1
RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
CONTEMPLADO EN LA NIC 12, FUNDAMENTADO EN EL MÉTODO DEL
PASIVO, BASADO EN EL BALANCE GENERAL (DIFERENCIAS
TEMPORARIAS)
NANCY PILAR PALOMINO MANTILLA
INGRID PAOLA PÉREZ PINEDA
JORGE ENRIQUE RAMÍREZ FIGUEROA
UNIVERSIDAD COOPERATIVA DE COLOMBIA
FACULTAD DE CONTADURÍA PÚBLICA
BUCARAMANGA
2015
2
RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
CONTEMPLADO EN LA NIC 12, FUNDAMENTADO EN EL MÉTODO DEL
PASIVO, BASADO EN EL BALANCE GENERAL (DIFERENCIAS
TEMPORARIAS)
NANCY PILAR PALOMINO MANTILLA
INGRID PAOLA PÉREZ PINEDA
JORGE ENRIQUE RAMÍREZ FIGUEROA
Proyecto de grado para optar el título de contador (a) público (a)
Línea de investigación contabilidad social y financiera
DIRECTOR
JAVIER TORRA SÁNCHEZ
Contador Público
UNIVERSIDAD COOPERATIVA DE COLOMBIA
FACULTAD DE CONTADURÍA PÚBLICA
BUCARAMANGA
2015
3
Nota de Aceptación:
___________________________________
___________________________________
___________________________________
___________________________________
___________________________________
__________________________________
Firma del presidente del jurado
__________________________________
Firma del jurado
__________________________________
Firma del jurado
Bucaramanga, 14 de Octubre de 2015
4
AGRADECIMIENTOS
Agradecimiento a Dios padre, por guiarnos en este reto tan importante de
nuestras vidas, permitiéndonos cumplir todas y cada una de las actividades
propuestas durante el desarrollo de nuestro proyecto.
A nuestras familias, porque siempre encontramos una palabra de aliento y de
respaldo en ellas.
A Martha Liliana Núñez Pérez, decana de Contaduría Pública, y a todo su
equipo de trabajo que día tras día dan lo mejor de sí, para formar
íntegramente a todos los futuros profesionales.
Al Dr. Javier Torra, por su constante apoyo durante el desarrollo de nuestro
proyecto de grado, por sus enseñanzas y su compromiso.
“Lo mejor de alcanzar un sueño, es que corremos tras otro”. Gracias a todos.
5
TABLA DE CONTENIDO
1 FORMULACIÓN DEL PROBLEMA ....................................................... 17
2 JUSTIFICACIÓN .................................................................................... 19
3 OBJETIVOS ........................................................................................... 22
3.1. OBJETIVO GENERAL ..................................................................... 22
3.2. OBJETIVOS ESPECÍFICOS ............................................................ 22
4 MARCO REFERENCIAL ....................................................................... 23
4.1 MARCO HISTÓRICO ....................................................................... 23
4.2 MARCO LEGAL ............................................................................... 26
4.3 MARCO CONCEPTUAL .................................................................. 27
4.4 MARCO TEÓRICO .......................................................................... 29
4.4.1 Enfoques del Impuesto Diferido ................................................ 35
5 DISEÑO METODOLÓGICO ................................................................... 37
5.1 TIPO DE INVESTIGACIÓN .............................................................. 37
6 MÉTODO ................................................................................................ 39
6.1 POBLACIÓN Y MUESTRA .............................................................. 39
6.2 FUENTES ........................................................................................ 39
6.3 INSTRUMENTOS Y TÉCNICAS ...................................................... 40
6.4 ANÁLISIS Y PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN. .................. 40
7 RESULTADOS ESPERADOS ............................................................... 41
8 IMPUESTO DIFERIDO........................................................................... 42
8.1 IMPUESTO. ..................................................................................... 42
8.2 MÉTODO DEL PASIVO ................................................................... 42
8.3 DIFERENCIAS ................................................................................. 45
8.4 BASE FISCAL .................................................................................. 47
8.4.1 Costo Fiscal y Valor Patrimonial.............................................. 57
9 EJERCICIO DE APLICACIÓN ............................................................... 64
9.1 INFORMACIÓN GENERAL ............................................................. 64
9.2 BALANCE GENERAL CON CORTE A DICIEMBRE 31 DE 2014 ..... 70
9.3 ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA CON CORTE A DICIEMBRE
31 DE 2014 ................................................................................................ 73
6
9.4 DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CÁLCULO DE IMPUESTO
DIFERIDO ................................................................................................. 75
10 GUÍA METODOLÓGICA ........................................................................ 78
11 CONCLUSIONES .................................................................................. 81
12 RECOMENDACIONES .......................................................................... 83
13 DIVULGACIÓN / POSIBILIDADES DE PUBLICACIÓN ........................ 84
7
LISTA DE TABLAS
Tabla 1 Diferencia Temporaria Imponible ............................................................ 46
Tabla 2 Diferencia Temporaria Deducible ............................................................ 46
Tabla 3 Ejemplo de diferencia entre base contable y base fiscal de un activo.
..................................................................................................................................... 49
Tabla 4 Ejemplo de impuesto diferido crédito y debito, por diferencia entre la
base contable y la base fiscal de un activo. ......................................................... 50
Tabla 5 Ejemplo del registro del impuesto diferido crédito y débito
contablemente. ......................................................................................................... 51
Tabla 6 Utilidad contable, impuesto. ..................................................................... 54
Tabla 7 Utilidad fiscal, impuesto. Diferencia entre impuesto (contable) e
impuesto corriente. ................................................................................................... 55
Tabla 8 Registro de impuesto corriente. ............................................................... 56
Tabla 9 Registro de impuesto corriente e impuesto diferido crédito. ............... 56
Tabla 10 Registro de impuesto corriente e impuesto diferido débito. .............. 57
Tabla 11 Reglas tributarias sobre valor patrimonial de los activos. ................. 59
8
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Condiciones y Características – Grupo 1........................................ 30
Figura 2 Condiciones y Características – Grupo 2........................................ 31
Figura 3 Condiciones y Características – Grupo 3........................................ 32
9
RESUMEN ANALÍTICO
A. TIPO DE DOCUMENTO Trabajo de Grado
B. TIPO DE IMPRESIÓN Procesador de texto
C. NIVEL DE CIRCULACIÓN Universidad Cooperativa de
Colombia
2. TÍTULO Reconocimiento del impuesto a las
ganancias contemplado en la NIC
12, fundamentado en el método del
pasivo, basado en el balance general
(diferencias temporarias).
3. AUTORES Nancy Pilar Palomino Mantilla
Ingrid Paola Pérez Pineda
Jorge Enrique Ramírez Figueroa
4. PUBLICACIÓN Universidad Cooperativa de
Colombia, Sede Bucaramanga.
5. UNIDAD PATROCINANTE Recursos propios.
6. TEMAS RELACIONADOS Reconocimiento del impuesto
diferido, normatividad internacional
aplicable, ejercicio de aplicación.
6.1 PALABRAS CLAVE
Impuesto corriente, impuesto diferido, diferencias temporarias, ganancia
(pérdida) contable, ganancia (pérdida) fiscal, valor razonable.
7. DESCRIPCIÓN DE LA INVESTIGACIÓN
Esta investigación es desarrollada por estudiantes de Contaduría Pública, de
la línea de Contabilidad Social y Financiera, con el objetivo de analizar el
10
tratamiento contable del impuesto diferido, el cual, por disposición de la NIC
12 se debe aplicar en todas las organizaciones pertenecientes al grupo 1.
8. FUENTES
Normas locales, estatuto tributario nacional, normatividad internacional,
documentos de apoyo emitidos por IFRS Foundation, investigaciones previas
publicadas.
9. CONTENIDO
9.1. JUSTIFICACIÓN
Los estándares internacionales proponen considerables mejoras en el
manejo de la información financiera de las organizaciones, de forma que sus
estados financieros reflejen al máximo la realidad económica de la misma.
Para ello los responsables de la información contable deben cumplir con
rigurosidad los procesos que garanticen el correcto reconocimiento y
revelación de los hechos económicos que se presentan en todos los
aspectos de la organización económica.
Uno de los temas que a partir de las Normas Internacionales deberá tener un
tratamiento diferente al actual es el impuesto a las ganancias, bajo el
entendido de que en la liquidación del impuesto surgen diferencias entre las
bases contables y fiscales que ameritan ser reconocidas. Es por esto, que se
estima conveniente la realización de una investigación que permita proponer
11
una guía que oriente la forma de reconocimiento del impuesto a las
ganancias bajo estándares internacionales, según lo contemplado en la NIC
12, fundamentado en el método del pasivo, basado en el balance general
(diferencias temporarias); esta guía va a permitir a los empresarios encontrar
elementos claves que deben ser abordados a la hora aplicar la Norma,
facilitando el entendimiento de la misma y dejando claro el procedimiento a
seguir en todo lo relacionado con el impuesto a las ganancias bajo norma
internacional.
9.2. ANTECEDENTES Y FORMULACIÓN DEL PROBLEMA
En Colombia, el Decreto Reglamentario 2649 de diciembre 29 de 1993,
establece los principios de contabilidad generalmente aceptados, en los que
señala los criterios a seguir para el registro y presentación de la información
contable. Sin embargo, la orienta a cumplir con preceptos fiscales por
encima de los contables.
Tras la llegada de las normas internacionales de información financiera las
empresas deben dar un manejo diferente a este procedimiento según lo
establecido en la NIC 12. Esta norma prescribe el tratamiento contable del
impuesto a las ganancias, orientando el registro de las consecuencias dadas
por las diferencias temporarias en los activos y pasivos, en relación con las
bases contables y las bases fiscales.
Se plantea entonces, el siguiente interrogante: ¿Cuál es el tratamiento
contable que a partir del 01 de enero de 2015 las empresas colombianas
12
deberán dar al impuesto a las ganancias según lo contemplado en la NIC 12,
fundamentado en el método del pasivo, basado en el balance general?
9.3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS
A continuación se citan algunos de los documentos y normas consultados
para el desarrollo de esta investigación.
IASB - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD. Norma
Internacional de Contabilidad 12. Impuesto a las ganancias. [Citado el
25/09/15]. Disponible en internet:
http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC12.pdf
COLOMBIA. Decreto 624 (30, Marzo, 1989). Estatuto Tributario
Nacional. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos
Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
[Citado el 25/09/15]. Disponible en Internet:
http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/estatuto_tributari
o.html
COLOMBIA. MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO.
Decreto 2649 (29, Diciembre, 1993). Por el cual se reglamenta la
contabilidad en general y se expiden los principios o normas de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia. Cartagena de
Indias D.T: El Ministerio, 1993. [Citado el 25/09/15]. Disponible en
Internet: <http://puc.com.co/normatividad/decreto-2649-1993/
COLOMBIA. CONGRESO DE LA REPÚBLICA. Ley 1314. (13, Julio,
2009). Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e
13
información financiera y de aseguramiento de información aceptados
en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el
procedimiento para su expedición y se determinan las entidades
responsables de vigilar su cumplimiento. Diario Oficial. Bogotá, D.C.,
2009. no. 47409. [Citado el 25/09/15]. Disponible en Internet:
<http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley/2009/ley_13
14_2009.html>
9.4. METODOLOGÍA
En atención al planteamiento del problema sobre el reconocimiento del
impuesto de renta, fundamentado en el método del pasivo, basado en el
balance general (diferencias temporarias) con base en la NIC 12 y en
relación con los objetivos específicos, la investigación se ubica dentro de los
parámetros de una investigación de tipo descriptiva con base en un enfoque
cualitativo.
9.5. ANÁLISIS DE RESULTADOS
El desarrollo de la investigación, se basó en el análisis e interpretación de la
normativa nacional e internacional, determinando los aspectos relevantes
relacionados con la determinación del impuesto diferido para la aplicación en
las organizaciones.
9.6. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
14
Teniendo en cuenta que el auge de los negocios internacionales trae consigo
la necesidad de las organizaciones nacionales, de presentar su información
financiera bajo estándares internacionales, la correcta y oportuna aplicación
de dichos estándares es de suma importancia, de manera tal que su
información financiera refleje la realidad de sus operaciones.
El impuesto diferido, constituye parte fundamental de los cambios en materia
financiera y contable que deben abarcar las organizaciones. Es
imprescindible conocer su origen y tratamiento para aplicarlo correctamente
como norma internacional, y presentar estados financieros acordes a la
situación financiera.
10. LUGAR
Universidad Cooperativa de Colombia, Sede Bucaramanga.
11. REVISADO POR: Javier Torra Sánchez
Fecha: Octubre 19 de 2015.
15
RESUMEN
La entrada en vigencia del proceso de convergencia a normas
internacionales de información financiera en Colombia, reglamentado a
través de la ley 1314/09, implica el inicio de una nueva etapa para los
negocios internacionales, con mayores facilidades de interacción entre
distintos países, gracias a la homogeneidad en la presentación de la
información financiera.
El presente trabajo de investigación, basado en metodología descriptiva de
tipo documental, pretende desarrollar una guía que oriente la aplicación de la
Norma Internacional de Contabilidad 12, la cual prescribe el tratamiento
contable del impuesto a las ganancias. De esta manera, se espera que los
usuarios que dispongan la guía de aplicación de la NIC 12, entiendan con
mayor facilidad, de que se trata el impuesto diferido del que habla la norma y
la manera en que deben reconocerlo contablemente.
Se ha realizado una investigación minuciosa de la normatividad aplicable en
lo relacionado con el impuesto diferido, mostrando como resultado, un
procedimiento básico a seguir para su determinación, presentación y
revelación.
16
INTRODUCCIÓN
Desde finales del siglo pasado, las normas internacionales de información
financiera se vienen configurando como un estándar mundial, pero solo hasta
el año 2009 se hizo efectiva en el país la responsabilidad de su aplicación
por parte de las empresas Colombianas, dado que el congreso de la
república emitió la Ley 1314 de 2009, “Por la cual se regulan los principios y
normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de
información aceptadas en Colombia, se señalan las autoridades
competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las
entidades responsables de vigilar su cumplimiento”.
Así, el manejo de estándares internacionales se volvió un hecho en
Colombia, obligando a los directivos de las organizaciones a tomar
decisiones respecto de su plan de trabajo para la aplicación de estos
estándares. A partir de entonces, se debía tomar las medidas necesarias
para lograr la implementación de las Normas Internacionales de Información
Financiera – NIIF que les corresponde a las empresas del grupo 1, entre las
cuales se encuentra el impuesto diferido, contenido en la NIC 12 Impuesto a
las ganancias, que por su estrecha relación con el impuesto corriente
determinado con base en preceptos fiscales, se convierte en pieza clave
para la presentación y revelación de información financiera bajo estándares
internacionales.
17
1 FORMULACIÓN DEL PROBLEMA
Actualmente miles de empresas u organizaciones económicas a nivel
mundial preparan y presentan informes de tipo fiscales (impuestos) de
acuerdo con el marco conceptual contable de cada país.
En Colombia, el Decreto Reglamentario 2649 de dic. 29 de 1993, en su
marco conceptual de la contabilidad establece los principios de contabilidad
generalmente aceptados, en los que señala los criterios que se deben seguir
para el registro y presentación de la información contable. Sin embargo, la
orienta a cumplir principalmente con preceptos fiscales por encima de los
contables.
Tras la llegada de las normas internacionales de información financiera las
empresas deben dar un manejo totalmente diferente a este procedimiento de
acuerdo con lo establecido en la NIC 12.
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a
las ganancias. Orientando el registro de las consecuencias actuales y futuras
de la recuperación o liquidación en el futuro del importe en libros de activos y
pasivos que se han reconocido en el estado de cambios de la situación
financiera y de las transacciones y otros sucesos que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.1
Por lo anterior, se plantea el siguiente interrogante: ¿Cuál es el tratamiento
contable que a partir del 01 de enero de 2015 las empresas colombianas
1 IASB - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD. Norma Internacional de Contabilidad 12.
Impuesto a las ganancias. [Citado el 25/09/15]. Disponible en internet: http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC12.pdf
18
pertenecientes al grupo 1 deberán dar al impuesto a las ganancias según lo
contemplado en la NIC 12, fundamentado en el método del pasivo, basado
en el balance general?
