TESIS DOCTORAL
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
ANTONIO JOSÉ RAMOS HERRERA
PROGRAMA DE DOCTORADO: Derecho Público (Código P015)
Conformidad del Director: Prof. Dr. D. JUAN CALVO VÉRGEZ
Fdo: Antonio José Ramos Herrera Fdo: Juan Calvo Vérgez
2017
A mi maestro y amigo el Profesor Dr. Juan Calvo Vérgez, a quien admiro, por
transmitirme su vocación investigadora, haberme dado la oportunidad de realizar este
trabajo y ofrecerme su calidad como persona, dedicación, confianza, motivación,
compañerismo, enseñanza y buen hacer.
Al Profesor Dr. Rafael Calvo Ortega por su constante enseñanza,
su magnífica trayectoria personal y profesional
y su imprescindible contribución al Estado de Bienestar.
A mis padres por enseñarme la inspiración y la motivación para superarme cada día.
A mi hermana por hacerme crecer las bases de la responsabilidad
y ser espejo de virtudes infinitas.
A mi mujer por su confianza y ser la fortaleza de mi desarrollo personal y profesional.
A mis hijos por ofrecerme inmensa felicidad y sentido a mi vida.
A todas las personas que me quieren por hacer posible este trabajo.
GRACIAS, pero con mayúsculas.
“Dejé a los superhombres conquistando la luna
y al soberbio gritando su verdad absoluta
y a los bienpensantes pensándolo todo
y a los más altruistas inventando canciones.
Me marché contigo”.
José Luis Perales.
Antonio José Ramos Herrera
1
INDICE GENERAL
ABREVIATURAS ........................................................................................................ 9
I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: FUNDAMENTO DEL EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. .......................... 13
1.- CONSIDERACIONES GENERALES. ................................................................. 13
2.- FUNCIONAMIENTO DEL IVA. ........................................................................... 28
2. A) RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES. ....................................... 28
3.- ÁMBITO TERRITORIAL DEL IVA. ..................................................................... 30
4.- LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IVA. ................................. 32
4. A) ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS. .............................. 32
4. A. 1) ENTREGA DE BIENES. ............................................................................... 33
4. A. 2) LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. ........................................................... 37
4. B) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS. .................................................. 38
4. B. 1) AUTOCONSUMO DE BIENES. ...................................................................... 39
4. B. 1. 1) AUTOCONSUMO EXTERNO. ................................................................ 39
4. B. 1. 2) AUTOCONSUMO INTERNO. ................................................................. 40
4. B. 2) AUTOCONSUMO DE SERVICIOS. ................................................................. 42
5.- OPERACIONES NO SUJETAS. ......................................................................... 44
5. A) LA TRANSMISIÓN DE BIENES QUE INTEGRAN EL PATRIMONIO
EMPRESARIAL O PROFESIONAL. ......................................................................... 44
5. B) SERVICIOS PRESTADOS POR PERSONAS FÍSICAS EN RÉGIMEN DE
DEPENDENCIA. ..................................................................................................... 48
5. C) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS CUANDO NO HUBO DERECHO A
DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS. ................................................................ 50
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
2
5. D) ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS POR
ENTES PÚBLICOS EN OPERACIONES REALIZADAS CON CONTRAPRESTACIÓN
TRIBUTARIA O SIN CONTRAPRESTACIÓN. ........................................................... 50
5. D. 1) ACTIVIDAD REALIZADA POR UN ÓRGANO DEPENDIENTE DE UN ENTE PÚBLICO. .......................................................................................................................... 51
5. E) OTRAS OPERACIONES NO SUJETAS. ........................................................... 58
5. E. 1) CONCESIONES Y AUTORIZACIONES ADMINISTRATIVAS. ............................... 58
6.- SUJETO PASIVO. .............................................................................................. 63
6. A) CONCEPTO. .................................................................................................. 63
6. B) CONCEPTO DE SEDE DE LA ACTIVIDAD, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Y DOMICILIO. ........................................................................................................ 65
6. C) LA INVERSIÓN DE SUJETO PASIVO. ............................................................. 74
7.- DEVENGO. ......................................................................................................... 78
7. A) ENTREGAS DE BIENES. ................................................................................ 79
7. B) PRESTACIONES DE SERVICIOS. ................................................................... 80
7. C) EJECUCIONES DE OBRA. ............................................................................. 81
7. D) CONTRATOS DE COMISIÓN DE VENTA Y DE COMPRA. ................................ 83
7. E) AUTOCONSUMO. ........................................................................................... 84
7. F) OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO. ....................................................... 84
7. G) OPERACIONES QUE ORIGINEN PAGOS ANTICIPADOS. ............................... 88
8.- REPERCUSIÓN. ................................................................................................. 91
8. A) REQUISITOS. ................................................................................................. 91
8. B) CUESTIONES PARTICULARES. ..................................................................... 95
8. C) REPERCUSIÓN EXTEMPORÁNEA. ................................................................ 97
9.- BASE IMPONIBLE. ............................................................................................ 97
Antonio José Ramos Herrera
3
9. A) CONCEPTOS QUE INCLUYE. ......................................................................... 98
9. B) CONCEPTOS EXCLUIDOS. ............................................................................ 99
9. C) REGLAS ESPECIALES. ............................................................................... 100
9. D) MODIFICACIONES DE LA BASE IMPONIBLE. .............................................. 103
9. D. 1) SUPUESTOS DE MODIFICACIÓN. ............................................................... 103
9. D. 2) REQUISITOS PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL O
PARCIALMENTE INCOBRABLES. ......................................................................... 104
9. D. 3) PROCEDIMIENTO PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL
O PARCIALMENTE INCOBRABLES. ...................................................................... 110
10.- CUOTAS DEDUCIBLES. ................................................................................ 113
II. SUJETOS QUE TIENEN DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS. ......................................................................................... 117
1.- EMPRESARIOS Y PROFESIONALES. ............................................................ 117
1. A) CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL. ........................................ 117
1. B) SUPUESTOS DE OPERACIONES AISLADAS. .............................................. 121
1. C) PROMOTORES. ........................................................................................... 122
1. D) OPERACIONES REALIZADAS CON CARÁCTER PREVIO AL INICIO DE LA
ACTIVIDAD. ......................................................................................................... 124
1. E) EMPRESARIOS, EXCLUSIVAMENTE A EFECTOS DE LA LOCALIZACIÓN DE
LAS OPERACIONES. ........................................................................................... 128
III. REQUISITOS NECESARIOS PARA PODER DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS. ............................................................................................... 129
1.- ASPECTOS PRELIMINARES. ......................................................................... 129
2.- REQUISITOS OBJETIVOS. .............................................................................. 130
3. - REQUISITOS FUNCIONALES. ....................................................................... 135
4. - REQUISITOS TEMPORALES. ........................................................................ 138
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
4
4. A) CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR. ................................................... 140
IV. CONCRECIÓN DEL DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS. .......................................................................................................... 143
1.- INTRODUCCIÓN. ............................................................................................. 143
2.- DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS. ............................. 147
3.- LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS ANTES DEL INICIO DE
LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL DEL SUJETO PASIVO. ........................................................... 148
3. A) REQUISITOS NECESARIOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS
ANTES DE INICIAR LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD. ............................................................................................................................ 150
4.- LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN AQUELLOS SUPUESTOS DE
EJERCICIO SIMULTÁNEO DE VARIAS ACTIVIDADES. .................................... 154
4. A) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA GENERAL EN EL IVA. ....... 154
4. B) INCIDENCIA DE LAS SUBVENCIONES EN EL CÁLCULO DE LA PRORRATA. ............................................................................................................................ 159
4. C) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA ESPECIAL EN EL IVA. ....... 163
4. D) EL CONCEPTO DE ACTIVIDADES DIFERENCIADAS DE CARA A LA
APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA. ...................................................... 165
4. D. 1) LA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE SECTORES DIFERENCIADOS. ........... 166
4. D. 2) LA APLICACIÓN DE UN PORCENTAJE DE DEDUCCIÓN COMÚN A VARIAS
ACTIVIDADES. ................................................................................................... 167
4. D. 3) CONSECUENCIAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A PRODUCIRSE EN LOS
SUPUESTOS DE INTERRUPCIÓN DE LA ACTIVIDAD. .............................................. 170
5.- ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN RELATIVA A LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. .................................................................................................... 171
5. A) REGULARIZACIÓN DE LAS CUOTAS EN FUNCIÓN DEL GRADO DE
AFECTACIÓN DE LOS BIENES A LA ACTIVIDAD. ................................................ 172
Antonio José Ramos Herrera
5
V.- LA DETERMINACIÓN DE AQUELLAS CUOTAS DE IVA QUE RESULTAN DEDUCIBLES. ......................................................................................................... 175
1.- INTRODUCCIÓN. ............................................................................................. 175
2.- SUJETOS LEGITIMADOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO. ....................................................................................................... 175
2. A) REQUISITOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO. ............. 175
3.- LA DETERMINACIÓN DEL PLAZO SUSCEPTIBLE DE OBSERVARSE PARA
LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS SITUACIONES CONFLICTIVAS. .......................................................................... 180
3. A) PLAZOS PARA EJERCITAR EL DERECHO A DEDUCIR. .............................. 186
VI. CUOTAS DE IVA SOPORTADO QUE NO PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN. ........................................................................................................... 191
1.- SUPUESTOS DE BIENES Y SERVICIOS CORRIENTES. .............................. 191
2.- LA PECULIAR NATURALEZA DE LOS BIENES DE INVERSIÓN. ................ 194
2. A) ANÁLISIS DEL CONCEPTO DE BIEN DE INVERSIÓN. .................................. 194
2. B) LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN EN OPERACIONES NO
SUJETAS. ............................................................................................................ 197
2. C) PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A
PLANTEARSE CON MOTIVO DE LA TRANSMISIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN. . 198
3.- CUOTAS QUE REUNIENDO LOS REQUISITOS PREVISTOS AL EFECTO, NO
PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 96 DE LA LIVA. ........................................................................................................... 201
VII. LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS. ...................................................................................................... 207
1.- LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS
SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE. .............................................................................. 207
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
6
2.- EL FRAUDE EN CADENA ENTRE DISTINTAS SOCIEDADES. .................... 216
3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA
UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. ..................................... 225
VIII. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LOS REQUISITOS FORMALES NECESARIOS PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS. ............ 237
1.- LA IMPORTANCIA DE LA FACTURA EN EL IVA. ......................................... 237
1. A) OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. ........................................................ 240
1. A. 1) CONTENIDO DE LA FACTURA. .................................................................. 243
1. B) EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. ....................... 247
1. C) OBLIGADOS A EXPEDIR FACTURA. ............................................................ 249
1. D) PLAZOS A CONSIDERAR EN RELACIÓN CON LAS FACTURAS. ................. 250
1. E) FACTURAS RECAPITULATIVAS. ................................................................. 251
1. F) REMISIÓN Y CONSERVACIÓN DE LAS FACTURAS. .................................... 252
1. G) FACTURAS RECTIFICATIVAS. ..................................................................... 255
1. H) OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN DERIVADAS DE OPERACIONES
ESPECÍFICAS. ..................................................................................................... 257
2.- ALCANCE DE LA REGULACIÓN INTRODUCIDA POR EL REAL DECRETO 1619/2012, DE 30 DE NOVIEMBRE. ..................................................................... 260
3.- LOS LIBROS REGISTROS DEL IVA. .............................................................. 266
3. A) PARTICULARIDADES DE LOS LIBROS REGISTRO. ..................................... 268
3. B) PROCEDIMIENTO APLICADO EN LOS LIBROS REGISTRALES. ................... 271
3. C) EL NUEVO SISTEMA DE LLEVANZA DE LOS LIBROS REGISTRO EN SEDE
ELECTRÓNICA INTRODUCIDO POR EL REAL DECRETO 596/2016, DE 2 DE
DICIEMBRE. ........................................................................................................ 272
Antonio José Ramos Herrera
7
3. D) OBLIGACIÓN DE INFORMAR SOBRE OPERACIONES INCLUIDAS EN LOS
LIBROS REGISTRO EN DETERMINADOS SUPUESTOS PARTICULARES. ............ 274
3. E) INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR OBLIGACIONES DE
FACTURACIÓN O DOCUMENTACIÓN. ................................................................. 275
4.- ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES SUPUESTOS EN LOS QUE NO
CONCURREN LAS FORMALIDADES EXIGIDAS PARA EL EJERCICIO DEL
DERECHO A LA DEDUCCIÓN. ............................................................................ 276
5.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA
UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. ..................................... 281
IX. CONSECUENCIAS Y CUESTIONES CONFLICTIVAS DERIVADAS DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO Y LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS. ...................................................................................................... 289
1.- PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA EXISTENCIA DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ................................... 289
2.- PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR
A PLANTEARSE EN LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. ........... 292
3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA
UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA. ..................................... 293
X. PROPUESTAS DE FUTURO. ........................................................................... 301
BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 325
Antonio José Ramos Herrera
9
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AEIE Agrupaciones Europeas de Interés Económico
AN Audiencia Nacional
apdo. Apartado
Art. Artículo
As. Asunto
BOE Boletín Oficial del Estado
CC Código Civil
CCAA Comunidades Autónomas
CCom Código de Comercio
CE Comunidad Europea
CEE Comunidad Económica Europea
CNAE Clasificación Nacional de Actividades Económicas
Coord. Coordinación
DGT Dirección General de Tributos
Dir. Dirección
DUA Documento Único Administrativo
ed. Edición
ej. Ejemplo
IGIC Impuesto General Indirecto Canario
IGTE Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
10
IPSI Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación
IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ITPyAJD Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido
LEC Ley de Enjuiciamiento Civil
LGT Ley General Tributaria
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
LRBRL Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local
núm(s). Número(s)
NIF Número de Identificación Fiscal
ob. cit. Obra citada
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
ONU Organización de las Naciones Unidas
pág(s). página(s)
párr. párrafo
REAGP Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca
RECC Régimen Especial del Criterio de Caja
RERE Régimen Especial del Recargo de Equivalencia
RIVA Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido
ss. Siguientes
Antonio José Ramos Herrera
11
STJCE Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TPO Transmisiones Patrimoniales Onerosas
TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
TS Tribunal Supremo
TSJ Tribunal Superior de Justicia
UE Unión Europea
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
12
Antonio José Ramos Herrera
13
I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES: FUNDAMENTO DEL EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO.
1.- CONSIDERACIONES GENERALES.
La implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en
España, en 1986, originó en el proceso de entregas de bienes o prestaciones de
servicios un cambio en la imposición indirecta, en la medida que permite la deducción1
de las cuotas soportadas en las diferentes fases del proceso lo que, a priori, suponía
una reducción de los costes empresariales. Con carácter adicional, la creación del
citado Impuesto introdujo un criterio de simplificación, al desaparecer impuestos cuyo
seguimiento y gestión eran bastantes complejos, entre los que cabe citar el Impuesto
sobre el Lujo, la desgravación fiscal a la exportación, el Impuesto Municipal sobre
determinados Gastos Suntuarios, el Impuesto sobre el Uso del Teléfono y el Impuesto
General sobre el Tráfico de las Empresas (en adelante IGTE).
El IVA consiguió parte de los objetivos que se plantearon en la Exposición de
Motivos de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, dentro del contexto de la futura adhesión
de España a la Unión Europea (en adelante UE), directamente vinculados a la
desaparición de fronteras fiscales y a la eliminación de trabas burocráticas al comercio
entre los diferentes Estados miembros, puesto que la anterior figura central de la
imposición indirecta, el IGTE, incidía más sobre el consumidor final, cuanto mayor era
el número de transacciones que se realizaban en el sistema productivo. El mismo
efecto se producía en el comercio exterior ya que, al no ser fácil conocer cuál había
sido la carga tributaria soportada por los productos que salían de nuestras fronteras, la
compensación fiscal establecida no era precisa.
La principal ventaja que presenta el IVA sobre el conjunto de figuras tributarias
señaladas con anterioridad es que incide sobre el consumo en idéntica medida,
1 Como indica AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de 2012 y
del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones
inexistentes”, Quincena Fiscal, núm.19, 2013, (consultado en www.aranzadidigital.es), los institutos de la deducción y
de la repercusión permiten que el IVA se integre en los procedimientos de entrega de bienes y de prestación de
servicios, alcanzando al consumidor final y garantizando el efectivo desembolso del IVA. Ni el carácter privado del
acreedor, sujeto pasivo del impuesto, ni la inexistencia de un pago definitivo alteran la naturaleza tributaria de la
obligación que nace con ocasión de cada operación imponible. De hecho, al sujeto que cede el bien o presta el
servicio, se le atribuye la obligación de repercusión que coincide con el derecho de crédito del Estado, pero no la
titularidad de tal derecho, entregando al Estado una cantidad de la que es deudor, equivalente al importe total del IVA
que cobra en las operaciones que realiza menos el monto total del IVA que paga por los bienes y servicios que
adquiriere o utiliza para realizar tales operaciones.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
14
cualquiera que sea el número de fases de comercialización o transformación que haya
hasta que los bienes o servicios llegan al consumidor final, debido a que en cada
transacción se pueden deducir, salvo excepciones, las cuotas que le han sido
repercutidas en la fase precedente dentro de la cadena de fabricación o
comercialización2.
Como es sobradamente conocido la vigente regulación del IVA que derogó la
antigua Ley 30/1985, de 2 de agosto y que recoge las modificaciones propias del
Mercado Único de la UE, se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) complementada con el
Reglamento aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en
adelante RIVA).
Asimismo, en las actividades comerciales que impliquen la producción y la
distribución de bienes y la prestación de servicios con fines de consumo en la UE, se
aplica el sistema común del IVA que se encuentra regulado en la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. Su calculo se realiza en
función del valor añadido a los bienes y servicios en cada etapa de la producción y de
la cadena de distribución, y se percibe de manera fraccionada con arreglo a un
sistema de pagos parciales que permite a las empresas con número de identificación
fiscal (en adelante NIF) a efectos del IVA que han sido sujetos pasivos del Impuesto
deducir de su cuenta el importe de aquél que hayan pagado a otros sujetos pasivos
sobre las compras que hayan efectuado para su actividad comercial en la etapa
precedente, asegurando con ello la neutralidad del impuesto, sea cual sea el número
de operaciones.
El IVA, como es bien sabido, recae en última instancia sobre el consumidor
final, en forma de porcentaje aplicado al precio final del bien o del servicio, que se
obtiene de la suma de los valores añadidos en cada etapa de producción y de
distribución, ingresando el proveedor de bienes o servicios, como sujeto pasivo, a la
2 Tal y como detalla CALVO ORTEGA, R., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra Curso de Derecho Financiero,
18ª ed., Civitas, Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2014, págs. 477-478, el IVA es un impuesto indirecto que
grava la renta del contribuyente en el instante en que recibe el bien o servicio, el cual está obligado a repercutirlo hacia
delante hasta llegar al consumidor final que termina incidido definitivamente. Dicho gravamen se realiza a través de la
técnica del valor añadido, puesto que en cada fase de la circulación jurídica de los bienes y servicios el contribuyente
repercute el Impuesto sobre la totalidad de la contraprestación deduciéndose el que ha soportado cuando tiene relación
con el bien que ha transmitido o el servicio que ha prestado.
Antonio José Ramos Herrera
15
Administración fiscal nacional, el IVA obtenido sobre los bienes o los servicios, una
vez deducido el IVA que él ha pagado a sus propios proveedores.
Los hechos imponibles del IVA los integran: las entregas de bienes por un
sujeto pasivo; las adquisiciones intracomunitarias en un Estado miembro de bienes
procedentes de otro Estado miembro; las prestaciones de servicios por un sujeto
pasivo; y las importaciones de bienes procedentes de un país no miembro de la UE.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes únicamente se producen cuando
existe transporte de bienes entre Estados miembros diferentes y se efectúan cuando
los bienes vendidos por un sujeto pasivo en el Estado miembro de partida son
adquiridos en otro Estado miembro de llegada por un sujeto pasivo que actúe como
tal, o bien por una persona jurídica no sujeta al Impuesto. También tienen lugar
aquéllas cuando se trata de medios de transporte nuevos y de productos sujetos a
Impuestos Especiales adquiridos por otras personas.
Cuando el importe global de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
efectuadas por personas jurídicas que no sean sujetos pasivos y por sujetos pasivos
exentos no rebase un umbral mínimo de diez mil euros al año, estas adquisiciones no
están sometidas al IVA, salvo en el caso de que el comprador decida darse de alta en
el censo tributario. Se ha de precisar, además, que las adquisiciones intracomunitarias
de bienes de ocasión, objetos de arte, colección o antigüedades no están sujetas al
IVA cuando el vendedor es un sujeto pasivo revendedor o un organizador de ventas
en subasta pública que ha pagado el Impuesto sobre estos bienes utilizando el
régimen particular de imposición del margen de beneficio.
Con respecto a la territorialidad del IVA cabe destacar que no se aplica en los
denominados territorios terceros, entre los que se encuentran los territorios no
comprendidos en el territorio aduanero de la UE y los territorios excluidos de la
armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
En cuanto a los sujetos pasivos, tienen dicha consideración quienes realizan
con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna
actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa
actividad. La actividad económica incluye todas las actividades de fabricación,
comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas
y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. Cuando exista vinculación con un
empresario por medio de un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
16
que cree lazos de subordinación las actividades de los asalariados y otras personas
no se consideran ejercidas de manera independiente.
También tienen la consideración de sujeto pasivo del Impuesto cualquier
persona que efectúe con carácter ocasional la entrega de un medio de transporte
nuevo transportado con destino a otro Estado miembro.
Asimismo un Estado miembro puede considerar como sujetos pasivos a
quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con una actividad
económica y, en especial, la entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o
parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan o la entrega
de un terreno edificable.
Con carácter general, los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y
los demás organismos de Derecho público, tal y como afirman MARTÍN FERNÁNDEZ,
F. J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.3 , no tienen la condición de sujetos pasivos
respecto de las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus
funciones públicas, excepto si originan distorsiones significativas de competencia4. No
obstante, cuando estos organismos efectúan determinadas operaciones comerciales
sí que son considerados sujetos pasivos del Impuesto.
Sin embargo, la cuestión relativa a la determinación de la sujeción o no de las
actividades realizadas por los Entes públicos ha llegado a plantear problemas cuando
resulta muy tenue la diferencia entre el ejercicio de la actividad con la correspondiente
potestas y sin ella5.
3 MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “Los entes públicos instrumentales y el IVA: sujeción al
impuesto y deducción de las cuotas soportadas. Especial referencia a las sociedades municipales”, Tributos Locales,
núm. 72, 2007, págs. 29-42.
4 A este respecto, tal y como indica CALVO VÉRGEZ, J., “¿Se encuentran sujetos al IVA los servicios prestados por
una sociedad de titularidad municipal?”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es),
también debemos tener en cuenta que cuando en la prestación de servicios relacionados con actividades de naturaleza
pública, realizada por una sociedad constituida por un Ayuntamiento, no exista contraprestación en sentido estricto y no
se genere distorsiones de la competencia ni concurrencia con el sector privado, sus operaciones no están sujetas al
IVA al no poderse calificar dicha sociedad como sujeto pasivo de dicho Impuesto.
5 Véanse al respecto, MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor
Añadido”, Tributos Locales, núm. 11, 2001, págs. 59-70 y “Los Entes locales como sujetos pasivos del IVA: una visión
general”, Crónica Tributaria, núm. 118, 2006, págs. 55-78, ARANDIA URTIAGA, M., “El IVA en las Entidades Locales.
Una aproximación general”, Forum Fiscal de Guipúzcoa, núm. 7, 2007, págs. 29-36, y MARTÍNEZ DE LA HOZ, M.,
“Los entes públicos locales como sujetos pasivos del IVA”, Crónica Tributaria, núm. 67, 1993, págs. 63-88.
Antonio José Ramos Herrera
17
Siguiendo a TEJERIZO LÓPEZ, J. M.6 podemos afirmar que en ningún otro
tributo se descubren mejor los fines que el ordenamiento persigue cuando amplía el
número de las personas que, con uno y otro título, terminan respondiendo de su
ingreso en el Tesoro Público para que resulte más fácil y más seguro.
En relación con el hecho imponible del IVA, se considera que la entrega de
bienes constituye la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con
las facultades atribuidas a su propietario, mientras que adquiere la consideración de
prestación de servicios toda operación que no constituya una entrega de bienes.
En cuanto al lugar de realización del hecho imponible, el mismo se sitúa en el
lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega (en los supuestos en
que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados); el lugar en que los bienes
se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al
adquiriente (en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados); el
lugar de partida del transporte de pasajeros (en caso de que los bienes se vendan a
bordo de un buque, avión o tren); y el lugar en que se encuentre el comprador (cuando
se trate del suministro de gas a través del sistema de distribución de gas natural
dentro de la UE o de una red conectada a un sistema similar, el suministro de
electricidad o el suministro de energía térmica o de refrigeración a través de redes
térmicas o de refrigeración).
Con carácter general la adquisición intracomunitaria de bienes7 se considera
efectuada en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de
la expedición o del transporte con destino al adquiriente. Por su parte los servicios
efectuados a los sujetos pasivos se consideran prestados en el lugar donde esté
6 TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra colectiva (Dir. MARTÍN QUERALT, J.,
TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A.) Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, 4ª ed., Thomson-
Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2007, págs. 636 y ss.
7 A este respecto, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. “STJCE 27.9.2007. Teleos y otros, As. C-409/04. Sexta Directiva IVA.
Artículos 28 bis, apdo. 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero. – Adquisición intracomunitaria
– Entrega intracomunitaria – Exención – Bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro – Pruebas –
Medidas nacionales de lucha contra el fraude”, Instituto de Estudios Fiscales, 2007 (consultado en www.ief.es), afirma
que las entregas y las adquisiciones intracomunitarias son dos caras de una misma operación, por lo que existiendo un
gravamen en destino, la exención de la entrega evita la doble imposición a la vez que impide la vulneración del
principio de neutralidad fiscal inherente al sistema de IVA. Tal y como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante TJUE), en sus Sentencias de 12 de enero de 2006 (Asuntos (en adelante As.) acumulados C-
354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen y otros); y de 6 de julio de 2006 (As. acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y
Recolta Recycling), los conceptos de entrega y adquisición intracomunitaria tienen carácter objetivo, tal y como sucede
con los demás elementos de este tributo, que se aplican con independencia de la finalidad perseguida por los
intervinientes.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
18
situada la sede de la actividad económica del cliente o en el lugar donde este último
posea un establecimiento permanente o, en su defecto, en el lugar de su domicilio o
residencia habitual. Con carácter adicional, los servicios se consideran prestados a
personas jurídicas no sujetas al Impuesto en el lugar donde está situada la sede de la
actividad económica de quien los presta, en el lugar donde éste último posea un
establecimiento permanente o, en su defecto, en el lugar de su domicilio o residencia
habitual.
Existen no obstante una serie de excepciones a estas reglas generales como
son, por ejemplo (en adelante ej.) las relativas a los servicios relacionados con bienes
inmuebles, el transporte de pasajeros, el transporte de bienes, los servicios conexos a
actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes, recreativas y de
entretenimiento, los servicios de restauración y catering y el alquiler a corto plazo de
medios de transporte. Estas excepciones tienen como objetivo principal asegurar que
la imposición se efectúa en el lugar en el que el servicio resulta efectivamente
consumido.
