Recurso N° 201-2014
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CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR
SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
JUEZA PONENTE: DRA MARITZA TATIANA PÉREZ VALENCIA
ACTOR: LA GANGA R.C.A, S.A.
DEMANDADO: DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE RENTAS
INTERNAS DEL LITORAL SUR
(RECURRENTE)
Quito, jueves 30 de julio del 2015, las 12h15.-
VISTOS:
Composición del Tribunal: : Las doctoras Maritza Tatiana Pérez Valencia
y Ana María Crespo Santos, y el doctor José Luis Terán Suarez, Juezas y
Juez Nacionales, conocemos de la presente causa, en virtud de las
Resoluciones Nos 004-2012 de 25 de enero de 2012 y 341-2014 de 17 de
diciembre de 2014, emitidas por el Pleno del Consejo de la Judicatura;
Resoluciones Nos 01-2015 y 02-2015 de 28 de enero de 2015, expedidas
por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia. -----------------------------------
I. ANTECEDENTES
1.1.- Identificación del legitimario y de la sentencia recurrida: El
Econ. Juan Miguel Avilés Murillo, en calidad de Director de la Regional
Litoral Sur del Servicio de Rentas, interpone recurso de casación contra la
sentencia de 09 de abril de 2014, a las 09h23, emitida por la Tercera Sala
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del Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario No. 2 con sede en
Guayaquil, dentro del juicio de impugnación 09503-2012-0114,
instaurado en contra de la Resolución Administrativa Nº
109012012RRECC021460, y cuyo fallo declara “parcialmente con lugar la
demanda de Impugnación presentada por la Ingeniera Leticia Macías
Zambrano como representante legal de la compañía LA GANGA R.C.A.S.A.
con relación a la resolución administrativa No. 1090120112RREC021460,
dictada Por el Director Regional de Servicios de Rentas Internas del Litoral
Sur. Eco. Juan Miguel Avilés Murillo, con fecha 19 de septiembre del 2012 y
notificada el 21 de septiembre del 2012 en los términos expuestos en esta
sentencia, de manera particular lo señalado en los considerandos; SÉPTIMO
y; OCTAVO”.----------------------------------------------------------------------------
1.2.- Argumentación casacional del recurrente: La parte recurrente
fundamenta su recurso en la causal primera y quinta del Art. 3 de la Ley
de Casación señala como normas infringidas a los Arts. 10 numeral 9 de la
Ley de Régimen Tributario Interno, 76 numeral 7 literal l) de la
Constitución de la República, 273 del Código Tributario y 274 del Código
de Procedimiento Civil. Mediante auto de admisión de 16 de septiembre de
2014, se acepta el recurso solamente por la causal primera por errónea
interpretación del Art. 10 numeral 9 de la Ley del Régimen Tributario
Interno. En el recurso de casación la administración tributaria señala lo
siguiente: “Conforme se desprende del considerando Séptimo del fallo
recurrido, la Sala de instancia realiza una errónea interpretación del
contenido del artículo 10.9 de la Ley de Régimen Tributario Interno al
momento de afirmar que todos los rubros que no constituyan materia
gravada del IESS, y por los cuales el actor no ha aportado al Seguro Social,
son perfectamente deducibles del Impuesto a la Renta, en base a una
supuesta <regla general> contenida en el primer inciso de dicho artículo. A
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partir de lo expuesto por la Sala de instancia colige que todos los rubros
pagados por cualquier concepto a los trabajadores es deducible, sea o no
obligación de aportar respecto de ellos a la Seguridad Social. Lo que la Sala
no alcanza a observar, y que conllevó a la errónea interpretación del artículo
antes mencionado, es que el segundo inciso de dicho artículo es categórico al
momento de establecer la condición de deducibilidad de todas las
remuneraciones, salarios, bonificaciones y demás beneficios sociales; puesto
que en dicho artículo esta [sic] la norma que puntualiza que si bien todos
aquellos gastos podrán ser considerados deducibles para efectos de
impuesto a la renta, su deducibilidad se encontrará enmarcada únicamente
en la parte respecto de la cual se haya cumplido con sus obligaciones para
con el seguro social obligatorio.”. Finaliza su argumentación afirmando que
la errónea interpretación que ha realizado la Sala del artículo 10 numeral
9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, lo cual fue determinante en su
parte dispositiva de la sentencia, puesto que de haber interpretado dicho
artículo de la forma correcta se hubiera percatado la Sala que la norma
impone una condición específica para la deducibilidad de gastos por
conceptos de salarios, remuneraciones y bonificaciones pagadas a los
trabajadores.---------------------------------------------------------------------------
1.3.- Auto de admisión del recurso de casación: Mediante auto de
admisión de 16 de septiembre de 2014, a las 08H10 la Conjueza y
Conjueces de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la
Corte Nacional de Justicia, admiten el recurso planteado únicamente por
la causal primera del Art. 3 de la Ley de Casación por errónea
interpretación del Art. 10.9 de la Ley de Régimen Tributario Interno.--------
1.4.- Argumentos de la contestación del recurso: Admitido el recurso de
casación, la parte demandada da contestación en los siguientes términos:
Que el recurrente argumenta en lo referente a la causal primera, errónea
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interpretación de normas de Derecho, respecto a la dada de baja de la
glosa “Costos y Gastos de Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras
remuneraciones que no constituyen materia gravada”, señala que en
ningún momento estuvieron en duda las obligaciones de la compañía LA
GANGA R.C.A S.A, sino sobre una parte del ingreso recibido por los
empleados que si era sujeto o no a aportación al seguro social; motivo por