19
2 JUSTIFICACIÓN
La aplicación de los estándares internacionales de contabilidad, surge como
efecto de la globalización de la economía mundial o lo que Juan Carlos
Olave interpreta como la apertura total de las fronteras y el acceso a
mercados internacionales2.
Colombia deberá caminar de la mano con los demás países que siguen esta
tendencia global, o de lo contrario tendrá limitadas oportunidades de
negocios internacionales. Es por ello que en 2009 el Congreso de la
República expidió la ley 1314, “Por la cual se regulan los principios y normas
de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información
aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el
procedimiento para su expedición y se determinan las entidades
responsables de vigilar su cumplimiento”.
Dicha ley tiene como objetivo primordial conformar un sistema único y
homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia, por cuya
virtud los informes contables y en particular, los estados financieros, brinden
información financiera comprensible, transparente y comparable, pertinente y
confiable3. Es decir, plantea los parámetros de la convergencia a Normas
Internaciones de Información Financiera, con el propósito de estandarizar un
lenguaje financiero común para la elaboración de estados financieros que
favorezcan la transparencia corporativa.
2 Olave Juan Carlos, columnista de opinión diario económico portafolio. [Citado el 12/11/14].
Disponible en internet: http://www.portafolio.co/columnistas/la-adopcion-las-niif-colombia 3 COLOMBIA. CONGRESO DE LA REPÚBLICA. Ley 1314. (13, Julio, 2009). Artículo 1. [Citado el
25/09/15]. Disponible en Internet:
<http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley/2009/ley_1314_2009.html>
20
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) también se pronuncia al
respecto y expone que se requiere desarrollar normas e instrumentos que
apoyen las relaciones comerciales, productivas y de inversión ya que es
esencial para el crecimiento económico de un país, puesto que mejora el
ambiente de los negocios4.
Los estándares internacionales proponen considerables mejoras en el
manejo de la información financiera de las organizaciones, de forma que sus
estados financieros reflejen al máximo la realidad económica de la misma.
Para ello, los responsables de la información contable deben cumplir con
rigurosidad los procesos que garanticen el correcto reconocimiento y
revelación de los hechos económicos, que se presentan en todos los
aspectos de la organización económica.
Uno de los temas que a partir de las Normas Internacionales deberá tener un
tratamiento diferente al actual, es el impuesto a las ganancias, bajo el
entendido de que en la liquidación del impuesto surgen diferencias entre las
bases contables y las bases fiscales que ameritan ser reconocidas.
Es por esto, que se estima conveniente la realización de una investigación
que permita proponer una guía que oriente la nueva forma de
reconocimiento del impuesto a las ganancias bajo estándares
4 Direccionamiento estratégico del proyecto de convergencia de las normas de contabilidad e
información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales, Consejo Técnico de la contaduría pública. 2011. [Citado el 15/11/14]. Disponible en internet: http://contadorescol.blogspot.com/p/niif-nic.html .
21
internacionales, específicamente según lo contemplado en la NIC 12,
fundamentado en el método del pasivo, basado en el balance general
(diferencias temporarias); esta guía va a permitir a los empresarios encontrar
elementos claves que deben ser abordados a la hora de la aplicación de la
Norma.
La investigación realizada en el presente proyecto, va a ser un referente para
que otros investigadores lo tomen como punto de partida para profundizar en
el tema y para futuras investigaciones, además a las empresas les servirá
porque en ella se contempla la forma como se desarrolló la investigación y la
manera como se propuso la guía orientadora para la aplicación de dicha
metodología en la determinación o manejo de los impuestos a las ganancias.
En tal sentido, esta investigación le da importancia al deber ser de las
organizaciones, en cuanto a los procesos contables que deben seguir de
acuerdo a la normatividad establecida por el Consejo Técnico de la
Contaduría Pública (CTCP), por esta razón se considera que esta
investigación dará un aporte a la implementación de las normas
internacionales de información financiera y la correcta aplicación de la NIC
12.
22
3 OBJETIVOS
3.1. OBJETIVO GENERAL
Analizar el tratamiento contable del impuesto a las ganancias contemplado
en la NIC 12, fundamentado en el método del pasivo basado en el balance
general (diferencias temporarias).
3.2. OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Identificar los aspectos relevantes que contempla la NIC 12,
relacionados con el método del pasivo, con el fin de tener bases y
criterios amplios que garanticen su correcto tratamiento contable.
Establecer los casos en los que se presenta impuesto diferido crédito
e impuesto diferido débito, con base en las diferencias temporarias
definidas en la NIC 12, fundamentado en el método del pasivo.
Desarrollar una guía metodológica para la determinación del impuesto
diferido, fundamentado en el método del pasivo, basado en el balance
general, a través de un ejercicio de aplicación.
23
4 MARCO REFERENCIAL
4.1 MARCO HISTÓRICO
Los impuestos son una herramienta fundamental en el desarrollo y
crecimiento económico de cualquier estado, influyendo en los niveles de
asignación de ingresos entre la población, bien sea mediante tributos o el
gasto social, dependiendo del recaudo logrado.
En la historia de la economía internacional, de las negociaciones entre
países, ha existido diferentes estándares, e instituciones de control a nivel
mundial como: AIC (Asociación interamericana de Contabilidad, AAA
(American Accounting Association), la cual nace el 1914 y tiene como objeto
lograr la superación y formación de profesional integral de los contadores de
las Américas, para alcanzar una profesión fuerte y coherente, que cumpla
con su responsabilidad ante la sociedad dentro de un sincero intercambio y
fraternal convivencia.5
En 1947 se firma el acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio
(GAAT), buscando reducir los aranceles, suscrito por 23 países en Ginebra,
el GAAT se convirtió en el principal instrumento para elaborar normas
comerciales aceptadas para regular el comercio mundial.
En 1948 se crean las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas -
NAGA, por el comité de auditoría del instituto americano de contadores
públicos de los estados unidos.
5 Estándares / Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS/NIIF), Samuel Alberto Mantilla Bermúdez, 4ª Edición, Antecedentes. [Citado el 15/11/14]. Disponible en internet: http://www.incp.org.co/conocenos/quienes-somos/historia/
24
Los sistemas de control económicos, se han ejecutado por medio de
estándares, que son patrones, mediciones, actividades o procedimientos
comerciales, contables económicos, fiscales, políticos, humanísticos,
reglamentados como estrategias de comunicación para que exista una
armonía entre las entidades que las conforman o las apropian.
Los estándares económicos, que se asocian a los procesos globales
generalmente son los que han mostrado un mejor cumplimiento para los
procedimientos y fines, en búsqueda de que las entidades económicas
puedan trabajar en una atmósfera de libre circulación y comercialización.
El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) se constituye
en 1973 como ente privado e independiente, creado a iniciativa de un
conjunto de reguladores mundiales, que incluía el Reino Unido e Irlanda,
Francia, Alemania, Holanda, Canadá, Australia, Japón, México y Estados
Unidos.
En 1992 el comité de organizaciones patrocinadoras creado en 1985 bajo la
sigla COSO, presenta el “INFORME COSO”, un proceso integrado de control
interno, que busca la confiabilidad de la información financiera, cumplimiento
de las leyes, reglamentos y políticas.
A partir del año 2.001 el IASC fue reestructurado y se fracciona para
optimizar la administración de la organización en dos partes: Fundación IFRS
es una organización independiente cuyo objetivo principal es desarrollar un
conjunto único de normas internacionales de información financiera (NIIF-
IFRS) y el IASB - Internacional Accounting Standars Board (Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad), con sede en la ciudad de Londres, es el
ente encargado de aprobar las normas internacionales de información
financiera y los demás documentos relacionados con ellas, como son las
25
interpretaciones desarrolladas por el CINIIF (Comité de Interpretaciones de
las Normas Internacionales de Información Financiera).
Las NIIF son un conjunto de normas, leyes y principios preparadas y
publicadas y por la IASB, en los cuales se establecen los criterios para el
reconocimiento, medición, presentación y revelación de la información que se
refleja en los estados financieros de propósito general, es decir proporcionar
a los usuarios y participantes de mercado la seguridad de que la información
ahí reflejada sea de alta calidad, comparable, confiable y transparente que
facilite la toma de decisiones.
Las NIC, son el conjunto de normas expedidas por el IASC actualmente
(IASB) que reglamentan la información y la presentación que debe reflejarse
en los estados financieros de propósitos general, es decir cuando
mencionamos el término NIC y NIIF se está hablando del mismo concepto,
la diferencia está determinada a razón de que las NIC fueron elaboradas,
aprobadas y publicadas por el IASC, entidad que fue creada en 1.973 y
reestructurada en el año 2.001, a partir de esta fecha se creó el IASB y se
estableció que en adelante las normas emitidas por este ente se
denominarían NIIF.
El IASB continúa en revisión del contenido de las normas, de tal manera que
paulatinamente el concepto NIC irá desapareciendo para que en futuro todas
las normas de información financiera tengan el nombre de NIIF. 6
6 Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera, NIIF o IFRS. En línea. Página
oficial. [Citado el 15/11/14]. Disponible en internet: http://www.profesionalactivo.com/publicaciones/contaduria-publica/normas-internacionales-de-contabilidad-e-informacion-financiera-niif-o-ifrs/p174/
26
Las IFRS determinan los requisitos de reconocimiento, medición,
presentación e información a revelar que describe las transacciones y
hechos económicos que son importantes en los estados financieros.
Al respecto Martha Cecilia Larrahondo Vidales7 - Consultora en IFRS precisa
lo siguiente: “Los estándares IFRS representan tecnología contable de
avanzada” El proceso de las IFRS ha ocurrido producto de la constante
evolución, globalización e integración de mercados. La necesidad de diseñar
y adoptar un conjunto único de normas las cuales con su aplicación universal
permita que la información financiera sea comparable y transparente a nivel
mundial con el fin de facilitar a los inversionistas, acreedores y demás
usuarios la toma de decisiones.
4.2 MARCO LEGAL
Dentro de las bases legales se pueden mencionar:
Decreto 624 de 1989. Estatuto Tributario Nacional.
Decreto 2649 de 1993.
Decreto 2650 de 1993.
Decreto Ley 410 de 1971.
Ley 1314 de 2009.
Decreto Reglamentario 2784 de Diciembre 28 de 2012.
Decreto Reglamentario 2706 de Diciembre 27 de 2012.
Decreto Reglamentario 3012 de Diciembre 27 de 2013.
Decreto Reglamentario 1851 de 2013.
7 Larrahondo Vidales Marta Cecilia. Lo Contable de la Globalización. Contadora Pública, Pontificia
Universidad Javeriana, Cali, Colombia. Econ. Gest. Desarro. Cali (Colombia) N°. 3 239 - 271 Octubre - 2005
27
El decreto 3019 de Diciembre 27 de 2013, anexo al decreto 2706 de
2012.
El decreto 3022 de Diciembre 27 de 2013.
El decreto 3023 de Diciembre 27 de 2013, anexo al decreto 2784 de
2012.
El decreto 3024 de Diciembre 27 de 2013.
Ley 1607 de 2012.
Decreto Reglamentario 2548 de Diciembre de 2014.
Tras la aprobación de la ley 1314 de 2009 por parte del congreso y
sancionada por el presidente de la república, se estableció la convergencia
de la normatividad contable colombiana a la de normas internacionales de
información financiera.
4.3 MARCO CONCEPTUAL
Valor Razonable. Es una medición basada en el mercado, no una
medición especifica de la entidad sino el precio que sería recibido por
vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción
ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición. 8
Valor Residual. El valor residual es el valor final de un activo una vez que
haya perdido su valor tras haber sido utilizado durante unos años de vida
determinados. 9
8 Estándares / Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS/NIIF), Samuel Alberto Mantilla
Bermúdez, 4ª Edición, Antecedentes 9 Ibíd.
28
Ganancia contable. Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo
antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.10
Ganancia (pérdida) fiscal. Es la ganancia (pérdida) de un periodo,
calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal,
sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).11
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias. Es el importe total
que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida
neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el
diferido.12
Diferencias Temporarias. Son las que existen entre el importe en libros
de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal.
Las diferencias temporarias pueden ser Imponibles y Deducibles.
Diferencias temporarias imponibles. Son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la
ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Diferencias temporarias deducibles. Son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar
la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
10 IASB - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD. Norma Internacional de Contabilidad 12.
Impuesto a las ganancias. [Citado el 25/09/15]. Disponible en internet: http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC12.pdf
11 Ibíd.
12 Ibíd.
29
4.4 MARCO TEÓRICO
En Colombia, la Ley 1314 de 2009, “Por la cual se regulan los principios y
normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de
información aceptadas en Colombia, se señalan las autoridades
competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las
entidades responsables de vigilar su cumplimiento”, reglamentó la
convergencia hacia las normas Internacionales de Información Financiera –
NIIF -, clasificando los diferentes tipos de empresas en 3 grandes grupos,
mediante los decretos 2706 de Dic/12 (Grupo 3), 2784 de Dic/12 (Grupo 1) y
3022 de Dic/2013 (Grupo 2) así:
30
Figura 1 Condiciones y Características – Grupo 1
Fuente: Autores del proyecto.
GRUPO
1 DECRETO
2784/2012
Emisores de valores y entidades de
interés público, quienes aplicarán NIIF
PLENAS:
Fecha de transición (Balance de
apertura): 1 de enero de 2014.
Fecha de aplicación (Primer
comparativo): 31 de diciembre de
2014.
Fecha de reporte (Estados
financieros en NIIF): 31 de
diciembre de 2015.
Condiciones y características Grupo 1
a) Emisores de valores.
b) Entidades de interés público.
c) Entidades que tengan Activos totales superiores a treinta mil (30.000) SMMLV o
planta de personal superior a doscientos (200) trabajadores; que no sean emisores de
valores ni entidades de interés público y que cumplan además cualquiera de los
siguientes requisitos:
I. Ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF.
II. Ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF.
III. Realizar importaciones (pagos al exterior) o exportaciones (ingresos del
exterior) que representen más del 50% de las compras (gastos y costos), del
año inmediatamente anterior al ejercicio sobre el que se informa.
IV. Ser matriz, asociada o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras
que apliquen NIIF.
31
Figura 2 Condiciones y Características – Grupo 2
Fuente: Autores del Proyecto.
GRUPO
2 DECRETO
3022/2013
Empresas de tamaño grande y mediano
que no sean emisores de valores y ni
entidades de interés público, quienes
aplicarán NIIF PYMES:
Fecha de transición (Balance de
apertura): 1 de enero de 2015.
Fecha de aplicación (Primer
comparativo): 31 de diciembre de
2015.
Fecha de reporte (Estados
financieros en NIIF): 31 de
diciembre de 2016.
Condiciones y características Grupo 2
a) Entidades que no cumplan con los requisitos del artículo 1ro del Decreto
2784 de 2012 y sus modificaciones o adiciones, ni con Ios requisitos del
capítulo 10 del marco técnico normativo de información financiera anexo al
decreto 2706 de 2012;
b) Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas
de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de
propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la
Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan
contractualmente aplicar el marco técnico normativo establecido en el Anexo
del Decreto 2784 de 2012 ni sean de interés público.
32
Figura 3 Condiciones y Características – Grupo 3
Fuente: Autores del Proyecto.
Así las cosas, a partir de estas fechas, las empresas colombianas además de
entregar los estados financieros elaborados en concordancia con los
principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, a las
entidades competentes y presentar y declarar los impuestos
correspondientes con base en los mismos, deberán emitir estados
financieros elaborados según el marco contable internacional de acuerdo con
lo establecido en la Ley 1314.
GRUPO
3
DECRETO
2706/2012
Pequeñas empresas y microempresas, a
quienes se les autorizará la emisión de
estados financieros y revelaciones
abreviados, quienes aplicarán NIF
MICROEMPRESAS:
Fecha de transición (Balance de
apertura): 1 de enero de 2014.
Fecha de aplicación (Primer
comparativo): 31 de diciembre de
2014.
Fecha de reporte (Estados financieros
en NIIF): 31 de diciembre de 2015.