El Plan de Acción sobre el IVA de 7 de abril de 2016 (“Hacia un territorio único
de aplicación del IVA en la UE. Es hora de decidir”) [COM (2016) 148 final], aprobado
por la Comisión Europea en abril de 2016, y que recoge las líneas básicas a seguir
para la creación de un territorio único de aplicación del IVA en la UE, junto con un
calendario de las propuestas legislativas e iniciativas en esta materia previstas para
los años 2016 y 2017, contiene una Propuesta legislativa para el año 2017 que
contempla gravar las entregas de bienes entre empresas en destino, del mismo modo
que las entregas nacionales. De acuerdo con la aplicación de este nuevo criterio
proyectado la entrega intracomunitaria estaría gravada en el Estado de origen al tipo
aplicable en el Estado de consumo, siendo transferida la recaudación obtenida por las
autoridades del Estado de origen al Estado de consumo y ampliándose el sistema de
ventanilla única mediante una implantación progresiva en dos fases.
En las relaciones con países no comunitarios los Estados miembros, con el fin
de evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones, pueden
considerar situado fuera de la UE el lugar de determinadas prestaciones de servicios
efectuadas en el interior de un Estado miembro en aquellos casos en los que la
utilización y la explotación efectivas se realicen fuera de la UE; e igualmente pueden
considerar situado en el interior del Estado miembro el lugar de determinadas
Antonio José Ramos Herrera
19
prestaciones de servicios realizadas fuera de la UE cuando la utilización y la
explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del Estado miembro.
En cuanto al lugar de realización de las importaciones de bienes, éstas se
consideran efectuadas en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en
el momento en que es introducido en la UE.
Analicemos a continuación el devengo y la exigibilidad del IVA. Como regla
general el Impuesto se devenga y se hace exigible en el momento en que se efectúa
la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, salvo excepciones indicadas
específicamente.
En el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se
devenga en el momento en que se efectúa la adquisición, siendo exigible el día quince
del mes siguiente a la adquisición, salvo que se expida una factura antes de esa
fecha, en cuyo caso el Impuesto será exigible en el momento de su expedición. Debe
precisarse además a este respecto que, con efectos desde el 1 de enero de 2013, y
con la entrada en vigor de la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010,
el IVA se carga al emitir una factura o al caducar el límite de tiempo indicado
anteriormente y al que hace referencia el artículo (en adelante art.) 222 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, si no se ha emitido ninguna
factura por el momento.
En cuanto a la importación de bienes, el devengo del Impuesto se produce
(resultando por ende exigible) en el instante en que el bien se introduce en el interior
de un Estado miembro de la UE.
A la hora de determinar la base imponible del Impuesto se ha de recordar,
dentro de este Capítulo introductorio de nuestra investigación, que tanto en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios como en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes la base imponible del Impuesto está constituida por la
contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga por estas
operaciones, del adquiriente, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al
precio de estas operaciones. La base imponible del IVA incluye además los impuestos,
derechos, tasas, exacciones parafiscales (con excepción del propio IVA) y los gastos
accesorios exigidos por el proveedor al adquiriente. En cambio no incluye
determinadas disminuciones de precio, rebajas y descuentos, ni las sumas recibidas
en reembolso de los gastos soportados.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
20
En las importaciones de bienes, la base imponible del Impuesto está
constituida por el valor definido como valor en aduana. Los impuestos, derechos,
exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de
importación, así como aquellos otros que se devenguen con motivo de la importación
(excepto el IVA que haya de percibirse) y los gastos accesorios (embalaje, transporte,
etc.) deben incluirse igualmente en la base imponible.
Los tipos impositivos y las condiciones que se aplican a los hechos imponibles
son los vigentes en el Estado miembro en que tenga lugar el devengo del Impuesto. El
tipo normal de IVA está fijado, con el fin de garantizar la neutralidad, la sencillez y la
viabilidad de su sistema, en un porcentaje de la base imponible que no puede ser
inferior al quince por ciento, de conformidad con lo establecido en el art. 1 de la
Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, por la que se modifica
la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, en lo que se refiere a la
duración de la obligación de respetar un tipo normal mínimo. Asimismo, los Estados
miembros pueden aplicar uno o dos tipos reducidos a un porcentaje que no puede ser
inferior al cinco por ciento en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios
de las categorías que figuran en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo,
de 28 de noviembre de 2006, modificada por la Directiva 2009/47/CE, del Consejo de
5 de mayo de 2009, pudiendo aplicar además en determinadas condiciones un tipo
impositivo reducido al suministro de gas natural, de electricidad y de calefacción
urbana.
A este respecto, el Plan de Acción sobre el IVA de 7 de abril de 2016 (“Hacia
un territorio único de aplicación del IVA en la UE. Es hora de decidir”) [COM (2016)
148 final], en el que se establece el camino hacia la creación de un territorio único de
aplicación del IVA en la UE que tenga en cuenta los avances tecnológicos y
económicos, ofrece dos opciones posibles a nivel técnico, que no son contradictorias
entre sí y que representan diferentes grados de la flexibilidad que podría concederse
en este aspecto a los Estados miembros. Una primera opción consiste en mantener el
tipo mínimo de IVA del quince por ciento revisándose de forma periódica la lista de
bienes y servicios a los que se podrán aplicar tipos reducidos, y otra segunda opción
consiste en suprimir la lista, permitiéndoles a los Estados miembros mayor libertad en
el número de tipos reducidos y en su nivel.
Por otra parte, y como excepción a las reglas generales, determinados Estados
miembros están autorizados a mantener tipos reducidos, superreducidos o nulos, en
Antonio José Ramos Herrera
21
determinados ámbitos. Algunas de estas excepciones se encontraban ya previstas en
el Acta de Adhesión de los diez Estados miembros que se incorporaron a la UE el 1 de
mayo de 2004 y eran aplicables únicamente hasta el 31 de diciembre de 2010,
mientras que otras fueron prorrogadas o recuperadas en las normas generales a
través de la Directiva 2009/47/CE, del Consejo de 5 de mayo de 2009.
Dentro del ámbito de aplicación del IVA cabe aludir además a la existencia de
una serie de exenciones que se producen cuando los bienes y servicios son vendidos
al consumidor final sin imposición del IVA a la venta, lo que conlleva que el proveedor
no pueda deducir el IVA con que están gravadas las compras. En esta exención sin
derecho a deducción queda incluido un IVA oculto en el precio que paga el
consumidor, distinto del denominado IVA de tipo nulo, que se mantiene como
excepción en determinados Estados miembros y que implica que el precio final que se
pide al consumidor no incluye ningún IVA residual.
Por su parte, las exenciones sin derecho a deducción que, por razones
socioeconómicas, se prevén, son aquellas establecidas en favor de determinadas
actividades de interés general tales como la hospitalización, la asistencia sanitaria, los
bienes y servicios relacionados con la asistencia social y con la Seguridad Social, la
enseñanza escolar o universitaria y determinadas prestaciones de servicios culturales;
determinadas operaciones relacionadas con los seguros y la concesión de créditos,
determinados servicios bancarios, las entregas de sellos de Correos, los juegos de
azar o de dinero así como determinadas entregas de bienes inmuebles; y
determinadas importaciones de bienes procedentes del exterior de la UE, como es el
caso de las importaciones definitivas de bienes cuya entrega esté exenta en el Estado
miembro de importación, así como de las mercancías transportadas en el equipaje
personal de los viajeros cuya importación esté regulada por la Directiva 2007/74/CE
del Consejo, de 20 de diciembre de 2007 y por la Directiva 2009/132/CE del Consejo,
de 19 de octubre de 2009, y de las mercancías que sean objeto de pequeños envíos
sin carácter comercial cuya importación está regulada por la Directiva 2006/79/CE del
Consejo, de 5 de octubre de 2006.
Asimismo cabe aludir a la existencia de exenciones con derecho a deducción
cuyo objetivo principal es tener en cuenta el lugar en el que se considera que los
bienes o los servicios son consumidos, puesto que se trata de transacciones a las que
no se les repercute el IVA en su Estado miembro de origen al quedar sometidas a
gravamen en el país de destino, en el que son efectivamente consumidos.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
22
Las exenciones con derecho a deducción que se prevén lo son en favor de: las
entregas intracomunitarias de bienes, incluidos los medios de transporte nuevos y los
productos sujetos a Impuestos Especiales expedidos desde un Estado miembro con
destino a otro Estado miembro; las exportaciones de bienes de la UE a un territorio o
un país tercero; determinadas operaciones relacionadas con los transportes
internacionales o asimiladas a las exportaciones; las prestaciones de servicios
efectuadas por intermediarios cuando intervienen en las operaciones relacionadas con
la exportación; y determinadas operaciones relacionadas con el tráfico internacional de
bienes, por ej. las correspondientes a los depósitos aduaneros.
Con carácter general, cuando un sujeto pasivo adquiere bienes o servicios para
cubrir necesidades de su actividad económica profesional tiene derecho a deducir el
importe del IVA en el Estado miembro en el que efectúe sus operaciones, excepto
cuando se trate de una actividad económica exenta o cuando el sujeto pasivo sea
beneficiario de un régimen particular. En el supuesto de que el sujeto pasivo pague el
IVA en un Estado miembro en el que no se halle establecido podrá obtener su
reembolso mediante un procedimiento especial electrónico. Por otra parte, el ejercicio
del derecho a deducción podrá quedar limitado o sujeto a regularización, ya que para
poder ejercer el derecho a la deducción hay que cumplir determinadas condiciones,
entre la que se encuentra la obligación de estar en posesión de una factura.
Dentro del proceso de adaptación del IVA y, más precisamente, en el marco de
la normativa comunitaria reguladora del mismo, con la finalidad de facilitar al lector una
visión global, debemos hacer referencia brevemente al inicio de la presente
investigación a la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre
otras normas la LIVA8.
A resultas de dicha modificación, y con efectos desde el 1 de enero de 2015,
serán de aplicación las nuevas reglas de localización de los servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios
efectuados por vía electrónica, en virtud de las cuales dichos servicios se han de
entender localizados en el Estado miembro donde esté establecido el destinatario de 8 Tal y como indica MENÉNDEZ MORENO, A., “Lo reformado y lo que debería reformarse (o mejor, transponerse) del
IVA”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es), el objetivo reformador de la Ley 28/2014,
de 27 de noviembre, por la que se modifican, entre otras normas la Ley 37/1992, se plasma fundamentalmente en los
cuatro aspectos siguientes: la adecuación al ordenamiento comunitario regulador del IVA; la mejora de la seguridad y
de la técnica jurídica; el incremento de su efectividad en la lucha contra el fraude fiscal; y la flexibilización de
determinados límites y requisitos contemplados en la legislación reformada.
Antonio José Ramos Herrera
23
los mismos, tanto si es empresario o profesional como si se trata de un particular, y
con independencia de donde radique la sede del prestador del mismo,
independientemente de que esté establecido en la UE o fuera de esta, tributando en el
Estado miembro del establecimiento del destinatario. Téngase presente que, con
anterioridad, la regla citada sólo era aplicable si el destinatario era empresario.
De este modo, siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.9, podemos afirmar que este
nuevo régimen presenta dos variantes. Una primera modalidad para aquellos
empresarios o profesionales que tengan su domicilio social o un establecimiento
permanente en algún Estado miembro de la UE. Y, una segunda modalidad pensada
para aquellos empresarios o profesionales que se encuentren establecidos fuera de la
UE. De esta forma, los establecidos en la UE únicamente podrán solicitar su aplicación
en aquel Estado miembro donde tengan su domicilio social o, en su defecto, un
establecimiento permanente, mientras que los no establecidos en la UE podrán
escoger aquel Estado miembro donde identificarse a efectos del IVA, aunque en
ningún caso podrán estar en disposición anteriormente de un NIF-IVA en otro Estado
miembro10.
Como consecuencia de esta modificación, los servicios por vía electrónica cuyo
adquirente sea un consumidor final se entenderán localizados en España (excepto
Canarias) si es allí donde está establecido el consumidor final, de manera que, con
independencia de donde esté establecido el prestador éste deberá repercutir el IVA
según el tipo español y no el del país donde se halle establecido. A tal efecto, se
añade un nuevo Capítulo XI en el Título IX denominado “Regímenes especiales
aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a
los prestados por vía electrónica”, procediéndose a diferenciar entre si el prestador del
servicio se halla establecido fuera de la UE o bien si se encuentra radicado en otro
Estado de la UE, creándose un sistema de ventanilla única para facilitar el ingreso del
IVA.
Dentro del ámbito de los productos sanitarios, y en ejecución de la Sentencia
del TJUE de 17 de enero de 2013 (As. C-360/11, Comisión contra España, se suprimió
la aplicación del tipo reducido de gravamen a las sustancias para la obtención de
9 CALVO VÉRGEZ, J., “Perspectivas de futuro en la gestión del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2016 (consultado en
www.aranzadidigital.es).
10 Véase a este respecto, SANDINO EGEA, I., "Comercio electrónico: nueva normativa europea del IVA para 2015",
Quincena Fiscal, núm. 14, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
24
medicamentos y a los equipos médicos, productos sanitarios, aparatos y
complementos que no se destinen al uso exclusivo de personas con deficiencias
físicas, mentales o sensoriales, incorporándose un Anexo Octavo donde se enuncian
los bienes a los que se aplicará el tipo reducido del diez por ciento, entre los que se
encuentran, entre otros, las gafas, las lentes de contacto, los dispositivos de punción,
o de lectura automática de glucosa.
En cuanto al régimen especial de las agencias de viajes, y en cumplimiento
igualmente de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 26 de
septiembre de 2013 (As. C-189/11, Comisión contra España), se modificaron distintas
cuestiones relativas a la aplicación del citado régimen especial, entre las que cabe
destacar la eliminación de la repercusión expresa del IVA al seis por ciento, la
ampliación del ámbito subjetivo de aplicación a aquellos empresarios que, aun no
siendo agencias de viajes, realicen actividades similares a las organizaciones de
viajes, y el establecimiento de un único sistema de determinación de la base imponible
como es el de operación por operación.
No hay que olvidar, tal y como indica CALVO VÉRGEZ, J.11, que el régimen
especial de las agencias de viajes tiene carácter obligatorio y se aplica, sin límite
alguno, al volumen de las operaciones que realizan, al actuar en nombre propio
respecto de los viajeros y utilizar para la realización del viaje entregas y prestaciones
de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales, incluidas las
organizaciones de circuitos turísticos en las que concurran dichas circunstancias, con
el objetivo de lograr una regulación uniforme en el seno de la UE y evitar las
frecuentes devoluciones del IVA soportado en otros países.
De este modo, y por lo que respecta a la posibilidad de aplicar el citado
régimen especial a los denominados viajes combinados en los que intervienen varias
agencias que comprando y vendiendo, sucesivamente, VERDÚN FRAILE, E.12, afirma
que en este tipo de viajes concurren dos tipos de servicios, el que de manera 11 CALVO VÉRGEZ, J., “El régimen especial de las agencias de viaje en el IVA a la luz de la sentencia del TJUE de 26
de septiembre de 2013”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es). Acerca del alcance de
la reforma introducida por la Ley 28/2014 en el ámbito del presente régimen especial puede consultarse el trabajo de
MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J. M., “La Ley 28/2014 y la reforma de la fiscalidad indirecta”, Gaceta Fiscal,
núm. 359, 2016, págs. 81 y ss.
12 VERDÚN FRAILE, E., “El IVA y las agencias de viaje. Una relación difícil”, Contabilidad y Tributación, núm. 368,
2013 (consultado en www.ceflegal.com).
Antonio José Ramos Herrera
25
agrupada da lugar al mismo (transporte, alojamiento, etc.), prestado por empresarios
distintos, y el correspondiente a la venta del viaje, donde el protagonismo es para la
agencia que lo comercializa.
Con respecto a las reglas especiales de determinación de la base imponible, y
tratándose concretamente de contraprestaciones no monetarias, se incorporó el
criterio del valor acordado por las partes, que tendrá que expresarse de forma
monetaria, acudiendo como criterio residual a las reglas de valoración del
autoconsumo, lo que supone pasar de un régimen de valor de mercado a uno de valor
al coste.
Por otra parte, en relación a los servicios prestados por fedatarios públicos se
eliminó la exención que con anterioridad se aplicaba sobre aquellos servicios que
estuviesen en relación con operaciones financieras exentas o no sujetas a IVA. Como
consecuencia de ello pasaron a estar sujetos y no exentos de IVA los servicios
prestados por Notarios, Registradores de la Propiedad y Registradores Mercantiles en
relación con las operaciones financieras exentas, entre las que cabe destacar, los
préstamos y las garantías hipotecarias.
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, articula además una serie de
modificaciones técnicas, entre las que cabe destacar la realizada en los supuestos de
no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, incorporando a
tal efecto en nuestra regulación interna la doctrina del TJUE que aclara que para poder
aplicar la no sujeción se debe traspasar el negocio existente incorporando la
estructura organizativa en cuestión, en la medida en que se trate de una unidad
económica autónoma. Adicionalmente se establece expresamente que la exigencia de
que los bienes y derechos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma
debe cumplirse, no ya sólo en sede del adquirente, como sucedía hasta la fecha, sino
también en sede del transmitente.
Por lo que respecta a las operaciones realizadas por Entes Públicos, a las que
tendremos ocasión de referirnos de manera específica en otro Capítulo de nuestra
investigación, las modificaciones técnicas realizadas incluyen el cambio de referencia
de “Entes Públicos” por “Administración Públicas”, incorporando expresamente la
definición de qué se ha de entender por Administración Pública a estos efectos. Con
carácter general, el criterio de no sujeción también se aplicará a las prestaciones de
servicios realizadas por una entidad integrante del Sector público, sociedades
mercantiles o entidades públicas empresariales de titularidad íntegra de una
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
26
Administración Pública que tengan por destinatario a dicha Administración Pública, en
los denominados servicios internos, otorgándose así rango legal a la doctrina sobre los
denominados órganos técnico jurídicos que ya venía aplicando la Administración
Tributaria. Se permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas comunes a las
operaciones sujetas y no sujetas realizadas por las Administraciones Públicas siempre
y cuando se aplique un criterio razonable de reparto, procediéndose a modificar el
régimen de deducción del Impuesto aplicable a los organismos públicos de radio y
televisión, reconociendo que se considerarán actividades comerciales (dando en
consecuencia derecho a la plena deducción) aquellas actividades que generen o sean
susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del Sector Público.
En relación con las operaciones inmobiliarias, y dentro del ámbito de la
renuncia a la exención de las segundas entregas de inmuebles, se establece la
posibilidad de que los empresarios adquirentes de este tipo de inmuebles puedan
renunciar a aquélla aún en el caso de tener derecho a la deducción parcial del IVA
soportado por la adquisición. Por su parte, en las entregas de bienes que hayan de ser
objeto de instalación o montaje se elimina la referencia al quince por ciento del coste
total de la contraprestación.
Al hilo de la regulación relativa a la modificación de la base imponible del
Impuesto, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, procedió a incorporar un conjunto de
medidas destinadas a flexibilizar el procedimiento regulado en el art. 80 de la LIVA,
ampliándose el plazo para poder llevar a cabo la modificación en el caso de concurso
a tres meses a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del
Estado (en adelante BOE) del auto de declaración de concurso. Y, en el caso de
entidades con un importe neto de cifra de negocio inferior a seis millones de euros, se
permite modificar la base imponible, bien en el plazo especial de seis meses o bien en
el general de un año, incorporándose a tal efecto una regla especial para las
operaciones realizadas en el Régimen Especial del Criterio de Caja (en adelante
RECC).
Por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, esto es, en el marco de la
deducción del Impuesto y, concretamente, a la hora de proceder a la aplicación de la
regla de prorrata especial, se disminuye el porcentaje de comparación en la deducción
de las cuotas de IVA soportadas respecto de la prorrata general al diez por ciento
frente al veinte por ciento existente con anterioridad, ampliándose el número de
supuestos en los que será de aplicación dicha regla de prorrata especial frente a la
Antonio José Ramos Herrera
27
general. Por su parte, en la solicitud de devolución a empresarios no establecidos ni
en la Comunidad Europea (en adelante CE) ni en Ceuta, Melilla o Islas Canarias, no
resultará exigible la existencia de reciprocidad en la solicitud de devolución de cuotas
de IVA soportadas en los servicios de hostelería, restauración y transporte vinculados
a la asistencia a ferias, congresos y exposiciones, así como en la compra de moldes,
plantillas y equipos que se utilicen en la fabricación de bienes que vayan a ser
exportados.
Dentro del ámbito de aplicación del régimen especial del grupo de sociedades,
la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, procedió a adecuar la redacción de los requisitos
subjetivos exigidos para pasar a formar parte del grupo, a la redacción de la normativa
comunitaria, con la finalidad de que exista una vinculación entre las entidades en el
ámbito financiero, económico y de organización. Por su parte, respecto del llamado
IVA a la importación, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, estableció como gran
novedad la posibilidad de que determinados operadores puedan diferir el ingreso del
IVA en el Modelo a presentar, sin necesidad de tener que ingresar el gravamen en el
mismo momento de la importación13.
Finalmente la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introdujo una serie de
modificaciones relacionadas con la lucha contra el fraude fiscal incorporando un nuevo
supuesto de inversión del sujeto pasivo relativo a aquellas entregas de productos en
los que se haya constatado la existencia de fraude, en particular, con productos
electrónicos como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles,
tabletas digitales, plata, platino y paladio. Esta nueva regla de inversión del sujeto
pasivo se aplicará en todo caso si el adquirente es un revendedor mientras que, no
teniendo éste último dicha consideración de revendedor (supuesto de adquisición para
uso empresarial) sólo operará la inversión del sujeto pasivo cuando el importe de la 13 En relación a este aspecto, cabe destacar que recientemente, el Tribunal Supremo (en adelante TS) en su Sentencia
de 9 de febrero de 2016, anula el art. 1, apdo. 19 del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se
modifica entre otros el RIVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, en lo referente al inciso que contiene el siguiente
texto: “... y siempre que tribute en la Administración del Estado”, debido a que el mecanismo previsto no sólo es una
opción que se otorga a determinados sujetos, sino que puede constituir un “diferimiento en el pago del impuesto
diferido” con la clara ventaja financiera que de ello puede derivarse, de la que quedan excluidos quienes no tributan en
el territorio del Estado como consecuencia de las importaciones que efectúen, por entender que se está en presencia
de una Ayuda de Estado que carece de cobertura legal y que constituye una clara discriminación carente de
justificación, al no contener, la norma con rango de ley, el art. 167.2 de la LIVA, regulación alguna que permita el
distinto tratamiento que el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, establece a quienes tributan en el territorio del
Estado y fuera de él, no siendo la referencia a la exclusiva competencia estatal en materia de IVA, obstáculo para que
se habiliten los procedimientos necesarios para evitar la discriminación legal que se produce y que carece de cobertura
legal.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
28
operación exceda de diez mil euros, IVA excluido. Asimismo se incorporó un nuevo
tipo de infracción referido a la ausencia de comunicación o comunicación incorrecta
por parte de los empresarios a los que les resulte de aplicación la regla de la inversión
del sujeto pasivo, imponiéndose una sanción de multa pecuniaria proporcional del uno
por ciento de las cuotas devengadas respecto a las que se haya producido el
incumplimiento en la comunicación con un mínimo de trescientos euros y un máximo
de diez mil euros.
2.- FUNCIONAMIENTO DEL IVA.
2. A) RÉGIMEN GENERAL Y REGÍMENES ESPECIALES.
Como es sobradamente conocido, el IVA es un impuesto indirecto14 que grava
el consumo y que recae sobre las entregas de bienes, las prestaciones de servicios,
las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias.
La liquidación de este Impuesto se realiza teniendo en cuenta que en cada
período de liquidación pueden deducirse de las cuotas devengadas aquellas cuotas
soportadas que tengan la condición de deducibles. De este modo, siendo la diferencia
entre el IVA devengado y el deducible positiva la liquidación resultante será a ingresar,
debiendo realizarse el ingreso al tiempo de su presentación, mientras que si la
diferencia entre el IVA devengado y el deducible fuese negativa la diferencia resultante
constituiría un saldo que podría compensarse en cualquier declaración posterior
siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a contar desde la presentación de
la declaración en la que se origina dicho saldo.
Siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.15, podemos afirmar que el instituto de la
devolución en el marco del IVA presenta, como principal objetivo, resolver el problema
planteado en aquellos casos en los que las cuotas soportadas con derecho a
14 A este respecto, AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de
2012 y del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones
inexistentes”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), considera que el IVA se trata de un impuesto mixto, que
contiene caracteres de un impuesto directo, pues es de pago periódico y contiene obligaciones en función del volumen
de negocios, es decir, del rendimiento bruto de la empresa o de la actividad artesanal o profesional del sujeto pasivo,
sin incidir definitivamente sobre él, pudiéndose convertir en un útil instrumento de verificación de los impuestos
directos. También presenta rasgos de un impuesto indirecto, en cuanto grava las transmisiones y los consumos.
15 CALVO VÉRGEZ, J., “El juego de la compensación y de la devolución en el IVA a la luz de la reciente doctrina del
Tribunal Supremo”, Quincena Fiscal, núm.14, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
29
deducción exceden del importe al que ascienden las cuotas devengadas, por lo que si
no existiera el derecho a la devolución quebraría el carácter neutral que caracteriza al
IVA, convirtiéndose en un coste de explotación, que es lo que se ha querido evitar al
haberse establecido el IVA frente a otras fórmulas impositivas sobre el consumo.
De modo que el derecho a la devolución se configura como un derecho de
crédito frente a la Administración contemplado en los arts. 115 y ss. de la LIVA,
incluido entre los llamados derechos de restitución, no por una cantidad
indebidamente pagada sino que, habiéndose cumplido de manera correcta el conjunto
de los preceptos legales en vigor, el exceso de cuotas soportadas impone tal
devolución.
Ahora bien, este régimen general no se sigue en todos los supuestos ya que en
atención a la realización de determinadas actividades cabe la posibilidad, en unos
casos, existiendo además la obligación, en otros, de seguir otras pautas establecidas
en los llamados regímenes especiales, que constituyen formas distintas de calcular las
cuotas del IVA, estando su aplicación coordinada con cualquier otra actividad
realizada en el régimen ordinario del Impuesto.
Dentro del conjunto de los regímenes especiales del IVA existen dos que no
dan lugar a la realización de declaraciones en relación con las operaciones incluidas
en tales regímenes, sin perjuicio de las liquidaciones que deban presentarse por razón
de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Así sucede con el Régimen Especial
de la Agricultura, Ganadería y Pesca (en adelante REAGP) y con el Régimen Especial
del Recargo de Equivalencia (en adelante RERE). El REAGP es voluntario, por lo que
se puede renunciar a su aplicación, siendo el RERE obligatorio para todo aquel que
reúna los requisitos necesarios exigidos al efecto, quedando limitada en todo caso la
aplicación de ambos regímenes a las personas físicas y a las entidades en régimen de
atribución de rentas.
Dentro del régimen especial simplificado, las cuotas de IVA se determinan
mediante la aplicación de unos módulos prefijados, lo que permite el conocimiento, al
inicio de la actividad, de cuál va a ser la carga tributaria que lleva aparejada el ejercicio
de la misma. En el citado régimen simplificado, independientemente del resultado de
la liquidación que pudiera responder a la realidad económica de la actividad, la cuota a
ingresar será la correspondiente a la media de los módulos aplicables a la misma,
teniendo en cuenta los empleados, kilovatios, metros cuadrados, número de vehículos,
etc., y añadiendo y restando determinadas cuotas previstas en la Ley. Dicho régimen
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
30
especial presenta un carácter voluntario, siendo aplicable a las personas físicas y
entidades en régimen de atribución de rentas.
Otro régimen especial que cabe destacar es el régimen especial del grupo de
entidades, que entró en vigor en el año 2008 y que permite a aquellas entidades que
optan por su aplicación compensar internamente el resultado de sus declaraciones-
liquidaciones periódicas, con el consiguiente ahorro financiero.
