va del Recurso Extraordinario si lo que se cuestiona es la interpretacin y/o aplicacin de una ley nacional, o se entienden violadas garantas constitucionales. Por su parte el art. 92 en su prrafo 2 enumera cuales son las nicas excepciones admisibles, las que son analizadas a continuacin.

1.- Pago total documentado. El pago constituye el cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin (art. 725 del Cdigo Civil). La ley 11.683 requiere dos condiciones: que el pago sea total y que est documentado. Por tanto, es menester acompaar el comprobante respectivo extendido en forma reglamentaria y exhibir la correspondiente boleta de depsito de los fondos; no obstante, la jurisprudencia ha admitido la excepcin en algunos casos, por razones de equidad, ante la presentacin de la declaracin jurada y del taln de recibo haciendo constar el importe pagado, y frente al recibo otorgado por un funcionario de la oficina de cobros judiciales, por entender que en ambos casos existan presunciones a favor del contribuyente y quedaba abierta la va ordinaria para que el Estado hiciera valer sus derechos6. La excepcin de pago es procedente si se opone acompaando el documento que lo acredita y que torna innecesaria la apertura a prueba de la ejecucin. En efecto, la sola circunstancia de que los documentos resulten dudosos, basta para desestimar la defensa7. 1.- a) Pago total documentado y acumulacin de diferentes obligaciones tributarias en una boleta de deuda. La mayora de la doctrina acepta el pago parcial como excepcin en la ejecucin fiscal, cuando el organismo administrativo tuvo conocimiento del pago de aquella porcin de la deuda que se ejecuta.6. Ver Procedimiento Tributario- Carlos M. Giuliani Fonruge, Susana Camila Navarrine; Editorial Depalma, edic. 1995, pg. 484, y jurisprudencia all citada en las notas al pi de pgina. 7. C.N.Civil, Sala C, 27/4/94, Municipalidad de Buenos Aires c/ El Nacional, L.L. 1994-E-632.

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Pero de acuerdo al texto legal vigente el pago parcial no habilita la oposicin de excepcin, por lo que de verificarse aquel corresponder la reduccin del monto de condena por el importe efectivamente pagado, pero no habilitar para la interposicin de la excepcin. En consecuencia, el ejecutado deber afrontar el pago de las costas. Por otro lado, el ente fiscal puede perseguir mediante el libramiento de una sola boleta de deuda, el cobro de dos o ms obligaciones independientes, con individualidad y vencimientos propios (siempre que as se lo especifique en el ttulo), por lo que nada obsta que, en tal supuesto, proceda admitir la excepcin de pago con respecto al total de una de las deudas, prosiguiendo el curso de la ejecucin con respecto a las restantes. Esto ha sido sostenido por distintos fallos a los que hago alusin a continuacin: An dentro del mismo impuesto, la deuda correspondiente a distintos perodos fiscales, tiene individualidad y fecha de vencimiento propia para cada uno de ellos, lo cual la hace susceptible de ser ejecutada separadamente. Luego si se acumulan dos o ms de dichas obligaciones tributarias en una sola boleta de deuda, el ejecutado que ha cumplido con alguna o algunas en forma completa, puede oponer la excepcin de pago prevista en el art. 91 de la ley 11.683, aunque siga adeudando otras8 De la acumulacin de dos o ms obligaciones tributarias en una sola boleta de deuda, alguna o algunas de las cuales fueron cumplidas en forma completa, deriva la subsistencia de la validez del ttulo en que se funda la ejecucin fiscal, con respecto a la deuda por los perodos a cuyo respecto no obra la inexigibilidad9.

1.- b) Pagos realizados luego de iniciado el juicio, los mal imputados o no comunicados. Establece el art. 92, prrafo 6 que los pagos efectuados despus de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no sern hbiles para fundar excepcin. En cuanto a los pagos efectuados despus de iniciado el juicio, no obstante lo suficientemente clara que resulta la norma, vale aclarar que no importa la fecha de la intimacin de pago al deudor, sino la del ingreso de la demanda en la Mesa de Entradas de la Cmara respectiva. Es esta ltima fecha la que deber considerarse a los efectos de determinar si el pago ha sido o no tardo, y no la de intimacin al deudor, an cuando ste hubiere tomado conocimiento de la existencia del juicio en ese momento. Los pagos no comunicados al ente recaudador en la forma que ste establezca han sido objeto de reiterado tratamiento pretoriano: El art. 92 de la ley 11.683 resta viabilidad para fundar excepciones a los pagos realizados que no se comunicasen por el contribuyente o responsable. Se ha dicho que: Si se sustanciaron actuaciones a los efectos de la determinacin y aplicacin de un tributo, la comunicacin de su pago debe cumplirse, de modo ineludible, en el respectivo expediente administrativo10. Se puede decir, en suma, que en principio es menester la comunicacin a la AFIP pero si las circunstancias del caso permiten establecer que la AFIP pudo o debi tener conocimiento del pago en el orden normal y racional de las cosas, debe aceptrselo por cumplido con la presentacin directa al expediente judicial.

8. C.N. Apel. Federal, sala Contenciosoadministrativo I, 31-8-70, Talleres Metalrgicos Vulcano S.A.; L.L. 142-235. 9. C.N. Apel. Federal, sala Contenciosoadministrativo I, 31/8/70, Talleres Metalrgicos Vulcano S.A.; L.L. 142-235. 10. C.N. Apelac. Cont. Adm. Federal, Sala II, 15/11/79, Fisco Nacional (D.G.I.) c/ Neuberger Hnos; Impuestos 1980-B-1369.

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1.- c) Pagos realizados luego de iniciado el juicio, los mal imputados y los no comunicados, con relacin a la reduccin del monto reclamado e imposicin de costas. Contina informando el art. 92, prrafo 6, in fine, de la ley 11.683 que una vez acreditados en el expediente los pagos tardos, los mal imputados o los no comunicados, proceder el archivo de la causa o reduccin del monto demandado, con costas a los ejecutados. Se trata aqu a la falta de habilidad para fundar la consiguiente defensa y correlativa carga de las costas al ejecutado quien, omitiendo cumplir con un deber formal, motiva un innecesario dispendio de la jurisdiccin, obligando a la contraparte a realizar trabajos profesionales que deben remunerarse 11. En caso de que haya mediado escaso lapso entre el depsito bancario y la iniciacin del juicio sin que conste un acto propio (directo) del responsable informando de aquel acto, ello no permite tener por cumplida la exigencia del art. 92 de la ley 11.683 t.o. 1978-, correspondiendo imponer las costas de la ejecucin a la demandada12. En cambio, si en las boletas de pago se consign el rubro al cual estaban destinadas, el importe, el nmero de inscripcin y dems datos indispensables, no puede imputrsele al contribuyente que haya omitido el deber de comunicar a la Direccin el pago efectuado; por ello iniciada la accin fiscal ms de dos meses despus de cancelada la deuda fiscal, no puede pretenderse que el demandado cargue con las costas del juicio13.