Condiciones y características Grupo 3
a) Personas naturales o jurídicas que cumplan los criterios establecidos en el
art. 499 del Estatuto Tributario (ET) y normas posteriores que lo modifiquen.
Para el efecto se tomará el equivalente a UVT, en salarios mínimos legales
vigentes.
b) Microempresas que tengan activos totales excluida la vivienda por un valor
máximo de quinientos (500) SMMLV; planta de personal no superior a los
(10) trabajadores y 6.000 SMMLV de ingresos brutos totales, que no
cumplan con los requisitos para ser incluidas en el grupo 2 ni en el literal
anterior.
33
En relación con el Impuesto Diferido, actualmente existen dos enfoques o
métodos para su reconocimiento:
Enfoque basado en el estado de resultados (Método del diferido)
Enfoque basado en el balance general (Método del pasivo)
El enfoque basado en el estado de resultados, era manejado por la NIC 12
hasta el año 1996; en el año 1998 en la revisión de la NIC 12 lo eliminó, y a
cambio quedó el enfoque basado en el balance general.
Adicionalmente, desde 1993 el decreto 2649 a través de sus artículos 67 y
78 ya reglamentaba el tratamiento del impuesto diferido:
Art. 67: “…Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de
las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el
año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa
razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en
los cuales tales diferencias se revertirán.”
Art. 78: “…Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto
de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto
en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una
expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán.”
Quiere decir lo anterior, que el tema del impuesto diferido no es nuevo en
Colombia, sino que pese a que ya estaba reglamentado, las empresas no lo
aplicaban con regularidad.
En cuanto a las pérdidas fiscales y el exceso de renta presuntiva por
amortizar, la sentencia del Consejo de Estado de mayo 3 de 2002,
34
expediente 6822, del Consejero Ponente Manuel S. Urueta Ayola, explica
que éstas no son partidas que afecten contablemente la situación del ente
económico y por tal motivo no dan lugar al cálculo de impuestos diferidos:
“Las pérdidas fiscales no constituyen diferencia temporal y por ello no
generan un mayor impuesto a pagar en el año que se ocasionan, esto es, no
generan impuesto diferido débito en ningún caso, puesto que mientras la
diferencia temporal es una partida que tiene registro tanto contable como
fiscal y afecta ambos campos, aunque en periodos y cantidades distintas, las
pérdidas fiscales, son el resultado que se da por la exclusiva aplicación de
las normas tributarias o fiscales, careciendo de reconocimiento contable para
efectos del balance y de los estados de resultados, o sea, no hay una cuenta
del PUC a la que pueda ser llevada, que no sea una cuenta de orden, es
decir, para la mera información de su existencia.”
Al respecto, el OFCTCP 016 de 2016 también pronuncia: “Cabe reiterar
entonces que las pérdidas fiscales no tienen reconocimiento o tratamiento
contable que incida en cuentas de resultados, sino solamente tributario, toda
vez que son el producto de contraponer los ingresos, costos y gastos según
las normas tributarias y por ende, son producto de las diferencias en el
tiempo, temporales o permanentes”
Respecto de los efectos o implicaciones que pueda traer consigo las Normas
Internacionales, el artículo 165 de la ley 1607 de 2012, establece que
“Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las
normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los
cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas
Internacionales de Información Financiera – NIIF–, con el fin de que durante
ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción
de las disposiciones legislativas que correspondan…”. Lo anterior en razón a
que el Estado Colombiano, necesita analizar previamente el impacto en la
35
estructura de la situación financiera de las empresas por la implementación
de las NIIF.
4.4.1 Enfoques del Impuesto Diferido
Colombia, se rige por el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, donde se
considera el enfoque basado en el estado de resultados para el manejo de
los Impuestos Diferidos; enfoque vigente internacionalmente para aquella
época.
En el enfoque basado en el balance general se reconocen diferencias
temporarias, que surgen por reconocimientos diferentes que se hacen entre
lo fiscal y lo contable; bajo el supuesto de que dichas diferencias temporarias
finalmente tendrán una incidencia en los resultados de la empresa.
Este enfoque tiene en cuenta todas las transacciones registradas en el
balance con efectos futuros, mientras que en el enfoque basado en el estado
de resultados solo se reconocen diferencias temporales, que surgen del
reconocimiento y medición diferente entre lo fiscal y lo contable de los
ingresos, costos y deducciones de una empresa. De esta manera al
reconocer solamente los efectos en las cuentas de resultados, se podría en
algún momento no incluir impuestos diferidos que pueden surgir en cuentas
de balance, como por ejemplo los reajustes fiscales que en el país no tienen
efecto en el resultado en tanto no se vendan los activos que les dieron
origen.
Dado todo lo anterior, para efectos del reconocimiento del Impuesto diferido
se tiene dos tipos de diferencias:
36
a) Diferencias Temporarias: surgen por diferencias en partidas de
balance, valor en libros y valor fiscal de los activos y pasivos.
b) Diferencias Temporales: surgen de diferencias en las partidas del
estado de resultados, como puede ocurrir en los ingresos, costos y
deducciones.
37
5 DISEÑO METODOLÓGICO
En el proceso de esta investigación se exponen los estereotipos que
corresponden a la metodología del estudio. Estos se refieren a tipo y diseño
de la investigación, unidades de análisis, procedimientos para la recolección
de información y técnicas y análisis de la información.
La presente investigación se enmarcó en los siguientes aspectos:
5.1 TIPO DE INVESTIGACIÓN
En atención al planteamiento del problema sobre el reconocimiento del
impuesto de renta, fundamentado en el método del pasivo, basado en el
balance (diferencias temporarias) en relación a la aplicación de la NIC 12 y
en relación con los objetivos específicos, la investigación se ubica dentro de
los parámetros de una investigación de tipo descriptiva.
El manual de trabajos de grado, de especialización y maestrías y tesis
doctorales, el autor Upel13, la define como: “el estudio de problemas con el
propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su naturaleza, con
apoyo, principalmente, en trabajos previos, información y datos divulgados
por medios impresos, audiovisuales o electrónicos”. Sobre esta misma línea,
Vélez S 14 , afirma que este tipo de investigación tiene como objetivo “el
desarrollo de las capacidades reflexivas y críticas a través del análisis,
interpretación y confrontación de la información regida. Entre los posibles
propósitos de este tipo de investigación se encuentran: describir, mostrar,
13
UPEL. Manual de trabajos de grado de especialización y maestría y tesis doctorales. Caracas. Universidad Pedagógica Experimental Libertador. 2005. 14
Vélez S., C. Apuntes de metodología de la investigación. Departamento de Ciencias Básicas Universidad EAFIT. Medellín Antioquia. 2001.
38
probar, persuadir o recomendar. La investigación debe llevar a resultados
originales y de interés para el grupo social de la investigación”.
El enfoque dado es cualitativo, en razón a que la investigación se presentara
como documental, esto es, el proceso de búsqueda y selección de la
información se realizará en fuentes ya existentes (fuentes secundarias) sobre
el tratamiento contable del impuesto a las ganancias establecido por la NIC
12.
39
6 MÉTODO
La metodología utilizada para el desarrollo de esta investigación, estará
fundamentada en procedimientos de investigación y análisis documental,
como la búsqueda y selección del material relacionado con la NIC 12 que
nos permita profundizar sobre el reconocimiento del impuesto a las
ganancias; establecer las diferencias entre el método actual de
reconocimiento del impuesto de renta definido por los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados en el Decreto 2649 de 1993 y el
propuesto en la NIC 12 con el fin de facilitar la comprensión de los cambios
que deberán tenerse en cuenta a partir del 1 de enero de 2015; y finalmente
describir claramente la nueva forma de reconocer el impuesto a las
ganancias fundamentado en el método del pasivo basado en el balance,
según lo establecido por las normas internacionales de contabilidad.
6.1 POBLACIÓN Y MUESTRA
Teniendo en cuenta el aspecto documental de esta investigación, se
concluye que no existe población con estas características y por lo tanto no
hay lugar a realizar muestreo.
6.2 FUENTES
Para esta investigación se utilizarán fuentes primarias. En el caso objeto de
estudio serán de gran importancia los documentos elaborados por el Consejo
Técnico de la Contaduría Pública, los cuales fijan una guía para la
convergencia a las NIIF.
40
Se destaca que antes del análisis, se realizó lecturas preliminares de las
diferentes fuentes documentales en búsqueda de información útil y relevante
para la objeto de estudio, una vez identificadas, estas fueron sometidas a
lecturas más profundas que permitieron determinar la posición del autor, sus
planteamientos y aspectos lógicos que fueron el soporte bibliográfico para el
resultado de la investigación.
6.3 INSTRUMENTOS Y TÉCNICAS
Los instrumentos que se emplearan para el desarrollo de esta investigación
serán los documentos impresos o digitales que contengan información
relevante y de calidad en relación con el objeto de estudio, tales como
normas, revistas, proyectos, interpretaciones, libros, documentos y páginas
web, boletines y publicaciones emitidas por el Consejo Técnico de la
Contaduría Pública.
6.4 ANÁLISIS Y PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN.
Para la consecución de los objetivos, el análisis de la información será
realizado por los investigadores mediante una lectura profundizada de cada
uno de los documentos que nos orientaran a describir el reconocimiento del
impuesto de renta, fundamentado en el método del pasivo, basado en el
balance (diferencias temporarias) en relación a la aplicación de la NIC 12.
41
7 RESULTADOS ESPERADOS
Con el desarrollo del proyecto se espera el alcance de los objetivos, con el
fin de obtener los insumos necesarios para los siguientes productos:
Documento que contenga información relevante sobre el impuesto a
las ganancias contemplado en la NIC 12.
Guía que contenga los aspectos relacionados con la identificación y
determinación del impuesto diferido.
Socialización de resultados ante los jurados calificadores de la
investigación y el director del proyecto.
Estudiar la posibilidad de elaborar un artículo para publicar en medio
escrito, digital de la universidad.
Presentación de ponencia en el congreso de contaduría pública en la
universidad cooperativa de Colombia sede Bucaramanga.
42
8 IMPUESTO DIFERIDO
8.1 IMPUESTO.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre
las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.15
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.16
8.2 MÉTODO DEL PASIVO
El método del pasivo como ya se dijo anteriormente, se basa en el balance o
estado de situación financiera, es decir en las diferencias que se presentan
entre las bases fiscales y las bases contables de activos y pasivos tenidos en
cuenta en el cálculo del impuesto.
Los estándares internacionales definen un Activo como “un recurso
controlado, proveniente de eventos pasados, del cual el ente obtendrá
beneficios económicos futuros”. Por lo tanto, un activo que a través de su
uso o venta producirá beneficios económicos futuros al ente económico y del
15 IASB - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD. Norma Internacional de Contabilidad 12.
Impuesto a las ganancias. [Citado el 25/09/15]. Disponible en internet: http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC12.pdf
16 Ibíd.
43
cual se “permite una deducción de la renta, tendrá una base fiscal imputable
al resultado tributario”17, y la diferencia entre esta base fiscal y la contable es
lo que genera un impuesto diferido.
Para entender un poco más acerca del método del pasivo, al analizar el caso
de los activos fijos con una vida útil contable diferente a la fiscal: por
ejemplo, si un bien adquirido en $5.000mm es depreciado fiscalmente a 5
años, es decir, $1.000mm por año, su base fiscal una vez terminado el primer
periodo será $4.000mm; pero si contablemente es depreciado a 8 años,
$625mm por año, su valor en libros al cabo de un año será $4.375, y al
término del quinto año dicho activo tributariamente tendrá una base de cero
por encontrarse totalmente depreciado, y un valor en libros de $1.875mm.
Esta diferencia que se da entre la base contable y fiscal del activo, al quinto
año de haberlo adquirido, se considera una diferencia temporaria, en razón a
que no tiene en cuenta partidas de resultado sino que se origina por una
elemento del estado de situación financiera como lo es el activo.
Igualmente puede ocurrir con bienes inmuebles que presentan un avalúo
catastral, las provisiones y cuentas por cobrar, y otros elementos del balance
que fiscalmente toman una base diferente a la contable, dando origen a una
diferencia imponible o deducible que tendrá efectos futuros en el resultado
del ente económico.
17
Corredor Alejo, Jesús Orlando. El impuesto diferido de renta. Editores Hache SAS, Septiembre de 2010.
44
Por otra parte, los pasivos pueden también dar lugar a diferencias que
afecten de alguna manera el impuesto a las ganancias. Es el caso de un
pasivo que no tenga documento de fecha cierta, no es aceptado fiscalmente;
provisiones contables no aceptadas fiscalmente, entre otros.
Los estándares internacionales de contabilidad conciben un pasivo como la
representación financiera de una obligación presente del ente económico,
derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el
futuro se deberán transferir recursos o proveer servicios a otros entes.18
En cuanto al tratamiento local, se debe tener en cuenta que “Si la causa
originadora del pasivo produce una deducción fiscal, el pasivo tendrá una
base fiscal, de lo contrario no.”19 Es decir si un pasivo no es deducible
fiscalmente, no habrá lugar a base fiscal.
Puede presentarse por ejemplo, que un pasivo que una compañía ha
estimado por $300mm para pagar a los trabajadores como bonificación de fin
año, tenga una base fiscal de cero, debido a que el gasto relacionado con
dicho pasivo no es deducible al momento de su causación sino cuando se
pague.
Caso contrario ocurriría si se tratara de una obligación con proveedores, ya
que el gasto o costo que da lugar a dicho pasivo es deducible en el mismo
año de contabilización.
18
Estándares / Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS/NIIF), Samuel Alberto Mantilla Bermúdez, 4ª Edición. 19 Corredor Alejo, Jesús Orlando. El impuesto diferido de renta. Editores Hache SAS, Septiembre de
2010.
45
8.3 DIFERENCIAS
Ya se ha mencionado anteriormente que el impuesto diferido es originado
por las diferencias temporarias (las que se revisan para este caso) que se
presentan entre la base contable y fiscal de partidas del estado de situación
financiera (balance general). Dichas diferencias pueden ocasionar registros
débitos y por pagar, debido a que se clasifican en diferencias temporarias
imponibles y deducibles.
En tal sentido la Norma Internacional Contable 12 establece:
“Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de
un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal.
Las diferencias temporarias pueden ser:
(a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el valor en libros
del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado, o bien
(b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la
ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el valor
en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.”
Una diferencia temporaria, puede entonces ser de naturaleza débito o crédito
así:
46
Tabla 1 Diferencia Temporaria Imponible
Diferencia Temporaria Imponible = Pasivo por impuesto diferido (CR)
ACTIVO PASIVO
Valor Contable > Valor Fiscal Valor Contable < Valor Fiscal
Fuente: Autores del Proyecto.
Tabla 2 Diferencia Temporaria Deducible
Diferencia Temporaria Deducible = Activo por impuesto diferido (DB)
ACTIVO PASIVO
Valor Contable < Valor Fiscal Valor Contable > Valor Fiscal
Fuente: Autores del Proyecto.
Lo anterior expone los casos en los que se origina un activo o pasivo por
impuesto diferido, en concordancia con el siguiente aparte del párrafo 5 de la
NIC 12:
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en periodos futuros, relacionados con las diferencias
temporarias imponibles.
47
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores,
que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal, y
(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de
periodos anteriores.
8.4 BASE FISCAL
Para efectos de la presente investigación, se entenderá como base fiscal, el
valor por el cual es declarado un activo o pasivo bajo norma local, para dar
cumplimiento a las exigencias tributarias sobre impuesto a las ganancias o
impuesto sobre la renta para el caso de Colombia.