El resto de regímenes especiales aplicables en el IVA se concretan en los
siguientes: régimen especial de las agencias de viajes, que tiene carácter obligatorio;
régimen especial de bienes usados, antigüedades y objetos de colección; régimen
especial del oro de inversión; régimen especial de los servicios prestados por vía
electrónica; y RECC, que tiene carácter optativo y que permite a los sujetos pasivos
retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta
el momento del cobro a sus clientes, retardándose igualmente, la deducción del IVA
soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus
proveedores por aplicación del criterio de caja doble, con la fecha límite del treinta y
uno de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan
efectuado.
3.- ÁMBITO TERRITORIAL DEL IVA.
El ámbito territorial de aplicación del Impuesto lo constituye con carácter
general, de conformidad con lo establecido en el art. 3 de la LIVA, el territorio español,
incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas
náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Este ámbito espacial de
aplicación parte de unos conceptos que requieren determinadas precisiones debido a
la intervención de distintas divisiones territoriales, entendiéndose a efectos de la LIVA
como Estado miembro, territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de
aplicación del Tratado de Funcionamiento de la UE definido en el mismo para cada
Estado miembro, con las exclusiones, en la República Federal de Alemania, de la isla
de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, de Ceuta y Melilla; y
en la República Italiana, de Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago
de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. Por su parte
constituyen territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen
de negocios: en el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los
Departamentos de Ultramar; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino
Unido, las Islas del Canal; y en la República de Finlandia, las islas Aland.
Antonio José Ramos Herrera
31
Por otra parte la normativa reguladora del Impuesto considera como
Comunidad y como territorio de la Comunidad el conjunto de territorios que
constituyen el interior del país para cada Estado miembro, y como territorio tercero y
país tercero cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país.
Finalmente establece la normativa reguladora del IVA que, a efectos del citado
Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, con la Isla de
Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la
misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, el Reino
Unido y Chipre.
Esta delimitación del ámbito territorial adquiere además una mayor
trascendencia en aquellos casos en los que se define el lugar de realización de cada
una de las operaciones, ya que éstas serán gravadas de acuerdo con la legislación del
territorio donde se entiendan realizadas.
En todo caso los conceptos indicados nos remiten a otros tales como los de
adquisición intracomunitaria de bienes, definido en el art. 15 de la LIVA como la
obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o
transportados al Territorio de Aplicación del Impuesto y con destino al adquirente
desde otro Estado miembro de la UE por el transmitente, por el propio adquirente o
por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, o como los de
importación y exportación, reservados a aquellos otros movimientos que tienen lugar
entre la UE y terceros países. A este respecto cabe destacar la Resolución 3/2004, de
21 de julio, de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), por la que se
determina la parte del trayecto de un transporte entre la Península y las Islas Baleares
que se entiende comprendida en el ámbito territorial del Impuesto con la finalidad de
unificar criterios en la aplicación del IVA correspondiente en los transportes marítimos
y aéreos, incluyéndose un cuadro de distancias que se aplica para determinar la parte
del trayecto de los transportes entre el territorio peninsular español y las Islas Baleares
que se entiende realizada en el ámbito espacial del IVA.
Ahora bien, a pesar de que el ámbito territorial del IVA lo constituye la
Península e Islas Baleares no se aplica la misma normativa en todo el territorio estatal,
ya que en la Comunidad Autónoma del País Vasco hay que tener en cuenta la Ley
12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico, modificada
por la Ley 28/2007, de 25 de octubre, y cuyo art. 26 establece que el IVA es un tributo
concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas
en cada momento por el Estado, pudiendo aprobar las instituciones competentes de
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
32
los Territorios Históricos modelos de declaración e ingreso que contendrán, al menos,
los mismos datos que los del territorio común y señalar los plazos de ingreso para
cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por
la Administración del Estado.
En este mismo sentido cabe señalar que en el caso concreto de la Comunidad
Foral de Navarra resulta de aplicación la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que
se aprueba el Convenio Económico, modificada por la Ley 48/2007, de 19 de
diciembre, estableciéndose en su art. 32 que en la exacción del IVA, incluido el
recargo de equivalencia, Navarra aplicará los mismos principios básicos, normas
sustantivas y formales vigentes en cada momento en el territorio del Estado, pudiendo
aprobar la Administración de la Comunidad Foral de Navarra modelos de declaración
e ingreso que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y
señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación que no diferirán
sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado.
A la luz de este conjunto normativo habrá que tomar en consideración dónde
se presentan las declaraciones, Diputaciones Forales o Administración del Estado,
teniendo presente los distintos criterios aplicables para localizar los diferentes hechos
imponibles.
4.- LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IVA.
4. A) ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
Las distintas operaciones sujetas al IVA son susceptibles de quedar divididas
con carácter general en la doble vertiente, de aquellas que sólo están sujetas a
gravamen cuando las realicen empresarios o profesionales, como sucede con las
entregas de bienes y prestaciones de servicios encuadradas dentro de las
operaciones interiores; y aquellas otras que no tienen en cuenta la condición de quien
realiza la operación, ya se trate de empresarios o de particulares, tal y como sucede
con las importaciones, que se encuentran sujetas al IVA cuando son realizadas por
empresarios o profesionales, quedando los particulares obligados a liquidar el IVA
exclusivamente por las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte
nuevos.
En este sentido, cabe destacar que los particulares no serán sujetos pasivos
del IVA cuando se trate de operaciones interiores salvo que, en virtud de una
operación aislada, como en el caso del arrendamiento, adquieran la condición de
Antonio José Ramos Herrera
33
empresarios o profesionales. No obstante dentro del ámbito de las operaciones
intracomunitarias los particulares cuentan con la posibilidad de solicitar la devolución
de parte del IVA soportado cuando transmitan medios de transporte nuevos, debiendo
liquidar, en todo caso, la adquisición intracomunitaria de estos bienes.
Ciertamente los conceptos de entrega de bienes y prestaciones de servicios
presentan un carácter complementario, en la medida que el propio art. 11 de la LIVA
define las prestaciones de servicios como toda operación que no tiene la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Una excepción a la delimitación del concepto de prestación de servicios se
plantea en el art. 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Tal y como
precisa el citado precepto se entiende por convenio de colaboración empresarial en
actividades de interés general, a los efectos previstos en la citada Ley 49/2002, aquel
por el cual las entidades a que se refiere su art. 16, a cambio de una ayuda económica
para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o
finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier
medio, la participación del colaborador en dichas actividades. Pues bien esta difusión
de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración no
constituye una prestación de servicios.
4. A. 1) ENTREGA DE BIENES.
La entrega de bienes es definida en el art. 8 de la LIVA como la transmisión del
poder de disposición sobre bienes corporales, entre los que se incluyen el gas, el
calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de energía, incluso si se
efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. En esta definición
nos encontramos con un concepto más amplio que la simple transmisión de los títulos
que otorgan la propiedad, ya que lo esencial es que el destinatario pueda disponer de
un bien como si fuese el titular del mismo, en unos términos más extensos que
aquellos que podrían inferirse del Código Civil (en adelante CC).
Refiriéndose al elemento diferenciador de las entregas de bienes, la DGT
calificó como entrega de bienes, en su contestación a Consulta de 31 de marzo de
2009, la entrega de unos bonos-libros como sistema de pago para libros de texto en
un punto de venta de los mismos, precisando en su contestación a Consulta de 16 de
diciembre de 2008 que no se encuentra sujeta a IVA la entrega de tarjetas regalo
efectuada por un comercio que daba derecho a adquirir los bienes ofertados en
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
34
diferentes tiendas por parte de quien estuviese en poder de la tarjeta, debido a que al
no estar identificados los bienes susceptibles de ser adquiridos con la citada tarjeta
regalo y poderse adquirir a su vez en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, debía
considerarse incluido dentro de la categoría de servicios no claramente identificados, a
la que se refirió la Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-419/02, BUPA
Hospitals y Goldsborough Developments). La no sujeción se fundamentó en que lo
que realmente se estaba entregando por el vendedor era un medio de pago de los
bienes concretos susceptibles de adquirirse en las tiendas, siendo preciso para que el
IVA pueda ser exigible en caso de pagos anticipados a cuenta, sin que se haya
efectuado la entrega o la prestación de servicios, que se conozcan todos los
elementos relevantes de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, que los
bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a
cuenta.
En la práctica un supuesto que, a nuestro juicio, suele plantear dificultades de
interpretación es el de las ejecuciones de obra que pueden ser consideradas, según
los casos, entregas de bienes o prestaciones de servicios. Con carácter general
dichas ejecuciones tendrán la consideración de entrega de bienes, de conformidad
con lo establecido en el art. 8. Dos. 1º de la LIVA, cuando tengan por objeto la
construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del art. 6 de la LIVA, si el
empresario que ejecuta la obra aporta una parte de los materiales utilizados y siempre
que el coste de los mismos exceda del cuarenta por ciento de la base imponible. En
cambio, si los materiales aportados por quien realiza la obra no alcanzan el citado
porcentaje del cuarenta por ciento estaremos en presencia de una prestación de
servicios, no teniéndose en cuenta, a estos efectos, los materiales aportados por el
dueño de la obra, puesto que cuando la aportación de los materiales se realiza por
ambas partes se trata de una prestación de servicios.
Téngase presente que, cuando se trate de trabajos sobre bienes muebles,
estaremos en presencia de prestaciones de servicios, salvo que quien realice el
trabajo aporte todo el material, en cuyo caso habría una entrega de bienes. Este último
matiz habrá de ser tomado en consideración al analizar las operaciones
intracomunitarias ya que, cuando entre dos sujetos pasivos de distinto Estado
miembro se produce la entrega de materiales por parte de uno a otro, teniendo lugar
con posterioridad la devolución por este último al primero del trabajo realizado sobre
dichos materiales, existe una prestación de servicios. Con carácter adicional se
Antonio José Ramos Herrera
35
considera prestación de servicios el ensamblaje de maquinaria con materiales del
cliente.
En todo caso estimamos que la realización de una correcta delimitación entre
los conceptos de entrega de bienes y prestaciones de servicios tiene sus efectos
posteriores en la determinación del devengo o momento en que nace la obligación de
repercutir el IVA. En este sentido, no suele ser infrecuente confundir ambas
operaciones, produciéndose el devengo de las entregas de bienes en el momento en
que éstos se ponen en posesión del adquirente.
Otras situaciones que se hallan comprendidas dentro del concepto de entrega
de bienes regulado en el art. 8. Dos de la LIVA son las aportaciones no dinerarias
efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio
empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro
tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o
disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con
arreglo a las normas reguladoras de los conceptos Actos Jurídicos Documentados y
Operaciones Societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD). En particular, se considerará entrega
de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad
de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su cuota de
participación.
Al margen de las anteriores situaciones tienen la consideración de entrega de
bienes, de conformidad con lo establecido en el art. 8. Dos de la LIVA, las
transmisiones de bienes efectuadas en virtud de una norma o de una resolución
administrativa 16 o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa; las cesiones de
bienes realizadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o
condición suspensiva; y las cesiones de bienes llevadas a cabo en virtud de contratos
de arrendamiento-venta y asimilados. Concretamente en relación con estos últimos, y 16 A este respecto, MOYA ANGELER, M.ª P. y PORTILLO NAVARRO, M. J., “Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios de las sociedades cooperativas a los ayuntamientos a efectos del IVA. Especial referencia a las cooperativas
de vivienda”, Documento del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 6, 2012 (consultado en www.ief.es), afirman que “en
el caso de las cooperativas de viviendas, las transmisiones de parcelas efectuadas por parte de los ayuntamientos
cuyo destino sea la construcción de Hospitales, Colegios, Bibliotecas, Centros asistenciales y cualquier otro análogo,
así como las operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de
Derecho público o privado, se califican como operaciones no sujetas al IVA para el ayuntamiento cedente. Sin
embargo, cuando el destino del terreno cedido por el ayuntamiento tiene como fin la promoción de las viviendas para la
venta o alquiler, puede tener la consideración de subvención vinculada al precio de las operaciones realizadas por el
promotor”.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
36
a efectos del IVA, se asimilan a los contratos de arrendamiento-venta los de
arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se
comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes
con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. Como no
puede ser de otra manera esta delimitación afectará también al cálculo de la base
imponible y a la fijación del tipo de gravamen del Impuesto.
Finalmente, el art. 8. Dos de la LIVA considera como entrega de bienes, las
transmisiones de bienes efectuadas entre comitente y comisionista que actué en
nombre propio, realizadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de
compra, así como el suministro de un producto informático normalizado que no precise
modificación sustancial alguna para ser utilizado por cualquier usuario efectuado en
cualquier soporte material.
Con respecto al supuesto de expropiación forzosa, la Disposición Adicional
Sexta de la LIVA y la Disposición Adicional Quinta del RIVA, consideran que
constituye una entrega de bienes sujeta a gravamen cuando el expropiado es un
empresario o un profesional, produciéndose el devengo de la citada operación cuando
se efectúe la ocupación por vía administrativa. Concretamente en aquellos
expedientes administrativos de expropiación forzosa en los que el transmitente
adquiere la consideración de empresario, la entrega se considera realizada en el
ejercicio de una actividad empresarial con independencia de que haya una
intervención judicial en la venta, estando sujeta a IVA la entrega de bienes de un
empresario o de un profesional realizada mediante subasta pública.
Por otra parte, en el supuesto de una concreta transmisión, la condición de
transmitente y la de adquirente no resultan afectadas por el modo en que se efectúe
aquélla debido a que, ya sea voluntaria o forzosa, y tratándose de una subasta judicial,
el transmitente será el titular del bien transmitido, cualquiera que sea el órgano que
formalice o documente dicha transmisión. Adviértase que en el presente caso el Juez
se limita a encauzar la venta, impuesta forzosamente al propietario-deudor, pero no lo
suplanta si no es, exclusivamente, en el plano instrumental, sin que tal propiedad haya
pasado de aquél al Juez y de éste al adjudicatario; y es que el Juez, en la suplantación
que hace del deudor, se limita a dictar el auto de adjudicación.
Pues bien, en el supuesto de que, mediante el ejercicio del derecho de
reversión, se cumpliese una condición que reintegrase al expropiado a la misma
situación que tuviese con anterioridad a la expropiación, habría de entenderse que tal
Antonio José Ramos Herrera
37
reversión no constituye una entrega de bienes a efectos del IVA y, por consiguiente,
no podría considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de
resolución total o parcial de la entrega de bienes que en su día realizó el expropiado
en virtud del procedimiento de expropiación forzosa, tanto si dicha entrega estuvo
sujeta a IVA como si no17.
4. A. 2) LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS.
Tal y como tuvimos ocasión de poner de manifiesto con anterioridad, los
servicios son objeto de una definición residual con respecto a las entregas de bienes,
adquisiciones intracomunitarias e importaciones, procediendo a detallar el legislador
de la LIVA, en su art. 11, determinadas operaciones que tienen este tratamiento en el
Impuesto18.
En este sentido hay que tener presente la siguiente particularidad con respecto
a la operación en virtud de la cual el empresario arrendatario renuncie, mediante
17 En tal sentido se pronunció la DGT, en su contestación a Consulta de 16 de mayo de 2008.
18 Concretamente el art. 11. Dos de la LIVA considera como prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de
compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás
derechos de propiedad intelectual e industrial.
5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o
derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el art.
8 de esta Ley.
7.º Los traspasos de locales de negocio.
8.º Los transportes.
9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo
inmediato en el mismo lugar.
10.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
11.º Las prestaciones de hospitalización.
12.º Los préstamos y créditos en dinero.
13.º El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
14.º La explotación de ferias y exposiciones.
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre
ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado
por si mismo los correspondientes servicios.
16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose
accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido
confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que
sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
38
contraprestación, a los derechos de un contrato de arrendamiento o a interponer
cualquier tipo de reclamación contra el arrendador, lo cual constituye una prestación
de servicios sujeta, debiendo quedar valorada en el importe de la indemnización
recibida. Por el contrario si el arrendatario decidiese abandonar el local para encontrar
otro más ventajoso abonando una indemnización al arrendador dicha indemnización
no formaría parte de la base imponible del Impuesto.
Por último, y a nivel comunitario, el Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo,
de 15 de marzo de 2011, establece como prestación de servicios, en su art. 8, el
montaje de las diferentes piezas de una máquina por parte del sujeto pasivo cuando
las mismas le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, y en su art. 9 la
venta de una opción sobre acciones, participaciones en sociedades y títulos valores.
4. B) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS.
La necesidad de gravar el autoconsumo fue razonada ya en su día por el TJUE
a través de su Sentencia de 6 de mayo de 1992 (As. C-20/91, Pieter de Jong contra
Staatssecretaris van Financiën), indicando que el objetivo del art. 5.6. de la antigua
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, consiste en garantizar la
igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su
empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar
este objetivo dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el
IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del Impuesto
cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados,
aprovechándose así de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que
adquiere el bien pagando el IVA.
En efecto, cuando un sujeto pasivo adquiere un bien exclusivamente para fines
privados actúa a título privado y no como sujeto pasivo con arreglo a la antigua
Directiva 77/388/CEE del Consejo, no aplicándose sus distintas disposiciones relativas
a la adquisición de bienes por una empresa y, en particular, lo que establece su art.
17.2, que confiere a los sujetos pasivos el derecho a deducir el IVA, así como las
normas administrativas y contables recogidas en sus arts. 18 y 22.
Con carácter adicional estimamos que sujetar al Impuesto un terreno en una
situación como la que contemplaba el supuesto enjuiciado por el TJUE en la Sentencia
de 6 de mayo de 1992 (As. C-20/91, Pieter de Jong contra Staatssecretaris van
Financiën) no sería conforme al objetivo de la igualdad de trato del art. 5.6 de la
Antonio José Ramos Herrera
39
antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo, dado que ello llevaría a que la carga fiscal
variara según que el constructor edificara la casa en el marco de sus actividades
profesionales actuando como sujeto pasivo o que actuara como consumidor ordinario
encargando a un tercero la construcción de una casa sobre su terreno. En efecto, en
este último caso, de conformidad con lo establecido en la mencionada Directiva
77/388/CEE del Consejo, el IVA sería exigible por el precio pagado por la casa, pero
no por el terreno.
Y tratándose de un terreno que un empresario de la construcción tuviese en
posesión a título privado y sobre el que edificase, en el marco de sus actividades
profesionales, una vivienda para él mismo, no habiendo pertenecido dicho terreno
jamás al patrimonio de la empresa, no podría haber sido objeto de autoconsumo con
arreglo al art. 5.6 de la antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo. Así las cosas la
base imponible a efectos del IVA vendría determinada exclusivamente, con arreglo a
la letra b) del apdo. 1 de la letra A del art. 11 de la antigua Directiva 77/388/CEE del
Consejo, exclusivamente por el valor del edificio construido, pero no por el valor del
terreno.
En suma, tal y como concluyó el TJUE en su Sentencia de 6 de mayo de 1992
(As. C-20/91, Pieter de Jong contra Staatssecretaris van Financiën) procede
interpretar el art. 5.6 de la antigua Directiva 77/388/CEE del Consejo en el sentido de
que, cuando un sujeto pasivo, concretamente un empresario de la construcción,
adquiere un terreno con el único objetivo de utilizarlo para fines privados, pero
construye en él, en el marco de su actividad profesional, una vivienda para ocuparla él
mismo, debe considerarse que únicamente la casa, pero no el terreno, es objeto de
autoconsumo para sus necesidades privadas a efectos de dicha disposición.
4. B. 1) AUTOCONSUMO DE BIENES.
4. B. 1. 1) AUTOCONSUMO EXTERNO.
Dentro del conjunto de operaciones que integran el autoconsumo de bienes
hemos de analizar en primer término aquellas que conforman el llamado autoconsumo
externo, que alude a la transmisión, sin contraprestación, de bienes al patrimonio
personal o consumo privado del sujeto pasivo. Se trata ciertamente de un supuesto
habitual en los casos de cese definitivo del ejercicio de la actividad de las personas
físicas, cuando los bienes no se transmiten a un tercero, pasando a su patrimonio
privado.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
40
Asimismo, también constituye un supuesto de autoconsumo externo, y por
tanto se les aplicaría las normas de cálculo de la base imponible de los autoconsumos,
las transmisiones a terceros gratuitas o a un precio muy reducido a las que se les ha
realizado un descuento desproporcionado con respecto al valor de mercado.
Sin embargo, en el supuesto de entregas gratuitas de bienes del comercio
habitual realizadas con el fin de hacer regalos a los clientes por haber efectuado otras
compras, no hablaríamos de autoconsumo sino de descuentos en especie. Si, por el
contrario, los bienes entregados a los clientes hubiesen sido adquiridos con esta única
finalidad, siendo ajenos al tráfico habitual de la entidad, habría un autoconsumo en
tanto en cuanto no existiría derecho a deducir las cuotas soportadas, si bien el mismo
estaría no sujeto.
De este modo, siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.19, podemos afirmar que en el
supuesto que no se hubiese atribuido al sujeto el derecho a efectuar la deducción total
o parcial del IVA soportado con ocasión de la adquisición de los bienes destinados a la
actividad promotora que realiza, dado que únicamente podrán calificarse como bienes
afectos a una actividad económica aquellos que resulten idóneos para conseguir los
fines propuestos en dicha actividad y que se utilicen fundamentalmente para el
desarrollo de la misma 20 , la operación de autoconsumo estará no sujeta, de
conformidad con lo establecido por el art. 7.7º de la LIVA.
No obstante, se excluyen de la sujeción al IVA aquellos casos de autoconsumo
en los que no se atribuye al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado al
adquirir o importar los bienes que son objeto de autoconsumo.
4. B. 1. 2) AUTOCONSUMO INTERNO.
En relación con las transferencias de bienes que se producen entre sectores
diferenciados no existirá autoconsumo si el cambio de afectación lo es por
modificación normativa. Con carácter adicional tampoco constituirá autoconsumo el
19 CALVO VÉRGEZ, J., “Autoadjudicación efectuada por un promotor de una vivienda edificada sobre unos terrenos
que le pertenecían con anterioridad al inicio de su actividad: su tratamiento en IRPF e IVA”, Jurisprudencia Tributaria
Aranzadi, núm. 19, 2004 (consultado en www.aranzadidigital.es).
20 A este respecto, MARTÍN QUERALT, J., en la obra colectiva (FERREIRO LAPATZA, J.J., MARTIN QUERALT, J.,
CLAVIJO HERNANDEZ, F., PÉREZ ROYO, F., TEJERIZO LOPEZ, J. M.) Curso de Derecho Tributario. Parte Especial.
Sistema tributario: los tributos en particular, 19ª ed., Marcial Pons, 2003, Madrid, pág. 96, afirma que no es preciso que
los bienes afectos sean necesarios, simplemente basta con que sean adecuados y convenientes para obtener los
rendimientos perseguidos con la actividad.
Antonio José Ramos Herrera
41
hecho de abandonar el régimen general del Impuesto para pasar a tributar por el
régimen simplificado, RERE, REAGP o régimen del oro de inversión, o viceversa, ya
sea mediante el ejercicio de una opción o a resultas de un cambio normativo.
Ahora bien aun no constituyendo autoconsumo los supuestos anteriores, en
este conjunto de operaciones subsiste la obligación de practicar las correspondientes
regularizaciones tanto en los bienes de inversión como en los bienes corrientes no
utilizados en el sector para el que fueron adquiridos. Y, en todo caso, en relación con
el REAGP, es preciso tener en cuenta las regularizaciones que contempla dicho
régimen especial en los supuestos de cambio del mismo al régimen general y
viceversa.
En este aspecto, debemos destacar que tienen la consideración de sectores
diferenciados aquellos en los que se cumple el doble requisito de constituir actividades
que están en distinto grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas
(en adelante CNAE), abarcando el concepto de grupo a tres dígitos, y de tener
regímenes de deducción que se diferencian en más de cincuenta puntos porcentuales,
sin tratarse de una actividad accesoria a la principal. A este respecto tienen la
consideración de actividades accesorias aquellas actividades cuyas operaciones no
llegan al quince por ciento de las de la actividad principal, contribuyendo a la
realización de aquella actividad. En este sentido, debemos indicar con carácter
adicional, que cuando se utilizan en común bienes o servicios para actividades que
dan derecho a deducir el IVA y para otras que no dan lugar al ejercicio de dicho
derecho únicamente resulta posible deducir del IVA soportado un determinado
porcentaje, denominado prorrata del Impuesto. Con motivo del estudio del objeto
principal de nuestra investigación, el ejercicio del derecho a la deducción del IVA,
tendremos ocasión de referirnos posteriormente de manera más detenida a esta
cuestión.
En todo caso constituyen actividades diferenciadas las operaciones de
arrendamiento financiero y las del REAGP, régimen simplificado, RERE, operaciones
con oro de inversión y cesiones de créditos y préstamos, excluyendo de estas últimas
las realizadas en un contrato de factoring.
De cualquier manera a la luz de las anteriores consideraciones cabe afirmar
que si el sujeto pasivo del Impuesto pudo deducir parte del IVA soportado, el cambio
entre sectores diferenciados constituirá un supuesto de autoconsumo. Por el contrario,
si no pudo deducir nada de IVA habrá autoconsumo no sujeto.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
42
Un segundo supuesto de autoconsumo interno que ha de ser tomado en
consideración es el relativo a la utilización como bienes de inversión de los bienes
adquiridos o transformados por el sujeto pasivo dentro del propio sector diferenciado o
actividad. Con carácter general, no existirá autoconsumo si, el sujeto pasivo adquiere
el bien de inversión a terceros y puede deducir todas las cuotas. No obstante, si el
bien en cuestión se hubiese destinado al desarrollo de actividades que no diesen
derecho a deducir todas las cuotas soportadas habría autoconsumo.
Por otra parte en aquellos supuestos en los que el circulante se convierte en un
bien de inversión realizado por el propio sujeto pasivo, al autoconsumo no estaría
sujeto al no ser deducibles las cuotas de las existencias previamente adquiridas. Por
su parte, en el supuesto de que el bien de inversión se adquiriese a terceros, no
habría autoconsumo, si todas las cuotas soportadas por este último fuesen deducibles,
existiendo por el contrario autoconsumo cuando el IVA no sea deducible.
Un tercer supuesto de autoconsumo interno es aquel que tiene lugar cuando se
destinan, durante el período de regularización, a actividades que no dan derecho a
deducir aquellos bienes que fueron objeto de un cambio de afectación y que se
destinaron a su uso como bien de inversión.
A este respecto debemos indicar que el sujeto no pudo deducirse todo el IVA,
habiendo quedado el autoconsumo sujeto, de conformidad con lo dispuesto por el art.
9 de la LIVA cuando, durante el período de regularización de cuatro años, o nueve
años tratándose de terrenos, los bienes se utilizan en usos ajenos a la actividad
empresarial o profesional, tal y como establece el art. 95 de la LIVA, en adquisiciones
que no otorguen derecho a deducir, de conformidad con lo establecido en el art. 96 de
la LIVA, o en el uso exclusivo para operaciones que no originen derecho a deducir, de
conformidad con lo establecido en el art. 94 de la LIVA, siendo de aplicación la regla
de prorrata general, o bien en entregas exentas sin derecho a deducción.
4. B. 2) AUTOCONSUMO DE SERVICIOS.
El autoconsumo de servicios es considerado en el art. 12 de la LIVA como una
operación asimilada a la prestación de servicios a título oneroso, estableciendo como
tales determinadas operaciones realizadas sin contraprestación entre las que se
encuentran: las transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o
profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo, no comprendidas en el art. 9.1º de
la LIVA; la aplicación total o parcial de los bienes integrantes del patrimonio
Antonio José Ramos Herrera
43
empresarial o profesional al uso particular del sujeto pasivo o a fines ajenos a su
actividad empresarial o profesional; y las demás prestaciones de servicios efectuadas
a título gratuito por el sujeto pasivo siempre que se realicen para fines ajenos a los de
la actividad empresarial o profesional.