el cual a través de la invocación de algunos fallos de casación que analizan
el tema de la determinación del aporte al IESS, la sentencia recurrida
determina la dada de baja de dicha glosa. Indica que en múltiples fallos de
casación de la ex Corte Suprema de Justicia y la actual Corte Nacional de
Justicia, en lo que se refiere a asuntos tributarios, claramente ha fijado
límites a la competencia de las Administraciones en función de las
diversas leyes sin que ello signifique intromisión, como lo asevera el
recurrente. Por lo que solicita se deseche la el Recurso de Casación
interpuesto y se ratifique la sentencia recurrida.---------------------------------
II.- CUESTIONES PROCEDIMENTALES PREVIAS E IDENTIFICACIÓN
DE LA PROBLEMÁTICA A RESOLVER
2.1.- Competencia: Esta Sala es competente para conocer y resolver el
presente recurso de casación en conformidad con los Arts. 184 numeral 1
de la Constitución, 1 de la Codificación de la Ley de Casación y 185,
segundo inciso, numeral 1 del Código Orgánico de la Función Judicial y 1
de la Ley de Casación. ----------------------------------------------------------------
2.2.- Validez: En la tramitación de este recurso extraordinario de
casación, se han observado las solemnidades inherentes a esta clase de
impugnaciones, y no existe nulidad alguna que declarar. ---------------------
2.3.- Determinación de los problemas jurídicos a resolver: La Sala
Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia
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examinará si la sentencia sujeta al análisis casacional por el legitimario
tiene sustento legal y para ello es necesario determinar cuáles son los
fundamentos que se plantean dentro del recurso: -------------------------------
a) ¿En la sentencia de instancia se configura el vicio previsto en la causal
primera del artículo 3 de la Ley de Casación, por supuestamente existir
una errónea interpretación del artículo 10 numeral 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno que versa sobre las deducciones para determinar la
base imponible del Impuesto a la Renta? -----------------------------------------
III.- CONSIDERACIONES PREVIAS SOBRE EL RECURSO DE CASACIÓN
3.1.- La Casación: Previo a analizar el vicio denunciado a la luz de la
causal tercera planteado por la parte actora, es menester iniciar
estableciendo ciertos hitos necesarios para conceptualizar las
características generales de la casación planteándonos la siguiente
pregunta: ¿Qué es la casación? Dentro de la doctrina autorizada,
Hernando Devis Echandía en su obra Nociones Generales de Derecho
Procesal Civil pág. 797, al referirse al recurso de casación manifiesta que:
“Se trata de un recurso extraordinario, razón por la cual está limitado a los
casos en que la importancia del litigio por su valor o su naturaleza lo
justifica. Por él se enjuicia la sentencia del tribunal, que es su objeto, sin
que implique una revisión del juicio.”; así mismo, Luis Armando Tolosa
Villabona en su obra Teoría y Técnica de la Casación pág. 39, señala que:
“[…] el recurso de Casación es un medio de impugnación extraordinario
por motivos específicamente establecidos en la Ley y cuyo conocimiento
está atribuido a un órgano judicial supremo (Corte Suprema de Justicia en
Colombia, o Tribunal de Casación o Corte de Casación en otros
ordenamientos) con el fin de anular, quebrar o dejar sin valor, por razones
procesales sustanciales inmanentes, sentencias que conculcan el derecho
objetivo, y que contienen errores in iudicando, errores facti in iudicando o
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errores procesales.”. Partiendo de estas citas doctrinarias, es claro que la
casación tiene la característica de un recurso extraordinario en virtud de
que únicamente puede ser propuesto por los motivos expresamente
establecidos en la Ley, así pues en el ordenamiento jurídico ecuatoriano se
establece taxativamente en el artículo 3 de la Ley de Casación, cinco
causales sobre las que se puede proponer el recurso de casación, fuera de
las cuales no se puede aceptar la existencia de alguna adicional. En
materia tributaria, el recurso de casación fue introducido en el título III del
Libro Tercero del Código Tributario publicado en el Registro Oficial 958 de
23 de diciembre de 1975, en donde se establecía que el recurso sería
interpuesto ante un Tribunal de Casación constituido por Magistrados de
las Salas que no hubiesen conocido la causa. La competencia para conocer
la Casación por parte de los Tribunales Distritales tuvo vigencia hasta el 5
de mayo de 1993, cuando se expidió la Codificación de la Constitución
Política de la República, en cuyo Disposición Transitoria Décima Séptima
dispuso que “El recurso de casación previsto en el Título III, del Libro
Tercero, del Código Tributario (artículos 328 a 335) será interpuesto, a
partir de la fecha de la vigencia de estas reformas constitucionales, para
ante la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia.”. Así mismo el
artículo 21 de la Ley de Casación publicada el Registro Oficial 192 de 18
de mayo de 1993, derogó en forma total el Título Tercero del Código
Tributario, estableciéndose de este modo la casación que se encuentra
vigente hasta nuestros días. Finalmente hay que también considerar que el
recurso de casación tiene como uno de sus objetivos la correcta aplicación
e interpretación de las normas de Derecho sustanciales como procesales
dentro de la sentencia o auto del inferior es decir el control de legalidad de
las decisiones judiciales. Sobre el tema, Calamandrei pregonaba la
naturaleza del medio extraordinario de impugnación y de estar encerrado
en las cuestiones y revisión del derecho, cuando comentaba del recurso de
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casación. (Ver. Citado por A. MORELLO, en La Casación, Un modelo
Intermedio Eficiente, Segunda edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2000.
