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INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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ÍNDICE
I. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................ 5
1. OBJETIVO DEL MÓDULO DIDÁCTICO .................. ................................................ 5
2. GLOSARIO DE SIGLAS ............................................................................................... 6
3. NORMATIVA DE APLICACIÓN................................................................................. 7
II. ASPECTOS GENERALES DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIB UTOS .............. 10
4. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS. ORGANIZACIÓN .... .............................. 10
4.1. ASPECTOS GENERALES DE LA COMPETENCIA DE LOS ÓRGANOS DE
INSPECCIÓN............................................................................................................ 10
4.2. LOS ÓRGANOS INSPECTORES EN LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA. ........................................................................................................... 12
4.3. LA ORGANIZACIÓN DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL
ÁMBITO DE LA COMPETENCIA DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN
FINANCIERA Y TRIBUTARIA. .............................................................................. 14
5. DERECHOS Y DEBERES EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR .................. 37
5.1. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. ......... 37
5.2. DERECHOS Y DEBERES DEL PERSONAL INSPECTOR ........................... 41
6. EL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES INSPEC TORAS ....... 43
6.1. TIPOLOGÍA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS. ............................................ 44
6.2. CAPACIDAD Y REPRESENTACIÓN DEL OBLIGADO TRIBUTARIO. ..... 54
7. LAS ACTUACIONES INSPECTORAS: CLASES .................................................... 64
7.1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. ACTUACIONES DE
COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN. ............................................................... 66
7.2. ACTUACIONES DE VALORACIÓN................................................................ 83
7.3. OPERACIONES VINCULADAS ...................................................................... 91
7.4. OTRAS ACTUACIONES. .................................................................................. 95
III. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .... ............................ 98
8. LA PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ...................... 99
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9. LUGAR Y TIEMPO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .. ...................... 103
9.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ..................................... 103
9.2. HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ................................ 106
10. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR. ........... ...................................... 108
10.1. MODOS DE INICIACIÓN ............................................................................ 108
10.2. FORMAS DE INICIACIÓN.......................................................................... 117
10.3. EFECTOS DE LA INICIACIÓN. ................................................................. 132
10.4. LA COMUNICACIÓN DE INICIO DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS ...................................................................................................... 132
11. DESARROLLO. FASE DE INSTRUCCIÓN. ........................................................ 135
11.1. DILIGENCIAS............................................................................................... 137
11.2. IMPULSO Y DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES ............................ 141
11.3. PERMANENCIA DE LOS FUNCIONARIOS EN LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS. ..................................................................................................... 143
11.4. ACCESO DEL CONTRIBUYENTE AL EXPEDIENTE. ............................ 144
11.5. ESTADO DE LA TRAMITACIÓN DE LOS EXPEDIENTES E
IDENTIFICACIÓN DE LOS RESPONSABLES DE LA TRAMITACIÓN DE LOS
PROCEDIMIENTOS.............................................................................................. 149
11.6. TRÁMITE DE AUDIENCIA. ........................................................................ 150
12. DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .................................... 155
12.1. PLAZO PARA LA TERMINACIÓN DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS ...................................................................................................... 155
12.2. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS DE
TRAMITACIÓN DEL EXPEDIENTE .................................................................. 157
12.3. CÓMPUTO DEL PLAZO .............................................................................. 161
12.4. AMPLIACIÓN DEL PLAZO ........................................................................ 173
12.5. INTERRUPCIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ................. 180
12.6. CÓMPUTO DE LAS ACTUACIONES INICIADAS A INSTANCIA DEL
CONTRIBUYENTE ................................................................................................ 182
12.7. REGLA ESPECIAL PARA EL CASO DE RETROACCIÓN DE LAS
ACTUACIONES. .................................................................................................... 183
13. FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR....... ........................... 184
13.1. INFORMES ................................................................................................... 185
13.2 ACTAS ............................................................................................................ 188
13.3 RECURSOS CONTRA LAS LIQUIDACIONES DE INSPECCIÓN ........... 206
13.4 LIQUIDACIONES DERIVADAS DE LAS ACTAS. ..................................... 208
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13.5 TIPOS DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS ............................................ 214
13.6 OTRAS FORMAS DE FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
INSPECTOR ........................................................................................................... 219
13.7. RESTO DE DOCUMENTACIÓN QUE PUEDE ORIGINARSE EN EL
PROCEDIMIENTO INSPECTOR ......................................................................... 220
14. EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO .................. .............................................. 221
14.1. CONCEPTO DE EXPEDIENTE Y CRITERIOS DE ORDENACIÓN ....... 221
14.2. DOCUMENTACIÓN A INCLUIR EN EL EXPEDIENTE ......................... 223
15. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE INSPECC IÓN ........... 225
15.1 COMPROBACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES ............................. 225
15.2 COMPROBACIÓN DE GRUPOS ................................................................. 226
15.3 ACTUACIONES CON SUCESORES............................................................ 229
IV. INTRODUCCIÓN ..................................................................................................... 230
16. CALIFICACIÓN Y PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO INSPE CTOR ......... 230
16.1. LA PRUEBA ................................................................................................... 230
16.2. LA CALIFICACIÓN. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA
TRIBUTARIA. ......................................................................................................... 243
V. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN ..................................................................... 253
17. EXAMEN DE LA DOCUMENTACIÓN DEL INTERESADO .... ....................... 253
17.1. DOCUMENTACIÓN A EXAMINAR ............................................................ 254
17.2. PROCEDIMIENTO Y LUGAR PARA EL EXAMEN DE LA
DOCUMENTACIÓN .............................................................................................. 256
18. DEBER DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE ATENDER A LA
INSPECCION Y COLABORAR CON ELLA. ............................................................. 258
19. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN A TRAVÉS DE TERCERAS P ERSONAS 260
19.1. SUJETOS OBLIGADOS A FACILITAR LA INFORMACIÓN REQUERIDA
.................................................................................................................................. 260
19.2. MATERIA AFECTADA POR DICHA OBLIGACIÓN ................................ 261
19.3. FORMAS DE CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE
INFORMACIÓN. .................................................................................................... 263
19.4. REQUISITOS DE LOS DATOS SOLICITADOS ......................................... 264
19.5. EXCEPCIONES ............................................................................................. 266
19.6. NEGATIVA A PROPORCIONAR LA INFORMACIÓN REQUERIDA ..... 267
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19.7. PROCEDIMIENTO GENERAL ................................................................... 268
19.8. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 93.3 LGT. ................... 271
20. ENTRADA Y RECONOCIMIENTO DE FINCAS. .............................................. 276
20.1. LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DISTINTOS DEL DOMICILIO
CONSTITUCIONAL .............................................................................................. 277
20.2. LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONSTITUCIONA L .............. 279
21. CONSIDERACION DE AGENTES DE LA AUTORIDAD ...... ........................... 286
22. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES ........................................................ 286
22.1. NATURALEZA Y CONTENIDO .................................................................. 287
22.2. REQUISITOS Y LÍMITES ............................................................................ 288
22.3. PROCEDIMIENTO ....................................................................................... 289
23. OTRAS FACULTADES DE LA INSPECCIÓN .................................................... 291
VI. OTROS ASPECTOS DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR .... ....................... 293
24. LA ESTIMACIÓN INDIRECTA ............................................................................ 293
24.1. NATURALEZA JURÍDICA: NORMATIVA Y CARACTERES ................. 293
24.2 SUPUESTOS DE APLICACIÓN. CARÁCTER SUBSIDIARIO ................ 294
24.3. MEDIOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE ................ 296
24.4 PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN ..................................................... 298
24.5. IMPUGNABILIDAD ..................................................................................... 299
24.6. ADMISIÓN DE DATOS, DOCUMENTOS Y PRUEBAS............................ 299
25. ACTUACIONES DE TIPO RECAUDATORIO EN EL SENO DE UN
PROCEDIMIENTO INSPECTOR ............................................................................... 300
25.1. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES ............................................... 301
25.2. DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN EL PROCEDIMIENTO
INSPECTOR ........................................................................................................... 304
25.3. PROCEDIMIENTOS INTERNOS ESTABLECIDOS EN EL ÁMBITO DE
LA AEAT ................................................................................................................. 306
26. PROCEDIMIENTO EN CASO DE DELITO TRIBUTARIO .... .......................... 307
26.1. INTRODUCCIÓN .......................................................................................... 307
26.2. PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE DELITOS TRIBUTARIOS
................................................................................................................................. 309
26.3. OTRAS CUESTIONES DEL PROCEDIMIENTO ...................................... 311
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I. INTRODUCCIÓN
1. OBJETIVO DEL MÓDULO DIDÁCTICO
En el presente módulo se han intentado recoger las ideas básicas
relativas a la organización del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria y al ejercicio de las funciones inspectoras que tiene
encomendadas.
La limitación de la amplitud de la obra junto con la gran
interrelación que la materia cuyo estudio se aborda presenta con otras, han
obligado a los autores, por un lado, a una labor de síntesis en la exposición
y, por otro, a no abordar otras cuestiones que forman parte del Derecho
Tributario material general y de las normas comunes de los Procedimientos
Administrativos, cuyo conocimiento se presume por el lector. En otros
casos, se han abordado dichas materias con el propósito de reflejar las
especialidades que en el ámbito inspector se presentan.
La obra comienza con el estudio de la normativa aplicable y, a partir
de ella, de la organización de la Inspección en el ámbito del Departamento,
analizando las funciones y la estructura de los distintos órganos que lo
componen así como el reparto de competencias inspectoras entre los
mismos y la definición del conjunto derechos y obligaciones de las distintas
partes intervinientes en el procedimiento inspector. Se sigue con el análisis
de la figura del obligado tributario y sus especialidades en la comprobación
inspectora, para pasar al análisis de las clases de actuaciones inspectoras que
sirve de pórtico al estudio ya detallado del procedimiento inspector. En el
mismo se abordan separadamente, con una intención didáctica, las fases del
procedimiento y los documentos que se emiten, la prueba obtenida en el
procedimiento y la calificación de los hechos y las facultades que puede
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ejercer la Inspección, para terminar con otros aspectos importantes del
procedimiento inspector. Será, pues, tras la lectura de estas distintas partes
cuando el lector adquirirá la visión global de las actuaciones inspectoras.
Esta Unidad Didáctica se completa con la normativa específica de
aplicación en el ámbito del procedimiento inspector incorporada en las
distintas Resoluciones e Instrucciones de organización, normas de obligado
cumplimiento por los órganos de la Inspección. Junto con estas referencias,
en determinados apartados se pondrá el énfasis en la importancia capital de
determinados conceptos, importancia que se traduce en la existencia de
pruebas de control de carácter obligatorio que los órganos de Inspección
deben ejecutar en cumplimiento de las Instrucciones de los órganos
directivos de la Inspección de la Agencia Tributaria.
2. GLOSARIO DE SIGLAS
AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria
Art.: Artículo
CC: Código Civil
CE: Constitución Española
DCGC: Delegación Central de Grandes Contribuyentes
DCTA: Dependencia de Control Tributario y Aduanero
DIFT: Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
EC: Estatuto del Contribuyente (Ley 1/1998)
IRPF: Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas
IS: Impuesto sobre Sociedades
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido
LDGC: Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente
LEC: Ley de Enjuiciamiento Criminal
LGT: Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)
LIRPF: Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
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LIS: Ley del Impuesto sobre Sociedades
LMPFF: Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal
ONIF: Oficina Nacional de Investigación del Fraude
RD: Real Decreto
RGAT: Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por RD 1065/2007)
RGIT: Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Aprobado por
RD 939/1986)
STC: Sentencia del Tribunal Constitucional
STS: Sentencia del Tribunal Supremo
3. NORMATIVA DE APLICACIÓN
La normativa tributaria aplicable al desarrollo de los procedimientos
de inspección viene dada por los dos siguientes textos normativos:
- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), que entró en vigor el 1 de julio de 2004. Esta norma
sustituyó a la anterior LGT del año 1963.
- El Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, se aplica respecto de
procedimientos de inspección iniciados a partir del 1 de
enero de 2008. Esta norma sustituye al antiguo Reglamento
General de la Inspección de los Tributos (RGIT), aprobado
por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.
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Para determinar cuándo resulta la actual normativa en lugar de la
antigua a un procedimiento inspector, se ha establecido el tradicional
criterio de aplicación de normas a procedimientos que establece que es
aplicable a un procedimiento la normativa vigente en el momento de
iniciarse las actuaciones, inicio que en el caso de los procedimientos
inspectores se produce con la notificación efectiva al obligado tributario del
comunicación de inicio de la comprobación. En concreto, los
procedimientos a los que resultan aplicables las normas actualmente en
vigor (LGT y RGAT) se determinan conforme a las disposiciones
transitorias de ambas normas, que establecen los siguientes criterios:
- Los procedimientos que se hubieran iniciado hasta el 30 de junio de
2004 aplican la Ley General Tributaria del año 1963 y el RGIT.
Estas normas se aplican incluso en el caso de expedientes que deban
ser “reabiertos” por decisión de un Tribunal o cualquier otra
circunstancia cuando el inicio de actuaciones a que se refiere el
expediente se hubiera producido antes del 30 de junio de 2004.
- Los procedimientos iniciados a partir del 1 de julio de 2004 se
regirán por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. No obstante, la
norma reglamentaria aplicable variará, siendo:
o El RGIT, para los procedimientos iniciados hasta el 31 de
diciembre de 2007, si bien no resultarán aplicables sus
preceptos cuando contradigan lo dispuesto en la Ley
58/2003.
o El RGAT para los procedimientos iniciados a partir del 1 de
enero de 2008.
En el ejercicio de las funciones administrativas que integran la
aplicación de los tributos, hay que distinguir entre los tres ámbitos
territoriales en que se organiza España: Estado, Comunidades Autónomas y
Entidades Locales. Cada una de estas Administraciones Territoriales tiene
atribuida el ejercicio de las competencias de aplicación de los tributos
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respecto de sus tributos propios y de aquellos que, siendo de titularidad de
otra Administración territorial, les han sido delegadas tales competencias, o
se ha llegado a acuerdos de colaboración que suponen el ejercicio de dichas
competencias.
La LGT, en cuanto que establece los principios y normas jurídicas
generales del sistema tributario español, resulta de aplicación a todas las
Administraciones tributarias, incluyéndose aquí todos los órganos y
entidades de derecho público que ejerzan competencias de aplicación de los
tributos, ejercicio de potestad sancionadora tributaria o revisión de actos de
aplicación de los tributos o imposición de sanciones tributarias en vía
administrativa, con independencia del ámbito territorial al que se refieran.
Por tanto, las normas básicas de actuaciones y procedimiento
inspector serán también de aplicación a los órganos de las Comunidades
Autónomas y Entidades Locales que tengan atribuido el ejercicio de
funciones inspectoras.
No obstante, quedan fuera de la aplicación de LGT los Territorios
Forales, esto es, Navarra, de acuerdo con la Ley 28/1990, de 26 de
diciembre, por la que se aprueba el Convenio económico entre el Estado y
Navarra, y las tres Diputaciones Forales vascas, de acuerdo con la Ley
12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto económico entre
el Estado y el País Vasco. Cada uno de esos territorios dispone de una
norma tributaria básica similar en su naturaleza a la LGT.
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II. ASPECTOS GENERALES DE LA INSPECCIÓN
DE LOS TRIBUTOS
4. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS.
ORGANIZACIÓN
4.1. ASPECTOS GENERALES DE LA COMPETENCIA DE LOS
ÓRGANOS DE INSPECCIÓN
Sin perjuicio de la importancia que tiene conocer la estructura
organizativa de cualquier ente administrativo en el cual podamos tener que
desarrollar las funciones de nuestro puesto de trabajo, existe una razón
importante que exige que en todos los casos en los que se vaya a proceder a
tramitar un expediente de inspección, el ya que en el caso de que el
expediente sea tramitado por un órgano que carece de la competencia para
ello puede perjudicar gravemente la eficacia y validez de todo lo actuado.
En particular, podemos distinguir dos niveles de incompetencia en
un procedimiento en cuanto a sus efectos:
- Supuestos que dan lugar a la nulidad de plena derecho de las
actuaciones: Conforme al artículo 217 LGT, si un expediente en
materia tributaria se tramita por un órgano que no es responsable de
la materia objeto de control o por un órgano que no es
territorialmente competente sobre el sujeto objeto de comprobación
(incompetencia material o funcional e incompetencia territorial
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respectivamente), todo lo actuado carece de cualquier validez, sin
posibilidad de subsanación de los actos dictados.
- Supuestos que dan lugar a la anulabilidad de las actuaciones: Se trata
de los casos en los que las actuaciones se realizan por órgano
jerárquicamente incompetente. En estos casos, si el órgano que está
realizando las actuaciones (o cualquier otro) se da cuenta del error,
no es necesario volver a iniciar las actuaciones sino que es posible
que el órgano competente jerárquicamente las convalide. No
obstante, si esta subsanación de defectos no se produce y se acude
por el interesado a los Tribunales, estos procederán a anular los
acuerdos de liquidación que se hayan podido dictar.
Por tanto, es esencial la correcta determinación del órgano que ha de
realizar las actuaciones en cada expediente, correspondiendo al Equipo o
Unidad que tiene encomendada la gestión del expediente verificar la
correcta asignación del mismo y el cumplimiento de las reglas de
competencia para su tramitación. En el caso de que el Equipo o Unidad
considere que no es competente para la tramitación del expediente, su Jefe
lo deberá poner en conocimiento del Inspector Jefe de manera inmediata.
Esta exigencia ha motivado que en los Protocolos de trabajo que establece el
Departamento de Inspección como obligatorios para determinadas
actuaciones, unas de las actuaciones previas imprescindibles a desarrollar
sea verificar la correcta asignación del expediente al Equipo o Unidad desde
un punto de vista competencial.
En este apartado 4 procederemos a analizar la organización de la AEAT
y de los órganos de Inspección desde las tres ópticas competenciales: la
funcional o material, la territorial y la jerárquica.
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4.2. LOS ÓRGANOS INSPECTORES EN LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA.
Como ya se ha señalado en el anterior apartado, en cada nivel
administrativo en que se organiza nuestro Estado existe una administración
tributaria. En esta obra nos vamos a centrar exclusivamente en la
administración tributaria del Estado. En particular, en el ámbito de
competencias del Estado, de acuerdo con el artículo 166.2.a) RGAT, las
funciones inspectoras se ejercen por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT).
La AEAT es un Ente de Derecho Público con personalidad jurídica
propia y plena capacidad pública y privada, responsable, en nombre y por
cuenta del Estado, de la aplicación del sistema tributario estatal y del
aduanero y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos
nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende
por Ley o Convenio. Esta referencia debe entenderse sin perjuicio de la
delegación de competencias de gestión recaudación e inspección en relación
con los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, y de las
competencias de los territorios históricos del País Vaso y de la Comunidad
Foral de Navarra en función de los regímenes de Concierto y Convenio
económicos respectivamente en vigor en aquéllos.
La AEAT fue creada en el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, y ha sido
desarrollada por una serie de órdenes ministeriales y resoluciones
posteriores.
En la esfera central la AEAT está integrada por 6 departamentos y
otros 6 órganos centrales adicionales:
- Departamento de Gestión Tributaria
- Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
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- Departamento de Recaudación
- Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales
- Departamento de Informática Tributaria
- Departamento de Recursos Humanos
- Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales
- Servicio de Gestión Económica
- Servicio Jurídico de la AEAT
- Servicio de Auditoría Interna
- Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticos
- Delegación Central de Grandes Contribuyentes
Las funciones inspectoras están atribuidas básicamente a los
siguientes Departamentos:
- Al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, salvo
aquéllas que están atribuidas expresamente a otros departamentos.
- Al Departamento de Aduanas e Impuesto Especiales, que tiene
atribuido el ejercicio de las funciones inspectoras en relación con los
tributos y gravámenes que recaigan sobre el tráfico exterior, y de los
recursos propios tradicionales del Presupuesto de la Unión Europea
y restituciones agrarias a la exportación, así como de los Impuestos
Especiales.
- Al Departamento de Gestión Tributaria, que tiene atribuida la
gestión y el control integral de los contribuyentes en régimen de
estimación objetiva del IRPF y de los regímenes especiales
simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de
equivalencia, del IVA, a través de las Unidades de Módulos (estas
unidades tienen el carácter de órganos de inspección a los efectos de
controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del
ejercicio de las actividades económicas sujetas a estos regímenes).
Igualmente, las Unidades de Módulos pueden realizar actuaciones de
inspección sobre obligados tributarios que hayan renunciado a la
aplicación de algún régimen de estimación objetiva.
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- Por otra parte, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
también realiza funciones inspectoras, si bien en este caso bajo la
dirección funcional de los dos primeros Departamentos citados.
4.3. LA ORGANIZACIÓN DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUT OS
EN EL ÁMBITO DE LA COMPETENCIA DEL DEPARTAMENTO
DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
Dentro del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, los
órganos con competencia inspectora se encuentran regulados en la
“Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre Organización y
Atribución de Funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la
competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria”. Esta
resolución ha sido objeto de diversas modificaciones posteriores, destacando
la realizada por la Resolución de 20 de marzo de 2003, que dio lugar a la
“regionalización” parcial de los órganos territoriales de Inspección, con la
desaparición de los órganos con competencia provincial, la modificación
aprobada por Resolución de 12 de diciembre de 2007, que supuso la
adaptación al nuevo RGAT y, finalmente, la Resolución de 26 de noviembre
de 2008 que ha permitido culminar el proceso de regionalización. Por su
parte, la Instrucción 6/2008, de la Dirección General de la AEAT, sobre
funcionamiento de los Equipos y Unidades de Inspección de las
Dependencias Regionales de Inspección, ha venido a completar el contenido
de la Resolución.
Esta Resolución de competencias se debe completar, a los efectos de
definir el conjunto de los órganos con facultades inspectoras, con la
Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por
la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de
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Grandes Contribuyentes (DCGC), también modificada por Resolución de 12
de diciembre de 2007.
En los órganos con funciones inspectoras hay que distinguir entre
órganos de la esfera central con competencia sobre todo el territorio
nacional, y órganos en la esfera territorial.
4.3.1. ESFERA CENTRAL
En la esfera central y, por tanto, con competencias respecto de todo
el territorio nacional, se encuentran los siguientes órganos:
1º. La Oficina Nacional de Investigación del Fraude, la Unidad Central de
Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública y la Unidad
de Coordinación de Grupos, que dependen directamente del Director del
Departamento.
2º. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) integrada en
la DCGC.
4.3.1.1. La Oficina Nacional de Investigación del Fraude.
A) Funciones.
La Oficina Nacional de Investigación del Fraude tiene atribuidas las
siguientes funciones:
1) El análisis del fraude fiscal, la elaboración de estudios y propuestas
para combatirlo y detectarlo precozmente, y la elaboración y
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sistematización de métodos, protocolos y técnicas de trabajo a
utilizar en las actuaciones inspectoras.
2) El desarrollo de proyectos y programas de investigación, la
coordinación de las actuaciones de las unidades especializadas en
investigación y la realización de actuaciones de investigación.
3) La realización directa de actuaciones de obtención de información,
la coordinación de las unidades especializadas en captación de
información y las funciones de asistencia mutua internacional, así
como la iniciación, instrucción y resolución de los procedimientos
sancionadores que se deriven de dichas actuaciones.
4) La realización directa de funciones de auditoría informática
derivadas de actuaciones inspectoras o de auxilio judicial y la
coordinación de las unidades especializadas en dicha materia, así
como la emisión de informes en materia de facturación electrónica.
5) La coordinación de las actuaciones que integran el procedimiento de
inspección, así como la realización directa de dichas actuaciones en
los términos previstos en las correspondientes disposiciones y la
iniciación, instrucción y resolución de los procedimientos
sancionadores que deriven de estas actuaciones.
La Oficina Nacional de Investigación del Fraude no tiene, en
principio, obligados tributarios adscritos a la misma pues, con carácter
general, no desarrolla actuaciones de comprobación e investigación. No
obstante, el Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria puede acordar, previa propuesta del Jefe de la ONIF, que
determinados obligados tributarios queden adscritos a la ONIF a efectos del
desarrollo por ésta de actuaciones de comprobación e investigación tanto de
alcance general como parcial, cesando tal adscripción al término de las
mismas.
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B) Estructura.
Al frente de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude se halla
el Jefe de la misma, quien podrá estar asistido por uno o varios Inspectores
Jefes adjuntos y estará integrada por Equipo Central de Información y las
Áreas que en cada caso se determinen. Actualmente son las Áreas de
Investigación, de Métodos y Procedimientos y de Estudios.
Las funciones de asistencia mutua previstas en la normativa
comunitaria son asignadas al Equipo Central de Información (ECI).
4.3.1.2. La Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública.
A la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la
Hacienda Pública le corresponden principalmente las siguientes funciones:
1) La integración y comunicación a la Inspección de los Tributos de
criterios en materia de delitos contra la Hacienda Pública.
2) La elaboración de los criterios que deben seguirse en orden a la
tramitación de los posibles delitos contra la Hacienda Pública.
3) El asesoramiento a los restantes servicios de inspección en relación
con los expedientes que éstos tramiten, cuando en los mismos
pudieran apreciarse indicios de delitos contra la Hacienda Pública.
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18
4.3.1.3. La Unidad de Coordinación de Grupos.
A la Unidad de Coordinación de Grupos le corresponden
principalmente las siguientes funciones:
1) La planificación de las actuaciones inspectoras que vayan a llevarse
a cabo cerca de entidades que tributen en régimen de declaración
consolidada, formen parte de Uniones Temporales de Empresas o de
Agrupaciones de Interés Económico, o tributen por el régimen
especial del grupo de entidades del IVA.
2) La coordinación e impulso de las actuaciones que se practiquen
cerca de tales contribuyentes, sin perjuicio de las funciones que en el
mismo sentido correspondan a los restantes órganos, equipos y
unidades de inspección.
4.3.1.5. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero.
La DCTA ha venido a sustituir desde el 1 de enero de 2006 a la
antigua Oficina Nacional de Inspección (ONI) y a la Oficina Nacional de
Inspección de Aduanas, que se encontraban integradas directamente en el
propio Departamento de Inspección y en el de Aduanas e II.EE.
respectivamente dependiendo directamente de su correspondiente Director.
No obstante, una parte de la antigua Unidad Central de Grandes Empresas
se ha integrado en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de
la Delegación Central.
A) Funciones.
La Dependencia de Control Tributario y Aduanero tiene atribuidas,
respecto a los obligados tributarios adscritos a la DCGC, las funciones de
aplicación de los tributos que integran el sistema tributario estatal y el
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aduanero cuya competencia corresponde a la AEAT, a través de las
actuaciones y procedimiento de inspección, así como de los procedimientos
de verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada y
demás actuaciones de comprobación establecidas por la normativa vigente,
teniendo la consideración de órgano con atribuciones propias de la
inspección de los tributos.
Como excepción, los procedimientos de verificación de datos,
comprobación de valores, comprobación limitada y demás actuaciones de
comprobación en el ámbito de la gestión aduanera y de la gestión e
intervención de los Impuestos Especiales respecto a dichos obligados se
realizarán por los órganos territoriales de la AEAT.
También le corresponde el inicio, la tramitación y la resolución de
los procedimientos sancionadores que se deriven de las actuaciones y
procedimientos indicados en el primer párrafo de este número.
Están adscritos a la DCGC lo siguientes contribuyentes:
- Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a
efectos del IVA haya superado los 100 millones de euros durante los
tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción.
- Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información
suministrado a la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 93.1.a) LGT, haya superado los 10.000 registros durante
cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce
la adscripción o durante el mismo ejercicio en el que ésta se produce
y cuyo ámbito de actuación exceda del de una Comunidad
Autónoma.
- Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que
correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin
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establecimiento permanente en España cuando, en relación con
dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de
los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no
residente sea un obligado tributario adscrito a la DCGC.
Además, podrán también estar adscritos otros obligados tributarios
por concurrir, entre otras, alguna de estas causas:
- Personas físicas cuya renta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas correspondiente al último periodo impositivo
cuyo plazo de presentación de declaración hubiese finalizado, supere
el millón de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos
los exentos, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio supere los 10
millones de euros.
- Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio
nacional.
- Que presenten una posición destacada en un sector económico
determinado.
- Que tributen en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre
Sociedades o de grupo de entidades del IVA, en cuyo caso podrán
adscribirse todas o parte de las empresas del grupo.
- Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya
adscritos a la Delegación Central.
- Que presenten indicios de la realización de fraudes en los que, por su
especial gravedad, complejidad o características de implantación
territorial, resulte conveniente la investigación de forma
centralizada.
- Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la
continuación de las actuaciones tributarias por la Delegación
Central.
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21
La adscripción de los obligados tributarios indicados en estas causas
a la DCGC y, en su caso, su posterior desadscripción, se realizará por
resolución del titular del Servicio de Planificación y Relaciones
Institucionales de la AEAT, a propuesta del titular de la Delegación Central.
Estos acuerdos serán notificados al obligado tributario.
Finalmente, en materia de requerimientos de información necesarios
para el control de obligados adscritos a la DCGC, la DCTA podrá efectuar
requerimientos a cualquier obligado tributario.
B) Estructura.
La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC,
dirigida por su titular, con la asistencia de un Adjunto o Adjunta y de uno o
varios Inspectores Jefes, estará integrada por los siguientes Equipos y
Unidades:
- Equipos Nacionales de Inspección.
- Oficina Técnica.
- Unidad de Control Tributario y Aduanero.
- Unidad de Selección.
- Equipos de Apoyo Informático...
Equipos Nacionales de Inspección:
Las actuaciones de comprobación e investigación atribuidas a la
DCTA serán desarrolladas por Equipos Nacionales de Inspección, sin
perjuicio de la realización por dichos Equipos de las demás actuaciones
inspectoras establecidas en la normativa vigente. Estos Equipos se definirán
fundamentalmente por su adscripción total o preponderante a un sector
económico, agrupándose funcionalmente los Equipos relacionados con uno
o varios sectores económicos bajo la jefatura y coordinación de los
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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Inspectores Jefes (por ejemplo, sector alimentación, sector financiero, sector
de seguros, etc.).
Los Equipos Nacionales de Inspección que se determinen ejercerán
las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que recaigan
preferentemente sobre obligados tributarios adscritos a la Delegación
Central en los que las operaciones de comercio exterior o sujetas a los
impuestos especiales sean relevantes o que revistan especial complejidad,
tales como las que tuvieran por objeto operaciones de concentración
empresarial, grandes patrimonios o grupos económicos, así como
actuaciones coordinadas de carácter vertical, sin perjuicio de que puedan
desarrollar otras actuaciones inspectoras que se les encomienden. Estos
Equipos podrán estar dirigidos por Jefes de Equipo Coordinadores.
Los Equipos Nacionales de Inspección, dirigidos por Jefes de Equipo
Coordinadores o Jefes de Equipo, estarán integrados por los funcionarios
que en cada momento se determinen por el titular de la Dependencia, su
Adjunto o los Inspectores Jefes. Estos funcionarios podrán ser Inspectores,
Técnicos y/o Agentes Tributarios.
Los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo dirigirán y
controlarán las actuaciones de los Equipos, asumirán la responsabilidad de
dichas actuaciones y suscribirán las actas que proceda extender. No
obstante, los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo podrán
asignar la firma de las propuestas de regularización resultantes de las
actuaciones de comprobación e investigación a los Inspectores integrados en
el Equipo que hubieran realizado de manera efectiva las actuaciones de
comprobación, en cuyo caso los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de
Equipo se reservarán el visto bueno a la formulación de la propuesta de
regularización contenida en el acta.
Oficina Técnica
Corresponde a la Oficina Técnica el asesoramiento, la asistencia y el
apoyo al titular de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero y a su
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Adjunto en todas aquellas cuestiones relativas a competencias y funciones
de la Dependencia. Además, le corresponde el análisis, estudio y propuesta
de resolución de los expedientes administrativos que le sean encomendados
por el titular de la Dependencia o su Adjunto.
Unidad de Control Tributario y Aduanero
La Unidad de Control Tributario y Aduanero desarrollará
preferentemente los procedimientos de verificación de datos, comprobación
limitada y demás actuaciones de comprobación establecidas por la
normativa vigente competencia de la DCTA, así como procedimientos de
inspección de carácter parcial.
Unidad de selección
Corresponde a la Unidad de Selección la asistencia al titular de la
DCTA en la confección de los planes de inspección de la Dependencia, en
el control de su cumplimiento y en la realización de estudios y estadísticas
de apoyo a la planificación. Asimismo, le corresponden todas aquellas
funciones que sean necesarias para la adecuada planificación de las
actuaciones inspectoras y selección de contribuyentes. Esta Unidad podrá
desarrollar también las actuaciones inspectoras que le encomienden el titular
de la Dependencia o su Adjunto.
Equipos de Apoyo Informático
Los Equipos de Apoyo Informático desarrollarán actuaciones
conjuntas y de coordinación de trabajos informáticos con los Equipos
Nacionales de Inspección, investigando y analizando la estructura de los
sistemas informáticos y de las bases de datos y sus movimientos para el
descubrimiento de datos ocultos.
La adscripción de los funcionarios a las Unidades o Equipos citados se
realizará por el titular de la DCTA según las necesidades del servicio.
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4.3.2. ESFERA TERRITORIAL.
Las funciones de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la
competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se
ejercen en la esfera territorial por las Dependencias Regionales de
Inspección respecto de la demarcación territorial de cada Delegación
Especial de la AEAT.
Esta organización territorial es consecuencia de la Resolución de 20
de marzo de 2003, que modificaba la Resolución de 24 de marzo de 1992,
suprimiendo las Dependencias de Inspección, órgano que ejercía
competencias de Inspección en la demarcación territorial de la respectiva
Delegación de la AEAT. Como consecuencia de esta Resolución, las
competencias de la antiguas Dependencias Provinciales se atribuyen a la
Dependencia Regional, con el objeto de superar los problemas que originaba
una excesiva fragmentación territorial, que podían perjudicar la eficacia en
el desempeño de las funciones inspectoras. La Resolución de 26 de
noviembre de 2008 ha venido a cerrar este proceso, reduciendo los tipos de
Equipos y Unidades existentes y generalizando sus competencias a nivel
regional para todos ellos.
4.3.2.1. Ámbito de actuación de las Dependencias Regionales.
La Dependencia Regional de Inspección es competente para
desarrollar todas las funciones propias de la Inspección de los Tributos
respecto de los obligados tributarios sobre los que extiende sus
competencias, y en el ámbito de los tributos competencia del Departamento
de Inspección Financiera y Tributaria.
La Dependencia Regional de Inspección es competente para
desarrollar las funciones inspectoras en relación con todos los obligados
tributarios que tengan su domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva
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Delegación Especial, siempre que sobre los mismos no ejerza su
competencia la DCTA o, excepcionalmente, la ONIF. La competencia viene
determinada por el domicilio fiscal del obligado tributario el día en que se
produce la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.
No obstante., conforme a la Resolución, las Dependencias
Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre
los siguientes obligados tributarios:
a) Los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de
hecho de una obligación que comparezcan en las actuaciones o
procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección con
relación a otro obligado sobre el que tenga competencia (apartado
Cuatro.2.2.a.) (por ejemplo, cónyuges separados que tributaron en su día de
forma conjunta y ahora residen en Comunidades Autónomas distintas).
b) Los sucesores de personas físicas fallecidas y de las personas
jurídicas y demás entidades disueltas o extinguidas que comparezcan en las
actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de
Inspección con relación a alguno o algunos de los sucesores sobre los que
tenga competencia (apartado Cuatro.2.2.b.).
c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las
circunstancias previstas en el artículo 16.2 del Impuesto sobre Sociedades
(vinculados) cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos
coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la
Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los
obligados tributarios sobre los que tenga competencia (apartado
Cuatro.2.2.c.).
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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d) Los obligados tributarios personas físicas o jurídicas no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor
Añadido y sin obligación de nombrar a un representante, salvo en el caso de
los domiciliados en Canarias, Ceuta y Melilla, cuando la entrega de bienes o
la prestación de servicios se realice en el ámbito de la Delegación Especial
(apartado Cuatro.2.2.d.).
La competencia de la Dependencia Regional de Inspección podrá
abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos
imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y
sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos
hechos imponibles el representante, responsable, retenedor, depositario o
gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente
sea un obligado tributario incluido en su ámbito de competencia y, a falta de
cualquiera de ellos, cuando radique en dicho ámbito algún inmueble
titularidad del obligado tributario no residente (apartado Cuatro.2.3.).
4.3.2.2. Estructura.
A) Estructura Territorial.
La Dependencia Regional de Inspección puede tener diferentes
sedes. La sede principal coincidirá con la de la Delegación Especial a cuyo
frente estará el Jefe de la Dependencia o Inspector Regional. Las sedes
distintas de la principal (antiguas Dependencias Provinciales) estarán a
cargo de un Inspector Regional Adjunto o de un Inspector Coordinador que
dependerá de un Inspector Regional Adjunto o directamente del Inspector
Regional. Todos estos cargos (Inspector Regional, Regional Adjunto o
Coordinadores) tienen la condición de Inspectores Jefes.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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B) Competencia Territorial
Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su
competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial
de la AEAT, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza,
cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito
territorial.
Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse
las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano
actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos
imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un
domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de
adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no
alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá
aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o
sucesores del obligado tributario. De este modo, la comprobación de un
contribuyente que traslade su domicilio antes del inicio de las actuaciones
inspectoras corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de la Agencia del nuevo domicilio aunque se
inspeccionen periodos impositivos anteriores. El traslado del domicilio
fiscal después del inicio de las actuaciones inspectoras no afecta a la
competencia del órgano1.
1 Esta situación es diferente en los procedimientos gestores que se tramitan por los órganos
gestores dependientes funcionalmente del Departamento de Gestión. En estos casos, si se
modifica el domicilio fiscal durante el curso de un procedimiento, también se produce el
cambio del órgano competente para continuar su tramitación y proceder a su resolución.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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Las Dependencias Regionales de Inspección son competentes para
realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la
correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento de los
requerimientos, respecto a cualquier obligado tributario con independencia
de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar
las funciones que tiene atribuidas.
Las unidades en las que se organizan las Dependencias Regionales
de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio
nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los
obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias.
Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control
tributario, el Director del Departamento de Inspección podrá acordar la
extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de
una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al
ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados
Especiales afectados. Esta autorización deberá incorporarse al expediente de
inspección que se incoe con posterioridad (apartado Cuatro.3.3.4.). Esta
extensión por tanto puede ser de dos tipos distintos:
- Si la extensión es a Equipos o Unidades integradas en una
Dependencia, sólo se autoriza a ese Equipo o Unidad la realización
de las actuaciones de instrucción del expediente hasta la firma de las
actas, pero la liquidación se dicta por el órgano territorialmente
competente conforme al domicilio fiscal.
- Si en cambio la extensión es a favor de la Dependencia Regional,
eso incluye también la autorización para que la liquidación se
efectúe por esa otra Dependencia Regional.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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En los casos en los que se haya firmado por el Director del
Departamento la autorización, dicho documento deberá formar parte
necesariamente del expediente administrativo.
C) Estructura Funcional.
Las Dependencias Regionales de Inspección podrán estar integradas
por los siguientes tipos de Equipos o Unidades:
- Área de Inspección: En la misma se integran los Equipos y
Unidades de Inspección que se indican a continuación:
o Equipos de Inspección: Están dirigidos por un Jefe de
Equipo, Inspector de Hacienda, y podrán estar integrados por
Inspectores y Técnicos de Hacienda, además de Agentes de
la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento
se establezca. La Instrucción 6/2008 establece cuatro tipos
distintos de Equipos cuyas diferencias se establecen por el
tipo preferente de obligados tributarios que deben
comprobar. Los Equipos de Inspección 4, los de mayor
categoría, además actuarán preferentemente sobre
actuaciones como las que tuvieran por objeto entidades que
tributen en régimen de consolidación fiscal o grupos de
entidades, operaciones de concentración empresarial, grandes
patrimonios y grupos económicos, así como actuaciones
coordinadas referidas a personas o entidades relacionadas
económicamente entre sí, sin perjuicio de que cualquier
Equipo pueda desarrollar otras actuaciones que se le
encomienden.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
30
o Unidades Inspección: Están dirigidos por un Jefe de
Unidad, Técnico de Hacienda y estarán integrados
exclusivamente por Técnicos de Hacienda, además de
Agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en
cada momento se establezca. Desarrollarán actuaciones
inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo
con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 de la
Resolución, y que se refieran a obligados tributarios que no
desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios
que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de
negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones
declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no
supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance
general, ó 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de
alcance parcial. En la Instrucción 6/2008 se definen tres tipos
de Unidades, diferenciadas en función de los importes que se
fijan como límites a cada una de ellas.
Se considera que las actuaciones inspectoras revisten especial
dificultad cuando el motivo de la selección y asignación del
expediente sea la comprobación y, en su caso, regularización,
de las siguientes materias:
- Operaciones de reestructuración empresarial (Fusiones,
escisiones, etc.).
- Tributación en el Impuesto sobre Sociedades por el
régimen de consolidación fiscal.
- Tributación en el IVA por el régimen especial del grupo
de entidades.
- Programas calificados como de especial dificultad en el
Plan Parcial de Inspección.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
31
o Equipos de Inspección denominados “Macrounidades”:
Podrán constituirse Equipos de Inspección formados por el
número de Técnicos de Hacienda que en cada caso se
determine por el Jefe de la Dependencia Regional, cuya
dirección corresponderá a un Inspector de Hacienda quien,
por delegación del Inspector Jefe, podrá dictar los actos de
liquidación e imponer las sanciones que procedan como
consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros
del Equipo.
Los anteriores Equipos y Unidades podrán desarrollar total o
parcialmente actuaciones especializadas cuya principal característica
es la posibilidad de actuar en Delegaciones Especiales distintas de
aquélla a la que pertenezcan. Cuando desarrollen sus funciones fuera
del ámbito territorial de su Delegación Especial necesitarán
autorización del Director del Departamento de Inspección Financiera
y Tributaria. Son actuaciones especializadas las relativas a:
o Delitos contra la Hacienda Pública.
o Investigación del fraude fiscal coordinándose, cuando
proceda, con las Unidades de Planificación y Selección y la
ONIF.
o Auxilio Judicial a Juzgados, Tribunales y Ministerio Fiscal.
o Auditoría Informática.
o Fiscalidad Internacional.
- Oficina Técnica: A la Oficina Técnica le corresponde la asistencia y
apoyo en todas aquellas cuestiones relativas a las funciones de la
Dependencia Regional de Inspección de la que forma parte, así como
el análisis, estudio y propuesta de resolución de los expedientes
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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administrativos que le sean encomendados por el Jefe de la
Dependencia.
- Unidad de Planificación y Selección: Le corresponde la asistencia
al Inspector Regional en la confección de los planes de inspección,
en el control de su seguimiento y en la realización de estudios y
estadísticas de apoyo a la planificación. Asimismo, le corresponde:
la captación de datos, el análisis, contraste y verificación de la
información obtenida por la Dependencia y la valoración de los
resultados obtenidos en estas operaciones; a determinación sectorial
o individual de los contribuyentes respecto de los que se considere
conveniente el inicio de actuaciones de comprobación e
investigación, y, en general, todas aquéllas que sean necesarias para
la adecuada planificación de las actuaciones, selección de
contribuyentes y control del cumplimiento de los planes y
programas. Excepcionalmente y por necesidades del servicio, esta
Unidad podrá desarrollar actuaciones de comprobación e
investigación.
- Unidad de Gestión de Grandes Empresas: Le corresponde el
ejercicio de las funciones de gestión tributaria atribuidas a las
Dependencias de Gestión Tributaria, en relación con los obligados
tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva
Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la
DCGC no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las
siguientes circunstancias:
o Que su volumen de operaciones en el año natural inmediato
anterior supere la cifra de 6.010.121,04 euros.
o Que así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia
Tributaria, previo informe favorable de los Directores de
Departamento de Gestión Tributaria e Inspección Financiera
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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y Tributaria, en atención a la importancia o complejidad de
sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial
respectiva o por su vinculación o relación con los anteriores
o con otros obligados tributarios a los que extienda su
competencia la Unidad de Gestión de Grandes Empresas.
o Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal o
de entidades dominantes de un grupo de entidades que haya
ejercitado la opción que se establece en el artículo
163.sexies.cinco de la Ley del IVA.
Conforme a lo dispuesto en la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre,
del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre
composición, funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito
funcional del Departamento de Inspección, los principios que informan las
actuaciones de los distintos Equipos y Unidades mencionado son los
siguientes:
- Unidad de dirección
- Trabajo en equipo
- Distribución de tareas
- Coordinación
Establece a su vez la citada Instrucción que los Equipos y Unidades
estarán integrados en cada momento por los funcionarios que designe el
Inspector Regional o Jefe de la Dependencia de Control Tributario y
Aduanero. Por tanto, la composición de un Equipo o Unidad puede ser
alterada en cualquier momento por decisión de dichas Jefaturas. Igualmente
se prevé que se pueda autorizar la incorporación provisional a un Equipo o
Unidad de actuarios de otros Equipos o Unidades, llegando incluso a ser
posible que un actuario se encuentre desarrollando simultáneamente
funciones en más de un Equipo o Unidad.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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4.3.3. ESTRUCTURA INTERNA DE LOS ÓRGANOS CON
COMPETENCIA INSPECTORA.
Los órganos inspectores responden a una estructura de
funcionamiento común. Al frente de ellos se halla un Inspector Jefe,
mientras que las respectivas actuaciones se llevan a cabo por los Equipos o
Unidades que se integran en el órgano inspector, siendo dichos Equipos o
Unidades dirigidos a su vez por un Jefe.
Esta estructura se encuentra detallada en la ya mencionada
Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y
atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la
competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y
completada por lo dispuesto en la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del
Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre
composición, funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito
funcional del Departamento de Inspección.
4.3.3.1. El Inspector Jefe.
Al Inspector Jefe le corresponde desarrollar una serie funciones que
expresamente le atribuye la normativa tributaria en relación con las
actuaciones inspectoras. Entre estas funciones se incluyen las relativas a
carga de contribuyentes en Plan de Inspección, ampliación y reducción del
alcance de las actuaciones inspectoras, ampliación del plazo máximo de
duración de las actuaciones de comprobación e investigación, así como
dictar los acuerdos de liquidación resultantes de las actuaciones
desarrolladas por los distintos equipos y unidades de inspección, autorizar el
inicio de expedientes sancionadores y dictar los actos de imposición de
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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sanciones resultantes de la tramitación de expedientes sancionadores que
traigan causa de las actuaciones realizadas y realizar los requerimientos de
información que procedan.
Además de lo anterior, al Inspector Jefe le corresponde planificar,
coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de
Inspección de la correspondiente Dependencia, en orden a lograr una
adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las
actuaciones.
El Inspector Jefe no realiza, en principio, actuaciones inspectoras por
sí mismo. No obstante, y previo acuerdo del Director General de la AEAT,
determinados Inspectores Regionales Adjuntos o Inspectores Coordinadores
podrán realizar directamente las actuaciones inspectoras propias del Jefe de
Equipo o Unidad de Inspección, no correspondiéndoles en tales casos dictar,
asimismo, las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos
que procedan. Tales actos administrativos se dictarán por otro Inspector Jefe
que se determine al efecto.
Adicionalmente, el Inspector Jefe podrá resolver el procedimiento
relativo a planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales
y de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales
en mano común previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, así
como ejercer cualesquiera otras competencias y funciones que les atribuya
la normativa legal y reglamentaria y demás disposiciones que sean de
aplicación.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
36
4.3.3.2. Equipos y Unidades de Inspección.
Las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y
Unidades en que se estructuran los órganos a que se refieren los apartados
anteriores. Las actuaciones de los Equipos y Unidades deberán ser
ordenadas y dirigidas en todo caso por los Jefes de cada Equipo o Unidad, y
serán practicadas directamente por aquellos o por los Inspectores de
Hacienda y Técnicos de Hacienda integrados en dichos Equipos o Unidades.
Los Jefes de Equipo, sin perjuicio de poder realizar directamente
actuaciones inspectoras en su totalidad o en parte, atienen como función
principal la dirección integral de su Equipo o Unidad. Igualmente, asumirán
la responsabilidad del cumplimiento de los objetivos encomendados al
Equipo o Unidad, a cuyos efectos dirigirán, planificarán, coordinarán y
controlarán las actuaciones de los demás miembros del Equipo o Unidad,
siendo los responsables de los procedimientos a efectos de su tramitación.
Los Inspectores de Hacienda que formen parte de los Equipos
desarrollarán las actuaciones que les sean encomendadas por el Jefe de
Equipo, atendiendo a la importancia de las mismas.
En el marco de cada Equipo y Unidad de Inspección, los Técnicos de
Hacienda integrados en los mismos desarrollarán las actuaciones que
disponga el Jefe de Equipo o de Unidad en función del puesto de catálogo
que tenga el Técnico. La asignación de actuaciones nunca podrá suponer
que el Técnico de Hacienda realice la totalidad de las actuaciones previas a
la formalización de las actas cuando revistan especial dificultad o se refieran
a obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra de
negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en
cualquiera de los ejercicios comprobados supere 3.500.000 euros, tratándose
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de
actuaciones de alcance parcial.