1.- d) El pago y la compensacin de crditos impositivos con los aportes y contribuciones destinados a los organismos de la seguridad social. Como es sabido, la compensacin es la neutralizacin de dos obligaciones recprocas, y extingue con fuerza de pago las dos deudas hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir (art. 818 del Cdigo Civil). El tpico analizado en este punto es de gran actualidad, y altamente controvertido. Si bien el ente recaudador se niega sistemticamente a aceptar la validez de la compensacin de los saldos acreedores de libre disponibilidad del contribuyente en el impuesto al valor agregado, con los aportes y contribuciones destinados a los organismos de la seguridad social, existe una lnea jurisprudencial novedosa, que admiti que la compensacin aludida fuera interpuesta en un juicio de ejecucin fiscal como excepcin de pago total documentado. As, el juez interviniente14 sostuvo que no obstante que el art. 823 del Cdigo Civil limita la posibilidad de compensar crditos y deudas de particulares con el Estado, lo cierto es que ello no enerva el poder cancelatorio del instituto de la compensacin. Siendo as, y admitindose segn la sentencia en anlisis- la validez de la compensacin en virtud de normas tributarias especficas como los son el art. 22 del decreto 507/93, que abre la va de la compensacin de esta naturaleza al remitir al art. 2715 de la ley 11.683; el sentenciante consider extinguida la obligacin, haciendo lugar a la excepcin de pago total documentado. Cabe agregar que contrariamente a lo expuesto precedentemente, en los autos Fisco Nacional- Administracin Federal de Ingresos Pblicos c/ Plavinil Argentinos S.A.I.C. s/ ejecucin fiscal, se rechaza la excepcin de pago documentado opuesta por la ejecutada, cuyo fundamento resulta de un pedido de compensacin. El Juez sostuvo que la compensacin no puede resolverse en el marco de un proceso de ejecucin fiscal, habida cuenta que el art. 92 de la ley 11.683 slo prev la excepcin de pago documentado, no contemplando a la compensacin entre las defensas oponibles.

11. C.N. Apelac. Cont. Adm. Federal, Sala III, 16/10/79, Fisco Nacional (DGI) c/ Tenas SA; Impuestos 1980-B-1372 12. C.N. Apel. Cont. Adm. Federal, Sala I, 31/3/82, Fisco Nacional (DGI) c/ Cristalux SA; impuestos XL-B-1283. Ntese por otra parte que en la especie se aplic la doctrina del plenario Indumenti, condicionada a las circunstancias particulares de este caso, que determinaron un decisorio opuesto al que recayera en aquella causa. 13. C.N. Apelac. Cont. Adm. Federal, Sala II, 7/11/78, Skoda Platense SACIF; Impuestos 1979-1502. 14. Juzgado Federal de Cordoba, 2/11/98, AFIP (DGI) c/ Signus Electrnica SA s/ ejecucin fiscal, PET del 2/3/99, pgina 11. 15. El fallo remite al art. 34, que es el actual 27 segn texto ordenado por decreto 821/98.

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2.- Espera documentada. La espera es el nuevo plazo que en forma convencional y emanado de la sola voluntad del acreedor, es acordado al deudor para el cumplimiento de una obligacin, sin que pueda exigirse el cumplimiento antes del vencimiento de la misma. Los casos ms comunes, pero no excluyentes, son las moratorias, las prrrogas, los planes de financiacin, y otros de caractersticas similares. La oposicin de la excepcin debe ir acompaada de la documentacin acreditativa de la espera, por cuanto sta debe ser documentada, la simple promesa de espera no es elemento suficiente para fundarla. Empero, si la intimacin judicial de pago fue realizada casi dos meses despus que la demandada pidiera facilidades de pago, aparte de que pagara en tiempo las dos primeras cuotas de la prrroga, la Cmara Federal ha entendido que la AFIP no debi iniciar la ejecucin y colocar al deudor en la necesidad de oponer defensas en la ejecucin, por lo cual las costas deben ser aplicadas en el orden causado16.

3.- Prescripcin. Proceder la defensa cuando el rgano recaudador reclame judicialmente el pago de obligaciones que se han tornado inexigibles por el transcurso del tiempo. Conciliando el art. 3962 del Cdigo Civil con los arts. 92 de la ley 11.683 y 542 del C.P.C.C.N. la prescripcin en las ejecuciones fiscales debe articularse dentro del plazo para oponer cualquier excepcin (cinco das desde la notificacin de la demanda conf. art. 542 del C.P.C.C.N), en efecto, cuando el citado art. 3962 otorga el plazo para oponer la prescripcin en la primera presentacin debe entenderse que es as siempre y cuando sta sea anterior al vencimiento del plazo para articularla conforme al ordenamiento procesal establecido para cada tipo de juicio.

4.- Inhabilidad de ttulo fundada en vicios extrnsecos de la boleta de deuda. Segn Falcn, la inhabilidad importa: 1) que un documento no es eficaz en el sentido que no vincula a las partes, o 2) que hay un defecto en el ttulo respecto de la procedencia de la va ejecutiva tal como obligacin exigible de dar cantidades de dinero lquidas o fcilmente liquidables, o 3) no se ha cumplido el plazo, prestacin o condicin que el mismo establece. Ahora bien, en materia de ejecucin fiscal de la ley 11.683, dispone el inc. d) del art. 92 que no se admitir esta excepcin si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda. Esta es la regla general que, admite ciertas excepciones: La excepcin de inhabilidad de ttulo slo es viable cuando se cuestiona la idoneidad jurdica del ttulo, sea porque no figura entre los mencionados por la ley, porque no rene los requisitos a que sta condiciona su fuerza ejecutiva o porque el ejecutado o ejecutante carecen de legitimacin procesal en razn de no ser las personas que figuran en el ttulo como acreedor o deudor17. Por otra parte, la alegacin de inconstitucionalidad constituye uno de los posibles fundamentos de la excepcin de inhabilidad de ttulo en aquellos casos en que concurren menoscabos de las garantas constitucionales, cuando el pago del gravamen resulte violatorio de derecho de orden federal o constitucional y el remedio del ulterior proceso de conocimiento aparezca como ineficaz, sea por tratarse de tributos exorbitantes o anmalos, y siempre que la cuestin sea susceptible de resolverse sobre la base de las constancias del expediente o sea, sin requerir mayor debate o prueba18.

16. Cm. Fed., Sala I Cont. Adm., 17/7/73, L.L., 153-163. 17. C.N. Apel. Civil, Sala C, 27/4/94, Municipalidad de Buenos Aires c/ El Nacional; L.L. 1994-E-632. 18. Cm. Nac. Apel. Civil, Com., Criminal y Correccional de Zrate, 11/11/97, Municipalidad de Escobar c/ Telecom Argentina SA, L.L. Buenos Aires, 1998-1049.

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4.- a) Inhabilidad de ttulo y la inexistencia de la deuda. Si bien, por regla general, el examen del ttulo que sirve de base a la ejecucin debe limitarse a sus formas extrnsecas, no debe exagerarse este formalismo hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente cuando tal circunstancia resulta manifiesta. En las ejecuciones fiscales la Corte Suprema de Justicia admiti las defensas sustentadas en la inexistencia de la deuda, con sujecin a que ellas resulten manifiestas sin necesidad de adentrarse en mayores demostraciones19. La regla de que la excepcin de inhabilidad de ttulo debe vincularse exclusivamente con los aspectos extrnsecos del instrumento de ejecucin en los procesos ejecutivos fiscales ... no puede llegar a admitir una condena cuando falta alguno de los presupuestos bsicos de la accin ejecutiva como es la existencia de deuda exigible y ello resulta manifiesto de los autos20.