Precisamente al hilo de lo anterior, la Resolución de la DGT 5/2004, de 23 de
diciembre, analizó la cuestión relativa al tratamiento en el IVA de la cesión efectuada
por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a
las empresas comercializadoras de aparatos o instalaciones relacionados con la venta
o distribución de dichos productos o bebidas, estimando el citado Centro Directivo que
no resulta procedente someter a gravamen dentro del citado Impuesto, en concepto de
autoconsumo de servicios, determinadas prestaciones de servicios realizadas por los
fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan,
entre las que cabe destacar la cesión de instalaciones para expender bebidas o
productos alimenticios tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes
con gas carbónico y agua, máquinas de vending y demás elementos a través de los
cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en
cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo; la
cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y
neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos
con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su
entrega al cliente final; y la cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se
consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por
comercializar. Así pues la realización de cualesquiera de las operaciones anteriores no
se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, y
en modo alguno pueden perjudicar el nacimiento y el ejercicio del citado derecho por
parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.
Ciertamente nos hallamos ante un conjunto de supuestos similares a los
regulados en el autoconsumo de bienes, si bien se encuentran limitados los casos en
los que el autoconsumo no está sujeto. En el presente caso se grava sólo el
autoconsumo externo, aunque es difícil delimitar cuándo un servicio se presta para
fines propios o ajenos a la empresa.
Con posterioridad cuando, en el curso de nuestra investigación, analicemos las
normas de cálculo de la base imponible del Impuesto, establecidas en los arts. 78 a 81
de la LIVA, se complementará el presente análisis con la cuantificación de la cuota
devengada en los supuestos de autoconsumo.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
44
5.- OPERACIONES NO SUJETAS.
Dentro del esquema de funcionamiento del IVA existen determinadas
operaciones que, por razones de técnica del Impuesto, quedan al margen del
gravamen. Procedemos a continuación, dentro de este primer Capítulo preliminar de
nuestra investigación, a analizar brevemente el alcance de cada una de ellas.
5. A) LA TRANSMISIÓN DE BIENES QUE INTEGRAN EL PATRIMONIO
EMPRESARIAL O PROFESIONAL.
Como consecuencia de la actual redacción del art. 19 de la Directiva
2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, y de diversas contestaciones a Consultas
de la DGT en las que ya se mantenía un criterio contrario al que se postulaba en la
LIVA, a través de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se procedió a modificar el art.
7.1º de la LIVA, aunando los tres supuestos que se contemplaban dentro de la no
sujeción de las transmisión del patrimonio empresarial, como son: la transmisión a un
adquirente que continúe la actividad; la transmisión de ramas de actividad; y las
transmisiones mortis causa, en un único apartado (en adelante apdo.) en el que se
regulan los requisitos aplicables.
De este modo la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, tal y como afirma CALVO
VÉRGEZ, J.21, vino a generalizar el sistema de devolución mensual en el IVA y
actualizó los supuestos de no sujeción previstos en la normativa del IVA respecto de la
venta de negocios en marcha, adecuando la norma legal a la jurisprudencia
comunitaria y, más precisamente, a la Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de
2003 (As. C-497/01, Zita Modes Sarl), en la que se afirmó que los Estados miembros
pueden establecer o no la regla de no sujeción, precisando que en el supuesto de que
decidiesen hacerlo, tal y como sucede en el caso español, según el art. 7.1º de la
LIVA, no podrán posteriormente restringir el contenido de dicha regla de no sujeción.
A este respecto BLÁZQUEZ CASTILLO, P.22 señala que la mencionada Ley
4/2008, de 23 de diciembre, pretendió evitar una sobrecarga en la tesorería de
21 CALVO VÉRGEZ, J., “La no sujeción a IVA de las operaciones de transmisión de la empresa tras la reforma
articulada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre: principales cuestiones”, Revista Española de Derecho Financiero,
núm. 150, 2011, págs. 419-458.
22 BLÁZQUEZ CASTILLO, P., “Comentarios al art. 7.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido: la no sujeción al
IVA de las transmisiones del patrimonio empresarial”, Aranzadi Doctrinal, núm. 9, 2010 (consultado en
www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
45
aquellos sujetos pasivos que adquieren patrimonios empresariales y que, de no
resultar aplicable el art. 7.1º de la LIVA, se verían obligados a soportar y satisfacer el
IVA y esperar a su correspondiente devolución por parte de la Hacienda Pública.
Por lo tanto, con carácter general podemos afirmar, siguiendo a CALVO
VÉRGEZ, J.23 , que la vigente regulación extiende expresamente la regla de no
sujeción a todos los casos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o
de una rama de su actividad, al aludirse a un conjunto de elementos corporales y, en
su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una
actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del
régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros
tributos y al margen de las reglas de compatibilidad entre el IVA y la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante TPO) del ITPyAJD establecida en
el art. 4. Cuatro de la LIVA.
De acuerdo con lo regulado en el art. 5. Dos de la LIVA, la carga de la prueba
para acreditar la intención de mantener la afectación al desarrollo de una actividad
empresarial o profesional o el cambio de destino o afectación de los elementos
patrimoniales adquiridos, se atribuye al empresario o profesional adquirente, por lo
que la falta de acreditación supondrían la sujeción de la operación al IVA y, en
consecuencia, la necesidad de que el transmitente del conjunto de los elementos
corporales e incorporales repercutiese el IVA si no lo hubiese efectuado en el instante
de la transmisión. Ello supone, tal y como ha manifestado LONGÁS LAFUENTE, A.24,
la inclusión de una incertidumbre en la tributación de la operación que podría incluso
llegar a afectar a la seguridad jurídica con la que opera el transmitente, ya que no se
encuentra sujeta la transmisión al IVA, pudiendo quedar gravada por este Impuesto en
el caso de que el adquirente incumpla el requisito de la afectación a una actividad
económica diferente a la que venía desarrollándose con el conjunto de elementos
corporales e incorporales transmitidos.
23 CALVO VÉRGEZ, J., “El IVA en las operaciones de transmisión de la empresa”, Carta Tributaria, núm. 7, 2010, págs.
3-22. Véase asimismo del citado autor su trabajo “Operaciones de transmisión global del patrimonio empresarial o
profesional y de reestructuración empresarial derivadas de situaciones de crisis: criterios para su no sujeción a IVA”, en
la obra colectiva (Coord. DE BUNES IBARRA, J. M.), El IVA: optimación ante la crisis, Ciss, Valencia, 2009, págs. 59 a
81.
24 LONGÁS LAFUENTE, A., “Novedades IVA 2009: cuestiones prácticas”, Contabilidad y Tributación, núm. 315, 2009
(consultado en www.ceflegal.com).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
46
A este respecto se ha de precisar que ya en su día la DGT, mediante
contestación a Consulta de 19 de febrero de 2004, tomando en consideración el
pronunciamiento del TJUE en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (As. C-
497/01, Zita Modes Sàrl) modificó el anterior criterio que recogía la LIVA,
estableciendo que es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el
establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no de liquidar de
inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias, no
exigiéndose que el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el
cedente.
En este mismo sentido, la actual redacción del art. 7.1º de la LIVA establece
que resultará irrelevante el hecho de que el adquirente desarrolle la misma actividad a
la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se
acredite por parte de aquél la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de
una actividad empresarial o profesional.
Pues bien, partiendo de la citada premisa el citado art. establece que no está
sujeta a gravamen la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su
caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una
actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del
régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros
tributos, debiendo en todo caso el adquirente ser un único sujeto pasivo.
Desde nuestro punto de vista ello plantea, como primera cuestión, la
consideración de lo que es una unidad económica autónoma. Este concepto puede
identificarse con el de rama de actividad que sea susceptible de desarrollar una
actividad empresarial o profesional con el conjunto de medios transmitidos.
La transmisión de una empresa no sujeta a IVA tampoco estará sujeta al
ITPyAJD en su modalidad de TPO, a excepción de la transmisión de los bienes
inmuebles. Así quedó puesto de manifiesto en la Resolución del Tribunal Económico-
Administrativo Central (en adelante TEAC) de 23 de junio de 2010, que toma como
base la doctrina de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en adelante TSJ) de
Asturias de 23 de julio de 2009, dictada en relación con la transmisión de una oficina
de farmacia y que expresamente declara que "siendo así, pues, que una farmacia
tiene la consideración fiscal de establecimiento comercial y sus rendimientos no son
profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, en el caso de la
Antonio José Ramos Herrera
47
transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial con continuidad de la actividad,
la transmisión queda no sujeta a IVA, y también queda no sujeta en parte al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales, pero no en lo que se refiere al inmueble incluido
en la transmisión, que quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales".
Este supuesto de no sujeción excluye no obstante determinadas transmisiones
que, por el contrario, sí que están sujetas al IVA. Así sucede, en primer lugar, con las
realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional
exclusivamente conforme a lo dispuesto por el art. 5, apdo. uno, letra c) de la LIVA, es
decir, quienes, como los arrendadores de bienes, entregan bienes o prestan servicios
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, cuando dichas transmisiones
tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos se considera como mera
cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una
estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o bien de uno
de ellos, que permita considerar a la misma como constitutiva de una unidad
económica autónoma.
Igualmente se encuentran sujetas a IVA aquellas transmisiones efectuadas por
quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la
realización ocasional de las operaciones a que se refiere el art. 5, apdo. uno, letra d)
de la LIVA, es decir, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción,
construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación, o
cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, condición que se tendrá
desde el momento en que se adquieran los bienes o servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las actividades
empresariales o profesionales 25 . Dicha circunstancia excluye aquella transmisión
efectuada por quien ha realizado la promoción para uso propio, ya que no tendría
previamente la condición de empresario o profesional.
En el supuesto de que los bienes y derechos transmitidos, o bien una parte de
ellos, se desafectasen posteriormente de las actividades empresariales o
profesionales que determinen dicho supuesto de no sujeción la referida desafectación
quedaría sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en la LIVA.
25 Véanse al respecto, con carácter general, ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, C., El Impuesto sobre el Valor Añadido.
Análisis y comentarios, Deusto, 1994 y RAMÍREZ GÓMEZ, S., El Impuesto sobre el Valor Añadido, Cívitas, 1994.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
48
Téngase presente además que la consideración de una operación de las
citadas como no sujeta plantea los siguientes efectos posteriores para los adquirentes
de los bienes y derechos. En primer lugar, efectuándose una referencia al concepto de
primera transmisión de una edificación (que tiene sus implicaciones a la hora de la
exención de la segunda y posteriores transmisiones) habría que tener en cuenta que
una entrega no sujeta no tiene la consideración de primera transmisión. Ni que decir
tiene que dicha cuestión adquiere trascendencia de cara al gravamen de la operación,
evitándose que quede sin tributar la transmisión de un inmueble al menos en una fase
del proceso de comercialización.
Y, en segundo término, no existirá regularización cuando estemos en presencia
de transmisiones no sujetas, ya que en estos casos es el adquirente quien asume el
papel del transmitente en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas,
de forma que habrán de tomarse en consideración las deducciones y plazos
correspondientes al transmitente. A esto cabe añadir además que cuando una entidad
sucede a título universal a otra, asumiendo su actividad, derechos y obligaciones,
podrá compensar el saldo a su favor anterior.
Siguiendo a URCELAY LECUE, M. C.26, podemos afirmar que para garantizar
la seguridad jurídica del sistema común del IVA debemos tomar en consideración
únicamente el contenido objetivo de la operación controvertida, y en este sentido, por
los servicios prestados por los abogados que tienen como finalidad defender los
intereses privados del empresario, la empresa no tiene derecho a deducir el IVA
soportado.
5. B) SERVICIOS PRESTADOS POR PERSONAS FÍSICAS EN RÉGIMEN DE
DEPENDENCIA.
Todos aquellos servicios que son prestados mediante relaciones laborales o
administrativas constituyen, con carácter general, supuestos de no sujeción. En el
supuesto de las relaciones laborales de carácter especial existe un vínculo que no
supone trabajar por cuenta propia y que se caracteriza, tal y como establece el Real
Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, por el hecho de que el prestador del servicio no
asume el riesgo de las operaciones que realiza y no tiene instalaciones ni personal
propio para ejercer la actividad, por lo que sus efectos son diferentes dentro del
26 URCELAY LECUE, M. C., “Denegación de la deducción del IVA soportado por los honorarios del abogado del
gerente de la sociedad acusado de cohecho”, Aranzadi Doctrinal, núm. 2, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
49
sistema tributario, presentando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) un régimen distinto al resto de los trabajadores por cuenta ajena y no
adquiriendo en el IVA la condición de profesionales, lo que plantea consecuencias en
relación a la deducción de las cuotas soportadas, por lo que solamente cuando se
ejerza la actividad por cuenta propia y sin relación de carácter laboral, los servicios de
que se trate estarán sujetos al IVA27.
En aquellos supuestos de sustitución de retribuciones dinerarias por
retribuciones en especie, y al objeto de poder determinar si existe o no retribución en
especie, creemos que habrá que tener presente si concurre relación entre el servicio
del empleador y la contraprestación recibida, en cuyo caso existiría una prestación de
servicios efectuada a título oneroso, así como si el trabajo del empleado y su salario
no dependen de la retribución no dineraria, en cuyo caso no cabrá considerar que
parte de la prestación laboral sea contrapartida de una retribución en especie,
tratándose de un servicio prestado a título gratuito.
En este sentido consideramos relevante destacar el supuesto relativo a la
cesión al trabajador del uso de un vehículo cuyo alquiler es contratado y sufragado por
la entidad empleadora, en relación con el cual tendría la consideración de retribución
en especie la parte proporcional de dicho uso que se destinara a las necesidades
privadas del trabajador. A estos efectos, el particular deberá presentar los medios de
prueba que sirvan para justificar el uso o destino real del vehículo, siendo aceptables
parámetros determinantes tales como la disponibilidad para fines particulares o la
proporción entre los días laborales anuales y no laborales.
Por su parte, aquellos supuestos de cesión al trabajador del uso de equipos
informáticos adquiridos o arrendados por la entidad empleadora así como su conexión
a Internet y de cesión al trabajador del uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado
y sufragado por la entidad empleadora tendrán la consideración de prestación de
servicios sujeta al IVA, motivo por el cual la entidad en cuestión podrá deducir las
cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios
objeto de cesión. Ahora bien no tendrán la consideración de deducibles las cuotas
27 Siguiendo el pronunciamiento de la Sentencia del TS de 7 de noviembre de 2007, se encuentran sujetos al IVA, no
siéndole de aplicación lo establecido en el art. 7.5º de la LIVA, los servicios prestados por unos profesionales, personas
físicas, a la sociedad que han constituido, al no concurrir en la relación que los une a la empresa las notas de ajenidad
del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución, esenciales en un contrato de trabajo sometido a la legislación
laboral, existiendo a este respecto diversa jurisprudencia que ha considerado la condición de socio como un indicio
significativo de la inexistencia de las mencionadas notas de dependencia y ajenidad, tal y como también se ha
pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en adelante TSJ) de Cataluña de 27 de febrero de 2004.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
50
soportadas por bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o
terceras personas, quedando limitada la aplicación de la citada restricción a aquellos
supuestos en los que los bienes o servicios vayan a ser objeto de entrega gratuita.
En este mismo sentido cabe destacar que los supuestos de arrendamiento de
vivienda cedida a un empleado cuyo alquiler satisface la empresa se encuentran
sujetos y no exentos de IVA, siempre que el arrendatario sea una persona jurídica.
Ahora bien en el supuesto de que se produzca una cesión posterior de la sociedad
para que el empleado use la vivienda dicha operación habrá de considerarse exenta
del IVA, al tratarse de una forma de arrendamiento28.
5. C) AUTOCONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS CUANDO NO HUBO DERECHO A
DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS.
Tal y como tuvimos ocasión de precisar con anterioridad, el concepto de
autoconsumo adquiere gran importancia en el IVA, entre otras razones, por la previa
deducción que se ha producido de las cuotas soportadas relacionadas con el posterior
autoconsumo, puesto que si no se sometiese a gravamen su cesión o uso gratuito, el
sujeto pasivo estaría recuperando unas cuotas que tendría que haber soportado como
consumidor final. No obstante, si no hubiese derecho a deducir estas cuotas con
ocasión de su adquisición no habría sujeción en la transmisión de estos bienes o
derechos que dan origen al autoconsumo.
En consecuencia, cuando se haya podido deducir, en todo o en parte, las
cuotas soportadas de los bienes y servicios objeto de posterior autoconsumo este
último estará sujeto. En cambio, cuando no sea posible la deducción de ninguna de
dichas cuotas, el autoconsumo estaría no sujeto.
5. D) ENTREGAS DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS
POR ENTES PÚBLICOS EN OPERACIONES REALIZADAS CON CONTRAPRESTACIÓN
TRIBUTARIA O SIN CONTRAPRESTACIÓN.
La posibilidad de que un Ente público realice una actividad empresarial, desde
nuestro punto de vista es una cuestión susceptible de quedar determinada a través de 28 Así se encargó de reconocerlo la DGT en su contestación a Consulta de 23 de marzo de 2011, en la que el citado
Centro Directivo consideraba que la cesión al empleado quedaba sujeta y no exenta de IVA en virtud de lo dispuesto
por el art. 20.Uno.23º.b), de la LIVA, resultando deducibles para el empleador las cuotas soportadas por el
arrendamiento de la vivienda, volviendo a la doctrina establecida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en
Sentencias tales como la de 10 de diciembre de 1993, ratificada por la propia DGT mediante contestación a Consulta
de 22 de abril de 2008.
Antonio José Ramos Herrera
51
los criterios de habitualidad examinados con anterioridad. De este modo, cuando las
operaciones son realizadas en el ejercicio de su potestad pública, las mismas no
estarán sujetas al IVA, siendo a través del tipo de contraprestación como vamos a
poder conocer si estamos o no ante una operación empresarial.
A efectos de una mejor localización de este tipo de operaciones no se incluyen
dentro del ámbito de la no sujeción, ni las que se efectúen a través de una empresa
mercantil, ni las operaciones que, aun siendo realizadas con contraprestación
tributaria, quedan sujetas a gravamen. Dentro de este último grupo de operaciones,
regulado en el art. 7. 8º de la LIVA, cabe destacar, entre otras: la distribución de agua,
gas y electricidad; telecomunicaciones 29 ; transportes; servicios de puertos y
aeropuertos; y explotación de ferias comerciales o actividades de matadero, a las que
cabría añadir determinadas concesiones administrativas que no están incluidas en los
supuestos de no sujeción30.
En estas últimas operaciones cabe destacar que el hecho de que la
contraprestación de una operación esté constituida por un precio público, no
constituye un criterio válido por sí mismo para determinar el carácter empresarial de la
actividad ya que, aunque pueda ser así en determinados casos, en otros supuestos el
precio público puede constituir contraprestación de operaciones no sujetas.
5. D. 1) ACTIVIDAD REALIZADA POR UN ÓRGANO DEPENDIENTE DE UN ENTE PÚBLICO.
El análisis del régimen tributario de esta clase de operaciones requiere entrar a
verificar si respecto de los requisitos determinantes de la no sujeción se cumple el 29 En este aspecto cabe recordar, como hemos indicado con anterioridad, que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre,
establece que con efectos desde el 1 de enero de 2015, serán de aplicación las nuevas reglas de localización de los
servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de las prestaciones de servicios efectuados por vía
electrónica, en virtud de las cuales dichos servicios se han de entender localizados en el Estado miembro donde esté
establecido el destinatario de los mismos, tanto si es empresario, profesional o particular, con independencia de donde
radique la sede del prestador del mismo. Como consecuencia de esta modificación los servicios por vía electrónica
cuyo adquirente sea un consumidor final se entenderán localizados en España (excepto Canarias) si es allí donde está
establecido el consumidor final, de manera que, con independencia de donde esté establecido el prestador éste deberá
repercutir el IVA según el tipo español y no el del país donde se halle establecido. A tal efecto se añade un nuevo
Capítulo XI en el Título IX denominado “Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica”, en el que se diferencia entre si el prestador del
servicio se halla establecido fuera de la UE o bien si se encuentra radicado en otro Estado de la UE.
30 Un supuesto habitual que, a nuestro juicio, puede conducir a cierta confusión, es el relativo al servicio público de
recogida de basuras prestado por una empresa privada que percibe del Ayuntamiento una determinada cantidad por su
realización. En este supuesto, si el Ayuntamiento cobra una tasa a los usuarios, dicho servicio estaría no sujeto, ya que
quien presta el servicio al usuario es el Ayuntamiento, prestando por su parte la empresa al Ayuntamiento un servicio
sujeto y no exento.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
52
relativo al hecho de estar realizando alguna de las actividades establecidas en el art.
7.8º LIVA, dado que ello determinaría la sujeción de los servicios prestados, siendo
necesario analizar si la actividad realizada es susceptible de producir algún tipo de
distorsión en el mercado, lo que daría lugar a su sujeción31.
Desde el punto de vista del Derecho Comunitario, el art. 13.1 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 200632, establece que “Los Estados,
las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho
público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u
operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el
caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas,
cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser
considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en
la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones
graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición
de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto
cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
31 En este sentido cabe destacar la Sentencia del TS de 12 de junio de 2004, relativa a unas sociedades mercantiles
constituidas por la Administración como único socio que surgieron como forma de gestionar con más eficacia
actividades que antes realizaba mediante organismos autónomos. En dicho pronunciamiento afirmó el Alto Tribunal
que “Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas
propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial,
desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a
determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas
de 18 de mayo de 1995 y que quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas. (…)
Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las
pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apdo. 6º del art. 5 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite,
conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100% por el
Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así
las prescripciones de la Sexta Directiva”.
32 El citado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación por el TJUE en numerosas Sentencias, entre las que
podemos destacar, las de 11 de julio de 1985 (As. C-107/84, Comisión contra Alemania); 26 de marzo de 1987 (As. C-
235/85, Comisión contra Holanda); 25 de julio de 1991 (As. C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla); 14 de diciembre de
2000 (As. C-446/98, Fazenda Pública); 8 de junio de 2006 (As. C-430/04, Feuerbestattsverein Halle); 25 de octubre de
2007 (As. C-174/06, CO.GEP); y 16 de septiembre de 2008 (As. C-288/07, Isle of Wright Council).
Antonio José Ramos Herrera
53
En el caso específico de la Sentencia del TJUE de 25 de julio de 1991 (As. C-
202/90, Ayuntamiento de Sevilla) se analizó la sujeción al IVA de los servicios
prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla,
manifestando el Alto Tribunal que, si bien en su actuación dichas personas mantenían
lazos evidentes con el Ente territorial fundamentadas en la impartición por éste de
instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran
suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que
implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados, constituyendo el
hecho decisivo el que los recaudadores municipales soportaban el riesgo económico
de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtenían traía causa, no ya sólo
del premio de cobranza que le abonaba el Ayuntamiento de Sevilla en función de la
recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurrían por el empleo de
recursos humanos y de capital afectos a su actividad.
Una interpretación similar realizó la Sentencia del TJUE de 26 de marzo de
1987 (As. C-235/85, Comisión contra Holanda), a través de la cual se analizó la
sujeción de los servicios prestados por los Notarios en Holanda, concluyendo a tal
efecto el Tribunal de Justicia de Luxemburgo que la actividad que ejercían aquellos no
se efectuaba en calidad de órganos de Derecho Público, al no estar integrados en la
organización de la Administración Pública, sino que constituía el ejercicio de una
actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión
liberal.
Desde nuestro punto de vista esta interpretación resulta coherente con el
criterio manifestado por el Tribunal Supremo (en adelante TS) en sus Sentencias de
25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 o 12 de junio de
2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por
Ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial no son
sino órganos técnico-jurídicos de éste último.
En este sentido, y fundamentando su criterio en la jurisprudencia del TJUE, el
TS realizó las siguientes consideraciones en su Sentencia de 12 de junio de 2004: “A
este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha
distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir
del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de
las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales,
contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían
realizando mediante determinados organismos autónomos.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
54
La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la
Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio
público que de una figura asociativa (art. 1665 del CC, art. 116 del Código de
Comercio (en adelante CCom))”.
Es por ello por lo que si se afirma el carácter de las entidades creadas como
órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las
transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los
segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al IVA, siendo
su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las
funciones encomendadas. En consecuencia, y a efectos del IVA, no cabe ir más allá
de su consideración como meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación
que reciben del Ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de
operaciones sujetas al mismo.
En este sentido cabe destacar que la mención que se hace en el segundo
párrafo (en adelante párr.) del art. 7.8º de la LIVA ha de entenderse aplicable
únicamente a operaciones ajenas a la relación entre el ente público y la fórmula
organizativa de la que éste se valga para la prestación de sus servicios, siempre a
condición de que dichas fórmulas organizativas tengan, tanto desde un punto de vista
orgánico como funcional, naturaleza empresarial.
A este respecto cabe destacar además la modificación del art. 7.8 de la LIVA,
realizada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en la que se suprime la mención
ente público por la de Administraciones Públicas y se detallan específicamente los
sujetos que forman parte de las Administraciones Públicas, estableciendo que no
estarán sujetos los servicios prestados en virtud de las encomiendas de gestión de
ciertos entes, organismos y entidades públicas de conformidad con lo establecido en
el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, ni los servicios prestados
por entidades públicas a favor de las entidades de que dependan o de otras
dependientes cuando se tenga el control de su gestión o el derecho a nombrar a más
de la mitad de los miembros del Consejo de Administración. Asimismo puntualiza que
sí estarán sujetas al impuesto las entregas o prestaciones de servicios derivadas de
actividades comerciales o mercantiles prestadas por entes públicos de radio o de
televisión, cuando generen ingresos de publicidad no prevenientes del sector público.
Antonio José Ramos Herrera
55
En relación con esta cuestión consideramos asimismo conveniente destacar
que la DGT, en su contestación a Consulta de 25 de mayo de 2007, afirmó, al hilo de
un concreto supuesto relativo a una sociedad propiedad íntegra de un Ayuntamiento
creada al amparo de lo establecido en el art. 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril,
reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LRBRL), como sociedad
mercantil local para la gestión directa del servicio público, y cuyo objeto lo constituía la
prestación de servicios informáticos, el mantenimiento del catastro inmobiliario, la
práctica de las notificaciones de los actos administrativos, la regularización de
desarrollos urbanísticos y la actualización del caso histórico del Municipio, que dicha
sociedad municipal constituía un “órgano técnico jurídico del ayuntamiento que la ha
creado, por lo que las relaciones internas entre dicho ayuntamiento y la sociedad
consultante no determinarán la realización de operaciones sujetas al Impuesto
siempre que efectivamente concurran los siguientes requisitos:
1º La creación de la sociedad consultante haya tenido lugar al amparo de lo
dispuesto por el art. 85.2 de la Ley 7/1985, como sociedad mercantil local para la
gestión directa del servicio público.
2º Su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia,
gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o
servicios que prestan al Ente local que la ha creado.
4º Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación
en los presupuestos de la Entidad local.
5º No haya riesgo alguno de distorsión significativa de la competencia que se
puede derivar del tratamiento que se señala en esta contestación”.