Se hace necesario analizar también los conceptos establecidos por los
estándares internacionales, para el caso tanto de activos o como pasivos:
La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
económicos que, para efectos fiscales, obtenga la empresa en el futuro,
cuando recupere el valor en libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributan, la base fiscal será igual a su valor en libros.20
La base fiscal de un pasivo es igual a su valor en libros menos cualquier
importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal
20
IASB - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD. Norma Internacional de Contabilidad 12. Impuesto a las ganancias. [Citado el 25/09/15]. Disponible en internet: http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC12.pdf
48
partida en periodos futuros. En el caso de ingresos que se reciben de forma
anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su valor en libros,
menos cualquier eventual importe que no resulte imponible en ejercicios
futuros.21
Aunque se ha insistido en que el método del pasivo se basa en las
diferencias temporarias resultantes entre partidas del balance, la NIC 12 en
su párrafo 9 aclara que bajo el método del pasivo, algunas partidas pueden
tener base fiscal a pesar de no representar un activo o pasivo en la
contabilidad. Tal es el caso, por ejemplo de ciertos costos y gastos de
investigación y desarrollo, que la empresa asume contablemente como un
gasto, pero que fiscalmente deben o pueden ser reconocidos como una
inversión amortizable, es decir como un cargo diferido, dado que en el
momento en que ocurren dichos gastos la compañía aún no ha iniciado su
proceso productivo y no existen ingresos para relacionar dichos gastos. De
este modo, contablemente no se registrará un activo y por tanto su valor
contable será cero, pero fiscalmente la base fiscal será el monto que se
permite deducir de la renta en periodos futuros.
Se deduce entonces que en algunos casos, partidas del estado de resultados
pueden tener incidencia en la búsqueda del impuesto diferido, es decir, es
necesario repasar el estado de resultados, con el fin de establecer si existen
diferencias temporales que siendo un gasto o un ingreso contable,
representen de alguna forma un activo o pasivo fiscal, tal como lo explica el
párrafo 17 de la norma: “Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los
gastos o los ingresos se registran contablemente en un periodo, mientras
21 IASB - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD. Norma Internacional de Contabilidad 12.
Impuesto a las ganancias. [Citado el 25/09/15]. Disponible en internet: http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC12.pdf
49
que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son
conocidas también con el nombre de diferencias temporales.”
Una vez expuesto todo lo relacionado con diferencias temporarias y base
fiscal, es pertinente profundizar el ejemplo de la compra de activo fijo que se
deprecia con una vida útil fiscal diferente de la contable, con el fin de
interpretar con mayor facilidad el origen del impuesto diferido por pagar o por
cobrar.
La empresa P&R S.A.S adquiere un activo por $ 6.000.000. Contablemente
el activo se deprecia por el método de línea recta a 10 años (10% anual),
pero fiscalmente se deprecia en 5 años en alícuotas del 20%. La
determinación del valor contable y la base fiscal es la siguiente:
Tabla 3 Ejemplo de diferencia entre base contable y base fiscal de un
activo.
Año1 (Adquisición) Contable Base fiscal Diferencia
Costo $ 6.000.000 $ 6.000.000
Depreciación acumulada ($ 600.000) ($ 1.200.000)
Neto $ 5.400.000 $ 4.800.000 $ 600.000
Fuente: Autores del proyecto.
Al finalizar el primer año, la base fiscal del activo ($ 4.800.000) es inferior a
su valor en libros ($ 5.400.000), esto origina una diferencia temporaria
imponible porque, en un periodo posterior, se generará una renta gravable
mayor respecto de la renta contable. Con una tasa del 25%, significa que
habrá de reconocerse un impuesto diferido por pagar por $ 150.000.
50
Continuando con la secuencia año a año, el cálculo de las diferencias
temporarias imponibles o deducibles y el impuesto diferido por pagar o
cobrar, basado en el ejemplo del año uno sería el siguiente:
Tabla 4 Ejemplo de impuesto diferido crédito y debito, por diferencia
entre la base contable y la base fiscal de un activo.
Año Valor contable Base fiscal Diferencia Impuesto
diferido
Ajuste
1 $ 5.400.000 $ 4.800.000 $ 600.000 $ 150.000 $ 150.000
2 $ 4.800.000 $ 3.600.000 $ 1.200.000 $ 300.000 $ 150.000
3 $ 4.200.000 $ 2.400.000 $ 1.800.000 $ 450.000 $ 150.000
4 $ 3.600.000 $ 1.200.000 $ 2.400.000 $ 600.000 $ 150.000
5 $ 3.000.000 $ 0 $ 3.000.000 $ 750.000 $ 150.000
6 $ 2.400.000 $ 0 $ 2.400.000 $ 600.000 ($ 150.000)
7 $ 1.800.000 $ 0 $ 1.800.000 $ 450.000 ($ 150.000)
8 $ 1.200.000 $ 0 $ 1.200.000 $ 300.000 ($ 150.000)
9 $ 600.000 $ 0 $ 600.000 $ 150.000 ($ 150.000)
10 $ 0 $ 0 $ 0 $ 0 ($ 150.000)
Fuente: Autores del Proyecto.
En el anterior ejemplo se puede observar que hasta el quinto año, el ajuste
del impuesto a las ganancias debe ser de naturaleza crédito, mientras que a
partir del sexto año, una vez finalizada la vida útil del activo para efectos
fiscales y a pesar de que la diferencia temporaria sigue siendo imponible
porque la base contable es mayor que la base fiscal, el impuesto diferido
debe ser ajustado como un débito, ya que en el año anterior el impuesto
diferido era mayor, y para ajustarse al valor actual debe amortizarse dicho
impuesto.
51
Para mayor claridad sobre el tipo de registro que le compete realizar a la
compañía P&R S.A.S. en cada año (Pasivo por impuesto diferido o Activo por
impuesto diferido), se realizará a continuación el registro pertinente para
cada caso:
Tabla 5 Ejemplo del registro del impuesto diferido crédito y débito
contablemente.
AÑO CUENTA DEBITO CREDITO
1
Gasto Impuesto Renta $ 150.000
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
2
Gasto Impuesto Renta $ 150.000
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
3
Gasto Impuesto Renta $ 150.000
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
4
Gasto Impuesto Renta $ 150.000
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
5
Gasto Impuesto Renta $ 150.000
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
52
6
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Impuesto renta corriente $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
7
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Impuesto renta corriente $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
8
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Impuesto renta corriente $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
9
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Impuesto renta corriente $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
10
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Impuesto renta corriente $ 150.000
Sumas iguales $ 150.000 $ 150.000
Fuente: Autores del Proyecto.
El efecto de reconocer el impuesto diferido crédito o débito se observa mejor
al relacionar al gasto por depreciación e impuesto diferido con el valor de los
ingresos obtenidos por la compañía P&R en cada periodo, así:
53
Utilidad contable vs Utilidad fiscal:
Suponiendo que durante los años 1 al 10 la compañía obtuvo ingresos
anuales estables por valor de $5.000.000; la utilidad tanto contable como
fiscal se verá afectada de la siguiente manera:
54
Tabla 6 Utilidad contable, impuesto.
Fuente: Autores del Proyecto.
CONTABLE
Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAL
Ingresos
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
50.000.000
Depreciación
600.000 600.000 600.000 600.000 600.000 600.000 600.000 600.000 600.000 600.000 6.000.000
Utilidad
4.400.000 4.400.000 4.400.000 4.400.000 4.400.000 4.400.000 4.400.000 4.400.000 4.400.000 4.400.000 44.000.000
Impuesto
(25%)
1.100.000 1.100.000 1.100.000 1.100.000 1.100.000 1.100.000 1.100.000 1.100.000 1.100.000 1.100.000 11.000.000
55
Tabla 7 Utilidad fiscal, impuesto. Diferencia entre impuesto (contable) e impuesto corriente.
Fuente: Autores del proyecto.
FISCAL
Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 TOTAL
Ingresos
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
50.000.000
Depreciación
1.200.000 1.200.000 1.200.000 1.200.000 1.200.000 0 0 0 0 0 6.000.000
Utilidad
3.800.000 3.800.000 3.800.000 3.800.000 3.800.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000 44.000.000
Impuesto
950.000 950.000 950.000 950.000 950.000 1.250.000 1.250.000 1.250.000 1.250.000 1.250.000 11.000.000
Myr o (Mnr)
Impto a pagar
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
(150.000)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
(150.000)
0
56
El registro contable visto con anterioridad correspondía solo al mayor o
menor valor a pagar por impuesto diferido; el registro del impuesto de renta
corriente, por ejemplo para el año 1, teniendo en cuenta que contablemente
bajo norma local se debe considerar el valor de impuesto corriente que
resulte de la depuración fiscal sería:
Tabla 8 Registro de impuesto corriente.
AÑO CUENTA DEBITO CREDITO
1
Gasto Impuesto Renta $ 950.000
Impuesto de renta corriente $ 950.000
Sumas iguales $ 950.000 $ 950.000
Fuente: Autores del Proyecto.
Entonces, el registro contable del impuesto corriente y el impuesto diferido en
un solo asiento se realizará de la siguiente manera:
Tabla 9 Registro de impuesto corriente e impuesto diferido crédito.
AÑO CUENTA DEBITO CREDITO
1
Gasto Impuesto Renta $ 1.100.000
Impuesto de renta corriente $ 950.000
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Sumas iguales $ 1.100.000 $ 1.100.000
Fuente: Autores del Proyecto.
57
En el año seis y en los siguientes, el impuesto diferido debe amortizarse,
mediante un registro como el siguiente:
Tabla 10 Registro de impuesto corriente e impuesto diferido débito.
AÑO CUENTA DEBITO CREDITO
6
Impuesto diferido por pagar $ 150.000
Gasto Impuesto Renta $ 1.100.000
Impuesto de renta corriente $ 1.250.000
Sumas iguales $ 1.250.000 $ 1.250.000
Fuente: Autores del Proyecto.
Lo anterior, expone el efecto que emana de una diferencia temporaria
imponible o deducible de una partida del balance general como el activo, su
origen dado por el reconocimiento contable del activo y el tratamiento fiscal
exigido por las normas tributarias colombianas, y las consecuencias fiscales
en periodos futuros.
8.4.1 Costo Fiscal y Valor Patrimonial
Un término bastante utilizado en la contabilidad local y que puede
confundirse con el costo fiscal es el valor patrimonial.
Como se mencionó anteriormente, el valor patrimonial corresponde al valor
informado en la declaración de renta, teniendo en cuenta las exigencias de la
58
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el valor patrimonial hace
referencia al “monto que conforme a las reglas tributarias debe ser declarado
como activo o pasivo dentro de la declaración de renta a fin de determinar el
patrimonio líquido del sujeto”22, y por supuesto que este concepto es pieza
importante en la determinación de las diferencias temporarias que conducen
al cálculo del impuesto diferido, razón por la cual se hablará acerca del
mismo.
En algunos casos, el valor patrimonial determinado para incluir un activo o
pasivo en la declaración de renta difiere del costo fiscal, el valor calculado
como base fiscal de los mismos fijado el valor patrimonial de los activos y
pasivos el Estatuto Tributario Nacional contempla ciertas reglas, que se
exponen a continuación.
En relación con los activos, el Estatuto Tributario contiene diversos
conceptos sobre el valor patrimonial: una regla general y unos tantos casos
específicos en los que el valor patrimonial varía según el activo en cuestión.
Para empezar, el artículo 267 establece: “… el valor de los bienes o
derechos apreciables en dinero, incluidos los semovientes y vehículos
automotores de uso personal, poseídos en el último día del año o período
gravable, está constituido por su precio de costo, de conformidad con lo
dispuesto en las normas del Título I de este Libro, salvo las normas
especiales consagradas en los artículos siguientes.” El cual tratándose de
bienes muebles o inmuebles, para efectos fiscales se aceptan ajustes como
22 Corredor Alejo, Jesús Orlando. El impuesto diferido de renta. Editores Hache SAS, Septiembre de
2010.
59
los señalados en los artículos 70, 72, 73, 74 y 75 del E.T, los que no hacen
parte del valor patrimonial declarado.
Quiere decir esto, que los bienes incluidos como patrimonio en la declaración
de renta deben involucrar su costo de adquisición (con ajustes por inflación si
los hubiere), aunque no en todos los casos.
Por ejemplo, en la adquisición de un bien mueble como los vehículos, el valor
patrimonial corresponde inicialmente al precio de compra, pero con el paso
tiempo este valor se verá afectado contablemente por la depreciación, y en
consecuencia su valor patrimonial también disminuirá.
Los siguientes activos, corresponden al grupo de las excepciones
anteriormente mencionadas:
Tabla 11 Reglas tributarias sobre valor patrimonial de los activos.
60
Articulo Tipo de Bien Valor Patrimonial
267-1 Bienes adquiridos por leasing Valor resultante de la suma de los cánones y la opción de compra, es
decir el valor del contrato. Según el artículo 127-1 del E.T.
268 Depósitos en cuentas
corrientes y de ahorros
El del saldo en el último día del año o período gravable. El valor de los
depósitos en cajas de ahorros es el del saldo en el último día del año o
período gravable, incluida la corrección monetaria, cuando fuere el
caso, más el valor de los intereses causados y no cobrados.
269 Bienes en moneda extranjera El valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras, se estima en
moneda nacional en el último día del año o período gravable, de
acuerdo con la tasa oficial de cambio.
270 Créditos El valor de los créditos será el nominal. El valor puede ser inferior al
nominal cuando se demuestre satisfactoriamente la insolvencia del
deudor, o que le ha sido imposible obtener el pago aun habiendo
agotado los recursos usuales; el valor patrimonial también puede ser
disminuido por la provisión de cartera si la hay.
271 Título, bonos y seguros de vida El valor de los títulos, bonos, certificados y otros documentos
negociables que generan intereses y rendimientos financieros es el
costo de adquisición más los descuentos o rendimientos causados y
61
no cobrados hasta el último día del período gravable.
271-1 Derechos fiduciarios Para los beneficiarios de los derechos fiduciarios el valor patrimonial
será el que corresponda según su participación en el patrimonio
líquido del fideicomiso.
Los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el
contribuyente que tenga la explotación económica del bien.
272 Acciones, aportes y demás
derechos en sociedades
El costo fiscal ajustado por inflación cuando haya lugar.
275 Mercancías vendidas a plazos Valor registrado en libros, en el último día del año o período gravable.
276 Semovientes En el negocio de ganadería el valor de los semovientes es el del costo,
el cual no podrá ser inferior al precio comercial en 31 de diciembre del
respectivo ejercicio fiscal.
277 Inmuebles 1. Los obligados a llevar contabilidad siempre deberán declarar por el
costo fiscal.
2. Los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad
deben declarar los inmuebles por el mayor valor entre el costo de
adquisición, el costo fiscal, el autoavalúo o el avalúo catastral
62
Fuente: Autores del Proyecto.
actualizado al final del ejercicio.
Las construcciones o mejoras no incorporadas para efectos del avalúo
o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declaradas por
separado.
278 Inmuebles adquiridos con
créditos
El precio de compra fijado en la escritura.
No podrá ser inferior a la suma en la cual el préstamo represente el
70% del total.
279 Bienes incorporales Se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las
amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período
gravable.
63
Una vez claras las reglas establecidas por el estatuto tributario para la
determinación del valor patrimonial de los activos y pasivos que harán parte
de la declaración de renta, lo que resta, se trata simplemente de realizar
dicha declaración identificando los valores contables y fiscales obtenidos, de
manera que permita tener claridad del origen de las diferencias generadas
entre ambas bases, con el fin de realizar el respectivo análisis y ajustes que
conllevan a la determinación del impuesto diferido.
De acuerdo con todo lo anterior, en el capítulo siguiente se plantea un
ejercicio de aplicación que da cuenta de algunos tipos de diferencias y
ajustes que pueden generarse en la elaboración de la declaración de renta, y
que concluyen en impuesto diferido.
64
9 EJERCICIO DE APLICACIÓN
9.1 INFORMACIÓN GENERAL
Compañía PRECISA S.A.
INFORMACION ADICIONAL
31 DE DICIEMBRE DE 2013
(Cifras expresadas en miles de pesos colombianos)
Disponible
Disponible 6.030
Caja menor 530
Banco BBVA 3.900
Bancolombia 1.600
El Banco Bancolombia incluye en su saldo el valor de $900 que se encuentra
embargado por el juzgado 1º laboral de Floridablanca como consecuencia de
una demanda laboral del empleado Edwin Solís. El levantamiento de dicho
embargo se espera realizar dentro de los 6 meses siguientes.
Deudores:
13 Deudores 52.300
1305 Clientes 35.000
133015 Anticipos gastos de viaje - Empleados 800
65
133095 Anticipos - Compra de PPE 7.000
1360 Reclamaciones a aseguradoras 1.000
1370 Préstamos a terceros 12.000
1399 Provisión general -3.500
Clientes:
Corresponden a cargos a clientes por ventas realizadas pendientes de pago.