Finalmente, destacar que podrán encomendarse actuaciones
meramente preparatorias y de comprobación o prueba de hechos o
circunstancias con trascendencia tributaria a los Agentes de la Hacienda
Pública.
5. DERECHOS Y DEBERES EN EL PROCEDIMIENTO
INSPECTOR
La LGT contiene una relación de derechos y obligaciones de las dos
partes que concurren en el seno de un procedimiento inspector: los
obligados tributarios de un lado y los órganos de Inspección del otro.
5.1. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS
TRIBUTARIOS.
El artículo 34 LGT enumera los derechos y garantías de los
obligados tributarios, recogiendo el elenco ya existente en la Ley 1/1998, de
28 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Este catálogo
de derechos y garantías se aplica a todos los procedimientos y actuaciones
de la Administración tributaria con los ciudadanos, y entre ellos podemos
destacar a efectos del procedimiento inspector los siguientes:
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- Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su
comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento
jurídico. e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los
procedimientos en los que sea parte.
- Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al
servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se
tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que
tenga la condición de interesado.
- Derecho a la devolución de los originales de los documentos
presentados ante la Administración, en el caso de que no deban obrar
en el expediente.
- Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos
mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante,
siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en
el que los presentó.
- Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado
de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la
Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la
aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga
encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser
cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos
en las leyes.
- Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el
personal al servicio de la Administración tributaria.
- Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que
requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte
menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias.
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- Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán
tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la
correspondiente propuesta de resolución.
- Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos
previstos en esta ley.
- Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de
comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las
mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales
actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos
en esta ley.
- Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el
funcionamiento de la Administración tributaria.
- Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los
obligados se recojan en las diligencias extendidas en los
procedimientos tributarios.
- Derecho de los obligados a presentar ante la Administración
tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser
relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté
desarrollando.
- Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren
el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto
del mismo en los términos previstos en esta ley.
Este catálogo es entregado a los obligados tributarios junto con la
comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.
De entre todos los derechos y garantías enumerados debe destacarse
el relativo al derecho a que sus datos sean objeto de tratamiento reservado
por parte de los órganos inspectores, derecho que tiene su correlato en el
deber de secreto y sigilo del personal inspector.
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El catálogo de derechos y garantías recogido en la normativa
tributaria se ha visto recientemente reforzado en el ámbito de la
administración electrónico por los derechos reconocidos a los ciudadanos en
el artículo 6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los
ciudadanos a los servicios públicos (LAE), entre los cuales resultan
significativos a nuestros efectos los siguientes:
- A elegir el canal a través del cual relacionarse por medios
electrónicos con las Administraciones Públicas, entre aquellos que
en cada momento se encuentren disponibles.
- A no aportar los datos y documentos que obren en poder de las
Administraciones Públicas, las cuales utilizarán medios electrónicos
para recabar dicha información. Este derecho es una ampliación
notable del regulado en el artículo 34 LGT ya que se puede ejercer
aunque el documento se hubiera presentado en otra Administración
Pública distinta de la AEAT.
- A conocer por medios electrónicos el estado de tramitación de los
procedimientos en los que sean interesados, salvo en los supuestos
en que la normativa de aplicación establezca restricciones al acceso a
la información sobre aquéllos.
- A obtener copias electrónicas de los documentos electrónicos que
formen parte de procedimientos en los que tengan la condición de
interesado.
- A la conservación en formato electrónico por las Administraciones
Públicas de los documentos electrónicos que formen parte de un
expediente.
- A obtener los medios de identificación electrónica necesarios,
pudiendo las personas físicas utilizar en todo caso los sistemas de
firma electrónica del Documento Nacional de Identidad para
cualquier trámite electrónico con cualquier Administración Pública.
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- A la utilización de otros sistemas de firma electrónica admitidos en
el ámbito de las Administraciones Públicas.
- A la garantía de la seguridad y confidencialidad de los datos que
figuren en los ficheros, sistemas y aplicaciones de las
Administraciones Públicas.
La entrada en vigor de la LAE ha supuesto importantes cambios en
el desarrollo del procedimiento inspector, siendo especialmente relevante la
introducción del expediente electrónico como forma de trabajar de los
órganos de Inspección y la forma de presentar los expedientes a los
obligados tributarios y a los órganos de revisión posteriores.
5.2. DERECHOS Y DEBERES DEL PERSONAL INSPECTOR
Tienen la consideración de personal inspector los funcionarios
públicos que presten sus servicios en los órganos inspectores anteriormente
analizados ya sea como miembros de los Equipos y Unidades (Inspectores,
Subinspectores y Agentes), como Agentes de la Hacienda Pública (en
cuanto no estuvieran ya en un Equipo o Unidad de Inspección) y los
Inspectores Jefes. Ello supone que son éstos los que ejercen las funciones
propias de la Inspección de los Tributos y en consecuencia tendrán las
atribuciones y facultades de la misma a efectos de realizar las actuaciones
inspectoras, documentar sus resultados y dictar las liquidaciones que
procedan, según las tareas propias de cada puesto de trabajo.
No obstante, las actuaciones meramente preparatorias, o de
comprobación, o prueba de hechos, o circunstancias con trascendencia
tributaria podrán encomendarse a otros empleados públicos que no ostenten
la condición de funcionario (artículo 169 RGAT).
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El ejercicio de funciones inspectoras por los funcionarios públicos
destinados en los órganos inspectores, dependerá de las características y
atribuciones específicas que se den a cada puesto de trabajo en la respectiva
Relación de Puestos de Trabajo.
De acuerdo con el artículo 60 del RGAT, son derechos específicos
del personal inspector:
- Consideración como Agentes de la Autoridad con los efectos
administrativos y penales para quienes atenten contra ellos.
- Acreditación de su condición de personal inspector mediante un
carnet identificativo.
- Deber de las Autoridades y de quienes ejerzan funciones públicas de
prestar al personal inspector a su petición, el apoyo y auxilio que
precise en el ejercicio de sus funciones.
- No tienen obligación a declarar como testigos en procedimientos
civiles o penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de
parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.
Entre los deberes del personal inspector, tal y como ya hemos señalado en el
apartado anterior, destaca el deber de secreto y sigilo respecto de los asuntos
de que conozca por razón de su cargo.
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6. EL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS
El obligado tributario es la persona frente a la cual actúa la
Inspección, ya sea para comprobar su situación tributaria, ya sea para
requerirle información o realizar las demás actuaciones inspectoras.
El obligado tributario que actúa ante la Inspección de los Tributos se
ve caracterizado por una doble condición:
- Por un lado, el obligado tributario es la persona obligada a
comparecer ante la Inspección y deberá atender los requerimientos
que ésta le efectúe. Es decir, está sujeto a unos deberes especiales,
tanto de hacer como de tolerar, como consecuencia de su condición
de tal, en tanto se desarrolle el procedimiento inspector.
- Por otro lado, el obligado tributario tiene la condición de interesado
en el procedimiento y, por tanto, puede ejercer todos los derechos
que correspondan a aquél y que hemos visto en el apartado 2.1 de
esta obra.
La intervención de los obligados tributarios en el procedimiento de
inspección y su representación se regula en los artículos 35 y siguientes de
la LGT y en el 105 y siguientes del RGAT. Por tanto, se trata de una
regulación que en principio es común para cualquier procedimiento
tributario de control y que no presenta especialidades en el ámbito del
procedimiento inspector. Ahora bien, como expondremos a continuación, se
trata de aspectos esenciales que se han de verificar correctamente en cada
expediente inspector, lo cual justifica que sean objeto de desarrollo en esta
obra.
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6.1. TIPOLOGÍA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
De acuerdo con el artículo 35 de la LGT:
“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades
a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones
tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquéllos a quienes
la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias
formales.
4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así
se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
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entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a
los que se refiere el artículo 41 de esta ley.
6. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto
de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente
a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prescripciones,
salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.
Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del
previsto en el párrafo anterior.
Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular
practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo,
quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto,
para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite
los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así
como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o
derecho transmitido.”
Además de lo anterior, y a efectos de las actuaciones inspectoras,
hay que tener en cuenta la existencia de supuestos en los que ha
desaparecido el obligado tributario y sólo subsiste el “sucesor”. En este
sentido, hay que tener presente lo dispuesto en los artículos 39 y 40 LGT en
relación con la sucesión.
Si en el apartado 1 de esta obra comentábamos la importancia de
verificar la correcta competencia de los órganos de Inspección responsables
de la instrucción del expediente, en este apartado debemos reflejar la
relevancia de fijar adecuadamente el sujeto objeto de la actuación, ya que
cualquier actuación que se realice nominalmente con un sujeto que no es
realmente el obligado tributario determinará la falta de validez de todo lo
actuado. Como veremos, existen diversos supuestos en los que la
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determinación del obligado tributario puede no ser trivial, lo cual ha
motivado que también el Departamento de Inspección haya establecido en
sus protocolos de trabajo como obligatorio el que de forma previa al inicio
de las actuaciones se verifique la correcta elección del obligado tributario al
que citar.
Poniendo en relación todos estos artículos podemos realizar las
siguientes distinciones:
6.1.1. SUJETOS PASIVOS, RETENEDORES Y OBLIGADOS A
INGRESAR A CUENTA.
Son los obligados tributarios por excelencia. Normalmente serán
éstos los sujetos con los que se entiendan las actuaciones de comprobación,
respecto de la obligación tributaria de que sean deudores, ya sean de una
obligación tributaria principal o de una obligación tributaria de practicar
retenciones o de realizar pagos a cuenta. Estos obligados tributarios también
pueden serlo por la comprobación de las obligaciones formales derivadas de
los tributos de los que son sujetos pasivos u obligados a realizar pagos a
cuenta.
6.1.2. SUCESORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
El fenómeno de la sucesión implica la desaparición del obligado
tributario primario, siendo otra persona la que sucede en la condición de
deudor. Los supuestos de la sucesión tendrán lugar cuando el ordenamiento
jurídico prevea que una persona debe responder de la deuda tributaria
porque el deudor anterior deja de existir o de ser deudor. En estos casos las
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actuaciones se desarrollan, a falta del obligado tributario anterior, con el
sucesor.
Como supuestos principales de sucesión podemos destacar los
siguientes:
Los herederos (Sucesión mortis causa)
En el caso de fallecimiento de una persona física, le suceden sus
herederos en virtud de lo dispuesto en el artículo 39 LGT, así como en la
legislación civil. Como principales ideas relativas a la sucesión, de acuerdo
con el artículo mencionado, indicar que:
- A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias
pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que
establece la legislación en cuanto a la adquisición de la herencia. En
este sentido, indicar que la responsabilidad se verá limitada en la
medida en que la aceptación de la herencia se produzca a beneficio
de inventario, aunque eso no impide que quien haya aceptado la
herencia, aunque sea con tal condición, esté obligado a soportar la
actuación de la inspección de los tributos en calidad de heredero.
- Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las
mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando
la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en
que se instituyan legados de parte alícuota.
- En ningún caso se transmitirán las sanciones. En caso de que el
fallecido respondiese en concepto de responsable, tampoco se
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transmitirá su obligación, salvo que el acuerdo de derivación de
responsabilidad se hubiera notificado antes del fallecimiento.
Las actuaciones inspectoras se podrán desarrollar con cualquiera de
los herederos, si bien iniciado el procedimiento inspector con uno de los
herederos se deberá comunicar esta circunstancia al resto de los sucesores
conocidos, quienes podrán comparecer en las actuaciones si lo estiman
oportuno. En la tramitación de estos expedientes se estará a lo dispuesto en
el artículo 107 RGAT, en los términos expuestos en el apartado 15.3. de esta
obra.
Por otro lado, mientras la herencia se encuentre yacente, el
cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al
representante de dicha herencia yacente. Con él deberán entenderse
cualesquiera procedimientos de comprobación que tengan por objeto la
cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias
del causante, tanto los que se inicien con posterioridad al fallecimiento
como los iniciados antes de ese momento. Si al término del procedimiento
no se conocen los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la
herencia yacente. Además, las obligaciones tributarias pendientes y
transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes
de la herencia yacente.
Los socios de entidades disueltas y liquidadas
En el caso de disolución y liquidación de sociedades y entidades con
personalidad jurídica en las que la ley limite la responsabilidad patrimonial
de los socios, partícipes o cotitulares, de acuerdo con el artículo 40.1. LGT,
los socios responderán solidariamente de las obligaciones tributarias
pendientes hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda.
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En el caso de disolución y liquidación de sociedades y entidades con
personalidad jurídica, en las que la ley no limite la responsabilidad
patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, las obligaciones
tributarias pendientes se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán
solidariamente obligados a su cumplimiento.
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 108.1 RGAT prevé la
posibilidad de exigir la comparecencia de los liquidadores de la entidad para
que atiendan a la Inspección y aporten, en caso de ser los custodios, los
libros y demás documentación relativa a la entidad sin que por ello pasen a
ser los obligados tributarios ni representantes de los mismos, sino actuando
en su propio nombre y representación.
Hay que tener presente que, a diferencia de lo que sucede con
personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades disueltas y liquidadas serán
exigibles a los sucesores de las mismas, siempre con el límite del valor de la
cuota de liquidación que les corresponda.
Finalmente, se ha de señalar que no se debe confundir la figura de
los socios de sociedades disueltas con la de los administradores de dichas
entidades, que están sujetos a otro régimen de responsabilidad patrimonial
en la LGT.
Disolución sin liquidación
En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de
sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las
mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean
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beneficiarias de la correspondiente operación. Es el caso de la sucesión de
las deudas tributarias por la absorbente, en el caso de fusión, o por las
entidades beneficiarias, en el caso de escisión total. Esta norma también se
aplica a los supuestos de cesión global del activo y pasivo de una sociedad.
Fundaciones y entidades sin personalidad jurídica
En el caso de disolución de fundaciones, o de las entidades sin
personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o un
patrimonio separado susceptibles de imposición, las obligaciones tributarias
pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y
derechos de las fundaciones o a los copartícipes o cotitulares de dichas
entidades.
En todos los casos expuestos, las actuaciones de comprobación se
entenderán siempre con el sucesor en su calidad de tal. Por ejemplo, para
comprobar en el año 2009 el ejercicio 2006 de una persona fallecida en
2007, se deberá citar a su heredero, haciéndose constar en todos los
documentos que se suscriban (comunicación de inicio de actuaciones,
diligencias, actas, informes y liquidaciones) que se comprueba la
declaración por IRPF 2006 de su causante, actuándose frente a él como
heredero del mismo.
Entidades inactivas
La situación más habitual que en cambio se produce entre las
pequeñas empresas es que cuando el negocio se acaba, se cesa sin más en la
actividad pero no se realizan los actos jurídicos necesarios para proceder a
la liquidación y disolución de la misma. En estos casos, la sociedad no ha
desaparecido y por tanto se considerará representante legal de la entidad el
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que figure como administrador de la misma en el Registro, realizándose las
actuaciones a nombre de la sociedad por no estar formalmente extinguida.
En estos supuestos, además de realizar las actuaciones inspectoras
tendentes a verificar la correcta tributación de la entidad ya inoperativa, los
órganos de inspección en coordinación con los de Recaudación, deberán
anticipar las medidas necesarias tendentes a asegurar el cobro de las
liquidaciones que finalmente se puedan practicar. Una breve referencia a
esta tipo de actuaciones coordinadas se encuentra reflejada en el apartado
25.3 de esta obra.
6.1.3. OTROS SUPUESTOS.
Además de los anteriores, la normativa tributaria prevé supuestos
especiales de obligados tributarios respecto a los que pueden desarrollarse
las actuaciones inspectoras.
Sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal
El artículo 195.2 RGAT prevé que las actuaciones de comprobación
de un grupo fiscal a efectos del IS puedan llevarse a cabo con las entidades
dominadas que lo integran, si bien ha de tenerse en cuenta que el sujeto
pasivo es el grupo fiscal y su representación la ostenta la sociedad
dominante teniendo las entidades que lo integran las obligaciones derivadas
del régimen de tributación individual, excepto la del pago de la deuda. La
interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a
liquidar la deuda del grupo fiscal se interrumpe con cualquier actuación de
comprobación realizada sobre la sociedad dominante o las sociedades
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dominadas por el Impuesto sobre Sociedades, si bien en el caso de las
dominadas, siempre que de esa actuación tenga conocimiento la sociedad
dominante. Igualmente, las interrupciones justificadas y las dilaciones por
causa no imputables a la Administración que se produzcan en las
actuaciones sobre las sociedades dominadas y que afecten al Impuesto sobre
Sociedades y que se pongan en conocimiento formal de la dominante,
afectan al plazo de duración del expediente de la sociedad dominante.
La planificación y coordinación general de estas actuaciones
corresponde a la Unidad Central de Coordinación de Grupos. En el caso
concreto de cada grupo fiscal, se designará un coordinador del grupo,
función que se ejercerá por quien realice la comprobación de la sociedad
dominante. Por la naturaleza del grupo, es posible que alguna de las
actuaciones sobre las sociedades dominadas se realice por un Equipo o
Unidad perteneciente a una Delegación distinta de aquella a la que se
encuentra adscrita la sociedad dominante. El procedimiento de
comprobación de estos grupos, que incluye actuaciones frente a la
dominante por el equipo o unidad coordinador y actuaciones frente a las
dominadas que finalizan en la denominada diligencia 04, está regulado en la
Instrucción 2/2006, de 9 de junio de 2006, del Director del Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria, sobre planificación y coordinación de
las actuaciones del procedimiento de inspección de los Grupos que tributen
en Régimen de Consolidación Fiscal.
Sociedad dominante en el régimen de grupos de entidades en el IVA
De manera similar a los grupos fiscales en el IS, en el IVA se
articula un procedimiento para el control de los grupos de entidades en el
artículo 61 sexies del Reglamento del IVA aprobado por RD 1624/1992, de
29 de diciembre, en redacción dada por RD 1466/2007, de 2 de noviembre.
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Las normas de procedimiento son similares a las descritas para los grupos
fiscales y se completan con el contenido de la Instrucción 2/2007, de 26 de
diciembre, del Director del Departamento de Inspección.
Responsables solidarios
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el
pagador de rendimientos no sometidos a retención o ingreso a cuenta a no
residentes sin establecimiento permanente tiene la consideración de
responsable solidario de la deuda del no residente, y la Ley permite actuar
directamente con él, sin necesidad de previo acto de declaración de
responsabilidad, en determinado supuestos. En concreto, son los casos
regulados en el artículo 9.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, aprobado por el real decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,
que establece, en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de medidas para la prevención del fraude fiscal (LMPFF), que “en el caso
del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento
permanente por los contribuyentes de este Impuesto, así como cuando se
trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un
establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades
residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, las
actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente
con el responsable.”
Lo anterior es distinto del resto de supuestos de responsabilidad
tributaria que se articulan como mecanismos de garantía del cobro de la
deuda. El artículo 174 LGT establece como novedad la posibilidad de que
los órganos de inspección puedan declarar la responsabilidad de un obligado
tributario, siempre que esta declaración se realice con anterioridad a que
finalice el período voluntario de pago desobligado principal. El artículo 196
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RGAT establece el procedimiento en virtud del cual los órganos inspectores
podrán llegar a efectuar dicha declaración de responsabilidad. Por tanto, los
órganos de inspección pueden instar la presencia de los responsables
tributarios, tanto solidarios como subsidiarios, en el curso del
procedimiento, pero no como obligados tributarios principales sino sólo a
los efectos de poder declararles responsables de la deuda tributaria que se
vaya a incoar en dicho procedimiento inspector. El análisis de esta cuestión
se realiza con más detalle en el apartado 25 de esta obra.
6.2. CAPACIDAD Y REPRESENTACIÓN DEL OBLIGADO
TRIBUTARIO.
Una vez determinado quién es parte en el procedimiento inspector,
es decir, quién es el obligado tributario, debe abordarse la pregunta de quién
puede comparecer ante la Inspección, es decir, la persona física que puede
firmar las diligencias y las actas, hacer manifestaciones y en general,
realizar los actos jurídicos que se entiendan realizados por el obligado
tributario y, en consecuencia, le vinculen. Esta persona podrá ser el propio
obligado tributario si tiene capacidad suficiente o, en su caso, otra persona
que ostente su representación. Estas cuestiones se encuentran reguladas en
los artículos 44 a 47 de la LGT, normativa que de nuevo es general para
todos los procedimientos tributarios, incluido el procedimiento inspector.
Es preciso llamar la atención sobre este extremo. Se trata del tercer
elemento formal esencial que se ha de verificar en un procedimiento junto
con el competencial y la correcta determinación del obligado tributario. En
el caso de que a las actuaciones comparezca quien no es un auténtico
representante se puede producir la pérdida de todo lo actuado en la medida
en que se puede considerar que las actuaciones han estado paralizadas más
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de seis meses con el interesado en los términos del artículo 151.2 LGT,
aspecto que analizaremos con más detalle en el correspondiente apartado de
esta obra.
6.2.1. CAPACIDAD Y REPRESENTACIÓN LEGAL.
Para poder actuar frente a la Inspección es necesario tener capacidad
de obrar en el orden tributario. Conforme al artículo 44 LGT, tendrán
capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la
tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las
relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté
permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que
ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el
supuesto de los menores incapacitados, cuando la extensión de la
incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de
que se trate.
Si el obligado tributario es incapaz (menores de edad, sometidos a
tutela), deberán actuar por ellos sus representantes legales siendo inválidas
las actuaciones realizadas por los incapaces aunque se refieran a actos,
declaraciones o periodos impositivos en que el obligado tributario era capaz.
Por el contrario, conforme al artículo 110.1 RGAT, si el obligado tributario
es capaz (p. ej. por haber alcanzado la mayoría de edad) no existe ya
representación legal alguna y podrá éste comparecer por sí mismo, aunque
se estén comprobando declaraciones presentadas por los que fueron en su
momento sus representantes legales, quienes sí podrán ser los responsables
de las infracciones que, en su caso, se hubieran cometido y comparecer en el
correspondiente procedimiento sancionador como infractores. Igualmente,
podrán comparecer en el procedimiento inspector a solicitud del órgano
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actuante aunque hayan cesado ya como representantes legales, si bien la
comparecencia la efectuaran en su propio nombre sin vincular a quien
representaron.
6.2.2. REPRESENTACIÓN DE LAS PERSONAS JURÍDICAS.
Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el
momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes,
la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por
disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.
Por tanto, será necesario examinar la normativa propia de cada tipo
de entidad para ver quién ostenta su representación, generalmente el órgano
de administración de la entidad y los requisitos que deben observarse para
que se entienda que han actuado válidamente. Así, si la entidad tiene un
Administrador único corresponde a éste la representación, si son
administradores solidarios a cualquiera de ellos, si hay dos administradores
mancomunados deberán comparecer ambos, etc. Por otro lado, conviene
recordar que debe comparecer el que sea administrador al tiempo de las
actuaciones de que se trate, no el que lo fue durante los periodos impositivos
que se comprueban o al tiempo de la presentación de las declaraciones.
Éstos, que sí podrán ser responsables subsidiarios conforme al artículo 43
LGT, deberán comparecer ante la Inspección si son requeridos para ello (p.
ej. para dar la información o las explicaciones que fueran necesarias) pero
actuarán en su propio nombre; nunca en nombre de la entidad cuya
representación han dejado ya de ostentar (artículo 110.2 RGAT).
En todo caso, resulta siempre importante en cada expediente la
determinación de quién ostenta la representación tanto actual como pasada
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de la entidad. En el caso de los anteriores administradores que lo eran en el
momento de devengarse los tributos objeto de comprobación, el
procedimiento inspector puede ser un momento adecuado para obtención de
las pruebas necesarias para exigir su responsabilidad tributaria, bien por la
propia inspección en los términos del artículo 174.2 LGT, bien por los
órganos de recaudación en período ejecutivo de pago. Igualmente, a efectos
de declaraciones de responsabilidad, puede ser interesante el descubrimiento
de supuestos de administradores de hecho de la entidad. No obstante,
aunque se detecten estos supuestos y sin perjuicio de que se diligencien
adecuadamente, las actuaciones inspectoras se seguirán desarrollando con
los administradores “oficiales” actuales de la entidad.
6.2.3. REPRESENTACIÓN DE LOS ENTES DEL ARTÍCULO 35. 4.
LGT.
Las entidades del artículo 35.4. LGT, esto es, las herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptibles de imposición, tendrán la consideración de obligados tributarios
respecto de aquellas obligaciones tributarias en que así se establezca. Así
por ejemplo, para comprobar una empresa que tenga forma jurídica de
comunidad de bienes en materia de imposición directa, será preciso citar a
los comuneros, mientras que si se trata de comprobar el IVA o las
retenciones a cuenta del IRPF o del IS se debe citar a la propia comunidad
de bienes, que es la que está sujeta al cumplimiento de estas obligaciones.
En aquellos supuestos en los que el obligado tributario sea la propia
entidad, actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte
acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se
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considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y,
en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes. Igualmente, podrán
comparecer a solicitud de la inspección quienes tuvieron su representación
cuando se devengaron o se debieron cumplir las obligaciones tributarios
objeto de comprobación, si bien estas personas, conforme al artículo 110.2
RGAT, comparecerán en su propio nombre sin vincular a la entidad.
En todos los supuestos de responsabilidad legal vistos en los
anteriores apartados en que se modifique o extinga la representación legal,
las actuaciones realizadas se considerarán válidas y eficaces, en tanto no se
comunique esa circunstancia al órgano inspector (artículo 110.4 RGAT).
6.2.4. REPRESENTACIÓN VOLUNTARIA.
Además de los supuestos previstos en los apartados anteriores, cabe
también la posibilidad de que el obligado tributario actúe frente a la
Inspección mediante la figura del representante voluntario, es decir, que
confiera su representación voluntariamente a otra persona mediante el poder
oportuno. Esta figura, muy común en la práctica, permite al obligado
tributario cumplir sus obligaciones y ejercer sus derechos frente a la
Inspección, sin tener que personarse físicamente, salvo que expresamente la
Inspección considere que debe comparecer personalmente el obligado
tributario, conforme dispone el artículo 142.3 LGT: “Excepcionalmente, y
de forma motivada, la Inspección podrá requerir la comparecencia personal
del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a desarrollar
así lo exija”, facultad esta que no existía en la anterior LGT.
Para conferir la representación a otra persona es necesario que tanto
el poderdante como el apoderado tengan suficiente capacidad de obrar. El
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apoderamiento podrá conferirlo tanto el obligado tributario persona física si
tiene capacidad de obrar, como su representante legal si no la tiene, como la
persona que ostente la representación legal de las personas jurídicas o
entidades del artículo 35.4 LGT, siempre que en todos los casos, la
representación legal permita la posibilidad de otorgar representación
voluntaria.
El contenido del poder deberá incluir todos los actos que el
representante vaya a realizar en nombre del representado frente a la
Inspección, que pueden ser todos los que puede realizar el obligado
tributario.
El efecto del poder válidamente conferido es que todos los actos
realizados por el representante en cuanto tal se entienden realizados por el
propio obligado tributario y así, la comparecencia del representante supone
la comparecencia del obligado tributario, las manifestaciones del
representante se consideran realizadas por el obligado tributario, etc.
El poder de representación se extingue por las causas generales de
extinción de los poderes (muerte, incapacidad, renuncia o revocación). La
revocación por el poderdante del poder conferido para actuar frente a la
Inspección no surtirá efecto hasta que se ponga en conocimiento de la
misma. A partir del momento en que se comunica a la Administración la
revocación, se entiende que hasta que no se nombre uno nuevo o se persone
el propio obligado tributario, se produce un supuesto de incomparecencia.
En el caso de renuncia o desistimiento de la representación, no producirá
efectos ante la Administración hasta que no se acredite que se ha
comunicado al obligado tributario principal.
La existencia de la representación debe ser acreditada ante la
Inspección, para que ésta pueda tenerla por cierta. Tal acreditación de la
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representación deberá efectuarse desde el primer momento o primera visita
ante la Inspección. Conforme al artículo 111.2 RGAT, la representación
voluntaria se entiende otorgada, entre otros, en los siguientes casos:
a) Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro
público (este concreto supuesto ha sido validado en cuanto a su adecuación
a la legalidad vigente por la Sentencia del Tribunal Supremo de 04/03/2009
en su FJ 7º).
b) Cuando conste en documento público o documento privado con
firma legitimada notarialmente.
c) Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el
órgano inspector, lo que se documentará en diligencia.
d) Cuando conste en el documento normalizado de representación
aprobado por la AEAT que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de
quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante
responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.
e) Cuando la representación conste en documento emitido por
medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y
requisitos que se establezcan por la Administración tributaria.
En cuanto al contenido del poder de representación, el artículo 111.3
RGAT establece un contenido mínimo que ha de tener:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa,
número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del
representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se
otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante.
b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia
de la misma.
c) Lugar y fecha de su otorgamiento.
d) En el caso de representación voluntaria otorgada por el
representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la
representación legal.
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Es importante que en los procedimientos inspectores, el poder
incluya la mención de la potestad para firmar actas de todo tipo por el
representante así como que la representación se extiende a cualquier
procedimiento sancionador que se pueda iniciar a consecuencia de las
actuaciones de comprobación que se están efectuando.
Los modelos normalizados de representación se regulan por la
Resolución de 30 de junio de 2004 de la Dirección General de AEAT. En la
misma se contienen, entre otros, un modelo de representación en
procedimientos iniciados de oficio (como son los correspondientes a la
Inspección) y específicamente para la Inspección un modelo para la
representación en el procedimiento de inspección y en el procedimiento
sancionador que pudiera derivarse del mismo. Sin perjuicio de que pudieran
utilizarse otras vías de acreditación como el documento público, el
documento privado con firma legitimada notarialmente o el otorgado ante la
Inspección de los Tributos (apud acta), los mencionados modelos
constituyen la forma generalizada de acreditación de la representación en las
actuaciones inspectoras. Una vez acreditada válidamente la representación
corresponde al contribuyente la prueba de su inexistencia.
En la práctica, el modelo normalizado se obtiene directamente por
los actuarios en el momento de emitir la comunicación de inicio de
actuaciones inspectoras, entregándose al interesado conjuntamente con la
propia comunicación de inicio y el catálogo de derechos y garantías y de
obligaciones del interesado.
Finalmente, conviene efectuar una advertencia. Aunque en desarrollo
de la LAE sería posible la existencia de un registro electrónico de
apoderamientos donde figurara ya un apoderamiento para realizar las
actuaciones inspectoras, la especialidad del contenido de estas actuaciones
ha aconsejado que de momento no se incluyan en dicho registro. Por tanto,
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cualquier apoderamiento inscrito en el Registro electrónico de la AEAT
para otras actuaciones no será suficiente para poder acreditar la
representación en un procedimiento inspector.
6.2.5. ACREDITACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN
Conforme al artículo 112 RGAT, la representación deberá
acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de
representante. No obstante, la falta o insuficiencia de poder no impedirá que
se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompaña
aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá
conceder el órgano inspector actuante. En este supuesto, la validez de la
actuación queda condicionada a la acreditación posterior de la
representación, de tal forma que si finalmente no se llegara a acreditar, se
tendrá al obligado tributario por no personado con los efectos que en el
cómputo del plazo de duración de las actuaciones y en el orden sancionador
tal incomparecencia pueda tener, salvo que las actuaciones realizadas en su
nombre sean ratificadas por el obligado tributario.
En el caso de las personas jurídicas, el artículo 110.3 RGAT
establece una presunción: se podrán considerar representantes a aquellas
personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros
públicos.
En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes
se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que
actúen.
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No obstante, aun en el caso de ausencia o insuficiencia del poder de
representación, se entenderán ratificadas las actuaciones en los siguientes
supuestos:
a) Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el
procedimiento en que aquel hubiera intervenido sin alegar esta
circunstancia.
b) Cuando el obligado tributario efectúe el ingreso o solicite el
aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la
sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se
entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación
cuando se haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa
en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.
Cuando en un procedimiento de inspección se actúe mediante
representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas
diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento
acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado
mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al
expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.
Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del
obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último.
En cambio, las manifestaciones hechas por la persona que haya
comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda
con arreglo a derecho.
Acreditada o presumida la representación, corresponde al
representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento
de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.
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Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económico-
administrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta
o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las
actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se
aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las
actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos
realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las
actuaciones.
El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y
procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere
oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente,
así como de la identidad del asistente. Cuando el representante acuda
acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del
obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga, ya
que en caso contrario se estaría dando acceso al expediente sobre el que
existe un deber de sigilo a persona que no está debidamente autorizada por
el interesado para ello.
7. LAS ACTUACIONES INSPECTORAS: CLASES
La Inspección de los Tributos realizará las actuaciones necesarias
para el cumplimiento de las funciones que le son propias. Dichas funciones
se enumeran en el artículo 141 LGT. Dicho precepto define la Inspección
Tributaria mediante la relación de las principales funciones que la integran:
“La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a:
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a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones
tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la
Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones
presentadas por los obligados tributarios.
c) La realización de actuaciones de obtención de información
relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo
establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.
d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes,
patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria
para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de
aplicación lo dispuesto en los artículo 134 y 135 de esta ley.
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para
la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones
tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios
especiales.
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las
actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones
tributarias y la forma en que deben cumplir éstas últimas.
g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus
actuaciones de comprobación e investigación.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme
a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.
i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter
permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su
normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las
normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.
k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le
encomienden por las autoridades competentes.
En este sentido hay que tener presente que la LGT liga las funciones
y facultades a los procedimientos desarrollados y no a los órganos que los
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llevan a cabo. Por tanto, los órganos inspectores tendrán esta consideración
en la medida en que les sean atribuidas las funciones que integran la
inspección tributaria; ahora bien, las normas que han de respetar estos
órganos en el ejercicio de sus funciones no serán siempre las mismas, sino
que dependerán de la función concreta que se ejerce, y del procedimiento
previsto por la Ley para el ejercicio de dicha función. Así por ejemplo, en el
desarrollo de las funciones de comprobación de valores y de comprobación
limitada, los órganos que realicen funciones inspectoras tendrán que
adaptarse plenamente a lo previsto en los respectivos procedimientos de
gestión (al ser procedimientos regulados en el ámbito de las funciones de
gestión tributaria), contando con unas facultades más limitadas que las
previstas para sus restantes actuaciones. Teniendo en cuenta el marco
jurídico diseñado por la LGT, cuando un mismo resultado pueda ser
alcanzado por los órganos de la Administración tributaria a través de varios
procedimientos, la elección de uno u otro no será indiferente, ya que los
efectos no serán los mismos ni tampoco las facultades que se puedan
utilizar.
7.1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. ACTUACIONES DE
COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN.
El artículo 141 encabeza la relación de funciones de la Inspección
definiéndola como los órganos de la Administración tributaria que tienen
atribuidos el ejercicio de las funciones siguientes:
- La investigación de los hechos imponibles no declarados y la
comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones
presentadas por los obligados tributarios.
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- La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las
actuaciones anteriores.
Esta función es la verdaderamente específica y diferencial de los
órganos inspectores, y el desarrollo de las actuaciones que la integran queda
sometido a las normas del “procedimiento inspector”, que suponen el
ejercicio de facultades más amplias que las que puedan corresponder a otros
órganos de la Administración que, teniendo básicamente una función de
gestión tributaria, puedan realizar determinadas actuaciones de
comprobación.
7.1.1. CONCEPTO.
La LGT califica como procedimiento inspector a las
tradicionalmente denominadas actuaciones de comprobación e
investigación, que constituyen las actuaciones más tradicionales y propias
de la Inspección de los Tributos.
En concreto, el artículo 145 LGT establece:
“El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar
el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se
procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del
obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.
De esta definición, se desprenden diversas conclusiones siendo la
primera de ellas que un concreto procedimiento inspector puede referirse a
una pluralidad de conceptos tributarios y períodos impositivos, lo cual
determinará que finalmente pueda haber una o varias liquidaciones. Por
tanto, el procedimiento inspector es único, y todas las vicisitudes que
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acontezcan en su desarrollo afectan a la totalidad de los conceptos y
periodos objeto de comprobación, especialmente en lo referente a plazos de
interrupción y dilaciones del expediente, siendo precisamente el término
“expediente” el que se utiliza para la denominación del conjunto de una
actuación inspectora que se realiza con un concreto obligado tributario y que
engloba todos los períodos y conceptos objeto de comprobación. Este
aspecto ha sido refrendado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de
04/03/2009 al declarar que “todo ello es consecuencia del carácter unitario
del procedimiento inspector que se deduce del artículo 150 LGT, aunque se
refiera a más de un tributo o a distintos períodos” (FJ 9º).
La segunda conclusión a considerar es que si bien la comprobación e
investigación se realizan conjuntamente en el seno del procedimiento
inspector, sin que en la práctica sea fácil distinguir qué tipo de actuaciones
responden a uno y otro concepto, conceptualmente la propia LGT expresa
dos definiciones distintas para ambos conceptos:
- La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y
valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus
declaraciones.
- La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su
caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados
incorrectamente por los obligados tributarios.
De esta forma, la investigación busca el descubrimiento de supuestos
de hecho de obligaciones tributarias ignorados por la Administración
y se refiere principalmente a hechos imponibles no declarados por el
obligado tributario y, por tanto, no detectados por la Administración
hasta que se realiza esta actividad de investigación. En cambio, la
comprobación busca contrastar que los hechos imponibles
declarados por los obligados tributarios son exactos y veraces. Por
tanto, se refiere principalmente a hechos imponibles ya declarados.
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En la práctica inspectora, la comprobación e investigación se
realizan normalmente de forma simultánea. En unas ocasiones prevalecerá
un elemento de investigación, en la medida en que el obligado tributario no
presente declaración u oculte una parte de su actividad económica, y en
otras prevalecerá un componente de comprobación, en la medida en que el
obligado tributario declare toda su actividad, pero la valore o liquide
incorrectamente. No obstante, también existen actuaciones dirigidas
exclusivamente a la investigación de elementos de la obligación tributaria
no declarados así como otras actuaciones en las que el objeto esencial es la
comprobación, como ocurre en el caso del control de solicitudes de
devolución mediante el procedimiento inspector en los términos del artículo
178.3.c) RGAT.
Las actuaciones de comprobación e investigación son las que
tradicionalmente han constituido la base de la actividad inspectora. El resto
de sus actuaciones tienen un carácter complementario de éstas, ya que o
bien sirven para la obtención de pruebas adicionales a ser utilizadas en un
procedimiento inspector posterior o bien sirven para realizar actuaciones
complementarias pero imprescindibles para practicar las liquidaciones en el
procedimiento inspector. En algunos casos, estas actuaciones incluso tienen
su origen en el propio procedimiento inspector. No obstante, en los últimos
años, la Inspección ha incorporado a su actividad ordinaria otro tipo de
actuaciones distintas de las de comprobación e investigación e
independientes de ellas, como son las actuaciones de carácter preventivo,
donde el objeto no es facilitar la práctica de una comprobación posterior
sino evitar que se llegue a producir siquiera el fraude fiscal, fomentando el
cumplimiento voluntario por los ciudadanos de sus obligaciones tributarias.
Si ponemos en relación las actuaciones de comprobación e
investigación con las funciones propias de la Inspección de los Tributos
reguladas en el artículo 141 de la LGT, podemos ver que prácticamente
todas estas funciones se desarrollan en el marco de las actuaciones de
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comprobación e investigación. Así, se realizan directamente a través de las
actuaciones de comprobación e investigación las funciones inspectoras de:
- Investigación (art. 141.a)).
- Comprobación de declaraciones (art. 141. b)).
- Comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la
obtención de beneficios e incentivos fiscales y devoluciones
tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios
especiales (art. 141. e)).
- La información a los obligados tributarios de sus derechos y
obligaciones tributarias (art. 141. f)). Esta función atribuida a los
órganos inspectores no se realiza a través de un tipo de actuación
específica, sino que corresponde a la función atribuida a los distintos
órganos de la Administración tributaria de informar a los obligados
tributarios que sean objeto de algún tipo de actuación, sobre sus
derechos, obligaciones y forma de conducirse en el curso de tales
actuaciones, de acuerdo con el principio general que consagra el
artículo 85.1. LGT.
- La práctica de liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones
de comprobación e investigación (art. 141. g)).
Además de lo anterior, la LGT consagra un nuevo tipo de
comprobación que, siendo en esencia una actuación de comprobación,
queda sometida a un procedimiento específico, y distinto del que
corresponde a las actuaciones de comprobación e investigación. Se trata de
las actuaciones de comprobación limitada, reguladas en los artículos 136 a
140 de la LGT.
Lo característico de las actuaciones de comprobación e investigación
es que quedan sometidas a un procedimiento especial: el procedimiento
inspector, que regulan los artículos 145 a 159 de la LGT. Estos preceptos
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establecen las peculiaridades del procedimiento inspector en el marco de los
procedimientos tributarios. Sin perjuicio de las especialidades previstas en
los artículos indicados, al procedimiento inspector le son de aplicación las
normas comunes sobre procedimientos tributarios reguladas en los artículos
97 y ss. de la LGT. Asimismo, le son de aplicación los artículos 177 y ss.
del RGAT, además de las normas que afectan a todos los procedimientos
tributarios que se encuentran dispersas a lo largo del resto del texto
reglamentario.
7.1.2. DELIMITACIÓN DEL ALCANCE Y EXTENSIÓN DE LAS
ACTUACIONES.
Dado el carácter tan amplio que admiten las actuaciones de
comprobación e investigación es fundamental la delimitación de las mismas.
Las actuaciones de comprobación e investigación quedarán delimitadas, por
un lado, por el obligado tributario, persona física o jurídica, objeto de las
mismas, y , por otro lado, por los deberes u obligaciones que son objeto de
verificación, es decir, por el alcance y extensión de las mismas. El obligado
tributario al que se refieran las actuaciones inspectoras recibirá al inicio del
procedimiento una comunicación de inicio. La recepción de la misma
constituye el momento en que formalmente se inicia el procedimiento de
inspección, en el que se especifica la obligación u obligaciones tributarias
objeto de comprobación, los periodos impositivos a los que se refiere la
actuación, y el alcance de las actuaciones inspectoras respecto de cada
concepto y periodo.
Cuando se analiza el contenido de la actuación de comprobación, la
LGT diferencia entre dos conceptos:
- Extensión: Incluye a su vez dos conceptos:
o El concepto tributario objeto de comprobación
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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o Los períodos impositivos a verificar
- Alcance: Determina el nivel de profundización de la actuación a
desarrollar.
7.1.2.1. Concepto tributario
En cuanto al concepto tributario, las obligaciones tributarias objeto
de comprobación podrán corresponder a cualquiera de los tributos
encomendados a la competencia funcional del órgano inspector, esto es, los
Impuestos Especiales y los Derechos de Aduanas, junto con el hecho
imponible IVA a la importación en el caso del Departamento de Aduanas e
Impuestos Especiales, los impuestos del IRPF e IVA en el caso de las
Unidades de Módulos y el resto de los Tributos en el caso del Departamento
de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT; esto es, básicamente las
obligaciones periódicas de autoliquidación e ingreso que incumbe a los
sujetos pasivos del IVA, IRPF, Impuesto sobre Sociedades e IRNR, junto a
las obligaciones que incumben a determinados obligados tributarios de
efectuar retenciones e ingresos a cuenta del IRFP, IS e IRNR.
Excepcionalmente, el curso de las actuaciones inspectoras los órganos de la
Inspección Financiera y Tributaria podrán ampliar su objeto a Impuestos
Especiales y otros tributos cuya competencia corresponde a la Inspección de
Aduanas e II.EE. cuando concurran las circunstancias establecidas en la
Resolución de 28 de julio de 2005, de la Presidencia de la AEAT
completada con el contenido de la Instrucción 11/2005, de 20 de diciembre,
de la Dirección General. Dichas normas también prevén el supuesto
contrario: que la Inspección de Aduanas e II.EE. pueda liquidar IVA
“ordinario” (distinto del relacionado con el hecho imponible “IVA a la
importación”) cuando exista conexión con los tributos de su propia
competencia que están regularizando.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
73
En todo caso, cuando se inicia un procedimiento inspector, éste sólo
se puede ceñir a los concretos conceptos que se han comunicado al
interesado para su comprobación. En el caso de que se detecte en la
comprobación que no se ha producido el concepto impositivo citado y sí
otro que no se ha citado, esto determinará que no se haya producido la
interrupción de la prescripción del segundo tributo y que cualquier
declaración extemporánea que hubiera podido presentarse sobre este
concepto exonere de la imposición de sanciones. Un ejemplo de esta
situación puede ser cuando se cita a un sujeto por IRPF y se concluye
determinando que el sujeto es no residente y que por tanto realmente debe
tributar por el IRNR.
7.1.2.2. Período impositivo
Por lo que se refiere al concepto de período impositivo, éste se
define en función del que establece la normativa tributaria para cada uno de
los Tributos, siendo en el caso de los tributos de devengo instantáneo un
concreto momento del tiempo ligado a la realización de un hecho imponible
(por ejemplo, en el Impuesto sobre Sucesiones va ligado al momento del
fallecimiento del causante) mientras que en el caso de los tributos de
devengo periódico, el período vendrá referido a un determinado lapso de
tiempo, pudiendo ser anual, trimestral o mensual e incluso de plazo distinto
de alguno de los anteriores, como por ejemplo ocurre con el Impuesto sobre
Sociedades con entidades que no siguen el año natural como período
impositivo pudiendo este ser incluso inferior al año.
Por tanto, debe tenerse en cuenta que período impositivo no es
asimilable al concepto de año o ejercicio, siendo imprescindible que en la
comunicación de inicio de actuaciones o en las modificaciones posteriores
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de la extensión se señalen adecuadamente los distintos períodos impositivos
que se citan.
En cuanto a las actas y liquidaciones a practicar, el Tribunal
Económico-Administrativo Central exige que las mismas se practiquen
diferenciando claramente las regularizaciones pertinentes para cada uno de
los períodos impositivos que se incluyan, sin perjuicio de la posibilidad de
que en un mismo acta se regularicen varios períodos impositivos, pero no de
forma acumulada sino diferenciando en el texto del acta claramente los
cálculos para cada uno de esos períodos. En concreto, en su Resolución de
29/06/2010 el TEAC manifiesta lo siguiente respecto del IVA:
“En definitiva, sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto
administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido,
en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda
individualizada de cada uno de los períodos objeto de comprobación.”
7.1.2.3. Alcance de las actuaciones
Respecto de los tributos y periodos objeto de comprobación, el
alcance puede ser general o parcial. En concreto, el artículo 148 de la LGT
establece:
“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter
general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten
a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo
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objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen
reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de
inspección tendrán carácter general en relación con la obligación
tributaria y periodo comprobado.”
De acuerdo con el artículo anterior, el carácter de las actuaciones
debe determinarse para cada una de las obligaciones tributarias y respecto
de cada uno de los periodos objeto de comprobación. Por tanto, es
perfectamente posible que, por ejemplo, en unas actuaciones de
comprobación e investigación que afecten a un impuesto durante un periodo
de tres años, puedan coexistir unas actuaciones de carácter general por dos
años y unas actuaciones de carácter parcial por el tercer año. Igualmente, es
posible que si las actuaciones se refieren a dos conceptos tributarios, puedan
tener distinto alcance para cada tributo.
Frente a esta concepción, el artículo 11 del RGIT hablaba de
actuaciones de carácter general para referirse a las que tenían por objeto la
verificación de la totalidad de la situación tributaria del obligado tributario,
respetando simplemente límites competenciales y temporales, y siempre que
la prescripción no lo impidiera. Ahora, en cambio, el carácter general o
parcial debe referirse aisladamente a cada concepto tributario y periodo
objeto de comprobación.
La delimitación del alcance es fundamental para determinar los
efectos preclusivos de las actuaciones inspectoras y, en definitiva, la
posibilidad de volver a comprobar al obligado tributario en relación con el
concepto y periodo que ya ha sido objeto de comprobación. En este sentido,
indicar que las regularizaciones que practique la Inspección de los Tributos
(o los órganos de gestión en el ámbito de su competencia), pueden dar lugar
a dos tipos de liquidaciones: provisionales o definitivas. Las últimas
impiden la realización de cualquier tipo de actuación posterior respecto del
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tributo y periodo objeto de comprobación. Las provisionales, en cambio, sí
permiten volver a comprobar el concepto y período ya inspeccionado con
los límites que luego se indicarán.
Los conceptos de alcance general o parcial están muy ligados con el
carácter definitivo o provisional de las liquidaciones, aunque ambos
conceptos son distintos y en ocasiones no unívocos. Así, una actuación de
alcance parcial dará lugar siempre a liquidaciones provisionales, mientras
que una actuación general, normalmente determinará la existencia de
liquidaciones definitivas, aunque también es posible que den lugar a
liquidaciones provisionales si concurren determinadas circunstancias.
Son liquidaciones tributarias definitivas las practicadas en el
procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad
de los elementos de la obligación tributaria. No obstante, en este caso se
permite formular liquidaciones provisionales en dos supuestos (art. 101.4
LGT):
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se
determine en función de los correspondientes a otras obligaciones
que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas
mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva
que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación
tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido
posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan
reglamentariamente.