No obstante la citada contestación a Consulta de 25 de mayo de 2007 se
encargó de precisar a este respecto que, puesto que la referida sociedad mercantil
local consultante prestaba sus servicios a terceras personas diferentes del
Ayuntamiento del que dependía, en dichas circunstancias “el servicio prestado por la
entidad consultante no se encuentra sujeto al Impuesto exclusivamente en aquellos
casos en que el destinatario de los servicios que presta sea el Ente público del que
depende, es decir, tener la consideración de órgano técnico-jurídico de Derecho
público y ejercer una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el
sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
56
competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la
Directiva 2006/112/CE.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados al
ayuntamiento del que depende, no puede extenderse a aquellos servicios prestados a
terceros, sean particulares, sean otros Entes públicos distintos de dicho
ayuntamiento”.
En este mismo sentido, y al igual que sucedía en la Resolución analizada
anteriormente, la DGT alcanzaría idénticas conclusiones en su contestación a
Consulta de 31 de agosto de 2006, relativa en el presente caso a una sociedad
mercantil propiedad íntegra de un Ayuntamiento que tenía por objeto la limpieza de
colegios públicos, las dependencias municipales y la gestión de la residencia de
mayores del Municipio, prestando sus servicios exclusivamente a dicho Ayuntamiento
y recibiendo por ello subvenciones de explotación destinadas a cubrir el importe de los
gastos de funcionamiento.
Otro supuesto que, en nuestra opinión, guarda estrecha relación con el
supuesto analizado es el planteado en la contestación de la DGT a Consulta de 18 de
mayo de 2005, en relación con unas obras de demolición de un edificio de oficinas
propiedad de una empresa y gravemente deteriorado por un incendio, que fueron
llevadas a cabo por una empresa adjudicataria con sujeción a las condiciones
establecidas en el pliego de condiciones técnicas particulares del concurso público
convocado al efecto por un Ayuntamiento. Partiendo de la anterior situación concluyó
el citado Centro Directivo que, de conformidad con lo establecido en los arts. 5 y 7.8º
de la LIVA, y considerando la interdicción de la distorsión de la competencia, cuando
el Ayuntamiento procedió a la ejecución subsidiaria de la demolición del edificio,
incluso por razones de interés y seguridad pública, actuó como empresario o
profesional, dado que ordenó un conjunto de medios personales y materiales, con
independencia y bajo su responsabilidad, para el desarrollo de esta actividad, por lo
que la no sujeción de los servicios de demolición prestados por el Ente Local
conduciría sin duda a una situación de distorsión de la competencia, encontrándose
sujetos al IVA los referidos servicios. En este supuesto estimó además la DGT que la
determinación de la base imponible habría de ajustarse a las reglas de los arts. 78 y
ss. de la LIVA, quedando constituida por el importe total de la contraprestación
pactada entre las partes, la cual en el presente supuesto se encontraba fijada en el
Antonio José Ramos Herrera
57
presupuesto de demolición del edificio, excluido el IVA, sin beneficio ni pérdida, para el
Ayuntamiento.
Continuando con nuestro análisis de la doctrina administrativa elaborada a este
respecto, y al hilo igualmente de la cuestión referente a la eventual distorsión en la
competencia susceptible de llegar a plantearse en estos supuestos, mediante la
contestación de la DGT a Consulta de 14 de febrero de 2006, relativa a una sociedad
anónima cuyo capital pertenecía íntegramente a un Ayuntamiento y cuyo objeto social,
por delegación de dicho Ente Local y a cambio de la percepción por el mismo de
transferencias corrientes y de capital, era el ejercicio de la potestad tributaria
materializada en la prestación de los servicios de gestión, inspección y recaudación de
los ingresos cuya exacción correspondía a aquél o a otras entidades de Derecho
Público con las que suscribió un convenio de colaboración, concluyó el citado Centro
Directivo que “Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma
operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso
de la provisión pública no soportarán el Impuesto. En este caso, la distorsión habría de
calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones
desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública,
ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha
distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Sexta Directiva,
significativa“.
A nuestro juicio la citada distorsión podría generarse además, no ya desde el
punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia
el IVA devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde la perspectiva
de los empresarios o profesionales.
Por su parte, en el caso concreto de las operaciones reguladas en las letras a)
a m) del art. 7.8º de la LIVA, las mismas quedan sujetas al IVA, no debiendo tener en
cuenta, de cara a la calificación de la operación, ni la existencia de contraprestación ni
la forma que ésta adquiera. Sin embargo cuando se traten de operaciones distintas de
las anteriores, si la contraprestación recibida consistiese en un precio, estaría sujeta.
En cambio no existiría dicha sujeción, si dicha contraprestación tuviese carácter
tributario, que no es el caso de los precios públicos, o no existiera contraprestación.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
58
5. E) OTRAS OPERACIONES NO SUJETAS.
5. E. 1) CONCESIONES Y AUTORIZACIONES ADMINISTRATIVAS.
Como regla general las concesiones y autorizaciones administrativas se
encuentran no sujetas a IVA, de acuerdo con lo establecido por el art. 7.9º de la Ley
37/1992. No obstante, aquellas concesiones y autorizaciones administrativas a las que
se refieren las letras a) a d) del mencionado art. 7.9º de la LIVA se encuentran sujetas
a gravamen en todo caso, situándose dentro de las mismas la cesión de la utilización
de dominio público portuario, instalaciones de aeropuertos o infraestructuras
ferroviarias.
En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 20 de febrero de
2002, precisó que en el supuesto que un Ayuntamiento construyese por ej. un
camping y lo gestionara a través de una concesión administrativa, estaríamos ante
una operación no sujeta a IVA, sujeción que sí se produce cuando la empresa
concesionaria procediere con posterioridad a cederlo a los residentes.
Por otra parte, y en relación con lo anteriormente expuesto, cuando un
Ayuntamiento procediese al rescate de una concesión administrativa antes del plazo
fijado satisfaciendo una cantidad a la concesionaria en concepto de indemnización
habría que concluir que no se produce ningún hecho imponible a efectos del IVA.
Tomando como punto de referencia el marco normativo comunitario, y en
relación con la tributación de determinados contratos de concesión, la DGT en su
contestación a Consulta de 5 de noviembre de 2010, concluyó que los acuerdos de
concesión de servicios o los contratos de concesión administrativa regulados o
incluidos en el ámbito del Reglamento (CE) núm. 254/2009, de la Comisión, de 25 de
marzo de 2009, pueden adoptar diversas modalidades en nuestro ordenamiento
jurídico interno tales como el contrato de concesión de obra pública, determinados
contratos de gestión de servicio público, así como el contrato de colaboración entre el
Sector público y el sector privado, regulados por aquel entonces en los arts. 7, 8 y 11
de la antigua Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público33.
Ahora bien creemos debe tenerse igualmente presente a este respecto que,
desde un punto de vista contable, la inclusión de un contrato de concesión en el
33 Como es sabido dicha Ley sería finalmente derogada por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
Antonio José Ramos Herrera
59
ámbito de aplicación de la Interpretación núm. 12 del Comité de Interpretaciones de
las Normas Internacionales de Información Financiera no se pone de manifiesto por la
modalidad contractual empleada, sino por los términos particulares del acuerdo; es
decir, no es la modalidad jurídica de los contratos de concesión la que determina su
inclusión dentro del ámbito objetivo de la citada interpretación, sino el cumplimiento de
los requisitos exigidos por la norma que, básicamente, se concretan en la existencia
de una infraestructura que controla la Administración Pública y en la construcción y
explotación, o bien únicamente en la explotación de la citada infraestructura prestando
un servicio público regulado por la Administración Pública.
Así las cosas, en el supuesto de que un determinado Ente público cobrase al
concesionario determinadas cantidades en concepto de suministro de agua,
electricidad, gas o teléfono, previamente cobradas al citado Ente público, dichas
cantidades estarían no sujetas al IVA, ya que las prestaciones accesorias siguen el
mismo régimen de la concesión, de acuerdo con lo declarado por la DGT en su
contestación a Consulta de 8 de mayo de 2006.
Asimismo, el citado Centro Directivo, en su contestación a Consulta de 11 de
noviembre de 2010, se pronunció indicando que estaría no sujeta a IVA la concesión
para la gestión del servicio del mercado de abastos, lo que no impediría que sí lo
estuviese los servicios prestados por el concesionario a los usuarios de puestos en el
mercado a los cuales se les repercute parte del canon cobrado por la Administración.
Continuando con nuestro análisis casuístico de la doctrina administrativa la
DGT, mediante contestación a Consulta de 6 de septiembre de 2011, y al hilo de un
supuesto relativo a un Ayuntamiento que iba a sacar a licitación la cesión de la
explotación de tres apartamentos turísticos junto con un local destinado a bar a través
de un contrato administrativo de concesión debiendo el concesionario satisfacer en
contraprestación un canon anual, estimó que no puede resultar aplicable a la referida
prestación de servicios efectuada por el citado Ente Local el supuesto de no sujeción
al IVA previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas
del art. 7.9 de la LIVA ya que, tal y como señaló la Asesoría Jurídica de la Secretaría
de Estado de Hacienda en su informe emitido el 30 de julio de 1997, los contratos que
tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en centros públicos son
contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como
contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones
administrativas de dominio público. En consecuencia con lo expuesto, y de
conformidad con lo establecido en el art. 88 de la LIVA, el Ayuntamiento estará
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
60
obligado a repercutir al concesionario el IVA que grava la citada prestación de
servicios sujeta y no exenta de dicho Impuesto, mediante la expedición y entrega de
las correspondientes facturas.
Por lo que respecta a los servicios de carácter gratuito prestados con carácter
obligatorio en virtud de norma jurídica o convenio colectivo cabe destacar que los
mismos se encuentran no sujetos a IVA, pronunciándose en este sentido la DGT en su
contestación, entre otras, a Consultas de 28 de enero de 2003 y de 11 de septiembre
de 2007, al afirmar que los servicios prestados por Abogados y Procuradores en el
denominado turno de oficio o para la asistencia letrada al detenido son obligatorios
para dichos profesionales en virtud de las normas jurídicas vigentes, por lo que las
cantidades que con cargo a los presupuestos del Estado se asignan a los citados
profesionales por la prestación de dichos servicios no tienen el carácter de retribución
ni compensación por la prestación de los mismos, no estando sujetos al IVA por
aplicación de lo previsto en el art. 7.10º de la LIVA, al tratarse de servicios prestados
con carácter obligatorio y gratuito34.
Quedan igualmente no sujetas a IVA, de conformidad con lo establecido en el
art. 7.4. de la LIVA, las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de
carácter publicitario, precisando el TJUE mediante la Sentencia de 30 de septiembre
de 2010 (As. C-581/08, EMI Group Ltd contra The Commissioners for Her Majestys
Revenue & Customs), que una muestra comercial es un ejemplar de un producto
destinado a promover las ventas de éste, que permite valorar sus características y sus
cualidades sin dar lugar a un consumo final distinto del inherente a tales operaciones
de promoción. Sin embargo, este concepto no se puede circunscribir mediante una
normativa nacional a los ejemplares entregados en una forma no disponible para la
venta, ni al primer ejemplar de una serie de ejemplares idénticos entregados por un
sujeto pasivo al mismo destinatario, sin que esa normativa permita tener en cuenta la
34 En relación con este pronunciamiento de la DGT, debemos hacer mención a su contestación a Consulta de 14 de
octubre de 2014, en la que afirma que los servicios de asesoramiento que un abogado presta en la Corte Internacional
de Justicia de la Organización de las Naciones Unidas (en adelante ONU), Tribunal de La Haya, están sujetos al IVA
dado que este Tribunal, no actúa como empresario o profesional, no siendo de aplicación las exenciones en las
entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático,
consular y de los organismos internacionales, establecidas en el art. 22 apdos. 8 y 9 de la LIVA y en el Real Decreto
3485/2000, de 29 de diciembre, al no contemplarse entre las mismas ningún tipo de exención para los servicios de
asesoramiento jurídico, reiterándose la doctrina contenida en su contestación a Consulta de 20 de abril de 2004, en
dónde se estableció que los servicios de asesoramiento jurídico estarán sujetos al IVA aunque los mismos se presten
en régimen diplomático, consular o a organismos internacionales.
Antonio José Ramos Herrera
61
naturaleza del producto representado y el contexto comercial propio de cada
operación en el cual se entregan dichos ejemplares.
Por lo que se refiere al concepto de obsequios de escaso valor, que figuraba
con anterioridad en el art. 15.6. de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de
mayo de 1977, y que hoy se encuentra recogido en el art. 16 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, debe interpretarse en el
sentido de que no se opone a una normativa nacional que fije un límite monetario
máximo, presumiéndose que son entregados a una misma persona cuando son
entregados por un sujeto pasivo a diferentes personas que trabajan para el mismo
empresario.
A este respecto se encargó de precisar el TEAC mediante Resolución de 26 de
octubre de 2005 que la normativa vigente se refiere de forma separada a los objetos
de carácter publicitario y a los impresos publicitarios, respecto de los cuales no se
hace referencia a su coste o valor. Los objetos de carácter publicitario vienen
tipificados en el art. 7.4. de la LIVA por dos notas. Una, la consignación de forma
indeleble de la mención publicitaria que no presenta problema alguno de
interpretación. La otra, que carezcan de valor comercial intrínseco, ha planteado
dudas, debidas probablemente a que se fijan tan solo en el primero de los elementos
que cualifican o determinan el término valor, es decir, el de carácter comercial que
puede identificarse con la posibilidad de comerciar o comprar y vender los objetos. Se
ha podido entender que, al tratarse de objetos de carácter publicitario, en ningún caso
podrían tener valor comercial porque, al llevar incorporada, de forma indeleble, una
marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado.
A nuestro juicio, sin embargo, dicha interpretación tropieza con un
inconveniente grave, como es que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de
carácter publicitario, estableciendo no obstante para definirlos la exigencia de que
carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles
ambos términos. Esta idea se refuerza además al considerar que la norma añade un
nuevo calificativo al vocablo valor, como es el de intrínseco, es decir, interior, esencial,
propio. De ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto,
con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa.
Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos
carezcan de ese valor comercial intrínseco, debiendo interpretarse tal exigencia de
forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los citados objetos
publicitarios. De hecho en el propio art. 7 de la LIVA se habla de “sin valor comercial
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
62
estimable” a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el
art. 96. Uno 5º de la LIVA se alude a “muestras gratuitas” y a “objetos publicitarios de
escaso valor” definidos en el art. 7, núms. 2º y 4º de la LIVA. Como se desprende de lo
expuesto, es la propia norma la que identifica carecer de valor comercial intrínseco
con las muestras u objetos de escaso valor. Esta interpretación se consolida además
al señalar el art. 7.4. de la LIVA que "por excepción a lo dispuesto en este número,
quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste
total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200
euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución
gratuita", puesto que con ello se está afirmando que si los objetos publicitarios no
alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al IVA.
Del análisis realizado cabe concluir por tanto que, entendido correctamente el
art. 7 de la LIVA, en sus apdos. 2º y 4º, las expresiones objetos publicitarios de escaso
valor, entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable u
objetos de carácter publicitario que carezcan de valor comercial intrínseco son
sinónimas de poco valor, pero no necesariamente de valor cero. El límite de ese
escaso valor es actualmente el de doscientos euros, no pudiendo estimarse que todos
los objetos que llevan grabada la marca publicitaria carecen de valor comercial o de
mercado. Y, dado que tampoco la totalidad de los objetos tienen un valor comercial
intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto. En suma, al objeto de
entender no sujeta al IVA la entrega sin contraprestación de objetos de carácter
publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan
de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de
marca publicitaria.
Finalmente, y de acuerdo con lo declarado por el TS, en su Sentencia de 27 de
junio de 2011, tampoco se encuentran sujetas a IVA las operaciones realizadas por las
Comunidades de Regantes directamente relacionadas con el aprovechamiento de las
aguas, debiendo ser entendido dicho concepto de ordenación y de aprovechamiento
de las aguas con la amplitud suficiente como para abarcar también la actividad de
distribución de aquellas aguas a los comuneros por las comunidades de regantes, aun
cuando hayan sido adquiridas a terceros o procedan de la desalación efectuada por la
comunidad de regantes. En opinión del Alto Tribunal el concepto de ordenación
alcanza a tales actividades, considerándolas típicas de cualquier comunidad de
regantes.
Antonio José Ramos Herrera
63
Ya con anterioridad había precisado a este respecto el TS mediante Sentencia
de 13 de junio de 2011 que cualquier operación que realice una comunidad de
regantes distinta de aquellas en la que puede entenderse que ejerce una función
pública, esto es, diferentes de la ordenación y del aprovechamiento de las aguas que
le han sido concedidas en favor de sus comuneros, han de reputarse sujetas al IVA,
debiendo repercutirlo la comunidad de regantes, por la distribución, a título oneroso a
sus comuneros o a regantes ajenos, de aguas procedentes de la previa adquisición a
terceros o de la desalinización de agua de mar, y teniendo derecho a deducir las
cuotas del IVA soportadas a tal efecto.
6.- SUJETO PASIVO.
6. A) CONCEPTO.
Con carácter general el concepto de empresario o profesional nos conduce al
de sujeto pasivo, de tal forma que todo aquel que, estando comprendido dentro del
primer concepto y realizando operaciones sujetas a gravamen, adquiere la condición
de sujeto pasivo del IVA. Cuando no concurra dicha circunstancia no hay obligación de
cumplir las obligaciones materiales y formales propias del IVA, entre las que se
encuentran las de carácter registral y la de cumplimentación de las declaraciones-
liquidaciones periódicas.
Un concepto que tradicionalmente ha planteado dificultades en otros
impuestos, en concreto en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante
IS), y que en el IVA siempre ha quedado suficientemente resuelto, ha sido el relativo a
la consideración como sujeto pasivo de las herencias yacentes y de las comunidades
de bienes, a las que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria (en adelante
LGT), las cuales, en tanto en cuanto realicen actividades empresariales o
profesionales, tendrán la condición de sujetos pasivos a efectos del IVA.
Por su parte, la transmisión efectuada en pública subasta de los bienes afectos
a la actividad de un empresario no hace perder al transmitente esta condición,
debiendo repercutir e ingresar el IVA devengado en la venta. También podría
presentar la declaración-liquidación el destinatario en los supuestos de procedimientos
administrativos y judiciales de ejecución forzosa previstos en la Disposición Adicional
Sexta de la LIVA y en la Disposición Adicional Quinta del RIVA.
Al amparo de lo dispuesto por el art. 5 del Reglamento núm. 282/2011 del
Consejo, de 15 de marzo de 2011, se consideran sujetos pasivos del IVA, toda
Agrupación Europea de Interés Económico (en adelante AEIE) constituida de
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
64
conformidad con lo dispuesto en el Reglamento (CEE) núm. 2137/85 del Consejo, de
25 de julio de 1985, que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios,
a título oneroso, a favor de sus miembros o de terceros.
La constitución de una entidad que lleve a cabo la realización de los gastos
comunes a un grupo de profesionales solo determinará la existencia de un sujeto
pasivo a efectos del IVA siempre que sea dicha entidad y no sus comuneros quien
asuma el riesgo y ventura de las operaciones, tal y como se encargó de precisarlo la
DGT en su contestación a Consulta de 25 de septiembre de 2009.
En el supuesto de adquisición por parte de dos entidades de un inmueble pro
indiviso para ser explotado independientemente por cada una de ellas estimamos que
nos hallamos en presencia de una comunidad de bienes en los términos establecidos
en el art. 392 del CC. Ahora bien, esto no quiere decir que se trate de un sujeto pasivo
a efectos del IVA, al ser necesario que las operaciones realizadas se refieran a una
actividad empresarial ejercida por la comunidad y no por sus comuneros, siendo de la
comunidad el riesgo de las operaciones. De este modo, en el supuesto de que el
inmueble fuese explotado de manera independiente y separada por cada entidad
adquirente, la comunidad de bienes no tendría la consideración de sujeto pasivo a
efectos del IVA.35
Tal y como se encargó de precisar a este respecto la DGT mediante
contestación a Consulta de 6 de junio de 2011, en el caso de las comunidades de
propietarios que no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del IVA para
atribuirles la condición de empresario o profesional dichas comunidades tienen la
condición de consumidor final a efectos del IVA, no pudiendo repercutir dicho
Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de derramas que efectúen a los
mismos ni deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios.
Ello origina que los empresarios o profesionales que pertenezcan a una
comunidad de propietarios no empresaria o profesional no puedan, en principio,
deducir las cuotas del IVA que hubiesen sido soportadas por la misma, puesto que
dichas cuotas han sido repercutidas directamente a la comunidad de propietarios, no a
los comuneros, lo que implica a su vez que, de acuerdo con lo establecido en el art. 92
de la Ley 37/1992, dichos comuneros no puedan deducirse las cuotas que no les han
35 Véase a este respecto la contestación de la DGT a la Consulta de 31 de julio de 2006.
Antonio José Ramos Herrera
65
sido directamente repercutidas, aunque tengan la condición de empresario o
profesional.
A nuestro juicio, sin embargo, esta cuestión debe ser matizada a la luz de la
jurisprudencia del TJUE el cual, en su Sentencia de 21 de abril de 2005 (As. C-25/03,
Finanzamt Bergisch Gladbach contra HE), relativa al supuesto de una sociedad
matrimonial que, como tal no realizaba actividades empresariales o profesionales y
que adquirió un bien inmueble de inversión para afectarlo a la actividad ejercida por
uno de los cónyuges, y a efectos de la deducción de las correspondientes cuotas
soportadas, subrayó que la normativa comunitaria no exige, para poder ejercer el
derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto
pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones
del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. Posteriormente
tendremos ocasión de analizar más detenidamente esta cuestión en otro Capítulo de
nuestra investigación, al presentar una gran relevancia de cara al desarrollo de la
misma.
Existiendo una encomienda de gestión entre órganos de distintas
Administraciones Públicas de las contempladas en el art. 15 de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre, el sujeto pasivo del IVA lo será la Administración encomendante. A tal
efecto el TEAC, mediante Resolución de 9 de julio de 2008, analizó este supuesto de
encomienda de gestión realizado por un órgano de la Administración del Estado,
sujeto pasivo de las operaciones de compra y venta de productos agrícolas, a un
órgano de una Comunidad Autónoma (en adelante CCAA) que se limitaba a ejercitar
meras actividades de carácter material, técnico o de servicios.
Por lo que respecta a los contratos de cuentas en participación la condición de
sujeto pasivo recaerá en el gestor, no existiendo ninguna explotación en común con el
cuentapartícipe, de manera que será el gestor el único titular de la promoción
inmobiliaria.
6. B) CONCEPTO DE SEDE DE LA ACTIVIDAD, ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE Y DOMICILIO.
Los sujetos pasivos que tengan en el territorio de aplicación del IVA, la sede de
su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que
intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
sujetas al Impuesto, se consideran establecidos en dicho territorio, entendiéndose que
dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
66
prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y
humanos o uno solo de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas, es decir,
cuando emita facturas, lleve una contabilidad, tenga personal afecto a la actividad,
etc., de conformidad con lo establecido en el art. 84. Dos de la LIVA.
Siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.36 cabe señalar que a la hora de precisar si
nos hallamos o no ante un establecimiento permanente hemos de delimitar, en primer
lugar, si existe Convenio de Doble Imposición con el país de residencia del interesado.
De este modo, en el supuesto que no exista Convenio de Doble Imposición habrá que
estar a la formulación que del establecimiento permanente realiza la legislación
española. En este sentido, y de conformidad con el art. 13.1.a) del Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), se entiende que el no
residente, persona física o entidad, realiza operaciones en territorio español por medio
de establecimiento permanente cuando por cualquier título disponga en el mismo, de
forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole,
en los que realice toda o parte de su actividad, o cuando actúe en España por medio
de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la persona o
entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En cambio, cuando exista Convenio entre el país de residencia del
contribuyente y España habrá que estar a la definición que de establecimiento
permanente se contenga en el mismo, que salvo pequeños matices se adaptan a la
definición contenida en el Modelo de Convenio de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante OCDE) para evitar la doble
imposición que define el establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios a
través del cual una empresa realiza todo o parte de su actividad, definición que se
halla integrada por los requisitos de: obligada utilización de una instalación, centro o
emplazamiento desde el cual se desarrolla la actividad; fijeza o vinculación de las
instalaciones a un lugar o espacio físico determinado, con cierto grado de
permanencia temporal; y necesidad de que la actividad resulte productiva y contribuya
al beneficio global de la empresa 37 . En todo caso, la condición de establecido
36 CALVO VÉRGEZ, J., “La delimitación del concepto de establecimiento permanente a efectos del IVA en los
supuestos de realización de obras de construcción en el extranjero”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, páraf. núm.
1510, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es).
37 Véanse a este respecto, con carácter general, los trabajos de CARBAJO VASCO, D., “El concepto de
establecimiento permanente en el Modelo de la OCDE: Consideraciones y crítica”, Crónica Tributaria, núm. 52, 1984,
Antonio José Ramos Herrera
67
sobreviene como consecuencia de la duración de las obras, pudiendo por tanto
producirse situaciones de obligada regularización, como por ej. en el supuesto de unas
obras con duración prevista de ocho meses que se prolonguen hasta catorce meses,
si la realidad no confirma las previsiones temporales efectuadas38.
En este mismo sentido cabe destacar la definición de establecimiento
permanente que realiza el art. 69. Tres de la LIVA, entendiendo como tal cualquier
lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades
empresariales o profesionales. En particular estima el legislador de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, que tienen dicha consideración, la sede de dirección, sucursales,
oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o
representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo;
las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de
págs. 53 y ss.; y GARCÍA PRATS, F. A., “Reflexiones en torno al establecimiento permanente ante la actualización del
modelo de convenio de la Organización de Naciones Unidas”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 1,
1996, págs. 57 y ss. Como es sabido en la actualidad el concepto de establecimiento permanente está siendo objeto
de una importante transformación en el marco de la imposición directa a la luz de la aprobación del llamado Plan BEPS
(Base Erosion and Profit Shifting) elaborado por la OCDE (Véase Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD
Publishing, 2013). Con motivo de los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE durante septiembre de 2014 se
procedió a definir el concepto de establecimiento permanente al objeto de impedir que la indefinición operante
continuara permitiendo que las multinacionales aprovechen las múltiples lagunas existentes. Se trataba de introducir
cambios en la definición de establecimiento permanente con el objeto de reflejar mejor la realidad empresarial y poner
freno a las técnicas empleadas por determinadas multinacionales para eludir de manera inapropiada el nexo fiscal
mediante el reemplazo de los distribuidores por mecanismos de comisionista o la fragmentación artificial de actividades
empresariales. Para 2015 quedó pendiente la aprobación, entre otras Acciones, de la Acción 7, relativa a impedir la
elusión artificiosa del estatuto del establecimiento permanente. A tal efecto con fecha 8 de octubre de 2015 la OCDE
procedió a presentar el paquete definitivo de medidas para llevar a cabo una reforma integral, coherente y coordinada
de la normativa tributaria internacional para frenar la elusión fiscal por parte de empresas multinacionales. El citado
Documento presentado dotó a los distintos Estados de soluciones para limitar los "vacíos normativos" existentes a nivel
internacional que permiten que los beneficios de las empresas "desaparezcan" o sean trasladados artificialmente hacia
jurisdicciones de baja o nula tributación, en las que se desarrolla una escasa o inexistente actividad económica. Pues
bien, una de las medidas presentadas fue aquella que propone cambiar la definición de establecimiento permanente. A
tal efecto la cláusula modificada impedirá que las actividades fundamentales de un negocio puedan beneficiarse de la
exclusión por actividades preparatorias y auxiliares y frenará la elusión del estatus de establecimiento permanente a
través de los mecanismos de comisionistas o la fragmentación de actividades entre diferentes entidades del grupo.