4.- b) Inhabilidad de ttulo y la causa de la obligacin. El juicio de ejecucin fiscal, como todo proceso de naturaleza ejecutiva, es de cognicin limitada, no pudiendo en principio- ahondarse en la causa de la obligacin, que deber ser debatida en un juicio de conocimiento. Ninguna de las excepciones admisibles pueda fundarse en hechos anteriores a la formacin del ttulo. No cabe por consiguiente, la articulacin de defensas que tiendan a examinar la causa de la obligacin o la existencia y legitimidad del instrumento reconocido con fuerza ejecutiva. Teniendo en cuenta lo vertido por el art. 92 de la ley 11.683, primer prrafo, en cuanto consigna que resulta suficiente ttulo a tal efecto la boleta de deuda expedita por la A.F.I.P. nada debe adicionarse al ttulo para que sea considerado como tal. Cuando el Estado reclama el cobro de impuestos, acta en ejercicio de las funciones que le son propias, en la esfera del derecho pblico, por lo que el ttulo ejecutivo fiscal, expedido en forma unilateral y con las formalidades que el ordenamiento establece en la especie da prueba de la existencia de un crdito fiscal.

VI. Otras excepciones no normadasLa ley 11.683 no contempla otras excepciones en el juicio de ejecucin fiscal, que no sean las cuatro comentadas precedentemente. Reforzando este concepto, el prrafo 3 destaca que no sern aplicables las excepciones contempladas en el segundo prrafo del art. 605 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Sin embargo, la jurisprudencia ha admitido en algunos casos y con carcter restrictivo, la oposicin de otras excepciones, principalmente las de carcter procesal; vale decir, aquellas que tienden a proteger la existencia y cumplimiento de los presupuestos procesales que hacen a la validez legal de todo litigio. Por su parte seala la Dra. Catalina Garca Vizcano que pese al carcter taxativo que surge de la norma en cuanto a las excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que puedan ser articuladas tambin las siguientes: Incompetencia, litispendencia, falta de legitimacin pasiva, cosa juzgada, falta de personera, condonacin de la multa que se intenta ejecutar, excepcionalmente la defensa de inconstitucionalidad, etc. En cuanto sean de manifiesta procedencia.

19. C.S.J.N., 22/12/92, Estado Nacional (DGI) c/ Dubin Jorge R;LL 1993-C-266. Idem C.S.J.N., 27/10/94, Estado Nacional (DGI) c/ Establecimiento Recife SA; Impuestos 1995-A-626. 20. C.S.J.N., 20/5/76, Municipalidad de Morn c/ Deca Ind. y Com. SA y otro; Impuestos 1977-419.

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Cabe aclarar, como se dijo at supra, que el nuevo ar. 92 en su prrafo 14 faculta en forma expresa a los jueces a expedirse en materia de compentencia, entendindose que sta puede ser articulada por el contribuyente o por el Juez. Entonces, estaramos ante una excepcin ms a las cuatro contempladas en el texto anterior.

VII. Defensa de inconstitucionalidadCon respecto a ste tema expresa Giuliani Fonrouge que la Corte Suprema se ha colocado en situacin intermedia, al considerar que la defensa de inconstitucionalidad y el recurso extraordinario, que es el medio para su planteamiento, son improcedentes por va de principio en los juicios ejecutivos o de apremio; sin embargo, en los ltimos aos los admite como remedio excepcional, en casos como stos: a) Si es la nica va para prevenir un mal grave importante, de imposible reparacin; b) Cuando lo decidido reviste gravedad institucional, excediendo el inters particular de las partes y afectando al de la colectividad; y puede resultar frustratorio de derechos federales.

VIII. Nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la NacinEl art. 92, prrafo 7, dispone que no podr oponerse la nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin como excepcin. Dicha nulidad nicamente podr acusarse mediante la va que dispone el art. 86; esto es mediante apelacin ante la Cmara Federal. Adems, en materia de nulidades se dispuso que: Conforme lo establece el art. 253 del C.P.C.C.N. no existe un recurso de nulidad independiente o autnomo del de apelacin, en consecuencia, no siendo apelable la sentencia de ejecucin art. 92 de la ley 11.683- y por no poder el tribunal conocer el fondo del asunto, tampoco puede entender en el recurso de nulidad comprendido en el de apelacin21.

IX. Medidas cautelaresTal vez sea ste uno de los aspectos ms polmicos de la reforma al procedimiento de ejecucin fiscal y en consecuencia el que mayores reparos y crticas han merecido. En virtud a que la traba de medidas cautelares idneas y suficientes constituye uno de los pilares mximos sobre los cuales se asienta la efectiva posibilidad de cobro en un litigio, la ley 25.239 hizo especial hincapi en este aspecto, otorgndole a los agentes fiscales representantes de la A.F.I.P. amplias facultades, que por regla general son propias de los rganos judiciales atento encontrarse en juego la garanta constitucional de la propiedad. Se dispone que la A.F.I.P., por intermedio del agente fiscal estar facultada para trabar por las sumas reclamadas, las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de prevencin o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado (art. 92, prr. 10, segn art. 18, inc. 5, de la ley 25.239). Es decir que ya no ser el Juez natural de la causa quien decida sobre la razonabilidad, proporcionalidad y procedencia de la medida cautelar a trabarse, sino una de las partes del juicio, la ms fuerte. Por su parte la Dra. Susana Camila Navarrine en su comentario publicado en el PET de fecha 23/12/99, expresa que la norma otorga a la AFIP-DGI la posibilidad de cumplir etapas que eran de exclusiva competencia judicial, anulndose as una garanta de independencia de ese poder.21. C.N. Apel. Cont. Adm. Federal, 29/5/97, Secretara de Turismo de la Presidencia de la Nacin c/ Camelino Ramn Eugenio y otros s/ ejecucin fiscal; sin publicar.