pág. 71). --------------------------------------------------------------------------------
IV.- ARGUMENTACIÓN DE LA SOLUCIÓN AL PROBLEMA JURÍDICO
PLANTEADO
4.1.- Consideraciones sobre la causal invocada en el recurso de
casación.- El problema jurídico planteado en el literal a) del 2.2 de la
presente sentencia, guarda relación con la causal primera del artículo 3 de
la Ley de Casación que establece: “Aplicación indebida, falta de aplicación
o errónea interpretación de normas de derecho, incluyendo los precedentes
jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan sido
determinantes de su parte dispositiva.”. 4.1.1.- En el presente caso, la
parte recurrente denuncia que la sentencia del Tribunal de instancia
contiene el vicio de errónea interpretación de normas jurídicas, el cual
consiste en la falta que incurre el juez al dar erradamente a la norma
jurídica aplicada un alcance mayor o menor o distinto, que el descrito por
el legislador. En la misma línea señalada, Humberto Murcia Ballén, en su
obra Recurso de Casación Civil, pág. 334 señala que “La interpretación
errónea de la norma legal ocurre, en suma, cuando siendo la que
corresponde al caso litigado, <se la entendió sin embargo equivocadamente
y así se la aplicó>. Como lo observa DE LA PLAZA si el juez tiene el deber,
sobre todo frente a las disposiciones legales cuyo contenido no es lo
suficientemente claro, de indagar cuál es el pensamiento latente en la
norma, como medio único de aplicar con estrictez, ha de inquirir su sentido
sin desviaciones o errores; y cuando en ellos ocurre, cae en infracción por
interpretación errónea.”. Partiendo de lo señalado, para realizar el análisis
que corresponde al caso sub judice, esta Sala Especializada iniciará su
análisis de los hechos considerados como ciertos y probados en la
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sentencia de instancia y a partir de ellos se apreciará la interpretación que
el Tribunal de instancia les ha otorgado a las normas denunciadas por el
recurrente en base a la causal primera del artículo 3 de la Ley de
Casación.--------------------------------------------------------------------------------
4.2.- Hechos considerados como ciertos y probados en la sentencia de
instancia.- En lo relacionado al caso materia de análisis casacional, esta
Sala Especializada observa, que los razonamientos que el Tribunal de
instancia realiza en sentencia al momento de interpretar del numeral 9 del
artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno son los siguiente: i)
“Con relación a la glosa por USD 1,460,482.48 correspondiente a los
Casillero 717; Costo-Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras
remuneraciones que no constituyen materia gravada.- Casillero 718; Gasto-
Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras remuneraciones que no
constituyen materia gravada.- Casillero 719; Costo-Aporte a la Seguridad
Social (incluye Fondo de Reserva), y; Casillero 720; Gasto-Aporte a la
Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), la Sala considera: 1. El perito
Ing. Marlon Campaña Pineda, expone en su informe lo siguiente; Respecto al
valor glosado USD 1.460,482.48 la compañía, en la etapa administrativa no
presentó documentación alguna para justificar dicho valor, que está
compuesto por gastos no deducibles que asciende a USD 1.450.267,86 por
no presentar documentación, que permita justificar que valor corresponde a
beneficios sociales y por no justificar que los bonos señalados por la
compañía hayan sido pagado a sus empleados cumplen con las normas
legales laborales y tributarias, y por el valor de USD 10.214,62 corresponde
a documentación no presentada que soporte dicho valor.- Por lo anterior dice
el perito que se puede concluir que la compañía en la etapa pericial no
presentó documentación que justifique el valor glosado de USD 1.460.482,48
correspondiente a los casilleros 717, 718, 719 y 720 de su declaración de
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Impuesto a la Renta del ejercicio 2008.- 2. El perito Ing. Julio Cali Zurita,
dice en su informe, que la Administración Tributaria, solo calcula el valor de
Beneficios Sociales a los que tienen derechos los empleados de la Ganga
R.C.A. S.A., que se derivan de los sueldos aportados al IESS, considerando
únicamente el Décimo Tercer Sueldo, Décimo Cuarto Sueldo, Vacaciones,
Fondo de Reserva, Iece, Secap y Aporte Patronal, es decir únicamente los
aportes en las planillas del Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social
“IESS”.- Así mismo se determinó que todos estos valores pagados por la
compañía LA GANGA R.C.A. S.A., a sus trabajadores incluido los bonos y
demás beneficios de ley, son considerados dentro de sus ingresos para la
declaración de impuesto a la renta en relación de dependencia de cada uno
de los trabajadores de la compañía.- Por toda la documentación dice el
perito, que los empleados de la compañía LA GANGA R.C.A. S.A., si
percibían mensualmente los ingresos declarados en el F-107 de la
Declaración del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio económico
2008 y en consecuencia constituye GASTOS DEDUCIBLES para la compañía
actora por lo que recomienda dar de baja dicha glosa.- Además dice el
informe que el Servicio de Rentas Internas jamás ha objetado dicho pago a
los trabajadores.- 3. La controversia se suscita si tales valores debían o no
ser aportados al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, y con ello
cumplir las condiciones señaladas en el Art. 10 numeral 9 segundo inciso de
la Ley de Régimen Tributario Interno, esto es, encontrarse afiliado los
trabajadores, estar al día en el pago de los aportes al IESS y haberlos
aportado en lo que corresponde, así como también, si la actora ha tenido
afiliado a sus trabajadores al IESS y que estuvo al día en el pago de los
aportes al momento de la declaración del impuesto a la renta por el año
2008, además si el aporte al IESS, está en función del ingreso ordinario que
recibiere el trabajador conforme a lo previsto en los artículos 11 y 14 de la
Ley de Seguridad Social. […] Para el caso sub júdice, la Sala concuerda con
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la decisión de mayoría de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario
de la Corte Nacional de Justicia, en el Recurso No. 152-2010 de fecha 29 de