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en
relación con una misma obligación tributaria.
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Por tanto, fuera de los supuestos mencionados en las dos letras
anteriores, la liquidación derivada de actuaciones de comprobación e
investigación relativas a un determinado concepto tributario y periodo de
carácter general (que afecten a todos los elementos de la obligación
tributaria) dará lugar a una liquidación definitiva. En estos supuestos no
cabe efectuar una nueva comprobación respecto del concepto tributario y
periodo objeto de liquidación.
En el resto de casos, las liquidaciones serán provisionales. Por tanto,
como ya se ha dicho, en caso de actuaciones de comprobación e
investigación de carácter parcial que finalicen en una liquidación
provisional será posible realizar actuaciones de comprobación posteriores
respecto de elementos de la obligación tributaria no comprobados en la
primera actuación. En cuanto a la posibilidad de volver a comprobar los
elementos de la obligación tributaria que ya se comprobaron en la primera
actuación, el apartado 3 del artículo 148 de la LGT establece que:
“Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran
terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no
podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se
inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a
que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y
exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria
afectados por dichas circunstancias”(se refiere a las circunstancias que
hemos descrito en la letra a) anterior).
En definitiva, dado que en las actuaciones de comprobación e
investigación de alcance parcial se ha dispuesto de todas las facultades
propias de la Inspección de los Tributos, aunque limitando el objeto sobre el
que se extienden, no será posible volver a comprobar dicho objeto, salvo
circunstancias excepcionales. Sí será posible comprobar elementos de la
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obligación tributaria que no se hayan incluido en la comprobación
precedente, de ahí la importancia de definir correctamente el alcance de la
actuación, para evitar que se perjudiquen actuaciones posteriores. Cuestión
distinta es que la actuación haya sido de comprobación limitada, algo que
trataremos al exponer este tipo de comprobación.
7.1.2.4. Actuaciones de alcance parcial
De acuerdo, con el artículo 178.2 RGAT, en principio las
actuaciones de comprobación e investigación tendrán carácter general. No
obstante, de conformidad con el artículo 148.2 LGT y el 178.3 RGAT,
podrán tener carácter parcial en los siguientes casos:
a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los
elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.
Por ejemplo, la comprobación de una plusvalía declarada en el IRPF, sin
comprobarse el resto de los elementos integrantes de dicho tributo.
b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos
exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como
cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen
tributario aplicable. Por ejemplo, cuando se realiza la comprobación del
acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones aportaciones y canje
de activos.
c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de
devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el
contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta
formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes
contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la
posterior comprobación completa de su situación tributaria.
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Por tanto, el Órgano inspector siempre podrá acordar la iniciación de
actuaciones de carácter parcial si lo considera oportuno, si se dan alguna de
las circunstancias antes señaladas.
La extensión y el alcance de las actuaciones se fijan al inicio de las
mismas y, en concreto, se debe incluir en la comunicación de inicio de
actuaciones inspectoras. En el caso de que el procedimiento de inspección
se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá
determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con
cada obligación y periodo comprobado. Además, en el caso de actuaciones
de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser
comprobados o los excluidos de ellas.
7.1.2.5. Modificación del alcance y/o extensión de las actuaciones por la
Inspección
Cabe la posibilidad de que en el curso de las actuaciones inspectoras
se produzca tanto una modificación de su extensión incluyendo o
excluyendo conceptos tributarios o períodos impositivos como la reducción
o ampliación del alcance de las mismas. En este sentido, el artículo 178.5
RGAT puntualiza que también es posible reducir el alcance de una
actuación de carácter parcial, mediante la exclusión de algunos de los
elementos que inicialmente se debían comprobar. Igualmente, es posible
ampliar una actuación parcial mediante la comprobación de otros elementos
de la obligación tributaria, sin que la actuación deje por ello de tener alcance
parcial.
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La modificación de la extensión o del alcance de las actuaciones se
acordará de forma motivada por el Inspector Jefe y deberá ser notificada al
obligado tributario. La propuesta de modificación al Inspector Jefe podrá ser
realizada por el Jefe de Equipo o Unidad que estuvieran realizando las
actuaciones. En ningún caso los actuarios podrán proceder de forma
unilateral a modificar el alcance o la extensión sin contar con la preceptiva
autorización del Inspector Jefe. En cuanto a la notificación de la
modificación del alcance o la extensión, en los casos en los que suponga la
ampliación de lo citado inicialmente, se deberá comunicar al propio
obligado tributario y no a su representante, en la medida en que en el poder
de representación inicial con el que compareció no se incluyen facultades
respecto de las actuaciones que ahora se amplían.
7.1.2.6. Ampliación del alcance de las actuaciones a solicitud del
obligado tributario
La posibilidad de que el obligado tributario pueda solicitar la
ampliación de las actuaciones regulada en el artículo 149 LGT fue
introducida de forma novedosa por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 28, si bien la
actual redacción ha reducido el ámbito de aplicación de este derecho en los
términos que ahora se expondrán.
El supuesto previsto en el artículo 149 LGT se refiere a los casos en
los que el obligado tributario, habiendo sido objeto de notificación del inicio
de una comprobación de carácter parcial respecto de un determinado tributo
y periodo, solicita la ampliación del alcance a general, si bien esta
ampliación se ciñe al tributo y ejercicio afectado por la actuación inspectora.
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Requisitos para que proceda la ampliación
Procederá la solicitud de ampliación por parte del obligado tributario
siempre que éste esté siendo objeto de actuaciones de inspección de carácter
parcial.
El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15
días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de
carácter parcial.
Dicha solicitud se podrá formular bien mediante escrito dirigido al
Inspector Jefe o al actuario, bien verbalmente ante el actuario, debiendo
recogerse en Diligencia y dar traslado de la misma inmediatamente al
Inspector Jefe. En cualquiera de los dos casos, la solicitud deberá tener el
siguiente contenido:
- Identificación del obligado tributario y, en su caso, de su
representante.
- Solicitud de ampliación de las actuaciones a general, señalando el
concepto tributario y período impositivo al que se refiere.
- Lugar, fecha y firma del solicitante.
La solicitud de ampliación únicamente podrá referirse a los tributos
y ejercicios afectados por las actuaciones iniciadas por la Inspección, si bien
no es necesario que afecte a todos ellos, sino que es posible una solicitud de
la ampliación sólo para alguno o algunos de los tributos o ejercicios
incluidos en la citación inicial.
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Modos de atender la solicitud del contribuyente
De acuerdo con el artículo 149.3.LGT “la Administración tributaria
deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de
carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud.”.
En esta línea, el artículo 179 RGAT establece que, recibida la
solicitud de comprobación de carácter general, el Inspector Jefe acordará si
ésta se lleva a cabo como ampliación de la ya iniciada o si, por el contrario,
dará lugar al inicio de otra actuación distinta sin que sea preciso como
ocurría con el RGIT que en este último caso el Inspector Jefe deba señalar el
funcionario, equipo o unidad a quien se atribuye la nueva comprobación.
En todo caso, la ampliación o las nuevas actuaciones deberán
iniciarse en el plazo máximo de 6 meses desde la presentación de la
solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones
inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para
comprobar e investigar el mismo tributo y periodo con carácter general,
plazo que se interrumpió con el inicio de las actuaciones de carácter parcial.
El RGAT regula en su artículo 179.3 RGAT la posibilidad de la
inadmisión de esta solicitud por parte del Inspector Jefe, exigiéndose que
esta inadmisión esté motivada y que sea notificada al obligado tributario, si
bien se establece que contra este acto de inadmisión no se podrá interponer
recurso o reclamación, sin perjuicio de que pueda ser incluida entre los
motivos de impugnación de las liquidaciones que pongan fin a la
comprobación de alcance parcial que motivó su solicitud. En cuanto a las
causas de inadmisión, nada dice en concreto el texto reglamentario por lo
que se entiende que sólo pueden ser el incumplimiento de los requisitos
formales que se establecen para efectuar su solicitud, esto es, los relativos al
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plazo, la forma y el lugar de su presentación, sin que se puedan alegar por el
Inspector Jefe motivos de eficacia o de oportunidad para su realización.
En todo caso conviene destacar que el Inspector Jefe, además de
acordar la ampliación a general de los conceptos y períodos solicitados por
el interesado, también puede acordar la ampliación del alcance del resto de
las actuaciones ya iniciadas e incluso de la extensión y conceptos
notificados inicialmente no incluidos en el ámbito de la solicitud del
obligado tributario.
7.2. ACTUACIONES DE VALORACIÓN.
7.2.1. CONCEPTO.
La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes,
patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la
determinación de las obligaciones tributarias, es una de las funciones que se
atribuyen a la Inspección de los Tributos en el artículo 141 d) de la LGT. Se
establece expresamente que en estos casos la Inspección tendrá que seguir el
procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de la ley y desarrollado
reglamentariamente en los artículos 157 a 162 RGAT.
Si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como
peritos en la valoración, deberán tener título suficiente para realizarla
(artículo 158.3 RGAT).
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Las actuaciones de valoración podrán desarrollarse por los órganos
de inspección a iniciativa propia o a petición de otros órganos de la misma u
otra Administración tributaria. En particular, los órganos de inspección
podrán practicar estas actuaciones a petición de las Comunidades
Autónomas respecto de los tributos cedidos a estas (artículo 197.1 RGAT).
7.2.2. ASPECTOS SUSTANTIVOS.
Los medios para efectuar la comprobación de valores se regulan en
el artículo 57 de la LGT. De acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo:
“El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes
de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración
tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de
cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros
oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir
en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y
publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que
se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro
oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la
valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el
registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos
de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos
bienes será el Catastro Inmobiliario.
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c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en
cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del
mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas
dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”
El apartado 3 de dicho artículo prevé que la aplicación de dichos
medios de comprobación sea regulada por la normativa de cada tributo.
7.2.3. PROCEDIMIENTO.
El procedimiento de comprobación de valores se regula
específicamente en el artículo 134 de la LGT. Hay que tener presente que el
procedimiento de comprobación de valores puede sustanciarse de 2 formas
distintas:
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- Como procedimiento autónomo en el que el único objetivo sea la
valoración.
- En el curso de otro procedimiento de aplicación de los tributos, al ser
necesario efectuar una valoración de determinados bienes o
elementos que integran el hecho imponible objeto de análisis, siendo
este el más frecuente en el ámbito de la Inspección de los Tributos,
pues lo normal será que la valoración se plantee en el curso de unas
actuaciones de comprobación e investigación.
Tanto uno como otro deben someterse a las normas previstas en el
artículo 134. No obstante, en el caso de que la valoración deba realizarse en
el seno de otro procedimiento principal, no resultará de aplicación lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 134 de la LGT. Esto implica que, en
esto casos, no será aplicable el plazo de seis meses para notificar la
valoración y, en su caso, la liquidación, sino que dicha valoración se
entenderá notificada mediante el acto de resolución que ponga fin al
procedimiento de aplicación de los tributos en el que se haya llevado a cabo
dicha comprobación de valores.
La aplicación de este procedimiento de valoración no resulta
procedente cuando el obligado tributario hubiera declarado conforme a los
valores publicados por la propia Administración actuante. El artículo 157
RGAT específica que se trata de lo siguientes supuestos:
- La valoración previa a la adquisición o transmisión de inmuebles que
le hubiera efectuado la Administración.
- Los valores publicados por la Administración en aplicación de alguno
de los medios previstos en la LGT.
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Estas valoraciones se suelen efectuar por las Comunidades
Autónomas a efectos de la valoración de los inmuebles en ITP o en el ISD.
Lo relevante de estas valoraciones es que sólo vinculan a la Administración
que la efectuó. Esto es, la valoración dada por una Comunidad Autónoma en
la venta de un inmueble le vincula a ella por los tributos cuya gestión le
corresponde (por ejemplo, ITP) pero no afecta a la AEAT por los tributos de
su propia competencia, como por ejemplo el IRPF.
7.2.4. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA.
La tasación pericial contradictoria es el mecanismo de que dispone el
obligado tributario que no esté de acuerdo con la valoración efectuada por la
Inspección para lograr una valoración distinta. Supone un verdadero
arbitraje en el ámbito tributario donde la Hacienda Pública se somete a la
decisión de un árbitro externo a ella para establecer el valor sobre el que
girará la correspondiente liquidación. Este mecanismo produce la limitación
del principio de autotutela ejecutiva, pues la norma establece la suspensión
del acto de liquidación practicado desde el momento en que el obligado
tributario se acoge a la posibilidad de promover la tasación pericial
contradictoria que le ofrece la normativa.
La tasación pericial contradictoria la regulan el artículo 135 de la
LGT y los artículos 161 y 162 RGAT. En relación con estas normas,
podemos destacar las siguientes ideas:
- Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria
dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda
contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores
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comprobados administrativamente o, cuando la normativa así lo
prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente
notificado. En el caso de que se inste como consecuencia de una
valoración efectuada en el seno de un procedimiento de inspección,
se deberá efectuar en el plazo de recurso contra la liquidación
derivada de la actuación inspectora que incorpore esa valoración. Se
entiende que se promueve la tasación y no un recurso o reclamación
cuando la impugnación se refiera a la cuantificación de los
elementos técnicos de la liquidación, salvo que el interesado
manifieste expresamente que no desea promover tasación pericial
contradictoria.
- En los casos en que la normativa del tributo así lo prevea, el
interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación
pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene
expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para
elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso
de reposición o en una reclamación económico-administrativa.
Actualmente, esta opción se contempla exclusivamente en la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.
- La presentación de solicitud de tasación pericial contradictoria o la
reserva del derecho a promoverla determinarán la suspensión de la
ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o
reclamación contra la misma.
- Será necesaria la valoración realizada por un perito de la
Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se
haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Por tanto, si
se ha utilizado un medio de valoración distinto al dictamen de
peritos (de entre los medios previstos en el artículo 57.1), será
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obligatori0 que se efectúe ese dictamen como actuación inicial del
procedimiento, puesto que el contenido de la tasación pericial
contradictoria consiste en confrontar dos o, en su caso, tres
dictámenes de peritos para poder llegar a la fijación del valor. Esta
valoración por perito de la Administración se deberá efectuar en el
plazo de 15 días.
- Una vez que exista valoración por perito de la Administración, el
obligado tributario tiene diez días para nombrar un perito propio que
deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos
a valorar. La valoración se debe efectuar en el plazo de un mes. Si
transcurre el primer plazo sin designar perito o el segundo sin emitir
dictamen motivado, se entiende que el obligado tributario desiste de
la tasación y no podrá volver a promoverla, siendo el valor liquidado
el definitivo.
- Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la
Administración y la tasación practicada por el perito designado por
el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o
inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, ésta
última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es
superior, deberá designarse a un perito tercero que será el que
establezca la valoración definitiva que servirá de base a la
liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor
comprobado inicialmente por la Administración tributaria.
- Una vez que se dispone del dictamen de la Administración y del
perito del obligado tributario, se procede al nombramiento del tercer
perito, conforme a las normas establecidas por cada Administración.
El perito tercero deberá aceptar expresamente la designación como
tal. Emitirá su dictamen en el plazo de un mes.
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- Los gastos del perito tercero serán abonados por el obligado
tributario cuando la diferencia entre la tasación practicada y el valor
declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento
del valor declarado. En otro caso, los honorarios del perito tercero
serán abonados por la Administración.
- Una vez terminado el procedimiento, la Administración procederá a
notificar en el plazo de un mes la liquidación que corresponda a la
valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como los
intereses de demora que procedan. A partir de la notificación de esta
liquidación se vuelven a abrir los plazos de recurso o reclamación.
Es importante recalcar en todo este procedimiento que la
interposición de una tasación pericial contradictoria es un derecho del
obligado tributario que puede escoger si lo considera conveniente. Esto es,
el obligado tributario deberá analizar si le conviene más plantear
directamente un recurso o reclamación contra el acuerdo de liquidación o
bien instar la tasación pericial contradictoria. Si opta inicialmente por la
primera vía, posteriormente no será posible hacer uso de la vía de la
tasación ya que todas las consideraciones respecto de la liquidación,
incluida la valoración, se sustanciarán en el recurso o reclamación. Si opta
en cambio por la tasación, con posterioridad se podrá en cambio presentar
recurso o reclamación contra la nueva liquidación que se dicte, si bien el
Tribunal no podrá entrar a conocer sobre la valoración de la operación (su
cuantificación y justificación), ya que estos aspectos quedarán totalmente
revisado en la tasación pericial contradictoria.
Finalmente, en este punto el TEAC ha dictado una reciente
resolución de 30/06/2011 en la que destaca la relevancia de este
procedimiento y la necesidad de que se haga constar en los acuerdos de
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liquidación como un medio de impugnación más. Esto exige por tanto que
en los pies de recurso de los acuerdos de liquidación que incluyan una
valoración administrativa que sea susceptible de generar una TPC, se debe
incluir su expresa mención como un derecho más del obligado tributario.
7.3. OPERACIONES VINCULADAS
El artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades
(LIS), aprobado por Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula
el tratamiento en dicho tributo de las operaciones vinculadas. El precepto ha
sufrido una radical modificación a través de la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, estableciendo
como obligatorio el que las sociedades y demás sujetos del Impuesto sobre
Sociedades, del IRPF y del Impuesto sobre la Renta de No residentes, deban
valorar a precio de mercado sus operaciones con sujetos con los que
mantienen una vinculación en los términos definidos en la propia norma.
Junto con esta obligación y la definición de los métodos de
valoración, el artículo 16.1 LIS en su nueva redacción establece que la
Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal
de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que
procedan. A su vez, el apartado 9 de dicha norma establece la regulación del
procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en las
operaciones vinculadas, normativa que se completa con lo dispuesto en el
artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
RD 1777/2004, de 30 de julio, en redacción dada por RD 1793/2008, de 3
de noviembre. En concreto, las normas de procedimiento para realizar la
regularización de los valores declarados de operaciones vinculadas son las
siguientes:
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1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento
iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser
objeto de comprobación. Estas actuaciones se entenderán exclusivamente
con dicho obligado tributario, a diferencia de la situación existente con la
normativa anterior en que resultaba obligatorio llamar al procedimiento
inspector también a las otras partes vinculadas.
2.º Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la
regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el
que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se
documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás
elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la
determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los
métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 LIS y se señalarán
adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración
efectuada por el obligado.
3.º La liquidación derivada del acta señalada en el párrafo anterior tendrá
carácter provisional, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b)
LGT.
4.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario
como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el
correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha liquidación y la
existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades
vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el
procedimiento.
5.º Cuando para la aplicación de los métodos de valoración de operaciones
vinculadas haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por
alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 LGT, el obligado
tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el
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valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario
promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente
notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades
vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración,
concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al
nombramiento de común acuerdo de un perito, tramitándose el
procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en
el artículo 135 LGT (procedimiento visto en el apartado 3.3.4 de esta obra).
6.º Cuando el obligado tributario no haya interpuesto recurso o reclamación
o, siendo posible promover el procedimiento de tasación pericial
contradictoria hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado
tributario lo haya promovido, la liquidación provisional practicada conforme
al punto 3º anterior se notificará a las demás personas o entidades
vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma
conjunta por promover la tasación pericial contradictoria, si resulta posible,
o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo
entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasación
pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamación, se
sustanciará la tasación pericial en primer lugar, a efectos de determinar el
valor de la operación. La presentación de la solicitud de tasación pericial
contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el
artículo 135.1 LGT y determinará la inadmisión de los recursos y
reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación
pericial contradictoria por parte de las personas vinculadas con el obligado
tributario.
7º En el caso anterior, cuando no se solicite la tasación pericial
contradictoria, o esta no resulte posible, las demás personas o entidades
vinculadas afectadas podrán optar de forma conjunta por interponer el
oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Si,
por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se
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simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación
presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.
En el caso de que se haya sustanciado una tasación pericial contradictoria,
una vez finalizada, las partes o entidades vinculadas podrán optar de forma
conjunta por interponer recurso de reposición o reclamación económico-
administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante
de la tasación, aplicándose los mismos criterios de preferencia de recursos
que se han descrito en el párrafo anterior.
La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la
tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del
derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas
liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de
dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya
adquirido firmeza.
En cuanto a los efectos procedimentales de la finalización de las
anteriores vías, se establece que sólo la firmeza de la valoración contenida
en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado
frente a las demás personas o entidades vinculadas. Será a partir de ese
momento cuando la Administración tributaria efectuará las regularizaciones
que correspondan mediante la práctica de una liquidación correspondiente al
último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera
finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. En esta
liquidación se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor
comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos
impositivos afectados por la corrección valorativa llevada a cabo por la
Administración tributaria e incluirá, en su caso, los correspondientes
intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido
para la presentación de la autoliquidación o desde la fecha de la
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presentación fuera de plazo de la autoliquidación si la regularización da
lugar a una devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación
vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la
liquidación correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de
dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades
vinculadas.
7.4. OTRAS ACTUACIONES.
Además de las anteriores, existen otras actuaciones directamente
relacionadas con ellas que pueden desarrollarse por la Inspección de los
Tributos y a las que alude el artículo 141 LGT.
- Las actuaciones de obtención de información. Son aquéllas que
tienen por objeto el conocimiento por la Inspección de los Tributos
de los datos o antecedentes de cualquier naturaleza que obren en
poder de una persona o Entidad y tengan trascendencia tributaria
respecto de otras personas o Entidades distintas de aquélla, sin que
existiera obligación con carácter general de haberlos facilitado a la
Administración tributaria mediante las correspondientes
declaraciones.
No es una actuación de obtención de información el hecho de que en
el curso de una actuación de comprobación e investigación respecto
de un obligado tributario se pongan de manifiesto hechos y
circunstancias con trascendencia tributaria respecto de otros
obligados tributarios, sin perjuicio de que tales hechos deban ponerse
en conocimiento del órgano de la Administración tributaria
competente.
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96
Por su importancia, estas actuaciones serán objeto de mayor
desarrollo en un apartado posterior de esta obra.
- La realización de procedimientos de comprobación limitada. Si bien
este procedimiento se regula en los artículos 136 y siguientes de la
LGT y por tanto se encuentra enmarcado dentro de los
procedimientos propios de los órganos gestores, el artículo 141.h)
LGT también lo incluye entre las facultades de los órganos de
Inspección.
En el procedimiento de comprobación limitada se produce una
limitación de medios y facultades, con la consiguiente limitación de
efectos preclusivos. El procedimiento es exactamente el mismo para
los Órganos de Gestión y de Inspección; por tanto, en estas
actuaciones la Inspección actúa desprovista de las facultades que le
son propias y sólo ostenta las mismas que corresponden a los
Órganos de Gestión.
- La información a los obligados tributarios con motivo de las
actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias
y la forma en que deben cumplir estas últimas.
- La práctica de liquidaciones tributarias resultantes de sus
actuaciones de comprobación e investigación.
- El asesoramiento e informe a órganos de la Administración. Cuando
así les sea solicitado y sin perjuicio de las competencias propias de
otros órganos de la Administración, los órganos de inspección
informarán y asesorarán en materias de carácter económico,
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financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus
funciones a los demás órganos de las Administraciones tributarias, a
los órganos dependientes del Ministerio de Economía y Hacienda,
así como a cualquier organismo que lo solicite (artículo 197.2
RGAT).
- La realización de las intervenciones tributarias de carácter
permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su
normativa específica, y en defecto de regulación expresa, por lo
dispuesto en los artículos 141 a 159 con la exclusión del 149 LGT.
También resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 197.4
RGAT.
- Las demás previstas en otras disposiciones o que le atribuyan las
autoridades competentes. En particular, el artículo 197 RGAT señala
las siguientes:
o Realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales
de carácter económico o financiero que puedan ser de interés
para la aplicación de los tributos, así como los análisis
técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra
naturaleza que se consideren necesarios.
o Realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas
de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones,
así como criterios de imputación temporal, conforme a la
normativa específica que resulte aplicable.
o Proponer a los órganos competentes el acuerdo de baja
cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal,
la rectificación de oficio de la situación censal o la
revocación del número de identificación fiscal.
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98
III. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS
El artículo 145 de la LGT define el procedimiento de inspección
tributaria como aquél que tiene por objeto comprobar e investigar el
adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el que se
procederá, en su caso, a regularizar la situación tributaria del obligado
mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Se trata, por tanto, del
procedimiento que debe aplicarse a las actuaciones de comprobación e
investigación que, por otro lado, son las más características de la actividad
de la Inspección de los Tributos.
El procedimiento de inspección tributaria se encuentra regulado en
los artículos 145 a 159 de la LGT y 177 a 196 RGAT. En lo no regulado
expresamente en dichos artículos, será de aplicación lo dispuesto en los
artículos 97 y ss. de la LGT y 87 y ss. RGAT, que contienen las normas
comunes sobre actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.
Dentro del procedimiento inspector, al igual que en cualquier
procedimiento administrativo, podemos distinguir 3 fases o momentos
principales:
a) Iniciación de las actuaciones.
b) Instrucción, que se extiende hasta la formalización del acta y que
incumbe al equipo o unidad al que el Inspector-Jefe haya ordenado
la práctica de las mismas.
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99
c) Resolución, en la que corresponde al Inspector-Jefe, en su caso
asistido por la Oficina Técnica, dictar el acto de liquidación que
pondrá término al procedimiento inspector.
Junto con el estudio de las diversas fases por las que atraviesa el
procedimiento inspector, con carácter previo es preciso analizar
determinadas cuestiones de interés como son las referidas a la planificación
de las actuaciones y al lugar y horario en que dichas actuaciones se pueden
desarrollar.
8. LA PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS.
En el desarrollo de las actuaciones inspectoras es fundamental el
proceso de planificación como instrumento organizativo del trabajo de la
Inspección y de seguridad para los Administrados. Hay que tener presente
que los medios materiales y humanos de cualquier organización suelen ser
escasos y que ante una amplia variedad de ámbitos susceptibles de actuación
es preciso establecer una adecuada planificación de su uso para lograr su
máxima eficacia, principio reconocido en el artículo 103 de la Constitución.
La primera regulación sobre la planificación de las actuaciones de la
Administración tributaria la encontramos en el anterior RGIT que establecía
en su Exposición de Motivos que “esta planificación supone no sólo el
establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones
inspectoras, sino una regulación concreta de qué titulares de Órganos han
de decidir en cada caso y de forma sucesiva y escalonada los
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100
contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo, la
planificación no sólo sirve a los fines de una correcta organización interna
de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los
administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de
ser los destinatarios de las actuaciones inspectoras”.
En esta línea, el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, recogió el principio básico de
publicidad de los criterios que informan anualmente el Plan Nacional de
Inspección, que deberán publicarse en el BOE.
La LGT, con una mayor amplitud, y para dar un tratamiento similar
a todas las actuaciones de control tributario, sean inspectoras o de otra
naturaleza, establece en su artículo 116 que “la Administración tributaria
elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter
reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios
generales que lo informen”. Este precepto es más amplio que el
anteriormente recogido en la Ley 1/1998 por dos motivos:
- Afecta a todas las Administraciones tributarias y no sólo a las del
Estado, ya que no incluyen la denominación de “nacional” que sí se
estaba en la Ley 1/1998.
- Afecta a todas las áreas de cada Administración tributaria, y no sólo
a la de Inspección, ya que se trata de una Plan General.
Dentro del Plan de Control Tributario de la AEAT se integran los
Planes Parciales de Inspección, conforme prevé el artículo 170 RGAT,
único precepto del texto reglamentario que desarrolla el artículo 116 LGT.
Estos Planes se elaboran de acuerdo con los criterios de riesgo fiscal,
oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes, considerando
las propuestas de los Órganos Inspectores Territoriales y con el oportuno
apoyo informático. En el caso de los planes de inspección de la AEAT, los
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planes que elaboren los Departamentos de Inspección Financiera y
Tributaria y de Aduanas e Impuestos Especiales tendrán carácter anual.
El Plan Parcial de Inspección de cada Departamento establecerá los
programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para
seleccionar a los obligados tributarios respecto a los que deban iniciarse las
actuaciones inspectoras en el año de que se trate.
Los planes de inspección de cada año podrán ser objeto de revisión,
de oficio o a propuesta de los órganos territoriales.
Se ha discutido mucho la naturaleza jurídica de los Planes de
Inspección, con dos opiniones enfrentadas:
- Quienes opinan que es un mero instrumento interno de organización
de la Administración de carácter extranormativo.
- Quienes opinan que son auténticas normas jurídicas.
En todo caso, parece que los Planes de Inspección tienen un carácter
jurídico sui generis y que, si hay que emparentarlo con alguna norma, sería
con las instrucciones y órdenes de servicio a las que se refiere el artículo 21
de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Los
Planes de Inspección tienen carácter reglado, en el sentido de que su
existencia es exigida por la LGT y por el RGAT, pero su contenido está
formado, al igual que en el caso de las instrucciones y órdenes, por
indicaciones de seguimiento obligatorio que un órgano superior dirige a otro
inferior y mediante las cuales imprime una determinada directriz a la
actuación de éste, en este caso alusiva a la identidad de los contribuyentes
en quienes se han de centrar las actuaciones inspectoras.
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En cuanto al carácter de los planes de inspección, son reservados, al
igual que los medios informáticos de tratamiento de la información y los
demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser
objeto de actuaciones inspectoras. Además, estos elementos no serán
susceptibles de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a
los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.
Este carácter reservado ha sido reconocido por los Tribunales de Justicia.
Así, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2003,
efectúa la siguiente valoración sobre el carácter reservado de los planes de
inspección:
“El Tribunal Supremo encuentra totalmente lógico que el artículo
19.6 del RGIT establezca que los planes de los órganos que han de
desarrollar las actuaciones inspectoras tengan carácter reservado y
no sean objeto de publicidad, porque lo contrario dejaría inerme a la
Inspección de Hacienda, por cuanto, enterados los contribuyentes
que van a ser objeto en el año de que se trate de actuaciones de
comprobación e investigación, procederían inmediatamente a
presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las
principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente
«amnistía» fiscal de las sanciones”.
No obstante, sí son susceptibles de publicación las Directrices
Generales del plan, en los términos previstos en el artículo 116 LGT. A
estos efectos, la Dirección General de la AEAT aprueba a comienzos de
cada año las Directrices Generales del Plan de Control Tributario que son
objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado. Estas Directrices
fijan los criterios generales de riesgo objeto de actuación por las distintas
áreas de la AEAT así como la estructura del plan de actuaciones. Para el año
2011, las Directrices se publicaron en el BOE de fecha 7 de febrero de 2011.
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9. LUGAR Y TIEMPO DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS
9.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Los lugares donde pueden desarrollarse las actuaciones inspectoras
se determinan en el artículo 151 de la LGT. Es aplicable a todas las
actuaciones inspectoras aunque esté ubicado dentro de los preceptos
referentes al procedimiento inspector.
Así en el apartado primero se enumeran los lugares donde se pueden
llevar a cabo tales actuaciones y se dice “ indistintamente” sin establecer
prioridad entre ellos y sin que sean excluyentes entre sí y correspondiendo a
la inspección la elección del concreto lugar, salvo en los supuestos en que el
obligado tributario tuviera una discapacidad o movilidad reducida, en cuyo
caso se deberán realizar las actuaciones en el lugar que resulte más
apropiado para dicha persona de entre los que se prevén en la normativa.
En concreto los lugares donde se pueden desarrollar las actuaciones
inspectoras son:
a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o
en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u
oficina.
b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades
gravadas.
c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho
imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
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d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos
sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser
examinados en ellas.
En el apartado segundo del artículo 151 se establece que la
inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas,
oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario,
entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de
los locales. Posteriormente veremos que una forma de iniciarse las
actuaciones inspectoras es mediante la personación directa de la Inspección
en los locales del interesado. Ahora bien, la mención del artículo 151.2 LGT
debemos entenderla a la personación en cualquier momento de la actuación
y no exclusivamente en el momento inicial.
En los apartados 3º y 4º de este artículo se determina dónde deben
examinarse los libros y demás documentación a los que se refiere el
apartado 1 del artículo 142 de esta ley, que trata de la facultad que tiene la
inspección de examinar la documentación del interesado y que es objeto de
análisis en el epígrafe 8.1 de esta obra.
La regla general es que los libros y demás documentación del
obligado tributario deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho
u oficina del mismo. No obstante, existen dos excepciones a esta regla
general:
- que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas
públicas. Este consentimiento debe hacerse constar en diligencia.
Igualmente se hará constar en diligencia el consentimiento para su
examen en cualquier otro sitio que así se acuerde.
- la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier
soporte de los mencionados libros y documentos.
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En el caso de que el análisis verse sobre registros y documentos
establecidos por normas de carácter tributario o de facturas o documentos
que justifiquen las operaciones que figuran incluidos en dichos libros
registros o documentos, podrá requerirse su presentación en las oficinas de
la Administración tributaria para su examen.
Finalmente, tal y como dispone el artículo 171.4.d) RGAT, también
se podrá requerir la presentación en las oficinas de la Administración
tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para
la debida comprobación de la situación tributaria que no tenga relación con
una actividad económica, siempre que estén establecidos o sean exigidos
por normas de carácter tributario o se trate de justificantes necesarios para
probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones
tributarias.
En el apartado quinto del artículo 151 LGT se contempla que
reglamentariamente se puedan establecer criterios para determinar el lugar
de realización de determinadas actuaciones de inspección. En concreto, este
desarrollo reglamentario se ha plasmado en los siguientes dos concretos
aspectos:
- El artículo 174.3 RGAT dispone que los órganos de inspección en cuyo
ámbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del
obligado tributario podrán examinar todos los libros, documentos o
justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes,
derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un
ámbito territorial distinto.
- Los órganos de inspección cuya competencia territorial no corresponda
al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en
cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que
procedan en relación con dicho obligado.
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Con estas dos precisiones, se dota de una mayor amplitud a las
potestades de comprobación inspectora, no precisando en adelante
autorización del Director del Departamento de Inspección para su
realización, tal y como se derivaba del antiguo artículo 17 RGIT.
9.2. HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
La LGT regula esta materia en el artículo 152. Al igual que hemos
dicho para el artículo 151 LGT, la norma es aplicable a todas las
actuaciones inspectoras aunque esté ubicado dentro de los preceptos
referentes al procedimiento inspector.
En particular, la norma dispone lo siguiente:
1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán
dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en
todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.
2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se
respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice
en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común
acuerdo en otras horas o días.
3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá
actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados
anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Este apartado supone una novedad ya que se recupera, ahora a nivel
legal, la posibilidad de realizar actuaciones fuera de los días y horas
que componen la jornada de la actividad cuando las circunstancias
de las actuaciones lo exijan. Es una excepción tanto para las
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actuaciones que se desarrollan en los locales del interesado como
para las efectuadas en oficinas públicas. Anteriormente existía una
previsión similar en el artículo 23.3 del RGIT de 1986 pero fue
anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de
1993 por falta de cobertura legal.
Este desarrollo reglamentario se realiza por el artículo 182 del
RGAT. Se diferencia la posibilidad de actuar fuera del horario según
se trate de actuaciones en las oficinas de la inspección o en los
locales del obligado tributario:
a) En las oficinas de la inspección: Cuando lo consienta
el obligado tributario o lo requieran las circunstancias
de las actuaciones, circunstancias cuya apreciación
corresponde a la inspección actuante sin necesidad de
solicitar autorización de ningún órgano.
b) En los locales del interesado: Cuando lo consienta el
interesado o cuando sin su consentimiento se obtenga
la autorización del Delegado Especial o del Director
del Departamento. Esta autorización se podrá solicitar
cuando exista riesgo de pérdida o alteración de pruebas
o cuando se requiera una especial celeridad en la
realización de las actuaciones. Una copia de la
autorización se entregará al interesado si lo solicita.
Respecto de la última cuestión comentada, la referida a la realización
de actuaciones en los locales del interesado, realizaremos con posterioridad
un examen más exhaustivo al hablar de la facultad de la Inspección de
accesos a fincas o locales del obligado tributario.
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10. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.
10.1. MODOS DE INICIACIÓN
De acuerdo con el artículo 147 de la LGT el procedimiento de
inspección podrá iniciarse:
a) De oficio.
b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el
artículo 147 de la ley.
10.1.1. INICIACIÓN DE OFICIO.
Es el modo ordinario de iniciar el procedimiento, como consecuencia
de la orden de carga en plan efectuada por el Inspector Jefe competente en
ejecución del correspondiente plan de inspección.
El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos
se desenvuelve en el seno del Plan de Inspección, que se estructura en
grupos de programas que engloban a su vez diversos programas de
actuación en los que se integran los distintos tipos de comprobaciones a
realizar.
Los grupos de programas tienen por objeto agrupar las distintas
actuaciones según su naturaleza y finalidad. Los programas, por su parte,
son una mayor concreción del contenido de una determinada actuación,
incorporando además de las características de los obligados tributarios que
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deben ser en ellos cargados una propuesta de forma de actuación o proceder
en los concretos expedientes que en ellos se vayan a cargar.
En cada Órgano de Inspección existe una Unidad de Planificación y
Selección que tiene por objeto la asistencia al Inspector Regional en la
confección de los planes de inspección de la Dependencia, en el control de
su cumplimiento y en la realización de estudios y estadísticas de apoyo a la
planificación. Para el cumplimiento de estas funciones, estas Unidades
pueden realizar igualmente la captación de datos, el análisis, contraste y
verificación de la información obtenida por la Dependencia y la valoración
de los resultados obtenidos y en general, todas aquellas que sean necesarias
para la planificación y posterior selección de contribuyentes, sin perjuicio de
la posibilidad de desarrollar actuaciones de comprobación e investigación.
Existe una Unidad de Planificación a nivel central, radicada en la
Subdirección General de Planificación y Control, que tiene por objeto el
apoyo a las distintas Dependencias con funciones inspectoras mediante la
elaboración de listados de obligados tributarios susceptibles de
comprobación. Asimismo, existe una Unidad de Planificación y Selección
en cada Dependencia Regional de Inspección y en la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero, que realizan las funciones señaladas para
estas Unidades, pudiendo para ello utilizar los listados remitidos desde los
órganos centrales del Departamento.
Además de determinar los contribuyentes cuya situación tributaria va
a ser comprobada, las Unidades de Planificación y Selección deben asignar
dicha comprobación a los Equipos y Unidades de Inspección, atendiendo a
los siguientes factores:
- la distribución del trabajo que realice anualmente el Inspector Jefe.
- el sector de actividad al que esté adscrita, en su caso, dicha unidad.
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- la carga de trabajo en términos relativos al número de actuarios
adscritos y a la complejidad de los expedientes de la unidad.
Como consecuencia de la ejecución de estos procesos se confecciona
la Ficha de Selección y Carga en plan que se refleja en la orden de servicio,
documento electrónico que plasma el acuerdo de inclusión en plan en
relación con cada contribuyente determinado y que es firmada por el
Inspector Jefe. Esta orden de servicio ha de formar parte necesariamente del
expediente administrativo, al ser el documento que acredita que el inicio de
las actuaciones inspectoras se ha producido de acuerdo con la normativa
legal y reglamentaria aplicable.
En todo caso, tal y como establece el artículo 170.8 RGAT, la orden
de carga en plan es un acto de mero trámite que no debe ser notificado
previamente al interesado y que no es susceptible de recurso o reclamación
independiente. Este criterio se encuentra refrendado por el Tribunal
Supremo que en su sentencia de 20 de octubre de 2000 ha señalado que “la
Administración tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes
el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección....La Sala
reitera que la inclusión de un contribuyente en el Plan de Inspección es un
acto de trámite reservado y confidencial que “per se” no afecta a los
derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía
económico-administrativa, no sólo por razón de su especial carácter de
reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles ... “los actos de
trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan
término a la vía de gestión”, que no es el caso de autos”.
En cuanto a la forma de seleccionar los obligados tributarios, su
origen puede ser muy diverso. Una clasificación básica los diferenciaría
según el medio de selección, distinguiendo según se hayan utilizado medios
informáticos o no:
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- Selección no informatizada: Se trata de aquellos supuestos en los
cuales existe una información concreta de un determinado obligado
tributario que permite detectar la existencia de un posible riesgo
fiscal. Esta información puede tener su origen en:
o Denuncias recibidas.
o Información remitida por otra Dependencia de Inspección
(fichas FIR).
o Información remitida por otras Dependencias distintas de las
de Inspección.
o Información remitida por otras entidades como Comunidades
Autónomas, Juzgados y Tribunales, SEPBLAC, etc.
o Autogenerados.
- Selección informatizada: Es aquella que se deriva de procesos de
tratamiento masivo de toda o una gran parte de la información que
permite a las Unidades de Selección aplicar filtros o criterios de
selección basados en parámetros de riesgo fiscal, de forma que se
logra finalmente una lista de candidatos que reúnen determinados
perfiles que a priori les hacen susceptibles de ser objeto de carga en
plan por poderse presumir la existencia de un fraude fiscal.
En todo caso, los procesos de selección anteriormente descritos
implican que en última instancia las Unidades de Selección deban realizar
un análisis individual de la información existente del obligado tributario,
para de esta forma confirmar la existencia del riesgo previamente detectado
o bien descartarlo. Una vez realizado este proceso será cuando propongan al
Inspector Jefe la carga del sujeto en el Plan de Inspección. De esta forma, se
puede concluir afirmando que cualquier proceso de selección implica
siempre una decisión individual por el órgano competente para liquidar
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sobre la conveniencia de la carga o no en plan. Excepcionalmente, los
planes de inspección pueden contener supuestos en los que se establezca la
carga obligatoria de los sujetos que puedan resultar de procesos
informáticos o aleatorios de selección, sin que se realice la revisión
individualizada de la información existente de dichos sujetos por parte de
las Unidades de Selección.
Un caso particular: los “autogenerados”
En numerosas ocasiones, en el desarrollo de las actuaciones de
comprobación en ejecución del Plan de Inspección de cada unidad se
obtiene información relativa a otros contribuyentes que puede justificar el
inicio de actuaciones cerca de los mismos. En estos casos, los Actuarios que
estimen oportuno el inicio de tales actuaciones deberán emitir un breve
informe sobre los motivos que justifican dicho inicio, reflejándolos en las
“fichas de autogenerados”. Esta ficha, una vez analizada, podrá determinar
la orden de servicio del Inspector-Jefe por la que el contribuyente afectado
se incluye en Plan de Inspección, siendo, en cualquier caso, obligatoria
dicha inclusión a través de la oportuna carga informática con carácter previo
a la emisión de la citación.
Se trata por tanto de un proceso de selección que parte de la
iniciativa de los propios actuarios de inspección, como consecuencia del
conocimiento que adquieren de posibles incumplimientos tributarios
relacionados con los expedientes que tramitan y que, en todo caso, en última
instancia depende de la decisión del Inspector Jefe. Su existencia viene
expresamente respaldada por el contenido del segundo párrafo del artículo
170.8 RGAT.
La propuesta de carga en plan por parte de un Equipo o Unidad no
significa que si es aceptada por el Inspector Jefe tenga necesariamente que
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ser asignado ese obligado tributario al Equipo o Unidad que lo propuso.
Igualmente, el Inspector Jefe podrá decidir sobre el contenido y alcance de
la actuación sobre este sujeto y establecer plazos específicos para el inicio
de las actuaciones.
La denuncia pública
Mención especial merece, dentro de los supuestos de iniciación de
oficio, aquellos casos en los que dicho inicio viene motivado por la
existencia de una denuncia pública.
La denuncia pública se encuentra regulada en el artículo 114 de la
LGT. Así, la denuncia pública se configura no como un modo de iniciar el
procedimiento tributario sino como un mecanismo de obtención de
información por parte de la Administración que decidirá en su caso, en
función de las circunstancias concurrentes y los indicios de veracidad que
resulten de la denuncia, el inicio de las oportunas actuaciones. La denuncia
pública tiene especial trascendencia para el inicio del procedimiento de
inspección, aunque la LGT la regula, al igual que otras cuestiones, de forma
común para todos los procedimientos tributarios en la medida en que en
función de la información que incorpore puede ser suficiente para el inicio
de otro procedimiento de comprobación o ser en cambio de utilidad para
otros fines distintos de la comprobación, como por ejemplo la realización de
actuaciones recaudatorias.
De acuerdo con el artículo 114 de la LGT “mediante la denuncia
pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria
hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones
tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos”. La
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denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la
Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de la LGT.
La denuncia pública no está sometida a ningún requisito de carácter
formal para su formulación. Normalmente se presentará por escrito,
pudiéndose utilizar para ello los medios electrónicos, pero cabe también
realizarla de forma verbal, en cuyo caso, si resulta posible, se deberán
recoger en diligencia los hechos puestos de manifiesto por el denunciante,
así como la identidad del denunciado.
No existe, tampoco, obligación de aportar junto con el escrito de
denuncia documentos u otros elementos de prueba que acrediten los hechos
o circunstancias reflejados en la misma, pero sí deberán concretarse cuáles
son estos hechos o circunstancias que, en todo caso, deben tener
trascendencia para la gestión de los tributos.
Recibida una denuncia pública, se remitirá al órgano competente
para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá
acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando
no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas
denunciadas.
Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios
suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos
para la Administración tributaria. En este caso, la LGT establece claramente
que la denuncia no formará parte del expediente administrativo sin que por
tanto exista obligación de comunicar al obligado tributario su existencia.
Por otro lado, no se considera al denunciante interesado en las
actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la
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denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará
legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con
los resultados de las actuaciones.
En cuanto a la admisibilidad de la denuncia anónima, con el artículo
103 de la anterior LGT se discutía que tuviesen auténtico carácter de
denuncias, al establecer dicho artículo que la denuncia “podrá ser realizada
por las personas físicas o jurídicas que tengan capacidad de obrar en el
orden tributario”, algo que no podía comprobarse en el caso de denuncias
anónimas. En todo caso, la AEAT entendía que ello no sería obstáculo para
el análisis y examen de la documentación y para que pueda surtir los efectos
oportunos, motivando las correspondientes actuaciones de comprobación e
investigación. Con la nueva redacción del artículo 114 LGT, al haber
desaparecido toda referencia a la capacidad de obrar, no parece que las
denuncias anónimas puedan excluirse del concepto de denuncia. En todo
caso deberán ser objeto de análisis, pues lo verdaderamente importante es la
fundamentación del contenido y no la identidad del denunciante.
Documentación inicial del expediente
Las Unidades de Selección entregarán al Jefe de cada Equipo o
Unidad la totalidad de la documentación e información de que dispongan
respecto de un concreto contribuyente cargado en plan con carácter previo al
inicio de las actuaciones formando la Carpeta Fiscal, incluyendo la
información elaborada por la propia Unidad de Selección en su proceso de
análisis del obligado tributario. En concreto, la documentación que se debe
entregar en los principales expedientes de comprobación es la siguiente:
- El formulario de selección
- La ficha con
- Información de riesgo recaudatorio del contribuyente
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A su vez, esta información puede ir acompañada de otros
documentos como pueden ser:
- Las declaraciones, autoliquidaciones o cualquier otro documento con
transcendencia tributaria presentado por el contribuyente ante la
Administración en formato papel (las presentadas en formatos de
tipo electrónico están a disposición de los actuarios en el sistema de
información de la AEAT).
- La documentación resultante de actuaciones anteriores (tanto de
órganos de Gestión como de Inspección), referente a los períodos
que van a ser objeto de comprobación: actas, liquidaciones
provisionales, diligencias de colaboración, informes de devolución,
recursos, resoluciones, etc.
- Noticias, recortes de prensa o cualquier otra información procedente
del Equipo Central de Información de la ONIF.
- Información obtenida de la Base de Datos de la Tesorería de la
Seguridad Social.
- Información obtenida de la Base de Datos del Registro Mercantil.
- La Orden de Servicio de carga en Plan, en la que se expresará el
nombre del sujeto pasivo, programa de actuaciones del Plan de
Inspección, alcance, fecha y firma del Inspector Jefe.
Es importante tener en cuenta que esta documentación, en la mayoría
de los casos, no se entregará por la Unidad de Planificación y
Selección al Equipo o Unidad responsable de la tramitación del
expediente en formato papel, sino que lo hará en formato
electrónico.
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10.1.2. Inicio a petición del obligado tributario.
El inicio de las actuaciones a petición del obligado tributario es una
posibilidad prevista en la letra b) del artículo 147 de la LGT, si bien se
circunscribe a los casos previstos en el artículo 149 de la propia ley que ya
hemos analizado en el apartado 7.1.2.6. anterior. Como ya comentamos el
artículo 149 se refiere a los casos en los que el obligado tributario, habiendo
sido objeto de notificación del inicio de una comprobación de carácter
parcial respecto de un determinado tributo y periodo, solicita la ampliación
del alcance a general. Por tanto, no se prevé la posibilidad de que sea el
interesado el que ponga en marcha la actividad comprobadora de la
Administración sino que este derecho se configura solamente como la
posibilidad de que el sujeto pueda evitar que se le practiquen diversas
comprobaciones inspectoras respecto de un mismo concepto y período
sustanciándose la totalidad en una sola.