En términos generales, la condición acordada con los clientes es el pago a
un mes (que para este caso es de contado). Sin embargo, a cinco clientes se
les ha dado plazo para pago a 9 meses y sus ventas se realizaron el 1º de
noviembre del 2013. El valor de la venta a estos clientes fue de $23.000 y, si
no hubieran pedido el plazo, el valor de la venta hubiera sido de $21.000.
La compañía ha venido realizando su provisión de acuerdo con las normas
fiscales. Un estudio individual de la recuperación de cartera basado en el
análisis individual, histórico de pérdida de cartera y evaluación del riesgo,
concluyo que el deterioro de la careta debió ser de $7.890.
Anticipos a Empleados:
Corresponde a anticipos efectuados a empleados del área comercial para
gastos de viaje fuera de la ciudad. Los viajes se realizaron antes del cierre
del ejercicio pero NO fueron legalizados.
Anticipos a Contratistas:
Corresponde a anticipo entregado para la adquisición de maquinaria y
equipo.
66
Préstamos a Terceros:
Estos préstamos vencen el 31 de Agosto del 2014 (se otorgaron el 1º de sept
de 2013). Se cobran intereses anuales del 2% EA AV. Según análisis del
mercado, sobre este mismo tipo de préstamos el sector financiero cobra una
tasa de interés del 18% EA AV.
Inventarios:
Mercancías no fabricadas por la empresa:
Sobre las mercancías no fabricadas por la empresa, en diciembre de 2013 el
proveedor otorgó un descuento financiero por pronto pago del 15% sobre el
valor de la mercancía, el cual fue tomado por la empresa. Este descuento
bajo PCGA locales fue reconocido como un ingreso financiero.
Repuestos:
Los repuestos incluyen un kit específico para una de las máquinas. Su costo
fue de $1.200, se compraron el 1º de abril del 2012, misma fecha de la
máquina. También incluyen $600 de repuestos que se espera consumir en
2014 y $200 de partes menores de bajísimo costo y consumo inmediato. El
kit a la fecha no ha sido utilizado, pero es de uso exclusivo de la máquina y
según avalúo técnico, realizado a la fecha de conversión hacia NIF tiene un
costo de reposición neto depreciado de $800 (costo bruto de reposición
nuevo $.1.500, menos depreciación acumulada $700).
67
Propiedades, planta y equipo:
Construcciones y edificaciones - Inmuebles:
Los inmuebles corresponden a: i) terreno cuyo valor en libros es de $3.500,
ii) un edificio en el cual se encuentran las oficinas y planta de la compañía
cuyo costo bruto en libros es de $11.000 y iii) unas oficinas cuyo costo bruto
es de $8.500 y que están en arrendamiento a terceros. En el terreno se
encuentra la planta de la empresa.
La depreciación acumulada de los inmuebles es de $7.000 para el bien de
uso y $5.000 para el que está en arrendamiento.
La compañía hará uso de la exención indicada en la NIIF 1 de usar como
costo atribuido el valor razonable a la fecha de la transición. El resultado
arrojó que el terreno tiene un valor razonable de $6.000, el inmueble de uso
de $19.000 y el que está en arriendo de $15.000.
De todas formas, la empresa valorará el inmueble en arrendamiento como
una propiedad de inversión a valor razonable. El análisis del activo entregado
en arrendamiento concluyó que era operativo.
Muebles y enseres:
Luego de un análisis de cada una de estas partidas, se concluyó que el saldo
local es similar al costo que se determinaría bajo NIF, por lo que no se
realizan ajustes.
68
Ajustes por inflación:
Estos se generaron en épocas que, de acuerdo con la NIC 29, no se
consideran de hiperinflación.
Diferidos
Gastos pagados por anticipado – Seguros:
Corresponde al pago anticipado por el año que termina el 31 de diciembre
del 2014. Están expresados en términos del valor recuperable, dado los
beneficios que se esperan obtener en el corto plazo.
Cargos diferidos – Publicidad:
Corresponde a cuñas publicitarias en televisión de los meses de octubre a
diciembre del 2013 que se están amortizando en 5 años.
Otros activos:
Bienes de arte y cultura:
Corresponden a obras de arte que la compañía no tiene la intención de
vender. Solo se tienen por decoración.
Valorizaciones:
Propiedades, planta y equipo:
Corresponden a la aplicación de los PCGA locales.
69
Obligaciones Financieras:
Bancos nacionales:
La obligación se adquirió por $32.000 el 1º de julio de 2013 para ser pagada
el 30 de junio de 2014. Los intereses se pagan año vencido a la tasa efectiva
anual del 18%. Se incurrieron en costos de la transacción inicial (comisión al
banco) por $1.200.
Préstamos recibidos de terceros:
Préstamos otorgados en diciembre de 2012 cuyo vencimiento es diciembre
del 2015 y generan un interés del 6% EA AV. Si la compañía solicitara un
crédito bajo este mismo plazo y características, el mercado le cobraría el
18% EA AV.
Proveedores y acreedores:
Corresponden a saldos de corto plazo y se incluyen los bienes y servicios
recibidos. Por tal razón, los saldos locales coinciden con los requeridos bajo
NIF.
Impuestos por pagar:
Impuesto de renta y complementarios, e impuesto a las ventas por pagar.
Pasivos laborales:
Corresponden a lo que se ha establecido a corto plazo en las normas
legales.
70
Provisiones:
26 Pasivos Estimados y Provisiones 22.000
2605 Para Costos y Gastos 8.000
2630 Para Mantenimiento y Reparaciones 4.000
2635 Para contingencias 10.000
9.2 BALANCE GENERAL CON CORTE A DICIEMBRE 31 DE 2014
COMPAÑÍA PRECISA S.A.
BALANCE GENERAL
AL 31 de diciembre de 2014
(Miles de pesos)
1
Activo
11
Disponible
6.030
1105
Caja menor 530
111001
Banco BBVA 3.900
111002
Bancolombia 1.600
13
Deudores
65.100
1305
Clientes 59.000
133015
Anticipos a Empleados 1.300
133095
Anticipos a Contratistas 3.700
1370
Préstamos a terceros 7.000
1399
Provisión general -5.900
14
Inventarios
19.000
71
1435
Mercancías no fabricadas por la
empresa 16.000
1455
Materiales, repuestos y accesorios 3.000
15
Propiedades, planta y equipo
34.000
1516
Construcciones y edificaciones 23.000
1524
Equipo de oficina 18.000
1592
Depreciación acumulada -16.000
AXI, neto 9.000
17
Diferidos
12.000
1705
Gastos pagados por anticipado –
Seguros 3.500
1710
Cargo diferidos 8.500
18
Otros activos
6.000
1805
Bienes de arte y cultura 6.000
19
Valorizaciones
35.000
1910
Propiedad, planta y equipo 35.000
Total activo
177.130
2
Pasivo
21
Obligaciones financieras
44.000
2105
Bancos 28.000
2195
Otras - O.F. Con Particulares 16.000
22
Proveedores
6.300
2205
Proveedores nacionales 6.300
23
Cuentas por pagar
7.800
2335
Costos y gastos por pagar
(Intereses) 3.800
2380
Acreedores 4.000
24
Impuestos gravámenes y tasas
3.100
72
2404
Renta y complementarios 2.800
2408
Impuesto a las ventas por pagar 300
25
Obligaciones laborales
9.300
2510
Cesantías consolidadas 4.100
2525
Vacaciones consolidadas 5.200
26
Pasivos estimados y provisiones
12.000
2605
Para costos y gastos 1.000
2630
Para mantenimiento y
reparaciones 3.000
2635
Para contingencias 8.000
27
Diferidos
1.000
2725
Impuestos diferidos 1.000
Total pasivo
83.500
3
Patrimonio
31
Capital social
50.000
32
Superávit de capital
1.030
33
Reservas
1.700
34
Revalorización del patrimonio
1.000
36
Resultados del ejercicio
2.600
37
Resultados de ejercicios anteriores
2.300
38
Superávit por valorizaciones
35.000
Total patrimonio
93.630
Total pasivo y patrimonio
177.130
Diferencia
0
73
9.3 ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA CON CORTE A DICIEMBRE
31 DE 2014
COMPAÑÍA PRECISA S.A.
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
A 31 de Diciembre de 2014
(Miles de pesos)
Activo
Efectivo y equivalentes al efectivo 6.030
Caja menor 530
Banco BBVA 3.900
Bancolombia 700
Efectivo restringido 900
Bancolombia 900
Clientes y otras cuentas por cobrar 57.867
Clientes 51.110
Préstamos a terceros 6.757
Inventarios 15.200
Mercancías no fabricadas por la empresa 13.600
Materiales, repuestos y accesorios 1.600
Propiedades, planta y equipo 39.800
Repuestos 800
Construcciones y edificaciones 25.000
Equipo de oficina 14.000
Propiedades de inversión 15.000
Construcciones y edificaciones 15.000
Impuesto diferido 3.025
Activos intangibles 3.500
74
Seguros pagados por anticipado 3.500
Total activo 140.422
Pasivo
Instrumentos financieros 40.106
Préstamos bancos nacionales 28.281
Préstamos particulares 11.825
Proveedores y otras cuentas por pagar 10.300
Proveedores nacionales 6.300
Acreedores 4.000
Pasivo por impuestos corrientes 3.100
Renta y complementarios 2.800
Impuesto a las ventas por pagar 300
Beneficios a empleados 9.300
Corto plazo - Cesantías consolidadas 4.100
Corto plazo - Vacaciones consolidadas 5.200
Ingresos diferidos 9.030
Clientes 1.787
Impuesto de renta diferido 7.244
Total pasivo 71.837
Patrimonio
Capital social 50.000
Superávit de capital 1.030
Reservas 1.700
Revalorización del patrimonio 0
Resultados del ejercicio 2.600
Resultados de ejercicios anteriores 2.300
Ganancias retenidas 455
75
Superávit por revaluación 10.500
Total patrimonio 68.585
Total pasivo y patrimonio 140.422
0
9.4 DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CÁLCULO DE IMPUESTO
DIFERIDO
IMPUESTO DIFERIDO DE
RENTA Saldos
NIF
25% Diferencia
Impuesto
Impuesto
Diferido
Base
Fiscal Activo Pasivo
Activo
Efectivo y equivalentes al
efectivo 6.030 6.030 0 0 0 0
Caja menor 530 530 0 0 0 0
Banco BBVA 3.900 3.900 0 0 0 0
Bancolombia 1.600 1.600 0 0 0 0
Clientes y otras cuentas por
cobrar 57.867 60.100 -2.233 -558 558 0
Clientes 51.110 53.100 -1.990 -498 498 0
Préstamos a terceros 6.757 7.000 -243 -61 61 0
Inventarios 15.200 19.000 -3.800 -950 950 0
Mercancías no fabricadas por la
empresa 13.600 16.000 -2.400 -600 600 0
Materiales, repuestos y
accesorios 1.600 3.000 -1.400 -350 350 0
76
Propiedades, planta y equipo 39.800 34.000 5.800 1.450 1.000 2.450
Repuestos 800 0 800 200 0 200
Construcciones y edificaciones 25.000 16.000 9.000 2.250 0 2.250
Equipo de oficina 14.000 18.000 -4.000 -1.000 1.000 0
Propiedades de inversión 15.000 0 15.000 3.750 0 3.750
Construcciones y edificaciones 15.000 0 15.000 3.750 0 3.750
Activos intangibles 3.500 3.500 0 0 0 0
Seguros pagados por anticipado 3.500 3.500 0 0 0 0
Total activo 137.397 122.630 14.767 3.692 2.508 6.200
Pasivo
Instrumentos financieros 40.106 44.000 -3.894 -973 70 1.044
Préstamos bancos nacionales 28.281 28.000 281 70 70 0
Préstamos particulares 11.825 16.000 -4.175 -1.044 0 1.044
Proveedores y otras cuentas
por pagar 10.300 10.300 0 0 0 0
Proveedores nacionales 6.300 6.300 0 0 0 0
Acreedores 4.000 4.000 0 0 0 0
Pasivo por impuestos
corrientes 3.100 3.100 0 0 0 0
Renta y complementarios 2.800 2.800 0 0 0 0
Impuesto a las ventas por pagar 300 300 0 0 0 0
Beneficios a empleados 9.300 9.300 0 0 0 0
Corto plazo - Cesantías
consolidadas 4.100 4.100 0 0 0 0
Corto plazo - Vacaciones
consolidadas 5.200 5.200 0 0 0 0
Ingresos diferidos 2.787 1.000 1.787 447 447 0
Clientes 1.787 0 1.787 447 447 0
Impuesto de renta diferido 1.000 1.000 0 0 0 0
77
Total pasivo 65.593 67.700 -2.107 -527 517 1.044
3.025 7.244
Ajustes NIIF:
Activo Pasivo
Saldo bajo NIIF
3.025 7.244
Saldo bajo los PCGA locales
- 1.000
Ajuste
3.025 6.244
3.219
Db. Impuesto diferido activo
3.025
Cr. Impuesto diferido pasivo
6.244
Db. Gasto
3.219 -
Totales
6.244 6.244
78
10 GUÍA METODOLÓGICA
Como resultado de este trabajo de investigación, se presenta a continuación
una guía que permitirá conocer de manera rápida y sencilla el tratamiento
que requiere el impuesto diferido.
1. Recopilación de información: Una vez presentada la declaración de
renta de la compañía, se deberá contar con un documento que
contenga las bases fiscales utilizadas para su presentación, y también,
el estado de situación financiera con la misma fecha de corte.
2. Determinación de diferencias: Comparar, las bases fiscales y las
bases contables (NIIF), estableciendo las diferencias encontradas.
Para ello, el ejercicio de aplicación contiene algunos casos de partidas
que generan diferencias entre las bases contables y las bases
fiscales. Por ejemplo, la base fiscal de las cuentas por cobrar, la
constituye el valor de las cuentas por cobrar menos el valor de la
provisión permitida como deducible por las normas tributarias, es
decir, la provisión general o individual de cartera; mientras tanto, la
base contable para clientes, tomada del estado de situación
financiera, corresponde al valor de las cuentas por cobrar ajustado
con el valor de deterioro determinado a la tasa de interés del mercado
actual, y por ende, se genera una diferencia entre la base fiscal y la
base contable de la cuenta Clientes.
3. Identificación tipo de diferencia: Identificar el tipo de diferencia
generada, es determinar si la diferencia es imponible o deducible. Se
cataloga diferencia temporal imponible, sí,
79
a. En el activo, el valor de la base contable es mayor a la base
fiscal, o
b. En el pasivo, el valor de la base contable es menor a la base
fiscal.
Por otro lado, se hace referencia a una diferencia deducible, sí,
a. En el activo, el valor de la base contable es menor a la base
fiscal, o
b. En el pasivo, el valor de la base contable es mayor a la base
fiscal.
4. Cálculo del impuesto diferido: Con base en las diferencias
temporarias, se calcula el valor del impuesto diferido, teniendo en
cuenta la tarifa establecida, que para el caso de Colombia es el 25%.
El valor determinado, será crédito si se trata de un impuesto sobre una
base imponible, y será débito en caso de ser un impuesto generado
por una base deducible.
5. Registro: Se debe hallar el total de impuesto diferido crédito y débito
(la sumatoria de todos los impuestos diferidos calculados con base en
las diferencias encontradas en cada rubro del Estado de Situación
Financiera). Se registrará, en el Estado de Situación Financiera, un
activo por impuesto diferido, por el valor total de impuesto débito; y un
pasivo por impuesto diferido, por el valor total de impuesto crédito. La
diferencia ocasionada entre el total de impuesto diferido débito y el
total de impuesto diferido crédito deberá registrarse en el gasto o
ingreso según corresponda.