julio del 2011, así como también, con lo resuelto en los recursos Nos. 125-
2010, y; 42-2011, cuyas partes pertinentes se las transcribió en líneas
precedentes, pues la determinación de la materia gravada para efectos de la
aportaciones a la Seguridad Social, en este caso específico, de acuerdo a los
hechos, los temas en conflicto y las pruebas actuadas, es competencia
privativa del IESS, de conformidad con el artículo 12 de la Ley de Seguridad
Social, por lo que sí y solo si dicha entidad, luego de un debido
procedimiento determina que el patrono debió aportar al IESS respecto de
determinados emolumentos por considerar que éstos constituyen materia
gravada, la administración tributaria estaría en condiciones de imponer
glosas al contribuyente que hubiere deducido gastos relacionados a materia
gravada respecto de la cual no se hubiere aportado al IESS.- Cabe
mencionar, que las partes restringieron la discusión a que, si para ser
deducible todo valor que reciba el trabajador debe formar parte de la
materia gravable susceptible de aportación obligatoria al seguro social, para
lo cual se debe tener en cuenta lo previsto en el Art. 11 de la Ley de
Seguridad Social donde, se refiere como materia gravada a <todo ingreso
regular, susceptible de apreciación pecuniaria, percibido por el afiliado con
motivo de la realización de su actividad personal>, y así consta que en
autos no existe prueba alguna que de muestre que los rubros por concepto
de bonificación correspondía a la categoría de <ingreso regular>, por lo que
la administración tributaria incumplió la obligación prevista en el Art. 259
del Código tributario, donde se señala que en cuanto a los hechos
impugnados le corresponderá la carga de la prueba a la administración. Por
lo tanto, de conformidad a lo señalado en el Art. 273 ibídem el análisis se
hizo exclusivamente al tema general antes expuesto; dejando aclarado que,
los Jueces estiman que tanto el Servicio de Rentas Internas como el Instituto
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de Seguridad Social tienen competencia para de manera reglada decidir en
cuanto, el primero a la deducibilidad de los gastos, y el segundo en cuanto a
dilucidar si una bonificación es materia gravada; pero ambas instituciones
deben respetar el ordenamiento jurídico en cuanto a su competencia. No
existiendo en autos prueba alguna o siquiera alegación (sustentada) por
parte de la administración tributaria respecto de que las “bonificaciones”
que pagó la empresa era un “ingreso regular”, sobre el cual se debía aportar
para poder considerar el gasto como deducible; tanto es así, que en los
considerandos 10.1 a 10.16 de la resolución impugnada (fs. 6 a 7 vta.) se
encuentra el sustento de la administración tributaria para ratificar la glosa,
pero parte de una premisa injustificada en cuanto a determinar estos rubros
como <ingresos regulares> cuando de la lectura de dichos considerandos no
se encuentra ningún análisis referente a la periodicidad, origen o
condiciones de dichos pagos, lo cual general nulidad de la glosa por falta de
motivación. Adicionalmente, como ya quedo consignado, el artículo 11 de la
Ley de Seguridad Social, en su primer inciso, establece como factor
determinante para establecer la materia gravada la regularidad del pago de
los emolumentos que componen dicha materia y que se describen en el
segundo inciso de la norma invocada, regularidad que para el presente caso
no ha sido demostrada fehacientemente por la parte demandada, la que al
tenor del artículo 259 del Código Tributario tenía la carga de la prueba
respecto de tal hecho. El inciso segundo del numeral 9 del artículo 10 de la
Ley de Régimen Tributario Interno, textualmente dice: <Las remuneraciones
en general y los beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio
económico, solo se deducirán sobre la parte respecto de la cual el
contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para con el seguro
social obligatorio>, lo cual permite sacar dos valiosas conclusiones para el
presente caso: La primera, que al referirse a las obligaciones para con la
Seguridad Social, la premisa de la norma es respecto de las
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“remuneraciones en general y los beneficios sociales”, y; la segunda, al leer
detenidamente la norma transcrita, podemos evidenciar que esta se refiere a
que el contribuyente haya cumplido sus obligaciones legales para el Seguro
Social, debiendo estar claro que esto se aplica siempre que exista la
obligación de aportar al IESS respecto de determinados rubros que se
consideren legalmente materia gravada, pues no puede hacer obligación
legal exigible cuando no hay causa que genere.” ii) “En el presente caso, el
segundo inciso del numeral 9 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario
Interno tantas veces aludido, ilustra el sentido del primer inciso que se
refiere a la regla general, al hacer puntualizaciones de que para el caso de
las remuneraciones en general y los beneficios sociales se debe cumplir con
la obligación legal de aportar al IESS, siempre que tal obligación exista, lo
que no se ha presentado en el caso sub judice, ya que las bonificaciones que
pagó la parte actora a su personal y que son materia de la glosa a la que
nos estamos refiriendo no se enmarcan en la excepción del segundo inciso
del numeral 9 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno;
porque no hay prueba alguna que evidencia que tales bonificaciones
constituían materia gravada ni pronunciamiento alguno en dicho sentido por
parte del IESS; y adicionalmente, porque no se ha demostrado que tales
bonificaciones constituyen un ingreso regular de las personas beneficiadas
con las mismas, consecuentemente, se ratifica el criterio que el hecho de que
los bonos voluntarios que entrega la empresa a sus colaboradores no sean
materia gravada para aportaciones al IESS, no quiere decir que si es que no
haya no puedan considerarse como gasto deducible, pues si no se
demuestra que el pago de dicho valor era materia gravada y siendo así no
se pagó al IESS, se entiende entonces que no era materia gravada y que no
se encontraba en la obligación de aportar al IESS, no por ello perdiendo su
condición de deducible que se la da el primer inciso del numeral 9 del Art.