10.2. FORMAS DE INICIACIÓN.
El artículo 177 del RGAT distingue dos formas de iniciar las
actuaciones inspectoras: mediante comunicación escrita previa para que el
obligado tributario se persone en el lugar, día y hora que se le señale; o sin
previa comunicación, mediante la personación de la Inspección en las
oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna
prueba del hecho imponible.
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118
10.2.1. Comunicación escrita previa.
Tal y como se acaba de indicar, el artículo 177.1. RGAT prevé como
una posible forma de iniciación de las actuaciones de comprobación e
investigación la comunicación de tal inicio al obligado tributario
requiriéndole para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale,
aportando la documentación y demás elementos que se estimen necesarios.
En esta comunicación de inicio de actuaciones inspectoras,
denominada tradicionalmente como citación, se debe precisar la naturaleza
de tales actuaciones (actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación con la finalidad de verificar el adecuado cumplimiento de sus
obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública), así como la extensión
y alcance de las mismas (conceptos y períodos que van a ser comprobados y
carácter general o parcial respecto de cada uno de ellos). Asimismo, se
deben señalar los principales efectos que derivan del inicio de tales
actuaciones e informar de forma resumida al obligado tributario sobre sus
derechos y deberes en el curso de las mismas. También se incluirá en la
comunicación los efectos interruptivos de la prescripción que se hayan
producido y la mención de que si existía en curso un procedimiento de
verificación de datos o de comprobación limitada o en general cualquier
otro procedimiento gestor (por ejemplo, el previsto en el artículo 153
RGAT) respecto de algunos de los conceptos y períodos que abarcan la
actuación inspectora, mediante la recepción de esta comunicación de inicio
del procedimiento inspector se produce también la finalización de dicho
procedimiento gestor de comprobación.
En todo caso, desde la notificación de la citación hasta la fecha en
que el interesado debe personarse en las oficinas ha de mediar un plazo
mínimo de 10 días, conforme dispone el artículo 87.4 RGAT.
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Cabe también la posibilidad de que se comunique al obligado
tributario el inicio de las actuaciones de comprobación de acuerdo con lo
señalado, pero sin exigir su comparecencia en las oficinas públicas,
indicándole que es la Inspección la que se va a personar en el domicilio u
oficinas del interesado el día y la hora que se determine, debiendo éste, o un
representante autorizado, estar presente en dicha fecha para atender
debidamente a la Inspección, teniendo a su disposición la documentación y
demás elementos que se estimen necesarios. También será posible citar al
obligado tributario para que las actuaciones se realicen en cualquiera de los
lugares habilitados legalmente a estos efectos y que ya se analizaron con
anterioridad en el apartado 9.1.
Firma de la comunicación de inicio
Corresponde la firma de la comunicación de inicio de actuaciones a:
- el Jefe de Equipo o Unidad
- en los Equipos denominados “macrounidades”, el Inspector que
dirija efectivamente la misma, tratándose de contribuyentes
asignados a él directamente o cuando superen los límites
establecidos en el citado número, y, en los demás casos, el Técnico
actuario que vaya a realizar las actuaciones
- en aquellos supuestos en los que sea previsible la asignación de
firma de las propuestas de regularización a los Inspectores Adjuntos
o a los Técnicos a los que se van a encomendar la realización de las
actuaciones, la comunicación de inicio será suscrita por éstos,
además de por el Jefe del Equipo o Unidad.
Las comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras se elaboran y
firman en la actualidad por medios electrónicos.
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Notificaciones
En el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación
mediante comunicación se plantea especialmente la cuestión de las
notificaciones. La notificación se regula en los artículos 109 a 112 de la
LGT y 114, 115 y 115 bis del RGAT de forma común para todos los
procedimientos de aplicación de los tributos.
El artículo 109 realiza una remisión al régimen administrativo de
notificaciones, sin perjuicio de las especialidades previstas en la LGT. Por
tanto, para determinar los requisitos generales de las notificaciones
tendremos que ir a los artículos 59 y ss. de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las AAPP y del Procedimiento
Administrativo Común. Sin entrar en el detalle de estos preceptos, indicar
que, con carácter general, la notificación deberá practicarse por cualquier
medio que permita tener constancia de la recepción, así como de la fecha, la
identidad de quien la recibe y contenido del acto notificado.
Lugar de la práctica de la notificación
La LGT regula específicamente el lugar en que deben practicarse las
notificaciones y las personas autorizadas para recibirlas.
En relación con el lugar de la práctica de las notificaciones se
distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y
procedimientos iniciados de oficio. En los primeros, la notificación se
practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su
representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En los
procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse “en el
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domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de
trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en
cualquier otro adecuado a tal fin”.
Dado que las actuaciones de la inspección iniciadas de oficio serán
normalmente de comprobación (y entre ellas, especialmente, las actuaciones
de comprobación e investigación) es importante preservar el factor sorpresa
de la actuación administrativa, teniendo en cuenta los importantes efectos
que tiene un requerimiento previo de la Administración, como frontera entre
la regularización voluntaria y el régimen sancionador. Por ello, en el caso de
procedimientos iniciados de oficio no se establece un orden de prelación,
pudiendo practicarse la notificación en cualquiera de los lugares
mencionados.
Junto con lo anterior, se habrá de tener en cuenta que además de lo
específicamente dispuesto por la LGT sobre el lugar de notificación, existen
especialidades para el caso de notificaciones que obligatoriamente se deban
practicar mediante medios electrónicos, aspecto regulado en el Real Decreto
1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de
notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios
electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, aspecto que analizaremos en un apartado específico posterior.
Personas legitimadas para recibir las notificaciones
En cuanto a las personas legitimadas para recibir las notificaciones,
establece el artículo 111 LGT que:
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“1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el
obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u
otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse
cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o
domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la
comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a
efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su
representante.
2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su
representante implicará que se tenga por efectuada la misma.”
Este precepto reproduce la norma general del artículo 59.2 de la Ley
30/1992, si bien introduce como novedad la referencia a los empleados de la
comunidad de vecinos o propietarios. En este sentido, la posibilidad de que
los porteros de fincas recojan válidamente las notificaciones de los vecinos
ha sido admitida en varias sentencias del Tribunal Supremo, por ejemplo, la
de 17 de noviembre de 1995, en la que se dice: “A estos efectos, resulta
suficiente en la realidad social contemporánea, con arreglo a los modos de
vida imperantes la vinculación directa inmediata, pero múltiple, del portero
con los copropietarios o simplemente vecinos del edificio, a los cuales sirve
en tal puesto para ésta y otras tareas subalternas. En consecuencia, ha de
reputarse bien hecha la notificación efectuada.”. Es importante alertar que
esta posibilidad de entrega de la notificación al empleado de la finca sólo es
posible en el caso de que estemos notificando en el domicilio fiscal o en el
que nos hayan indicado a efectos de notificaciones, no siendo apta en
cualquier otro domicilio, en cuyo caso se habrá de entregar necesariamente
al propio obligado tributario.
Por otro lado, el artículo 111 LGT mantiene los efectos del “rechazo
estricto”. Es decir, los efectos del rechazo sólo se producen si éste se realiza
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por el interesado o su representante. El rechazo de cualquier otra persona
distinta del interesado o su representante se considerará como un mero
intento de notificación, sin que por esta circunstancia el acto pueda darse
por notificado. En todo caso, del rechazo se deberá dejar constancia por
escrito de forma expresa, siendo el medio ordinario para ello la confección
de una Diligencia.
El artículo 114.2 RGAT regula de forma específica la notificación en
apartados postales, de forma que cuando este sea el lugar que se fija por el
obligado tributario como sitio para efectuarlas, se establece que la
notificación se podrá recibir por el interesado o por persona autorizada
expresamente para ello. En todo caso, la notificación se entenderá producida
en el plazo de 10 días desde su depósito en la correspondiente oficina postal
si antes no se ha retirado.
En el caso de que en el momento de practicar la notificación de
inicio de actuaciones inspectoras se tenga conocimiento del fallecimiento o
extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, se hará constar
esta circunstancia y la Inspección deberá comprobar este extremo. Las
restantes actuaciones de notificación se deberán practicar con sus sucesores.
En el caso de notificaciones por medios electrónicos, estas se podrán
realizar tanto al propio obligado tributario como a la persona que haya sido
previamente autorizado para recibir notificaciones electrónicas en nombre
de su poderdante, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 22 y 23
de la Ley 11/2007, artículos 13 a 16 del RD 1671/2009, de 6 de noviembre,
que desarrolla la Ley anterior y la específica normativa de la AEAT
establecida por Resolución de 18 de mayo de 2010, de la Dirección General
de la AEAT, en relación con el registro y gestión de apoderamientos para la
realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria.
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124
Notificación por comparecencia
Finalmente, el artículo 112 LGT, en redacción dada por Ley 2/2001,
de 4 de marzo, de Economía Sostenible, regula detalladamente la
“notificación por comparecencia” como mecanismo supletorio, cuando no
haya podido efectuarse la notificación personal. Para poder efectuar la
notificación por comparecencia será necesario haber efectuado dos intentos
de notificación en el domicilio del obligado tributario, bastando con un solo
intento cuando el obligado tributario conste como desconocido en ese
domicilio o lugar. Ambas circunstancias deberán estar adecuadamente
documentadas. Además, practicado el segundo intento, se podrá dejar una
comunicación o aviso de llegada en el correspondiente casillero
domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado la
posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega
del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega.
Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos.
En este supuesto, se citará al obligado tributario o a su representante
para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se
publicarán, por una sola vez para cada interesado, en la Sede Electrónica de
la AEAT (las demás Administraciones Tributarias podrán optar por publicar
en el Boletín Oficial correspondiente o en su Sede Electrónica). La AEAT
publica estos anuncios en su sede electrónica desde el 21 de julio de 2011,
sustituyendo de esta forma a las anteriores publicaciones en el Boletín
Oficial del Estado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 LGT y en
la Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio, por la que se regula la
publicación de anuncios en la sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria para la notificación por comparecencia.
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125
Los anuncios en la Sede se publican los martes y jueves de cada
semana, incluidos los declarados festivos. Los anuncios se mantienen
expuestos de forma destacada en la sede electrónica durante un plazo de 15
días naturales contados desde el siguiente al de su publicación, plazo en el
que de conformidad con el artículo 112.2 de la Ley General Tributaria
deberá producirse la comparecencia a efectos de notificación. Transcurrido
este plazo, los anuncios continúan expuestos a los solos efectos informativos
o de consulta, eliminándose de la sede electrónica siempre y cuando se haya
dado cumplimiento a la obligación de comparecencia en ellos establecida o
cuando hayan prescrito los derechos correspondientes a la totalidad de los
destinatarios y procedimientos que comprendan.
En la publicación correspondiente constará la relación de
notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su
representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su
tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá
comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá
producirse en el plazo de 15 días naturales contados desde el siguiente al de
la publicación del anuncio en la sede. Transcurrido dicho plazo sin
comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos
legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Por tanto, la
comunicación de inicio de actuaciones realizada en los términos señalados
en este párrafo sólo se entiende producida cuando ha transcurrido el plazo
de 15 días desde la fecha de publicación, siendo en ese momento cuando se
pueden entender producidos los efectos jurídicos de la notificación, entre
ellos el de interrupción de los plazos de prescripción del derecho de la
Administración a practicar liquidaciones, salvo en los supuestos en los que
sí comparece el obligado tributario, en cuyo caso la fecha de notificación
será la que corresponda al día de comparecencia, debiéndose dejar
constancia en diligencia de este hecho, diligencia que habrá de ser suscrita
por el compareciente. Igualmente, si comparece el obligado tributario y
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rechaza la notificación, se hará constar esta circunstancia en diligencia y se
entenderá notificado el acto.
El sistema electrónico de la AEAT certifica la publicación de estos
anuncios en su sede electrónica, certificaciones que se generan de manera
automatizada, y se autentican mediante código seguro de verificación,
acreditando la fecha y hora de publicación, identificando al destinatario, el
procedimiento a que se refiera, el órgano competente de tramitación, el
lugar y plazo de comparecencia y la fecha en que se ha producido la
notificación en el caso de no comparecencia.
Dada la importancia del acto de notificación y de que estén
adecuadamente justificadas en el expediente las causas que motivan el
empleo de este sistema para la notificación de actos administrativos, el
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria tiene establecido unos
protocolos de obligada aplicación en esta materia.
Finalmente, conviene recordar una consecuencia inmediata derivada
del hecho de que se haya tenido que practicar notificaciones por
comparecencia. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus
trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado
tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas
actuaciones y diligencias de dicho procedimiento y se mantendrá el derecho
que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante,
las liquidaciones que se dicten en el procedimiento deberán notificarse. Este
precepto, novedoso en la LGT, habilita a la inspección a que si previamente
se ha intentado la notificación con publicación en la sede y no ha habido
comparecencia del obligado tributario, no sea preciso efectuar de nuevo
todos los trámites de notificación para comunicar el inicio del trámite de
audiencia ni la incoación de las actas. Bastará con que se realice una
notificación de la liquidación final que se practique.
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Otros aspectos de las notificaciones
Las normas descritas para la notificación de la comunicación de
inicio de actuaciones son igualmente válidas para el resto de actos de
notificación. En el caso descrito en el artículo 114.3 RGAT, si el
fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica se conoce en el
momento del primer intento de notificación de la liquidación que pone final
al procedimiento inspector, este intento de notificación se entenderá válido a
los efectos de entender cumplidos los plazos del expediente, sin perjuicio
del deber de la inspección de tener que seguir intentando la notificación y
restantes trámites con los sucesores.
Igualmente, cuando el inicio de un procedimiento inspector suponga
a su vez la finalización de un procedimiento distinto, el primer intento
válido de notificación de la comunicación de inicio servirá para entender
cumplidos los plazos de ese otro procedimiento, si bien en ningún caso se
entenderá interrumpido el plazo para liquidar que determina un inicio de
actuaciones inspectoras, ya que esto no se produce hasta la efectiva
notificación.
Notificaciones por medios electrónicos
En desarrollo de la previsión contemplada en el artículo 27.6 de la
LAE, el RD 1/2010, de 8 de enero, introdujo en el RGAT un nuevo artículo,
el 115 bis, donde se establecía la posibilidad de que a determinado sujetos
se les pueda imponer la recepción de notificaciones por medios electrónicos.
Esta previsión ha sido objeto de desarrollo en un nuevo Real Decreto
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1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de
notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios
electrónicos en el ámbito de la AEAT. Dicha norma establece la posibilidad
de practicar las notificaciones en una dirección electrónica especial
(denominada Dirección electrónica habilitada) fijando una serie de
colectivos para los cuales este sistema de notificación se establece como
obligatorio. Para ello, la norma establece la necesidad de que previamente se
le notifique al obligado tributario que a partir de ese momento pasa a estar
incluido en el régimen de Notificación Electrónica Obligatoria (NEO). Hay
que tener en cuenta que junto con los casos mayoritarios de inclusión en
NEO de un sujeto de forma “forzosa” por la comunicación de la AEAT, es
posible que también haya sujetos dados de alta voluntariamente en este
sistema.
En los casos en los que un sujeto esté incluido en NEO (bien de
forma obligatoria, bien de forma voluntaria), la Inspección está obligada a
utilizar esta vía de notificación, salvo que concurra alguno de los supuestos
del artículo 3.2 del RD 1363/2010, que son los siguientes:
a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la
comparecencia espontánea del obligado o su representante en las
oficinas de la AEAT y solicite la comunicación o notificación
personal en ese momento. Esta opción no corresponderá al obligado
cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente.
b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte
incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación
administrativa para asegurar su eficacia.
c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a
disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para
su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en
que la AEAT tenga constancia de la comunicación al obligado de su
inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.
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De entre los casos expuestos, el que resulta aplicable a la Inspección
es básicamente el segundo, pudiéndose citar como supuestos de aplicación a
título de ejemplo cuando exista riesgo de prescripción o cuando junto con la
notificación se deseen realizar otras actuaciones en los locales del obligado
tributario.
Este régimen de notificación viene amparado en última instancia por
lo previsto en el artículo 115 bis RGAT, caracterizándose por el hecho de
que la notificación al obligado tributario se producirá en el momento en el
que el sujeto acceda al contenido de la notificación que se le hubiera
realizado. De no proceder a ese acceso en el plazo de 10 días desde la
emisión de la notificación, se entenderá notificado a todos los efectos. Por
tanto, es un régimen que no acepta el rechazo y en el que la notificación es
siempre efectiva.
Tres notas se deben destacar respecto de este sistema de notificación:
- El régimen establecido de notificaciones se ha configurado
finalmente como un régimen de aplicación obligatoria para la AEAT
en los casos en los que el sujeto esté incluido en la NEO, salvo que
concurra causa justificada para la práctica de las notificaciones por
otros medios.
- El plazo de 10 días que tiene el obligado tributario para acceder a la
notificación no se puede considerar en ningún caso como un
supuesto de dilación o interrupción del cómputo de los plazos.
- En el caso de que el interesado no acceda al contenido de la
notificación en el plazo de 10 días, se le tendrá por notificado. En
estos casos, en el expediente de Inspección, junto con el justificante
que el sistema genera de forma automatizada sobre la fecha de
puesta a disposición de la notificación y el transcurso del plazo de
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diez días sin acceso a su contenido, será necesario incluir en el
expediente la justificación de que el sujeto está incluido en la NEO.
Notificaciones por comparecencia electrónica
Hemos de completar el sistema de notificaciones con la descripción
de un método novedoso que se plantea en el ámbito de las relaciones
informáticas con los obligados tributarios, método cuyo amparo legal se
encuentra en el artículo 28.5 LAE y en el artículo 40 del Reglamento de
desarrollo de dicha Ley aprobado por Real Decreto 1671/2009, de 6 de
noviembre. Como en el caso anterior, se trata de la notificación de un
documento escrito pero a diferencia de las notificaciones en la dirección
electrónica habilitada, estas notificaciones se producen en la Sede
electrónica de la Agencia Tributaria de forma voluntaria en cuanto a su
recepción por parte del obligado tributario. En concreto, el obligado
tributario, provisto de un certificado de firma electrónica, accede a la Sede
Electrónica y acepta ser notificado de los documentos que estén pendientes.
La diferencia con los métodos descritos en los apartados anteriores es que si
el sujeto no desea ser notificado en ese momento, no se entiende que existe
un rechazo de la notificación y tampoco se produce una notificación
presunta por el transcurso de un plazo concreto del tiempo.
Este método, por ser voluntario en cuanto a su utilización por el
obligado tributario, probablemente resulte poco relevante en los
procedimientos inspectores, y mucho menos para el inicio de las actuaciones
inspectoras. Ahora bien, sí podría ser un sistema de notificación cuando se
trate de actos que el sujeto pueda considerar conveniente agilizar, como por
ejemplo las comprobaciones de solicitudes de devolución, en donde sí existe
un interés en el sujeto para que se hagan de la forma más rápida posible para
así poder tener reconocido el derecho a su devolución cuanto antes.
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10.2.2. Sin previa comunicación.
El apartado 2 del artículo 177 RGAT señala la posibilidad de que el
inicio de las actuaciones se produzca sin comunicación previa al obligado
tributario mediante la personación de la Inspección en la empresa, oficinas,
dependencias, instalaciones, centros de trabajo, almacenes del interesado o
donde exista alguna prueba, al menos parcial, de la obligación tributaria.
En este caso, las actuaciones deberán entenderse con el interesado y,
de no hallarse presente éste en el momento en que se persona la Inspección,
con quien ostente su representación como encargado o responsable de los
lugares señalados en el párrafo anterior. Pese a la redacción de este apartado
del artículo 177 RGAT, no puede entenderse que este encargado o
responsable resulte obligado a atender a la Inspección en calidad de
representante del obligado tributario, vinculando, por tanto, con sus actos a
éste último. Tal como señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de
enero de 1993 al enjuiciar la legalidad de lo dispuesto en la redacción
anterior del artículo 32 RGIT, la obligación de colaborar con la Inspección
recae directamente sobre dicho encargado o responsable de la oficina,
dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo, de forma que si no atiende
debidamente a la Inspección, el mismo será el único responsable de la
posible infracción cometida.
Este modo de iniciación se considera que es el más eficiente en la
medida en que en la mayoría de las ocasiones permite iniciar la actuación
disponiendo de toda la información del obligado tributario existente en sus
oficinas sin que haya podido prepararla o revisarla.
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10.3. EFECTOS DE LA INICIACIÓN.
Tanto la comunicación, debidamente notificada, como la presencia
de la Inspección que ésta haya hecho constar y sea conocida por el
interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras,
producirá, entre otros, los siguientes efectos:
d) La interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 68.1.a) LGT), así
como la interrupción de la prescripción de la acción para sancionar
las infracciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera
obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras (art.
189.3.a) LGT).
e) La consideración de los ingresos que se efectúen tras el inicio de
dichas actuaciones como meros ingresos a cuenta sobre el importe
de la liquidación derivada del acta que se incoe, sin que eviten, por
tanto, la imposición de las sanciones que procedan (art. 87.4 RGAT).
f) El inicio del cómputo del plazo de 12 meses en el que debe dictarse
la liquidación con la que concluyen las actuaciones de comprobación
e investigación (art. 150 LGT).
10.4. LA COMUNICACIÓN DE INICIO DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS
Las comunicaciones es el primer tipo de documento a que se refiere
el artículo 143 LGT como método de documentación de las actuaciones de
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la inspección de los tributos. Aunque se citan en dicho precepto, al ser un
tipo de documento común a otros procedimientos, su regulación se produce
junto con las diligencias e informes en el artículo 99.7 LGT, dentro del
Capítulo II (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
tributarios), encontrándose su desarrollo reglamentario en el artículo 97
RGAT.
10.4.1. Concepto y contenido
Las comunicaciones son los medios documentales a través de los
cuales la Inspección de Hacienda se relaciona de forma unilateral con los
obligados tributarios. En particular, han de utilizarse al efecto de poner en
conocimiento de los obligados tributarios hechos o circunstancias que no
hayan de ser documentados en actas o diligencias, o bien para realizar los
requerimientos que procedan en el curso de las actuaciones.
En concreto, el artículo 99.7 LGT define las comunicaciones como
documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado
tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias
relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a
cualquier persona o entidad.
El artículo 97 RGAT establece como contenido mínimo el siguiente:
a) Lugar y fecha de su expedición.
b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa
y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la
que se dirige.
c) Lugar al que se dirige.
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d) Los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido
del requerimiento que se realiza a través de la comunicación.
En el caso de que se trate de la comunicación de inicio de
actuaciones inspectoras, deberá incluir lo siguiente (art. 87.3
RGAT):
o Objeto del procedimiento con indicación expresa de
las obligaciones tributarias o elementos de las mismas
y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o
ámbito temporal.
o Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado
tributario y plazo que se concede para su contestación
o cumplimiento.
o Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.
o En su caso, la indicación de la finalización de otro
procedimiento de aplicación de los tributos
(Verificación de datos, devolución, comprobación
limitada), cuando dicha finalización se derive de la
comunicación de inicio del procedimiento inspector.
e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la
persona que la emite.
10.4.2 Requisitos
Las comunicaciones han de extenderse por duplicado y se deben
notificar con arreglo a lo establecido por el artículo 109 y siguientes de la
LGT, reservándose la Inspección un ejemplar que habrá de ser incorporado
al expediente (artículo 97.3 RGAT). Además, podrán incorporarse al
contenido de las diligencias que se extiendan.
En el caso de las comunicaciones de inicio de las actuaciones
inspectoras, el documento deberá incorporarse al expediente administrativo,
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al igual que el justificante de notificación correspondiente. Esta
incorporación se realizará de forma automática por el sistema informático
cuando se haya generado en formato electrónico. En el caso de
notificaciones por medio manuales, el justificante de notificación habrá de
ser digitalizado para su incorporación al expediente electrónico.
11. DESARROLLO. FASE DE INSTRUCCIÓN.
El objeto de la fase de instrucción es la obtención de datos y pruebas
necesarios para fundamentar las actas que proceda incoar, bien considerando
correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma
conforme a Derecho.
En el desarrollo de esa fase, y sin perjuicio de las normas específicas
del procedimiento inspector, hay que tener presente los principios básicos
que recoge el artículo 99 LGT para todos los procedimientos tributarios:
- En el desarrollo del procedimiento, la Administración facilitará en
todo momento a los obligados tributario el ejercicio de sus derechos
y el cumplimiento de sus obligaciones.
- Los obligados tributarios podrán rehusar la presentación de los
documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y
de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos
mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria
actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación
de datos específicos, propios o de terceros, previamente aportados.
Este precepto, además, se debe complementar con lo dispuesto en la
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Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos
a Servicios Públicos, cuyo artículo 6.2.b) establece el principio de la
no obligación de aportación de documentación ya presentada de
forma electrónica a cualquier Administración, aunque no sea la
propia AEAT, pudiendo ser cualquier Administración, incluso un
Ente Local.
- Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida
certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y
comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos
contenidos en las mismas.
- El obligado tributario que sea parte en una actuación o
procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los
documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a
intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo
disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite
de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la
propuesta de resolución.
- El acceso a los registros y documentos que formen parte de un
expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los
archivos administrativos únicamente podrá ser solicitado por el
obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento
tributario.
- Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no
será necesaria la apertura de un periodo específico ni la
comunicación previa de las actuaciones a los interesados.
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- En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de
audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban
actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del
procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a
dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de
manifiesto en el trámite de alegaciones. El trámite de alegaciones no
podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15.
11.1. DILIGENCIAS
11.1.1 CONCEPTO Y CONTENIDO
Las diligencias son documentos que utiliza la Inspección para dejar
constancia de hechos y circunstancias que se consideren relevantes y que se
producen en el curso de las actuaciones inspectoras. Asimismo, sirven para
reflejar las manifestaciones que realicen las personas con quien se
desarrollen las actuaciones. Su regulación se encuentra contenida en el
artículo 99.7 LGT en la medida en que es un tipo de documento susceptible
de utilización en otros procedimientos de aplicación de los tributos. Su
desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 98 RGAT.
El artículo 99.7 LGT define las diligencias como documentos
públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las
manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las
actuaciones.
Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones
tributarias, ni en ellas se han de realizar apreciaciones o valoraciones
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tributarias o jurídicas, sino tan sólo hacer constar hechos o circunstancias
que se consideren relevantes a los efectos del procedimiento.
En cada diligencia se hará constar lo siguiente (artículo 98.1 RGAT):
a) Lugar y fecha de su expedición.
b) Nombre y apellidos y firma del actuario que la emite.
c) Nombre y apellidos y NIF y firma de la persona con la que, en su
caso, se entiendan las actuaciones, así como el carácter o
representación con el que interviene.
d) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y
número de identificación fiscal del obligado tributario al que se
refieren las actuaciones.
e) Procedimiento o actuación en cuyo curso se expide.
f) Hechos y circunstancias que se hagan constar.
g) Las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria
realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las que
deberá figurar la conformidad o no con los hechos y
circunstancias que se hacen constar.
En cuanto al concreto contenido de las diligencias, podrá consistir,
entre otros, en alguno de los siguientes (artículo 98.2 y 3 RGAT):
a) Las comunicaciones y requerimientos que se efectúen a los
obligados tributarios en el curso del procedimiento inspector.
b) Los resultados de las actuaciones de obtención de información.
c) La adopción de medidas cautelares en el curso del procedimiento
y la descripción de estas.
d) Los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones.
e) La representación otorgada mediante declaración en comparencia
personal del obligado tributario ante el órgano administrativo
competente.
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f) Los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de
otro procedimiento o que deban ser incorporados en otro ya
iniciado:
a. Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutitas de
infracciones tributarias.
b. Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutitas de
delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona
agraviada.
c. Nombre y apellidos o razón social o denominación completa
y NIF de quienes puedan ser responsables solidarios o
subsidiarios de la deuda y de la sanción tributaria, así como
las circunstancias y antecedentes que pudieran ser
determinantes de la responsabilidad.
d. Los hechos determinantes de la iniciación de un
procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.
e. Los hechos que pudieran infringir la legislación mercantil,
financiera u otras.
f. Los hechos que pudieran ser trascendentes para otros órganos
de la misma o de otra Administración.
g. El resultado de las actuaciones de comprobación realizadas
con entidades dependientes integradas en un grupo que
tributen en régimen de consolidación fiscal.
Por lo que se refiere a la naturaleza de las diligencias, el artículo 107
LGT regula el valor probatorio de las diligencias de la Inspección al
establecer que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los
procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y
hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se
acredite lo contrario.
Este mismo articulo, en su párrafo segundo, establece la presunción
de certeza del contenido de las diligencias, al señalar que los hechos
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contenidos en las diligencia y aceptados por el obligado tributario objeto del
procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo
podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de
hecho.
11.1.2 Tramitación de las diligencias
Las diligencias se extenderán por duplicado y no están sujetas a un
modelo preestablecido. Las mismas serán suscritas por el actuario o
actuarios que hayan participado en la actuación y por la persona o personas
con la que se entiendan las actuaciones. Si ésta no quisiera, no pudiera o no
supiera firmarla, se hará constar esta circunstancia en la misma, y se
procederá a su entrega. De las diligencias se entregará un ejemplar a la
persona que la suscriba, ya sea en mano, o bien por cualquier otro medio
admitido en derecho, en cuyo caso esta circunstancia se hará constar en la
propia diligencia. Si se negase a recibirla, se hará constar en la diligencia y
se considerará un rechazo de su notificación a los efectos de entender que se
ha producido su notificación.
No obstante, en los casos en los que la naturaleza de las actuaciones
cuyo resultado se refleje en una diligencia no requiera la presencia de
persona alguna para su realización, la diligencia será firmada por el actuario
y de la misma se remitirá un ejemplar al obligado tributario o se le pondrá
de manifiesto en el correspondiente trámite de audiencia.
Las diligencias se incorporarán al expediente y cuando las
diligencias recojan hechos o circunstancias que puedan tener incidencia en
otro procedimiento de aplicación de los tributos o sancionador iniciados o
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que se puedan iniciar se remitirá copia al órgano competente que en cada
caso corresponda.
11.2. IMPULSO Y DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES
11.2.1. DIRECCIÓN DE LAS ACTUACIONES
Corresponde a la Inspección de los Tributos el impulso y desarrollo
de las actuaciones inspectoras, conforme dispone el artículo 180.2 RGAT.
Esto es, dentro de los límites que veremos en este apartado, es la Inspección
la única que tiene capacidad para decidir cómo se han de desarrollar los
diversos actos de instrucción del expediente de forma que resulten lo más
eficientes posibles de acuerdo con su carga de trabajo. De esta forma, la
Inspección se convierte en la directora de las actuaciones.
La Inspección decidirá el lugar en el que deben desarrollarse las
actuaciones inspectoras, respetando las normas que sobre “lugar de las
actuaciones inspectoras” establece el artículo 151 de la LGT y que sobre
“horario de las actuaciones inspectoras” establece el artículo 152, preceptos
que ya se han analizado en el apartado 9 anterior.
Cada día la Inspección practicará las actuaciones que estime
oportunas. Al término de las actuaciones de cada día, la Inspección podrá
fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el
día hábil siguiente. No obstante, si se cita mediante comunicación al
obligado tributario para que comparezca en las oficinas públicas, se le debe
dar un plazo mínimo de 10 días para poder cumplir esta obligación.
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La Inspección deberá practicar sus actuaciones procurando perturbar
en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales
o económicas del obligado tributario. Cuando las actuaciones se desarrollen
en las oficinas o locales del obligado tributario deberá ponerse a disposición
de la Inspección un lugar de trabajo adecuado, así como los medios
auxiliares necesarios.
11.2.2. COMPARECENCIA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.
De acuerdo con el artículo 180.2 RGAT, la Inspección de los
Tributos podrá requerir la comparecencia del obligado tributario los días
que resulten precisos para el desarrollo de sus actuaciones en el lugar y hora
que estime pertinente al efecto. Los requerimientos de comparecencia en las
oficinas públicas no realizados en presencia del obligado tributario deberán
habilitar para ello un periodo mínimo de 10 días.
El artículo 173 del RGAT establece la obligación de atender a los
órganos inspectores por parte del obligado tributario. Esta obligación
supone el deber de que el propio obligado tributario o su representante
deban estar presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio de la
inspección sea preciso su concurso para la adecuada práctica de aquéllas. A
las restantes actuaciones o diligencias podrán acudir el obligado tributario o
su representante siempre que lo deseen. Por tanto, el obligado tributario
podrá comparecer por medio de representante, sin que hasta la entrada en
vigor de la LGT fuera posible requerirle para que compareciera
personalmente. Sin embargo, el último párrafo del artículo 142.3 LGT, al
tratar de las facultades de la Inspección, establece que “excepcionalmente, y
de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia
personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a
realizar así lo exija”.
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Conforme a las normas generales de la representación contenidas en
el artículo 112 RGAT, la Inspección podrá exigir que se le acredite la
identidad, el carácter y el concepto por el que actúa el compareciente, y en
el supuesto de que comparezca persona sin facultades suficientes para
intervenir en las actuaciones, se debe hacer constar esta circunstancia,
considerándose al obligado tributario como no comparecido, salvo que las
actuaciones sean posteriormente ratificadas por el propio obligado
tributario.
Si el obligado tributario no puede comparecer por justa causa en
lugar, día y hora señalados, deberá solicitar un aplazamiento por escrito en
los tres días siguientes a la recepción de la notificación correspondiente o
con la máxima antelación posible si dicha circunstancia acaece transcurrido
el plazo de tres días, tal y como dispone el artículo 91.5 RGAT. En estos
casos se debe señala nueva fecha para la comparecencia, debiendo el
obligado tributario adoptar cuantas medidas de él dependan para atender
adecuadamente a la Inspección. La concurrencia de justa causa que impida
al obligado tributario atender al requerimiento de la Inspección evita la
imposición de sanción, pero no excluye la consideración del plazo que
transcurra desde que debía haber comparecido hasta que finalmente
comparezca como dilación no imputable a la Administración.
11.3. PERMANENCIA DE LOS FUNCIONARIOS EN LAS
ACTUACIONES INSPECTORAS.
Con carácter general, las actuaciones inspectoras se desarrollarán por
el Equipo o Unidad que las hubiese iniciado, principio que admite como
excepciones los supuestos de vacante, ausencia o enfermedad del
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funcionario a quien se le hayan encomendado las tareas concretas del
expediente dentro del Equipo o Unidad, o bien otra justa causa de
sustitución y la posibilidad de cualquier superior jerárquico de asumir tales
actuaciones cuando proceda.
Para que las actuaciones iniciadas por un equipo o unidad puedan ser
continuadas por otro distinto, es necesario que exista un acuerdo del
Inspector Jefe en este sentido, acuerdo que debe estar debidamente
motivado y que deberá notificarse al obligado tributario afectado por tales
actuaciones. Por el contrario, cuando se trate de la sustitución del Actuario
que hubiese desarrollado hasta ese momento las actuaciones por otro
Actuario dentro del mismo equipo o unidad, y teniendo presente el principio
de actuación en equipo, basta con la decisión del Jefe de dicho equipo o
unidad, que será puesta de manifiesto en la oportuna diligencia.
En todo caso, se habrán de tener presentes las causas de abstención y
recusación de los funcionarios establecidas en los artículo 28 y 29 de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las AAPP y del
Procedimiento Administrativo Común.
11.4. ACCESO DEL CONTRIBUYENTE AL EXPEDIENTE.
El artículo 14 de la Ley 1/1998 introdujo como derecho de aquellos
que sean parte en un procedimiento de gestión tributaria el denominado
“derecho de acceso al expediente” que aparece recogido en el artículo 35 a)
de la Ley 30/1992. En la misma línea, el artículo 34.1.s) LGT recoge el
“derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el
expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo
en los términos previstos en esta ley”.
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Asimismo, el artículo 99.4. LGT establece que:
“El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario
podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el
expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de
otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se
facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de
alegaciones posterior a la propuesta de resolución”.
Asimismo, el apartado 5 establece que:
“El acceso a los registros u documentos que formen parte de un expediente
concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos
administrativos únicamente podrá ser solicitado por el obligado tributario
que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 95 de esta ley”
Por tanto, el derecho de acceso al expediente en el ámbito tributario
es más limitado que en el procedimiento administrativo común.
En los procedimientos en los que el expediente inspector se gestione
de forma electrónica, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 6 de la
Ley 11/2007. Esto significa que el contribuyente tiene derecho a acceder por
medios electrónicos a la visualización de los documentos electrónicos.
Obviamente, este derecho se debe entender limitado en cuanto al momento
de poder ejercer ese derecho al instante en que conforme a la normativa del
procedimiento inspector que se esté desarrollando dicho acceso ya sea
posible, esto es, al momento en que se concede trámite de audiencia y se le
comunica su derecho a la puesta de manifiesto del expediente. En la
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actualidad, la posibilidad de formar un expediente electrónico en los
procedimientos electrónicos posibilita que al obligado tributario se le pueda
facilitar el acceso electrónico a todos los documentos que integran el
expediente de inspección.
11.4.1. PERSONAS LEGITIMADAS A ACCEDER AL
EXPEDIENTE.
De acuerdo con el artículo 99.4 LGT, sólo los obligados tributarios
que estén siendo objeto de un procedimiento tributario podrán examinar el
expediente instruido como consecuencia de dicha actuación. No está
previsto el acceso de personas distintas de aquellas que sean parte del
procedimiento. Esto es coherente con el deber de sigilo y secreto que recae
sobre los funcionarios de la Inspección de los Tributos, sin que, por otra
parte, cause indefensión alguna a aquellos a los que se les niegue el acceso
al expediente, ya que éstos podrán hacer valer sus derechos en el
procedimiento que, en su caso, se incoe en relación con los mismos.
11.4.2. DOCUMENTACIÓN A LA QUE SE PUEDE TENER
ACCESO DURANTE LA TRAMITACIÓN DEL EXPEDIENTE.
La documentación a la que se puede acceder ha de tratarse de
documentos que figuren en el expediente. Es decir, cualquier documento
con el que se pretenda fundamentar la propuesta de resolución que redacte
el actuario debe incorporarse al expediente, de forma que el obligado
tributario pueda conocerlo y examinarlo en el trámite oportuno.
Existen, no obstante, determinados límites en el acceso de los
contribuyentes a los documentos que integran el expediente, de forma que,
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aun tratándose de documentos que van a ser tenidos en cuenta en la
propuesta de resolución que se adopte, no podrán ser examinados si afectan
a intereses de terceros, a la intimidad de otras personas, o así lo dispone una
ley. En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95.3 RGAT,
la resolución que deniegue la copia de los documentos que obren en el
expediente deberá motivarse haciendo referencia expresa a la concurrencia
de alguna de las causas contempladas en la ley.
Finalmente, destacar que corresponde al Equipo o Unidad que
gestiona el expediente la decisión de determinar cuál es la documentación
que forma parte finalmente del expediente y que debe ser por tanto puesta
de manifiesto al obligado tributario. El resto de documentación no
incorporada se denomina papeles de trabajo del actuario y no se mostrará al
interesado ni se podrá incorporar al expediente con posterioridad al
momento que se señala en el apartado siguiente, sin que por supuesto pueda
ser tenida en cuenta para la formalización de la propuesta de liquidación.
11.4.3. MOMENTO DE ACCESO AL EXPEDIENTE.
El artículo 99.4. LGT establece que las copias sólo se facilitarán en
el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a
la propuesta de resolución. Esta limitación ya se preveía en el artículo 14 de
la Ley 1/1998, si bien limitada a las actuaciones de comprobación e
investigación. Ahora se amplía esta limitación a todos los procedimientos de
aplicación de los tributos.
Se trata de una limitación lógica, dado el carácter inquisitivo de los
procedimientos de comprobación tributaria. Así, sin perjuicio de que el
actuario pueda, si así lo estima conveniente, comunicar al obligado
tributario en cualquier momento del procedimiento cuáles han sido los
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resultados de sus actuaciones, esta posibilidad no se configura como un
derecho del interesado, pues ello podría perjudicar la línea investigadora y
el desarrollo de las actuaciones.
11.4.4. Obtención de copias.
El artículo 95 RGAT establece que el obligado tributario podrá
obtener a su costa, previa solicitud, copia de los documentos que figuren en
el expediente. Esta solicitud la podrá efectuar durante la puesta de
manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros
administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el
procedimiento de apremio. Por tanto, en el caso de expedientes de
inspección en tramitación, la solicitud de copias sólo es posible en el trámite
de audiencia previo a la firma de las actas. En cambio, no se podrá solicitar
una copia del expediente en el trámite de alegaciones posterior a la
incoación de actas de disconformidad, por haber existido ya un trámite de
audiencia previo a su firma.
La copia puede ser de la totalidad del expediente, pero también se
podrán hacer extractos de los justificantes o documentos e incluso utilizar
otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos
que no afecten al obligado tributario.
El órgano inspector entregará las copias en sus oficinas y recogerá en
diligencia la relación de los documentos cuya copia se entrega, el número de
folios y la recepción por el obligado tributario. La petición de copias de los
documentos que obren en el expediente debe realizarse por escrito. Las
copias solicitadas deben facilitarse en el plazo de dos días salvo cuando el
volumen de los documentos cuya copia se facilita no permita su entrega en
dicho plazo, ampliándose éste por el tiempo estrictamente necesario.
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No obstante, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 11/2007,
será posible igualmente la realización de este trámite mediante la entrega de
una copia de toda la documentación del expediente o de la concreta
solicitada en un soporte electrónico. A estos efectos, el acceso al expediente
se podrá realizar igualmente por medios telemáticos cuando así esté
disponible. Estas circunstancias vienen igualmente contempladas en el
artículo 95.4 RGAT. Como ya se ha dicho, en la actualidad, esta es la vía
prevista como principal en las puestas de manifiesto de los expedientes de
inspección.
11.5. ESTADO DE LA TRAMITACIÓN DE LOS EXPEDIENTES E
IDENTIFICACIÓN DE LOS RESPONSABLES DE LA
TRAMITACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS.
Además del derecho de acceso al expediente, el artículo 34 LGT
contiene el derecho a conocer, en cualquier momento de su desarrollo, cuál
es el estado de tramitación del mismo y el derecho a identificar a los
responsables de la tramitación.
La información deberá solicitarse de forma que quede constancia del
nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de
identificación fiscal de la persona o entidad que la solicita, así como la firma
del obligado tributario o la acreditación de la autenticidad de su voluntad
expresada por cualquier otro medio (artículo 93.2 RGAT).
En cuanto a la solicitud relativa a la identificación de los
responsables de la tramitación del procedimiento, se consideran
responsables de la tramitación de los procedimientos, en las actuaciones de
comprobación e investigación, los Jefes de Equipo o Unidad que estén
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practicando las actuaciones hasta la extensión y entrega a la Secretaría
Administrativa de las correspondientes actas, y en las fases posteriores, el
Inspector Jefe respectivo.
La solicitud de los obligados tributarios para conocer el estado de
tramitación del expediente se podrá realizar igualmente por medios
telemáticos. En este sentido, el artículo 93.2 RGAT dispone que la
información se facilitará preferentemente por el mismo medio utilizado por
el interesado e indicará la fase en que se encuentra el procedimiento, el
último trámite realizado y la fecha en que se cumplimentó.
En cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 6.2.d) y 37 LAE,
existe obligación de la Agencia Tributaria de informar sobre el estado de
tramitación de los expedientes de inspección cuya fecha de notificación de
inicio de las actuaciones inspectoras se haya producido con posterioridad al
1 de Enero de 2010. De esta forma, en la Sede Electrónica de la AEAT, es
posible que los obligados tributarios tengan puntual información sobre el
estado de tramitación de sus expedientes.
11.6. TRÁMITE DE AUDIENCIA.
El artículo 34.1.m) Ley 58/2003 recoge el “Derecho a ser oído en el
trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. En desarrollo
de este precepto, el artículo 99.8 RGAT, establece lo siguiente:
“En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de
audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas
con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté
previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este
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último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de
alegaciones.
El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni
superior a 15.”
Este precepto es el único alusivo al trámite de audiencia con carácter
general en los procedimientos tributarios. No obstante, hay que tener
presente lo dispuesto en la Ley 30/1992. En este sentido, la ley no reitera los
casos en los que se puede prescindir del trámite de audiencia, previstos en el
artículo 84 de la Ley 30/1992, a saber, cuando el interesado renuncie al
trámite o cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta
en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas
por el interesado. Estos supuestos son trasladables a los procedimientos
tributarios.
En segundo lugar, también se excepciona la preceptiva observancia
de este trámite previo a la propuesta de resolución cuando esté previsto en el
procedimiento un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta y que
pueda cumplir la misma función que poner de manifiesto el expediente al
interesado y, por supuesto, la posibilidad de efectuar alegaciones. Esta
excepción parece necesaria para la correcta tramitación de aquellos
procedimientos que se inician directamente con la propuesta de liquidación,
como podría suceder en un procedimiento de comprobación limitada. De
esta forma se permite una tramitación más ágil de estos procedimientos sin
merma de las garantías de los contribuyentes.
En el caso de los procedimientos de inspección, los artículos 156 y
157 LGT establecen la obligatoriedad del trámite de audiencia previo a la
firma de las actas de conformidad y de disconformidad, incluso en los casos
en los que como ocurre con las actas de disconformidad exista con
posterioridad a su firma un trámite de alegaciones. Por supuesto, en los
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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términos expuestos del artículo 84 Ley 30/1992, el obligado tributario podrá
renunciar a este trámite si lo considera conveniente. Frente a estos dos tipos
de actas, tal y como se ha dicho con anterioridad, las actas con acuerdo no
requieren de la realización de trámite de audiencia alguno. En el caso en que
en un mismo expediente de inspección en tramitación se vaya a suscribir un
acta con acuerdo y adicionalmente otros tipo de actas, el trámite de
audiencia se deberá dar necesariamente en relación con los otros tipos de
actas que se vayan a incoar.
En concreto, en los procedimientos de inspección, este trámite se
concederá por el órgano de inspección una vez que considere que se han
obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta
de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del
obligado.
11.6.1. NATURALEZA.
El trámite de audiencia se configura no sólo como una garantía para
el administrado sino como una garantía en el acierto en la resolución
administrativa, y un trámite establecido por conveniencia del interés
público. Su importancia es tal que viene expresamente recogido en el
artículo 103 de la Constitución.
11.6.2. DESARROLLO.
El trámite de audiencia tiene lugar en el momento inmediatamente
anterior a la redacción de la propuesta de resolución, esto es, antes de la
formalización de las actas. Es, por tanto, una vez instruido el expediente e
incorporado al mismo todos los documentos que van a ser tenidos en cuenta
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153
para redactar la propuesta de resolución cuando se da acceso al
contribuyente al mismo, garantizando así su derecho de defensa.
El artículo 99.8 LGT establece un plazo no inferior a 10 días ni
superior a 15 para la realización de este trámite. Se trata de un plazo
conjunto para la puesta de manifiesto del expediente, obtención de copias de
los documentos del expediente, aportación de nuevos documentos y
justificantes y la formulación de alegaciones. Este plazo es justamente el
que establece el artículo 84 de la Ley 30/1992. El contribuyente podrá
solicitar la ampliación de este plazo, ampliación que, como máximo, se
concederá por la mitad del plazo inicialmente previsto. Este plazo adicional
constituye dilación imputable al contribuyente a efectos del cómputo del
plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras (artículo
104.c) RGAT). La Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre composición,
funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito funcional del
Departamento de Inspección ha establecido que los Equipos y Unidades de
Inspección concederán a los obligados tributarios un plazo de 10 días para
realizar este trámite.
Para iniciar el trámite de audiencia normalmente se requerirá la
presencia del contribuyente o su representante. En Diligencia se recogerá
que el actuario de por finalizadas las actuaciones, comunicando al
contribuyente la puesta de manifiesto del expediente para que en un plazo
entre 10 y 15 días pueda examinarlo y formular las alegaciones que tenga
por conveniente. De no estar presente el Obligado Tributario o su
representante en el momento en que se decida dar por finalizadas las
actuaciones, bastará una comunicación que contenga los hechos y
consecuencias expuestos, comunicación que se notificará al obligado
tributario o a su representante.
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154
En el momento del inicio del trámite el expediente debe estar
completamente formado, de forma que incluirá las actuaciones realizadas,
todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y
los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las
alegaciones y los documentos que los obligados tributarios hayan
presentado en cualquier momento anterior al trámite de audiencia.
En el desarrollo de este trámite puede ocurrir:
- Que de acuerdo con la previsión contenida en el artículo 84.3 de la
Ley 30/1992, el interesado renuncie a formular alegaciones y
presentar nuevos documentos, manifestándolo por escrito o dejando
constancia de su decisión en la propia diligencia. En este caso el
trámite de audiencia se da por realizado y podrá procederse en el
mismo acto a la firma de las actas.
- Si no se formula esta renuncia, es preciso dejar pasar el plazo
concedido.
Sin perjuicio de la posibilidad de que el obligado tributario renuncie
a este trámite, en principio en la diligencia que se suscriba en la que se
notifique al interesado la finalización de las actuaciones y el inicio del
trámite de audiencia se fijará igualmente el lugar, fecha y hora para la
formalización de las actas (artículo 185 RGAT).