80
6. Presentación y Revelación: Sobre la información presentada como
se indica en el numeral anterior, se debe revelar la siguiente
información:
a. El componente total del impuesto a las ganancias (renta): El
valor que corresponde a impuesto corriente;
b. el ajuste de impuesto corriente de ejercicios anteriores;
c. el importe del gasto o ingreso correspondiente a impuesto
diferido relacionado con diferencias temporarias;
d. el importe del gasto o ingreso de impuesto diferido relacionado
con cambio en la tasa fiscal o por nuevos impuestos;
e. el importe del gasto o ingreso de impuesto diferido relacionado
con cambios en las políticas contables y los errores.
81
11 CONCLUSIONES
En relación con el impuesto de renta, una base fundamental para su
determinación, es tener claros todos los conceptos aplicables fiscalmente, es
decir, aquellas normas de carácter tributario que surten un efecto diferente
en algunas partidas de la información contable que presentan las
organizaciones en el estado de situación financiera bajo NIIF, dando origen
a las diferencias contables – fiscales. En cuanto al análisis y aplicación de la
Norma Internacional 12, una vez calculado el impuesto de renta y
establecidas las diferencias entre las bases contables (NIIF) y fiscales, se
debe determinar el tipo de diferencia producida (Imponible o Deducible), y de
esta manera se tendrán cantidades de impuesto diferido crédito y débito,
calculados a la tarifa del 25% que actualmente rige en Colombia.
El impuesto diferido crédito, es el resultado de aplicar la tarifa fiscal del
impuesto sobre la renta, sobre una diferencia temporaria imponible, la cual
se origina sí: (i) en el activo, el valor de la base contable es mayor a la base
fiscal, o (ii) en el pasivo, el valor de la base contable es menor a la base
fiscal. Por otro lado, el impuesto diferido débito, resulta de aplicar la tarifa del
impuesto sobre la renta, sobre una diferencia temporaria deducible, cuyo
origen se da sí: (i) en el activo, el valor de la base contable es menor a la
base fiscal, o (ii) en el pasivo, el valor de la base contable es mayor a la base
fiscal.
Posterior al cómputo del impuesto diferido crédito y débito, es su
presentación y revelación en estados financieros.
82
El impuesto de renta diferido, cuyo tratamiento está establecido en la Norma
Internacional de Contabilidad 12, se basa principalmente en la determinación
de las diferencias temporarias, propias del método del pasivo propuesto por
dicha norma. Este método, tiene en cuenta las partidas de las cuentas de
activo y pasivo, que han sido objeto del cálculo del impuesto de renta basado
en normas fiscales.
83
12 RECOMENDACIONES
Debido a las constantes revisiones y actualizaciones a las que son sometidas
las normas internacionales y las normas fiscales en Colombia, se recomienda
continuar con una revisión periódica de la NIC 12 y de las normas fiscales
vigentes, para garantizar que se realice el procedimiento correcto en la
aplicación de la NIC 12, para la determinación del impuesto diferido.
Se recomienda a los usuarios de la información contenida en esta guía,
conocer o disponer detalladamente de toda la información financiera y fiscal
de la compañía que pretende realizar la aplicación de la NIC 12, con el fin de
facilitar su preparación y correcto manejo.
Previo a la determinación del impuesto diferido, es muy importante y
trascendental, que el personal de las organizaciones conozca
completamente la manera en que se debe determinar el impuesto de renta y
complementarios en Colombia, pues, con base en las normas y reglas
tributarias, se hará la respectiva comparación entre las bases fiscales y las
bases contables.
84
13 DIVULGACIÓN / POSIBILIDADES DE PUBLICACIÓN
Esta investigación estará disponible en la Biblioteca de la Universidad
Cooperativa de Colombia, Sede Bucaramanga, con el fin de que sirva de
apoyo y referente para las nuevas investigaciones que surjan.
Igualmente, será socializada en el próximo congreso de estudiantes de
contaduría pública, que se realizará el 9,10 y 11 de octubre de 2015, en la
Universidad Cooperativa de Colombia, sede Bucaramanga.
85
BIBLIOGRAFÍA
CORREDOR ALEJO, Jesús Orlando. El impuesto diferido de renta. Editores
Hache SAS, Septiembre de 2010.
COLOMBIA. CONGRESO DE LA REPÚBLICA. Ley 1314. (13, Julio, 2009).
Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información
financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se
señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y
se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. Diario
Oficial. Bogotá, D.C., 2009. no. 47409. [Citado el 25/09/15]. Disponible en
Internet:
<http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley/2009/ley_1314_20
09.html>
IASB - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD. Norma
Internacional de Contabilidad 12. Impuesto a las ganancias. [Citado el
25/09/15]. Disponible en internet:
http://www.normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/NIC12.pdf
COLOMBIA. Decreto 624 (30, Marzo, 1989). Estatuto Tributario Nacional. Por
el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la
Dirección General de Impuestos Nacionales. [Citado el 25/09/15]. Disponible
en Internet:
http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/estatuto_tributario.html
86
COLOMBIA. MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO. Decreto
2649 (29, Diciembre, 1993). Por el cual se reglamenta la contabilidad en
general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente
aceptados en Colombia. Cartagena de Indias D.T: El Ministerio, 1993.
[Citado el 25/09/15]. Disponible en Internet:
<http://puc.com.co/normatividad/decreto-2649-1993/
MÉNDEZ ÁLVAREZ, Carlos Eduardo. Metodología. Diseño y desarrollo del
proceso de investigación con énfasis en ciencias empresariales. Cuarta
Edición. 2011. Editorial Noriega.
VARGAS RESTREPO, Carlos Mario. Contabilidad Tributaria. 2011. Ecoe
Ediciones.
Direccionamiento estratégico del proyecto de convergencia de las normas de
contabilidad e información financiera y de aseguramiento de la información,
con estándares internacionales, Consejo Técnico de la contaduría pública.
2011. En línea. Fecha de consulta: Noviembre de 2014. Disponible en:
http://contadorescol.blogspot.com/p/niif-nic.html.
MANTILLA BERMÚDEZ, Samuel Alberto. Estándares / Normas
Internacionales de Información Financiera (IFRS/NIIF). 4ª Edición.
Antecedentes. En línea. Fecha de consulta Noviembre de 2014. Disponible
en: http://www.incp.org.co/conocenos/quienes-somos/historia/
RINCÓN SOTO, Carlos Augusto. GRAJALES LONDOÑO, Gherson.
ZAMORANO, Ricardo. Estándares Internacionales de Contabilidad – EIC.
2012. Ediciones de la U.
87
OLAVE, Juan Carlos. Columnista de opinión diario económico portafolio. En
línea. Fecha de consulta: Noviembre de 2014. Disponible en:
http://www.portafolio.co/columnistas/la-adopcion-las-niif-colombia
LARRAHONDO VIDALES, Marta Cecilia. Lo Contable de la Globalización.
Contadora Pública, Pontificia Universidad Javeriana, Cali, Colombia. Econ.
Gest. Desarro. Cali (Colombia) N°. 3 239 - 271 Octubre – 2005.
VÉLEZ S., C. Apuntes de metodología de la investigación. Departamento de
Ciencias Básicas Universidad EAFIT. Medellín Antioquia. 2001
88
ANEXO 1.
89
NORMA
Se transcribe a continuación el texto original de la NIC 12, impuesto a las
ganancias.
Norma Internacional de Contabilidad nº 12 (NIC 12)
Impuesto sobre las Ganancias
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva
negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices
relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las
Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas
Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no
significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
Objetivo
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto
sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el
impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y
futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los
activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y
(b) las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido
objeto de reconocimiento en los estados financieros.
90
Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo,
está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el
segundo, por los importes en libros que figuran en las correspondientes
rúbricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los
valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o
menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera
consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca
un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy
limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales
de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan
esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales
de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del
ejercicio se registran también en los resultados. Los efectos fiscales de las
transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el
patrimonio neto, se llevarán directamente al patrimonio neto. De forma
similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en
una combinación de negocios, afectará a la cuantía del fondo de comercio
derivado de la combinación o al exceso que suponga la participación de la
entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y
pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de
la combinación.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos
diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados,
así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados
financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.
Alcance
91
1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las
ganancias.
2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las
ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros,
que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre
las ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre
dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o
negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que
presenta los estados financieros.
3. [Derogado]
4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones
oficiales (véase la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e
Información a Revelar sobre Ayudas Públicas), ni de los 7 NIC 12 créditos
fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la
contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales
subvenciones o deducciones fiscales.
Definiciones
5. Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado
que a continuación se especifica:
Resultado contable es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes
de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
92
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada
de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que
se calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que,
por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del
ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre
las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que
todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y
(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios
anteriores.
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe
en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de
los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:
93
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la
ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines
fiscales, a dicho activo o pasivo.
6. El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la
parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la
correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
Base fiscal
7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos
fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro,
cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.
Ejemplos
1. El coste de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida
una depreciación acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los
94
anteriores, y el resto del coste será deducible en futuros ejercicios, ya sea
como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo
en cuestión. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina
tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto
de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente
deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.
2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100.
Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros serán objeto de tributación
cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.
3. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de
100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya
incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal
de los deudores comerciales es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de
100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en
libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En
consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 100.
5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100.
El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La
base fiscal del préstamo concedido es de 100.
8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier
importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal
partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben
de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe
en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte
imponible en ejercicios futuros.
95
Ejemplos
1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes
de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto
correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base
fiscal de las deudas por esos gastos devengados es cero.
2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos ordinarios
financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100.
El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La
base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero.
3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes
de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto
correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal
de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100.
4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones
y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las
multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y
multas es de100.
5. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El
reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base
fiscal del préstamo es de 100.
9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como
activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de
investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el
96
resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán
gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta
un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de
investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá
deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida
correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que
produce un activo por impuestos diferidos.
10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia
inmediatamente es útil considerar el principio fundamental sobre el que se
basa esta Norma, esto es, que la empresa debe, con ciertas excepciones
muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre
que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo
vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si
tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo
C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil
considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de
un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o
pagar el mismo.
11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se
determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos,
incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos.
La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal
consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal
declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal
se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada
empresa del grupo en particular.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes
97
12. El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los
anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida
en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al
ejercicio presente y a los anteriores, excede del importe a pagar por esos
ejercicios, el exceso debe ser reconocido como un activo.
13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede
ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios
anteriores, debe ser reconocido como un activo.
14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente
pagado en ejercicios anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un
activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal,
puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico
derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser valorado de
forma fiable.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
Diferencias temporarias imponibles
15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier
diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
(a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o
b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(i) no es una combinación de negocios; y además
(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni al resultado
contable bruto ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
98
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con
las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias
imponibles asociadas con inversiones en empresas dependientes,
sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.
16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su
importe en libros se recuperará en forma de beneficios económicos, que la
empresa recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo
exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles
excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será
una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los
correspondientes impuestos en futuros ejercicios será un pasivo por
impuestos diferidos. A medida que la empresa recupere el importe en libros
del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la
empresa tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los
beneficios económicos salgan de la empresa en forma de pagos de
impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los
pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que
se describen en los párrafos 15 y 39.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 16
Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100.
La depreciación acumulada para efectos fiscales es de 90 y el tipo impositivo
aplicable es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal
acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la empresa
debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá
deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la
99
empresa deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el
25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.
La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una
diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la empresa reconocerá un
pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que
representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el
importe en libros del activo.
17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos
se registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan
fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también
con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de
diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias
temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos
diferidos:
(a) Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en el resultado contable
en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes
fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La
base fiscal de cualquier interés a cobrar reconocido en el balance de
situación procedente de tales ingresos es cero, puesto que los ingresos
ordinarios correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean
cobrados.
(b) Las cuotas de depreciación o amortización utilizadas para determinar la
ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas a efectos
contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros
del activo y su base fiscal, que será igual al coste original menos todas las
deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las
normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y de
100
los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria
imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la
amortización a efectos fiscales sea acelerada. Por otra parte, surgirá una
diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos
diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea menor que la
registrada contablemente.
(c) Los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y
amortización en ejercicios posteriores, a efectos de determinar el resultado
contable, pero deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan
producido. Tales costes de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal
igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la
ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el
importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal nula.
18. Las diferencias temporarias surgen también cuando:
(a) se distribuye el coste de una combinación de negocios, mediante el
reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos
identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga
efectos fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos
fiscales (véase el párrafo 20);
(c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véanse los
párrafos 21 y 32);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido
por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando
101
una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a
activos (véanse los párrafos 22 y 33); o
(e) el importe en libros de las inversiones en empresas dependientes,
sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere
de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).
Combinaciones de negocios
19. El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el
reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos
identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de
adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases
fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables
asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de
forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible,
que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el
importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor
razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el coste del
propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará, al
fondo de comercio (véase el párrafo 66).
Activos contabilizados por su valor razonable
20. Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se registren al valor
razonable o que se revaloricen (véase, por ejemplo, la NIC 16 Inmovilizado
material, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos financieros:
Reconocimiento y valoración y la NIC 40, Inversiones inmobiliarias). En
algunos países, la revalorización o cualquier otra reconsideración del valor
del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida)
102
fiscal del ejercicio corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar
igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia
temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración
del valor no afecta a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se
llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal.
No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de
beneficios económicos imponibles para la empresa, puesto que los importes
deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos
beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo
revalorizado y su base fiscal es una diferencia temporaria y da lugar por
tanto, a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso
cuando:
(a) la empresa no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros
revalorizado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios
fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en ejercicios
futuros; o
(b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que
el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales
casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos
activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.
Fondo de comercio
21. El fondo de comercio surgido en una combinación de negocios se
valorará por el exceso del coste de la combinación sobre la participación de
la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y
pasivos contingentes identificables de la adquirida. En muchos casos, las
autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros
del fondo de comercio sean un gasto deducible al determinar la ganancia
103
fiscal. Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser
deducible, cuando la entidad dependiente enajena o dispone por otra vía de
los negocios de los cuales procede. En estas situaciones, el fondo de
comercio tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el
importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal nula, será una
diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el
reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto
que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento de
un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros del
fondo de comercio.
21A. Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que
no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de un fondo de
comercio, se considerarán que también proceden de ese reconocimiento
inicial y, por tanto, no se reconocerán, tal como se establece en el apartado
(a) del párrafo 15. Por ejemplo, si el fondo de comercio adquirido en una
combinación de negocios tiene un coste de 100 pero una base fiscal nula, el
apartado (a) del párrafo 15 prohíbe a la entidad reconocer el correspondiente
pasivo por impuestos diferidos. Si la entidad reconociera posteriormente una
pérdida por deterioro del valor de ese fondo de comercio de 20, el importe de
la diferencia temporaria imponible relacionada con el fondo de comercio, se
reduciría desde 100 hasta 80, con el correspondiente decremento en el valor
del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el
valor del pasivo por impuestos diferidos se considerará que está relacionado
con el reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, el apartado
(a) del párrafo 15 prohíbe su reconocimiento.
21B. Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con el
fondo de comercio se reconocerán siempre que no hayan surgido del
reconocimiento inicial de este fondo de comercio. Por ejemplo, si el fondo de
104
comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100,
que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual,
comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de
comercio es de 100 en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 al
transcurrir un año desde la adquisición. Si el importe en libros del fondo de
comercio al final del primer año tras la adquisición permanece constante en
100, surgirá una diferencia temporaria imponible por valor de 20 al final de
ese año. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con
el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el
correspondiente pasivo por impuestos diferidos.
Registro inicial de un activo o pasivo
22. Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por
primera vez un activo o un pasivo, por ejemplo cuando una parte o la
totalidad de su valor no son deducibles a efectos fiscales. El método de
contabilización de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las
transacciones que hayan producido el registro inicial del activo:
(a) En el caso de una combinación de negocios, una entidad reconoce
activos o pasivos por impuestos diferidos, y esto afecta al importe del fondo
de comercio o al importe del exceso del coste de la combinación de negocios
sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida
(véase el párrafo 19).
(b) Si la transacción afecta al resultado contable o a la ganancia fiscal, la
empresa procederá a reconocer los activos o pasivos por impuestos
diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido,
respectivamente, en la cuenta de resultados (véase el párrafo 59).