10 de la Ley de Régimen Tributario Interno vigente al 2008. El espíritu de la
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norma es claramente que respecto de lo que es materia gravada se aporte al
IESS y si no se lo hace, impide deducir; pero esto no puede aplicarse para
los rubros que no son materia gravada, como ha ocurrido con la bonificación
que dio la empresa a sus colaboradores, respecto de lo cual la
administración tributaria no ha comprobado que sea materia gravada. En
cuanto a los fallos contradictorios que existen sobre el tema, si es que no
hay una jurisprudencia obligatoria en el sentido contrario al aquí expuesto,
la Sala puede pronunciarse como lo estime pertinente, razonando
debidamente la decisión, pues ella solo se encuentra obligada a acatar
jurisprudencia obligatoria, declarada así por la Corte Nacional de Justicia
conforme al procedimiento establecido en la Constitución con relación a los
fallos posteriores a octubre del 2008; y, en su defecto, para los fallos pre
Constitución 2008 debieran existir 3 ó más sentencias de casación que se
pronuncien en un mismo sentido para que ella obligue a los jueces de
instancia, por lo que se dispone eliminar y dar de baja la glosa a la que hace
relación el presente análisis.” --------------------------------------------------------------
4.3.- Temporalidad de las normas aplicables al caso: Los hechos
materia de la presente controversia se suscitaron en virtud de la
determinación que realizó el Servicio de Rentas Internas del Impuesto a la
Renta del año 2008, por lo que las normas pertinentes a este caso son las
que se encontraban vigentes en aquella época.-----------------------------------
4.4.- Análisis de la Sala Especializada frente a los hechos
considerados como ciertos y probados por el Tribunal de instancia: A
continuación esta Sala Especializada verificará el contenido de la norma
alegada por la parte recurrente y posteriormente se realizará el análisis de
la pertinencia de la interpretación de las mismas otorgada por el Tribunal
A-quo en la sentencia, para lo cual considera lo siguiente: El numeral 9 del
artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno aplicable al presente
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caso disponía: “Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de
determinar la base imponible sujeta a este impuesto se deducirán los gastos
que se efectúen con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos
de fuente ecuatoriana que no estén exentos. […] 9.- Los sueldos, salarios y
remuneraciones en general; los beneficios sociales; la participación de los
trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y bonificaciones legales
y otras erogaciones impuestas por el Código de Trabajo, en otras leyes de
carácter social, o por contratos colectivos o individuales, así como en actas
transaccionales y sentencias, incluidos los aportes al seguro social
obligatorio; también serán deducibles las contribuciones a favor de los
trabajadores para finalidades de asistencia médica, sanitaria, escolar,
cultural, capacitación, entrenamiento profesional y de mano de obra. Las
remuneraciones en general y los beneficios sociales reconocidos en un
determinado ejercicio económico, solo se deducirán sobre la parte respecto
de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para
con el seguro social obligatorio, a la fecha de presentación de la declaración
del impuesto a la renta; Si la indemnización es consecuencia de falta de
pago de remuneraciones o beneficios sociales solo podrá deducirse en caso
que sobre tales remuneraciones o beneficios se haya pagado el aporte al
Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social. Las deducciones que
correspondan a remuneraciones y beneficios sociales sobre los que se aporte
al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, por incremento neto de
empleos, debido a la contratación de trabajadores directos, se deducirán con
el 100% adicional, por el primer ejercicio económico en que se produzcan y
siempre que se hayan mantenido como tales seis meses consecutivos o más,
dentro del respectivo ejercicio. Las deducciones que correspondan a
remuneraciones y beneficios sociales sobre los que se aporte al Instituto
Ecuatoriano de Seguridad Social, por pagos a discapacitados o a
trabajadores que tengan cónyuge o hijos con discapacidad, dependientes
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suyos, se deducirán con el 150% adicional. Se considerará persona con
discapacidad a toda persona que, como consecuencia de una o más
deficiencias físicas, mentales y/o sensoriales, congénitas o adquiridas,
previsiblemente de carácter permanente se ve restringida en al menos un
treinta por ciento de su capacidad para realizar una actividad dentro del
margen que se considera normal, en el desempeño de sus funciones o
actividades habituales. La deducción adicional no será aplicable en el caso
de contratación de trabajadores que hayan sido dependientes de partes
relacionadas del empleador en los tres años anteriores.” (El subrayado
pertenece a esta Sala Especializada). 4.4.1.- En prima facie, esta Sala
Especializada debe señalar que el recurso de casación presentado por la
Administración Tributaria, únicamente fue admitido a trámite al amparo
del supuesto vicio contenido en la causal primera del artículo 3 de la Ley
de Casación, por lo que solo se analizará la glosa por USD 1,460,482.48
correspondiente a los Casillero 717; Costo-Beneficios Sociales,
Indemnizaciones y otras remuneraciones que no constituyen materia
gravada.- Casillero 718; Gasto-Beneficios Sociales, Indemnizaciones y
otras remuneraciones que no constituyen materia gravada.- Casillero 719;
Costo-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), y; Casillero
720; Gasto-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva).
4.4.2.- Ahora bien, en cuanto a la interpretación del numeral 9 del artículo
10 de la Ley de Régimen Tributario interno, se verifica que se encuentra en
la transcripción que se ha realizado en el ordinal ii) del punto 4.2 ut supra,
interpretación de la cual esta Sala Especializada realiza las siguientes
consideraciones: i) En primer orden de ideas, es menester señalar que esta
Sala Especializada, en varias sentencias se ha pronunciado respecto a la
interpretación que se le debe otorgar a la referida norma jurídica, por lo
que a continuación se realizará una recapitulación de las mismas. a) En la
sentencia del recurso de casación 482-2011, se ha indicado lo siguiente:
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“Esta Sala Especializada considera pertinente señalar que la interpretación
que se debe otorgar a la norma transcrita tiene que ir ligada a la pertinencia
de la deducción de impuestos respecto a las remuneraciones en general y
los beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico,
las cuales única y exclusivamente proceden cuando el contribuyente (quien
desea deducirse esos rubros) haya realizado las respectivas aportaciones
de ellos al Instituto Ecuatoriano de Seguridad, por lo tanto el hecho que la
empresa CABEZAS & WRAY CIA LTDA., se haya o no encontrado al día en
sus obligaciones con el IESS es indiferente, lo relevante para el caso en
cuestión es que hayan sido incluidos dentro de las aportaciones sociales. En
este mismo orden de ideas esta Sala Especializada debe señalar que de
conformidad con el artículo 68 del Código Tributario, la Administración
Tributaria evidentemente tiene la prerrogativa para ejercer de la facultad
determinadora de tributos la cual consiste en el acto o conjunto de actos
reglados realizados por la administración tributaria, tendientes a establecer,
en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto
obligado, la base imponible y la cuantía del tributo. En este aspecto es
indiscutible que dentro de la facultad determinadora, el Servicio de Rentas
Internas puede calificar la deducibilidad o no de los gastos de los sujetos
pasivos. Dentro del caso materia de análisis, esta Sala Especializada
considera que de conformidad con el inciso segundo del numeral 9 del Art.