Si es necesario completar las actuaciones para la verificación o
valoración de los nuevos elementos de hecho alegados por el contribuyente,
y el resultado de dichas actuaciones se incorpora al expediente, será preciso
abrir nuevo trámite de audiencia. Igualmente si con posterioridad a su
realización y antes de la firma de las actas, el órgano inspector incorpora
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155
nuevos documentos o informes al expediente distintos de los aportados por
el propio interesado.
12. DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
El establecimiento de un plazo de duración de las actuaciones
inspectoras fue introducido en nuestro ordenamiento por la Ley de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, siendo una de las cuestiones
que más polémica suscitó en el mencionado texto legal pues se contraponían
los argumentos de eficacia administrativa y de justicia material con los de
seguridad jurídica que apoyaba esta limitación de la actuación inspectora.
En el artículo 150 de la LGT se regula el plazo de duración de las
actuaciones inspectoras y los efectos del incumplimiento de dicho plazo, así
como de la interrupción injustificada de las actuaciones durante más de 6
meses. Se incorpora, con matizaciones, lo establecido en el artículo 29 de la
Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como, parcialmente,
la regulación contenida en los artículos 31, 31 bis, 31 ter y 31 quarter del
antiguo RGIT.
12.1. PLAZO PARA LA TERMINACIÓN DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS
Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en
el plazo de doce meses (artículo 150 LGT), plazo que por tanto es mayor
que el que se establece para los restantes procedimientos gestores más
importantes, que es de seis meses.
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156
El momento de inicio del cómputo de estos doce meses es la fecha
de notificación al contribuyente del inicio de tales actuaciones. En ningún
caso se computará como fecha de inicio la de la carga en plan del obligado
tributario o la realización de cualquier actuación preparatoria, incluso la
realización de requerimientos de información en base al artículo 93 LGT.
Tampoco es fecha inicial la de firma por el Jefe del equipo o Unidad de la
comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras o la de los intentos de
notificación infructuosos que se hayan podido realizar, sin perjuicio de los
efectos que estos intentos puedan producir respecto del cómputo de
duración de procedimientos administrativos previos que se pudieran estar
realizando, en los términos contemplados en el artículo 104.2 LGT.
En cuanto al momento en que deben entenderse finalizadas tales
actuaciones será en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el
acto administrativo resultante de las mismas. La anterior Ley 1/1998
establecía que las actuaciones de comprobación e investigación y las de
liquidación concluían en la fecha en que se dictaba el acto administrativo
que resultara de dichas actuaciones. Ahora se exige su notificación, aspecto
que en todo caso ya estaba siendo exigido por los Tribunales respecto de la
antigua norma.
A los efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de
computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el
apartado 2 del artículo 104 LGT, en el cual se establece que a los solos
efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo
máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se
ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la
resolución. Sin perjuicio de la persistencia del deber de notificación de
dicho acto. Por tanto, una vez dictada la liquidación en el curso del
procedimiento inspector, el primer intento válido de notificación (por
ejemplo, en el domicilio fiscal del contribuyente) realizado dentro del plazo
de los 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras supondrá que le
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157
procedimiento se ha realizado en su integridad dentro del plazo del artículo
150 LGT, aunque la notificación efectiva no se logre realizar hasta
transcurrido el citado plazo.
Al igual que en el caso de los restantes procedimientos tributarios, de
conformidad con el artículo 104.2 LGT, no se incluirán en el cómputo del
plazo de resolución los períodos de interrupción justificada que se
especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por
causa no imputable a la Administración tributaria.
12.2. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS
PLAZOS DE TRAMITACIÓN DEL EXPEDIENTE
El apartado 2 del artículo 150 de la LGT regula los efectos del
incumplimiento del plazo de tiempo de tramitación del procedimiento
inspector, esto es, el incumplimiento del plazo total de 12 meses de duración
de las actuaciones. La consecuencia que se prevé es distinta al
incumplimiento de los plazos en los restantes procedimientos tributarios
cuya regulación se prevé en el artículo 104.4 LGT. En el procedimiento
inspector, no se produce la caducidad del expediente inspector, a diferencia
de los procedimientos gestores, en los que ese es el efecto inmediato del
transcurso del plazo de tiempo de tramitación. Por tanto, mientras que en los
procedimientos gestores la caducidad significa que el expediente se debe dar
por finalizado y a lo sumo será posible iniciar uno nuevo si no se ha
producido la prescripción de la obligación tributaria, en el caso del
procedimiento inspector el transcurso del plazo de doce meses no impide, en
principio, que las actuaciones inspectoras deban hasta su finalización.
No obstante, el incumplimiento de cualquiera del plazo de duración
de las actuaciones va a producir efectos respecto a las obligaciones
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158
tributarias pendientes de liquidar. Si bien el procedimiento de inspección es
único, con independencia de cuántos conceptos y periodos se estén
comprobando, puede terminar con varias liquidaciones que podrán llevarse
a cabo en momentos temporales distintos. Por ello, se dispone expresamente
que los efectos se producirán únicamente en relación con las obligaciones
pendientes de liquidar, y en concreto estos efectos son:
• No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia
de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la reanudación de
las actuaciones.
• No se exigirán intereses de demora desde que se produzca el
incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento
No interrupción de la prescripción
El primero de los dos efectos expuestos es el de mayor
trascendencia. En la LGT se regula la interrupción del plazo de prescripción
en el artículo 68, de tal forma que el derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria se interrumpe por cualquier acción de la
Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos
de la obligación tributaria. Por tanto, en principio, tal y como ya vimos con
anterioridad, el inicio del procedimiento inspector habrá determinado la
interrupción de la prescripción.
Sin embargo, en estos supuestos de incumplimiento del plazo total
de duración del procedimiento se entiende que no se produjo la interrupción
de la prescripción con ocasión de la comunicación del inicio de las
actuaciones inspectoras y el resto de actuaciones desarrolladas sino que a
partir de este momento se entenderá sólo interrumpida la prescripción por la
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159
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la
realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de
duración del procedimiento inspector. En dicho acto de reanudación el
obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y
períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse en adelante.
Este derecho permite al obligado conocer el nuevo alcance de las
actuaciones a realizar y, en concreto, le permite conocer si por el transcurso
de los plazos ha ganado la prescripción de algún concepto o período
impositivo por el que fue inicialmente citado para comprobación e
investigación.
De esta forma, deberán continuarse dichas actuaciones mediante la
comunicación al obligado tributario de los siguientes extremos:
- Que ha transcurrido el plazo de los doce meses.
- Que se producen los efectos del transcurso de este plazo, esto es, que
han prescrito, en su caso, alguno de los ejercicios o conceptos a los que
se refería la citación inicial y que debe, por tanto, redefinirse la
extensión de las actuaciones de forma además que los ingresos
realizados desde la finalización del plazo hasta la recepción de esta
comunicación evitan la imposición de sanción, si bien sí podrán generar
la exigencia del recargo a que se refiere el artículo 27 LGT.
- Que las actuaciones deben continuar por imperativo legal hasta su
finalización.
Si el incumplimiento de los plazos se produce en la fase previa a la
formalización de las actas, esta comunicación puede realizarse directamente
o en la diligencia extendida en la primera actuación tras superarse dicho
plazo. Si el incumplimiento se produce en fase de liquidación se producirá
una simple comunicación que podrá incorporarse al propio acto de
liquidación.
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160
La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
obligado tributario tras después de transcurrido el plazo máximo de
duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción
respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se
refiera el procedimiento (artículo 184.7 RGAT).
No devengo de intereses de demora
En el apartado tercero del artículo 150 se incorpora una novedad de
la LGT al establecerse que el incumplimiento del plazo de duración del
procedimiento de inspección determinará que no se exijan intereses de
demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización
del procedimiento. Con ello se sigue la regla general establecida en el
artículo 26.4 según el cual no se exigirán intereses de demora desde el
momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable
a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se
dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.
Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del
momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la
resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la
resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso,
se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Obviamente, si lo que procede es liquidar intereses de demora a
favor del obligado tributario, para ellos se atenderá a la fecha en que se dicte
la liquidación como fecha final de cálculo de los intereses, ya que al ser a
favor del interesado no entra en juego la penalización descrita que solo se
aplica para los intereses generados a favor del Tesoro.
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161
12.3. CÓMPUTO DEL PLAZO
Como ya hemos señalado con anterioridad, el artículo 104.2 LGT
establece que “los períodos de interrupción justificada que se especifiquen
reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del
plazo de resolución.”.
En la LGT sólo se reconocen expresamente dos supuestos que
interrumpen el plazo o implican una dilación no imputable a la
Administración: los supuestos de remisión del expediente a la jurisdicción
penal por la posible existencia de delitos contra la Hacienda Pública
(artículo 150.4) y los supuestos en que procediendo la aplicación del método
de estimación indirecta, el obligado tributario aporta la documentación que
justifica su aplicación (artículo 158.3). Los restantes supuestos han sido
desarrollados reglamentariamente por los artículos 103 y 104 RGAT. El
primero se refiere a los períodos de interrupción justificada y el segundo a
las dilaciones por causa no imputable a la Administración.
Estos supuestos son esenciales que se conozcan y manejen
adecuadamente por los órganos inspectoras para evitar de un lado que actos
u hechos ajenos a la voluntad del órgano inspector puedan llevar las
actuaciones más allá del plazo de doce meses de duración de las actuaciones
y por otro lado para evitar que una calificación indebida de alguna
circunstancia como dilación o interrupción ocasione perjuicios al
expediente. La importancia de esta cuestión es tal que se ha aprobado la
Instrucción conjunta 1/2011, de 16 de mayo de 2011, de los Directores de
los Departamentos de Inspección Financiera y Tributaria, relativa al
cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, Instrucción
donde se establecen unos criterios meramente internos (por tanto, no
jurídicos ni interpretativos de la norma) sobre cómo gestionar la aplicación
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de las dilaciones e interrupciones por parte de los órganos de Inspección de
ambos Departamentos (La Instrucción no incluye a las Unidades de
Módulos en la medida en que por el tipo de riesgo que controlan los
expedientes se tramitan con mucha agilidad, no siendo relevantes en el
cómputo desplazo de duración de las actuaciones la existencia de dilaciones
o interrupciones).
12.3.1. INTERRUPCIONES JUSTIFICADAS (ARTÍCULO 103
RGAT).
Antes de analizar estos supuestos es preciso resaltar que la
interrupción del cómputo de duración de las actuaciones inspectoras no
impide en todos los casos la práctica de las que durante dicha situación
puedan desarrollarse. Es decir, simplemente se produce una paralización del
cómputo del plazo de los doce meses, pero no necesariamente una
paralización de dichas actuaciones (artículo 102.7 RGAT). No obstante, este
precepto debe entenderse siempre de forma restrictiva, en los términos
previstos en la STS de 24/01/2011 donde se establece que para que este
precepto sea aplicable, esto es, que se puedan continuar las actuaciones
computando una interrupción, el hecho que generó la interrupción debe estar
suponiendo un obstáculo para la realización de la regularización, de modo
que si el obstáculo se puede soslayar, no se computará interrupción desde
que se reanuden las actuaciones inspectoras.
El RGAT ha señalado como supuestos de interrupción justificada los
siguientes:
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163
Peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos.
Se interrumpe el cómputo del plazo de los doce meses como
consecuencia de la petición de datos, informes, dictámenes, valoraciones o
documentos a otros órganos o unidades de la misma o de otras
Administraciones por el tiempo que transcurra desde la remisión de la
petición hasta la recepción de los mismos por el órgano competente para
continuar el procedimiento.
El actual Reglamento ha incluido entre los supuestos amparados por
esta interrupción las peticiones realizadas a otros órganos de la propia
AEAT. También incluye a las peticiones dirigidas a Administraciones de
otros países.
Por lo que se refiere al cómputo de la interrupción, esta finaliza
cuando la contestación llega al registro del órgano que debe continuar las
actuaciones y no a cualquier otro órgano administrativo, incluso de la propia
Administración.
La entrada en vigor de la Ley 11/2007 que establecía como derecho
de los ciudadanos la no obligación de tener que aportar documentos
electrónicos ya aportados con anterioridad a cualquier Administración
Pública ha determinado que mediante RD 1/2010, de 8 de enero, se
introdujera una modificación en el contenido de este artículo 103.a)
incluyendo la referencia al concepto “documentos” para que así computara
como causa de interrupción el tiempo que medie entre que un sujeto indique
que un determinado documento que ha de aportar se encuentra en poder de
una Administración y lo que se tarde en disponer de ese documento por
parte de la Inspección.
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164
En relación con esta causa de interrupción del cómputo del plazo de
duración de las actuaciones inspectoras, el Reglamento ha establecido una
limitación: la interrupción por este concepto no puede exceder, para todas
las peticiones, de seis meses con carácter general, y de doce meses,
tratándose de solicitudes formuladas a otros Estados.
Finalmente, es relevante atender a lo señalado sobre este precepto
por el TS quien en su Sentencia de 24/01/2011, donde establece que si
durante el tiempo que duró la interrupción pudieron desarrollarse otras
diligencias que permitieron avanzar en la investigación.
Remisión del expediente al Ministerio Fiscal
Este supuesto, que está expresamente recogido en el artículo 150.4
LGT, se refiere a los casos de remisión del expediente al Ministerio Fiscal o
a la jurisdicción competente, por el tiempo que transcurra desde la efectiva
remisión hasta que, en su caso, se produzca la recepción del expediente
devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente para continuar
el procedimiento.
Esta causa de interrupción sí supone la paralización de las
actuaciones inspectoras respecto de los conceptos y períodos afectados. En
cambio, se podrán seguir las actuaciones para el resto de conceptos y
períodos tributarios no afectados por la remisión del expediente a la vía
penal.
Solicitud de informe a la Comisión consultiva
Solicitud de informe a la Comisión consultiva por posible existencia
de un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La
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solicitud se debe realizar en los términos del artículo 159 LGT que luego
analizaremos. La interrupción del plazo se inicia desde que se notifica por el
Inspector Jefe al interesado que se ha remitido el expediente a la Comisión
consultiva hasta que se reciba por el órgano competente para continuar las
actuaciones de la Comisión el informe correspondiente o cuando se cumpla
el plazo máximo de tres meses o de cuatro meses si se hubiera acordado su
ampliación por la Comisión para emitir ese informe y no se haya recibido
por el órgano inspector.
Existencia de actuaciones judiciales en el ámbito penal
Cuando para la determinación o imputación de la obligación
tributaria se dependa de forma directa del resultado de actuaciones
judiciales en el ámbito penal, por el tiempo transcurrido desde que se tenga
conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de
este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente por el
propio órgano actuante a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal
hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para continuar
el procedimiento.
Ejemplo de este supuesto lo son los casos en los que se detecta un
posible delito de falsedad documental al descubrirse facturas falsas, cuya
consideración como tales por la jurisdicción penal puede ser necesaria de
forma previa a la práctica de las correspondientes liquidaciones tributarias.
Esta causa de interrupción no impide la continuación de las
actuaciones para el resto de los conceptos y períodos objeto de
comprobación. Igualmente, respecto de los propios conceptos y períodos
afectados por la actuación judicial penal se podrán practicar liquidaciones
provisionales cuando resulte posible y procedente.
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166
Causa de fuerza mayor
El cómputo del plazo de duración de las actuaciones ha de
entenderse suspendido cuando concurra causa de fuerza mayor que obligue
a la Administración a suspender las actuaciones, por el tiempo de duración
de dicha causa.
La concurrencia de esta causa no impide la práctica de liquidaciones
provisionales cuando resulte posible y procedente.
Conflicto ante las Juntas Arbitrales
El cómputo del plazo se interrumpe desde que se plantee conflicto
ante las correspondientes Juntas Arbitrales hasta que se dicte resolución por
dicho órgano. Dichas Juntas son las siguientes:
- Para las Comunidades Autónomas de régimen común: La prevista en
el artículo 24 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de
Financiación de las Comunidades Autónomas.
- Para las Haciendas Forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya: La
prevista en el artículo 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la
que se aprueba el Concierto Económico entre el Estado y la
Comunidad Autónoma del País Vasco.
- Para la Hacienda Tributaria de Navarra: La prevista en el artículo 51
de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra.
En el caso de las Juntas con las Haciendas Forales, la interrupción se
produce desde que se presenta el Conflicto ante la correspondiente Junta
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Arbitral y no desde que con anterioridad se haya recibido requerimiento de
inhibición procedente de la Hacienda Foral.
12.3.2. DILACIONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRACIÓ N
(ARTÍCULO 104 RGAT):
La LGT de 2003 cambia la denominación original del concepto. La
Ley 1/1998, al crear esta figura, la define como dilaciones imputables a los
contribuyentes. Por tanto, en su denominación parecía exigirse un cierto
grado de culpa en la conducta del obligado tributario para su consideración.
En cambio, la actual denominación objetiviza el concepto no exigiendo
ninguna conducta “culposa” del propio obligado sino que se trata de
aquellos supuestos en los que las actuaciones no se pueden continuar o se
ven obstaculizadas por causas ajenas a la propia Administración actuante,
que es a quien le perjudica el transcurso de los plazos.
Los supuestos de dilaciones por causa no imputables a la
Administración son los siguientes:
Retraso en la cumplimentación de comparecencias o requerimientos
En el supuesto de incumplimiento por el obligado tributario de su
deber de comparecencia o de la aportación de determinada documentación,
antecedentes o información con trascendencia tributaria que le hubiera
formulado la inspección, se computará como dilación el tiempo que
transcurra desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia
o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del
requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado.
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168
El mismo apartado puntualiza que las solicitudes que no figuren
íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este
cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que deberá
advertirse al interesado.
Esta dilación se computará aun en los casos en los que el
requerimiento que no haya sido debidamente atendido lo sea respecto de
información susceptible de obtener de terceros. En estos casos, se podrá
acudir por el órgano inspector a dichos terceros de acuerdo con lo
establecido en el artículo 93 LGT, pero ello no impide considerar dilación
imputable al contribuyente el lapso de tiempo que transcurre desde la fecha
fijada para la aportación por el contribuyente de la documentación requerida
hasta la fecha en que dicha documentación se obtenga del tercero.
Debe de documentarse adecuadamente el requerimiento dirigido al
obligado tributario, identificando de forma clara la documentación
requerida, cómo debe atenderse el requerimiento y el plazo establecido para
ello. Es necesario además advertir al interesado de que el incumplimiento o
su cumplimiento parcial constituirán dilación no imputable a la
Administración. Si llegada la fecha fijada por la Inspección no se aporta la
documentación requerida se deberá advertir al sujeto que, en tanto no se
complete la documentación aportada, el plazo transcurrido no se tendrá en
cuenta a efectos del cómputo del plazo de duración del expediente. No
obstante, debe documentarse cualquier incumplimiento de forma que conste
un claro hilo conductor entre las distintas diligencias y documentos y quede
clara la relación entre cada requerimiento o solicitud y la fecha del
incumplimiento a partir del cual debe computarse la dilación imputable al
contribuyente.
La STS de 24 de enero de 2011 ha establecido que no basta con que
haya una tardanza, sino que es necesario que esa tardanza impida continuar
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
169
con normalidad el desarrollo de su tarea, deduciéndose de esta Semtenmcia
y otras del alto Tribunal que los periodos de dilación no pueden mantenerse
abiertos de forma indefinida (SAN de 02/10/2010).
Aportación de nuevas pruebas o documentos tras el trámite de
audiencia
La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y
pruebas una vez realizado el trámite de audiencia. La dilación se computará
desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la
fecha en que se aporten.
Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del
procedimiento se aplicará lo dispuesto en el supuesto de retraso en la
cumplimentación de requerimientos antes descrito.
Aportación de datos o pruebas relacionados con la aplicación del
método de estimación indirecta
Las razones que motivan la aplicación del método de estimación
indirecta (se estudia en el apartado 24 de esta obra) suponen la ausencia de
determinada información de carácter obligatorio en cuanto a su aportación a
la Inspección que impide a ésta conocer la situación real del obligado
tributario, conllevando la necesidad de proceder a su estimación de forma
indirecta.
El procedimiento para aplicar este método de estimación por los
órganos de inspección viene regulado en el artículo 158 LGT. En dicho
precepto se establece la imposibilidad de que una vez que se ha aplicado el
método se puedan aportar por el obligado tributario los datos, documentos o
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pruebas que se relacionan con las circunstancias que motivaron la aplicación
de este método de estimación (por ejemplo, no es posible aportar la
contabilidad que se decía no existir). No obstante, sí se podrán tener en
cuenta en los siguientes supuestos:
- Si se aportan antes de incoar las actas: En este caso, el período
transcurrido desde la apreciación de las circunstancias que determinaban
la aplicación del método de estimación indirecta hasta que se aporten los
datos se considerará dilación no imputable. Este es el supuesto
contemplado en el artículo 104 RGAT.
- Si se aportan en la resolución de recursos o reclamaciones: En este caso,
el órgano que resuelva ordenará retrotraer las actuaciones al momento
en el que se apreció que procedía la aplicación del método de estimación
indirecta. Ha que tener en cuenta que la aportación de estos datos,
documentos o pruebas en fase de recurso o reclamación sólo es posible
si se acredita que fueron de imposible aportación en el procedimiento.
En este caso, al retrotraerse las actuaciones al momento concreto del
expediente inspector en el que se consideró necesario utilizar este
método, se recupera el plazo de tiempo total consumido sólo desde el
inicio del expediente hasta ese momento concreto, sin que se tenga en
cuenta el resto del tiempo transcurrido en el expediente.
Aplazamientos solicitados por el contribuyente.
Los obligados tributarios están obligados a atender a la inspección en
las fechas y horas que esta establezca dentro de los límites legal y
reglamentariamente establecidos. Ahora bien, el obligado tributario puede
solicitar la ampliación de esos plazos. La concesión por la Administración
de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento
de las actuaciones solicitado por el obligado determina una dilación no
imputable a la Administración. La dilación será por el tiempo que medie
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171
desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha
inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
Este criterio ha sido respaldado por el TS en su Sentencia de 24 de
enero de 2011, quien establece que cualquier prórrioga de un plazo
solicitada por el interesado, incluso cuando tal prórroga viene contemplada
en la normativa en cuanto a su posible existencia, puede computarse como
una dilación.
Retraso en la notificación de los acuerdos del Inspector Jefe en fase de
liquidación
El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de
liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar
actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) LGT, por el tiempo que
transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento
de notificación hasta que dicha notificación se haya producido.
Con este supuesto se pretende evitar que la mera ilocalización del
obligado tributario en el momento de notificarle un acuerdo de liquidación,
una propuesta de resolución o del acuerdo de completar actuaciones en los
supuestos de actas de conformidad, pueda suponer poner en riesgo los
plazos de tramitación del expediente.
12.3.3. DOCUMENTACIÓN DE LOS SUPUESTOS DE
INTERRUPCIÓN JUSTIFICADA Y DE LAS DILACIONES
El artículo 102.4 RGAT establece la obligación de que los períodos
de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la
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172
Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en
el expediente. Por tanto, en la medida de lo posible, deberán hacerse constar
en diligencia.
La anterior circunstancia se complementa con el derecho del
obligado tributario a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y
la existencia de las circunstancias expuestas en este apartado con indicación
de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo
solicite expresamente (artículo 102.6). En todo caso, se incluirá en el cuerpo
del acta la relación de interrupciones justificadas y las dilaciones no
imputables a la Administración que se hayan de tener en cuenta en el
expediente (artículo 176.1.b) RGAT).
De lo dispuesto en este apartado se deriva una conclusión clara: el
inicio de un período de interrupción justificada del cómputo no debe ser
objeto de notificación al sujeto pasivo. No obstante, la existencia de dicho
período de no cómputo debe quedar claramente reflejada en el expediente,
bien de forma expresa, bien mediante la mención de los hechos que las
generan en las diligencias y demás documentos que se emitan.
En cuanto a la forma de cómputo de los días de interrupción o de
dilación, se contarán por días naturales (artículo 102.5 RGAT). Esta forma
de cómputo supone una excepción a la regla general de cómputo de los días
en el derecho administrativo, donde por defecto, se entiende que el cómputo
lo es de días hábiles (artículo 48 Ley 30/1992).
Finalmente, es preciso recordar que además del caso de los períodos
de interrupción justificada, también durante el cómputo de los plazos de
dilación por causa no imputable a la Administración no impedirán la
práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran
desarrollarse (artículo 102.7 RGAT).
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173
12.4. AMPLIACIÓN DEL PLAZO
En ocasiones, la fijación de un plazo máximo de doce meses para
regularizar la situación tributaria de un determinado contribuyente resulta
claramente insuficiente. Por ello, en el artículo 150 de la LGT se configura
el plazo de doce meses como un plazo ampliable hasta otros doce meses
cuando se den los supuestos previstos en el mismo. Nótese que el plazo no
tiene por qué ser ampliado necesariamente hasta 24 meses en total, sino que
este es el límite total de la ampliación.
Supuestos de ampliación
De conformidad con el artículo 150.1 LGT, son circunstancias cuya
concurrencia permite ampliar el plazo de doce hasta veinticuatro meses las
siguientes:
- Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad,
entendiendo que concurre esta circunstancia a la vista del volumen
de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de
sus actividades o su tributación como grupos consolidados o en
régimen de transparencia fiscal internacional, y en aquellos otros
supuestos establecidos reglamentariamente.
- Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el
contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de
las actividades empresariales o profesionales que realice.
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174
Especial complejidad.
En cuanto a la primera circunstancia que permite ampliar el plazo, el
RGAT en su artículo 184.2. precisa cuándo se puede apreciar que las
actuaciones revisten especial complejidad:
a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea
igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus
cuentas. Esta obligación está recogida en los artículos 175 y
203 Ley de Sociedades Anónimas y que son las entidades que
no puedan presentar balance abreviado. Pueden presentar este
tipo de balance las sociedades en las que durante dos años
consecutivos en la fecha del cierre del ejercicio concurran, al
menos, dos de las circunstancias siguientes:
1. Que el total de las partidas del activo no
supere los dos millones ochocientos cincuenta
mil euros.
2. Que el importe neto de su cifra anual de
negocios no supere los cinco millones
setecientos mil euros.
3. Que el número medio de trabajadores
empleados durante el ejercicio no sea superior
a cincuenta.
b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o
entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones
respecto a diversos obligados tributarios.
c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes
de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito
territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la
realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho
ámbito territorial.
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175
d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que
tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo
objeto de comprobación inspectora. Igualmente, si forma
parte de un grupo de entidades del IVA (artículo 61 sexies
Reglamento del IVA).
e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en
régimen de transparencia fiscal internacional o participe en
una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que
esté siendo objeto de comprobación inspectora.
f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones
contables o registrales del obligado tributario o la
desaparición o falta de aportación de los libros o registros
determine una mayor dificultad en la comprobación.
g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su
posible intervención en una red o trama organizada cuya
finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que
corresponda u obtener indebidamente devoluciones o
beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la
investigación de tramas presuntamente organizadas para la
defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas
a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.
h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la
posible realización de operaciones simuladas, la utilización
de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
falseados o la intervención de personas o entidades
interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que
correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o
rentas.
i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades
relacionadas económicamente entre sí que participen en la
producción o distribución de un determinado bien o servicio,
siempre que la actuación inspectora se dirija a la
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comprobación de las distintas fases del proceso de
producción o distribución.
j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un
beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de
requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.
Ocultación de actividades económicas.
El segundo supuesto previsto que permite ampliar el plazo de doce
meses es el descubrimiento en el seno de las actuaciones inspectoras de
actividades empresariales o profesionales no declaradas por el contribuyente
o distintas de las declaradas.
Es de resaltar que tanto la Ley como el Reglamento en el artículo
184.3 hacen referencia a ocultación de actividades y no a ocultación de
operaciones, de forma que debe tratarse de un obligado tributario que
desarrollando una actividad económica no la haya declarado o que
declarando la realización de una actividad – aunque en la misma haya
ocultado operaciones – haya ocultado otra u otras actividades distintas en
sus declaraciones censales.
El problema es determinar cuándo se trata de una actividad distinta
de la declarada. Para ello el RGAT fija un criterio objetivo al señalar que:
“Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo
de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel
en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se
desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente
declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado
tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará
actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código
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de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales
diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.”
En los casos de actividades que correspondan a distinto grupo del
Impuesto sobre Actividades Económicas, es preciso realizar las actuaciones
de regularización que correspondan en este impuesto si la inspección no se
encuentra delegada o bien emitir el correspondiente informe de colaboración
con otras Administraciones, en caso contrario.
Alcance de la ampliación
Tanto en los supuestos de actuaciones que revistan especial
complejidad como en aquellos en los que se descubran actividades
económicas no declaradas por los contribuyentes, no es necesario que estas
circunstancias se den en todos los ejercicios o tributos a que se refiere la
actuación. Aunque concurran sólo en alguno de ellos, al tratarse de una
única actuación inspectora, la ampliación del plazo que, en su caso, decida
el Inspector-Jefe afectará a la totalidad del objeto de dicha actuación.
(artículo 184.1 RGAT) (Sentencia del Tribunal Supremo de 04/03/2009 – FJ
9º).
Procedimiento de solicitud de ampliación del plazo (art. 184.4 RGAT).
La ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras
de comprobación e investigación puede tener lugar tanto en fase de
instrucción como en fase de resolución.
Ampliación en la fase previa a la extensión de las actas.
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178
La apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias
que permiten ampliar el plazo se realizará por el órgano inspector que esté
desarrollando la actuación de que se trate. Este órgano procederá a notificar
esta circunstancia al obligado tributario quien dispondrá de un plazo de 10
días desde que se le notifique para efectuar alegaciones.
La propuesta de ampliación debidamente motivada junto con las
alegaciones que se hubieran podido presentar se dirigirán al Inspector Jefe.
Para garantizar que la ampliación se solicita por causa justificada en
el concreto expediente de que se trata, se establece que no podrá solicitarse
la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan
transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se
deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada
y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.
Ampliación con posterioridad a la extensión de las actas.
En esta fase, corresponde al Inspector-Jefe la apreciación de las
circunstancias que permiten ampliar el plazo.
No existe propuesta propiamente dicha, pero se ha de poner en
conocimiento del contribuyente la existencia de las circunstancias que
permiten ampliar el plazo a efectos de conceder un plazo de alegaciones de
10 días desde que se le notifique.
En este caso, la ampliación se puede acordar antes de que
transcurran seis meses desde el inicio del expediente.
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Acuerdo de ampliación del plazo (art. 184.5 RGAT).
Corresponde al Inspector Jefe la competencia para acordar la
ampliación del plazo de duración del procedimiento.
El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado con referencia a los
hechos y fundamentos de derecho y se notificará al interesado, pero no será
susceptible de recurso, sin perjuicio de plantear la procedencia de la
ampliación del plazo en los recursos o reclamaciones que, en su caso, se
interpongan contra la liquidación derivada de las actuaciones de
comprobación.
En el acuerdo debe expresamente señalarse el concreto plazo por el
que se amplía la duración del procedimiento.
Criterios del TS sobre la ampliación del plazo
La STS de 19/01/2011 establece en primer lugar que no hay un
derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones
sino que, al contrario, la regla general es la de los doce meses y la
ampliación debe ser algo excepcional.
En segundo lugar, la citada Sentencia exige que no haya una
aplicación literal de los preceptos que dan derecho a la ampliación, sino que
deben aplicarse verificando que las circunstancias concurrentes han
supuesto una efectiva complejidad en la actuación que exigen su
ampliación.
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180
Por su parte, la STS de 16/09/2010 establece que es preciso justificar
suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes
de la ampliación, sin que sea suficiente la mera invocación del precepto
normativo.
12.5. INTERRUPCIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
La Inspección se encuentra sometida al cumplimiento de un doble
plazo en el desarrollo de sus actuaciones: por un lado, el plazo máximo de
doce meses en el que estas actuaciones deben finalizarse que hemos visto en
el anterior apartado 12.1 y, por otro, el plazo máximo de seis meses entre las
distintas actuaciones inspectoras.
En este apartado analizamos el plazo que como máximo puede
transcurrir entre las distintas actuaciones inspectoras, plazo establecido en el
artículo 150.2 LGT que determina que si transcurren seis meses sin que se
practiquen actuaciones inspectoras, éstas se considerarán interrumpidas sin
causa justificada. El objetivo de este plazo no es otro que el de garantizar
que las actuaciones inspectoras no sufran retardos excesivos en su
desarrollado por falta de actividad de la Administración. Para evitar esta
circunstancia, es preciso que se realicen actuaciones inspectoras tendentes a
regularizar la situación del obligado tributario sin que transcurran más de
seis meses entre una y otra actuación. En ningún caso serán consideradas
como actuaciones que producen el efecto de evitar la existencia de una
interrupción de la actuación por plazo superior a los seis meses la
realización de actuaciones sin contenido realmente material, esto es, la
realización de actuaciones que no aportan valor añadido al expediente, aun
incluso en los casos en los que tales actuaciones se encuentren
documentadas en diligencias, la cuales han sido denominadas por los
Tribunales como “diligencias argucias”, no dándolas ninguna validez a los
efectos aquí estudiados.
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181
A los efectos de garantizar una adecuada agilidad en la tramitación
de los expedientes, la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre composición,
funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito funcional del
Departamento de Inspección, ha establecido en el apartado 2.c) de su
instrucción séptima que en cada expediente inspector se deben realizar
actuaciones con el obligado tributario al menos una vez al mes.
Las consecuencias del incumplimiento de este plazo de seis meses en
los que al menos debe mediar una actuación inspectora es idéntica a la
señalada en el artículo 150 LGT para el incumplimiento del plazo de doce
meses de duración de las actuaciones inspectoras en lo relativo a l
consideración que no se ha producido la interrupción del cómputo del plazo
de prescripción. En esto casos, la realización de nuevas actuaciones una vez
transcurrido el plazo de seis meses determinará la reanudación de las
actuaciones (art. 184.6 RGAT), siendo ese momento al que habrá que
atender para valorar cuáles son las obligaciones tributarias respecto de las
cuales deben seguir las actuaciones inspectoras.
Es de resaltar que la no exigencia de intereses de demora prevista en
el artículo 150.3 LGT para el caso de incumplimiento del plazo de duración
de las actuaciones inspectoras no será de aplicación en los supuestos de
interrupción injustificada del procedimiento de inspección por no realizar
actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario; es decir, se exigen intereses de demora por los seis
meses de interrupción injustificada.
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182
12.6. CÓMPUTO DE LAS ACTUACIONES INICIADAS A
INSTANCIA DEL CONTRIBUYENTE
Tal como se ha indicado en el epígrafe 7.1.2.6., de conformidad con
el artículo 149 LGT, todo obligado tributario que esté siendo objeto de una
actuación de comprobación e investigación de alcance parcial puede
solicitar en el plazo de 15 días desde la recepción de la comunicación de
inicio de actuaciones que dicha actuación tenga carácter general respecto al
tributo y, en su caso, períodos afectados por la actuación. Asimismo se ha
señalado que dicha solicitud puede dar lugar a la ampliación de la actuación
en curso o al inicio de una nueva actuación de alcance general.
En el primer caso, la actuación de alcance general debe finalizar en
el plazo general de los doce meses computados desde la notificación de las
actuaciones de alcance parcial, sin perjuicio de la ampliación de ese plazo
hasta un total de 24 meses por algunos de los motivos antes explicados.
En el segundo caso, la nueva actuación está sometida a un doble
plazo: debe iniciarse en los seis meses siguientes a la solicitud de
ampliación y debe finalizar en el plazo general de los doce meses desde su
inicio, teniendo también la posibilidad de ampliación hasta 24 meses como
cualquier otro expediente si concurren los motivos especiales para ello.
Por lo que se refiere a los efectos del incumplimiento del plazo que
tiene la Administración para ampliar el alcance de las actuaciones de
carácter parcial en curso o para iniciar la inspección de carácter general el
artículo149.3 LGT introduce una novedad respecto la regulación anterior ya
que establece como simple penalización que el incumplimiento de este
plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no
interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo
tributo y período con carácter general.
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Esta falta de efectos interruptivos constituye una excepción a la regla
general del artículo 68.1.a) de la LGT, que establece que las
comprobaciones de parte de los elementos de la obligación tributaria
interrumpen el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda
tributaria de toda obligación tributaria al completo.
Por tanto, a la luz de este artículo 149 LGT se pueden distinguir dos
situaciones:
- Si se amplían las actuaciones iniciales de alcance parcial a general, la
fecha de inicio del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se
corresponde con la de comunicación de inicio de la actuación parcial.
- Si la Inspección de alcance general se realiza de forma separada a la de
alcance parcial, la fecha de inicio del plazo de duración de las
actuaciones inspectoras de alcance general se corresponde con la de
comunicación de inicio de la nueva actuación general, se haya o no
finalizado la actuación parcial cuando la nueva actuación se inicie.
12.7. REGLA ESPECIAL PARA EL CASO DE RETROACCIÓN DE
LAS ACTUACIONES.
En el apartado 5 del artículo 150 LGT se establece una norma
especial para los casos en los que una resolución judicial o económico-
administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras. En
estos casos, las actuaciones inspectoras que se retoman deberán finalizar en
el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones
hasta la conclusión del plazo de duración o en seis meses, si aquel período
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fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del
expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Esta regla también se aplicará a los procedimientos administrativos
en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el
tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el
expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido
sobreseimiento, archivo de las actuaciones o devolución del expediente por
el Ministerio Fiscal. En este caso, el citado plazo se computará desde la
recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el
Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el
procedimiento, entendiendo por tal el órgano inspector que debe realizar las
actuaciones inspectoras.
Con estas dos normas se pretende garantizar un tiempo mínimo de
tramitación de los procedimientos inspectores para los casos en que se
hayan de retomar con posterioridad a su finalización o a su envío a la
jurisdicción penal.
13. FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
INSPECTOR
En los siguientes apartados vamos a ver los documentos que por
parte de la Inspección se deben emitir para proceder a finalizar la fase de
instrucción y las actuaciones a realizar en la fase de liquidación,
terminándose así la gestión del expediente inspector. Si bien los documentos
relevantes a analizar son las actas y las liquidaciones que de ellas se derivan,
con carácter previo a su análisis haremos una breve referencia a otro
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documento que puede extender la Inspección de los tributos como son los
Informes.
13.1. INFORMES
13.1.1. CONCEPTO Y CLASES DE INFORMES
Los informes son documentos que se extienden para constatar una
opinión o un juicio que emite el órgano de la Inspección de Hacienda
complementando en la mayoría de los casos determinadas propuestas o
actos administrativos.
El artículo 99.7. LGT prevé la emisión de informes por los órganos
de la Administración tributaria de oficio o a petición de terceros. Los
informes se emitirán cuando:
- Sea preceptivo conforme al ordenamiento jurídico.
- Los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones
públicas o los poderes legislativo y judicial. El RGAT matiza en su
artículo 100.1 que en el caso de informes solicitados por otros
órganos será preciso que el solicitante del informe justifique su
necesidad.
- Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.
La estructura básica de los informes viene dada normalmente por
una introducción en la que se hace referencia a la identidad del emisor y el
concepto, razón y, en su caso, solicitante, que determina la emisión del
informe. Posteriormente, se redactará el cuerpo del informe en el que se
expondrán los hechos y los fundamentos de derecho en que se sustenta el
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mismo y por último se expondrán las conclusiones de forma precisa y
sintética.
Cuando los informes de la Inspección complementen la propuesta de
liquidación contenida en un acta recogerán, especialmente, el conjunto de
hechos y los fundamentos de Derecho que sustenten aquélla.
13.1.2 INFORMES PRECEPTIVOS
Son informes preceptivos los que vienen exigidos por normas de
carácter legal o reglamentario. A lo largo de la normativa tributaria se
establecen diversos supuestos en los que resulta preceptivo la emisión de un
informe por los órganos de inspección:
a) Cuando se haya extendido un acta de disconformidad (art. 157
LGT)
b) Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta (art.
158 LGT).
c) Cuando se promueva la declaración del conflicto en la
aplicación de la norma tributaria.
d) Cuando se solicite por la Dirección General de Tributos o por la
Dirección General de Coordinación Financiera con las CCAA
para la resolución de consultas formuladas por los obligados
tributarios (art. 67.2 RGAT).
e) Cuando se realicen actuaciones de carácter censal por los
órganos de inspección (art. 144.4 RGAT).
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f) Cuando se proponga al órgano competente el inicio de un
procedimiento de cambio de domicilio fiscal (art. 149 RGAT).
g) En determinado supuestos en los que para la finalización de las
actuaciones no resulta posible incoar actas y practicar
liquidaciones (art. 189. 4 RGAT).
h) Actuaciones de comprobación de obligaciones formales que
finalizarán mediante la emisión de diligencia o de informe (art.
189.5 RGAT).
i) Cuando se solicite autorización para iniciar actuaciones de
obtención de información acerca de personas o entidades que
desarrollen actividades bancarias o crediticias y que afecten a
movimientos de cuentas u operaciones. Este informe puede ir
incluido en la propia solicitud al órgano competente para
autorizar el requerimiento (art. 57.1 RGAT).
j) Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o
conductas que pudieran ser constitutivos de infracciones
tributarias y no corresponda al mismo órgano la tramitación del
procedimiento sancionador (art. 100.2 RGAT).
k) Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda pública
y se remita el expediente al órgano judicial competente o al
Ministerio Fiscal (art. 100.2 RGAT).
l) Cuando se considere necesario, en las remisiones de
reclamaciones económico-administrativas por el órgano que
dictó el acto al Tribunal (art. 235.3 LGT). Este informe se
emitirá en todo caso cuando la liquidación impugnada se derive
de un acta de conformidad.
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13.2 ACTAS
13.2.1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CONTENIDO
Son actas los documentos que extiende la Inspección para recoger
los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación,
proponiendo una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo,
retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota,
recargos e intereses de demora o bien declarando correcta dicha situación.
Las actas no son liquidaciones tributarias sino actos preparatorios de
las liquidaciones tributarias que ponen término a las actuaciones inspectoras
de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de las
mismas. Por este motivo, las actas no son susceptibles de impugnación de
forma independiente a las liquidaciones que generen. Será en los recursos o
reclamaciones contra las liquidaciones donde se puedan alegar los vicios en
los que se hubiera incurrido al suscribir las actas.
En relación con las actas, el artículo144 LGT regula el valor
probatorio y la presunción de veracidad de las mismas al establecer:
- Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen
naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que
motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
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- Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de
inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante
prueba de haber incurrido en error de hecho.
Las menciones obligatorias que deben contener todas las actas en las
que se documenten el resultado de las actuaciones inspectoras son las
siguientes (artículo 153 LGT y 176 RGAT):
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) Identificación del obligado tributario:
• El nombre y apellidos o razón social completa.
• El NIF
• El domicilio fiscal.
c) Identificación del compareciente a la firma de las actas:
• El nombre, apellidos y NIF de la persona con la que se
entienden las actuaciones.
• El carácter o representación con que interviene.
d) Identificación con nombre y apellidos de los funcionarios que
suscriben las actas. Informáticamente se incorpora además el
NUMA como número de identificación de los funcionarios.
e) En relación con el contenido:
• La fecha de inicio de las actuaciones.
• Las ampliaciones del plazo que se hubieran podido acordar.
• El cómputo de las interrupciones justificadas y de las
dilaciones no imputables a la Administración.
• Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto
de hecho de la obligación tributaria y su atribución al
obligado tributario.
• Los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
• En su caso, la regularización de la situación tributaria del
obligado y la propuesta de liquidación que proceda.
f) La presentación o no de alegaciones por el obligado tributario
durante el procedimiento o en el trámite de audiencia y, en el
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caso de que las hubiera efectuado, la valoración jurídica de las
mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante,
cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoración de
las alegaciones presentadas podrá incluirse en el informe de
disconformidad que se ha de emitir.
g) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la
regularización y con la propuesta de liquidación.
h) El carácter provisional o definitivo de la liquidación que derive
del acta. En el caso de liquidación provisional se harán constar
las circunstancias que determinan dicho carácter y los elementos
de la obligación tributaria a que se haya extendido la
comprobación.
i) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta
sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan
contra el acto presunto de liquidación derivado del acta, órgano
ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
j) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios
de la comisión de infracciones tributarias.
k) Las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés
de demora, los tipos de interés y las fechas de comienzo y
finalización de los períodos de devengo (artículo 191.3 RGAT).
l) Las demás que se establezcan reglamentariamente.
Además, se establece que también será contenido necesario en
determinadas actas lo siguiente:
- En el caso de actas con acuerdo deberá hacerse constar la fecha
en que el órgano competente ha otorgado la preceptiva
autorización y los datos identificativos del depósito o de la
garantía constituidos por el obligado tributario.
- Cuando el obligado tributario esté sujeto a obligaciones
contables y registrales en relación con la obligación tributaria y
periodo comprobado, deberá hacerse constar en el acta la
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situación de los libros o registros obligatorios, con expresión, en
su caso, de los defectos o anomalías que tengan trascendencia
para la resolución del procedimiento o para determinar la
existencia o calificación de infracciones tributarias.
En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una
única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a
fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de
las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados. Esto no
significa que en el texto del acta no se hayan de dejar claramente
especificados los cálculos individuales para cada período impositivo, no
siendo posible expresar un cálculo acumulado de varios períodos
impositivos. De esta forma, es posible incoar un acta por el concepto IVA y
todos los períodos impositivos de los años 2008 y 2009, dando un resultado
final único que viene determinado por la suma de los resultados de los 8
períodos trimestrales que se regularizando y siempre que en el cuerpo del
acta queden claramente diferenciados los cálculos y regularización por
separado de cada uno de esos ocho períodos. En este sentido se ha
pronunciado recientemente el TEAC en su Resolución de 29 de junio de
2010, estableciendo que “en definitiva, sin perjuicio de que la liquidación
contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a
la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto
del IVA la deuda individualizada de cada uno de los períodos objeto de
comprobación”.
Para la extensión de las actas existen unos modelos oficiales
aprobados al efecto mediante Resolución de 29 de noviembre de 2007, de la
Dirección General de la AEAT. Los modelos existentes en la actualidad son
los siguientes:
- Modelo A01: cuando se preste la conformidad a la propuesta de
regularización.
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- Modelo A02: cuando no se preste la conformidad a la propuesta
de regularización.
- Modelo A11: cuando se suscriba un acta con acuerdo.
13.2.2. SUSCRIPCIÓN DE LAS ACTAS
Las actas se podrán suscribir una vez realizado el trámite de
audiencia, salvo en los supuestos de firma de actas con acuerdo en los que
dicho trámite no es preciso si bien sí es preciso completar en este tipo de
actas en cambio determinados trámites previos que después se analizarán.
Igualmente, antes de la firma de las actas resulta necesario el visto
bueno del Inspector Jefe previo para su firma en dos supuestos muy
concretos:
- Actas con acuerdo (artículo 155 LGT).
- Actas en las que el Inspector Jefe no pertenece a la AEAT. Se
trata de los supuestos de firma de actas del Impuesto sobre el
Patrimonio, en los que la instrucción del expediente y la firma de
las actas corresponde a los órganos de la Inspección de la AEAT,
mientras que en cambio la liquidación se efectúa por la
Comunidad Autónoma competente. Con esta medida se pretende
garantizar un conocimiento y control del acta por parte del
Inspector Jefe de la AEAT con anterioridad a su firma, ya que
con posterioridad no va a poder realizar un control al no tener la
condición de órgano liquidador como en cambio ocurre en el
resto de las actas que se incoen (artículo 185.1 RGAT).
Las actas serán firmadas por el funcionario y el obligado tributario.
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193
Respecto de la firma por los funcionarios, son competentes para la
firma de las actas:
a) En la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, el Jefe del
Equipo que haya realizado las actuaciones de comprobación e
investigación.
b) En las Dependencias Regionales de Inspección:
a. Con carácter general, el Jefe del Equipo o de la Unidad que
haya realizado las actuaciones de comprobación e
investigación salvo lo dispuesto en los siguientes apartados.
b. Cuando la firma corresponda a un Jefe de Unidad, cuando se
haya apreciado alguna circunstancia de especial dificultad
sobrevenida, así como en los casos en los que la cifra de
negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones
comprobado en cualquiera de los ejercicios regularizados
supere 4.500.000 euros en actuaciones de alcance general o
5.700.000 euros en actuaciones de alcance parcial, firmará
las actas, junto con el Jefe de Unidad, el Inspector de
Hacienda al que el Jefe de la Dependencia Regional atribuya
la supervisión de las actuaciones desarrolladas por la Unidad.
La firma de las actas procederá tras efectuar el Inspector un
análisis detallado del contenido de la propuesta de
regularización, los documentos, pruebas y alegaciones que
obren en el expediente y las precisiones que, en su caso,
requiera del Jefe de Unidad. El Inspector podrá ordenar que
se realicen las actuaciones complementarias que estime
oportunas. Si el Inspector no estuviera conforme con la
propuesta de regularización finalmente sometida a su
consideración por entender que no es correcta, asumirá él la
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firma de las actas en que se documente la propuesta de
regularización que estime procedente, que serán redactadas
de acuerdo con sus instrucciones.