105
(c) Si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni al
resultado contable ni a la ganancia fiscal, la empresa podría reconocer el
correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se
diese la exención a la que se refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto
el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales
ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo
tanto, esta Norma no permite a las empresas reconocer el mencionado activo
o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o
posteriormente (véase el ejemplo que ilustra este párrafo). Además, las
empresas no reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los
cambios siguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se
haya registrado inicialmente.
23. De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e
Información a Revelar, el emisor de un instrumento financiero compuesto
(por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar el componente de
pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital
como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del
componente de pasivo es igual al importe inicial en libros de la suma de los
componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible
aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo
y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción
establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la
empresa procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos
diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al
importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en
cuestión. De igual manera, según el párrafo 58, los cambios siguientes en el
valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en la cuenta de
resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.
106
Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c)
Una empresa planea utilizar un activo productivo, cuyo coste ha sido de
1.000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un precio
de cero. El tipo impositivo es del 40%. La depreciación del activo no es
deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la plusvalía obtenida no
tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles.
A medida que la empresa va recuperando el importe en libros del activo, la
empresa obtendrá ingresos gravables de 1.000 y pagará impuestos por 400.
La empresa no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos
diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo
productivo.
Al año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A
medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la empresa
pagará impuestos por valor de 320. La empresa no ha de reconocer el pasivo
por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo
productivo.
Diferencias temporarias deducibles
24. Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las
diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable
que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar
esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos
diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo
en una transacción que:
107
(a) no sea una combinación de negocios; y que
(b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni
a la ganancia (pérdida) fiscal.
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo
con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias
deducibles asociadas con inversiones en empresas dependientes,
sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos.
25. Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo está inherente la
expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros
ejercicios, por medio de una salida de recursos que incorporen beneficios
económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la empresa,
una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la
determinación de la ganancia fiscal en ejercicios posteriores al del
reconocimiento del pasivo. En esos casos se producirá una diferencia
temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. De
acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los
impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores,
cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia
fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su
base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por
impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se
recuperarán en ejercicios posteriores.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 25
Una empresa reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada
de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la
108
provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la empresa
pague las correspondientes reclamaciones. El tipo impositivo es del 25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en
libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del
pasivo en ejercicios). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la
empresa reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y,
consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de
25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base
fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por
valor de 100. Por tanto, la empresa reconocerá un activo por impuestos
diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener
suficiente ganancia fiscal en ejercicios posteriores como para conseguir tal
reducción en los pagos por el impuesto.
26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que
producen activos por impuestos diferidos:
(a) las prestaciones por retiro, que puedan deducirse para determinar el
resultado contable a medida que se reciben los servicios de los empleados,
pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la empresa los pague
efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a
un fondo externo para que los gestione. En este caso, existirá una diferencia
temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal, base que
habitualmente tendrá valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará
surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios
económicos salgan de la empresa en la forma de una deducción del
beneficio fiscal cuando se paguen las prestaciones por retiro o se realicen las
aportaciones al fondo externo;
109
(b) los costes de investigación se tratan como un gasto del ejercicio en que
se producen al determinar el resultado contable, pero su deducción a efectos
fiscales puede no estar permitida hasta un ejercicio posterior a efectos del
cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de
los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración
tributaria permitirá deducir en futuros ejercicios, y su importe en libros, que
será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará
lugar a un activo por impuestos diferidos;
(c) el coste de una combinación de negocios se distribuirá mediante el
reconocimiento de los activos identificables adquiridos y pasivos
identificables asumidos, según sus valores razonables en la fecha de
adquisición. Cuando se reconozca un pasivo asumido en la fecha de
adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta
un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará
lugar a un activo por impuestos diferidos. También aparecerá un activo por
impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable
adquirido sea inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por
impuestos diferidos que surja afectará al fondo de comercio (véase el párrafo
66); y
(d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o
pueden ser revalorizados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales
(véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria
deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en
libros.
27. La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como
su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias
fiscales de ejercicios posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en
forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la empresa sólo si
110
es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las
posibles deducciones. Por tanto, la empresa reconocerá activos fiscales por
impuestos diferidos sólo si es probable que disponga de esos beneficios
fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias
temporarias.
28. Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que
cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan
diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la
misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión
se espere:
(a) en el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea que reviertan las
diferencias temporarias deducibles; o
(b) en ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por
impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o
posteriores. En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos
diferidos en el ejercicio en que aparezcan las diferencias temporarias
deducibles.
29. Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles relacionadas
con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, sea
insuficiente, sólo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la
medida que se dé cualquiera de estos supuestos:
(a) cuando sea probable que la empresa vaya a tener suficientes ganancias
fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad
fiscal, en el mismo ejercicio en el que reviertan las diferencias temporarias
deducibles (o en los ejercicios en los que la pérdida fiscal, procedente de un
111
activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias
anteriores o posteriores). Al evaluar si la empresa tendrá suficientes
ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de ignorar las partidas
imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se
esperen en ejercicios futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos,
que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirán
ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente; o
(b) cuando la empresa tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de
planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los ejercicios oportunos.
30. Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la empresa
puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un
determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una
pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por
ejemplo, en algunos países puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal
por medio de las siguientes actuaciones:
(a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea
en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la
ganancia fiscal;
(c) vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra,
activos que se han revalorizado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de
ajuste para reflejar la subida de valor; y
112
(d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por
ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar
otras inversiones que generen ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la
ganancia tributable de un ejercicio posterior a otro previo en el tiempo, la
utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de
ejercicios anteriores aun dependerá de la existencia de ganancias tributables
futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias
temporarias en el futuro.
31. Cuando la empresa tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de
considerar las directrices que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
32. [Derogado]
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
33. Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el
reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención oficial
relacionada con el mismo se deduce del coste para determinar el importe en
libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce a efectos del
cálculo del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la
base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su
base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las
subvenciones oficiales pueden también ser contabilizadas como ingresos
diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su
base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u
otro el método que la empresa adopte para la contabilización, nunca
113
procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las
razones que se han dado en el párrafo 22.
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se
puedan compensar, con ganancias fiscales de ejercicios posteriores,
pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la
medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras,
contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por
impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de
pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados
para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias
temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no
utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se
dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una empresa tiene en su
historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos
diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados sólo si dispone
de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si
existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de
suficiente ganancia fiscal contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En
tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por
impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya
el reconocimiento del mismo.
36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que
cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la empresa considerará
los siguientes criterios:
114
(a) si la empresa tiene suficientes diferencias temporarias imponibles,
relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad
fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente
como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados,
antes de que el derecho de utilización expire;
(b) si es probable que la empresa tenga ganancias fiscales antes de que
prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no
utilizados;
(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas
identificables, que es improbable que se repitan; y
(d) si la empresa dispone de oportunidades fiscales (véase el párrafo 30) que
vayan a generar ganancias fiscales en los ejercicios en que las pérdidas o
los créditos fiscales puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra
las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá
a reconocer los activos por impuestos diferidos.
Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos
37. A la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa procederá a
reconsiderar los activos por impuestos diferidos que no haya reconocido
anteriormente. En ese momento, la empresa procederá a registrar un activo
de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable
que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por
impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas,
115
puede hacer más probable que la empresa sea capaz de generar ganancias
fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en
los párrafos 24 ó 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la
empresa proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el
momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la
misma (véanse los párrafos 67 y 68).
Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en
negocios conjuntos
38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las
inversiones financieras en dependientes, sucursales y asociadas, o de las
participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la
participación del inversor en los activos netos de la dependiente, sucursal,
asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros del
fondo de comercio) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide
con el coste). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas
circunstancias, como por ejemplo:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las dependientes,
sucursales, asociadas o negocios conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la dominante y su dependiente
estén situadas en diferentes países; y
(c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una
asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de
la misma.
116
En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser
diferente a la diferencia temporaria registrada en los estados financieros
individuales de la dominante, si ésta contabiliza, en sus estados financieros,
la inversión al coste o por su valor revalorizado.
39. La empresa debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos
los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones
en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios
conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones
siguientes:
(a) la dominante o inversora es capaz de controlar el momento de reversión
de la diferencia temporaria; y
(b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro
previsible.
40. Puesto que la dominante tiene poder para establecer la política de
dividendos de su dependiente, será capaz también de controlar el momento
de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión
(entre las que figurarán no sólo las diferencias temporarias derivadas de
ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales
diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil
estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias
reviertan. Por tanto, cuando la dominante haya estimado que estas
ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no
procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas
consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.
117
41. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se valorarán en
términos de su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las variaciones
en los tipos de cambio de la moneda extranjera). Si las pérdidas o ganancias
fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no
monetarios) se calculasen en una moneda distinta, las variaciones en el tipo
de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el
reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este
último caso, en las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto
diferido resultante se cargará o abonará al resultado del ejercicio (véase el
párrafo 58).
42. La empresa que ha invertido en una asociada no controla esta empresa
y, normalmente, no está en posición de determinar su política de dividendos.
Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de
la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la empresa
inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos nacido de
las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la
asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la
cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el coste de su
inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o
superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se
mide por referencia a ese mínimo.
43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto
contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisión de distribución
exige el consentimiento de todos los participantes o de una determinada
mayoría de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de
ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro
previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.
118
44. La empresa debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas
las diferencias temporarias procedentes de inversiones en dependientes,
sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, sólo en
la medida que:
(a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y
(b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las
citadas diferencias temporarias.
45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las
diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en empresas
dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en y negocios
conjuntos, la empresa considerará las directrices establecidas en los párrafos
28 a 31.
Valoración
46. Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del ejercicio
presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades
que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa
y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en
la fecha del balance.
47. Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben
valorarse según los tipos que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en
los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la
normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de
aprobarse, en la fecha del balance.
119
48. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo
plazo, se valorarán normalmente utilizando la normativa y tipos que hayan
sido aprobados y estén en vigor. No obstante, en algunos países, los
anuncios oficiales de tipos impositivos (y leyes fiscales) tienen un efecto
similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses después
del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de
tipo fiscal se valorarán utilizando la normativa y tipos impositivos anunciados
de antemano.
49. En los casos en que se apliquen diferentes tipos impositivos según los
niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se
valorarán utilizando los tipos medios que se espere aplicar, a la ganancia o a
la pérdida fiscal, en los ejercicios en los que se espere que vayan a revertir
las correspondientes diferencias.
50. [Derogado]
51. La valoración de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe
reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la
empresa espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus
activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.
52. En algunos países, la forma en que la empresa vaya a recuperar
(liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar a alguna, o
a ambas, de las siguientes circunstancias:
(a) el tipo a aplicar cuando la empresa recupere (liquide) el importe en libros
del activo (pasivo); y
(b) la base fiscal del activo (pasivo).
120
En tales casos, la empresa procederá a valorar los activos y los pasivos por
impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con
la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.
Ejemplo A
Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el
activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias un tipo del 20%, pero
si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, el tipo aplicable es del 30%.
La empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de
40) si prevé vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30%
de 40) si prevé conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso.
Ejemplo B
Un activo ha costado 100, y tiene en estos momentos un importe en libros de
80, procediéndose a practicar sobre este valor una revalorización hasta
alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La
depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y el tipo impositivo es
el 30%. Si el activo se vendiese por un precio superior a su coste, la
amortización acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero
las cantidades recibidas por encima del coste no tributarían.
La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria
imponible por importe de 80. Si la empresa espera recuperar el importe en
libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por
importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70.
Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos
121
diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la empresa
esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por
importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría
de la siguiente manera:
Diferencia
Temporal
Imponible
Tipo
impositivo
Pasivo por
impuestos
diferidos
Depreciación fiscal
acumulada
30 30% 9
Ingresos netos
(deducido el coste)
50 Exento -
Total 80 9
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que
aparezca en la revalorización se cargará directamente contra el patrimonio
neto)
Ejemplo C
La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su
coste original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al
tipo del 30%), y el importe de la venta tributará al 40%, después de deducir
un coste ajustado por inflación de 110.
Si la empresa espera recuperar el importe en libros del activo mediante su
uso deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, sobre los que
sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que ésta
es la situación, la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria
122
imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80),
como en el ejemplo B.
Alternativamente, si la empresa espera recuperar el importe en libros
vendiendo inmediatamente el activo por 150, la empresa podrá deducir el
coste ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%.
Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y
tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30),
existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por
impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base
fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio
fundamental establecido en el párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que
aparece con la revalorización se carga directamente contra el patrimonio
neto.
52A. En algunas jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias se grava a
un tipo mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia
neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paguen como
dividendos a los accionistas de la empresa. En algunas otras jurisdicciones,
el impuesto sobre las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o
la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas
se pagan como dividendos a los accionistas de la empresa. En tales
circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se
miden al tipo aplicable a las ganancias no distribuidas.
52B. En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, las consecuencias de
los dividendos en relación con el impuesto sobre las ganancias se reconocen
cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las
123
consecuencias de los dividendos en el impuesto están relacionadas más
directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las
distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de
los dividendos en el impuesto sobre las ganancias se reconocerán, en la
ganancia o pérdida neta del ejercicio, tal como se exige en el párrafo 58,
salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de los dividendos
surjan de las circunstancias descritas en los párrafos 58(a) y (b).
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 52B
El ejemplo que sigue trata de la valoración de los activos y pasivos por el
impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una empresa en una
jurisdicción donde se gravan a un tipo más alto las ganancias no distribuidas
(50%), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se
distribuyan. El tipo sobre las ganancias distribuidas es del 35%. En la fecha
del balance, 31 de diciembre de 20X1, la empresa no ha reconocido ningún
pasivo por dividendos propuestos o declarados después de la fecha del
balance, por lo cual no se han reconocido dividendos para el año 20X1. La
ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria
imponible neta, para el año 20X1, es de 40.000.
La empresa reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto
corriente por el mismo concepto, por 50.000. No se reconoce ningún activo
por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos
futuros. La empresa también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y
un gasto por impuestos diferidos por 20.000 (50% de 40.000), que
representa el impuesto sobre las ganancias que la empresa pagará cuando
recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose
en el tipo del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas.
124
Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la empresa reconoce como pasivo unos
dividendos de 10.000, procedentes de las ganancias de las operaciones
previas.
El 15 de marzo de 20X2, la empresa reconocerá la recuperación de
impuestos sobre las ganancias por 1.500 (15% de los dividendos
reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y
una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.
53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.
54. Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por
impuestos diferidos exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada
diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o
altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el
descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de
permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre
impuestos diferidos que no fueran comparables entre empresas. Por tanto,
esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos
por impuestos diferidos.
55. Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el
importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando
el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el
caso de pasivos por fondos de prestaciones por retiro (véase la NIC 19,
Retribuciones a los Empleados).
56. El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse
a revisión en la fecha de cada balance. La empresa debe reducir el importe
del saldo del activo por impuestos diferidos en la medida que estime
125
probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro como
para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios
que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser
objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la expectativa de
suficiente ganancia fiscal futura como para poder utilizar los saldos dados de
baja.
Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos
57. La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el ejercicio corriente
como los diferidos para posteriores ejercicios, de una determinada
transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro
contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a
68C desarrollan este principio.
Cuenta de resultados
58. Los impuestos, tanto si son del ejercicio corriente como si son diferidos,
deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación
de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, excepto si tales impuestos han
surgido de:
(a) una transacción o suceso económico que se ha reconocido, en el mismo
ejercicio, cargando o abonando directamente al patrimonio neto (véanse los
párrafos 61 a 65); o
(b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68).
59. La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos
aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en el resultado
126
contable de un determinado ejercicio, se computen dentro de la ganancia
fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá
en la cuenta de resultados. Son ejemplos de lo anterior:
(a) los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos que se reciban
al final de los períodos a los que corresponden y se computen en la cuenta
de resultados de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el
cierre, según la NIC 18, Ingresos Ordinarios, pero se incluyan en la ganancia
o pérdida fiscal cuando sean cobrados; y
(b) los costes de activos inmateriales, que se hayan capitalizado de acuerdo
con la NIC 38, Activos Inmateriales, y se amorticen posteriormente, mientras
que se deducen para efectos fiscales en el mismo ejercicio en que se hayan
incurrido.