10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la deducibilidad de los sueldos,
salarios y remuneraciones en general; los beneficios sociales se encuentra
condicionado a que el contribuyente demuestre que esos rubros cuenten con
el respaldo de las aportaciones al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social.
[…] Por lo señalado es evidente que el acto determinativo emitido por la
Administración Tributaria no irrumpe en la esfera competencial del Instituto
Ecuatoriano de Seguridad Social, más bien es la aplicación expresa de la
facultad determinadora de la Administración Tributaria.”. b) En el recurso
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de casación 567-2011, esta Sala Especializada manifestó lo siguiente: “[…]
sobre la errónea interpretación del numeral 9 del Art. 10 de la Ley de
Régimen Tributario Interno citaremos su contenido: “… Los sueldos, salarios
y remuneraciones en general; los beneficios sociales; la participación de los
trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y bonificaciones legales
y voluntarias y otras erogaciones impuestas por el Código de Trabajo, en
otras leyes de carácter social, o por contratos colectivos o individuales, así
como en actas transaccionales y sentencias, incluidos los aportes al seguro
social obligatorio; también serán deducibles las contribuciones a favor de los
trabajadores para finalidades de asistencia médica, sanitaria, escolar,
cultural, capacitación, entrenamiento profesional y de mano de obra. Las
remuneraciones en general y los beneficios sociales reconocidos en un
determinado ejercicio económico, solo se deducirán sobre la parte respecto
de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para
con el seguro social obligatorio, a la fecha de presentación de la declaración
del impuesto a la renta;…”. Esta Sala se aleja del criterio del recurrente
puesto que el contenido de la ley es muy claro en el sentido de que la
deducción se puede realizar siempre y cuando el contribuyente haya
cumplido sus obligaciones con el seguro social, situación ésta que no
ha ocurrido. Por lo expuesto no existe la falta de aplicación y la errónea
interpretación alegadas.”. c) En la sentencia del recurso de casación
número 507-2012, esta Sala Especializada consideró lo siguiente: “Ahora
bien, el art. 10 numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno prescribe
que las remuneraciones y en general los beneficios sociales de carácter
normal reconocidos a los trabajadores solo se deducirán sobre la parte
respecto de la cual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones
legales para con el Seguro Social; es decir, podría ser registrado como gasto
deducible para efectos de la determinación y liquidación del Impuesto a la
Renta siempre y cuando existiendo la obligación de afiliación al IESS, está
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en efecto se cumpla lo que en la práctica no ha sucedido”. d) En la sentencia
del recurso de casación 078-2012, esta Sala Especializada se pronunció de
la siguiente forma: “Sobre la errónea interpretación del Art. 9, numeral 10
de la Ley de Régimen Tributario Interno citamos su contenido: <Art. 10.-
Deducciones.- En general, para determinar la base imponible sujeta a este
impuesto se deducirán los gastos que se efectúen para obtener, mantener y
mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos.... 9.- Los
sueldos, salarios y remuneraciones en general; los beneficios sociales; la
participación de los trabajadores en las utilidades; las indemnizaciones y
bonificaciones legales y voluntarias y otras erogaciones impuestas por el
Código de Trabajo, en otras leyes de carácter social, o por contratos
colectivos o individuales, así como en actas transaccionales y sentencias,
incluidos los aportes al seguro social obligatorio; también serán deducibles
las contribuciones a favor de los trabajadores para finalidades de asistencia
médica, sanitaria, escolar, cultural, capacitación, entrenamiento profesional
y de mano de obra.>. Esta norma tiene estrecha relación con el contenido del
Art. 11 de la Ley de Seguridad Social que dice: <Art. 11.- MATERIA
GRAVADA.- Para efectos del cálculo de las aportaciones y contribuciones al
Seguro General Obligatorio, se entenderá que la materia gravada es todo
ingreso regular, susceptible de apreciación pecuniaria, percibido por el
afiliado con motivo de la realización de su actividad personal, en cada una
de las categorías ocupacionales definidas en el artículo 9 de esta Ley. En el
caso del afiliado en relación de dependencia, se entenderá por sueldo o
salario mínimo de aportación el integrado por el sueldo básico mensual más
los valores percibidos por concepto de compensación por el incremento del
costo de vida, decimoquinto sueldo prorrateado mensualmente y
decimosexto sueldo. Integrarán también el sueldo o salario total de
aportación los valores que se perciban por trabajos extraordinarios,
suplementarios o a destajo, comisiones, sobresueldos, gratificaciones,
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honorarios, participación en beneficios, derechos de usufructo, uso,
habitación, o cualesquiera otras remuneraciones accesorias que tengan
carácter normal en la industria o servicio. La Compensación Económica para
alcanzar el salario digno no será materia gravada. Para efecto del aporte, en
ningún caso el sueldo básico mensual será inferior al sueldo básico
unificado, al sueldo básico sectorial, al establecido en las leyes de defensa
profesional o al sueldo básico determinado en la escala de remuneraciones
de los servidores públicos, según corresponda, siempre que el afiliado ejerza
esa actividad.>. A.3) El Tribunal A quo en su fallo en el numeral 6.3.1 <Bono
de Resultados> textualmente indica: <La primera impugnación de la parte
accionante es la glosa relacionada con el Bono de Resultados, por el valor
de USD 99,544.22.- (sic) Sostiene que este valor no es parte de la
remuneración de los empleados y por lo tanto no estaba obligado a pagar
aportes al IESS; que es un gasto ocasional y opcional del Banco, relacionado
con el cumplimiento de metas y resultados efectivos.- Analizando el asunto,
el Tribunal considera que este gasto denominado “Bono de Resultados” es
una gratificación que entrega el sujeto pasivo a sus empleados por los
buenos resultados en la gestión del Banco para cuyo objeto hace provisiones
mensuales. Aún más tiene la particularidad de ser discrecional a voluntad
del sujeto pasivo; si el Banco considera que los resultados no han sido
buenos y por lo tanto no hay motivo para gratificar con este Bono a los
empleados, decidiría no pagarlo pero hasta tanto está hecha la provisión
como gasto y mal haría en ese caso pretender que sea deducible para el
pago del Impuesto a la Renta.... Por lo expuesto, al ser el <Bono de
Resultados> una gratificación que forma parte de la remuneración del