Son supuestos de especial complejidad sobrevenida,
conforme al apartado Cuatro.4.2.3.B) de la Resolución de
competencias del Departamento de Inspección los siguientes:
- Que exista un supuesto de especial complejidad puesto de
manifiesto en el curso del expediente (estos supuestos,
estudiados en el apartado 4 de esta obra, eran operaciones
de reestructuración empresarial, grupos fiscales en IS,
grupos fiscales en IVA y la pertenencia del expediente a
un programa de especial dificultad).
- Que se aprecie la existencia de simulación.
- Que se aprecie la existencia de conflicto en la aplicación
de la norma.
- Que la cantidad a regularizar exceda de 120.000 euros.
c. En el caso de las Macrounidades, la firma de las actas
corresponderá al Técnico que hubiera desarrollado las
actuaciones.
d. En los supuestos de asignación de firma, firmará el Inspector
o Técnico al que se produzca la asignación, que en todo caso
habrá debido realizar de manera efectiva la totalidad de las
actuaciones previas a la formalización de las actas.
Por asignación de firma se entiende la autorización del Jefe
de Equipo o Unidad para que el actuario que hubiera
desarrollado la totalidad de las actuaciones previas a la
formalización de las actas pueda firmarlas con el obligado o
su representante. El otorgamiento de la asignación de firma
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195
implica que el Jefe de Equipo o Unidad expresa su
conformidad con el contenido de las actas.
La asignación de firma no se puede realizar a favor de
Técnicos que ocupen puestos de entrada.
Tampoco se podrá asignar la firma en los supuestos en que
concurra alguna causa de especial dificultad sobrevenida o en
los casos en los que la cifra de negocios o, en su defecto, el
volumen anual de operaciones comprobado en cualquiera de
los ejercicios regularizados supere 4.000.000 euros en
actuaciones de alcance general o 5.700.000 euros en
actuaciones de alcance parcial.
La asignación de firma se otorgará por el Jefe de Equipo o de
Unidad atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte
el Director General de la Agencia Tributaria. Sin perjuicio
del ejercicio de las funciones de dirección y control que
corresponden al Jefe de Equipo o de Unidad durante el
desarrollo de las actuaciones de comprobación e
investigación, la asignación de firma sólo procederá tras
efectuar un análisis detallado del contenido de la propuesta de
regularización, los documentos, pruebas y alegaciones que
obren en el expediente y las precisiones que, en su caso,
requiera el Jefe de Equipo o de Unidad del actuario. Si el Jefe
de Equipo o de Unidad no estuviera conforme con la
propuesta de regularización sometida a su consideración por
entender que no es correcta, asumirá él la firma de las actas
en que se documente la propuesta de regularización que
estime procedente, que serán redactadas de acuerdo con sus
instrucciones.
c) En la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:
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a. Con carácter general, los Jefes de Equipo Coordinadores y
los Jefes de Equipo respecto de las actuaciones desarrolladas
por sus correspondientes Equipos.
b. En los casos en los que Inspectores integrados en el Equipo
hubieran realizado de manera efectiva las actuaciones de
comprobación, los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de
Equipo podrán asignar la firma de esas concretas actuaciones
a dichos Inspectores, si bien sus Jefes se reservarán el visto
bueno previo a la formulación de la propuesta de
regularización contenida en el acta, visto bueno que también
se hará constar en Diligencia, una copia de la cual se
entregará al obligado tributario en el momento de la firma de
las actas.
c. En el caso de actuaciones inspectores de carácter parcial
efectuadas por la Unidad de Control Tributario y Aduanero,
la firma de las actas corresponde originariamente a los
inspectores integrados en la Unidad.
Por lo que se refiere a la firma de las actas por parte del obligado
tributario, el acta podrá ser suscrita por el propio interesado o por su
representante debidamente autorizado para ello. A estos efectos, el modelo
de representación oficial aprobado por la AEAT para la representación en el
procedimiento de Inspección que se remite a los obligados tributarios de
forma conjunta con la comunicación de inicio de actuaciones incluye entre
las facultades que se le confieren al representante por el poderdante la
suscripción de actas de conformidad, disconformidad o con acuerdo en que
se proponga la regularización de la situación tributaria del representado o se
declare correcta la misma.
No obstante, las actas se suscribirán exclusivamente por el actuario
en los casos en los que el obligado tributario no supiera o no pudiera
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197
firmarlas o no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o
compareciendo, se negara a suscribirlas en ese instante. En todos estos
casos, se hará constar en el texto del acta las causas por las que no se
suscribe el acta por el obligado tributario.
En cuanto a la forma de la firma de las actas, esta podrá ser
manuscrita o electrónica, tanto por parte de los funcionarios como del
obligado tributario o su representante, pudiendo cada uno de ellos utilizar un
medio diferente cuando así resulte posible. Esta opción, contemplada en la
Resolución por la que se aprueban los modelos de actas, es una
consecuencia de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los
ciudadanos a los Servicios Públicos, si bien en la actualidad no está
operativa y las actas se suscriben tanto por los actuarios como por el
obligado tributario de forma manual sobre documentos en soporte papel.
De cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario. Esta
entrega podrá ser efectuada tanto en formato papel como en formato
electrónico, en los términos previstos en la mencionada Ley 11/2007.
Incluso si el acta se hubiera firmado en soporte papel, si se digitaliza el
documento en los términos establecidos en la Ley 11/2007 el documento
electrónico resultante se entiende copia suficiente del documento original.
El acta se entenderá notificada al obligado tributario con ocasión de
su firma salvo en los supuestos en los que no se hubiera comparecido en
cuyo caso se deberá notificar conforme a lo dispuesto en el artículo 112
LGT. En todo caso, se considerará como dilación no imputable a la
Administración el tiempo transcurrido desde la fecha fijada para la firma de
las actas hasta la fecha de notificación de las mismas. Finalmente, si el
compareciente se negase a suscribir las actas, se considerará rechazada la
notificación y por tanto se tendrá por efectuada la misma en la fecha en que
se produce tal rechazo
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Por otra parte, el artículo 185.3 RGAT realiza una prevención
respecto de los supuestos en los que puede existir concurrencia de
interesados en el procedimiento inspector. En concreto, establece que en los
casos en los que se realizan actuaciones relativas a personas físicas
fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas
en los que las actuaciones inspectoras se deben entender con los sucesores
de estos sujetos a efectos tributarios, para la firma de un acta con acuerdo o
de conformidad se exige la aceptación de todos los que hayan comparecido
en el procedimiento. Igualmente, si la entidad objeto del procedimiento
inspector se encuentra en fase de liquidación en el momento de la firma de
las actas, éstas deberán ser suscritas por sus liquidadores, de forma que si el
acta a firmar lo es con acuerdo o de conformidad, todos ellos lo deben
aceptar. En el caso de que la entidad se encuentre incursa en concurso, a la
firma de las actas deberán comparecer los administradores concursales y el
propio concursado si no se le hubieran suspendido las facultades de
administración y disposición, debiendo todos ellos estar conformes para que
se pueda firmar un acta con acuerdo o de conformidad.
13.2.3. CLASES DE ACTAS
El artículo 154 LGT, clasifica las actas según su tramitación,
distinguiendo tres tipos:
- Actas con acuerdo (A11)
- Actas de conformidad (A01)
- Actas de disconformidad (A02)
Estas últimas se extenderán cuando el obligado tributario o su
representante se niegue a recibir o suscribir el acta.
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199
Actas con acuerdo:
La regulación de las actas con acuerdo se recoge en el artículo 155
LGT. Se trata de un nuevo tipo de acta que se refiere a una forma de
terminar el procedimiento inspector de forma paccionada y que se introduce
con la finalidad de reducir la litigiosidad en las actuaciones inspectoras.
La firma de este tipo de actas sólo es posible si concurre alguno de
estos tres supuestos:
- Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización
deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos
indeterminados.
- Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos
determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso
concreto.
- Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o
mediciones de datos, elementos o características relevantes para
la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma
cierta.
En cuanto al contenido de este tipo de actas, deberán incluir, además
de las menciones previstas para todas las actas, los siguientes datos:
- Fundamento de la aplicación de este tipo de acta.
- Hechos, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta
de regularización y, en su caso, de la propuesta de sanción. Se
trata de una novedad, ya que desde la Ley 1/1998, las actas no
incluyen propuesta alguna de sanción. En el caso de actas con
acuerdo, la propuesta de sanción incorpora una reducción de su
importe del 50%.
- Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario.
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200
Dado que se trata de una terminación convencional de las
actuaciones de comprobación e investigación, se exigen unos requisitos
especiales previos para la firma de este tipo de actas:
- Autorización previa o simultánea del Inspector Jefe para su
firma. Debe constar de forma expresa y se adjuntará al texto del
acta.
- Constitución de un depósito, aval de carácter solidario o
certificado de seguro de caución de cuantía suficiente para
garantizar el cobro de la deuda que figure en el acta. Dicho
importe será:
o En el caso de depósito, el importe total de la deuda del
acta, incluyendo la sanción.
o En el caso de aval o de seguro de caución, el importe de
la deuda más un 20 por ciento adicional. La duración de
estas garantías será indefinida. Este mayor importe se
exige porque mientras el depósito exonera directamente
del pago en voluntaria en cambio la garantía no,
exigiendo que el obligado tributario pague en voluntaria,
y si no lo hace, no es posible ejecutar la garantía hasta
que se entra en período ejecutivo, una vez transcurrido el
plazo inicial de ingreso dado por los órganos de
recaudación.
- Justificación de haber presentado depósito o constituido aval o
seguro. En el primer caso, mediante la presentación del
justificante de constitución del depósito en la Caja General de
Depósitos o en sus sucursales. En el caso segundo, mediante el
certificado expedido por la entidad de crédito o aseguradora.
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201
Por lo que se refiere al procedimiento para su incoación, se ha de
tener en cuenta:
- Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones
de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda
que pueda proceder la conclusión de un acuerdo por concurrir
alguno de los supuestos señalados en el artículo 155 LGT, lo
pondrá en conocimiento del obligado tributario.
- Tras esta comunicación, el obligado tributario podrá formular
una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.
- Una vez desarrolladas las oportunas actuaciones para fijar los
posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará la
correspondiente autorización para la suscripción del acta con
acuerdo del Inspector Jefe . La falta de suscripción de un acta
con acuerdo no podrá ser motivo de recurso o reclamación.
- La fecha y el lugar de formalización del acta se comunicarán al
obligado tributario junto con los datos necesarios y los trámites a
realizar para la constitución del depósito o garantía.
- El acuerdo entre la Inspección y el obligado tributario se
perfecciona mediante la suscripción del acta.
En el caso de que se deban calcular intereses de demora a favor de la
Administración, conforme al artículo 191.2 RGAT, en el texto del acta se
calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por
transcurso del plazo de 10 días para su confirmación tácita.
Las actas con acuerdo sólo pueden incluir la regularización de
alguno o algunos de los tres supuestos que permiten su incoación. Si junto a
estos supuestos se debe regularizar la situación del obligado tributario por
otros motivos, estos otros elementos se deberán regularizar en actas de
conformidad y/o disconformidad, según las siguientes reglas:
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202
- Si se manifestase la conformidad al resto de los elementos
regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de
liquidación contenida en el acta de conformidad incluirá todos
los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota
tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el
acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de
conformidad.
- Si se manifestase la disconformidad al resto de los elementos
regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de
liquidación contenida en el acta de disconformidad incluirá todos
los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota
tributaria incluida en la propuesta de la liquidación contenida en
el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de
disconformidad.
- Si respecto a los elementos regularizados de la obligación
tributaria no incluidos en el acta con acuerdo se otorgase la
conformidad parcial, se procederá de la siguiente manera:
o Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el
obligado tributario haya prestado su conformidad no
resultara una cantidad a devolver, se formalizarán
simultáneamente, además del acta con acuerdo, dos actas
relacionadas entre sí en los siguientes términos: En
primer lugar, un acta de conformidad que contendrá los
elementos regularizados de la obligación tributaria a los
que el obligado tributario haya prestado su conformidad.
En segundo lugar, un acta de disconformidad que incluirá
la totalidad de los elementos regularizados de la
obligación tributaria. Las cuotas tributarias incluidas en
las propuestas de liquidación contenidas en el acta de
conformidad y en el acta con acuerdo minorarán la
contenida en el acta de disconformidad.
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203
o Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el
obligado tributario haya prestado su conformidad
resultara una cantidad a devolver, se formalizará una
única acta de disconformidad en la que se harán constar
los elementos regularizados de la obligación tributaria a
los que el obligado tributario presta su conformidad a
efectos de la aplicación de la reducción de la sanción del
30% prevista en el artículo 188.1 LGT. La cuota
tributaria incluida en la propuesta de liquidación
contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en
el acta de disconformidad.
Actas de conformidad
A los efectos de la tramitación de las actas, se distinguen las de
conformidad de las de disconformidad según que el interesado acepte
íntegramente o no la propuesta de liquidación practicada en el acta. No
obstante, para el caso de que el obligado tributario sólo acepte parcialmente
la propuesta que se le formula se estará a las siguientes reglas:
- Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado
tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a
devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas
relacionadas entre sí en los siguientes términos:
o Un acta de conformidad que contendrá los elementos
regularizados de la obligación tributaria a los que el
obligado tributario haya prestado su conformidad.
o Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los
elementos regularizados de la obligación tributaria. La
cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación
contenida en el acta de conformidad minorará la
contenida en el acta de disconformidad.
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- Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado
tributario presta su conformidad resultara una cantidad a
devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la
que se harán constar los elementos regularizados de la obligación
tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a
efectos de la aplicación de la reducción del 30% de la sanción
prevista en el artículo 188.1 LGT.
La decisión sobre si se trata de un acta de conformidad corresponde
exclusivamente al obligado tributario. Esta conformidad se hará en el cuerpo
del acta.
En el caso de que se deban calcular intereses de demora a favor de la
Administración, conforme al artículo 191.2 RGAT, en el texto del acta se
calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por
transcurso del plazo de un mes para su confirmación tácita.
La prestación de la conformidad conlleva el beneficio de la
reducción del 30% del porcentaje de sanción que pudiera resultar aplicable,
según establece el artículo 188.1.b LGT.
Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el
documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el
artículo 62.2 LGT se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y
notificada la liquidación, salvo que se dicte expresamente liquidación en
cuyo caso se estará a la fecha de su notificación (artículo 187.5 RGAT).
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Actas de disconformidad
Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o
manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que
formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta
circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en
el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta
de regularización. También se incoará este tipo de acta cuando el
contribuyente no comparezca a su firma.
En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea
preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de
regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de
desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario
de forma conjunta con el acta.
También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad
manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan
su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su
momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.
En el caso de que se deban calcular intereses de demora a favor de la
Administración, conforme al artículo 191.2 RGAT, en el texto del acta se
calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular
alegaciones que sigue a la incoación del acta. Este importe, por tanto, será
en principio inferior al que resulte finalmente liquidado.
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13.3 RECURSOS CONTRA LAS LIQUIDACIONES DE
INSPECCIÓN
De acuerdo con el artículo 213 LGT, los actos y actuaciones de
aplicación de los tributos podrán revisarse mediante:
• Los procedimientos especiales de revisión.
• El recurso de reposición.
• Las reclamaciones económico administrativas.
Se exceptúan de lo anterior las actas con acuerdo, que conforme al
artículo 155.6 LGT sólo son susceptibles de impugnación o revisión en vía
administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno
derecho previsto en el artículo 217 LGT, sin perjuicio del recurso que pueda
proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el
consentimiento.
Los recursos que pueden interponerse son en todo caso contra las
liquidaciones derivadas de las actas, y no contra las actas, las cuales son
meras propuestas y tienen la consideración de actos de trámite.
En el supuesto de impugnación de liquidaciones derivadas de las
actas de conformidad, no pueden ser impugnados por el obligado tributario
los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de
los que prestó su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de
hecho.
Además, la interposición del recurso o reclamación supone la
pérdida del beneficio de la reducción del 30% de la sanción por
conformidad con la liquidación.
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207
Los interesados pueden interponer los siguientes recursos contra las
liquidaciones derivadas de las actas de conformidad y de disconformidad:
a) Recurso de reposición
Se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto administrativo
impugnado, o sea, ante el Inspector Jefe correspondiente, al cual le
corresponde su resolución. Se trata de un recurso potestativo que es
incompatible con la interposición simultánea de la reclamación económico-
administrativa. Si el interesado interpone recurso de reposición, no podrá
promover la reclamación económico administrativa hasta que el recurso se
haya resuelto. Si hubiera presentado recurso de reposición y reclamación
económico administrativa simultáneamente que tuvieran como objeto el
mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará
inadmisible el segundo.
El plazo para la interposición es de un mes contado a partir del día
siguiente al de la notificación del acto recurrido.
La ejecución del acto impugnado quedará suspendida
automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de
dicho acto y los intereses de demora que genere la suspensión.
El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado
desde el día siguiente al de presentación del recurso, transcurrido dicho
plazo, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de
interponer la reclamación económico-administrativa.
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b) Reclamación económico-administrativa
Se trata de un tipo de recurso administrativo obligatorio previo a la
vía judicial. Las liquidaciones tributarias dictadas por la Inspección serán
reclamables en vía económico-administrativa. La competencia para resolver
corresponde a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y
Central. El plazo de interposición es de un mes a contar desde el siguiente a
la notificación de la liquidación o a la resolución del recurso de reposición
que previamente se hubiera interpuesto. Las resoluciones de los tribunales
económico-administrativos dictadas en única o segunda instancia agotan la
vía administrativa y abren la posibilidad de la vía judicial.
Este apartado se debe complacer con la posibilidad de que el
obligado tributario, en los casos en los que la liquidación practicada incluya
una valoración, pueda optar por interponer una Tasación Pericial
Contradictoria, aspecto que conforme ya estudiamos con anterioridad, debe
venir explícitamente contemplado en los pies de recurso, según exige el
TEAC en su Resolución de 30 de junio de 2011.
13.4 LIQUIDACIONES DERIVADAS DE LAS ACTAS.
El acta de Inspección únicamente incorpora una propuesta de
liquidación. El acto que realmente pone fin al procedimiento inspector es la
liquidación. La competencia para dictar la liquidación no es del actuario que
realiza la propuesta en el acta, sino del Inspector Jefe, apoyándose para ello,
en su caso, en la Oficina Técnica de Inspección. En este apartado
analizaremos exclusivamente la tramitación que se sigue para dictar las
liquidaciones tributarias y en el apartado 13.4 siguiente se estudiará la
naturaleza jurídica y tipología de las liquidaciones.
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209
En primer lugar, cuando hablamos de la tramitación de las actas para
generar las correspondientes liquidaciones es preciso que nos enumeremos
quiénes son los órganos competentes para dictar dichas liquidaciones.
Conforme al apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de
competencias de los órganos de inspección, en redacción dada por
Resolución de 12 de diciembre de 2007, son Inspectores Jefes los siguientes
órganos:
- En la ONIF:
o El Inspector Jefe de la ONIF.
o Los Inspectores Jefes Adjuntos.
- En las Dependencias Regionales de Inspección:
o El Inspector Regional.
o Los Inspectores Regionales Adjuntos.
o Los Inspectores Coordinadores.
o El Jefe de la Oficina Técnica.
- En la Dependencia de Control Tributario y Aduanero
(Resolución de 26 de diciembre de 2005):
o El Jefe de la Dependencia.
o Los Adjuntos al Jefe de la Dependencia.
o Los Inspectores Jefes.
o El Jefe de la Oficina Técnica.
o El Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero.
En el caso de las Dependencias Regionales de Inspección, existe una
especialidad en la consideración del órgano competente para liquidar: en las
denominadas Macrounidades, el órgano competente para liquidar es el Jefe
del Equipo quien tiene atribuida esta competencia por delegación del
Inspector Regional. Este Jefe Equipo no tiene por qué tener uno de los
puestos señalados como propios de Inspector Jefe antes citados.
La tramitación de las actas varía en función del tipo de acta incoada:
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a) Tramitación de actas con acuerdo
El artículo 155.5 LGT establece un plazo de 10 días para poder
entender confirmada el acta con acuerdo salvo en los casos en los que con
anterioridad al cumplimiento de dicho plazo el órgano liquidador
comunique al obligado tributario que se han advertido errores materiales en
la confección del acta y le haga entrega de una liquidación distinta de la
derivada del acta en la que se corrijan dichos errores.
En el caso de que se produzca dicha corrección de errores, es posible
que el importe de la deuda de la nueva liquidación no coincida con el del
acta y por tanto sea distinto del importe aportado en depósito o del
garantizado. En ese caso, el artículo 186.7 RGAT establece la siguiente
casuística:
a) Si la liquidación es inferior al importe del depósito, se
procederá por la Administración a su aplicación al pago de
la deuda y a liberar el resto.
b) Si la liquidación es superior al importe del depósito, se
aplicará al pago de la deuda y se entregará carta de pago
por la diferencia. Para el exceso de deuda, se aplican las
normas generales de pago del artículo 62.2 LGT.
c) Si la liquidación es superior al importe de la garantía, se
entregará carta de pago por el importe de la liquidación.
Lo relevante de esta tramitación es la brevedad del plazo para
considerar la existencia de una liquidación tácitamente confirmada que es de
10 días frente a los 30 días tradicionales de las actas de conformidad y el
hecho de que lo único que se puede corregir son los errores materiales.
Precisamente porque apenas existe posibilidad de rectificar el acta, en estos
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casos se exige que previa a su formalización se emita una autorización del
Inspector Jefe para su incoación.
b) Tramitación de actas de conformidad
Al igual que las actas con acuerdo, las actas de conformidad
incluyen una propuesta del acto de liquidación, de la que se da por
notificado el interesado el mismo día de la firma de las actas. De
conformidad con lo previsto en el artículo 156 LGT, en las actas de
conformidad se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria, de
forma tácita, de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, si en el plazo
de un mes que se inicia al día siguiente a la fecha del acta no se hubiera
notificado al interesado acuerdo del Inspector Jefe.
Este acuerdo puede tener alguno de los siguientes contenidos:
a) Confirmando la liquidación propuesta en el acta. Si
procede la liquidación de intereses de demora o de
intereses a favor del obligado tributario se deberá
recalcular su importe ya que la fecha de la liquidación no
se corresponderá con la prevista en el texto del acta de
conformidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
191 RGAT. Ello exigirá que junto a la liquidación se
entregue al obligado tributario una nueva carta de pago si
resulta un importe a ingresar.
b) Rectificando errores materiales. En este caso, se deberá
proceder a calcular de nuevo el importe de la cuota y de
los intereses que pudieran resultar, entregándose nueva
carta de pago si el importe resultante de la liquidación
fuera a ingresar.
c) Estimando por el órgano liquidador que en la propuesta de
liquidación ha existido error en la apreciación de los
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hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas.
Dado que a diferencia de lo previsto en el apartado
siguiente no se anula el acta incoada, sus efectos
probatorios siguen teniendo plena validez salvo en lo que
sea objeto de rectificación en la liquidación final, e
igualmente sigue siendo pertinente la reducción de un 30
por ciento de la sanción prevista en el artículo 188.1.b)
LGT, aun incluso en los casos en los que el obligado
tributario presente alegaciones a la nueva propuesta que se
le comunique.
d) Ordenando que se complete el expediente mediante la
realización de las actuaciones que procedan por parte de
los actuarios. En estos casos, junto con la comunicación de
que se ha ordenado completar el expediente se advertirá
también que se ha dejado sin efecto el acta incoada. De
esta forma, se retomarán las actuaciones de instrucción y
su resultado se plasmará en una o varias nuevas actas que
se tramitarán conforme a su propia naturaleza.
A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria
respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó
conformidad les será de aplicación la presunción de veracidad establecida en
el artículo 144.2 LGT. Por su parte, el artículo 187.4 RGAT establece que el
obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta.
Por tanto, una vez que esta se haga constar en dicho documento, la
conformidad no resulta alterable sin perjuicio del derecho del obligado
tributario a recurrir contra la liquidación resultante de dicha acta y sin
perjuicio de la posibilidad de que el Inspector Jefe acuerde alguna de las
circunstancias descritas en los dos últimos apartados anteriores.
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c) Tramitación de actas de disconformidad
En las actas de disconformidad se contiene igualmente una propuesta
de regularización de la situación tributaria del contribuyente. Sin embargo,
junto con el acta no se entregarán cartas de pago, ya que el acto de
liquidación no se puede producir en ningún caso de forma tácita y
automática como en el caso de las actas de conformidad, sino que requiere
un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, dictando un acto de
liquidación expreso que ha de ser notificado al interesado, junto, en su caso,
con los correspondientes talones de pago.
Las actas firmadas se entregarán por el actuario junto con el
expediente a la Secretaria Administrativa de Inspección. Según establece el
artículo 157.3 LGT, existe un plazo de 15 días desde la fecha en que se haya
extendido el acta o desde la notificación de la misma en el que el obligado
tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para
liquidar. El Inspector Jefe, a la vista del acta, de su informe y, en su caso, de
las alegaciones formuladas por el interesado, dictará el acto administrativo
que proceda, que será notificada al interesado (artículos 157.5 LGT y 188.3
y 4 RGAT). Dicho acto podrá consistir en:
a) Dictar liquidación administrativa.
b) Dictar un acuerdo de rectificación del acta por existir error
en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de
las normas jurídicas siempre que la rectificación afecte a
cuestiones no alegadas por el obligado tributario. En estos
casos, tras la notificación de la propuesta de rectificación
se le concederá al obligado tributario un nuevo plazo de 15
días, contados a partir del día siguiente a su notificación,
para que efectúe alegaciones a la luz de la nueva propuesta
pudiendo manifestar de nuevo su conformidad o
disconformidad con su contenido. Transcurrido ese plazo,
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el órgano liquidador podrá dictar la liquidación que
corresponda.
c) Acordar que se complete el expediente en cualquiera de
sus extremos
Cuando se dicte acuerdo de liquidación se deberá efectuar un nuevo
cálculo de intereses en los casos en los que procede su exigencia o
reconocimiento ya que conforme al artículo 191.2 RGAT el acta sólo
incluye el cálculo de esos intereses hasta la fecha de finalización de plazo
para formular alegaciones. La liquidación de los intereses se efectuará
computando hasta la fecha en la que se dicte el acto de liquidación con el
límite de lo previsto en el artículo 150.3 LGT.
Por lo que se refiere al supuesto expuesto de existencia de error en
los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas que no hubieran
sido alegados, conviene precisar que el hecho de que en el nuevo trámite de
alegaciones se manifieste la conformidad con la propuesta por parte del
obligado tributario no supone un cambio en la tramitación del acta, de
manera que expresada la conformidad seguirá siendo necesario que por el
órgano liquidador se dicte un acuerdo administrativo, no siendo aplicables
las normas de las actas de conformidad, y todo ello sin perjuicio de que la
conformidad a la nueva propuesta tenga efectos en el procedimiento
sancionador que se pudiera instruir en los términos contemplados en el
artículo 7.2 RGRST
13.5 TIPOS DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
El artículo 101.1 LGT establece que la liquidación tributaria es el
acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración
realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe
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de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a
compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Las liquidaciones
tributarias se configuran así como el principal método de finalización de un
procedimiento inspector ya que constituyen su esencia: dictar un acto
administrativo relativo a la situación tributaria del obligado objeto de
comprobación.
Este mismo precepto advierte que la Administración tributaria no
estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los
obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.
Existen dos tipos distintos de liquidación tributaria: provisionales o
definitivas.
Conforme al artículo 101.3 LGT, tendrán la consideración de
definitivas las siguientes liquidaciones tributarias:
a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa
comprobación e investigación de la totalidad de los elementos
de la obligación tributaria, salvo los supuestos excepcionados en
el apartado 4 del artículo 101 que a continuación expondremos.
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.
Por tanto, las actuaciones inspectoras tienen ordinariamente el
carácter de definitivas salvo que se den algunas circunstancias especiales.
Estas son, conforme al artículo 101.4 LGT, las siguientes:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se
determine en función de los correspondientes a otras
obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran
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sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante
liquidación definitiva que no fuera firme. Son ejemplos de estos
supuestos, los siguientes (artículo 190.2 RGAT):
a. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR
o IP en tanto no se hayan comprobado las
autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y el
impuesto sobre la renta que proceda.
b. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se
haya comprobado el impuesto directo del pagador de los
correspondientes rendimientos.
c. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de
personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la
comprobación de todas ellas.
d. Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda
tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia
de la regularización de algunos elementos de la
obligación tributaria porque deba ser imputado a otro
obligado tributario o a un tributo o período distinto del
regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta
imputación no haya adquirido firmeza.
b) Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya
comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible
durante el procedimiento por las siguientes causas (artículo 190.3
RGAT):
a. Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que
afecte a los hechos comprobados.
b. Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e
investigación de los elementos de la obligación tributaria
como consecuencia de no haberse obtenido los datos
solicitados a terceros.
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c. Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las
actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos
previstos en el artículo 178.3.c) del RGAT.
d. Cuando se realicen actuaciones de comprobación e
investigación por los servicios de intervención en materia de
impuestos especiales.
c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en
relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que
concurre esta circunstancia en los siguientes supuestos (artículo
190.4 RGAT):
a. Cuando el acta con acuerdo no incluya todos los elementos
de la obligación tributaria y cuando la conformidad del
obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización.
b. Cuando en un procedimiento de inspección se realice una
comprobación de valores de la que se derive una deuda a
ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación
tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación
provisional como consecuencia de la comprobación de
valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.
c. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria y no constituya el objeto
único de la regularización, siempre que sea posible la
práctica de liquidación provisional por los restantes
elementos de la obligación tributaria.
d. Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e
investigación en relación con parte de los elementos de la
obligación tributaria, siempre que esta pueda ser
desagregada. El procedimiento de inspección deberá
continuar respecto de los demás elementos de la obligación
tributaria.
e. Cuando así se determine en otras disposiciones legales o
reglamentarias.
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La relación entre el alcance de las actuaciones inspectoras y el tipo
de liquidación a practicar se establece en el artículo 190 RGAT. Así, en su
apartado primero se establece que las actuaciones de alcance parcial darán
lugar a liquidaciones provisionales, mientras que las de alcance general
generarán normalmente liquidaciones definitivas, salvo que concurra alguna
de las circunstancias que hemos expuesto en los apartados anteriores.
En cuanto a las consecuencias que se derivan del hecho de que las
liquidaciones sean definitivas o provisionales, la diferencia es relevante en
la medida en que las primeras suponen la imposibilidad de volver a practicar
nuevas liquidaciones sobre la totalidad del concepto y período tributario al
que se refieren. En el caso de las liquidaciones provisionales, el artículo
148.3 LGT establece que el objeto de las mismas no podrá regularizarse
nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con
posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se
refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 LGT y exclusivamente
en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por
dichas circunstancias.
En el caso de que se dicte una liquidación provisional y
posteriormente una nueva liquidación sobre el mismo concepto y período, el
artículo 190.5 RGAT dispone que las liquidaciones provisionales minorarán
los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto
de la obligación tributaria y período objeto de regularización.
Finalmente, el apartado 7 del artículo 190 RGAT establece que los
elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las
actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un
procedimiento de comprobación o investigación posterior.
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219
13.6 OTRAS FORMAS DE FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
INSPECTOR
Si bien como ya se ha dicho la práctica de una liquidación tributaria
es la forma ordinaria en la que se pone fin al procedimiento inspector, en
ocasiones su emisión no resulta posible. Por ello, junto con la finalización
mediante liquidación, el artículo 189 RGAT contempla los siguientes modos
de finalización:
a) Las actuaciones que se refieran a la comprobación del Impuesto
sobre Sociedades de una entidad en régimen de consolidación
fiscal que no sea la dominante del grupo terminarán mediante
diligencia. También finalizarán por esta vía las actuaciones sobre
sociedades dominadas de grupos de entidades en IVA
(Instrucción 2/2007, de 26 de diciembre, del Director del DIFT).
Posteriormente haremos una breve mención al procedimiento de
comprobación con grupos fiscales.
b) Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la
comprobación e investigación de la aplicación de métodos
objetivos de tributación y se constate la exclusión de la
aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los
requisitos establecidos en la normativa específica, el
procedimiento podrá terminar por el inicio de un procedimiento
de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese
realizando dicha comprobación carezca de competencia para su
continuación. Esto permite que sean las propias Unidades de
Módulos las que continúen la regularización del sujeto sin más
que cambiar de procedimiento, ya que ellas no son competentes
para continuar la regularización por el procedimiento inspector
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cuando verifiquen que no procede la aplicación de la estimación
objetiva.
c) Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de
no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la
obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no
proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará
mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a
propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones
del procedimiento de inspección, que deberá emitir informe en el
que constarán los hechos acreditados en el expediente y las
circunstancias que determinen esta forma de terminación del
procedimiento.
d) Las actuaciones de comprobación de obligaciones formales
terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa
tributaria establezca otra cosa.
13.7. RESTO DE DOCUMENTACIÓN QUE PUEDE ORIGINARSE
EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
Además de la documentación reflejada, en el curso de las
actuaciones puede originarse otra documentación de importancia y que ha
de constar en expediente. Se trata en la mayoría de los casos de documentos
internos, como la orden de carga en plan o la autorización del Director del
Departamento para actuar sobre obligados tributarios con domicilio fiscal
distinto al de la Delegación Especial a la que pertenece el Equipo o Unidad
autorizado.
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Igualmente son importantes las fichas de información relevante. Se
trata de informes sucintos que emite de oficio el órgano inspector de una
Dependencia u Oficina y que reflejan información obtenida en el curso de
las actuaciones inspectoras, de la que se pueda deducir razonablemente
hechos o circunstancias de interés para el inicio de otras actuaciones o su
utilización de cualquier otro modo por parte de otra Dependencia.
14. EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO
14.1. CONCEPTO DE EXPEDIENTE Y CRITERIOS DE
ORDENACIÓN
El expediente es el conjunto de documentos y actuaciones que sirven
como antecedentes y fundamento a la resolución administrativa que se dicte.
La correcta formación y tramitación del expediente son determinantes para
el buen fin de los procedimientos comprobadores o sancionadores.
La competencia y obligación de responder de la correcta formación
del expediente corresponde a los Jefes de Equipo o Unidad, quienes podrán
delegar esta función en los actuarios a su cargo, de conformidad con lo
dispuesto en la Instrucción 4/2009, de 14 de octubre, del Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sobre composición,
funciones y actuación de los Equipos y Unidades del ámbito funcional del
Departamento de Inspección.
Tradicionalmente, cuando se hablaba de expediente administrativo
se ponía el énfasis en el conjunto de documentos que se habían de entregar
por los actuarios al final de sus actuaciones. Esta concepción se debe
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entender definitivamente superada por la entrada en vigor de la Ley 11/2007
que en el ámbito inspector ha determinado la utilización del expediente
electrónico como sistema de gestión de los. Si bien la utilización de
expediente electrónico en los términos previstos por la Ley 11/2007 sigue
manteniendo el carácter de repositorio de documentos, la propia utilización
de técnicas informáticas permite un paso adicional en su uso,
contemplándolo como una herramienta ordinaria de trabajo y no sólo de
almacén de documentos. En este sentido, el Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria ha dictado instrucciones que conllevan la
obligatoriedad de la tramitación de todos los expedientes mediante el
empleo de la herramienta de expediente electrónico.
El expediente electrónico se define en el artículo 36 de la Ley
11/2007 y en el artículo 55 del Reglamento de desarrollo aprobado por RD
1671/2009. En su formación se habrán de integrar la totalidad de los
documentos que deban formar el expediente, bien sean documentos en
soporte electrónico, bien en soporte papel. Para estos últimos, la Ley
11/2007 ha regulado las formas en las que se ha de proceder a la
digitalización de los documentos, de forma que los documentos electrónicos
resultantes de ese proceso tengan garantizada su integridad. Es por ello que
todos los documentos electrónicos van acompañados de las debidas
garantías electrónicas a los efectos de dotar de seguridad jurídica a su
contenido.
Al objeto de establecer un sistema lo más homogéneo de formación
de los expedientes electrónicos, el Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria ha aprobado un Manual de Formación de los expedientes de
Inspección en formato electrónico, de obligatoria aplicación para todos los
expedientes.
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Sin perjuicio de todo lo expuesto en este apartado y que se refieren a
los criterios de oportunidad establecidos por el Departamento de Inspección
para la mejor formación de los expedientes, desde un punto de vista
estrictamente jurídico se ha de destacar que en todo caso el expediente debe
estar necesariamente formado en el momento de darse al obligado tributario
el trámite de audiencia, salvo por lo que se refiere a las alegaciones que se
reciban en el trámite de audiencia y las propias actas e informes que las
acompañen. De esta forma, el sujeto podrá hacer uso de su derecho a
acceder al contenido de su expediente, acceso que se puede realizar por
medios electrónicos o mediante su visualización física, siendo el primero el
sistema que se ha implantado recientemente facilitando al sujeto el acceso al
expediente a través de la Sede Electrónica de la Agencia o mediante la
entrega de un soporte CD o DVD con el contenido íntegro del expediente.
14.2. DOCUMENTACIÓN A INCLUIR EN EL EXPEDIENTE
El Manual de Formación de los expedientes de Inspección establece
que la formación y tramitación del Expediente Electrónico sustituye a todos
los efectos a la formación y tramitación del expediente en papel. Es esencial
tener presente que la documentación electrónica será la única que constituirá
el antecedente de los acuerdos de liquidación que en su caso se dicten y será
la que se caso de recurso se remita a los Tribunales.
Salvo determinado supuestos excepcionales, con carácter general la
documentación obtenida debe ser incorporada al expediente. Esta
documentación será la siguiente:
- Orden de Carga en Plan, así como sus modificaciones
posteriores.
- Documentos relativos a la competencia de los órganos actuantes.
Se incluyen aquí las autorizaciones del Director del
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Departamento para actuar sobre sujetos de otra Delegación
Especial.
- Las declaraciones y autoliquidaciones relativas a los conceptos
tributarios y periodos objeto de regularización.
- Documento acreditativo de la representación conferida, junto con
la copia del poder con el que actúa la persona que la confiera, en
su caso.
- Comunicación de inicio de actuaciones y, su caso,
comunicaciones de ampliación o reducción del alcance y/o
extensión de las actuaciones.
- Las diligencias extendidas, escritos que los interesados hayan
presentado, la diligencia de puesta de manifiesto del expediente y
alegaciones que, en su caso, se hayan presentado.
- Comunicaciones realizadas al contribuyente o su representante.
- Acuerdos de ampliación del plazo de duración de las
actuaciones.
- Ficheros elaborados por la Inspección que pongan de manifiesto
irregularidades o discrepancias en la información fiscal del
obligado tributario y que se hayan entregado al contribuyente o
que tengan relevancia para la regularización a practicar.
- Libros de Contabilidad, Libros Registros, facturas y cualquier
otra documentación sobre el obligado tributario obtenida en el
curso de la actuación.
- Requerimientos de información efectuados a terceros.
- Información obtenida de Registro y Órganos Públicos.
- Informes emitidos por otros órganos.
- Cualesquiera otros documentos relacionados con la
comprobación en los que se base la propuesta de regularización.
En todo caso, cuando exista un documento que contenga un acto que
deba ser notificado, se debe incorporar el justificante de dicha notificación.
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15. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE
INSPECCIÓN
Los artículos 192 a 196 RGAT regulan determinadas reglas a aplicar
en procedimientos especiales que se desarrollan por los órganos de
inspección. Los artículos 193, 194 y 196 referidos a la estimación indirecta
de bases o cuotas, a la declaración de conflicto en la aplicación de la norma
tributaria y a la realización de declaraciones de responsabilidad por parte de
los órganos de Inspección serán analizados en posteriores apartados de esta
obra, por lo que restan de estudiar los otros dos supuestos. Por tanto, en este
apartado analizaremos los artículos 192 y 195, además de otro
procedimiento especial no previsto en dichos apartados como son la
regulación sobre los casos en los que las actuaciones inspectoras se deban
entender con sucesores de los obligados tributarios.
15.1 COMPROBACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES
El artículo 192 RGAT se refiere a la comprobación de obligaciones
formales que, como ya hemos visto en el apartado anterior, se caracterizan
por finalizar mediante diligencias o informes. El control de obligaciones
formales es fundamental en la medida en que estas obligaciones van
dirigidas a proporcionar información a la Administración tributaria para que
así pueda realizar mejor sus tareas de análisis de riesgo y ejecutar con más
eficacia los procedimientos de control. Con esta finalidad última, las
actuaciones inspectoras sobre obligaciones formales (por ejemplo, el control
de la correcta llevanza de los libros registros o de la correcta presentación
del modelo 347) pretenden llevar al convencimiento a los obligados
tributarias de la necesidad de cumplir adecuadamente esas obligaciones, ya
que en caso contrario, si en el curso de un procedimiento de comprobación
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se detecta la existencia de incumplimientos de dichas obligaciones formales,
puede dar lugar al inicio de un procedimiento sancionador.
En concreto, el artículo 192 LGT establece que cuando el objeto del
procedimiento de inspección sea comprobar e investigar el cumplimiento de
obligaciones tributarias formales se dará audiencia al obligado tributario por
un plazo de 15 días, contados a partir del siguiente al de la notificación de la
apertura de dicho plazo, una vez concluidas las actuaciones de
comprobación e investigación. Finalizado el trámite de audiencia, se
procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e
investigación en diligencia o informe que se incorporará al expediente
sancionador que, en su caso, se inicie como consecuencia del procedimiento
de inspección, sin perjuicio de la remisión que deba efectuarse cuando
resulte necesario para la iniciación de otro procedimiento de aplicación de
los tributos, cuestión regulada en el artículo 107 RGAT.
15.2 COMPROBACIÓN DE GRUPOS
El segundo supuesto especial es el relativo a la comprobación de
entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal. Las
particularidades de este tipo de comprobaciones vienen derivadas de dos
hechos:
- La necesidad de comprobar dos o más entidades que se
encuentran vinculadas y que participan de un único régimen de
declaración conjunta.
- La existencia de una única liquidación a practicar en la sociedad
dominante, sin perjuicio de la comprobación de la situación
declarada por las sociedades dominadas, si bien estas no generan
una liquidación administrativa.
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El artículo 195 RGAT, referido a los grupos fiscales del Impuesto
sobre Sociedades, establece las siguientes particularidades:
- La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del
grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección
que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del
grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del
procedimiento.
- En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como
consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se
desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho
procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones
tributarias que se derivan del régimen de tributación individual
del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones
tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de
colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen
de consolidación fiscal.
- El plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades del
grupo fiscal se interrumpirá por cualquier actuación de
comprobación e investigación realizada con la sociedad
dominante respecto al Impuesto sobre Sociedades y por cualquier
actuación de comprobación e investigación relativa al Impuesto
sobre Sociedades realizada con cualquiera de las sociedades
dependientes, siempre que la sociedad dominante tenga
conocimiento formal de dichas actuaciones.
- Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no
imputable a la Administración tributaria que se produzcan en el
curso del procedimiento seguido con cualquiera de las entidades
dependientes y que se refieran a la comprobación del Impuesto
sobre Sociedades, afectarán al plazo de duración del
procedimiento seguido cerca de la sociedad dominante y del
grupo fiscal, siempre que la sociedad dominante tenga
conocimiento formal de ello y desde ese momento.
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- La documentación del procedimiento seguido cerca de cada
entidad dependiente se desglosará, a efectos de su tramitación, de
la siguiente forma: a) Un expediente relativo al Impuesto sobre
Sociedades, en el que se incluirá la diligencia resumen de lo
actuado (Diligencia denominada A04). Dicho expediente se
remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de
comprobación e investigación de la sociedad dominante y del
grupo fiscal. b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones
tributarias objeto del procedimiento.
- La documentación del procedimiento seguido cerca de la entidad
dominante se desglosará, a efectos de su tramitación, de la
siguiente forma: a) Un expediente relativo al Impuesto sobre
Sociedades del grupo fiscal que incluirá las diligencias resumen
de las sociedades dominadas. b) Otro expediente relativo a las
demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento.
Por lo que se refiere a la comprobación de los grupos de entidades de
IVA, se establecen normas similares a las descritas para grupos fiscales en
IS respecto de las interrupciones, conforme a los establecido en el artículo
61 sexies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
redacción dada por RD 1466/2007, de 2 de noviembre. No obstante, en
supuestos de comprobación rápida de solicitudes de devolución de IVA, se
considera la posibilidad de realizar las actuaciones exclusivamente con la
sociedad dominante, siendo a ella a la que se le solicita la aportación de los
Libros Registros de las sociedades dependientes.
En cuanto al resto de normas de actuación sobre estos grupos, se
completan con el contenido de la Instrucción 2/2006 de 9 de junio, y la
Instrucción 2/2007 de 26 de diciembre, relativas respectivamente a la
comprobación de grupos fiscales y de grupos de entidades.
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15.3 ACTUACIONES CON SUCESORES
Cuando la personalidad se ha extinguido, por fallecimiento en el
caso de personas físicas, y por disolución en el caso de las jurídicas, las
actuaciones deben realizarse con los sucesores. A estos efectos, el artículo
107 RGAT establece las siguientes especialidades de cualquier
procedimiento tributario que se realice con los sucesores:
- Deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la LGT se
transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su
caso, sanciones tributarias (ver apartado 2.1.2. de esta obra).
- La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o
los procedimientos con cualquiera de los sucesores.
- Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o
investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los
demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las
actuaciones. El procedimiento será único y continuará con
quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se
desarrollarán con quien proceda en cada caso.
- Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su
caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados
tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás
obligados tributarios conocidos.
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IV. LA PRUEBA
16. CALIFICACIÓN Y PRUEBA EN EL
PROCEDIMIENTO INSPECTOR
En este apartado se examinarán aspectos que aunque diferentes,
presentan una gran conexión entre sí: la prueba y la calificación jurídica de
los hechos que resulten probados.
16.1. LA PRUEBA
Una vez que se hayan iniciado las actuaciones de comprobación e
investigación, la Inspección queda obligada a realizar los actos necesarios
para la ordenación e instrucción del procedimiento de tal manera que se
llegue a su conclusión mediante el acto administrativo de liquidación. A
estos efectos, la Administración Tributaria deberá fijar los hechos con
trascendencia tributaria y, en función de ellos, dictar los correspondientes
actos de liquidación.
Pues bien, la LGT y el RGAT prevén una serie de facultades de la
Inspección que estudiaremos en la siguiente Sección cuyo objeto es la
obtención de pruebas en el ejercicio de la función de comprobación e
investigación así como la posibilidad del obligado tributario de aportarlas.
Dichas pruebas formarán la convicción necesaria para dictar los actos de
liquidación que necesariamente deben estar fundados en las mismas.
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16.1.1 CONCEPTO Y NORMATIVA
Podemos delimitar el concepto de prueba en función de un doble
criterio: Como actividad podemos definirla como el conjunto de operaciones
que tratan de obtener la convicción psicológica del juzgador respecto a un
dato procesal determinado. Sin embargo, la prueba como fin o resultado, es
la demostración de la verdad de los hechos controvertidos, hecha por los
medios que autoriza y reconoce por eficaces la Ley.
La valoración de la prueba se rige por el principio de la libre
valoración de la misma, de tal modo que será el aplicador de la norma el que
apreciando conjuntamente las pruebas aportadas y conforme a las reglas de
la sana crítica deberá determinar qué hechos se entienden probados, sin
perjuicio de los matices que en orden a la valoración presentan
determinados medios de prueba.
El artículo 281 LEC dispone que “la prueba tendrá por objeto los
hechos que guarden relación con la tutela jurídica que se pretenda obtener
en el proceso”, por lo tanto, sólo los hechos, y no las normas jurídicas,
pueden ser objeto de prueba, con la excepción de la costumbre y el derecho
extranjero que de conformidad con el artículo 281.2 LEC sí pueden serlo.
En cuanto a la normativa aplicable en el ámbito tributario, la prueba
se halla regulada en los artículos 105 a 108 de la LGT. El artículo 106.1
LGT dispone: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que
la ley establezca otra cosa.”. Por lo tanto, junto a la LGT, habrá de tenerse
en cuenta, en materia de prueba, lo dispuesto en el Código Civil (artículos
1.214 a 1.253) y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil
(artículos 299 a 386).
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232
16.1.2 LA CARGA DE LA PRUEBA
El artículo 105 LGT dispone: “1. En los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo”. Con ello se recoge la norma general de
nuestro ordenamiento jurídico plasmada en el artículo 1.214 del Código
civil, de acuerdo con la cual cada parte debe probar los hechos que le
convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los
que basan las obligaciones que se exigen.
La consecuencia a extraer es que tanto el contribuyente como la
Administración Tributaria deben probar las circunstancias y existencia
misma del hecho imponible. Sin embargo, la Inspección, en el ejercicio de
sus funciones, deberá desarrollar las actuaciones de investigación de oficio
que sean necesarias para intentar descubrir la verdad material y, sólo si tras
estas actuaciones no han quedado probados los hechos, corresponderá
aplicar las reglas de la carga de la prueba que correspondan.