Acerca de esta última cuestión pueden consultarse los trabajos de ÁLAMO CERRILLO, R., “La inadecuación del
concepto de establecimiento permanente y las propuestas de cambio de la OCDE”, Quincena Fiscal, núm. 5, 2015
(consultado en www.aranzadidigital.es), MAS HERNÁNDEZ, J., “Acotando el abuso del EP: medidas adoptadas en el
marco BEPS”, Crónica Tributaria, núm. 158, 2016, pág. 200 y BARRENO, M., BLASCO, A. Mª., FERRERAS, J., MAS,
J.., MUSILEK, A., RANZ, A. y REOL, T., “El Proyecto BEPS de la OCDE/G20: resultados finales”, Crónica Tributaria,
núm. 158, 2016, pág. 32.
38 Véase GARCÍA PRATS, F. A., “La aplicación del concepto de establecimiento permanente a las obras de
construcción, instalación y montaje”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Vol. 45, núm. 236, 1995,
págs. 517-566.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
68
extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje
cuya duración exceda de doce meses; las explotaciones agrarias, forestales o
pecuarias; las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un
empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus
mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; y los
bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
En relación con el concepto de establecimiento permanente es preciso señalar
que se trata de un concepto de Derecho Comunitario cuya interpretación no puede
atribuirse a los Estados miembros, al constituir un concepto uniforme en el ámbito
comunitario que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE, del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que no es otra que establecer un sistema
común del IVA. La parquedad que, en nuestra opinión, ofrece la normativa comunitaria
para fijar el concepto de establecimiento permanente ha obligado al TJUE a delimitar
los perfiles del mismo, entre otras, en sus Sentencias de 4 de julio de 1985 (As. C-
168/84, Berkholz), de 20 de febrero de 1997 (As. C-220/95, DFDS), de 17 de julio de
1997 (As. C-190/95, Lease BV) y de 22 de septiembre de 2003 (As. C-155/2001,
Cookies World).
Con carácter general, el TJUE delimita cuatro condiciones necesarias para
otorgar la condición de establecimiento permanente, que pasamos a analizar. La
primera condición es gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un
Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional, tal y
como puso de manifiesto el TJUE en su Sentencia de 4 de julio de 1985 (As. C-
168/84, Berkholz). Con este requisito se quiere eliminar aquellos supuestos en los que
el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización
empresarial propia. Es decir, en palabras del TJUE, debe existir un lugar fijo de
negocios. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la
actividad empresarial, no siendo suficiente, con mantener unos activos muebles en
otro Estado miembro que sean utilizados en él.
La segunda condición se refiere al hecho de que dicha consistencia o
estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización,
entendida ésta como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que
además impliquen una cierta división del trabajo, tal y como se pronunció el TJUE en
su Sentencia de 20 de febrero de 1997 (As. C-220/95, DFDS).
Antonio José Ramos Herrera
69
La tercera condición se refiere a la permanencia en el tiempo del lugar fijo de
negocios, tal y como estableció el TJUE, en sus Sentencias de 4 de julio de 1985 (As.
C-168/84, Berkholz) y de 17 de julio de 1997 (As. C-190/95, Lease BV). Dicho
requisito debe ser relacionado, a su vez, con una cierta vocación de continuidad en el
tiempo. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos para
constreñir el concepto de establecimiento permanente desde el punto de vista del
período o plazo de existencia. El elemento principal a la hora de apreciar si existe esta
dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o
profesional.
Por último, la cuarta condición es la relativa a la autonomía en la prestación de
servicios o realización de las actividades, puesta de manifiesto por el TJUE, en su
Sentencia de 17 de julio de 1997 (As. C-190/95, Lease BV). La autonomía como
elemento configurador del concepto de establecimiento permanente lleva consigo
atribuir las operaciones al establecimiento permanente y no a la casa matriz. Ello
implica necesariamente la atribución al establecimiento de elementos primordiales
para el desarrollo de su actividad así como cierto poder de decisión en la gestión de
las operaciones administrativas de que se trate.
Por otra parte cabe señalar que tratándose de una empresa que no se
encuentre establecida pero que realice operaciones en el territorio español, y de
conformidad con lo dispuesto en el art. 164. Uno de la LIVA, aquélla estará obligada a
nombrar un representante cuando no se encuentre establecida en la UE, salvo que se
halle radicada en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan
instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la UE.
Analicemos a continuación el concepto de sede de la actividad económica que
se encuentra regulado en el art. 69. Tres de la LIVA, y que considera como tal el lugar
en el que los empresarios o profesionales centralizan la gestión y el ejercicio habitual
de su actividad empresarial o profesional. En este sentido cabe entender que a efectos
de considerar como sujeto pasivo del IVA a un establecimiento permanente de un
empresario o profesional se requiere que aquel adquiera un grado de permanencia y
una estructura en términos de medios humanos y técnicos tal que le permitan realizar
entregas de bienes o prestaciones de servicios. En consecuencia, si los medios del
establecimiento permanente se utilizasen exclusivamente para llevar a cabo tareas
auxiliares, de facturación o contables, no cabría considerar que aquéllos se hubiesen
utilizado en una entrega de bienes o en una prestación de servicios. No obstante, en el
supuesto de que se expidiese factura con NIF-IVA del Estado donde se hallase
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
70
radicado el establecimiento permanente habría que concluir que éste último intervino
en el desarrollo de la actividad, salvo prueba en contrario, de conformidad con lo
establecido en el art. 53 Reglamento UE núm. 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo
de 2011.
El citado Reglamento UE núm. 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011,
se encarga de definir los conceptos de sede de actividad y establecimiento
permanente, distinguiendo a tal efecto dentro de este último entre aquel que es
destinatario de los servicios y el que adquiere la condición de prestador de los
mismos. Con carácter general, para adquirir la condición de sujeto pasivo en un
determinado Estado miembro no solo es preciso tener un establecimiento permanente
sino que, además, éste debe intervenir en el desarrollo de la operación. Ello requiere
disponer de los medios necesarios para realizar la actividad, así como intervenir con
medios humanos y materiales en la misma y tratarse de una intervención previa o
simultánea a la realización de la operación. A ello cabe añadir la presunción iuris
tantum que admite prueba en contrario, de que el establecimiento permanente
interviene en la operación cuando se facilite el NIF-IVA del establecimiento
permanente de que se trate.
A efectos de la determinación del sujeto pasivo de una concreta operación, y
de cara al cómputo del plazo de duración de unas obras, habrá que tener en cuenta
también los trabajos preparatorios subcontratados con empresas españolas, además
de los propios de instalación y montaje en el lugar de ubicación de la obra, tal y como
se encargó de precisar la Audiencia Nacional (en adelante AN) a través de su
Sentencia de 21 de septiembre de 2002.
Por otro lado estimamos que de cara a efectuar el cómputo del plazo de doce
meses en la duración de unas obras no hay que atender a la duración pactada
inicialmente por las partes o contractualmente estipulada, sino a la duración real de los
trabajos. A estos efectos el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista
deberá considerarse como tiempo empleado por el contratista general de la obra. En
el supuesto de obras de construcción de unas instalaciones que superasen el plazo de
doce meses, la entidad no residente que las efectuase tendría establecimiento
permanente en España por esas obras desde el momento de inicio de las mismas y
hasta su finalización. Sin embargo, ello no constituiría un obstáculo para que la
entidad procediese a regularizar su situación tributaria en todos los periodos de
liquidación en los que se hubiese desarrollado la obra, adaptándola a esta situación
Antonio José Ramos Herrera
71
sobrevenida en la que se realizó aquélla, y no sólo a partir de los periodos de
liquidación en los que se superó el plazo de los doce meses.
En todo caso, y de conformidad con lo declarado por el TEAC en su Resolución
de 7 de noviembre de 2007, el régimen especial de devoluciones a personas no
establecidas se aplica a empresarios o profesionales no establecidos, y dentro de
éstos se encuentran las obras de construcción, instalación o montaje que no superen
los doce meses. Aquellas obras de construcción, instalación y montaje cuya duración
exceda de doce meses tendrán la consideración de establecimiento permanente y el
carácter de establecido se tendrá desde la fecha de inicio de las obras y no
únicamente desde que se alcanzan los doce meses de duración, no siendo de
aplicación en este supuesto el procedimiento de devolución del IVA regulado en el art.
119 de la LIVA, relativo a las devoluciones a no establecidos.
La determinación del concepto centro de compras de bienes o de adquisición
de servicios al que se refiere el art. 69.3.2º.f de la LIVA presenta no obstante
dificultades debido, tanto a la inexistencia de pronunciamientos jurisprudenciales al
respecto, como a la necesidad de diferenciar este tipo de establecimiento permanente
de aquellos otros a los que se refiere la letra a) del citado precepto, a cuyo tenor son
establecimientos permanentes la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas,
talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones
autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. De este modo, y
tal y como precisó el TEAC en su Resolución de 27 de octubre de 2004, la prestación
de un servicio consistente en entrar en contacto con productores y distribuidores, en
nombre de una sociedad no establecida, para encontrar productos apropiados, no es
suficiente para calificar a la sociedad como centro de compra de bienes y adquisición
de servicios de las sociedades no residentes.
Dentro del supuesto específico de establecimiento permanente relativo a las
agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo deben incluirse también aquellos agentes o representantes del
empresario no establecido que, sin ser los que firman materialmente el contrato
mercantil, están facultados para negociar, llevando a cabo todos los elementos y
detalles del mismo y dirigiendo el proceso de negociación que se plasma en la firma
del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida. El almacenaje de la
mercancía en un depósito propiedad de un tercero no implica por sí mismo la
existencia de un establecimiento permanente conforme a lo dispuesto por el art.
69.3.2º.f de la LIVA.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
72
En este sentido cabe señalar que el almacén en el que se depositasen
temporalmente los bienes, solo tendría la condición de establecimiento permanente de
un empresario no establecido cuando el referido empresario dispusiese del almacén
como propietario o como titular de un derecho real de uso del bien en concepto de
arrendatario, bien de su totalidad o de una parte concreta y determinada del inmueble.
En cambio, no adquiriría dicha condición si el referido empresario fuese un mero
destinatario de un servicio de depósito o almacenamiento efectuado por un tercero,
aun cuando se tratase de una entidad del mismo grupo empresarial o constituyese su
filial. En este sentido se pronunció el TEAC en su Resolución de 23 de julio de 2008,
estableciendo que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente de
las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta
del sujeto pasivo deben incluirse también aquellos agentes o representantes del
empresario no establecido que, sin ser los que firman materialmente el contrato
mercantil, están facultados para negociar todos los elementos y detalles del mismo,
dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del
contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.
En el caso específico de un establecimiento permanente que no constituyese
una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que perteneciese establecida en otro
Estado miembro y al que la citada sociedad prestase ciertos servicios, dicho
establecimiento permanente no habría de ser considerado sujeto pasivo en razón de
los costes que se le imputasen por dichas prestaciones de servicios. De cualquier
manera, al objeto de determinar si existe una relación jurídica en cuyo marco se
intercambian prestaciones recíprocas entre una sociedad no residente y una de sus
sucursales39 a fin de someter al IVA los servicios prestados, resulta preciso entrar a
verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente.
39 A este respecto, VERDÚN FRAILE, E., “La sujeción al IVA de los servicios prestados por la casa central a un
establecimiento permanente que forma parte de un grupo de entidades. Análisis de la STJUE de 17 de septiembre de
2014, Asunto C-7/13”, Contabilidad y Tributación, núm. 381, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es), destaca
como el TJUE cuestionaba en su Sentencia de 17 de septiembre de 2014, (As. C-7/13, Skandia), si la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de
servicios realizadas por un establecimiento principal, establecido en un país tercero a su sucursal establecida en un
Estado miembro, constituyen operaciones gravadas cuando esta última es miembro de un grupo a efectos del IVA, y si
dicho grupo, en tanto destinatario de los servicios, pasa a ser deudor del IVA exigible, pronunciándose el TJUE en el
sentido de que los servicios prestados por parte del establecimiento principal a su sucursal miembro de un grupo a
efectos de IVA, no pueden considerarse prestados a ésta, sino que deben entenderse prestados al grupo, siendo la
prestación de tales servicios una operación gravada a efectos de ese Impuesto.
Antonio José Ramos Herrera
73
A tal efecto el TJUE, en su Sentencia de 23 de marzo de 2006 (As. C-210/04,
FCE Bank plc) afirma, refiriéndose al concepto de sujetos pasivos del IVA, que se
deben considerar como tales a las personas que realicen una actividad económica con
carácter independiente, excluyendo en cambio a las personas vinculadas a su
empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación,
especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la
responsabilidad del empresario, tal y como también se indica en la Sentencia del
TJUE de 6 de noviembre de 2003 (As. C-78/02 a C-80/02, Karageorgou y otros). En
este mismo sentido, de las Sentencias del TJUE de 3 de marzo de 1994 (As. C-16/93,
Tolsma) y de 21 de marzo de 2002 (As. C-174/00, Kennemer Golf) se deduce que una
prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su
destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones
recíprocas, por lo que, para determinar si existe una relación jurídica de esta índole
entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los
servicios prestados, es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad
económica independiente, puesto que un establecimiento permanente que no
constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido
en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser
considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas
prestaciones de servicios.
El propio concepto de establecimiento permanente denota, a nuestro juicio, una
característica de continuidad y habitualidad, la cual queda evidentemente excluida
cuando la representación se ha limitado a una sola operación. Debido a ello el
otorgamiento de poderes para la realización de una única operación resulta contrario a
la idea básica que define la permanencia. Por lo que interesa al objeto de nuestro
estudio, la particularización que se realiza del concepto de establecimiento
permanente en la normativa del IVA sugiere la idea de que el mandante ha de
disponer de un lugar fijo de negocios para desarrollar su actividad, no pudiendo
confundir a la entidad que entre sus actividades se dedica a representar en
determinadas operaciones a un tercero con las agencias o representaciones
autorizadas dependientes de la entidad representada, con un grado suficiente de
permanencia y estructura adecuada para hacer posible el conjunto de operaciones en
relación con la prestación de servicios o actividad de la entidad principal.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
74
6. C) LA INVERSIÓN DE SUJETO PASIVO.
Aunque normalmente el sujeto pasivo del IVA es quien entrega el bien o presta
el servicio, existen determinados supuestos de entregas de bienes o de prestaciones
de servicios, en los que este papel lo asume el destinatario, empresario o profesional,
de la operación, independientemente de cual sea el régimen de tributación que la
operación tenga en el IVA. En este sentido se debe tener presente que el concepto de
inversión del sujeto pasivo se halla relacionado con la posterior liquidación de las
operaciones cuando las realizan, salvo excepciones puntuales, empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio español del IVA.
Así las cosas, dada una concreta operación realizada por un no establecido
habrá de tenerse en cuenta que si la operación se entiende localizada en el Territorio
de Aplicación del Impuesto y no está exenta del IVA, deberá ser incluida en la
declaración-liquidación, en el apdo. de cuotas devengadas. El obligado a presentar la
liquidación será quien realice la operación, aunque si ésta es realizada por un no
establecido el destinatario, empresario o profesional, se convierte en sujeto pasivo por
inversión, quedando obligado a la liquidación y al pago de las cuotas devengadas.
A priori los supuestos que se contemplan en la Ley como de inversión de sujeto
pasivo son aquellos en los que la operación sujeta al IVA se realiza por un establecido
en la Península o en las Islas Baleares, si bien existen excepciones en relación con las
entregas de oro y de materiales de recuperación en las que, incluso siendo realizadas
por empresarios establecidos en el Territorio de Aplicación del Impuesto, el
destinatario es el sujeto pasivo. A estos efectos se considera como no establecido a
quien no tiene la sede de su actividad ni un establecimiento permanente en el territorio
donde se localiza la operación, o bien a aquel otro sujeto que dispone de dicho
establecimiento y no interviene en la realización de la operación.
En aquellos supuestos en los que la operación, atendiendo a los criterios de
localización, se entienda realizada en territorio español y efectuada por un no
establecido, siendo el destinatario empresario o profesional que tenga la sede de su
actividad en el Territorio de Aplicación del Impuesto, o bien un establecimiento
permanente que intervenga en la operación, la regla general será la aplicación del
criterio de inversión del sujeto pasivo, lo que determinará para este último la obligación
de liquidar el impuesto y de cumplir determinadas obligaciones formales. En la
actualidad la vigente redacción del art. 84 de la LIVA ha venido a generalizar esta
Antonio José Ramos Herrera
75
aplicación, eliminando diversas excepciones, que ha simplificado las dificultadas
prácticas existentes con anterioridad.
En el supuesto que el destinatario de una operación realizada por un no
establecido fuese una persona jurídica, no empresario o profesional, existiría inversión
de sujeto pasivo, quedando aquella obligada a efectuar la liquidación del IVA, cuando
tenga asignado su NIF y sea destinatario de una entrega de bienes como
consecuencia de la entrega subsiguiente en una operación triangular. Igualmente
existirá inversión del sujeto pasivo en aquellos casos en los que se presten servicios
de los establecidos en los art. 69 y 70 de la LIVA, para los supuestos de aplicación de
la regla general y especial de localización. En los supuestos en los que el destinatario
es una persona jurídica no empresario, la condición de sujeto pasivo recaerá en quien
realice la entrega o preste el servicio.
Como excepción a las operaciones realizadas por un no establecido para un
empresario o profesional, no existe inversión del sujeto pasivo: en las entregas de
bienes que, atendiendo a las reglas de las ventas a distancia, se entiendan realizadas
en España, de conformidad con lo establecido en el art. 68.3. de la LIVA; en las
entregas de bienes sujetos a Impuestos Especiales, establecidas en el art. 68.5. de la
LIVA, que sean transportados desde otro Estado miembro por el vendedor y tengan
como destinatario a quien no sea sujeto pasivo o a quienes realicen adquisiciones
intracomunitarias y no estuviesen sujetas por las reglas del art. 14 de la LIVA; en las
entregas de bienes expedidos fuera de la Comunidad, establecidas en los arts. 21.1º y
2º de la LIVA; en las entregas intracomunitarias exentas, establecidas en el art. 25 de
la LIVA; y en las prestaciones de servicios efectuadas a otros destinatarios no
establecidos, salvo que se trate de los servicios regulados en el art. 69. Uno. 1º de la
Ley 37/1992, ya que estos no están establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto.
Otros supuestos de inversión del sujeto pasivo en relación con los cuales no
resulta necesario que realice la operación un no establecido, de conformidad con lo
dispuesto en el art. 84. Uno. 2º b) de la LIVA, son los relativos a las entregas de oro
sin elaborar o productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a trescientas
veinticinco milésimas, considerándose como tal, de conformidad con lo establecido en
el art. 24 ter del RIVA, al que se utilice normalmente como materia prima para elaborar
productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas,
hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características
objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final. Se trata de un supuesto en
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
76
el que puede haber inversión incluso entre empresas establecidas en España, no
quedando limitado únicamente a aquellos casos en los que el destinatario es un
fabricante ni a aquellos productos utilizados como materia prima para elaborar
productos terminados de oro de ley mayor o igual a trescientas veinticinco milésimas.40
Por otra parte, y de conformidad con lo establecido en el art. 84.Uno.2º.c de la
LIVA, se ha de aludir a aquel supuesto de inversión del sujeto pasivo que tiene lugar
cuando se realiza entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y
desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por
metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la
industria que contengan metales o sus aleaciones; las operaciones de selección,
corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados; las
entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio; las entregas de
productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de
los metales no férricos referidos, con excepción de los compuestos por níquel,
considerándose como productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras,
grano, granalla y alambrón. En este mismo sentido cabe destacar que, en todo caso,
se incluyen, de conformidad con lo establecido en el Anexo Séptimo de la LIVA, las
entregas de desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o
lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos
o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o
sus aleaciones.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de
las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, modificó la letra e) y añadió
una letra f) al núm. 2.º del apdo. Uno del art. 84 de la LIVA, estableciendo como cuatro
nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo: las entregas de bienes inmuebles
efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; las entregas de bienes
inmuebles exentas de conformidad con lo establecido en los apdos. 20.º y 22.º del art.
20. Uno de la LIVA, en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención; las 40 La DGT, en contestación a Consulta de 12 de mayo de 2011, afirmó que la regla de inversión del sujeto pasivo
establecida en el art. 84.Uno.2º.b) de la LIVA debe ser aplicada, en cualquier caso, a la entrega de oro o productos
semielaborados de oro que supere ciertos niveles de pureza para su utilización en los correspondientes procesos
productivos, no siendo apto, por tanto, para el consumo final, y hallándose en consecuencia sujetas y no exentas del
IVA las entregas de la chatarra de oro realizada por una empresa a otros empresarios, dado que el sujeto pasivo de
dichas entregas será el empresario adquirente de los citados productos que por sus características objetivas, no se
destinan normalmente al consumo final.
Antonio José Ramos Herrera
77
entregas de bienes inmuebles efectuadas en ejecución de la garantía constituida
sobre los bienes inmuebles, cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción
total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda
por el adquirente; y las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así
como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la
urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, aunque
los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros
subcontratistas. Estos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo se ajustan a lo
establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
En relación a estos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo CALVO
VÉRGEZ, J.41 considera que en toda entrega de bienes inmuebles otorgados en
garantía del cumplimiento de una obligación principal que tenga lugar en el marco de
un procedimiento concursal o que, estando exenta del IVA en virtud de lo previsto en
el art. 20.Uno.20º y 22º de la LIVA, en la que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la
exención, dará lugar a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo sin
necesidad de que concurra alguno de los supuestos contemplados en el art. 84.Uno.2º
e) de la LIVA.
En cambio, a sensu contrario, podría resultar de aplicación el supuesto de
inversión del sujeto pasivo a las transmisiones de bienes otorgados en garantía
consistentes en: entregas de solares; entregas de terrenos en los que haya sido
otorgada la correspondiente licencia de edificación; entregas de terrenos urbanizados
o en curso de urbanización realizadas por el promotor de dicha urbanización; entrega
de edificaciones en curso de construcción; y entrega de edificaciones cuya
construcción o rehabilitación esté terminada siempre que dicha entrega se realice por
el promotor y no hayan sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o
superior a dos años por el transmitente o por titulares de derechos reales de goce o
disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el
adquirente sea quien utilizó la edificación durante el plazo referido.
Producida la transmisión de inmuebles que no sean edificaciones será posible
la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, quedando sujeta al IVA,
la primera o ulterior entrega de inmuebles que no tengan la consideración de
41 CALVO VÉRGEZ, J., “La inversión del sujeto pasivo del IVA en los concursos de acreedores”, Quincena Fiscal,
núms. 15-16, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
78
edificaciones, no siendo de aplicación la exención contemplada en el art. 20.Uno.22º
de la LIVA. De cualquier manera, en una segunda entrega de edificación o terreno
rústico o no edificable con renuncia a la exención, operará en todo caso el mecanismo
de la inversión del sujeto pasivo, al igual que sucederá si se produce en el marco de
un proceso concursal, con independencia de que se trate de primera o segunda
entrega.
Se hace necesaria además una comunicación expresa y fehaciente al
transmitente de que está adquiriendo un bien inmueble dado en garantía en su calidad
de empresario o profesional, comunicación que habrá de tener lugar con carácter
previo o simultáneo a la adquisición del bien, no siendo necesaria su formalización en
documento público, siendo suficiente una declaración privada suscrita y firmada por el
adquirente de que actúa en calidad de empresario o profesional y afecta el inmueble a
su patrimonio empresarial. Dicha comunicación no será sin embargo necesaria en los
supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de
empresario o profesional, en cuyo caso no operará el mecanismo de la inversión del
sujeto pasivo.
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, al objeto de intensificar la lucha contra el
fraude, amplió los supuestos de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a
la entrega de plata, platino y paladio, así como de determinados productos, en
particular, los teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y
tabletas digitales, en las entregas a un empresario revendedor o que excedan de diez
mil euros.
Desde nuestro punto de vista a través de los supuestos de inversión del sujeto
pasivo se pretende evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el
IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se
declara el concurso de la entidad transmitente. Téngase presente además que el daño
ocasionado a la Hacienda Pública es doble, ya que el IVA no ingresado es deducido
por el adquirente, garantizándose con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo,
el ingreso del IVA en la Hacienda Pública.
7.- DEVENGO.
El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación,
por cada entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o
importación.
Antonio José Ramos Herrera
79
7. A) ENTREGAS DE BIENES.
El devengo en los supuestos de entregas de bienes y de prestaciones de
servicios se regula en el art. 75 de la LIVA, estableciendo que las entregas de bienes
se devengan cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso,
cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante, en el
supuesto de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto
de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta
de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad
vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que
constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
Con la finalidad de aclarar el término puesta a disposición del adquirente el
TJUE ha venido pronunciándose sobre este concepto en reiteradas ocasiones,
identificando el mismo con el de entrega del bien. En este sentido cabe destacar la
Sentencia del TJUE, de 8 de febrero de 1990 (As. C–320/88, Staatssecretaris van
Financiën contra Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), que afirmó que se
entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien
corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de
la propiedad jurídica del bien.
En sentido análogo la Resolución del TEAC de 18 de abril de 2007 añade que
el concepto de entrega de bienes, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito
del Derecho Comunitario para evitar que las disposiciones particulares de cada Estado
Miembro puedan desvirtuar la aplicación uniforme del IVA, al ser el concepto de
entrega de bienes, en dicho ámbito, más amplio que el concepto jurídico de
transmisión del dominio, tal y como ha sido reconocido por el propio TEAC, entre
otras, en su Resolución de 9 de octubre de 2001, al comprenderse en dicho concepto,
no ya sólo operaciones que originan una transmisión jurídica del dominio, sino también
otras con un contenido económico análogo, debiendo determinarse con respecto al
devengo, en cada caso, el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las
facultades correspondientes a un propietario para entender que la entrega se ha
realizado.
En todo caso debemos tener en cuenta que el momento de la entrega en los
contratos de compraventa mercantil dependerá de las condiciones o estipulaciones
establecidas por las partes, tal como se estipula en los arts. 325 y ss. del CCom,
identificando el concepto de entrega con el de poner o tener a disposición del
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
80
comprador las mercancías, haciéndolos equivalentes, tal y como establecía la
Sentencia del TS de 7 de junio de 1946.
De conformidad con lo establecido en el art. 1462 del CC, la cosa vendida se
entiende entregada “cuando se ponga en poder y posesión del comprador”, esto es,
cuando se transmite el dominio o propiedad del bien entregado, disponiendo a tal
efecto el citado precepto que “cuando se haga la venta mediante escritura pública, el
otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la
misma escritura no resultare o dedujere claramente lo contrario”42.
Por otra parte todo análisis que pretenda efectuarse del concepto de entrega
de bienes ha de incidir en las facultades que se atribuyen al destinatario de una
operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal
apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al
análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas
facultades, tal como se indicó por la DGT en su Resolución de 17 de diciembre, en la
que se precisó que en el concreto supuesto analizado no parecía deducirse que el
bien se hubiese puesto a disposición del interesado, toda vez que el derecho de
adjudicación preferente que alegaba a su favor había sido impugnado judicialmente
por parte de los restantes copropietarios, por lo que, en suma, no podía determinarse
que en dicho caso se hubiese producido el devengo del IVA de tal operación, lo que
tendría lugar con la referida puesta a disposición del bien a favor del afectado.
Esta regla, recogida en el art. 75.Uno.1.º de la LIVA, plantea excepciones en
los supuestos de ventas a plazos con pacto de reserva de dominio o cualquier otra
condición suspensiva, así como en los de arrendamientos-venta de bienes y en los de
arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para
ambas partes, ya que en ellos se devenga el IVA cuando los bienes se ponen en
posesión del adquirente, antes de la traslación del dominio.