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A continuacin de fijar la pauta general precedentemente comentada, la ley contempla casos particulares de medidas cautelares. As, consigna que la A.F.I.P., por intermedio del agente fiscal podr decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecucin. Queda claro que el detalle es meramente enunciativo, no agotndose en esta clase de medidas la facultades de la A.F.I.P. quien tambin podr designar interventores recaudadores, veedores, etc.. Ms adelante, vuelve a reiterar que en cualquier estado de la ejecucin podr disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Se sostuvo tambin que, de acuerdo al texto de la ley existen dos sistemas de medidas cautelares: las comunicadas al Juez, y las que directamente decreta la A.F.I.P.. El fundamento de esta clasificacin lo encuentran justamente en el vocablo decretar que se utiliza en la norma22. Por mi parte creo que esto se debi a una mala tcnica legislativa que utiliz un vocablo inadecuado, pero que no obstante ello jams puede desprenderse de su lectura que la A.F.I.P. est lisa y llanamente facultada a decretar per se y sin conocimiento del Juez embargos y otras medidas cautelares, cuando tal proceder importara un grave menoscabo a los derechos constitucionales del contribuyente. Entiendo, por lo tanto, que el decreto de las medidas cautelares nicamente podr efectivizarse si previamente dichas medidas le fueron comunicadas al Juez competente. Tambin se seala en el art. 92 de la ley 11.683 que la A.F.I.P. podr controlar el diligenciamiento y efectiva traba de medidas cautelares, mencin que resulta superflua desde el momento que estas facultades le competen por las normas generales a cualquier ejecutante, sin importar el juicio de que se trate. Por otra parte, las entidades financieras debern informar a la A.F.I.P. dentro de los 15 das de notificadas de la medida, acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto bancario. Es decir que estas entidades ya no informan, como lo hacan anteriormente, al Juez interviniente, sino que dicho informe es proporcionado directamente a la A.F.I.P.. Prescribe a continuacin el art. 92 (prrafo 12) que para los casos en que se requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilios deber recabarse la orden respectiva del juez competente. stos son los dos nicos casos en que en forma expresa se precisa de orden o autorizacin judicial. Es lgico, por cuanto el abuso de cualquiera de estas medidas importara un grave menoscabo de la garanta constitucional de la propiedad. Para mayor precisin, se consideran actos de desapoderamiento: 1) la orden de transferir los fondos a la cuenta del Juzgado y a las cuentas de la A.F.I.P. en el caso de embargos bancarios- individual o general va SOJ- o de cuentas varias; 2) la designacin de interventor recaudador y la retencin de fondos y depsitos a la orden del Juzgado efectuada por aquel; 3) el secuestro de bienes embargados y el lanzamiento del deudor y/u ocupantes en el caso de inmuebles. A tono con la poltica de la reforma, se dispone ms adelante que si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotacin de las mismas se practicar por oficio expedido por el agente fiscal representante de la A.F.I.P., el cual tendr el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. Es decir que ya no es necesaria la providencia del juez que ordene la medida como as tampoco que los despachos de estilo (testimonio u oficio) sean suscriptos por los funcionarios del juzgado. Si bien no queda claro, parecera que esta disposicin abarca incluso a aquellos testimonios y oficios alcanzados por la ley 22.172.

22. Conferencia Celebrada el 23-2-2000 en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas sobre la Reforma Tributaria.

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Por ltimo, el prrafo 13 del art. 92 contempla la posibilidad de la efectiva traba de una medida cautelar antes de la intimacin al demandado. En este caso, la medida en cuestin deber serle notificada por el agente fiscal dentro de los 5 das siguientes de tomado conocimiento de la traba. Va de suyo que la notificacin se har por va administrativa, y adems podr concretarse en el mismo acto de la intimacin de pago al deudor. Es necesario tener presente que se considerar que la medida est trabada cuando: a) el organismo o entidad oficiado informe el resultado positivo de la misma, al tratarse de bienes o crditos; b) en el caso de cuentas bancarias, cuando efectivamente stas existan y resulten afectadas por las medidas, independientemente de que posean fondos depositados a la fecha del embargo. Por otro lado, se dijo que de conformidad con la norma agregada a continuacin del primer prrafo del art. 107 de la ley 11.683, t.o. en 1998, por el punto 11 del art. 18 de la ley 25.239 (Ttulo XV), dichas medidas podrn trabarse por medios de comunicacin informticos, por lo que la norma viene a legitimar ese procedimiento23. Lo que resulta novedoso es que la traba de las medidas cautelares que recaigan sobre otros bienes (embargos sobre inmuebles o automotores) tambin podr hacerse a travs de medios informticos lo que hasta ahora no era posible; esto sin duda, disminuir el tiempo y el costo de la anotacin respectiva. Para concluir creo necesario hacer mencin a un fallo en el cual se puso de relieve, el tema del domicilio a los fines de la notificacin, desechando que el que figura en los registros electorales cobre el rango de constituido que impone la ley 11.683; por eso este detalle no puede quedar a la sola voluntad del agente fiscal, debe ser controlado el mandamiento por el juzgado, para saber dnde se notifica la intimacin, no sea cosa que el da del remate nos demos cuenta que aquel hecho tan trascendente fue realizado en un domicilio distinto del fiscal24.

1.- Medidas Cautelares y los planes de pagos. Ante la sucesiva implementacin por parte de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos de planes de facilidades de pago, que se ofrecen a los contribuyentes con la finalidad de que stos regularicen su situacin tributaria, se presenta el caso de una deuda que se encuentra en gestin judicial, a travs de una ejecucin fiscal, la cual es incluida en alguna moratoria, a sta situacin se presentan dos posibilidades: Que se mantengan trabadas las medidas cautelares decretadas oportunamente en el juicio de ejecucin, hasta tanto el contribuyente pague la ltima cuota de su plan. por el contrario, acreditada en autos aquella inclusin, las medidas deben levantarse de inmediato ante el expreso pedido del ejecutado.

Resulta que como consecuencia de la operatividad del dec. 93/00 (B.O. 27/01/00) que implement, entre otros aspectos, un rgimen de facilidades de pago- reglamentado ste ltimo por la res. gral. 793/00 (AFIP) al cual se acogi una gran cantidad de contribuyentes, gran nmero de stos, ejecutados judicialmente, se han presentado en el expediente manifestando que han incluido la deuda que el Fisco les reclama en el plan de facilidades de pago, extremo que acreditan adjuntando el Formulario F408, comprobantes de pagos a cuenta y dems documental, allanndose asimismo a la demanda y desistiendo de toda accin y derecho - condicin sine qua non exigida por el Fisco para que su solicitud sea acogida - y solicitando que, ante ello se levanten las medidas cautelares trabadas. El Fisco nacional por su parte, a travs de los agentes fiscales, se oponen a que se haga lugar al levantamiento interesado, manifestando que deben mantener las medidas cautelares trabadas como garanta de cumplimiento del plan de facilidades de pago, es decir, en resguardo del crdito judicialmente reclamado.

23. Conferencia celebrada el 23/2/2000 en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas sobre la reforma tributaria (expositores Dres. Bertazza, Di Mascio y Mencarini). 24. AFIP-DGI c/ Danaro, Sal s/ ejecucin fiscal, CNFed. Cont. Adm.,sala I.11/11/99.