El segundo apartado del artículo 105 LGT establece: “2. Los
obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria.” Este precepto supone reconocer el derecho de los obligados
tributarios a no tener que aportar dos veces la misma documentación
probatoria por encontrase ya con anterioridad en poder de esa misma
Administración Tributaria, aspecto que se ha visto completado con la
regulación del artículo 6 de la Ley 11/2007 en materia de Administración
electrónica, norma que ha extendido el derecho a todo documento
electrónico presentado en cualquier Administración Pública.
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233
16.1.3. MEDIOS DE PRUEBA
Como ya vimos, la LGT se remite al Código Civil y a la Ley de
Enjuiciamiento Civil en cuanto a los medios y valoración de prueba, y todo
ello, salvando algunas especialidades contenidas en la propia LGT.
Para el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación,
la Inspección podrá utilizar los medios de prueba que considere
convenientes en el ejercicio de las facultades que luego estudiaremos, entre
las que destacan:
- Datos suministrados por el propio contribuyente (declaraciones,
documentación, contabilidad,...).
- Datos obtenidos de un tercero (como consecuencia del deber de
colaboración, por denuncia,...).
A continuación se realizará a un análisis de los distintos medios de
prueba contenidos tanto en el Código Civil como en la Ley de
Enjuiciamiento Civil.
Documentos públicos
Son documentos públicos los autorizados por un Notario o empleado
público competente con las solemnidades requeridas por la Ley (art. 1.216
CC). Por tanto, las tres características que delimitan a un documento público
son:
- La intervención de un funcionario público
- La competencia de dicho funcionario
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- La concurrencia en el documento de las solemnidades exigidas
por la Ley.
Por su parte el artículo 317 LEC enumera los documentos públicos a
efectos de prueba. Dicho precepto incluye los siguientes documentos:
- Las resoluciones y diligencias de actuaciones judiciales.
- Los autorizados por notario.
- Los intervenidos por Corredores de Comercio.
- Las certificaciones expedidas por los Registradores de la
Propiedad y Mercantiles.
- Los expedidos por funcionarios públicos
En cuanto al valor probatorio de los documentos públicos, el artículo
1218 CC dispone que “Los documentos públicos hacen prueba, aún contra
tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste.
También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en
cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros”. Los
documentos públicos, como elemento de prueba, no tiene un valor superior
a los demás y sólo aseguran que las manifestaciones en él contenidas han
sido realizadas por las partes.
El artículo 107 LGT confiere a las diligencias de la Inspección de los
Tributos el carácter de documentos públicos. En concreto se establece:
“1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los
procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y
hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se
acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el
obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones,
se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de
que incurrieron en error de hecho.”
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235
Gozan las diligencias de una presunción de veracidad “iuris
tamtum”, distinguiéndose dos tipos de contenido a efectos de la forma de
desvirtuar la presunción de veracidad inherente a esta clase de documentos.
Por un lado, los hechos que se han hecho constar en la diligencia, que se
presumen ciertos salvo que se acredite lo contrario. Por otro lado, las
manifestaciones realizadas por los interesados o los hechos aceptados por
los mismos, que se presumen ciertos salvo que se pruebe que al hacerlas se
incurrió en un error de hecho.
Igualmente tienen la condición de documento público las actas que
extienda la inspección.
Documentos privados
Son documentos privados aquéllos que no tengan la consideración de
públicos. Es decir, los que extienden las partes sin la intervención de un
funcionario público que los autorice prestándoles autenticidad y, a lo sumo,
ante testigos (facturas, libros de comercio, contratos, recibos,...).
En cuanto al valor probatorio de los documentos privados, el artículo
1.225 CC dispone que “el documento privado, reconocido legalmente,
tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen
suscrito y sus causahabientes.” Por lo tanto, los documentos privados
reconocidos se equiparan, en cuanto a su valor probatorio, a los documentos
públicos y hacen prueba entre las partes.
Dentro de los documentos privados, y desde el punto de vista de la
actuación inspectora, destacan dos: los libros de comercio y las facturas.
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El artículo 31 del Código de Comercio dispone que el valor
probatorio de los libros de los comerciantes y demás documentos contables
será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del
Derecho. Esta circunstancia implica que las anotaciones contables no
vinculan a la Administración, pero sí que hacen prueba contra su autor,
acercándose al concepto de confesión extrajudicial, en los términos
establecidos en el artículo 1.228 CC.
No obstante, el artículo 27 del Código de Comercio establece la
obligación de legalizar los libros de Comercio mediante su presentación en
el Registro Mercantil. La intervención, en este caso, de un organismo
público dota de eficacia probatoria en cuanto a la fecha de presentación y al
número de folios que conforman los citados libros.
En cuanto a las facturas, se trata de un documento probatorio
especialmente importante en el ámbito tributario ya que en la LGT se
configura la factura como forma prioritaria de justificar gastos y
deducciones. En concreto, el artículo 106.3 dispone “Los gastos deducibles
y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por
operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán
justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el
empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación
o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización
que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa
tributaria” . La LGT reconoce de esta forma que no se pueden limitar los
medios de prueba (principio de libertad de prueba del artículo 24 de la
Constitución), aunque mantiene para el ámbito tributario el “plus”
probatorio que supone la factura como forma prioritaria de justificar gastos
y deducciones. Este nuevo criterio de la LGT de 2003 es más acorde con la
jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece que “no se puede poner
en entredicho la efectividad de la tutela judicial por un exceso de
formalismo”, es decir, la simple verdad formal no se puede imponer sobre
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la verdad material. Sentencias de 2 de noviembre de 1987 y 29 de abril de
1988.
Todo ello se entiende sin perjuicio de que en las normas de cada
tributo se establezcan requisitos formales para la deducibilidad de
determinadas partidas o gastos. Así, la propia LGT incorpora, además de
una previsión genérica en el apartado 2º del artículo 106 (la ley propia de
cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para
determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de
la obligación tributaria) una norma especial de esta índole en el apartado 4º
(en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes
de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación
tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las
mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o
autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos
soportes documentales). Ello supone aclarar el alcance de lo dispuesto en el
artículo 25.5 del real decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (el sujeto
pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles
negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la
liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes
documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron), de
modo que será posible requerir la justificación de dichos importes a efectos
de la regularización de los ejercicios no prescritos.
La confesión. Las declaraciones tributarias.
La Ley de enjuiciamiento Civil del año 2000 ha suprimido la
confesión como medio de prueba, en base a las consideraciones que se
recogen en su propia Exposición de Motivos: “La confesión, muy
dependiente en su concepción de sus orígenes históricos, en gran medida
superados, y, por añadidura, mezclada con el juramento, es sustituida por
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una declaración de las partes que se aleja extraordinariamente de la rigidez
de la absolución de posiciones”.
La confesión, en cuanto declaración de las partes con valor
probatorio, puede ser judicial o extrajudicial. La confesión en el ámbito
tributario, que, naturalmente, tenía la condición de extrajudicial, estaba
recogida en el artículo 117 LGT de 1963 que disponía: “La confesión de los
sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho. No será
válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las
correspondientes normas legales”. La nueva LGT ha prescindido,
coherentemente con la LEC, de la confesión como elemento de prueba ante
la Administración Tributaria.
Los casos típicos de confesiones de los contribuyentes son las
declaraciones tributarias y la conformidad prestada en las actas de
Inspección.
Son declaraciones tributarias, de conformidad con el artículo 119
LGT, todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se
reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la
aplicación de los tributos. Las declaraciones tributarias se presumen ciertas,
y sólo podrán rectificarse por los obligados tributarios mediante prueba en
contrario (artículo 108 LGT). Por su parte, la Administración no está
obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos consignados en las mismas
(artículo 101.1 párrafo 2º LGT).
La prueba testifical
Testigo es, en palabras de J.Guaps, “la persona que, sin ser parte,
emite declaración sobre datos que no habían adquirido, para el declarante,
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índole procesal en el momento de su observación, con la finalidad común a
toda prueba, de provocar la convicción judicial en determinado sentido”.
Las normas tributarias no aluden a este medio de prueba, pero es
perfectamente admisible, caso, por ejemplo, de respuestas de solicitud de
información al amparo del artículo 93 LGT.
En cuanto a su valor probatorio, dado que en nuestro Derecho rige el
principio de libre apreciación conjunta de las pruebas, la fuerza probatoria
de la declaración de testigos se apreciará atendiendo a las circunstancias que
concurran en ellos.
Dictamen de peritos
La prueba pericial supone la aportación al procedimiento del
dictamen de aquella persona que, en expresión de la LEC, posee los
“necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para
valorar los hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir
certeza sobre hechos”.
El artículo 57 LGT trata la prueba pericial referente a la
comprobación de valores distinguiendo entre el dictamen del perito de la
administración (que exige que los funcionarios que actúen como peritos
tengan título suficiente) y la tasación pericial contradictoria (cuyo resultado
tendrá un valor especial que no podrá alterarse salvo con el correspondiente
recurso).
En cuanto al valor probatorio del dictamen pericial y sobre la base
del artículo 348 LEC, será de libre apreciación, por lo que el tribunal no
tendrá que ajustarse al dictamen de los peritos.
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240
16.1.4. LAS PRESUNCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de febrero de 1998,
delimita a las presunciones como “la estimación de un hecho no
directamente probado como cierto por inferirse razonablemente de otro
hecho directamente probado”. Las presunciones pueden ser legales o
simples. A su vez las legales pueden ser absolutas o relativas.
Las presunciones absolutas o “iuris et de iure” son las establecidas
expresamente por la Ley y que no admiten prueba en contrario.
Las presunciones relativas o “iuris tantum” son las que admiten
prueba en contrario. Es la regla general, ya que salvo disposición expresa en
contrario, las presunciones han de entenderse “iuris tantum”. En este caso,
la presunción lo que hace es invertir la carga de la prueba.
En cuanto a la eficacia probatoria de las presunciones legales, el
artículo 385.1 LEC dispone que “Las presunciones que la ley establece
dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que el hecho
favorezca”.
El ordenamiento tributario mantiene que con carácter general las
presunciones tienen el carácter de “iuris tamtum”, es decir, admiten prueba
en contrario. Sólo en los casos en que expresamente una Ley así lo
establezca, las presunciones serán “iuris et de iure”. (artículo 108.1 LGT)
La LGT recoge dos casos de presunciones legales, de las que
admiten prueba en contrario, en los artículos 108.4 y 108.3.
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En el artículo 108.3 se dice: “La Administración tributaria podrá
considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio,
actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro
fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.”
Por su parte el 108.4 establece: “Los datos y elementos de hecho
consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y
demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen
ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante
prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones
a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de
información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser
utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados
se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo
dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la
inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante
que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en
las declaraciones presentadas.” Por tanto, si los datos declarados se
refieren al propio obligado tributario sólo pueden rectificarse mediante
prueba en contrario; pero, si los datos están incluidos en las declaraciones o
contestaciones a requerimientos de terceras personas y el obligado al que
afectan alega la inexactitud o falsedad de los mismos, deben ser ratificados
por el declarante, que deberá probarlos documentalmente.
Las presunciones simples son las que se fundamentan en un juicio
lógico. Se trata, por lo tanto, de una prueba por indicios. La LGT establece
en el artículo 108.2 que “para que las presunciones no establecidas por las
normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre
el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso
y directo según las reglas del criterio humano.” En este sentido, el Tribunal
Constitucional (STC 186/2005, de 4 de julio) ha reiterado la validez de esta
prueba cuando concurran las siguientes condiciones:
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f) Los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o
conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados.
g) Que los hechos se deduzcan de los indicios a través de un
proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio
humano
16.1.5 LA OBTENCIÓN ILÍCITA DE LA PRUEBA
La obtención de pruebas de forma ilícita se encuentra regulada en los
artículos 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 287 LEC. Estos
artículos y las distintas Sentencias del Tribunal Constitucional que hay al
respecto (STC 81/1998, entre otras) únicamente se refieren a la obtención de
pruebas violentando alguno de los “derechos fundamentales”, entre los que
cabe destacar, a los efectos que ahora interesa, el derecho a la intimidad
personal y familiar (art.18.1 CE), la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2
CE) o el secreto de las comunicaciones (art. 18.3 CE).
La consecuencia de la obtención de prueba de forma ilícita es que
“no surtirán efectos” (art. 11.1 LOPJ). Con ello se está materializando la
plena ineficacia de la prueba obtenida violentando un derecho fundamental.
Pero no sólo la prueba obtenida directamente va a dejar de producir efectos,
sino que va a generar la ineficacia de las pruebas indirectamente obtenidas
(es decir, que derivan lógicamente de una prueba ilícita) mediante la
violación de un derecho fundamental conforme a la conocida como “teoría
del árbol envenenado”.
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16.2. LA CALIFICACIÓN. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN D E
LA NORMA TRIBUTARIA.
El artículo 12 LGT establece que las normas tributarias se
interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del
Código Civil y que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los
términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido
jurídico, técnico o usual, según proceda.
Por su parte, el artículo 13 LGT dispone: “Las obligaciones
tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o
negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran
afectar a su validez”. En aplicación de este artículo, la Inspección, está
facultada para calificar, según su verdadera naturaleza jurídica, los negocios
y actos desarrollados por los contribuyentes dándoles el nombre jurídico que
merezcan. Es, por tanto, un proceso inherente a toda operación de aplicación
de la norma subsumiendo los hechos en la misma.
Por otro lado, la utilización por los contribuyentes de mecanismos
cada vez más sofisticados para tratar de reducir la carga impositiva que les
corresponde ha generado una reacción del ordenamiento jurídico tendente a
atajar la utilización abusiva de las normas y la consiguiente elusión fiscal.
El legislador intuye la forma en que indirectamente puede evitarse
realizar formalmente el hecho imponible y establece las llamadas cláusulas
anti- elusivas especiales de las que está sembrado nuestro ordenamiento en
todos los órdenes. Así, citaremos a título de ejemplo algunas de estas
cláusulas anti- elusivas especiales: la no consideración de pérdida
patrimonial en la venta de valores cuando se adquieran otros homogéneos en
determinado plazo (art.33.5 LIRPF) o la acumulación de donaciones
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efectuadas a favor de un mismo sujeto en un plazo inferior a tres años para
mitigar el carácter progresivo del Impuesto de Donaciones (art. 30 LISD).
Sin embargo, la tipificación o definición de los actos o negocios que
constituyen el hecho imponible supone encerrar en una cláusula legal una
realidad diversa, rica en matices. Por ello cualquiera que sea el empeño del
legislador en tratar de regularlo todo, siempre quedaran resquicios en los
que el contribuyente puede acogerse con el ánimo de no incurrir en la
conducta a la que el legislador asocia el deber de contribuir.
Negar la posibilidad de integrar la norma en estos supuestos,
alegando su aplicación literal, supone incurrir en un excesivo formalismo
que resulta contrario a los principios, también constitucionales, de igualdad
tributaria y capacidad económica. De ahí la necesidad de establecer una
cláusula antielusiva de carácter general, como un modo de someter a
tributación las llamadas economías de opción indeseadas.
La Administración Tributaria ha venido utilizando tres mecanismos:
- La calificación jurídica del artículo 13 LGT.
- La simulación del artículo 16 LGT.
- El fraude de Ley del antiguo artículo 24 LGT 1963 y que
actualmente se ha transformado en el denominado Conflicto en la
aplicación de la norma tributaria en el artículo 15 LGT 2003.
16.2.1. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA
El artículo 15 LGT introduce la figura del Conflicto en la aplicación
de la norma tributaria, sustituyendo a la antigua figura del fraude de ley.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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El fraude de ley se verifica “cuando se intenta amparar el resultado
contrario a una ley en otra disposición dada en verdad con una finalidad
diferente. El negocio en fraude a la ley consiste en utilizar un tipo de
negocio o un procedimiento negociador con el que se busca evitar las
normas dictadas para regular otro negocio: aquel precisamente cuya
regulación es la que corresponde al resultado que se pretende conseguir
con la actividad puesta en práctica” (De Castro).
El fraude de ley presupone la existencia de una norma (la
defraudada) cuya aplicación se trata de eludir mediante el abuso de las
formas jurídicas que dan lugar a la aplicación de otra norma (la de
cobertura) que resulta más beneficiosa pero cuyo amparo resulta
insuficiente.
Como ya se ha dicho en la nueva LGT de 2003 la figura del fraude
de ley ha sido suprimida y se crea en el artículo 15 la figura del “Conflicto
en la aplicación de la norma tributaria”, que es en esencia una norma anti-
elusión o anti-abuso. Para una parte de la doctrina, el abuso es una categoría
más amplia que el fraude de ley, siendo la relación entre dichos conceptos
de género (abuso) y especie (fraude). Desde este punto de vista, el fraude
consiste en un abuso del Derecho (objetivo), de las posibilidades que ofrece
el ordenamiento para configurar los negocios jurídicos y que se utiliza para
burlar la aplicación de una determinada norma. Estamos, pues, ante figuras
muy próximas en cuanto a su naturaleza. Así, el abuso de la norma tributaria
consistiría en utilizar determinados negocios o formas jurídicas para una
finalidad distinta para la que el legislador las ha previsto y las protege,
consiguiendo un resultado equivalente al negocio gravado, y ello con el
único resultado de disminuir la tributación.
El artículo 15 tiene la siguiente redacción:
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“ 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho
imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o
negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean
notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos
relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto
en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe
favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta
ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo
dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que
hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o
eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de
demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”
Los requisitos que se establecen por la Comisión Consultiva
existente ad hoc para que se considere la existencia de un Conflicto son lo
siguientes:
- Utilización de una forma incorrecta o inadecuada al fin obtenido
(actos impropios o artificiosos), sin que esto exija que sean
operaciones tortuosas, insólitas o complejas. Simplemente se
debe valorar si los negocios realizados responden a una lógica
empresarial.
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- Ausencia de motivos económicos válidos.
- Existencia de una ventaja tributaria o ahorro fiscal.
De este artículo destaca:
- La ampliación del ámbito frente a la anterior normativa, ya que
no se ciñe sólo al hecho imponible sino que se refiere también a
la minoración de la base o la deuda tributaria.
- La eliminación del elemento subjetivo, que irá implícito en los
demás requisitos pero que no requiere una prueba especifica. Se
trata de determinar objetivamente si lo realizado debe admitirse
por el ordenamiento o no.
- La exigencia de la concurrencia de dos requisitos: el previsto en
la letra a) que sería el abuso de formas propiamente dicho y el
previsto en la letra b) que es la ausencia de otros efectos distintos
de los fiscales que justifiquen las formas empleadas. El requisito
de la letra b), aisladamente considerado, constituiría una
economía de opción: hacer algo por motivos fiscales, lo cual es
totalmente legítimo. Pero no lo es si va acompañado del artificio
de negocios o de abuso de formas jurídicas.
- En relación al procedimiento se exigen garantías formales para
su declaración. Será necesario el previo informe favorable de la
Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT
Finalmente, en caso de considerarse que existe un Conflicto en la
aplicación de norma tributaria, el resultado sería que se procedería a aplicar
la norma eludida, restableciendo así la normalidad jurídica.
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248
Procedimiento
El procedimiento a seguir cuando se estime que existe conflicto se
desarrolla en los artículos 159 LGT y 194 RGAT. Los pasos a seguir serán
los siguientes:
Tan pronto la inspección determine que pueden concurrir las
circunstancias previstas para considerar que existe un conflicto en la
aplicación de la norma tributaria lo comunicará al interesado y le concederá
un plazo de 15 días que empezará a contar al día siguiente de la notificación
para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime
procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas
procedentes, el órgano actuante emitirá un informe que se entregará al
Inspector Jefe. El Informe se emitirá manifestando si a juicio del órgano
actuante existe o no Conflicto. Al informe se acompañará el resto del
expediente.
En el caso de que el Inspector Jefe considere que existe Conflicto,
remitirá el Informe y los antecedentes a la Comisión Consultiva,
notificándose esta circunstancia al obligado tributario.
El informe se configura como una cuestión incidental ya que el
tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el
órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del
cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150
de la LGT. En la notificación que se le comunica al obligado tributario que
se ha remitido el Informe a la Comisión se incluirá la mención de que el
procedimiento inspector queda interrumpido. No obstante, la interrupción
del cómputo del plazo de duración de las actuaciones no impedirá la
práctica de las actuaciones inspectoras que durante dicha situación pudieran
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desarrollarse en relación con los elementos de la obligación tributaria no
relacionados con los actos o negocios analizados por la Comisión
Consultiva.
En el caso de que el Inspector Jefe considere motivadamente que no
hay Conflicto, devolverá la documentación al órgano actuante para que
continúe el expediente inspector, notificándose este hecho igualmente al
interesado.
Se señala un plazo máximo para emitir el informe de tres meses
desde la remisión del expediente a la Comisión Consultiva. Dicho plazo
podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la Comisión, sin que
dicha ampliación pueda exceder de un mes. Esta ampliación se notificará al
obligado tributario y al órgano inspector.
Transcurrido dicho plazo sin que la Comisión consultiva haya
emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las
actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho
informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar
liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación
tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión
consultiva. Es decir, el órgano de inspección podría firmar unas actas
recogiendo la regularización que estimase oportuna a todos los elementos de
la obligación tributaria, excepto aquellos sobre los que verse el conflicto.
Para regularizar estos últimos deberá esperar al informe vinculante de la
Comisión consultiva.
El informe de la Comisión se comunicará al Inspector Jefe que
hubiese remitido el expediente que ordenará su notificación al obligado
tributario y la continuación del procedimiento de inspección.
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El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto
en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los
que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la
comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del
conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Por lo que se refiere a la composición de la Comisión consultiva, se
encuentra regulada en el artículo 194.4 RGAT. En el caso de conflictos
derivados de actuaciones inspectoras de la AEAT, la composición sería la
siguiente:
- Dos representantes de la Dirección General de Tributos, uno de
los cuales actuará como presidente con voto de calidad.
- Dos representantes del Departamento de Inspección, uno de los
cuales podría ser el órgano de inspección que estuviese
tramitando el procedimiento o su Inspector Jefe.
16.2.2. LA SIMULACIÓN
Según De Castro la simulación negocial existe cuando se oculta bajo
la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea
éste contrario a la existencia (simulación absoluta), ya sea el propio de otro
tipo de negocio (simulación relativa).
Entre los supuestos de simulación absoluta se encuentran los
contratos ficticios en fraude de acreedores, en los que, supone haberse
creado la apariencia de un negocio y, en verdad, resulta que no se quiso dar
a tal negocio, sino tan sólo a su apariencia engañosa (De Castro).
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251
En la simulación relativa hay dos negocios, el que se finge (negocio
simulado), y el contrato realmente realizado (negocio disimulado) y que es
el que las partes quieren llevar a la práctica. Son casos como el contrato de
compraventa que encubre un préstamo o la compraventa que encubre una
donación.
Para proceder a su descubrimiento, la Inspección aplicará lo
dispuesto en el artículo 16 LGT, que permite gravar el hecho imponible
efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o
denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. Para llegar a esta
conclusión la Inspección cuenta con todos los mecanismos probatorios ya
analizados, y con carácter especial, las presunciones, que permiten
conseguir indicios racionales de la simulación o el negocio indirecto por el
examen de los actos simultáneos o posteriores del contribuyente.
La existencia de simulación será declarada por la Administración
tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha
calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia
de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción
pertinente.
Como aspecto adicional, conviene destacar que la existencia de
simulación en un expediente se califica como supuesto de especial dificultad
en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de competencias del
Departamento de Inspección, en redacción dada por Resolución de 26 de
noviembre de 2008, determinando que las actas no puedan ser asignadas en
su firma a un Técnico y, en caso de que el expediente se haya tramitado por
una Unidad, que se exija la supervisión de un Inspector de forma previa a la
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firma de las actas, firma que también deberá ser realizada por dicho
Inspector junto con el Jefe de la Unidad.
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V. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN
Para el desarrollo de su actuación, la Inspección de los Tributos
cuenta con una serie de facultades que se apartan de las atribuidas, con
carácter general, a cualquier otro funcionario público y que se fundamentan
en la importancia de las funciones que tiene encomendadas en aplicación de
los principios establecidos en el artículo 31 de la Constitución Española.
Dichas facultades se regulan en el art.142 LGT y en los artículos 171 a 173
del RGAT.
La nueva Ley establece de forma clara, superando la confusa
legislación anterior, que la inspección tiene las facultades previstas en el
artículo 142 cuando realice cualquier tipo de actuación inspectora, ya se
produzca en el seno de un procedimiento de inspección o al margen de éste.
Así, cuando un órgano de la inspección realice un requerimiento de
información de forma independiente sin haberse iniciado procedimiento
alguno, tendrá las mismas facultades que tendría el órgano que esté
realizando un procedimiento de inspección.
17. EXAMEN DE LA DOCUMENTACIÓN DEL
INTERESADO
Uno de los medios básicos con que cuenta la Inspección de los
Tributos para el desempeño de sus funciones es el examen de la
documentación del contribuyente. Procederemos en los siguientes apartados
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a examinar tanto la documentación que se puede requerir como el lugar
donde se puede llevar a cabo esta actividad por el actuario.
17.1. DOCUMENTACIÓN A EXAMINAR
El examen de documentación es la principal herramienta de análisis
de que goza la Inspección en la medida en que la mayor parte de los hechos
imponibles se encuentran justificados en documentos concretos.
El artículo 142 LGT determina que las actuaciones inspectoras se
realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal
y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con
transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas,
registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas. Por
ello el obligado tributario deberá poner a disposición de la Inspección:
- Declaraciones del interesado por cualquier tributo.
- La contabilidad principal (Diario, Cuentas Anuales,...) y la
contabilidad auxiliar (Mayor, Libro de ventas,...). Comprende
tanto los registros y soportes contables como los justificantes de
las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de
dichas anotaciones.
- Libros-registros obligatorios por las normas tributarias (Facturas
emitidas, recibidas, etc.).
- Facturas, justificantes y documentos sustitutitos que deben emitir
o conservar los obligados tributarios. Las facturas deberán
cumplir los requisitos establecidos en el Reglamento por el que
se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por RD
1496/2003, de 28 de noviembre.
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- Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro
documento con trascendencia tributaria. Entre ellos podemos
incluir:
• Correspondencia, documentos, programas y archivos
informáticos.
• Datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de
otras personas o Entidades y que afecten al sujeto pasivo o
retenedor.
• Datos o informes obtenidos como consecuencia del deber de
colaboración y del derecho de denuncia.
• Información obtenida de otros órganos u organismos
administrativos.
• Cuantos datos, informes y antecedentes pueda procurarse
legalmente.
Debe tenerse en cuenta que la información a suministrar puede
requerirse (y debe aportarse) tanto en papel como en soporte informático, si
se tuviera en este soporte, lo que permitiría un mejor tratamiento de la
información suministrada. En este sentido, el art. 29.2.d) LGT establece la
obligación para los contribuyentes que estén obligados a presentar
declaraciones telemáticas (grandes empresas y sociedades anónimas y
limitadas) de guardar copia de los programas y ficheros generados que
contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y
declaraciones tributarias. Y en el 29.2.f) se establece la obligación de
aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o
información que el obligado tributario deba conservar en relación con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como
cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia
tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones
periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte
informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese
requerido. En este sentido, la posibilidad de utilizar documentos en soporte
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electrónico, especialmente de ficheros como la contabilidad, los libros
registros, los programas de facturación, almacenes, cuentas bancarias,
nóminas, etc., puede resultar mucho más eficaz que si esos mismos
documentos se trabajan en soporte papel, en la media en que pueden ser
objeto de tratamiento informático por las aplicaciones de que dispongan los
órganos inspectores, facilitando las labores de auditoría.
Como regla general, el artículo 171 RGAT establece que la
documentación se podrá analizar directamente, pudiéndose exigir su
visualización en pantalla o la impresión de los listados de datos archivados
en soportes informáticos.
Por su parte, también el apartado 1 del artículo 142 LGT establece
un inciso segundo que prevé que las actuaciones inspectoras se realicen
mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro
antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que
sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
17.2. PROCEDIMIENTO Y LUGAR PARA EL EXAMEN DE LA
DOCUMENTACIÓN
En cualquier momento desde el inicio de las actuaciones inspectoras
el actuario puede examinar la documentación del contribuyente y podrá
hacerlo bien mediante un análisis directo de la documentación, bien
mediante la toma de notas sobre los mismos e incluso obteniendo copia de
la citada documentación en todo tipo de soporte y a su cargo.
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En cuanto al plazo para aportar la documentación solicitada habrá
que distinguir entre la documentación que debe estar obligatoriamente a
disposición de la Inspección (por ejemplo, la Contabilidad o los Libros
Registros) que podrá ser solicitada de forma inmediata, sin necesidad de
otorgar un plazo al efecto, y el resto de la documentación que el obligado
tributario, y sobre la base del deber de colaboración, debe aportar a la
Inspección, en cuyo caso se dará un plazo no inferior a diez días para
cumplir con dicho deber de colaboración ( art.171.3 RGAT).
En el artículo 203 de la LGT se configura como infracción tributaria
la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración tributaria. Y constituye resistencia, obstrucción, excusa o
negativa a las actuaciones de la Administración tributaria el no facilitar el
examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros,
facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar,
programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y
cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
En lo que se refiere al lugar de examen de los libros contables y
demás registros y documentación se establece como regla general en el
artículo 174.1 RGAT que será en el lugar donde dichos documentos deben
hallarse salvo en los siguientes supuestos:
a) Cuando exista conformidad del interesado, que se hará
constar en diligencia, podrán examinarse en las
oficinas de la Inspección o en cualquier otro lugar en el
que así se acuerde.
b) Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier
soporte de los libros y documentos podrán examinarse
en las oficinas de la Inspección.
c) Cuando se trate de registros y documentos establecidos
por normas de carácter tributario o de los justificantes
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exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en
las oficinas de la Inspección para su examen.
d) Cuando las actuaciones de inspección no tengan
relación con el desarrollo de una actividad económica,
se podrá requerir la presentación en las oficinas de la
Inspección correspondiente de los documentos y
justificantes necesarios para la debida comprobación
de su situación tributaria, siempre que estén
establecidos o sean exigidos por normas de carácter
tributario o se trate de justificantes necesarios para
probar los hechos o las circunstancias consignados en
las declaraciones tributarias.
18. DEBER DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE
ATENDER A LA INSPECCION Y COLABORAR CON
ELLA.
El artículo 142.3 LGT establece que los obligados tributarios
deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el
desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido
requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de
representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las
actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la
documentación y demás elementos solicitados. Como especialidad, el
artículo 173.1 RGAT establece que tratándose de un grupo que tribute en
régimen de consolidación fiscal, en relación con el Impuesto sobre
Sociedades, deberán atender a los órganos de inspección tanto la sociedad
dominante del grupo como las entidades dependientes.
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En el último párrafo de este apartado tercero del artículo 142 de la
LGT, de forma novedosa a nivel legal, se establece que excepcionalmente, y
de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal
del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así
lo exija. Reglamentariamente no se ha desarrollado esta cuestión, por lo que
deberá ser la inspección actuante en cada momento la que deberá ponderar
si existen motivos suficientes para utilizar esta potestad. Un ejemplo de
necesidad de usar esta vía sería los casos en los que resulte preciso que el
obligado tributario reconozca personalmente un determinado documento en
manos de la inspección, o bien en los casos en los que el representante que
comparece tiene un conocimiento nulo de la situación del obligado
tributario o esté usando tácticas dilatorias por su parte y ello suponga una
rémora para las actuaciones.
Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en
el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su
representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto,
deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o
responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y
lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se
señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.
Asimismo, se establece que el obligado tributario o su representante
deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del
órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas, sin
perjuicio de la aplicación de la excepción antes comentada sobre la
presencia expresa del propio obligado tributario.
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19. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN A TRAVÉS DE
TERCERAS PERSONAS
Los artículos 93 y 94 LGT regulan el mecanismo ordinario a través
del cual la Administración Tributaria obtiene información de terceras
personas. Su desarrollo reglamentario se encuentra en los artículos 55 a 57
RGAT.
19.1. SUJETOS OBLIGADOS A FACILITAR LA INFORMACIÓN
REQUERIDA
El artículo 93.1 LGT establece la obligación de proporcionar datos
con trascendencia tributaria a las personas físicas o jurídicas, públicas o
privadas, así como a las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo
35 de esta ley (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición), y en
particular:
- Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta
deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie
realizados a otras personas o entidades.
- Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras
entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de
honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad
intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios,
asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la
Administración tributaria.
- Las personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de
mediación financiera en general que, legal, estatutaria o
habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de
honorarios profesionales o en el de comisiones, por las
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actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el
mercado de capitales.
19.2. MATERIA AFECTADA POR DICHA OBLIGACIÓN
Se debe proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de
datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria
relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o
deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con
otras personas. La LGT ha introducido como novedad la obligación de
facilitar toda clase de información con trascendencia tributaria relacionados
con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias.
Por tanto, dentro del ámbito de obligaciones de información la LGT
se incluye tanto lo que se conoce como información propia (obligación del
requerido de facilitar información sobre sí mismo) como la referenciada
(obligación de facilitar información sobre terceras personas que se encuentra
en poder del requerido). Esto permite a la Inspección poderse dirigir
directamente al obligado tributario para solicitarle información sobre él
mismo sin que haya en curso una comprobación inspectora. De esta manera,
la Inspección puede utilizar la vía de los requerimientos de información al
propio obligado tributario para obtener información que pueda precisar para
decidir finalmente si procede o no a su carga en plan. En caso de cargarse
con posterioridad a ese contribuyente en plan, el requerimiento de
información no se considerará como una parte de la actuación de
comprobación a los efectos del plazo de duración de las actuaciones, sin
perjuicio de que la información obtenida sí pueda ser incorporada a las
actuaciones inspectoras como cualquier otra información que esté de forma
previa en poder de la Inspección. A cambio, y al no producirse el
requerimiento en el seno de un procedimiento de comprobación, si el
obligado tributario regulariza extemporáneamente su situación tributaria, no
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procederá la imposición de sanciones sino de los recargos a que se refiere el
artículo 27 LGT.
Ahora bien, en ningún caso se considera un requerimiento de
información del artículo 93 la petición de datos, informes o cualquier otra
información al propio obligado tributario objeto de un procedimiento de
inspección cuyo inicio ya se le ha comunicado. En este caso, la petición de
información está avalada por el propio procedimiento inspector y no es
necesario utilizar el artículo 93 LGT.
A los datos , informes, antecedentes, que según el artículo 111 LGT
de 1963 debían suministrarse a la Administración Tributaria, añade ahora el
artículo 93 los justificantes, es decir, los soportes materiales de los
correspondientes hechos, actos o negocios jurídicos.
Finalmente, es preciso efectuar una advertencia sobre el empleo del
término requerimiento. La LGT utiliza este término tanto en los artículos 93
y 94 como en posteriores preceptos al referirse a la forma de dirigirse un
órgano gestor a un obligado tributario normalmente con el objeto de iniciar
un procedimiento de comprobación. La diferencia es importante porque en
estos segundos, utilizados por ejemplo en los procedimientos de verificación
de datos, de comprobación limitada o en el previsto en el artículo 153
RGAT, la notificación del requerimiento al suponer la realización de un
procedimiento de control, supone que en el caso de que el sujeto haya
incurrido en infracción tributaria, el cumplimiento de la obligación tributaria
de declarar correctamente una vez recibido el requerimiento no genera
exención de responsabilidad.
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19.3. FORMAS DE CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE
INFORMACIÓN.
El artículo 93 apartado 2º distingue dos cauces para obtener
información: con carácter general, mediante suministro por obligación
general preestablecida normativamente o a requerimiento individual, esto
es, por vía de captación.
La vía del suministro es aquella en la que la obligación de proveer
información viene impuesta mediante disposiciones de carácter general. En
este caso los obligados a suministrar la información deben facilitarla sin que
la Administración inste a su cumplimiento (caso, por ejemplo, del resumen
anual de retenciones a través del modelo 190, o la declaración de
operaciones con terceros en el modelo 347).
La vía de la captación supone la existencia de un previo
requerimiento individualizado de información a sujetos determinados y
sobre datos concretos. Este será el mecanismo empleado por la Inspección
para requerir información a terceros.
La obtención de información mediante requerimientos
individualizados es compatible con las obligaciones de información de
carácter general (por suministro) siempre que los datos solicitados no sean
estrictamente coincidentes con los datos declarados. Sin embargo, el
obligado podrá ser requerido para que se ratifique en cuanto a los datos
previamente aportados o para completar los inicialmente aportados, todo
ello de conformidad con el artículo 108.4.párrafo 2º LGT.
Por otra parte, el artículo 95 LGT establece las condiciones de
utilización de la información con trascendencia tributaria que obre en poder
de la Administración, sea cual fuera el procedimiento de obtención,
disponiendo que todos los datos, informes o antecedentes obtenidos por la
Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter
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reservado. Por lo tanto, estos datos sólo podrán ser utilizados con el único
fin de la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga
encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan. La
información así obtenida no podrá ser cedida o comunicada a terceros, con
las salvedades que dicho artículo recoge.
19.4. REQUISITOS DE LOS DATOS SOLICITADOS
Toda actuación de obtención de información tiene que tener por
objeto el conocimiento por la Inspección de datos o antecedentes de
cualquier naturaleza que han de cumplir unos requisitos:
a) Que la información tenga trascendencia tributaria, en el sentido de
ser útiles a la Administración para comprobar si ciertas personas cumplen o
no con sus obligaciones tributarias.
A estos efectos, sólo podrán requerirse datos con trascendencia tributaria,
derivados de las relaciones económicas, profesionales o financieras. Si los
datos son solicitados de Autoridades, Entidades Públicas, funcionarios
públicos, así como de partidos políticos o asociaciones empresariales o
profesionales, no será necesario acreditar relación económica o profesional,
siendo suficiente la trascendencia tributaria (art. 94 LGT).
Una abundante jurisprudencia producida durante la vigencia de la LGT de
1963 ha situado en sus auténticos términos la exigencia de trascendencia
tributaria en la información solicitada, coincidiendo en considerar que no
“cabe presumir dicha trascendencia por el mero hecho de haberse solicitado
la información”, así como que debe existir “una justificación o motivo
suficiente que fundamente el requerimiento de la misma”.
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b) Que no exista obligación general de haberlos facilitado a la
Administración Tributaria.
c) Los requerimientos de información son individualizados, en el
sentido de la singularidad del destinatario del requerimiento y a la
naturaleza de acto singular de la administración, y no al hecho de referirse a
datos de un sujeto determinado, ya que puede referirse a una pluralidad de
personas.
d) Independencia. El procedimiento de obtención de información no
precisa de la existencia de un procedimiento tributario de comprobación
iniciado con carácter previo.
e) No sometimiento a plazo de prescripción. La obligación de
información no es una obligación accesoria de otra obligación tributaria. Por
lo tanto, si el sujeto requerido, por cualquier motivo, conserva la
información, tiene la obligación de facilitársela a la Administración, aún
cuando la misma se refiera a un ejercicio prescrito de conformidad con los
artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria.
En este sentido, se señala que el apartado 2º del artículo 93 establece que
podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las
operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. Ello
permite a la Administración requerir información antes del vencimiento de
los plazos de declaración y, en consecuencia, informar al contribuyente de
forma preventiva sobre la tributación precedente.
f) Los datos han de obrar en poder de la persona o entidad requerida.
g) Deberá respetarse el procedimiento establecido al efecto.
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h) Proporcionalidad. Las peticiones de información serán
proporcionadas, adoptándose, en la medida que sea posible, la alternativa
menos gravosa para el sujeto requerido.
Por lo que se refiere al concreto contenido de los requerimientos,
debe incluir el siguiente (artículo 55.1 RGAT):
a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número
de identificación fiscal del obligado tributario que debe suministrar la
información.
b) El periodo de tiempo a que se refiere la información requerida.
c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la
información.
19.5. EXCEPCIONES
De conformidad con el artículo 93.4 y 5 LGT, las excepciones a la
obligación de información son:
- El secreto del contenido de la correspondencia, y en general, el
de las comunicaciones.
- Secreto de los datos proporcionados a la Administración con una
finalidad estadística.
- El secreto del protocolo notarial relativo a testamentos, codicilos,
actas de reconocimiento de hijos y cuestiones matrimoniales
(excepto en lo relativo al régimen económico matrimonial).
- El secreto profesional concerniente a datos privados no
patrimoniales que los profesionales no oficiales conozcan por
razón de ejercicio de su actividad y cuya revelación atente al
honor o a la intimidad personal y familiar. Especialmente se hace
una referencia al deber de defensores y asesores, abogados y
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procuradores de guardar secreto de los datos confidenciales que
conozcan como consecuencia de sus servicios, si bien los
profesionales en general no podrán invocar el secreto profesional
para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.
- Por último, el secreto de las diligencias sumariales en cuanto a la
información solicitada a Juzgados y Tribunales (art. 94.3 LGT).
19.6. NEGATIVA A PROPORCIONAR LA INFORMACIÓN
REQUERIDA
El acto administrativo de requerimiento de información, en la
medida en que se trata de un acto con entidad propia, es susceptible de
recurso de reposición o de reclamación económico-administrativo por parte
del sujeto requerido, pudiéndose alegar tanto cuestiones de hecho como de
derecho.
Sin embargo, si el sujeto requerido se niega infundadamente a
facilitar la información, tal conducta podrá ser calificada de infracción
tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de
la Administración tributaria (art.203.1.b) LGT). Para que esta sanción
resulte efectiva en su importe, es imprescindible que se hayan efectuado tres
requerimientos al destinatario, de forma que en el segundo y tercero se haga
constar que es reiteración del anterior y que su incumplimiento puede dar
lugar a la incoación de un expediente sancionador. Si finalmente el
requerimiento es atendido antes de que se comunique la resolución del
expediente sancionador, la sanción máxima a imponer es de 6.000 euros.
Por tanto, para garantizar que los requerimientos son debidamente
atendidos, es imprescindible que se ejercite la potestad sancionadora cuando
proceda para compeler a la entrega de la información para que se pueda usar
en el procedimiento inspector que se estuviera tramitando.
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268
Igualmente constituye infracción tributaria el incumplimiento de la
obligación de suministro de información (art. 198 LGT), así como la
presentación incorrecta de declaraciones exigidas con carácter general o la
contestación incompleta o incorrecta de los requerimientos individualizados
en cumplimiento de la obligación de suministro de información (art. 199
LGT).
19.7. PROCEDIMIENTO GENERAL
Las actuaciones de obtención de información se pueden iniciar:
a) Mediante requerimiento escrito para que se aporten los datos solicitados
o para que comparezca ante la Inspección aportando la información
solicitada. En estos casos, se le concederá un plazo de al menos 10 días
para la atención del requerimiento.
b) Mediante personación de la Inspección en los locales del obligado
tributario sin previo requerimiento escrito, cuando lo justifique la índole
de los datos y la Inspección se limite a examinar aquellos documentos
que han de estar a su disposición (contabilidad, facturas, etc.). Cuando
se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a
disposición de la inspección, se concederá a las personas o entidades
requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día
siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la
información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de
inspección actuantes para que puedan obtenerla directamente.
En cuanto a la competencia para efectuar los requerimientos,
corresponde a los Inspectores Jefes de las Dependencias Regionales de
Inspección o de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero en todos
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269
los supuestos salvo en los expresamente excepcionados por la normativa
tributaria:
- Corresponde a los Delegados Especiales o al Director del
Departamento del que dependa el órgano solicitante de la
información la competencia para requerir a Juzgados y
Tribunales así como cuando la información a requerir suponga
una intromisión en la esfera privada de la persona. (disposición
adicional novena del la Ley 58/2003).
- Corresponde exclusivamente al Director del Departamento de
Inspección la competencia para requerir al Servicio Ejecutivo de
la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e
Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de
Actividades de Financiación del Terrorismo.
En los casos en los que la competencia corresponde a los Inspectores
Jefes, podrán dar su autorización a la realización del requerimiento bien de
forma expresa suscribiendo el requerimiento, bien de forma verbal, en cuyo
caso, en el texto del requerimiento que suscribirá el actuario se hará constar
la expresión “por orden del Inspector Jefe”, tal y como se establece en el
apartado segundo de la Instrucción 1/2008, de 7 de febrero, del Director del
Departamento de Inspección, en materia de requerimientos de información.
No obstante, en determinados supuestos en los que la competencia
para requerir corresponde al Inspector Jefe, se ha considerado más
conveniente centralizar su realización en el Equipo Central de Información
para mejorar su eficacia. De acuerdo con el apartado tercero de la
Instrucción 2/2009, de 29 de junio, del Director del Departamento de
Inspección en materia de requerimientos de información, los supuestos en
los que se centralizarán los requerimientos en el ECI son los siguientes:
a) Requerimientos de las Dependencia Regionales de Inspección
dirigidos a obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes.
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270
b) Requerimientos de las Dependencia Regionales de Inspección
dirigidos a las entidades de crédito o bancarias no adscritas a la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando las
actuaciones de obtención de información hubieran de llevarse a cabo
fuera del ámbito de la Delegación Especial respectiva.
c) Requerimientos dirigidos a la Administración del Estado y
organismos públicos y demás entidades de derecho público
vinculados o dependientes de aquélla.
d) Requerimientos dirigidos a las Comunidades Autónomas y
Entidades Locales cuyo ámbito de competencias se sitúe fuera del
ámbito de la Delegación Especial respectiva, así como organismos
públicos y demás entidades públicas dependientes de aquéllas.
e) Requerimientos dirigidos al Banco de España, Comisión Nacional
del Mercado de Valores y Consejo General del Notariado.
f) Requerimientos dirigidos por las Dependencias Regionales de
Inspección a obligados tributarios adscritos a Haciendas Forales,
salvo que el órgano actuante tenga su sede en la Delegación
Especial de la Agencia en dicho territorio, y actuaciones de
colaboración para la obtención de información solicitadas por las
Haciendas Forales a la Agencia Tributaria.
g) Requerimientos de las Dependencias Regionales de Inspección
dirigidos a Juzgados y Tribunales cuyas competencias sean de
ámbito nacional o que tengan su sede fuera de la Comunidad
Autónoma respectiva.
No obstante, el Inspector Regional podrá acordar excepcionalmente
que estos requerimientos se efectúen directamente por la propia
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271
Dependencia que precisa su realización cuando se trate de obligados
tributarios incluidos en las letras a) y b) anteriores que tengan su domicilio
fiscal, sucursal, oficina o local que haya realizado las operaciones objeto del
requerimiento en sus respectivos ámbitos territoriales y lo consideren más
conveniente para el ejercicio de sus funciones.
Igualmente, podrán autorizar los Inspectores Regionales su
realización directamente por la Dependencia que precisa su realización en
cualquiera de los casos señalados cuando lo aconseje la necesidad o
conveniencia de personación de los propios órganos que estén desarrollando
la actuación o por otras causas excepcionales que se estimen convenientes,
así como cuando el destinatario del requerimiento radique en una
Comunidad Autónoma limítrofe y resulte de mayor eficacia su realización
directa.
19.8. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTÍCULO 93.3 LGT.
El artículo 93.3 LGT dispone que el incumplimiento de la obligación
de información no podrá ampararse en el secreto bancario. En consecuencia,
las entidades financieras también tienen la obligación de facilitar a la
Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con
trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas o
financieras con terceros.
No obstante lo anterior, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de
26 de noviembre de 1984, determinó que, si bien la obligación de
información está amparada por un fin constitucionalmente legítimo (hacer
efectiva el principio de sostenimiento común a las cargas públicas en
función de la capacidad económica) debían adoptarse las garantías
necesarias para evitar una intromisión ilegítima en la intimidad de las
personas, derecho constitucionalmente reconocido.
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272
Por ello el artículo 93.3 LGT recoge un procedimiento especial para
la obtención de información de las personas o entidades dedicadas al tráfico
bancario o crediticio en los términos posteriormente analizados.
Para que sea de aplicación este procedimiento especial (en cuanto
modulación del régimen general) es necesario que se den dos condiciones.
Por un lado es necesario que el sujeto requerido desarrolle actividades
crediticias o financieras, no siendo aplicable a entidades aseguradoras,
colegios profesionales, por más que su operativa presente alguna similitud
con la de las entidades financieras. Por otro lado, es necesario que se trate
de las materias a que alude el artículo 93.3 LGT: “... movimientos de
cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y
créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen
en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras
órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y
cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio”.
Sin perjuicio de la dificultad que entraña la delimitación exacta de
las operaciones afectadas, cabe señalar como materias que son objeto de
este procedimiento:
- Movimientos en general de las cuentas corrientes, depósitos
de ahorro y a plazo, cuentas de préstamo y de crédito. En el caso de
cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o
entidades, en los depósitos de titularidad plural y en otros supuestos
análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o
autorizados implicará la disponibilidad de todos los movimientos de
la cuenta, depósito u operación, según dispone el artículo 57.1
RGAT. No obstante, la Administración Tributaria no podrá utilizar
la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir
previamente los trámites que sean precisos (artículo 57.4 RGAT).
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273
- Documentos y demás antecedentes relativos a todos o parte
de los movimientos de cuentas bancarias, cuando ya se conoce el
extracto general de los movimientos.
- Información sobre cheques librados contra una cuenta
bancaria, cheques bancarios y otras órdenes de pago.