empleado pero sobre el cual no se aportó al IESS, no es gasto deducible para
el pago del Impuesto a la Renta. Por lo tanto la glosa es procedente.-...>. En
el presente caso, el Tribunal de Instancia en función de los hechos probados
dentro del proceso ha ratificado la glosa establecida. Esta Sala
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Especializada considera pertinente señalar que la interpretación que se
debe otorgar a la norma transcrita tiene que ir ligada a la pertinencia de la
deducción de impuestos respecto a las remuneraciones en general y los
beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico, las
cuales única y exclusivamente proceden cuando el contribuyente (quien
desea deducirse esos rubros) haya realizado las respectivas aportaciones
de ellos al Instituto Ecuatoriano de Seguridad. En este mismo orden de
ideas se debe señalar que de conformidad con el artículo 68 del Código
Tributario, la Administración Tributaria evidentemente tiene la prerrogativa
para ejercer la facultad determinadora de tributos, la cual consiste en el acto
o conjunto de actos reglados realizados por la administración tributaria
tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho
generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo. En
este aspecto es indiscutible que dentro de la facultad determinadora, el
Servicio de Rentas Internas puede calificar la deducibilidad o no de los
gastos de los sujetos pasivos. Dentro del caso materia de análisis, esta Sala
Especializada considera que de conformidad con el inciso segundo del
numeral 9 del Art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la
deducibilidad de los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los
beneficios sociales se encuentran condicionados a que el contribuyente
demuestre que esos rubros cuenten con el respaldo de las aportaciones al
Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social. Por lo expuesto no se encuentra la
configuración de la causal primera alegada. […] Esta Sala no comparte el
criterio del Tribunal A quo respecto de que a las glosas de “estímulo
educativo y bonificación por años de servicios” se les atribuya la
característica de que sean un beneficio originado en un servicio de orden
social por las siguientes consideraciones: Conforme la propia Ley de
Seguridad Social (Art. 11) el concepto de materia gravada corresponde a
todo ingreso regular, principal o accesorio, susceptible de apreciación
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pecuniaria, percibido por el afiliado con motivo de la realización de su
actividad personal. Como se puede observar el ingreso que forma parte de la
materia gravada debe ser una retribución de carácter normal, el cual puede
ser cancelado en dinero, bienes o servicios (considerando las regulaciones
del Código del Trabajo) siempre que estas últimas puedan ser valorables
pecuniariamente, y que de ordinario respondan a una contraprestación por
la actividad realizada. En base a esta delimitación, por exclusión, no
podrían ser objeto de la materia gravada los ingresos que no tengan un
carácter regular, que obedezcan a una contingencia de naturaleza
extraordinaria, y que no retribuyan a la labor desarrollada por el trabajador;
verbigracia una donación numeraria que pudiera realizar un empleador a su
trabajador en razón de una enfermedad catastrófica que pudiera parecer
éste o los integrantes de su núcleo familiar. Sin embargo dentro de las
excepciones a la materia gravada que expresamente recoge el Art. 14 de la
Ley de Seguridad Social, se encuentran aquellos beneficios fruto de un
“servicio” de orden social y que sean “habituales” en la industria o servicio,
es decir aquellos “servicios” (no numerario o en especies) que se reconocen
usualmente a los trabajadores en razón del desarrollo de una actividad
laboral de un determinado sector económico (industria) o el desarrollo de un
servicio de características especiales (técnicas o muy particulares) siempre
que tengan un ingrediente social. Así podemos determinar los servicios de
guardería, los servicios médicos especializados (en sectores que tengan
relación a actividades deportivas, riesgosas, etc.). En el presente caso el
desembolso económico denominado “estímulo educativo”, al no tratarse de
un servicio sino de una retribución económica se enmarca dentro de la
definición de materia gravada (no de las excepciones), analizada en líneas
anteriores, la cual tiene un carácter ordinario (reconocido habitualmente a
los empleados que incurran dentro de las reglas impuestas por el actor) de
naturaleza accesoria y que obedece a un retribución adicional por las
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labores desarrolladas por los empleados. De igual manera la retribución
“bonificación de años de servicio” también se encuadra dentro del concepto
materia gravada, por cuanto es un reconocimiento o estímulo accesorio que
se les otorga a los trabajadores por la constancia y fidelidad en el desarrollo
temporal de las relaciones laborales, por lo que ni por exclusión o excepción
puede ser considerado ajeno a la materia gravada. En consecuencia al
constituir estos valores parte de la materia gravada, según el artículo 11 de
la Ley de Seguridad Social, debieron ser aportados y cancelados al Instituto
Ecuatoriano de Seguridad Social para obtener la calidad de gasto deducible;
por lo que al no haberse procedido de esta manera y en aplicación del
numeral 9 del Art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, dichos gastos
no pueden ser considerados deducibles para fines de la determinación y
liquidación del impuesto a la Renta. Por lo expuesto se considera que se ha
configurado la causal primera invocada.”. ii) Partiendo de las
interpretaciones y alcances que esta Sala Especializada ha otorgado a la
disposición jurídica, acusada como erróneamente interpretada en la
sentencia de instancia, es menester realizar las siguientes consideraciones:
a) La interpretación que otorga el Tribunal de instancia se limita a la
revisión superficial del artículo 10 numeral 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno contextualizándola erradamente con el concepto de
“ingreso regular” establecido en el artículo 11 de la Ley de Seguridad Social
vigente en aquella época, sin percatarse de que el análisis completo que se
debía realizar para interpretar la norma por cuanto los conceptos
recogidos en ella (Los sueldos, salarios y remuneraciones en general; los
beneficios sociales; etc) tienen una relación directa con otras normas del
ordenamiento jurídico, así tenía también que ser consecuente con el
contenido normativo del artículo 14 de la Ley de Seguridad Social, en el
cual se enlista de forma taxativa los casos que no constituyen materia
gravada de aportaciones a la Seguridad Social, análisis que esta Sala V.gr.