7. B) PRESTACIONES DE SERVICIOS.
En las prestaciones de servicios el devengo se produce, de acuerdo con el
art.75.Uno.2.º de la LIVA, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones
42 Tanto el TS, entre otras, en su Sentencia de 29 de noviembre de 2013, como la DGT, en su Resolución de 20 de
marzo de 2014, han afirmado que en el caso de bienes inmuebles con otorgamiento de escritura pública será la fecha
de dicho otorgamiento la que determine el devengo, a menos que de la escritura se dedujera lo contrario.
Antonio José Ramos Herrera
81
gravadas, pudiendo utilizarse para ello cualquiera de los medios de prueba admisibles
en Derecho.
Con respecto a las operaciones intracomunitarias, el art. 64.2. de la Directiva
2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, establece que las prestaciones de
servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un período superior a un año y
que no den lugar a liquidaciones o pagos durante dicho período se considerarán
efectuadas a la expiración de cada año natural, en tanto no se ponga fin a la
prestación de servicios, pudiendo los Estados miembros establecer que, en
determinados casos, las prestaciones de servicios que se lleven a cabo sin
interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo,
a la expiración del plazo de un año.
En aplicación de lo anterior la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se
trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se
modifica la Ley del IRNR para adaptarla a la normativa comunitaria, añadió un párr.
art. 75.Uno.2º de la LIVA, en el que se dispone que “En las prestaciones de servicios
en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del IVA de conformidad con lo previsto
en los números 2.º y 3.º del apdo. Uno del art. 84 de la LIVA, que se lleven a cabo de
forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos
anticipados durante dicho período, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre
de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el
inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se
ponga fin a dichas prestaciones de servicios”43.
7. C) EJECUCIONES DE OBRA.
Las ejecuciones de obra presentan ciertas particularidades, al poder constituir
tanto una entrega de bienes como una prestación de servicios. En el supuesto que
constituya una entrega de bienes, el devengo tendrá lugar en el momento de la puesta
a disposición del adquirente. Por el contrario, cuando constituyan una prestación de
servicios habrá que diferenciar si el empresario no aporta materiales, en cuyo caso se 43 Con respecto a esta cuestión, y en relación a los servicios de abogacía, el TEAC, en su Resolución de 25 de
septiembre de 2002, se pronunció indicando que el devengo del IVA en dichas prestaciones de servicios de abogacía
es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la
prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado previamente se anticipa a dicho momento por lo
que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo, se producirá una vez finalizada la
prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su
pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba, y siendo el tipo impositivo aplicable a cada
operación el vigente en el momento del devengo.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
82
aplicará la regla general establecida para el devengo de los servicios, o si el
empresario aporta materiales cuyo coste no excede del veinte por ciento de la base
imponible, en cuyo caso se aplica la regla general establecida para las entregas de
bienes44.
La ejecución de obra, a la que se refiere el art. 14.3 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, constituye un concepto
comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de Derecho
Comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del Derecho
nacional, postura ésta última que ha sido mantenida reiteradamente por el TJUE
cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas
comunitarias. En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, cabe
destacar la doctrina fijada en la Sentencia del TJUE de 14 de mayo de 1985 (As. C-
139/84, Van Dijk's Boekhuis BV contra Staatssecretaris van Financië) que establece
que, a los efectos del IVA, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto
a los bienes que se hayan utilizado para su realización, tanto si la operación es
calificada de entrega de bienes como si lo es de prestación de servicios. De esta
afirmación ha de derivarse pues que la entrega o puesta a disposición del destinatario
de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la
ejecución de la obra, determinará el momento en que la operación ha de entenderse
efectuada45.
44 Tal y como declaró la DGT en su contestación a Consulta de 29 de septiembre de 2010, en los contratos de
ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o de prestaciones de servicios respecto de los que
se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del IVA será aquél en el que el
destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma. Por dicho
motivo la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, no
determina por sí misma, el devengo del IVA, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes
por no haber transmisión del poder de disposición. No obstante la puesta a disposición de las obras podrá producirse
parcialmente cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la
obra la parte de la obra certificada, tratándose ésta de una parte completa y terminada de la misma, devengándose
entonces el IVA si se procediese al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que
se documentará en la certificación de obra, en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente
cobrado.
45 Esta doctrina fijada por el TJUE ha sido aplicada por la DGT en la contestaciones, entre otras, a Consultas de 11 de
diciembre de 2009; de 15 de diciembre de 2009; de 8 de abril de 2010; de 17 de junio de 2010; y de 11 de febrero de
2011, estableciendo que el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un
punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el Derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no
puede implicar el devengo del IVA sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél,
entendida esta disposición como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o
justifique su ejecución. De este modo en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de
Antonio José Ramos Herrera
83
En el supuesto de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales,
cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas el art. 75. Uno. 2.º bis de la
LIVA establece que el devengo se producirá en el momento de su recepción, de
conformidad con lo dispuesto en el art. 235 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14
de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del
Sector Público46.
7. D) CONTRATOS DE COMISIÓN DE VENTA Y DE COMPRA.
En los contratos de comisión de venta, cuando se produzca transmisión de
bienes entre comitente y comisionista en las que el comisionista actúe en nombre
propio, el IVA se devenga en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de
los bienes, de conformidad con lo establecido en el art. 75. Uno. 3º de la LIVA.
Como particularidad cabe destacar que, tratándose de entregas de bienes
muebles efectuadas en virtud de contratos cuyo valor se estima en una cantidad
cierta, quien los recibe se obliga a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el
valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, produciéndose el
devengo de las entregas de los bienes vendidos cuando quien los recibe los ponga a
disposición del adquirente final.
En cuanto a los contratos de comisión de compra, el art. 75. Uno. 4º de la LIVA,
establece que en las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente en las
que el comisionista actúe en nombre propio, el IVA se devenga en el momento en que
al comisionista le sean entregados los bienes47.
bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el
momento que determinará el devengo del IVA será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la
ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que
corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del
resultado de la obra.
46 Esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, tal y como ha
afirmado, la DGT en contestación, entre otras, a Consultas de 8 de abril de 2010 y de 9 de junio de 2010.
Concretamente en su contestación a Consulta de 3 de agosto de 2010, afirmó el citado Centro Directivo que el
devengo del IVA se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras, si bien, y a tenor de lo
señalado en el art. 75.Dos de la LIVA, el IVA también se devengará con ocasión de los pagos anticipados que se
realicen, teniendo lugar aquel en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos.
47 La DGT en contestación a Consulta de 19 de enero de 2010, indicó que con arreglo a lo dispuesto en el art. 8.Dos de
la LIVA se considera entrega de bienes la transmisión de bienes entre comitente y comisionista que actúa en nombre
propio efectuada en virtud de contrato de comisión de venta. No obstante la operación no se entiende realizada y, por
tanto, no se devenga el IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 75.Uno.3º de la LIVA, hasta el momento en
que el comisionista efectúa la entrega de los bienes a sus clientes, teniendo lugar la entrega de unos bienes en
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
84
7. E) AUTOCONSUMO.
En los supuestos de autoconsumo el IVA se devenga, como regla general,
cuando se efectúen las operaciones gravadas, tal y como se establece en el art. 75.
Uno. 5º de la LIVA. No obstante, en los casos de afectación de bienes como bienes de
inversión, el IVA se devengará cuando se produzcan las circunstancias que
determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción, el último día del año
en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen
el derecho a la deducción, o el último día del año en que sea de aplicación la regla de
prorrata general o cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
7. F) OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO.
En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de
tracto sucesivo o continuado, el IVA se devenga, como regla general, en el momento
en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, de
conformidad con lo establecido en el art. 75. Uno. 7º de la LIVA.
No obstante, no habiéndose pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no
se haya determinado el momento de su exigibilidad o se haya establecido con una
periodicidad superior a un año natural, el devengo del IVA se va a producir a 31 de
diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo
transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la
citada fecha48.
Con respecto a la prestación de servicios mediante la modalidad de contratos
prepago la DGT, a través de sus contestaciones a Consultas de 14 de mayo de 2010 y
de 17 de mayo de 2010, afirmó que el devengo se produce en el momento en el que
se efectúa el correspondiente pago anticipado, de forma que se aplicará el tipo que
esté vigente en ese momento, con independencia de que los correspondientes
comisión de venta cuando el comisionista, que actúa en nombre propio entrega, a su vez, los bienes objeto de la
comisión, coincidiendo el devengo de las dos entregas, la del comitente al comisionista y la del comisionista a su
cliente.
48 En este sentido cabe destacar que la DGT, en su contestación a Consulta de 21 de junio de 2010, afirmó que el
devengo del IVA de las operaciones de suministro de electricidad, que tienen la consideración de operaciones de tracto
sucesivo o continuado, se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada
percepción, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso el devengo del IVA se produce cuando se
presten, ejecuten o efectúen dicho suministro.
Antonio José Ramos Herrera
85
consumos se produzcan en un momento posterior, siempre que tales pagos
anticipados identifiquen con precisión a qué servicios se corresponden.
A dichos efectos se considerará exigible la parte del precio cuando, con arreglo
a Derecho y de acuerdo con los pactos suscritos entre las partes, el prestador de los
servicios tenga derecho a exigir del destinatario el pago del importe parcial de la
contraprestación, aunque no se haya hecho efectivo su importe.
Según doctrina reiterada de la DGT, una prestación de tracto único es aquella
que se realiza en un solo acto, si bien puede descomponerse en sucesivos actos, en
cuyo caso se denomina prestación periódica, como por ej. ocurre con el pago del
precio a plazos, mientras que una prestación de tracto sucesivo es la que se realiza
mediante una serie continuada de actos.
En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas
de ejecución instantánea, en las que las obligaciones asumidas por las partes se
cumplen de forma inmediata o en un sólo acto, quedando extinguida la relación con la
realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni
continuidad en el tiempo49.
Esta calificación de operaciones de tracto sucesivo es también aplicable, según
afirma la DGT en contestación a Consulta de 7 de julio de 2010, a aquellas
operaciones realizadas por los Registradores de la Propiedad cuando prestan
servicios tributarios a las CCAA en su condición de liquidadores titulares de una
Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, puesto que los titulares de las oficinas
liquidadoras se obligan a realizar una actividad en sí misma y no a la prestación de un
resultado, por cuanto la contraprestación no depende de la obtención de una
recaudación positiva al percibir una retribución aunque la liquidación practicada esté
exenta o sea negativa, de modo que la remuneración del servicio no depende sólo del
importe de los impuestos recaudados, sino también de los gastos asociados a la
49 Mediante contestación de la DGT a Consulta de 19 de enero de 2010 afirma el citado Centro Directivo que el servicio
de gestión de los residuos radiactivos debe ser considerado como un servicio complejo de tracto sucesivo y no de
tracto único, al no consistir en la mera realización de una operación de forma aislada e individualizada, sino que
garantiza la disponibilidad permanente del servicio de retirada y gestión de residuos en los casos en que sea requerido
para ello. Por consiguiente, en la prestación de servicios de gestión de residuos el devengo del IVA se producirá
cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, al ser una operación de tracto sucesivo o
continuado. En estas circunstancias, una vez finalizado el plazo previsto para el ingreso de las tasas, se entenderá
devengado el IVA correspondiente. No obstante, originándose pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos, para lo cual se estará al momento de percibirse las cantidades oportunas.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
86
actividad prestada, siendo por ello una actividad continuada en el tiempo, de
arrendamiento de servicios y por tanto de tracto sucesivo. De este modo, el devengo
del IVA se entenderá producido a medida que resulte exigible el porcentaje de la
recaudación o la compensación fija pactada, según los casos. Si, en virtud de lo
acordado entre los Registradores de la Propiedad y las respectivas CCAA, el plazo
para exigir el pago de las cantidades (porcentaje sobre lo recaudado o compensación
fija) por parte de aquellos fuese superior a un año natural, el devengo del IVA se
producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al
periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta
la citada fecha. En cualquiera de los dos supuestos, si el pago de la mencionada
contraprestación se realizase con anterioridad a dichos momentos, el devengo del IVA
se producirá en el momento del cobro del precio, por el importe efectivamente
percibido.
Otro supuesto que tiene el carácter de tracto sucesivo es la prestación de
servicios de limpieza industrial y descontaminante, pronunciándose al respecto la DGT
en contestación a Consulta de 20 de diciembre de 2010, que cuando la facturación se
realiza con carácter mensual pero la exigibilidad del precio se produce a los noventa
días, el devengo del IVA se producirá en dicho momento, por aplicación de lo
establecido en el art. 75. Uno. 7º de la LIVA, salvo que se produzcan pagos
anticipados, en cuyo caso el devengo tendrá lugar conforme a lo previsto en el art. 75.
Dos de la LIVA, puesto que la expedición de un documento en el que se refleje el
importe resultante de la cuantificación de la contraprestación no determina el devengo
del IVA. Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto que, en su caso,
se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el
devengo del IVA, tal y como prescribe el art. 98. Uno de la LIVA, ni tampoco deberán
ser objeto de declaración por parte del consultante.
Por su parte, en las operaciones de realización de otros servicios
extraordinarios o adicionales llevados a cabo fuera del marco del contrato de
prestación de servicios de limpieza industrial y descontaminante, y que no tienen la
consideración de operaciones de tracto sucesivo, el IVA se devengará, conforme a lo
previsto en el art. 75. Uno. 2º de la Ley 37/1992, con independencia del momento en
Antonio José Ramos Herrera
87
que se aplace el pago de la contraprestación o de su exigibilidad, sin perjuicio de la
excepción apuntada para el supuesto de que se abonen pagos anticipados50.
En este mismo sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 20 de
diciembre de 2010, afirmó que en los contratos de prestación de servicio integral de
edificios en el que el cliente es la Administración Pública el devengo de dichas
operaciones no se produce en el momento en el que se determina o cuantifica su
importe y se expide el documento para justificar el pago, sino cuando resulta
legalmente exigible la contraprestación, de conformidad con lo previsto en el art. 75.
Uno. 7º de la LIVA en relación con lo previsto en el art. 216.4 del Real Decreto
Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley de Contratos del Sector Público. Consecuentemente las cuotas
correspondientes al IVA que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán
deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como
prescribe el art. 98. Uno de la LIVA, ni tampoco deberán ser objeto de declaración.
Asimismo, si durante la vigencia de los contratos de prestación de servicio integral de
edificios efectuados para la Administración Pública se produjera una modificación del
tipo impositivo del IVA aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél
que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones, con independencia
de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la
correspondiente oferta51.
Con respecto a la constitución, transmisión o modificación de los derechos
reales de uso o disfrute de inmuebles, incluido el derecho de superficie, la LIVA los
asimila a las operaciones de arrendamiento que son consideradas como operaciones
de tracto sucesivo por antonomasia. En este sentido se ha pronunciado la DGT, entre
otras, en sus contestaciones a Consultas de 20 de junio de 2008, de 3 de julio de
2009, de 22 de abril de 2010, y de 1 de febrero de 2011, indicándose en todas ellas
50 En análogos términos se pronunció la DGT, en contestación a Consulta de 5 de agosto de 2010, en el supuesto de
una sociedad mercantil que prestaba tanto de forma fija o permanente como de forma ocasional servicios de vigilancia,
protección personal, instalación, mantenimiento y desarrollo de sistemas electrónicos de seguridad, consultoría en
materia de seguridad, etc.
51 Véase también, en similares términos, la contestación elaborada por la DGT en su contestación a Consultas: de 20
de diciembre de 2010, en el supuesto de un contrato de mantenimiento preventivo y correctivo, cuyas operaciones
tenían el carácter de tracto sucesivo, que se facturaban mensualmente, pero cuya exigibilidad del precio se producía a
los 90 días; de 16 de diciembre de 2010, relativa a un supuesto de contratos de mantenimiento a largo plazo en el que
los clientes eran otros empresarios o profesionales y cuyo importe se cuantificaba mensualmente, no siendo exigible
sino tres meses más tarde; y de 22 de noviembre de 2010, en el supuesto de servicios prestados por un abogado cuyo
pago se efectuaba mediante una cuota mensual.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
88
que la constitución de un derecho de superficie representa, a efectos del IVA, una
operación de tracto sucesivo, cuyo devengo se origina a medida que se hacen
exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación,
constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que,
de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, conforme
establece el art. 75. Uno. 7º de la LIVA.
En el supuesto que no se haya pactado precio o bien, habiéndose pactado, si
no se hubiese determinado el momento de su exigibilidad o la misma se hubiera
establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo tendría lugar a
31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período
transcurrido desde el comienzo de la operación, o desde el precedente devengo, hasta
la citada fecha. Se exceptúan no obstante de estas reglas las entregas efectuadas en
virtud de contratos con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición
suspensiva, el arrendamiento-venta de bienes, y el arrendamiento de bienes con
cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes que, de
conformidad con lo establecido en el art. 75. Uno. 7.º de la LIVA, el devengo tiene otra
forma de producirse52.
7. G) OPERACIONES QUE ORIGINEN PAGOS ANTICIPADOS.
En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible, y de conformidad con lo establecido en
el art. 75. Dos de la LIVA, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial
del precio por los importes efectivamente percibidos. En este sentido se pronunció la
DGT en su contestación a Consulta de 15 de octubre de 2009, en relación a un
supuesto de transmisión mediante escritura pública de un solar en curso de 52 En este mismo sentido se ha pronunciado la DGT, en sus contestaciones a Consultas: de 22 de abril de 2008, en el
supuesto de un Ayuntamiento (superficiario) que había constituido, con el arzobispado de su término municipal
(superficiante), un derecho de superficie por un plazo de treinta años, en virtud del cual el citado arzobispado cedía un
determinado terreno para que, sobre el mismo y a cargo del ayuntamiento, se construyese un edificio destinado a fines
municipales, no estableciéndose el precio del derecho de superficie en dinero, sino en la cesión al arzobispado del
derecho al uso de las plantas baja y sótano del edificio, una vez finalizada su construcción, así como la reversión del
edificio completo al cabo de treinta años; y de 29 de octubre de 2009, relativa al supuesto de un matrimonio propietario
de un solar en mitades indivisas que llegaban a un acuerdo con una sociedad mercantil, con la que no tenían
vinculación, en virtud del cual le cederían la explotación de dicho solar durante quince años, siendo la intención de la
sociedad construir un edificio de apartamentos que serían destinados a su arrendamiento por temporadas, no
percibiendo el matrimonio, a cambio de la cesión del solar, cantidad alguna durante los quince años, percibiendo como
contraprestación de la cesión, la recuperación de la posesión del solar y la adquisición de la propiedad del edificio en él
construido, al término del periodo.
Antonio José Ramos Herrera
89
urbanización donde la parte vendedora se obligó a realizar las obras de urbanización
restantes, aplazándose el pago de una parte del precio hasta la finalización de dichas
obras, mientras que el resto del precio fue satisfecho por anticipado.
Tal y como precisa el citado Centro Directivo en dicha Resolución el IVA
correspondiente a los pagos anticipados se devengará en el momento del cobro de los
mismos, estando constituida la base imponible de estos pagos anticipados por el
importe total de los mismos, mientras que el IVA correspondiente a la parte del precio
aplazada se devengará en el momento en que el terreno se ponga a disposición del
adquirente, esto es, en el momento de otorgamiento de la escritura pública, estando
formada la base imponible por la parte del precio que se aplaza. Este mismo criterio
fue aplicado por la DGT en su contestación a Consulta de 19 de octubre de 2009, en
relación a un supuesto de venta de un paquete de acciones de una sociedad no
cotizada a cambio de la entrega futura de un local que se va a construir, afirmando el
citado Centro Directivo que, puesto que la entrega de las acciones se configura como
pago anticipado de la futura entrega del local, el transmitente del citado local deberá
repercutir el IVA con ocasión de la realización de dicho pago, es decir, la entrega del
paquete de acciones.
Ahora bien se ha de precisar que esta regla no es aplicable, de conformidad
con lo establecido en el párr. 2º del art. 75. Dos de la LIVA, a las entregas de bienes
destinadas a otros Estados miembros de la UE que dan lugar a adquisiciones
intracomunitarias.
Dentro del ámbito comunitario a estos pagos anticipados se refirió la Sentencia
del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-419/02, BUPA Hospitals Ltd y
Goldsborough Developments Ltd contra Commissioners of Customs & Excise),
indicando que el art. 10.2, párr. segundo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de
17 de mayo de 1977 (actual art. 65 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006), como excepción a la regla enunciada en el párr. primero de dicho
apdo., prevé que, en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de
servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación
de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en
las cuantías efectivamente cobradas. No están comprendidos dentro del ámbito de
aplicación de esta disposición los pagos anticipados de una cantidad a tanto alzado
que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda
modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor
y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos arts. en virtud de un
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
90
acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la
totalidad del pago anticipado no utilizado. Para que el IVA pueda ser exigible en caso
de pagos anticipados a cuenta, sin que se haya efectuado la entrega o la prestación
de servicios, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del
devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, que los bienes
o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
En parecidos términos se pronunció la Sentencia del Tribunal de Justicia de
Luxemburgo de 19 diciembre 2012 (As. C-549/11, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i
upravlenie na izpalnenieto» — grad Burgas pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata
agentsiya za prihodite), indicando el citado Tribunal que cuando se ha constituido un
derecho de superficie a favor de una sociedad con el fin de edificar un edificio en
contraprestación de servicios de construcción de determinados bienes inmuebles que
se hallaban en dicho edificio y que la citada sociedad se comprometía a entregar llave
en mano a las personas que constituyeron dicho derecho de superficie, los art. 63 y 65
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 deben
interpretarse en el sentido de que no se oponen a que el IVA sobre estos servicios de
construcción sea exigible desde el momento en el que se constituye el derecho de
superficie, es decir, antes de que se efectúe esta prestación de servicios, siempre que,
en el momento de la constitución de este derecho, todos los elementos pertinentes de
dicha prestación de servicios futura sean ya conocidos y, por tanto, en particular, los
servicios de que se trata estén designados con precisión y el valor de dicho derecho
pueda expresarse en dinero53.
Dentro de nuestro Derecho interno la propia DGT, mediante Resolución de 23
de diciembre de 2009, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas
directivas comunitarias en materia del IVA, declaró que en las prestaciones de
servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del IVA conforme a lo previsto
en los números 2.º y 3.º del art. 84.Uno de la LIVA y en el apdo. quinto de esta
53 Siguiendo precisamente los dictados de la jurisprudencia comunitaria la DGT, en contestación a Consulta de 25 de
mayo de 2007, relativa a un supuesto en el que una agencia de viajes comercializaba una tarjeta electrónica personal y
recargable que permitía el acceso a servicios de hostelería y alquiler de vehículos, tanto en territorio de aplicación del
IVA como fuera del mismo, afirmó que, al tratarse de servicios que no están identificados por su naturaleza y que son
prestados por distintos empresarios o profesionales, la venta directa de dicha tarjeta constituye una operación no sujeta
al IVA y, por tanto, no habrá que repercutirlo. En el supuesto que otros distribuidores intermedien en la
comercialización de la tarjeta, entre el emisor de la misma y el destinatario final, aplicando un margen o no en la
operación, esta actuación se conceptuaría, a los efectos del IVA, como intermediación en la comercialización de
medios de pago, estando exentas del mismo, con lo que no habrá lugar a su repercusión por esta causa.
Antonio José Ramos Herrera
91
Resolución, y que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a
un año y no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del IVA
se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente
al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo
hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
8.- REPERCUSIÓN.
8. A) REQUISITOS.
La repercusión del IVA se encuentra regulada en el art. 88 de la LIVA que
establece de forma genérica que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente
el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada,
quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo
dispuesto en esta Ley. La repercusión es por tanto un deber y un derecho del sujeto
pasivo, cuya primordial obligación es, siempre y en todo caso, el ingreso de las cuotas
de IVA devengado en el Tesoro Público, con independencia que, simultánea o
posteriormente, se repercuta al destinatario de la operación sujeta y no exenta.
Para que la repercusión pueda realizarse correctamente será necesario que se
realice mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen en
el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturación, debiendo consignarse la cuota
repercutida de forma separada de la base imponible, incluso en el caso de precios
fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
La repercusión del IVA debe efectuarse al tiempo de expedir y entregar la
factura correspondiente, no estando obligado el destinatario de la operación gravada
por el IVA a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del
devengo, perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año
desde la fecha del devengo54.
54 A este respecto se ha pronunciado el TS, en sus Sentencias de 18 de marzo de 2009 y de 5 de diciembre de 2011,
afirmando el Alto Tribunal que el plazo de un año que dispone el sujeto pasivo para repercutir el IVA mediante la
expedición de la correspondiente factura constituye un plazo de caducidad que se debe interpretar en el sentido de que
la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin
causa que lo justifique. Concretamente en el supuesto enjuiciado en la citada Sentencia del TS de 5 de diciembre de
2011, la única causa que podía tener tal efecto justificativo era la existencia de una reclamación económico-
administrativa promovida por el sujeto pasivo porque el destinatario no le había satisfecho, tras habérselo requerido
notarialmente, el importe del IVA que consideraba pertinente. Sin embargo, tal causa no justificaba que el sujeto pasivo
no repercutiese al destinatario el IVA en el plazo de un año desde la fecha de devengo de la operación, porque, de
admitirse lo contrario, ante cualquier caso dudoso para el sujeto pasivo, aunque no lo fuera para la Administración
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
92
Por nuestra parte estimamos que tal posibilidad se opondría a la mecánica
aplicativa del IVA y a su naturaleza, impidiendo temporalmente el gravamen del valor
añadido originado en todas y cada una de las fases de producción del bien o del
servicio, calculado por la diferencia resultante entre el Impuesto devengado y el
Impuesto soportado deducible.
De este modo cabe destacar la importancia que adquiere la obligación del
sujeto pasivo de realizar el ingreso de las cuotas de IVA en el Tesoro Público, que
comienza con la repercusión del IVA mediante factura en el plazo de un año, no
siendo suficientes ni requerimientos fehacientes que demuestren la voluntad de ello ni
actuaciones de reclamación ante Tribunales, puesto que la factura no es un elemento
meramente probatorio sino sustancial, sin el cual no puede existir repercusión,
protegiéndose el interés de la Hacienda Pública al impedir que quede a la voluntad de
los sujetos intervinientes el posible diferimiento del IVA mediante el planteamiento de
cuestiones de repercusión ante los Tribunales55.
En nuestra opinión la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio
del derecho a la deducción56 de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y
profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba
tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la
normativa comunitaria, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o
profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio
del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley,
lo que se acredita con este documento. De hecho, en la jurisprudencia del Alto tributaria, pese a haberse devengado el IVA por la operación realizada, podría dejarse de repercutir su importe hasta
que se produjera un pronunciamiento firme sobre el particular en la vía económico-administrativa o, incluso, en la
contencioso-administrativa, sin ingresar mientras tanto cuota alguna en la Hacienda pública.
55 La jurisprudencia del TS, recogida, entre otras, en sus Sentencias de 8 de noviembre de 2004 y de 19 de enero de
2011, considera que en el IVA la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia al permitir el
correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del IVA y su
posesión, cuando cumple los requisitos establecidos, permitiendo que el destinatario de la operación practique la
deducción de las cuotas soportadas.
56 Tal y como afirma, CARRIÓN MORILLO, D., “Características principales del nuevo Reglamento de Facturación”,
Diario La Ley, núm. 8042, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es), la factura como documento formal que se
entrega al cliente por los servicios prestados o los bienes entregados, además de servir como justificante de pago,
permite deducir las cuotas soportadas del IVA, en el caso de que cumpla con los requisitos obligatorios establecidos
por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación y el receptor de la misma sea un empresario o profesional.