- Otras operaciones activas y pasivas de las referidas entidades,
incluidas las que se reflejan en cuentas transitorias.
En todos los casos, la información se puede referir a la totalidad o a
una parte de los movimientos, durante un concreto período de tiempo
(artículo 57.2 RGAT).
En cuanto a los requisitos para tal actuación, la Inspección deberá:
- Los requerimientos para la obtención de información de las personas
o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio podrán efectuarse en el
ejercicio de las funciones de inspección. El hecho de que se utilice el
término “función” es relevante, ya que determina en el ámbito concreto de
la inspección, que siempre que se lleve a cabo alguna de las funciones del
artículo 141 de la Ley podrán efectuarse dichos requerimientos, y ello con
independencia de que el obligado al que se refieran esté siendo objeto o no
de un procedimiento de comprobación e investigación.
En el artículo 141.h) se prevé que la inspección realice actuaciones
de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a
140 de esta ley. Y en el 136.3 se determina que “En ningún caso se podrá
requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá
solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones
financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una
obligación tributaria.” Lo cual implica que cuando la inspección esté
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274
llevando actuaciones de comprobación limitada no podrá efectuar este tipo
de requerimientos individualizados relativos a movimientos financieros.
- Como novedad, el artículo 57.1 RGAT establece la posibilidad de
solicitar el consentimiento del obligado tributario para efectuar el
requerimiento. Si se otorga, no será necesario pedir ninguna otra
autorización. Conforme al apartado cuarto de la Instrucción 1/2008, este
consentimiento debe ser dado por el propio interesado o por su
representante, si bien en este caso se requerirá que conste poder expreso
para ello.
La LGT de 2003 ha precisado que el requerimiento podrá afectar no
sólo a los titulares de productos financieros, sino también a los autorizados
de los mismos.
- En el caso de que no se obtenga el consentimiento del obligado
tributario, o bien de forma directa cuando no se considera necesario
solicitarlo por no convenir al expediente, se deberá solicitar una
autorización para efectuar el requerimiento al Delegado Especial o Central o
al Director del Departamento, según de quien dependa orgánicamente el
órgano solicitante (artículo 57.1 RGAT).
La solicitud de la Inspección a la autoridad competente deberá estar
debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que
aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en
su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. A estos
efectos, la Instrucción 2/2009 ha establecido que las solicitudes e informes
que se dirijan al Delegado o Director serán separadas para cada entidad,
para preservar el deber de sigilo de la Inspección y evitar que si una entidad
requerida solicita ver la autorización pueda así acceder a datos del sujeto en
otras entidades.
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275
La autorización que se otorgue habilitará para efectuar el
requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones
financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la
documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón
social o denominación completa de las personas o entidades y la
identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los
movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos
cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del
mismo o diferente importe.
- El requerimiento, debidamente autorizado, se notifica a la entidad
bancaria o crediticia cumpliendo los requisitos comunes a todos los
requerimientos de información identificando las cuentas u operaciones
objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y el alcance
temporal y material de la actuación. En este sentido el artículo 93.3 LGT
establece en relación al contenido mínimo de los requerimientos que “los
requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos
del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de
investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y
el período de tiempo al que se refieren.” En el requerimiento también se
hará constar el modo en que se van a practicar las actuaciones, incluyendo la
posibilidad de que los datos se aporten en formato electrónico.
- Tal y como se ha dicho, una novedad del nuevo Reglamento es que
no es necesario notificar también al sujeto pasivo afectado. En estos casos,
en la autorización que se ha de solicitar del órgano competente se deberá
incluir la justificación de esta decisión.
- En cuanto al alcance de la investigación, podrá afectar al origen y
destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien
en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las
cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
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276
Finalmente, por lo que se refiere a la forma concreta de tramitar el
requerimiento, el artículo 57.3 RGAT establece que estas actuaciones de
obtención de información podrán desarrollarse mediante requerimiento a la
entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o
mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los
documentos en los que consten. La entidad requerida deberá aportar los
datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a
15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del
requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la
notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones
en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la
información.
En cuanto a la forma de efectuar el Requerimiento en el caso de
extractos de movimientos de cuentas bancarias, para las entidades de crédito
que voluntariamente se hayan adherido resultará de aplicación la Resolución
de 16 de diciembre de 2008 de la Presidencia de la Agencia Tributaria que
establece un sistema de transmisión electrónica de los requerimientos y de
sus contestaciones conforme al diseño de la Norma 43 de las Entidades de
Crédito. En estos casos, el requerimiento por tanto no se podrá hacer de
forma presencial en las sucursales de las entidades de crédito sino
necesariamente por medios electrónicos., estando previstas dos fechas al
mes para efectuar las remesas de solicitudes: los días 3 y 18 de cada mes.
20. ENTRADA Y RECONOCIMIENTO DE FINCAS.
La Ley General Tributaria concede a la Inspección una facultad de
entrada en fincas y demás lugares al objeto del desarrollo de sus actuaciones
inspectoras, formen o no parte del procedimiento inspector. No obstante, la
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277
particularidad que supone el derecho constitucional a la inviolabilidad del
domicilio exige un análisis separado de este supuesto.
20.1. LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DISTINTOS DEL
DOMICILIO CONSTITUCIONAL
El artículo 141.2 LGT faculta, con carácter general, a los
funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos para
entrar en:
- Fincas, locales de negocio y demás establecimientos.
- Los lugares en los que se desarrollen actividades o explotaciones
sometidas a gravamen.
- Cualquier lugar donde existan bienes sujetos a tributación.
- Lugares donde se produzcan hechos imponibles o supuestos de
hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de
los mismos.
Se aclara de esta manera que es posible entrar en los lugares donde
se produzcan no sólo hechos imponibles, sino cualquier supuesto de hecho
de las obligaciones tributarias. Por tanto, será posible utilizar esta facultad
en la realización de requerimientos de información.
Desde el punto de vista del ejercicio de la facultad de entrada y
reconocimiento de fincas, será preciso delimitar quién es la persona que
debe atender a la Inspección. A este respecto, el artículo 151.2 LGT
establece que en el caso de personación de la Inspección sin previo aviso,
deberá ser atendida por el obligado tributario si se hallase presente y en su
defecto deberá colaborar con la inspección quien ostente su representación
como encargado o responsable del local. En este último caso, esta persona
no tendrá la consideración de obligado tributario y sus declaraciones o
manifestaciones se habrán de entender producidas por un tercero.
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
278
Si el morador o custodio de la finca se opusieran a la entrada de
los funcionarios de la inspección de los tributos según el 142.2 párrafo
segundo se precisará la autorización escrita del delegado o del director del
Departamento de Inspección, según de quien dependa el órgano inspector
actuante.
Es de destacar que, en este caso, el consentimiento del interesado
para la entrada y reconocimiento de los lugares determinados en el artículo
142.2 LGT puede ser expreso o presunto. A este respecto, el artículo 172.5
RGAT establece que se considerará que el obligado tributario o la persona
bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo
142.2 LGT prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando
ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que
las actuaciones puedan llevarse a cabo. No obstante, se considera muy
conveniente que una vez que se ha accedido al local, y antes de realizar
cualquier actuación, se proceda a suscribir una diligencia en la que conste
que el interesado o responsable del local han autorizado la entrada,
incluyendo su firma. Hay que recordar que en una misma actuación se
podrán suscribir cuantas diligencias sean necesarias, sin que exista la
obligación de consignarlo todo en una sola. La importancia de la firma de
esta diligencia se ha visto aumentada como consecuencia de la aceptación
de la legalidad de este precepto realizad por el Tribunal Supremo en su
Sentencia de 4/03/2009, ya que en si FJ 8º considera válido el precepto
dando por sentado que a la persona que autoriza el acceso se le ha
informado previamente con amplitud de sus derechos, lo cual, conforme a la
Sentencia, “se debe dejar constancia por parte del actuario de todo aquello
que sea muestra que el consentimiento para realizar una entrada en un
domicilio se prestó con conocimiento y de forma libre”.
La actuación inspectora de entrada y reconocimiento debe realizarse
dentro de la jornada y horario laboral o en los plazos excepcionales
analizados en el anterior apartado 7 de esta obra y puede tener por objeto la
práctica de cualesquiera actuaciones inspectoras, en particular, para
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279
reconocer los bienes, despachos, instalaciones o explotaciones del
interesado y cualesquiera actuaciones probatorias conexas.
Una vez otorgado el consentimiento para la entrada y no mediando
autorización del delegado o director para la realización de la actuación, el
obligado tributario, su representante o el encargado del local que esté
atendiendo a la inspección podrá revocar dicha autorización. En este caso,
los funcionarios de la inspección deberían dar por finalizadas sus
actuaciones y abandonar el lugar. No obstante, el artículo 172.5 RGAT
establece que con carácter previo al cese de la actuación, la inspección
podrá adoptar las medidas cautelares que estime oportunas de entre las
previstas en el artículo 146 LGT. A título de ejemplo, ello implica que
resulta posible el precintado de equipos informáticos o su incautación y
traslado a las oficinas de la inspección.
Hay que hacer constar que la adopción de medidas cautelares del
artículo 146 LGT también es posible en los casos en los que no se autoriza
la entrada en los locales (artículo 172.2 RGAT).
20.2. LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONSTITUCIONA L
El artículo 142.2 LGT en su párrafo tercero establece que “cuando
en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el
domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará
lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.” Por su parte, el artículo 113
dispone que cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente
protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la
Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la
oportuna autorización judicial. La Ley habla por tanto de domicilio
constitucionalmente protegido, aplicable tanto a personas físicas como
jurídicas, para garantizar el máximo respeto a la doctrina emanada del
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280
Tribunal Constitucional en torno al conflictivo asunto del domicilio de las
personas jurídicas y lo que debe entenderse como tal.
El artículo 18.2 de la Constitución Española dispone que: “El
domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin
el consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de
flagrante delito”. Este derecho constitucional está encuadrado en la Sección
Primera del Capítulo II del Título Primero de la Constitución, por lo que, de
acuerdo con el art. 53.2 CE, será objeto de una protección especial a través
de un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad
ante los Tribunales ordinarios y, en su caso, a través del recurso de amparo
ante el Tribunal Constitucional.
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado, con respecto al
fundamento de este derecho, en el sentido de basarlo en la privacidad (SSTC
22/1984, de 17 de febrero y 228/1997, de 16 de diciembre), como concepto
más amplio que la intimidad, extendiendo, por lo tanto, la inviolabilidad del
domicilio tanto a las personas físicas como a las jurídicas. Así el Alto
Tribunal afirma que “la Constitución, al establecer el derecho a la
inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas,
siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas”.
Ahora bien, el derecho a la inviolabilidad del domicilio no es un
derecho absoluto e ilimitado, sino que cederá cuando entre en conflicto con
otros derechos constitucionales. Así, la STC 50/1995, de 23 de febrero
establece: “...lo dicho pone de manifiesto que la inviolabilidad del domicilio
encuentra uno de sus limites en el supuesto de la función inspectora de la
Hacienda Pública, con el respaldo legal suficiente, siempre que a su vez se
recabe la autorización judicial”.
La delimitación del concepto constitucional del domicilio, a los
efectos de su especial protección, es más amplia que “el concepto jurídico
privado o jurídico-administrativo” ( STC 22/1984, de 17 de febrero). En
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
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concreto el artículo 40 del Código Civil habla tan solo del domicilio como
el punto de localización de la persona o el lugar del ejercicio por ésta de sus
derechos y obligaciones.
A la vista de la doctrina constitucional, parece evidente que la
Administración Tributaria, en el desarrollo de sus distintos procedimientos,
debe plantearse si está o no ante un domicilio constitucionalmente
protegido, con independencia de la calificación del mismo como domicilio
fiscal o no.
Toda la problemática que se plantea en esta materia tiene su origen
en que no existe en la Constitución una definición o relación de los
domicilios constitucionalmente protegidos, de modo que, caso por caso,
habrá que determinar si concurren o no los elementos objetivos y subjetivos
que exige la doctrina del Tribunal Constitucional.
La doctrina ha delimitado la noción de domicilio protegido
constitucionalmente sobre la base de los siguientes elementos:
- Lugar delimitado y separado de forma indubitada del entorno
físico exterior y con acceso restringido.
- En el que una o varias personas físicas o jurídicas desarrollan su
vida privada.
- No tienen esa consideración de domicilio los locales o
establecimientos abiertos al público (STS de 26 de junio de
2000).
- Que en el mismo se presente alguna manifestación de la
intimidad o de la privacidad. STC 22/1984, de 17 de febrero:
“ ...el domicilio inviolable es un espacio en el cual el individuo
vive sin estar sujeto necesariamente a los usos y convenciones
sociales y ejerce su libertad más íntima. Por ello, a través de
este derecho no sólo es objeto de protección el espacio físico en
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
282
sí mismo considerado, sino lo que en él hay de emanación de la
persona y de esfera privada de ella”.
Sobre la base de lo anterior, el domicilio de las personas físicas se
puede delimitar como cualquier lugar que, de forma temporal o definitiva,
sirva de residencia o morada a una o varias personas físicas. Dentro de este
concepto, a efectos de su especial protección, habrá que entender incluida la
segunda residencia o vivienda e incluso un despacho profesional.
En cuanto al domicilio de las personas jurídicas, el Tribunal
Constitucional en Sentencia 137/85 sentó el criterio de entender que el
derecho a la inviolabilidad del domicilio también es predicable con respecto
a aquellas. En esta misma línea se manifiesta la STC 69/1999, de 26 de abril
al señalar que: “...cabe entender que el núcleo esencial del domicilio
constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las
personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si
bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de
protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente
por faltar esa estrecha vinculación con el ámbito de la intimidad en su
sentido originario...”
La consecuencia que se extrae de estas sentencias del Tribunal
Constitucional es que la inviolabilidad del domicilio se extiende a las
personas jurídicas, si bien con una protección menor que en el caso de las
personas físicas. Por su parte la sentencia del TC 69/1999, de 26 de abril
indica que “... la protección constitucional del domicilio de las personas
jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se
extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan
desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro
de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la
misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida
diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al
conocimiento de terceros”. En esta misma sentencia el Tribunal
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
283
Constitucional delimita como fuera del concepto de domicilio de las
personas físicas a los efectos de esa protección especial a los locales
“abiertos al público” y a los locales con acceso restringido pero en los que
no se desarrollan actividades de “dirección” o “custodia de documentación”
de la sociedad. Este aspecto ha sido recogido por la STS de 23 de abril de
2010 donde como contrapunto se exponme que “en cambio, no son objeto
de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a
cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil
que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia
de su documentación, ni tampoco las oficinas donde únicamente se exhiben
productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.”
Como señala el art. 18 CE la entrada en domicilio (descartando el
supuesto de delito flagrante de difícil aparición en el ámbito tributario), sólo
puede tener lugar con el consentimiento del obligado tributario o con
autorización judicial. Analicemos ambos supuestos.
a) Entrada en el domicilio con el consentimiento del titular.
En principio la Inspección puede entrar en cualquier lugar de los
relacionados en el apartado 2 del artículo 142 LGT con el consentimiento,
expreso o presunto, del interesado. Sin embargo, si lo que se pretende es la
entrada en el domicilio, en los términos ya vistos, de una persona física o
jurídica, el RGAT obliga al consentimiento expreso del interesado, ya que el
apartado 5 que regula la posibilidad de la autorización tácita excluye
expresamente a los supuestos en que el domicilio está constitucionalmente
protegido.
El interesado podrá autorizar la entrada en el domicilio con carácter
general o de forma limitada: espacial (acceso a determinados lugares del
domicilio) o temporal (por un tiempo limitado). En cuanto a quién es el
“inteersado” que puede autorizar esta entrada en el domicilio
constitucionalmente protegido, la STS de 23/04/2011 establece con
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
284
rotundidad que debe ser el propio obligado tributario o su representante. En
caso contrario, la autorización para efectuar la entrada deberá solicitase a un
órgano judicial.
Al igual que en el resto de localizaciones, cabe la posibilidad de que
el interesado tras conceder su autorización para la entrada en el domicilio
constitucionalmente protegido, con posterioridad revoque dicha
autorización. Ante este supuesto los funcionarios de la Inspección deberán
abandonar el domicilio, solicitando la correspondiente autorización judicial
para continuar con las actuaciones que procedan. No obstante, también será
posible adoptar las medidas cautelares que se estimen oportunas de forma
previa al abandono del domicilio.
Si el interesado se negase a la entrada al domicilio, la Inspección
deberá obtener la correspondiente autorización judicial.
b) Autorización judicial para la entrada y reconocimiento de
domicilios.
El artículo 113 LGT dispone que cuando la entrada y reconocimiento
se refieran al domicilio particular de una persona física será precisa la
obtención del consentimiento del interesado o la oportuna autorización
judicial.
La solicitud de esta autorización no requiere que con carácter previo
se haya solicitado el consentimiento del obligado tributario. Por tanto, la
Inspección deberá valorar en cada momento si es más conveniente pedir
primero la autorización judicial, con lo que ello conlleva de una mayor
dificultad en la tramitación del expediente y una mayor demora, o bien
intentar directamente obtener el consentimiento del obligado tributario,
mucho más rápido y menos laborioso, pero con el riesgo de que no se
autorice y el interesado tenga de esta forma tiempo para destruir u ocultar
las pruebas.
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285
Así, según la naturaleza de las actuaciones a llevar a cabo, que en
muchos casos requerirá de inmediatez, supone que aún cuando se solicite
con carácter previo autorización al interesado, la Inspección puede contar,
antes incluso, con el mandamiento judicial a los efectos de hacerlo efectivo
con carácter inmediato tras la negativa del interesado. En este sentido se ha
manifestado el Tribunal Constitucional en Auto 129/1990, de 26 de marzo
al establecer que en cualquier caso, el juez competente deberá ponderar las
circunstancias de cada caso a los efectos de proceder al mandamiento
judicial sin proceder al trámite de previa audiencia al interesado.
Por su parte, el artículo 91.2 de la Ley 6/1985 del Poder Judicial, en
su redacción dada por la Ley Orgánica 6/98, establece que “corresponde
también a los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo autorizar,
mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios y
lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular, cuando ello
proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración”. Por lo
tanto, serán competentes para conceder esta autorización judicial los
juzgados de lo Contencioso-Administrativos, en función del domicilio sobre
el que se solicita el acceso y con independencia de la competencia territorial
del órgano que la solicita.
Completa esta regulación el artículo 172.4 RGAT que menciona dos
cuestiones:
- Una vez iniciadas las actuaciones con autorización judicial, será
posible adoptar las medidas cautelares que se estimen oportunas.
- Cuando las actuaciones de entrada y reconocimiento se hayan
finalizado se deberá comunicar al órgano jurisdiccional que las
autorizó las circunstancias, incidencias y resultados.
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21. CONSIDERACION DE AGENTES DE LA
AUTORIDAD
La última de las facultades previstas en el artículo 142 de la LGT es
la de que los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán
considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si
son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. Por ello, conforme
establece el artículo 60.1 RGAT, los funcionarios que desempeñen
funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad a los
efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan
resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de
palabra, en actos de servicio o con motivo del mismo.
Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio
necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.
En caso de inobservancia de esta obligación, se deberá dar traslado de lo
actuado al Servicio Jurídico para que ejercite, en su caso, las acciones que
procedan.
A los efectos de acreditar su condición de Agentes de la autoridad, el
artículo 60.2 RGAT establece que la AEAT proveerá al personal a su
servicio del correspondiente documento acreditativo de su condición en el
desempeño de sus funciones. Esta tarjeta se encuentra regulada en
Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Dirección General de la
AEAT, por la que se aprueba el modelo de tarjeta de determinado personal a
su servicio.
22. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES
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22.1. NATURALEZA Y CONTENIDO
Los artículos 146 LGT y 181 RGAT contemplan la posibilidad, por
parte de la Inspección, de adoptar medidas cautelares debidamente
motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas
determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o
que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.
La adopción de medidas cautelares tiene por objeto asegurar que los
elementos de prueba que puedan resultar relevantes a la Inspección en el
desarrollo de sus actuaciones no desaparezcan o se alteren de forma tal que
puedan ser objeto de examen y valoración posterior a los efectos oportunos.
Por lo tanto, su finalidad es la de garantía o aseguramiento de carácter
provisional. Con la actual Ley se han ampliado los casos en que pueden
tomarse dichas medidas, ya que no sólo estarán justificadas cuando
pretendan impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas
determinantes de la deuda tributaria ( como en la legislación anterior), sino
que también podrán adoptarse en relación con cualquier otra obligación
tributaria.
Las medidas cautelares a adoptar sobre mercancías o productos
sometidos a gravamen o sobre libros, registros, documentos, archivos,
locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener
la información de que se trate pueden ser una de las siguientes:
- El precinto: Se realizará mediante la ligadura sellada o por
cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros,
registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas
de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que
no se abran sin la autorización y control de los órganos de
inspección.
- El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo
la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se
determine por la Administración.
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- La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos
de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas
que fueran precisas para su adecuada conservación.
Los tres tipos de medidas se podrán combinar en una misma
actuación cuando así resulte conveniente. En concreto, el RGAT establece
que los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso,
ser previamente precintados.
22.2. REQUISITOS Y LÍMITES
La adopción de medidas cautelares por la Inspección está
configurada como una potestad de la Inspección sometida a ciertos límites
para que sean plenamente válidas y eficaces.
Las medidas cautelares, de entre las distintas posibilidades con que
cuenta la Inspección, deberán ser adoptadas siempre de forma
proporcionada y limitadas temporalmente a los fines que aconsejan su
adopción, sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un
perjuicio de difícil o imposible reparación.
Además, habrán de levantarse si desaparecen las circunstancias que
motivaron la adopción de dichas medidas cautelares.
Adicionalmente, se establecen otros requisitos que afectan al
procedimiento para su adopción:
- Su adopción ha de ser motivada.
- Se exige que el órgano competente para liquidar ratifique las
medidas cautelares en el plazo de 15 días a contar desde su
adopción.
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289
22.3. PROCEDIMIENTO
El procedimiento a seguir para la adopción de una medida cautelar se
encuentra definido en los apartados 4 y 5 del artículo 181 RGAT.
En primer lugar, se establece que la adopción de medidas cautelares
deberá documentarse mediante diligencia en la que, además de recogerse las
circunstancias de cualquier otra diligencia, deberá contener:
- Identificación de la medida adoptada.
- Inventario de los bienes sobre los que se adopta.
- Motivación de la medida adoptada.
- Se comunicará que se le concede un plazo de alegaciones al
obligado tributario.
- Si la medida consiste en el depósito se dejará constancia de la
identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha
quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de
los órganos de inspección en el mismo estado en que se le
entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades
civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de
incumplimiento.
La diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte
la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a
la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las
causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado
tributario.
En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día
siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario
podrá formular alegaciones ante el Inspector Jefe, que deberá ratificar,
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modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente
motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse
al obligado.
El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de
recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se
pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las
medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan
interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de
inspección.
Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se
documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al
obligado.
La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado
tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.
Finalmente, es conveniente recordar que el artículo 181.3 RGAT
establece que para la adopción de las medidas cautelares se podrá recabar el
auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades
competentes y sus agentes. En este sentido, el artículo 11.1.a) de la Ley
Orgánica 2/1986, de 13 de marzo, de Cuerpos y Fuerzas de Seguridad,
señala como una de sus funciones la de “velar por el cumplimiento de las
leyes y disposiciones generales, ejecutando las órdenes que reciban de las
Autoridades, en el ámbito de sus respectivas competencias”. Por tanto, esto
permite que la inspección pueda recabar para la adopción de cualquier
medida cautelar el auxilio y colaboración del Cuerpo Nacional de Policía y
de la Guardia Civil o de las diversas policías autonómicas, forales o locales.
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291
23. OTRAS FACULTADES DE LA INSPECCIÓN
El artículo 173.5 RGAT recoge una serie de facultades de la
Inspección que tienen el carácter de complementarias de las analizadas hasta
ahora y que se fundamentan en el deber de colaboración que tiene toda
persona, natural o jurídica, pública o privada, y que podemos concretar en
las siguientes:
a) Recabar información de los trabajadores o empleados en una
actividad sobre cuestiones relativas a la misma. Esta facultad debemos
entenderla como un cauce a través del cual la Inspección pueda conocer
cómo se desarrolla la actividad empresarial objeto de comprobación.
b) Realizar mediciones o toma de muestras, así como obtener
fotografías, croquis o planos, como un medio más para la recogida de
pruebas en el desarrollo de la actuación inspectora. Estas operaciones
pueden ser desarrolladas por personal de la inspección de los tributos así
como por personal al servicio de la Agencia Tributaria que no tenga la
condición de funcionario, en los términos previstos en el artículo 169
RGAT.
c) Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con
funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.
d) Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un
tributo.
e) Verificar los sistemas de control interno de la empresa, entendiendo
por tal su plan de organización, estadísticas internas, control de costes y en
general toda documentación interna de funcionamiento de la empresa.
f) Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los
que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad
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económica. Esta facultad será desarrollada por los siguientes Equipos o
Unidades:
- En el Departamento de Inspección: Por la Unidad Central de
Auditoría Informática (UCAI). Esta Unidad, perteneciente a la
Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF), con la
autorización del Director del Departamento, podrá prestar apoyo
a todos los Equipos o Unidades de Inspección de las
Delegaciones.
- En la Dependencia de Control Tributario y Aduanero: Por los
Equipos de Apoyo Informático.
- En las Dependencias Regionales de Inspección: Por las Unidades
de Auditoría Informática que se puedan establecer.
Esta función va unida a la posibilidad de recabar, incluso de forma
coercitiva, los soportes informáticos en los que se encuentre la información
con trascendencia tributaria de los obligados tributarios objeto de
comprobación.
Por último, resulta relevante recordar que el artículo 40.2.f) RGIT
concedía a la Inspección la facultad de requerir al interesado la traducción
de documentos con trascendencia probatoria y que estuvieran redactados en
lengua no española. Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22
de enero de 1993 anuló este inciso, pero aclarando que si la trascendencia
probatoria es en beneficio del obligado tributario, éste deberá presentar
dichos documentos traducidos, o, en caso contrario, la Inspección podrá
ignorarlos. El Departamento de Inspección recoge esta doctrina en su
Circular 2/1993, de 26 de marzo, al disponer que se advertirá al obligado
tributario que, en el caso de pretender basar una exención, bonificación o
cualquier beneficio tributario en un documento redactado en legua no
española deberá presentarlos traducidos para ser tenidos en cuenta por la
Inspección.
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VI. OTROS ASPECTOS DEL PROCEDIMIENTO
INSPECTOR
24. LA ESTIMACIÓN INDIRECTA
El artículo 50 LGT establece los tres métodos de determinación de la
base imponible: estimación directa, objetiva e indirecta.
En este apartado se analizará el método de estimación indirecta
como mecanismo de actuación de la Inspección para la determinación de
bases, rendimientos o cuotas.
24.1. NATURALEZA JURÍDICA: NORMATIVA Y CARACTERES
En el método de estimación directa se utilizan medios de prueba
directos: declaraciones, facturas, libros, etc. En el método de estimación
objetiva, se renuncia a una determinación exacta de la capacidad
contributiva del contribuyente, y, mediante signos, índices o módulos, se
calcula dicha capacidad contributiva.
La estimación indirecta es subsidiaria de los otros dos métodos, y
viene a cuantificar una magnitud mediante la estimación de la misma
cuando la Administración Tributaria se vea impedida a su determinación
bien a través de la estimación directa bien de la estimación objetiva.
La normativa básica de la estimación indirecta se encuentra recogida
en los artículos 53 y 158 LGT y en el 193 RGAT. Por su parte, y sobre la
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base de lo establecido en el artículo 50 LGT, las normas propias de cada
tributo establecen la aplicabilidad de este sistema.
En cuanto a las características del método se pueden destacar las
siguientes:
- Se trata de un procedimiento, con una serie de trámites
establecidos en garantía del contribuyente.
- Es subsidiario y excepcional, en la medida en que únicamente
será aplicable cuando no lo sean ni el régimen de estimación
directa ni el de estimación objetiva.
- Se basa en signos, índices o módulos pero también en cualquier
otro antecedente aplicable al efecto. Por lo tanto se trata de un
método de naturaleza objetiva.
- El objetivo es la determinación de bases imponibles,
rendimientos o cuotas.
- No tiene carácter sancionador, sin perjuicio de que en la mayor
parte de las ocasiones los hechos que exigen su aplicación sí sean
indicios directos de una infracción tributaria.
- Su aplicabilidad debe motivarse y en los recursos y
reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones
resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de
dicho método.
- Es un método que puede aplicarse sobre una parte de los
elementos integrantes de la obligación tributaria (artículo 193.1
RGAT).
24.2 SUPUESTOS DE APLICACIÓN. CARÁCTER SUBSIDIARIO
La aplicación del método de estimación indirecta requiere de tres
condicionantes:
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295
a) Que la Administración no pueda conocer los datos necesarios
para calcular de modo completo las bases imponibles.
b) Que concurran ciertas circunstancias de hecho.
c) Que se dé un nexo causal entre los dos requisitos anteriores.
La aplicación de este método requiere, sobre la base de su carácter
subsidiario, que la Administración no pueda conocer los datos por otros
medios, ya sea por la documentación o justificantes aportados por el propio
contribuyente, ya sea por los aportados por terceros (art. 193.2 RGAT).
Luego el primer requisito previo para que la Administración pueda proceder
a aplicar este método es que la Administración no pueda conocer de ninguna
manera los datos necesarios para la determinación completa de la base
imponible. Por tanto, si la Administración puede disponer de los datos
suficientes para la determinación completa de la base imponible, aunque se
den algunos de los otros requisitos que se enuncian, no procederá dicha
aplicación.
En el artículo 53 LGT se enuncian los requisitos o circunstancias que
determinan su aplicación, bastando que se dé cualquiera de ellos. Son los
siguientes:
1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones
incompletas o inexactas.
2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. A
estos efectos, este concepto coincide con el establecido en el artículo
203 LGT para la tipificación de la infracción de misma naturaleza en él
definida (artículo 193.3 RGAT).
3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. El
artículo 193.4 RGAT concreta qué se entiende por este concepto:
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• La no llevanza de contabilidad o registros fiscales obligatorios,
presumiéndose esta circunstancia cuando no se presenten a
requerimiento de la inspección.
• Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las
actividades, bienes o derechos
• Cuando por causa de las omisiones, alteraciones o inexactitudes
de los libros o registros se oculten o dificulten gravemente la
constatación de las operaciones realizadas
• Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados
a la documentación facilitada no se pueda verificar la exacta
situación tributaria del obligado tributario.
• Cuando la incongruencia probada entre las operaciones
contabilizadas y registradas y las que debieran resultar del
conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad
permita presumir que la contabilidad o los registros son
incorrectos.
4. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros
y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en
los mismos.
24.3. MEDIOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
La Inspección, para emplear el método de estimación indirecta, debe
probar que el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos que la
hacen procedente y que, precisamente por ello, es imposible la
determinación de la base imponible por otros medios distintos a éste.
El artículo 53.2 LGT establece cuáles son los medios con que cuenta
la Administración Tributaria para la estimación indirecta de bases,
rendimientos o cuotas:
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a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean
relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten
la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los
ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el
respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las
unidades productivas o familiares que deban compararse en
términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que
concurran en los respectivos obligados tributarios, según los
datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o
equivalentes.
En cuanto al concreto método a utilizar en cada caso, el artículo
193.5 RGAT establece unas reglas específicas para lo supuestos en los que
el obligado tributario hubiera renunciado a la aplicación del método de
estimación objetiva en el IRPF o en el IVA. En ambos casos, se podrá
aplicar el último método señalado, esto es, el de signos, índices o módulos
aplicando los que correspondieran para el método de estimación objetiva al
que habían renunciado, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de
rendimientos u operaciones sujetas y no exentas procedentes de actividades
económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los
citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base
imponible del IRPF o las cuotas a integrar sean el realmente comprobado.
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24.4 PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN
Cuando sea de aplicación el régimen de estimación indirecta, la
Inspección seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de la Ley.
De conformidad con el artículo 158 LGT, la inspección de los
tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación
tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicación de la estimación
indirecta indicando:
- La concurrencia de una o más de las causas fijadas en el artículo
53 LGT.
- La imposibilidad de la Inspección de determinar las bases,
rendimientos o cuotas por el régimen que correspondiera (directa
u objetiva), debido a la ausencia de los datos necesarios.
- El nexo de causa efecto entre las anteriores circunstancias.
b) Situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del
obligado tributario.
c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de
las bases, rendimientos o cuotas.
d) Cálculos y estimaciones realizadas sobre la base de los medios
elegidos.
Si las actas que incluyan la estimación indirecta son en
disconformidad, se podrá realizar un único informe que recoja ambas
circunstancias.
En cuanto a las actas, seguirán las normas generales de tramitación
conforme a su naturaleza.
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24.5. IMPUGNABILIDAD
La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto
administrativo previo que lo declare como por ejemplo ocurre en los
supuestos de conflicto en la aplicación de la norma, pero en los recursos y
reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes
podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método. Ello
implica que nunca se puede interponer recurso o reclamación contra el
informe de estimación indirecta, ya que no se trata de un acto administrativo
independiente.
El recurso contra la liquidación derivada del acta se podrá
fundamentar tanto en la improcedencia de la aplicación del régimen de
estimación indirecta como en la idoneidad de los medios elegidos para la
determinación de las bases, rendimientos o cuotas, así como en los cálculos
efectuados en el mismo.
24.6. ADMISIÓN DE DATOS, DOCUMENTOS Y PRUEBAS.
En el artículo 158.3 de la LGT se establece una norma relativa a la
admisión de datos, documentos o pruebas. Con esta norma lo que se
pretende es evitar tácticas de los obligados tributarios tendentes a entorpecer
o dilatar la actuación administrativa, no aportándose en el momento
procedimental oportuno o alegándose inicialmente la inexistencia de los
mismos, siendo aportados estos documentos con posterioridad. En concreto
se dice en este artículo:
INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA La Inspección Financiera y Tributaria: Organización y Procedimientos.
300
Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias
que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente
podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los
recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los
siguientes supuestos:
a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de
regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de
dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas
no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 LGT.
b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos,
documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de
regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este
caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se
apreciaron las mencionadas circunstancias.
25. ACTUACIONES DE TIPO RECAUDATORIO EN EL
SENO DE UN PROCEDIMIENTO INSPECTOR
La lucha contra el fraude fiscal, de la que es un instrumento esencial
el procedimiento inspector, no puede entenderse simplemente conseguida
con la incoación de unas actas y su posterior liquidación. Para considerar
que un sujeto que ha defraudado a la Hacienda Pública o que ha dejado de
pagar lo que conforme a Derecho procede es objeto de plena regularización,
las liquidaciones con deuda que se hayan obtenido deben ser objeto de
efectivo cobro. Sin un cobro efectivo de dichas liquidaciones y, en su caso,
sanciones, no resulta posible entender que se ha logrado erradicar la
conducta errónea advertida, sin perjuicio de que en ocasiones las
actuaciones inspectoras sean suficientes en si misma sin necesidad de su
efectiva recaudación como consecuencia de la existencia de un delito que es
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objeto de denuncia o la realización de actuaciones que son necesarias para el
buen fin de otros expedientes de comprobación. No obstante, se puede
afirmar que en la mayoría de los casos será imprescindible lograr el cobro
efectivo de la deuda liquidada en el procedimiento inspector para poder
considerar cumplido el fin de lograr una correcta regularización de la
situación irregular del obligado tributario.
Tradicionalmente, las distintas Administraciones tributarias han
encomendado la gestión del cobro de las liquidaciones derivadas de un
procedimiento inspector a órganos especializados en gestión recaudatoria.
En el caso de la AEAT, estos órganos normalmente son las Unidades de
Actas en las Dependencias de Recaudación.
Esta situación tan parcelada se ha visto en los últimos años como
insuficiente. El hecho de que el procedimiento inspector sea un
procedimiento que se extiende ampliamente en el tiempo ha permitido
comprobar cómo en ocasiones en el momento en que las deudas finalmente
liquidadas por la Inspección entraban en período ejecutivo de cobro, el
obligado tributario había logrado ocultar o desmantelar todas las fuentes de
renta susceptibles de embargo. Para evitar estas situaciones, la Ley General
Tributaria ha proporcionado herramientas a los órganos de inspección para
que puedan anticipar la gestión recaudatoria incluso a momentos anteriores
a la existencia de las liquidaciones, a los efectos de garantizar el mejor
cobro de dichas futuras deudas tributarias. Los mecanismos previstos son
dos: la posibilidad de adoptar medidas cautelares y la posibilidad de declarar
responsables tributarios.
25.1. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES
El artículo 81 LGT regula la adopción de medidas cautelares
tendentes a asegurar el cobro de las deudas tributarias. Estas medidas deben
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diferenciarse de las contempladas en el artículo 146 LGT que hemos
estudiado en el apartado 8.6. anterior, ya que mientras las de este último
precepto van dirigidas a asegurar las pruebas que son necesarias a la
Inspección para la práctica de las liquidaciones, las medidas contempladas
en el artículo 81 tienen por objeto garantizar el pago efectivo de las deudas
que pudiera haber.
El artículo 81.1 LGT establece que para asegurar el cobro de la
deuda tributaria la Administración podrá adoptar medidas cautelares de
carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso,
dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar
deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que
justifican su adopción. Por tanto, será imprescindible que en el informe que
el órgano de Inspección emita proponiendo la adopción de una medida
cautelar queden suficientemente explicados los indicios del riesgo del cobro.
Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda
evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la
deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un
perjuicio de difícil o imposible reparación.
La competencia para acordar la adopción de medidas cautelares
corresponde al Delegado Especial, a propuesta del Inspector Regional,
previo informe del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación,
conforme a lo dispuesto en la Orden PRE/2146/2006, de 3 de julio.
Las medidas cautelares podrán consistir en:
a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de
otros pagos que deba realizar la Administración tributaria.
b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se
practicará, en su caso, anotación preventiva.
c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o
derechos.
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d) La retención de un porcentaje de los pagos que las
empresas que contraten o subcontraten la ejecución de
obras o prestación de servicios correspondientes a su
actividad principal realicen a los contratistas o
subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias
relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que
deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros
empresarios, en la parte que corresponda a las obras o
servicios objeto de la contratación o subcontratación.
e) Cualquier otra legalmente prevista.
Los efectos de las medidas cautelares adoptadas cesarán en el plazo
de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos:
a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de
apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán
efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar.
b) Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su
adopción.
c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución
por otra garantía que se estime suficiente. En todo caso, las
medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado
tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de
caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida
cautelar.
d) Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin
que la ampliación pueda exceder de seis meses.
En cuanto al momento de adopción de las medidas, el apartado 81.4
LGT establece dos reglas para las deudas que puedan surgir en un
procedimiento de inspección:
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- Regla general: A partir del momento en que se hayan incoado las
actas, aunque aún no se haya dictado la liquidación derivada de
dichas actas.
- Regla especial: Si se trata de deudas tributarias relativas a
cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas
cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del
procedimiento de comprobación o inspección.
Finalmente, destacar que además del régimen general de medidas
cautelares, la Administración tributaria podrá acordar la retención del pago
de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas
contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la
Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la
cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que
pudiera acordarse. Esta retención deberá ser notificada al interesado, al
Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que
este último adopte la decisión procedente.
25.2. DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN EL
PROCEDIMIENTO INSPECTOR
El artículo 174.2 LGT ha establecido como novedad en los
procedimientos recaudatorios tendentes a la declaración de responsabilidad
el que esta se pueda producir con anterioridad al vencimiento del período
voluntario de pago, estableciendo que en estos casos el órgano competente
para efectuar esta declaración no es el órgano de recaudación sino el órgano
competente para practicar la liquidación. Por tanto, en tanto la deuda no se
encuentre en período ejecutivo, si la misma se está determinando o ha sido
determinada en el curso de un procedimiento de inspección, corresponderá a
los órganos de inspección la realización del procedimiento de declaración de
responsabilidad.
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305
El artículo 196 RGAT desarrolla el concreto procedimiento que se
ha de seguir en este campo. Establece que cuando en el curso de un
procedimiento de inspección el órgano actuante tenga conocimiento de
hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de
responsables a los que se refiere el artículo 41 LGT, se podrá acordar el
inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se
notificará al obligado tributario con indicación de las obligaciones
tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad y
el precepto legal en que se fundamente. Cuando el alcance de la
responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado
previamente el procedimiento sancionador.
La derivación de la acción administrativa a los responsables
subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y,
si los hubiera, de los responsables solidarios, lo cual deberá ser realizado
por los órganos de recaudación quienes acreditarán, a petición de los de
inspección, la condición de fallido de los deudores principales y
responsables solidarios, de lo que se dejará constancia en la comunicación
de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad.
El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad
a la formalización del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad
alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución del procedimiento
sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondrá de un plazo de 15
días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de
dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación que
estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la
responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance
dicho presupuesto.
El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al
Inspector Jefe y habrá de dictarse con posterioridad al acuerdo de
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liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción al
sujeto infractor. Este acuerdo de declaración de responsabilidad se notificará
al responsable antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso
otorgado al deudor principal. De no efectuarse la notificación en dicho plazo
se procederá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124.3 del
Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto
939/2005, de 29 de julio, que determina la finalización del procedimiento de
declaración iniciado por la Inspección y la necesidad de volver a empezar
todos los trámites del procedimiento por el órgano de recaudación sin
perjuicio de que a este nuevo expediente se puedan incorporar todas las
pruebas y antecedentes obtenidos en el curso del procedimiento desarrollado
por la Inspección.
En aquellos supuestos en los que la ley disponga que no sea
necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, las actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación podrán realizarse directamente
con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarán y las
liquidaciones se practicarán a nombre del responsable.
Salvo en el último supuesto expuesto, el responsable no tendrá la
condición de interesado en el procedimiento de inspección o en el
sancionador y se tendrán por no presentadas las alegaciones que formule en
dichos procedimientos.
25.3. PROCEDIMIENTOS INTERNOS ESTABLECIDOS EN EL
ÁMBITO DE LA AEAT
Para mejorar la eficacia en la recaudación de las liquidaciones
derivadas de los procedimientos de Inspección de la AEAT, facilitando la
aplicación de las dos vías descritas en este apartado, por parte de la
Dirección General de la AEAT se dictó la Instrucción nº 1/2006, de 25 de
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enero, sobre actuaciones coordinadas entre los órganos de Inspección y
Recaudación. Esta Instrucción establece la necesidad de que exista una
adecuada coordinación entre los órganos de Recaudación y los de
Inspección, tanto Financiera y Tributaria, como de Aduanas e Impuestos
Especiales, coordinación que pasa por la actuación más organizada de todos
los órganos durante el procedimiento de Inspección.
Para completar la citada Instrucción y hacer más efectiva su
aplicación, se encuentra en vigor el Protocolo conjunto de Inspección,
Aduanas y Recaudación sobre actuaciones coordinadas. En este Protocolo
se establecen los criterios de coordinación y comunicación que debe haber
entre Inspección y Recaudación en función del tipo de programas y
comprobaciones a realizar, fomentando la realización de reuniones
conjuntas de las dos áreas para la valoración del riesgo recaudatorio de los
expedientes que se están tramitando por la Inspección y facilitar de este
modo la adopción de medidas cautelares o la declaración de responsabilidad
en el curso de las actuaciones de Inspección.
Las citadas Instrucción y Protocolo son de obligada aplicación por
todos los Equipos y Unidades de Inspección.
26. PROCEDIMIENTO EN CASO DE DELITO
TRIBUTARIO
26.1. INTRODUCCIÓN
En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación, los actuarios podrán encontrarse ante acciones u omisiones de
los contribuyentes que puedan constituir delitos contra la Hacienda Publica,
en cuyo caso se deberá seguir un procedimiento especial que se encuentra
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regulado en el artículo 180 LGT y que se completa con lo dispuesto en el
artículo 32 RGRST.
El artículo 180.1 LGT regula el procedimiento a seguir en el caso de
que la inspección estime que la infracción pudiera ser constitutiva de delito
contra la Hacienda Pública:
1. Pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o
remitirá el expediente al Ministerio Fiscal.
2. Se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que
quedará suspendido mientras la autoridad judicial:
• no dicte sentencia firme,
• tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las
actuaciones
• se produzca la devolución del expediente por el
Ministerio Fiscal.
La presentación de una denuncia ante el Ministerio Fiscal produce
los siguientes efectos:
1. Interrupción de los plazos de prescripción, prevista en el Art. 68.1.b)
de la LGT. El cómputo se iniciará de nuevo cuando la
Administración tributaria reciba la notificación de la resolución
firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización,
o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo
el expediente.
2. Plazo de las actuaciones inspectoras: Tiene dos efectos:
• Se considera un supuesto de interrupción justificada del
plazo de las actuaciones inspectoras.
• Se considera como causa que posibilita la ampliación de
plazo de 12 meses previsto para la conclusión de las
actuaciones del procedimiento inspector, en el supuesto
de que el procedimiento administrativo debiera continuar.
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3. En caso de que se devuelva el expediente al ámbito administrativo,
bien por el Ministerio Fiscal, bien por declararse absueltos a los
sujetos imputados, la Inspección dispondrá en todo caso como
mínimo de un plazo de seis meses para continuar las actuaciones
cuando el plazo que restaba en el momento de enviar lo actuado al
Ministerio Fiscal fuera inferior a dicho plazo (artículo 150.5 LGT).
26.2. PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE DELITOS
TRIBUTARIOS
Para determinar el procedimiento a seguir, previamente hay que
distinguir el posible delito ante el que nos encontramos.
Si es una acción u omisión tipificada en el artículo 310 del Código
Penal, es decir nos encontramos ante un delito contable sin que a la hora de
la comisión de dicho delito se hubiera incurrido a su vez en un delito de los
regulados en el artículo 305 del Código Penal (defraudación a la Hacienda
Pública), el actuario deberá hacer constar en diligencia los hechos
constitutivos del posible delito, siguiendo con las actuaciones inspectoras
hasta la elaboración de las actas para su posterior liquidación, sin que se
pueda iniciar expediente sancionador por infracción tributaria por los hechos
que puedan constituir delito contable y sin que estos hechos puedan servir
para graduar la sanción que pueda corresponder a la infracción derivada de
la liquidación que se practique. Se deberá elaborar informe sobre esos
hechos para su elevación al Inspector Jefe junto con la diligencia que recoja
los hechos. El resto de la tramitación es similar al delito del artículo 305
(artículo 33 RGRST).
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Si los hechos ante los que nos encontramos suponen un posible
delito de los regulados en el artículo 305 del Código Penal, deberá seguirse
el siguiente procedimiento (artículo 32 RGRST):
• Se hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a
juicio del actuario de la posible responsabilidad Penal.
• Se elaborará informe por parte del Equipo o Unidad en el que se
expondrán las razones para considerar la posible existencia del delito. Si
el delito se aprecia en la fase de liquidación será el propio Inspector Jefe
quien deba impulsar el expediente ordenando la realización del informe.
• Se remitirá el expediente junto al informe elaborado al Inspector Jefe, el
cual podrá disponer la continuidad de las actuaciones por el mismo u
otro Equipo o Unidad o lo remitirán al Delegado Especial, Delegado
Central o al Director del Departamento, según el ámbito del órgano
proponente.
En cualquier momento podrá solicitarse la colaboración de la Unidad
Central de Coordinación en Materia de Delitos contra la Hacienda
Pública para que evacue informe al respecto o de las Unidades de Delito
Regionales.
• En el caso en que se aprecie la existencia del posible delito el Director
de Departamento o los Delegados Especiales o Delegado Central
remitirán los expedientes (incluyendo el informe del actuario y en su
caso de la Unidad de Coordinación en Materia de Delitos) a la
jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal.
• La remisión del expediente supondrá la paralización del plazo del
cómputo de duración de las actuaciones inspectoras y la interrupción del
plazo de prescripción tanto para la práctica de las liquidaciones
administrativas como para la imposición de las sanciones.
• Si la autoridad judicial no apreciase posible delito y devolviera el
expediente, deberá continuarse el mismo desde el momento en que se
produzca la devolución, comenzando de nuevo a computar el plazo que
reste para la finalización de las actuaciones, que al menos será de seis
meses.
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26.3. OTRAS CUESTIONES DEL PROCEDIMIENTO
En el caso que la apreciación del posible delito contra la Hacienda
Pública se produzca cuando ya se hubiera iniciado el procedimiento
sancionador y los actos de liquidación ya se hubieran dictado, se paralizará
el expediente sancionador, sin perjuicio de la validez de la liquidación que
se hubiera practicado, estando ésta en todo caso pendiente de posible
ulterior revisión en función de la sentencia judicial que se dicte. No
obstante, la ejecución de la liquidación quedará suspendida.
En cuanto a la tramitación, se procederá a reunir el expediente de
comprobación y lo actuado en el procedimiento sancionador y a elaborar el
informe correspondiente, siguiéndose el resto de trámites descritos
anteriormente.
Madrid, a 26 de septiembre de 2011