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Asimismo se presenta la situacin en que si bien no se ha presentado el demandado, comparece el agente fiscal informando al juez que el contribuyente demandado ha incluido la deuda en el plan de facilidades de pago del dec. 93/00, por lo que solicita el archivo provisorio de la causa o, en otros casos, su paralizacin, peticionando que se mantengan las medidas cautelares que se encuentran trabadas como garanta de cumplimiento del plan de pago. De una forma u otra, el objetivo del Fisco es el mismo: que las medidas cautelares decretadas en los juicios de ejecucin fiscal se mantengan a toda costa como garanta del cumplimiento de las cuotas otorgadas. De lo expuesto surge el interrogante de si la A.F.I.P. ha otorgado facilidades de pago mediante planes de hasta 84 cuotas, es posible y razonable pretender mantener abierta la instancia judicial en el caso de ejecucin fiscal, y con ella las medidas cautelares decretadas contra el ejecutado, durante siete largos aos, hasta que pague la ltima cuota? Pareciera que no. En tal sentido, puede afirmarse, que al incluirse una deuda reclamada judicialmente en un plan de pagos, desaparecera uno de los requisitos especficos de fundabilidad de la pretensin cautelar, cual es el periculum in mora. Dice Martinez Boto25 que ste peligro en la demora es precisamente, el que justifica el inters jurdico del accionante, pues se trata de evitar que el pronunciamiento que reconozca su derecho llegue demasiado tarde y no pueda cumplirse el mandato judicial. Es el peligro de que se cause un dao grave e irreparable. Mas ese dao debe aparecer como inminente y responder a una necesidad efectiva y actual26. Pero si el contribuyente incluye como se dijo, la deuda reclamada con sus accesorios, en una moratoria y comienza a pagar, no puede considerarse que haya incumplimiento, sino por el contrario, existe un principio de cumplimiento de la obligacin debida con la modalidad de hacerlo en cuotas, con lo que mientras aqul cumpla en trmino, debe considerarse que ha desaparecido el peligro en la demora. Asimismo, en este sentido se ha expedido el Tribunal27 en virtud a un recurso de apelacin interpuesto por el ejecutado, agravindose en cuanto el a quo deneg un pedido de levantamiento de embargo y no tuvo en cuenta el art. 30 de la res. gral. 793/00 (AFIP). La alzada interpret que resultaba viable lo solicitado en cuanto, sostuvo, el dec. 93/00 estableci un rgimen de consolidacin de deudas, al que se haba acogido la demandada, que por su parte, el art. 17 de dicha norma permite el archivo judicial de las actuaciones a solicitud de la AFIP, acreditados los extremos de cumplimiento del plan de facilidades de pago. Asimismo, que la res. gral. 793/00 incluye como disposicin transitoria el art. 30 que permite un acogimiento provisorio al rgimen del referido decreto, cuyo fin es, evitar medidas cautelares, ejecuciones fiscales y ejecucin de sentencias, con la salvedad de que tal acogimiento provisorio no implica automtica conformidad por parte de la Administracin. As, opin el tribunal que al encontrarse acreditado en autos dicho acogimiento, y sin perjuicio de la posterior conformidad de la AFIP, dicho acto debe cumplir el fin previsto en la mencionada norma. Que en el caso se trata de evitar medidas cautelares y ellos slo es operativo en la medida que se levante el embargo, tal como lo ha solicitado la demandada. Finalmente, sostiene que el embargo es en resguardo de la ejecucin fiscal y como sta se detiene ante la moratoria, la medida precautoria carece de sentido, no existiendo norma alguna que determine que el embargo subsiste como garanta del cumplimiento del plan, y, en ese caso, para el fin de la moratoria se ha mencionado como garanta una hipoteca, cuestin que deber ser considerada por la AFIP, pero ajena al expediente. Por todo ello, admiti el recurso y dispuso el levantamiento de la medida cautelar dictada. Para concluir, entonces, ante la vigencia de un plan de facilidades de pago- como al que nos referimos precedentemente- de incluirse en el mismo el monto insatisfecho de la pretensin fiscal, con sus accesorios, acreditado dicho extremo en autos y la conformidad de la AFIP con el plan solicitado- o sin ella en el caso del acogimiento provisorio- a pedido del demandado o del Fisco, procede el levantamiento de las medidas cautelares trabadas y el archivo de la causa. Dichas medidas slo encuentran su razn de ser en el mbito jurisdiccional, por lo que no pueden extender su cautela a la rbita extrajudicial. En su caso el Fisco, para garantizar aquel cumplimiento, podr exigir al contribuyente las garantas que crea conveniente. Por aplicacin de los principios procesales de celeridad, economa procesal, preclusin y el de seguridad

25. Martinez Boto. Medidas Cautelares, pg. 44. 26. C.N. Fed. Cont. Adm., sala I, 10/3/92, La Ley, t.1992-E, p. 592). 27. Excma. Cmara Federal de Apelaciones de Paran, en los autos Direccin General Impositiva c/ A. Marcos y Ca. S.A. por ejecucin fiscal(LSCiv. 2000, t.2, f 2537; de fecha 4/09/00).

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jurdica, las causas judiciales deben comenzar y finalizar en un tiempo prudente y razonable. Tal criterio temporal es aplicable tambin a las medidas cautelares en aqullas decretas.

2.- La traba de medidas cautelares irregulares o ilegtimas y la responsabilidad de los agentes fiscales representantes de la A.F.I.P. No cabe dudas que los derechos constitucionales del contribuyente gozaban del amparo que significa que una medida cautelar sea decretada por su juez natural. De ahora en ms, segn surge de la reforma, ni la A.F.I.P. sera responsable por la procedencia, razonabilidad y alcance de la medida cautelar, sino el agente judicial, sometindolo a la responsabilidad del art. 1112 del C.C. y a las sanciones concernientes a su entidad de matriculacin. Para tener una idea del grado de garanta del derecho de propiedad de los contribuyentes que significaba que la traba de las medidas cautelares fueran ordenadas por el juez, puedo comentar un ejemplo extrado de la experiencia judicial diaria: Ocurra a menudo que los agentes judiciales de la A.F.I.P., en causas en las que se ejecutaba, por ejemplo una deuda de mil o dos mil pesos, denunciaban a embargo cinco o ms inmuebles de la demandada. Ante ello el Juez ordenaba que se trabe embargo solamente sobre dos de los inmuebles. Era una decisin racional, ya que daba la provisionalidad de las medidas cautelares, siempre quedaba la posibilidad del embargante de demostrar que dichos bienes resultan insuficientes para garantizar su crdito y solicitar la ampliacin del embargo sobre otros bienes, o solicitar otra medida cautelar. A partir de ahora, todo queda bajo la exclusiva responsabilidad del agente fiscal. Especficamente, la ltima parte del prrafo 12 de la norma bajo anlisis dispone que la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del art. 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin. Cabe aclarar que la norma se refiere al art. 1112 del Cdigo Civil. Es decir que, para el supuesto del proceder ilegtimo del agente fiscal en lo referente a la traba de medidas cautelares, se contemplan dos tipos de remedios: a) la responsabilidad que le cabe al agente fiscal frente al damnificado, quien deber ser resarcido del dao ocasionado; y b) la responsabilidad que tendr el agente fiscal frente a la entidad en la que est matriculado. Con respecto al resarcimiento del dao al ejecutado, el agente fiscal es responsable frente al damnificado en los trminos que prescribe el art. 1112 del Cdigo Civil por los daos y perjuicios que le ocasione la traba indebida de medidas cautelares. Dicho artculo determina que los hechos y las omisiones de los funcionarios pblicos en el ejercicio de sus funciones, por no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones legales que le estn impuestas, son comprendidos en las disposiciones del ttulo IX, Seccin segunda, Libro segundo del Cdigo Civil (arts. 1107 y sig.). Se trata de una responsabilidad de carcter extracontractual donde el legitimado activo ser el ejecutado y el legitimado pasivo ser el agente fiscal representante de la A.F.I.P.. Los requisitos de aplicacin de la norma son el cumplimiento irregular de la obligacin legal y la actuacin del agente fiscal representante de la A.F.I.P. en carcter de tal. Por otro lado, las causales que en principio eximen de responsabilidad son la obediencia debida y el error. Se ha resaltado ordinariamente la poca trascendencia prctica del art. 1112 comentado28, explicndose principalmente este fenmeno en la eventual escasa solvencia del funcionario pblico, lo que motiva que generalmente se demande directamente al Estado por aplicacin de la responsabilidad refleja que informa el art. 1.113 del Cdigo Civil. En cuanto a la responsabilidad frente al ente de matriculacin, la traba improcedente de medidas cautelares supone el ejercicio irregular de la profesin, actitud que, independientemente de la responsabilidad que quepa ante el damnificado, viola las normas que regulan su ejercicio. Corresponde a las diferentes entidades matriculantes velar por el cumplimiento de las normas que hacen al correcto desempeo profesional. De esta manera, el agente fiscal que obr ilegtimamente deber respon28. Cdigo Civil comentado, anotado y concordado- Belluscio- Editorial Astrea (edic. 1990)- tomo 5, pg. 403.