60. El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos
puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las
diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo,
como resultado de:
(a) un cambio en los tipos o en las normativas fiscales;
(b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos
diferidos; o
(c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un
activo.
El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en la
cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas
127
previamente cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio
neto (véase el párrafo 63).
Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto
61. Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del ejercicio corriente o
diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si
se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del
patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente.
62. Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o
permiten que ciertas partidas sean cargadas o abonadas directamente al
patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:
(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revalorización del
inmovilizado material (véase la NIC 16, Inmovilizado Material);
(b) un ajuste del saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un
cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la
corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en las
estimaciones contables y errores)
(c) las diferencias de cambio producidas por la conversión de los estados
financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de la
variación en los tipos de cambio de la moneda extranjera); y
(d) los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento
financiero compuesto, del componente de patrimonio neto (véase el párrafo
23).
128
63. En algunas circunstancias muy excepcionales puede ser difícil determinar
el importe de los impuestos, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, que se
corresponden con las partidas cargadas o abonadas directamente al
patrimonio neto. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:
(a) exista una escala progresiva en el impuesto sobre las ganancias, y sea
imposible calcular el tipo al cual ha tributado un componente específico de la
ganancia o la pérdida fiscal;
(b) un cambio en el tipo impositivo u otra norma fiscal afecte a un activo o
pasivo por impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una
partida que haya sido llevada directamente al patrimonio neto; o
(c) la empresa determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su
importe total, un activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se
relacione, en todo o en parte, con una partida que ha sido llevada
directamente al patrimonio neto.
En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al
ejercicio y la parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido
cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, se basará en una
prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el
país correspondiente, o bien en otro método con el que se consiga una
distribución apropiada, según las circunstancias.
64. La NIC 16, Inmovilizado Material, no especifica si la empresa debe
trasladar cada año desde las reservas por revalorización a las reservas por
ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la
depreciación o amortización del activo revalorizado y la depreciación o
amortización que se hubiera practicado sobre el coste original del activo. Si
129
la empresa hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se
calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda.
Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la
venta de un elemento perteneciente al inmovilizado material.
65. Cuando un activo se ha revalorizado a efectos fiscales, y tal
revalorización está relacionada con otra revalorización, exclusivamente
contable, practicada en ejercicios anteriores, o con una que se espera
realizar en algún ejercicio posterior, los efectos fiscales de la revalorización
contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o abonarán al patrimonio
neto en los ejercicios en que tiene lugar. Sin embargo, si las revalorizaciones
con efectos fiscales no se relacionan con revalorizaciones contables
practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro,
los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en la cuenta
de resultados.
65A. Cuando una empresa paga dividendos a sus accionistas, puede tener la
obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales
en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones, estas cuantías se
denominan retenciones de impuestos. Tales cuantías, pagadas o a pagar a
las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio neto como parte de los
dividendos.
Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios
66. Como se ha explicado en el párrafo 19 y en el apartado (c) del párrafo
26, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de
negocios. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, la entidad
reconocerá los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios
establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por
impuestos diferidos resultantes, como activos y pasivos identificables en la
130
fecha de adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por
impuestos diferidos afectarán al importe del fondo de comercio o, en su caso,
al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor
razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables
de la adquirida sobre el coste de la combinación. No obstante, de acuerdo
con el apartado (a) del párrafo 15, la entidad no reconocerá los pasivos por
impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de
comercio.
67. Como resultado de una combinación de negocios, la entidad adquirente
puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por
impuestos diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la
combinación. Por ejemplo, la adquirente podría utilizar ahora la capacidad de
deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlas con
ganancias fiscales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente
reconocerá un activo por impuestos diferidos, pero no lo incluirá como parte
de la contabilización de la combinación de negocios, y por tanto no lo tendrá
en cuenta al determinar el fondo de comercio o, el exceso que suponga la
participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el
coste de la combinación.
68. Si el beneficio potencial de las pérdidas por impuestos compensables en
el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios
que impone la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se
contabilice inicialmente la combinación, pero fuese posteriormente realizado,
la entidad adquirente reconocerá el correspondiente ingreso por el impuesto
diferido en el resultado del ejercicio. Además, la adquirente:
131
(a) reducirá el importe en libros del fondo de comercio a la cantidad que
hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos
diferidos como un activo identificable desde la fecha de adquisición; y
(b) reconocerá la reducción en el importe en libros del fondo de comercio
como un gasto. No obstante, este procedimiento no podrá dar lugar a la
aparición de un exceso de la participación de la entidad adquirente en el
valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación, ni
incrementará el importe previamente reconocido para dicho exceso.
Ejemplo
Una entidad adquirió una dependiente que tenía diferencias temporarias
deducibles de 300. El tipo impositivo en el momento de la adquisición era del
30%. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue
reconocido como un activo identificable al determinar el fondo de comercio
de 500 procedente de la combinación de negocios. Pasados 2 años tras la
combinación, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura será
suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias
deducibles.
La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30% de 300)
y en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La
entidad también reducirá el importe en libros del fondo de comercio por
importe de 90, y reconocerá un gasto por esta cantidad en el resultado del
ejercicio. En consecuencia, el coste del fondo de comercio se reducirá hasta
410, que es el importe por el que se habría reconocido si también se hubiese
contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo
identificable en la fecha de adquisición.
132
Si el tipo impositivo se hubiera incrementado al 40%, la entidad reconocería
un activo por impuestos diferidos de 120 (40% de 300) y, en el resultado del
ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si el tipo
impositivo se hubiera reducido hasta el 20%, la entidad reconocería un activo
por impuestos diferidos por importe de 60 (20% de 300) y un ingreso por
impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad también reduciría el
importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocería un
gasto por dicha cantidad en el resultado del ejercicio.
Impuesto corriente y diferido derivado de una transacción con pago basado
en acciones
68A. En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una
deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación
de la base imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de
acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio
de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del
gasto de la remuneración asociada acumulada, y también podría surgir en un
ejercicio posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría
reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un
empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas,
de acuerdo con la NIIF 2 Pagos basados en acciones, y no recibir la
deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de
forma que la valoración de la deducción fiscal se base en el precio que
tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.
68B. Igual que sucede con los costes de investigación, discutidos en el
párrafos 9 y el apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre
la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que
133
es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en
futuros periodos), y el importe en libros de valor nulo, será una diferencia
temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el
importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros
no se conociese al final del ejercicio, deberá estimarse a partir de la
información disponible al término del ejercicio. Por ejemplo, si el importe que
las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros depende del
precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la valoración de la
diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones
de la entidad al finalizar el ejercicio.
68C. Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción
fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el
párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas
correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos
corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en
el resultado del ejercicio, salvo y en la medida en que procedan de (a) una
transacción o evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente
ejercicio, directamente en el patrimonio neto, o (b) de una combinación de
negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura
estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas
correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no sólo
con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del
patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido
asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto.
Presentación
Activos y pasivos por impuestos
134
69. [Derogado]
70. [Derogado]
Compensación de partidas
71. Una empresa debe compensar los activos por impuestos y los pasivos
por impuestos si, y sólo si, la entidad:
(a) tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la
autoridad fiscal los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) tiene la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien de
realizar los activos y liquidar simultáneamente las deudas que ha
compensado con ellos.
72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y
reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance con los
mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la
NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.
Una empresa tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para
compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la
misma naturaleza cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las
ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la
empresa pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta
existente.
73. En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza
corriente en una empresa se compensará con un pasivo corriente fiscal de
otra empresa del grupo si, y sólo si, las empresas correspondientes tienen
135
reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que
cancele la situación neta, en el caso de que tales empresas tengan la
intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar,
simultáneamente, el pasivo.
74. Una empresa debe compensar activos por impuestos diferidos con
pasivos por impuestos diferidos si, y sólo si:
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la
autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos
se derivan del impuesto sobre las ganancias correspondientes a la misma
autoridad fiscal, que recaen sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o bien
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya
sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe
neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente,
en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o
recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los
impuestos diferidos.
75. A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los
momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a
las empresas la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos
de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos
sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal,
siempre y cuando la empresa tenga reconocido legalmente el derecho de
compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos
corrientes de la misma naturaleza.
136
76. En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la empresa puede
tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de
liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados
ejercicios, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse
una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por
impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento
en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo por
impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una
disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal.
Gasto por el impuesto sobre las ganancias
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias relativo a las ganancias
o pérdidas de las actividades ordinarias
77. El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o
las pérdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo
principal del estado de resultados.
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en
moneda extranjera
78. La NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la
Moneda Extranjera, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de
ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben
ser presentadas en la cuenta de resultados. De acuerdo con ello, cuando las
diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos
extranjeros sean reconocidas en la cuenta de resultados, tales diferencias
pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el
137
impuesto sobre las ganancias, si se considera que esta presentación es más
útil para los usuarios de los estados financieros.
Información a revelar
79. Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre
las ganancias deben ser revelados por separado en los estados financieros.
80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias
pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al ejercicio
presente, por el impuesto;
(b) cualquier ajuste de los impuestos corrientes del ejercicio presente o de los
anteriores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el
nacimiento y reversión de diferencias temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con
cambios en los tipos fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;
(e) el importe de los beneficios de carácter fiscal procedentes de pérdidas
fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en
ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos
del presente ejercicio;
(f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas
fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en
138
ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos
diferidos;
(g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores,
de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido
en el párrafo 56; y
(h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los
cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la
determinación del resultado del ejercicio, de acuerdo con la NIC 8 Políticas
contables, cambios en las estimaciones contables y errores porque no ha
podido ser contabilizado de forma retroactiva.
81. Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro
de la información financiera de la empresa:
(a) el importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a
partidas cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio
neto en el ejercicio;
(b) [derogado]
(c) una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el
resultado contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez:
(i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y
el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos
impositivos aplicables, especificando también la manera de computar
los tipos aplicables utilizados, o bien
139
(ii) una conciliación numérica entre el tipo medio efectivo y el tipo
impositivo aplicable, especificando también la manera de computar el
tipo aplicable utilizado;
(d) una explicación de los cambios habidos en el tipo o tipos impositivos
aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior;
(e) la cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias
temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se
hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el balance;
(f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones
en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios
conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por
impuestos diferidos (véase el párrafo 39);
(g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada
tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos
reconocidos en el balance, para cada uno de los ejercicios sobre los
que se informa;
(ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos
reconocidos en la cuenta de resultados, si éste no resulta evidente de
los cambios reconocidos en el balance;
(h) con respecto a las actividades interrumpidas, el gasto por impuestos
relativo a:
(i) la pérdida o la ganancia derivada de la interrupción definitiva; y
(ii) la pérdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la
explotación en interrupción definitiva ha proporcionado en el ejercicio,
140
junto con los correspondientes importes para cada uno de los
ejercicios sobre los que se informa; y
(i) el importe de las consecuencias que en el impuesto sobre las ganancias
tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados a los
accionistas de la empresa, antes de que los estados financieros hayan sido
formulados, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los
estados financieros.
82. La empresa debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así
como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
(a) la realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias
futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las
diferencias temporarias imponibles actuales; y
(b) la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente
ejercicio o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por
impuestos diferidos.
82A. En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la empresa debe
revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían
producirse en el impuesto sobre las ganancias, en el caso de que se pagaran
dividendos a sus accionistas. Además, la empresa debe revelar la cuantía de
las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el
impuesto sobre las ganancias, así como si hay otras consecuencias
potenciales que no es practicable determinar.
83. [Derogado]
141
84. Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo 81(c), permitirán a
los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto
(ingreso) por el impuesto y el resultado contable está fuera de lo normal, así
como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal
relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el
resultado contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos
ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al
determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o
el de los eventuales tipos impositivos soportados en el extranjero.
85. Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado
contable, la empresa utilizará el tipo impositivo aplicable que suministre la
información más significativa para los usuarios de sus estados financieros.
Muy a menudo, el tipo más significativo es el tipo nominal del país en el que
está domiciliada la empresa, sumando el tipo aplicado a los impuestos
nacionales con los correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que
se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante,
para una empresa que opera en diferentes países o administraciones
fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas
por separado utilizando los tipos nacionales de cada uno de los países. El
ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación
numérica se puede ver afectada por el tipo impositivo aplicable.
86. El tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre
las ganancias dividido entre el resultado contable.
87. A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los
pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en
dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios
conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la empresa
revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no
142
sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante,
cuando sea posible, se aconseja a las empresas que revelen también
información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no
reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden
encontrar útil esa información.
87A. El párrafo 82A exige que la empresa revele la naturaleza de las
consecuencias potenciales que, en el impuesto sobre las ganancias, podrían
producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La
empresa revelará las características importantes del sistema impositivo sobre
las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las
potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto sobre
las ganancias.
87B. A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las
potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de
dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una
empresa que tuviera un gran número de dependientes extranjeras. No
obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía
total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo
consolidado, la dominante y alguna de sus dependientes pueden haber
pagado impuestos sobre las ganancias a un tipo más alto por haber dejado
ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían
ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el
futuro, con cargo a las reservas por ganancias acumuladas consolidadas. En
tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable,
la empresa revelará también que existen consecuencias adicionales
potenciales, en el impuesto sobre las ganancias, que no es posible
determinar. En los estados financieros individuales de la dominante, si los
hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto
143
sobre las ganancias serán las relativas a las reservas por ganancias
acumuladas de la propia dominante.
87C. Una empresa obligada a suministrar las informaciones del párrafo 82A
puede también estar obligada a suministrar otras informaciones relacionadas
con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en
dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en negocios
conjuntos. En tales casos, la empresa habrá de considerar esto a la hora de
determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A.
Por ejemplo, una empresa puede estar obligada a revelar la cuantía total de
las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en dependientes,
para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase
el párrafo 81.f). Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los
pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes,
relativos a tales dependientes y derivados de las consecuencias potenciales
de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.
88. La empresa revelará información acerca de cualesquiera activos
contingentes y pasivos contingentes relacionados con los impuestos, de
acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes,
por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De
igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes
fiscales, o simplemente cambios en los tipos impositivos, tras la fecha del
balance, la empresa revelará información acerca de cualquier efecto
significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos
por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10, Hechos
Posteriores a la Fecha del Balance).
Ejemplo ilustrativo del párrafo 85
144
En 19X2, la empresa ha tenido un resultado contable antes de impuestos, en
su propio país (país A) por 1.500 (en 19X1 fue de 2.000) y en el país B por
1.500 (en 19X1, 500). El tipo impositivo es del 30% en el país A y del 20% en
el país B. En el país A se han tenido gastos, que no son deducibles
fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con el tipo impositivo nacional.
19X1 19X2
Resultado contable 2.500 3.000
Impuestos al tipo nacional (30%) 750 900
Efectos de los gastos que no son
fiscalmente deducibles
60 30
Efecto de los menores tipos en el
país B
(50) (150)
Gasto por el impuesto 760 780
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación
de las reconciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de
las diferencias entre el tipo impositivo del país de la empresa y el tipo
impositivo en el otro país, no aparece como información separada en el
estado. La empresa puede necesitar discutir el efecto de los cambios
significativos, ya sea en los tipos impositivos o en la mezcla de ganancias
obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en
el tipo o tipos impositivos aplicables, como exige el párrafo 81 (d).
Resultado contable 2.500 3.000
145
Impuestos según los tipos
aplicables a las ganancias en
cada país
700 750
Efectos de los gastos que no son
fiscalmente deducibles
60 30
Gasto por el impuesto 760 780
Fecha de vigencia
89. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los
estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de
enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna empresa
aplica esta Norma en estados financieros que abarquen ejercicios
comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el
hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC
12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada en 1979.
90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12, Contabilización del Impuesto
sobre las Ganancias, aprobada en 1979.
91. Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación
de los párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales
3 que abarquen ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se
aconseja la aplicación anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los
estados financieros, la empresa debe revelar este hecho.