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lo realizó en la sentencia 72-2012 transcrita ut supra, por lo tanto el
alcance realizado en el fallo de instancia es limitado y ajeno a la riqueza
semántica de los conceptos ahí recogidos y regulados en otras normas del
ordenamiento jurídico. iii) Al existir una interpretación erróneamente
respecto a lo que constituye “materia gravada” en materia de aportaciones
a la seguridad social, a través la supuesta y no concebida exención
normativa del artículo 11 de la Ley de Seguridad Social, se ha distanciado
el espíritu del artículo 10 numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario
Interno vigente en aquella fecha y por lo tanto el referido ejercicio exegético
dista esencialmente de la interpretación que esta Sala Especializada ha
otorgado a la norma denunciada en casos similares. iv) Por otro lado y
continuando con el análisis de la interpretación del numeral 9 del artículo
10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, se evidencia que en el edicto
recurrido no se toma en cuenta el segundo párrafo de la referida norma
que de forma textual señala: “Las remuneraciones en general y los
beneficios sociales reconocidos en un determinado ejercicio económico, solo
se deducirán sobre la parte respecto de la cual el contribuyente haya
cumplido con sus obligaciones legales para con el seguro social obligatorio
cuando corresponda, a la fecha de presentación de la declaración del
impuesto a la renta, y de conformidad con la ley.”, y por otro lado se
evidencia una confusión respecto a la competencia que ejerce el Servicio de
Rentas Internas y el Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social,
concibiendo equivocadamente que para que el SRI pueda entrar a analizar
la deducibilidad de un gasto debe prima facie existir una determinación de
las obligaciones patronales por parte del IESS, lo cual también contradice
los razonamientos planteados en las resoluciones de los recursos
transcritos líneas arriba en donde se conceptualiza claramente que los
actos determinativos emitidos por la Administración Tributaria no
irrumpen en la esfera competencial del Instituto Ecuatoriano de Seguridad
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Social, más bien es la aplicación expresa de la facultad determinadora de
la Administración Tributaria. En virtud de todo lo hasta aquí señalado, es
claro que en el presente caso se configura un error de hermenéutica
jurídica en cuanto al contenido la disposición jurídica denunciada por el
recurrente.------------------------------------------------------------------------------
4.5.- Conclusiones finales.- Esta Sala Especializada concluye que en la
sentencia recurrida se ha configurado el vicio de errónea interpretación del
numeral 9 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, y por lo
tanto, en cumplimiento de lo que dispone el artículo 16 de la Ley de
Casación, al no haber sido considerado en la sentencia de instancia como
hecho cierto y probado que el contribuyente haya realizado las
aportaciones al Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social sobre los valores
glosados por la Administración Tributaria por USD $1,460,482.48
correspondiente a los Casillero 717; Costo-Beneficios Sociales,
Indemnizaciones y otras remuneraciones que no constituyen materia
gravada.- Casillero 718; Gasto-Beneficios Sociales, Indemnizaciones y
otras remuneraciones que no constituyen materia gravada.- Casillero 719;
Costo-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), y; Casillero
720; Gasto-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo de Reserva), esta
Sala Especializada toma la siguiente decisión. -----------------------------------
V.- DECISIÓN
Por las consideraciones expuestas, la Sala Especializada de lo Contencioso
Tributario de la Corte Nacional, ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE
DEL PUEBLO SOBERANO DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA
CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA REPÚBLICA, expide la siguiente: ----
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VI. SENTENCIA
CASAR parcialmente la sentencia de 9 de abril de 2014, y confirmar la
glosa por USD $ 1,460,482.48 correspondiente a los Casillero 717; Costo-
Beneficios Sociales, Indemnizaciones y otras remuneraciones que no
constituyen materia gravada.- Casillero 718; Gasto-Beneficios Sociales,
Indemnizaciones y otras remuneraciones que no constituyen materia
gravada.- Casillero 719; Costo-Aporte a la Seguridad Social (incluye Fondo
de Reserva), y; Casillero 720; Gasto-Aporte a la Seguridad Social (incluye
Fondo de Reserva). Actúe la Ab. Alejandra Morales Navarrete en calidad de
Secretaria Relatora, de conformidad con la Acción de Personal Nº 6037-
DNTH-2015-KP de 1 de junio de 2015, expedida por el Consejo de la
Judicatura. Notifíquese, publíquese y devuélvase. F) Dr. José Luis Terán
Suárez. JUEZ PRESIDENTE. Dra. Maritza Tatiana Pérez Valencia. JUEZA
NACIONAL. Dra. Ana María Crespo Santos. JUEZA NACIONAL.
Certifico.- f) Ab. Alejandra Morales Navarrete. SECRETARIA RELATORA.