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der ante ellas previa sustanciacin de los procedimientos que correspondan- y ser objeto de las sanciones que legalmente se encuentren establecidas. Finalmente, hay quienes sostienen que sera aplicable en la especie la figura del abuso de autoridad del Cdigo Penal29.

X.- El procedimiento cuando se opusieron excepcionesUna vez el ejecutado intimado de pago y citado de remate, ste cuenta con 5 das30 para oponer excepciones y constituir domicilio procesal. En caso de oponerse excepciones, stas debern presentarse ante el Juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepcin de la intimacin cumplida y acompaando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento (prrafo 14 del art. 92). La adjuncin de estos dos documentos surge como una necesidad del Juez de verificar la correccin de la intimacin de pago en sus aspectos formales. No olvidando que el mandamiento de intimacin de pago y citacin de venta ya no est sometido al contralor judicial, desde el momento en que el mismo es librado y suscripto directamente por el agente fiscal representante de la A.F.I.P., y notificado por los Oficiales de Justicia ad hoc designados por el ente recaudador. De la excepcin deducida y documentacin acompaada el Juez ordenar traslado con copias por cinco das al ejecutante, debiendo el auto que as lo dispone notificarse personalmente o por cdula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Dice el articulo 92 que previo al traslado, el Juez podr expedirse en materia de competencia, agregando que la sustanciacin de las excepciones tramitar por las normas del juicio ejecutivo del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Surgiendo qu, por aplicacin de aquellas normas el Juez deber desestimar sin sustanciacin alguna las excepciones que no fueren las autorizadas por la ley, o que no se hubieren opuesto en forma clara y concreta, cualquiera sea el nombre que el ejecutado les hubiese dado; y en ese mismo acto dictar sentencia de remate. Si por el contrario, se hubiere dado traslado de las excepciones, el ejecutante podr ofrecer la prueba de que intente valerse al contestarlo. No se har declaracin especial previa acerca de la admisibilidad o inadmisibilidad de las excepciones, en virtud a lo dispuesto por el art. 547 del C.P.C.C.. Si las excepciones fueren de puro derecho o se fundasen exclusivamente en constancias del expediente, o no se hubiere ofrecido prueba, el juez pronunciar sentencia dentro de diez das de contestado el traslado; si no se lo hubiese contestado, el plazo se contar desde que se hubiere requerido la resolucin (art. 548 del C.P.C.C.). Cuando se hubiere ofrecido prueba que no consistiese en constancias del expediente, el juez acordar un plazo comn para producirla, tomando en consideracin las circunstancias y el lugar donde deba diligenciarse. Corresponder al ejecutado la carga de la prueba de los hechos en que funde las excepciones. El juez, por resolucin fundada, desestimar la prueba manifiestamente inadmisible, meramente dilatoria o carente de utilidad, segn lo dispuesto por el art. 549 del C.P.C.C. Cabe recordar que en materia de prueba se aplican supletoriamente las disposiciones atinentes a los juicios sumarios. Por lo tanto, en las ejecuciones fiscales habr de regir lo dispuesto en el art. 379 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, que dispone la inapelabilidad de las resoluciones del Juez sobre produccin, denegacin y sustanciacin de las pruebas.29. As se dijo en la conferencia del 23/2/2000 sobre reforma tributaria realizada en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas. 30. Amn de las dos primeras horas del da hbil inmediato al del vencimiento (art.124 del CPCCN)

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Igual que con anterioridad a la reforma en anlisis, la sentencia que recaiga ser inapelable, quedando a salvo el derecho de la A.F.I.P. de librar nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado de repetir por la va establecida en el art. 81 de la ley 11.683. El nuevo art. 93 de la ley 11.683 (segn art. 18 de la ley 25.239) establece que en todos los casos de ejecucin, la accin de repeticin slo podr deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas. Se elimin la anterior referencia a las sentencias, puesto que de ahora en ms el nuevo procedimiento contempla juicios donde nunca se dictar sentencia: tal es el caso cuando no se opusieran excepciones, donde el Juez expedir una constancia que habilita la etapa de ejecucin del crdito.

XI.- El procedimiento cuando no se opusieron excepcionesVencido el plazo de la citacin de venta sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la A.F.I.P. requerir al Juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la va de ejecucin del crdito reclamado, sus intereses y costas. Algo muy distinto sucede si el ejecutado no se presenta para oponer excepciones, o se presenta sin oponerlas, o se presenta fuera de trmino. En todos estos casos, ya no se dicta sentencia. El Juez har constar en el expediente que no se opusieron excepciones dentro del plazo legal. Adems de ello (y a pesar de que la ley no lo dice) se considera que tambin deber declarar expedita la ejecucin por el importe reclamado con ms sus intereses, pronuncindose asimismo sobre la imposicin de costas al ejecutado31. Este sistema merece una importante crtica: no obstante las buenas intenciones del legislador que pretendi idear un mtodo ms rpido y eficaz de cobro, olvid que an siendo legtimas sus aspiraciones no puede por ello olvidarse de los derechos constitucionales de los contribuyentes; ms especficamente, el art. 17 de la Constitucin Nacional que reza: la propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. Es flagrante la contradiccin del nuevo procedimiento en el cual se carece de sentencia- con las garantas constitucionales de propiedad y el debido proceso. Cabe acotar asimismo que la constancia referida deber expedirse a solicitud de la parte interesada (A.F.I.P.), la que deber acompaar con su peticin el mandamiento de intimacin de pago, a fin de que el Juez pueda verificar que se ha cumplido correctamente con la obligacin de intimar de pago y citar de remate, tanto desde el punto de vista sustancial (regularidad de la intimacin) como formal (exactitud en la confeccin del mandamiento). Por ltimo, la constancia deber notificarse administrativamente al ejecutado.

XII.- Liquidacin final: trmiteLa norma prescribe que los trmites posteriores sern realizados va administrativa, salvo objecin de la contraparte. As, una vez expedita la etapa de ejecucin, el agente fiscal representante de la A.F.I.P. proceder a practicar liquidacin notificando administrativamente de ella al demandado por el trmino de cinco das, plazo durante el cual el ejecutado podr impugnarla ante el Juez asignado interviniente que la sustanciar conforme el trmite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecucin reglado en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Queda claro que el ejecutado deber, conjuntamente con la impugnacin, acompaar las constancias de notificacin y la liquidacin administrativa a los efectos de que el Juez cuente con todos los elementos necesarios para resolver y para cotejar que la impugnacin se haya introducido dentro del plazo legal.31. Conferencia del 23/2/2000 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas sobre la reforma tributaria. En ese mbito se dijo que la constancia es cuestin importa un auto fundado donde deben constar los extremos indicados.

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Por su parte la doctrina judicial plenaria dispone que la resolucin que se pronuncia sobre la liquidacin posterior a la sentencia en el juicio de ejecucin fiscal es apelable con las limitaciones del art. 560 del Cdigo Procesal32. Si bien, por la ubicacin sistemtica del texto legal parecera que la liquidacin final de carcter administrativo slo correspondera en aquellos casos en que no se opuso excepciones33 o sus anlogos, lo cierto es que una interpretacin armnica de la ley y de la voluntad de legislador permite concluir que el trmite de liquidacin administrativa se aplica tanto en aquellos casos como cuando existiera oposicin de excepciones. Ello as puesto que, resueltas las excepciones de acuerdo a lo establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, no se advierte motivo para apartarse del mtodo establecido en la ley en los trmites posteriores, mxime que stos respetan el espritu del legislador que pretendi crear un sistema de recupero de deudas lo ms expeditivo posible.

XIII.- Secuestro de bienes y subastaPracticada y debidamente notificada la liquidacin final, corresponde secuestrar los bienes embargados (si no se hizo anteriormente) y enajenarlos mediante subasta o concurso pblico. En el marco de la ley adjetiva, la subasta es el acto procesal con el cual se concreta el cumplimiento de la sentencia de remate, tercera etapa del juicio ejecutivo, mediante la cual se enajenan, por un auxiliar del juez que acta en representacin de ste, el bien o bienes embargados, con el objeto de satisfacer, con su producido el importe del crdito que dio origen a la ejecucin. Es decir que tradicionalmente es una etapa dentro del proceso judicial. La ley 25.239 cambio la naturaleza del trmite de la subasta ya que puede afirmarse que a partir de ahora ya no tendr naturaleza judicial sino ms bien administrativa. En efecto, la norma determina que el secuestro de bienes y la subasta debern comunicarse al Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal (art. 92, prr. 15). Tambin expresa que la A.F.I.P. podr llevar adelante la ejecucin mediante la enajenacin de los bienes embargados por subasta o por concurso pblico (art. 92, prr. 12). As, el secuestro no debe pedirse en el expediente, no debe ser ordenado por el Juez, ni tampoco sern los funcionarios del Juzgado quienes firmen el mandamiento respectivo. Todos estos trmites sern realizados de aqu en ms en sede administrativa, y estarn a cargo del agente fiscal representante de la A.F.I.P.. Lo mismo ocurre con la subasta de los bienes embargados. Se detrajeron de los tribunales todos los trmites previos a la misma34, disponiendo al respecto la instruccin interna del rgano que la subasta ser dispuesta por el agente judicial con comunicacin al juzgado. La facultad de disponer la subasta comprende las de: 1) designar martillero y firmar edictos de ley para su publicacin; 2) Solicitar los informes a que se refiere el art. 576 del C.P.C.C.N. y 3) Comunicarla a otros jueces embargantes e inhibientes y a los acreedores hipotecarios (art. 575). Todos stos trmites y diligencias previas a la subasta que se hacan por disposicin del juez, ahora lo dispone el agente judicial. Por otra parte, segn el nuevo art. 95, prr. 2, de la ley 11.683 (modif. por art. 18, inc. 7, de la ley 25.239), la A.F.I.P. podr, una vez expedita la ejecucin, designar martillero para efectuar la subasta. La publicacin de los edictos pertinentes se efectuar por el trmino de dos das en el rgano oficial y en otro diario de los de mayor circulacin del lugar.32. C.N.Apel. Cont. Adm. Federal, en pleno, 7/8/90, causa 11.743, Fisco Nacional (DGI) c/ Armotec SACIFI yC (Impuestos, t, 1990-B,2092). En el mismo sentido, plenario del fuero de idntica cartula de fecha 8/8/90, causa 10-543. Este criterio fue reafirmado por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el fallo Fisco Nacional (DGI) c/ Cicero, Ricardo O y Persichini, Jorge E. (Impuestos, t 1991-B,2099). 33. El texto a que me refiero est ubicado dentro del prrafo 15 del art. 92, que contempla nicamente la hiptesis de falta de oposicin de excepciones. 34. Salvo el mandamiento de constatacin en los trminos del art. 598 del CPCCN, que deber ser ordenado y suscripto por el Juez..

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Eso s, en caso de existir controversia sobre la regularidad y/o legitimidad del procedimiento efectuado, tanto en el secuestro de bienes como en la subasta y en los actos relativos a cuestiones conexas con aquellos35, va de suyo que el encargado de dirimir la cuestin ser el Juez asignado, debiendo el procedimiento ajustarse a lo establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Cabe mencionar, que se agreg una nueva modalidad de enajenacin de los bienes del deudor: el concurso pblico. Segn los trminos de la reforma, entendemos que la fijacin de las bases del concurso queda a exclusivo arbitrio de la A.F.I.P., al igual que los lugares de publicacin de las mismas, a cuyo efecto debern seguirse las pautas fijadas para la subasta pblica. Por ltimo, considero que en lo atinente a la subasta, deber ser ordenada por el Juez al resolver el planteo de las excepcionessi las hubiere- o en el auto que declare expedita la va para el cobro del crdito por parte del Fisco. Esto porque por mandato constitucional debe ser as, ya que nadie puede ser privado de su propiedad sin una sentencia fundada en ley; con lo que se opongan o no excepciones, no se puede obviar la sentencia de trance y remate. No veo mal que el agente fiscal lleve adelante determinados actos que impulsen la realizacin del bien para el cobro del crdito, con su firma; pero sta deber ser precedida de una sentencia que avale su actuar en procura de la enajenacin forzada del bien. Sin sentencia, por disposicin constitucional, es imposible que el agente judicial haga trmites para enajenar bienes del contribuyente. A su vez deber requerir al juez el mandamiento de constatacin, el auxilio de la fuerza pblica y, en su caso, resolver las incidencias que puedan plantearse con respecto a la subasta.

XIV.- Cmputo de la caducidad de instanciaEl nuevo perfil del proceso de ejecucin fiscal plantea la necesidad de reformular la manera de computar la caducidad de la instancia. Como en todo juicio ejecutivo, la instancia en la ejecucin fiscal tiene un plazo de caducidad de tres meses (art. 310, inc. 2, del C.P.C.C.N.). Ahora bien, es preciso determinar la forma de computar ese perodo de tres meses. No parece til la regla del art. 311 del C.P.C.C.N. que dispone que los plazos se computarn desde la fecha de la ltima peticin de las partes en el expediente, o resolucin o actuacin del juzgado, que tenga por efecto impulsar el procedimiento. Esto en razn de que, como ya hemos visto, gran parte de la actividad se desarrollar fuera del mbito judicial y por va administrativa. Cabe entonces preguntarse cmo calcular esos tres meses de inactividad que habilitan la peticin de caducidad?. Considero que a los efectos de acreditar el tiempo transcurrido, el ejecutado deber adjuntar al expediente, conjuntamente con el escrito donde interpone el pedido de caducidad, la constancia de la ltima actuacin de la parte actora que obre en su poder. Por su parte, el agente fiscal representante de la A.F.I.P. podr expedirse, sobre la documentacin agregada por la contraparte al momento de contestar el traslado del pedido de caducidad. Concluyendo y como fundamento de lo expresado precedentemente un Juez de Primera Instancia36 declar la caducidad de la instancia en los trminos del art. 310, inc. 2 del Cdigo Procesal. La actora apel la decisin y sostuvo que la demandada haba efectuado dos pagos en sede administrativa que comportaban actos interruptivos del plazo de caducidad pues incidan en el resultado final del juicio, toda vez que al ser denunciados en el proceso redujeron el monto a reclamarse mediante la intimacin de pago. Resolvi el tribunal que sin perjuicio de que los pagos efectuados conformaren la cancelacin de parte de la deuda reclamada, no se poda dejar de advertir que la actora dej transcurrir los tres meses, previstos en el art. 310, inc. 2 del cdigo procesal, para presentar la documentacin que avalaba su ejecucin fiscal. Por ello seal que no corresponda premiar la actitud negligente de la actora, beneficindose con la continuacin35. A ttulo de ejemplo, podemos citar el caso de nulidad de la subasta, intervencin de terceros, regulacin de honorarios de martilleros, peritos, etc. 36. Comit Federal de Radiodifusin (COMFER) c/ San Vicente Cablevisin SRL s/ Ejecucin Fiscal Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, 3/11/99.

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del proceso, cuando nada obstaba a que aqulla denunciara los pagos en el momento en que se hicieron efectivos.

XV.- La estimacin y/o regulacin de honorariosLa ley establece que ser la A.F.I.P. quien habr de practicar la regulacin de honorarios; interpretndose asimismo que le ser notificada administrativamente al demandado. En caso de no aceptar el ejecutado la estimacin de honorarios administrativa, se requerir regulacin judicial (art. 92, prr. 15). Justamente por provenir de la propia A.F.I.P. la ley se refiere a los honorarios fijados por sta como una estimacin. Si el contribuyente no la acepta, sta no es revisable en sede judicial, sino que el Juez practicar una regulacin en forma independiente de aquella, la que carecer de todo efecto legal. El plazo para solicitar regulacin judicial es de cinco das desde la notificacin administrativa de la estimacin. Conjuntamente con el pedido de regulacin, el ejecutado deber acompaar la constancia de notificacin a fin de que el Juez controle el cumplimiento del plazo legal. A modo de certera crtica con relacin a los casos en que no se opuso excepciones, se ha dicho que es curioso que se pretenda encubrir el carcter meramente administrativo que adopta la ejecucin cuando en ella no se opongan excepciones, admitiendo que en tal hiptesis deben reclamarse honorarios a los ejecutados ..., esto implica una contradiccin en sus propios trminos: para que se devenguen honorarios debe existir una actuacin judicial y sin demanda y sin sentencia tal actuacin no existe. Es imposible pensar que un Juez regule honorarios judiciales para quien no ha actuado ante sus estrados37. A continuacin la norma informa que la A.F.I.P. establecer, con carcter general, las pautas a adoptar para practicar la estimacin de honorarios administrativa siguiendo los parmetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores. Entonces, administrativamente se considera que la regulacin debe alcanzar al 5 % del capital reclamado por las etapas que van desde la radicacin del juicio hasta la sentencia si no se opusieron excepciones. En caso de que se hayan opuesto excepciones, el porcentaje se eleva al 6,43 %. Con posterioridad a la sentencia, dichos porcentajes se elevan en un 5 % ms si no hubo excepciones, y un 6,43 % ms si las hubo. En cualquier caso, el honorario mnimo a liquidar se establece en la suma de $ 300, por aplicacin del art. 8 de la ley 21.839. Debe puntualizarse que existe jurisprudencia plenaria que considera inapelables las regulaciones de honorarios y la condena en costas con fundamento en que stas integran la sentencia (que es inapelable)38. Si bien en el nuevo procedimiento podra no existir sentencia, de todas maneras surge razonable considerar que las estimaciones de honorarios o regulaciones en caso de oposicin a la estimacin- tendrn el mismo carcter de inapelables; ello as por cuanto no se advierte motivo para apartarse de aquella doctrina en este aspecto, sobre todo cuando de esta manera se conserva la mxima expedicin del procedimiento.

37. Conferencia del 23/2/2000 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas sobre reforma tributaria. 38. C.N. Apelac. Cont. Adm. Federal, en pleno, 13/6/96, Fisco Nacional (DGI) RQU c/ Banco de Quilmes SA causa 23.685. En igual sentido C.N. Apel. Civil y Com. Federal, en pleno, 21/12/95, Fisco Nacional (DGI) c/ Caolines Argentinos SA (Impuestos, t 1996A,1225).

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XVI.- ConclusionesComo ha quedado expresado, el tema que aqu se analiza es de gran importancia partiendo de la base de que lo que se intenta con la reforma es obtener mayor recaudacin con el fundamento estatal de poder tener los recursos para cumplimentar con los fines del Estado. Entonces estaramos hablando, por un lado, del resguardo de los derechos de los contribuyentes, y por el otro lado, del de la poblacin en su totalidad ya que el destino de lo que se recauda -en principio- sera para los segmentos ms desprotegidos de nuestra ciudadana. Y aqu es donde no debemos caer en la vulgar frase de que los fines justifican los medios, sino por el contrario, garantizar los derechos, equidad y equilibrio de toda nuestra poblacin. De todo lo expuesto surge, en rasgos generales, que la nueva ley otorga amplias facultades a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, sobre todo en el campo de las medidas cautelares, ya que a partir de ahora las mismas son decretadas y diligenciadas por el referido Organismo. Lo mismo ocurre en materia de subasta, la cual ser decretada y llevada adelante por el mismo Fisco, por la poderosa figura creada, denominada Agente Fiscal, encontrando tanto poder otorgado, como una nica limitacin, la posibilidad de reclamar por la responsabilidad de sus actos acorde a lo enunciado en el art. 1112 del Cdigo Civil; es decir, que la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el Agente Fiscal quedarn sometidas a las disposiciones del artculo citado, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin. De la reforma introducida surge evidente la clara manifestacin de parte del Poder Ejecutivo refrendada por el Poder Legislativo, del constante afn en optimizar y agilizar el cobro de deudas de naturaleza fiscal, como una de las formas de acrecentar los ingresos al erario pblico, pero con consecuencias cada vez ms graves ya que no slo podran vulnerarse elementales derechos constitucionales de los ciudadanos, sino que se afectara el funcionamiento e independencia del Poder Judicial de la Nacin. Cabe aclarar que no se cuestiona aqu una mayor efectividad en la recaudacin impositiva, aunque debe aclararse que las herramientas empleadas para tal fin no deben perjudicar a los contribuyentes vulnerando as el derecho de igualdad y propiedad en razn de otorgarse al Poder Administrador funciones de naturaleza judicial (ya no interviene el juez en el procedimiento de otorgamiento y alcance de las medidas cautelares). Es que continuamos siendo una Repblica, por cuanto debe

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