Antonio José Ramos Herrera
93
Tribunal anteriormente citada se considera a la factura como insustituible, no siendo ni
la escritura pública ni el auto de adjudicación en subasta documento análogo o
sustitutivo de la misma.
Inicialmente el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 8 de noviembre de 2004,
y el TEAC en numerosas Resoluciones (entre otras, las de de 22 de octubre de 1999;
de 5 de marzo de 2003; de 21 de enero de 2004; de 23 de junio de 2004; y de 10 de
noviembre de 2004) han considerado que la escritura pública no figura en el art. 97 de
la LIVA como documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la deducción
y, siendo los requisitos para la deducción imprescindibles para el control de la misma,
debe rechazarse la posibilidad de asimilar ningún otro documento a la relación legal.
Sin embargo, con posterioridad, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 11
de julio de 2011, admite la posibilidad de que pueda ejercitarse el derecho a la
deducción en el IVA con la aportación de la escritura pública, en detrimento de una
factura, siempre y cuando contenga todos los elementos relevantes para la
identificación de la operación que la factura incorpora reglamentariamente. Dicho
razonamiento parte de una interpretación finalista y de principios del término
“documento justificativo de la deducción” contenido en el art. 97 de la LIVA, acorde
con la función que desempeña el instituto de la deducción en la consecución de la
neutralidad impositiva para empresarios y profesionales en el IVA.
En este mismo sentido, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de abril de
2012, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina, declaró que la
escritura pública de compraventa de parcelas donde se encontraban identificados
todos los datos que han de obrar en una factura, a excepción, claro está, del número,
debe reputarse medio fehaciente que justifica la operación, los correspondientes
gastos, y la cuota soportada, por lo que ha de considerarse, a los efectos de lo
dispuesto en el art. 97. Uno de la LIVA, documento justificativo habilitante para
efectuar la deducción.
Dicho pronunciamiento fue reiterado posteriormente en la Sentencia del TS de
10 de marzo de 2014 que destaca importantes cuestiones en la jurisprudencia del
TJUE como son: los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación
con el principio fundamental de neutralidad del IVA57, que exige que se conceda la
57 Así lo ha reiterado el TJUE en numerosas Sentencias, entre otras, las de 14 de febrero de 1985 (As. 268/1983,
Rompelman); 21 de septiembre de 1988 (As. 50/1987, Comisión/Francia); 15 de enero de 1998 (As. C-37/1996, Ghent
Coal Terminal); 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/1998 a C-147/1998, Gabalfrisa y otros); y 25 de octubre
de 2001 (As. C-78/2000, Comisión/Italia).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
94
deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los
sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales puesto que existen
circunstancias en las que los datos se pueden comprobar válidamente por medios
distintos de una factura, como es el caso de una escritura pública, y en las que la
exigencia de disponer de una factura podría poner en entredicho el derecho a
deducción de un sujeto pasivo58.
Podemos afirmar por tanto que, una vez que el TS ha recogido la
jurisprudencia del TJUE, no hay duda de que la escritura pública es un documento
equivalente a la factura, cuando contiene todos los elementos esenciales de esta.
En este mismo sentido la AN, en su Sentencia de 26 de octubre de 1999,
otorga la misma validez que a una factura a una de las declaraciones contenidas en
una escritura pública de compraventa, indicando que la manifestación realizada por la
parte vendedora ante fedatario público de haber recibido una determinada cantidad en
concepto de IVA es suficiente para acreditar la repercusión del IVA por el vendedor, ya
que el término factura engloba todo documento apto para acreditar la realidad de la
repercusión del IVA, y ello no puede negarse respecto de las manifestaciones
contenidas en un documento público.
En cuanto a las Sentencias dictadas por los TSJ, podemos indicar la Sentencia
del TSJ de Andalucía de 20 de diciembre de 2002, que admite la deducibilidad de las
cuotas de IVA cuando la documentación acreditativa consiste en una escritura pública
de compraventa de bien inmueble para la sociedad legal de gananciales a nombre del
esposo de la empresaria a efectos de IVA. Cabe citar igualmente las Sentencias del
TSJ de la Comunidad Valenciana de 30 de enero y de 28 de marzo, al admitir la
posibilidad de que la escritura pública pueda documentar toda la información que se
encuentra exigida en la regulación legal de la factura, lo que le otorga el derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportadas como lo hace la propia factura en virtud
del principio de proporcionalidad. Por su parte la Sentencia del TSJ de la Comunidad
de Madrid de 27 de mayo, afirma que la escritura pública es un documento equivalente
a la factura al figurar en aquélla los datos necesarios para identificar plenamente la
operación, las personas intervinientes y los datos necesarios para determinar la base
del impuesto y la cuota resultante. Finalmente, la Sentencia del TSJ de Cataluña de 2
de abril admite la deducción en el caso de ausencia de factura en el que el emisor se
58 Sentencia del TJUE de 1 de marzo de 2012 (As. C-280/2010, Polski Trawertyn).
Antonio José Ramos Herrera
95
ha negado a la emisión de un duplicado pero la operación ha quedado reflejada en
una escritura pública, dado que en los procedimientos tributarios serán de aplicación
las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la
Ley de Enjuciamiento Civil (en adelante LEC); y si bien, el sujeto pasivo no aporta la
factura de compraventa, ha intentado obtener un duplicado de la factura, conteniendo
la escritura pública de compraventa los elementos suficientes para un completo control
administrativo del tributo.
8. B) CUESTIONES PARTICULARES.
En algunas ocasiones, a saber, cuando una de las operaciones es de un
importe muy inferior, cuando hay una operación de recompra posterior o en supuestos
de permuta59 no resulta infrecuente que, al existir créditos y débitos mutuos, no se
emitan las facturas correctamente, sino que se acuda a la figura de los abonos o a la
compensación de cuotas. En estos casos la Administración Tributaria sostiene que,
existiendo dos operaciones distintas, cada uno de los intervinientes debe emitir su
respectiva factura, que una vez contabilizadas, servirán de base para efectuar la
deducción del IVA soportado por parte de ambos destinatarios. Situaciones similares
han sido confirmadas por nuestros Tribunales de Justicia, pudiendo citar a tal efecto
las Sentencias de la AN de 29 de junio de 2011, en la que se recuerda que las cuotas
de IVA no son nunca compensables, ni aun cuando las bases imponibles sean
idénticas, y del TS de 6 de octubre de 2011, en la que se afirma que el sujeto que
realiza una recompra de bienes deberá soportar la repercusión mediante factura. De
no ser así el IVA sobre la venta previa deberá ingresarse íntegramente, sin que pueda
deducirse el IVA soportado en la recompra.
Como este tipo de regularizaciones solamente afectan a una de las partes
intervinientes, la neutralidad del IVA puede quedar comprometida, ya que la
Administración Tributaria acabará exigiendo un IVA superior, cuya repercusión y
posterior deducción por el destinatario no siempre será posible, ya que jugarán las
59 Tal y como establece CALVO VÉRGEZ, J., “La tributación de las permutas inmobiliarias en el IVA. Especial
referencia al cambio de criterio operado por la administración tributaria tras los pronunciamientos de la comisión
europea”, Quincena Fiscal, núms. 15 y 16, 2011 (consultado en www.aranzadidigital.es), las entregas de solar a
cambio de obra futura constituyen una permuta en la que la entrega del solar quedará sujeta a la Modalidad de TPO
del ITP-AJD cuando sea realizada por un particular, constituyendo la transmisión de la edificación futura una operación
sujeta a IVA que se devengaría cuando se realice la entrega de acuerdo con lo establecido en los arts. 1462 y ss. del
CC, que se formalizaría, con carácter general, con el otorgamiento de la escritura pública (arts. 1463 del CC y
75.Uno.1º de la LIVA).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
96
limitaciones en la rectificación del IVA repercutido reguladas en el art. 89 de la LIVA y
el propio paso del tiempo, que puede hacer imposible tal rectificación.
En cualquier caso debemos tener en cuenta que la pérdida del derecho a
repercutir se refiere a aquellos supuestos en los que la no repercusión se produce sin
que exista causa alguna que lo justifique. De hecho el art. 89 de la LIVA prevé, con
determinadas limitaciones, la rectificación de cuotas, permitiéndolo incluso cuando no
ha habido repercusión pero existe factura o documento equivalente. En dicho caso el
plazo no será el de un año de caducidad previsto en el art. 88 LIVA, sino el de cuatro
años a contar desde que se produjo el devengo. Este plazo superior, además, podrá
entenderse suspendido si el devengo o la exigibilidad de las cuotas están siendo
objeto de litigio, hasta su resolución firme.
Pues bien, teniendo en cuenta lo indicado podemos concluir que ante las
dudas que puedan surgir acerca de si una determinada operación está o no sujeta, o
sujeta pero exenta, deben extremarse las precauciones. Así, si el sujeto pasivo
considera que se ha devengado un IVA, deberá realizar el ingreso en la
Administración Tributaria y efectuar la repercusión al destinatario mediante factura,
correspondiendo al destinatario de la operación impugnar dicha repercusión ante el
TEAR correspondiente, que será el competente para decidir si la operación debía
llevar IVA y si la repercusión fue ajustada a derecho.
En el supuesto de que se considere que la operación no debe llevar aparejada
IVA pero se trate de una situación controvertida (caso, por ej. de la transmisión de
elementos que pueden conformar una unidad económica autónoma, regulada en el
art. 7 de la LIVA), habría de emitirse factura sin repercutir IVA alguno. Y si,
posteriormente, la Administración Tributaria considerara que la transmisión está sujeta
a IVA habría de exigir al vendedor las cuotas de IVA no ingresadas, si bien éste, de
cumplirse los requisitos del art. 89 de la LIVA, podrá repercutir al comprador dicho IVA,
por cuanto en su momento emitió la correspondiente factura, teniendo para ello el
plazo de cuatro años a contar desde la fecha del devengo de la operación.
Refiriéndonos de manera específica al régimen especial de criterio de caja se
ha de tener presente que la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los
Emprendedores y su Internacionalización, estableció que el IVA se devengará en el
momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Y, si este no se hubiera producido, el devengo se producirá a 31 de diciembre del año
inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
Antonio José Ramos Herrera
97
8. C) REPERCUSIÓN EXTEMPORÁNEA.
Es sabido que, de conformidad con lo establecido en el art. 88. Cuatro de la
LIVA, se pierde el derecho a la repercusión del Impuesto cuando ha transcurrido el
plazo de un año a contar desde la fecha del devengo. Este supuesto ha dado lugar a
una notable litigiosidad ya que, de conformidad con lo regulado en el art. 94. Tres de la
Ley 37/1992, en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior
a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo
a derecho.
En este sentido el TS a través, entre otras, de sus Sentencias de 18 de marzo
de 2009 y de 5 de diciembre de 2011, estimó que la finalidad de la norma es proteger
al sujeto que debe soportar la repercussion, de modo que la Ley sólo le obliga a
soportarla, con carácter imperativo, hasta un año a contar desde el devengo, pudiendo
negarse una vez transcurrido dicho plazo a soportar el IVA, que en cualquier caso
habrá de ser ingresado por el sujeto pasivo. Sin embargo la Ley no establece la
prohibición de soportar el IVA una vez transcurrido el plazo del año por lo que, si se
soporta voluntariamente, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido
no está incumpliendo una obligación. Y en base a ello el IVA así soportado por el
destinatario de la operación resulta deducible.
En esta misma línea afirma el TEAC en su Resolución de 21 de junio de 2012
que, si bien caduca el derecho a la repercusión por el transcurso del plazo de un año a
contar desde el devengo, si la entidad destinataria de la repercusión decidiese
voluntariamente soportarla, no estaría incumpliendo ninguna obligación y, en
consecuencia, podría deducir las cuotas que voluntariamente hubiese soportado,
siempre y cuando se cumplan los requisitos para su deducción previstos en la LIVA.
De este modo, habiéndose procedido a la repercusión del IVA en el plazo
legalmente establecido cabe la posibilidad de rectificar las cuotas repercutidas, en los
casos legalmente previstos, dentro del plazo máximo de cuatro años a contar desde el
devengo del IVA, admitiéndose la posibilidad de rectificar y repercutir el IVA pese a no
haberlo hecho en el momento inicial siempre que se hubiese expedido la
correspondiente factura de la operación, de conformidad con lo establecido en el art.
89. Dos de la LIVA.
9.- BASE IMPONIBLE.
De todos es conocido que la base imponible del Impuesto sobre la que se debe
aplicar el tipo representa la cuantificación o valoración monetaria del hecho imponible,
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
98
siendo, con carácter general, el importe de la contraprestación, definido para cada tipo
de operación.
Sin embargo, cuando el importe de la contraprestación no se conozca en el
momento del devengo se deberá fijar la base imponible provisionalmente, aplicando
para ello criterios fundados y pudiéndose rectificar posteriormente cuando el importe
sea conocido y no coincida con el que se fijó provisionalmente.
9. A) CONCEPTOS QUE INCLUYE.
Como regla general, de conformidad con lo establecido en el art. 78 de la LIVA
la base imponible del IVA está constituida por el importe total de la contraprestación de
las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo
procedente del destinatario o de terceras personas. Cuando el sujeto pasivo no
repercuta de forma expresa y separada la cuota del IVA en la factura, se ha de
entender que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo que la repercusión
expresa del IVA no fuese obligatoria, así como en los supuestos de percepciones
retenidas con arreglo a derecho en el caso de resolución de las operaciones.
Dentro del concepto de contraprestación se incluye cualquier crédito efectivo a
favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación
principal o de las accesorias, entre los que se encuentran los gastos de comisiones,
portes, transporte y seguros o primas por prestaciones anticipadas.
No se incluyen, en cambio, los intereses por el aplazamiento en el pago del
precio cuando: correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o la
prestación de los servicios; sean retribuciones de las operaciones financieras de
aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del IVA; consten
separadamente en la factura expedida por el sujeto pasivo; y no excedan del
usualmente aplicado en el mercado.
Asimismo se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas
directamente al precio de las operaciones, es decir, establecidas en función del
número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se
determinen antes de realizarse la operación60.
60 A este respecto cabe destacar la Sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2002 (As. C-184/00, ASBL Office des
produits wallons), que considera que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas
de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención como el
mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté
Antonio José Ramos Herrera
99
A este respecto la redacción del art. 78.Dos.3. de la LIVA vincula la inclusión
de la subvención en la base imponible cuando ésta coincide con la idea de
contraprestación, esto es, cuando afecte y se vincule al precio directamente, no siendo
suficiente la mera existencia de la subvención si no hay causa de contraprestación,
requiriendo una referencia de la ayuda a cantidad precisa, con lo que se pretende
alejar todas las subvenciones de inversiones, explotación o cobertura del déficit,
donde sólo se afecta el precio de forma indirecta, debiendo existir una referencia
temporal de la ayuda en cuanto debe estar fijada en firme y antes de la operación.
9. B) CONCEPTOS EXCLUIDOS.
Existen una serie de conceptos establecidos en el art. 78.Tres de la LIVA que
no forman parte de la base imponible del Impuesto. Dentro de dichos conceptos se
encuentran: las indemnizaciones que no constituyan contraprestación o compensación
de las operaciones sujetas; los descuentos y bonificaciones concedidos previa o
simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, que
se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, excepto cuando las
minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones; y las sumas
pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo,
no estando obligado el sujeto pasivo a justificar la cuantía efectiva de tales gastos, ni
puede deducir el impuesto que los hubiera gravado.
Es necesario tener en cuenta además que, de conformidad con lo establecido
en el art. 78.Cuatro de la LIVA, cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones
sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura en la que
en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades
monetarias con tal antelación. Siguiendo esta interpretación realizada por el TJUE la doctrina administrativa de la DGT
en su contestación a Consultas de 26 de febrero de 2003 y de 30 de abril de 2004 considera que se deben revisar los
requisitos que establece el art. 78.Dos.3º de la LIVA para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA
en el siguiente sentido:
1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de
interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que se admite la inclusión de subvenciones en la base cuando la
concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera
que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca
entre subvención y bienes o servicios.
2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta
condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con
carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas,
pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es
el importe exacto de la subvención que vaya a percibir el empresario o profesional que la realiza.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
100
aparezca el nombre del cliente, destinatario final de la operación, se entenderá que la
contraprestación no incluyó dichas cuotas. No obstante se exceptúan los casos en que
la repercusión expresa del IVA no fuese obligatoria y los supuestos de percepciones
retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos
de resolución de las operaciones sujetas al IVA.
¿Cuáles son los requisitos que han de concurrir para excluir de la base
imponible del Impuesto?. Dichos requisitos se concretan en los siguientes: ha de
tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, lo que se acreditará
ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del cliente; el
pago de estas sumas debe efectuarse en virtud de un mandato expreso verbal o
escrito del cliente por cuya cuenta se actúe, lo que excluye la posibilidad de considerar
como suplido los gastos en que haya incurrido el empresario o profesional sin conocer
el nombre de su posible cliente; la cantidad percibida por el mediador debe coincidir
exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido el cliente; y el empresario o
profesional mediador no podrá deducir el impuesto que hubiera gravado los gastos
pagados en nombre y por cuenta de su cliente.
9. C) REGLAS ESPECIALES.
En los supuestos que la contraprestación no consista en dinero, para el cálculo
de la base imponible del Impuesto, y de conformidad con lo establecido en el art. 79
de la LIVA, se debe acudir al valor que se hubiese acordado en condiciones normales
de mercado en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que
fuesen independientes. De este modo, en el supuesto que la contraprestación
consistiese parcialmente en dinero la base imponible sería la cuantía mayor de entre
la resultante de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la
contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma; o la acordada en las
condiciones normales de mercado que hemos mencionado.
Por su parte, cuando en una misma operación y por un precio único se
entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los
supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base
imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor
de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. No obstante, no
será aplicable esta regla cuando los bienes o servicios constituyan el objeto de
prestaciones accesorias de otra principal sujeta al IVA, ya que en este caso las
prestaciones accesorias siguen el régimen de la principal.
Antonio José Ramos Herrera
101
En aquellos supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes a otro
Estado miembro de la UE que constituyan operaciones asimiladas a la entrega de
bienes serán de aplicación una serie de reglas de conformidad con las cuales,
tratándose de supuestos de autoconsumo de servicios se considerará como base
imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización
de los bienes cedidos. En aquellos otros supuestos en los que los bienes sean
entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos, la base imponible coincidirá
con la de la adquisición, mientras que si los bienes entregados se hubiesen sometido
a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la
base imponible a efectos del IVA vendrá determinada por el coste de los bienes o
servicios utilizados para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de
personal.
En todo caso, cuando el valor de los bienes entregados hubiese experimentado
alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia,
envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa se considerará como base
imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
¿Qué criterio ha de ser adoptado existiendo vinculación entre las partes
intervinientes en la operación?. La base imponible del Impuesto vendrá determinada,
en dicho caso, por su valor normal de mercado, siempre que se cumpla cualquiera de
los siguientes requisitos: que el destinatario de la operación no tenga derecho a
deducir totalmente el IVA que grave la misma y que la contraprestación pactada sea
inferior a la normal de mercado; que el empresario o profesional que realice las
operaciones esté sujeto a la regla de prorrata y se trate de una operación que no
genere el derecho a la deducción en la que la contraprestación pactada sea inferior al
valor normal de mercado; o que el empresario o profesional que realice la operación
esté sujeto a la regla de prorrata y se trate de una operación que genere el derecho a
la deducción en la que la contraprestación pactada sea superior al valor normal de
mercado.
A este respecto se ha de entender por valor normal de mercado aquel que se
pagaría en el Territorio de Aplicación del Impuesto en condiciones de libre
competencia a un proveedor independiente por los mismos bienes y servicios. Ahora
bien, no existiendo entrega de bienes o prestación de servicios comparable se
entenderá por valor de mercado, para las entregas de bienes, el precio de adquisición
de dichos bienes o de otros similares o un importe superior o, en su defecto, el precio
de coste en el momento de la entrega, mientras que para las prestaciones de servicios
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
102
se entenderá por valor de mercado la suma de los costes que le suponga al
empresario o profesional la prestación.
Asimismo estimamos necesario entrar a analizar la cuestión relativa a la
vinculación, que con carácter general podrá probarse por cualquiera de los medios
admitidos en derecho. En todo caso se presume que existe vinculación: en el caso de
que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS, o un contribuyente del
IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos
impuestos; en las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas
ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo; en las operaciones
realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el
tercer grado inclusive; en las operaciones realizadas entre una entidad sin fines
lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios,
miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado
inclusive de cualquiera de ellos; en las operaciones realizadas entre una entidad que
sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o
partícipes; y en las operaciones realizadas entre una entidad y sus establecimientos
permanentes.
Continuando con nuestro análisis de las reglas que han de ser observadas de
cara a la determinación de la base imponible del Impuesto, con motivo de las
transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de
comisión de venta o de comisión de compra en los que el comisionista actúe en
nombre propio la base imponible del IVA estará constituida, en la comisión de venta,
por la contraprestación convenida por el comisionista y el cliente menos la comisión,
mientras que en la comisión de compra quedará integrada por la contraprestación
convenida por el comisionista y el proveedor más la comisión.
Por su parte en las prestaciones o adquisiciones de servicios realizadas por
cuenta de tercero, cuando quien preste o adquiera los servicios actúe en nombre
propio la base imponible correspondiente a la operación realizada entre el comitente y
el comisionista estará constituida, en la prestación, por la contraprestación del servicio
concertada por el comisionista menos la comisión, mientras que en la adquisición
vendrá constituida por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista
más la comisión.
Antonio José Ramos Herrera
103
En todo caso es necesario tener en cuenta que cuando la contraprestación se
fije en moneda o divisa distinta de las españolas se aplicará el tipo de cambio
vendedor fijado por el Banco de España en el momento del devengo.
Dentro de las adquisiciones intracomunitarias de bienes la base imponible a
efectos del IVA se determinará de acuerdo con lo dispuesto para las entregas de
bienes y prestaciones de servicios, mientras que en las operaciones asimiladas por
transferencia de bienes su determinación se producirá de acuerdo con lo dispuesto
para el autoconsumo de bienes. Y cuando se trate de adquisiciones gravadas por el
IVA español porque el destinatario comunique un NIF-IVA español y no hayan sido
gravadas en el Estado miembro de llegada, la base imponible del Impuesto será la
correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan gravado en el
Estado miembro de llegada del transporte de los bienes.
En los casos de importaciones, como regla general, la base imponible del
Impuesto viene determinada por el Valor en Aduana, al que hay que añadir los
siguientes componentes: los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes
que se devenguen con motivo de la importación, salvo el IVA; y los gastos accesorios,
como comisiones, gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el
primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Por su parte, en
los supuestos particulares de reimportaciones de bienes exportados temporalmente
fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos así como en operaciones
asimiladas a las importaciones e importaciones de productos informáticos
normalizados la legislación establece igualmente reglas especiales para la
determinación de la base imponible.
En todo caso estimamos necesario recordar que cuando los elementos
determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o divisa distinta de
las españolas el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones
comunitarias para calcular el Valor en Aduana.
9. D) MODIFICACIONES DE LA BASE IMPONIBLE.
9. D. 1) SUPUESTOS DE MODIFICACIÓN.
La base imponible determinada a efectos del IVA se ha de reducir, de
conformidad con lo establecido en el art. 80 de la Ley 37/1992, en el importe de los
envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de
devolución, así como en el importe debidamente justificado de los descuentos y
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
104
bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya
realizado.
Igualmente cuando, por resolución firme, judicial o administrativa, con arreglo a
Derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto total o parcialmente las
operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación
se haya efectuado, la base imponible habrá de modificarse en la cuantía
correspondiente.
Por su parte, cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no
haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con
posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso, la
base imponible también podrá reducirse. No obstante la modificación, en su caso, no
podrá efectuarse una vez transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del
apdo. 1 del art. 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Solamente cuando se
acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el art. 176.1, apdos.
1.º, 4.º y 5.º de la mencionada Ley 22/2003, el acreedor que hubiese modificado la
base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Finalmente, la base imponible también podrá reducirse proporcionalmente
cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables.
9. D. 2) REQUISITOS PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL O
PARCIALMENTE INCOBRABLES.
La base imponible del IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 80.
Cuatro y Cinco de la LIVA, puede reducirse cuando los créditos correspondientes a las
cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables61, considerándose como tales, de conformidad con lo establecido en la 61 Siguiendo a GALÁN RUIZ, J. J., “La recuperación del IVA de facturas impagadas”, en la obra colectiva (Dir. CHICO
DE LA CÁMARA, P. y GALÁN RUIZ, J. J.), Comentarios a la Ley y Reglamento del IVA, Vol. 2, Thomson Reuters
Civitas, Cizur Menor (Navarra), 2012, págs. 79-116, debemos tener en cuenta que para que el crédito se considere
incobrable es necesaria una actuación positiva del acreedor en la exigencia de la deuda que a partir del Real Decreto-
Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, se puede instar tanto
por reclamación judicial al deudor como por medio de requerimiento notarial al deudor. A este respecto, LUCEÑO
OLIVA, J. L., “La recuperación del IVA de los incobrables: una simplificación necesaria”, Quincena Fiscal, núm. 17,
2010 (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que «El conducto notarial, como medio para acreditar la
reclamación, es un trámite mucho más económico, muy veloz (suele materializarse en 2 o 3 días), y se nos antoja un
instrumento más adecuado que la reclamación judicial, sobre todo cuando se conoce o intuye que el cliente moroso
Antonio José Ramos Herrera
105
reforma operada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, cuando haya transcurrido un
año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o
parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, en operaciones a plazos o con precio aplazado deberá haber
transcurrido un año a contar desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin
de proceder a la reducción proporcional de la base imponible, considerándose que
dichas operaciones se producen cuando se haya pactado que su contraprestación
deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre
que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento
del último o único pago sea superior a un año.
Por su parte, en el supuesto que el titular del derecho de crédito cuya base
imponible se pretenda reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de
operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de
6.010.121,04 euros, el plazo transcurrido desde el devengo del IVA repercutido sin
que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo podrá
ser de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el RECC esta condición
se entenderá cumplida en la fecha de devengo del Impuesto que se produzca por
aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre. No obstante cuando se trate de
operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el
plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos
correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
Con carácter adicional se hace necesario que el crédito total o parcialmente
incobrable haya quedado reflejado como tal en los Libros Registros exigidos para el
IVA, así como que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario
o profesional o, en otro caso, que la base imponible, IVA excluido, sea superior a
trescientos euros, y que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación
judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se
trate de créditos afianzados por Entes públicos. En las operaciones que tengan por
destinatarios a Entes públicos la reclamación judicial o el requerimiento notarial se
sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente.
carece de bienes para poder hacer frente al pago de la deuda, circunstancia que hace perder gran parte de su sentido
a la reclamación judicial».
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
106
La modificación, de conformidad con la reforma introducida por la Ley 28/2014,
de 27 de noviembre, deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la
finalización del periodo de seis meses o un año y comunicarse a la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el RECC el plazo de tres
meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de
diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
No procederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos
que disfruten de garantía real, en la parte garantizada, estén afianzados por entidades
de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro
de crédito o de caución, en la parte garantizada, afianzada o asegurada, así como en
el caso de créditos entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA. Tampoco
resultará posible articular la modificación en aquellos créditos adeudados o afianzados
por Entes públicos, no siendo de aplicación a la reducción de la base imponible
realizada para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin
perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del
impago.
Igualmente tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el
destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del
Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, ni con posterioridad al auto de declaración
de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones
cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación se
entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma
proporción que la parte de contraprestación satisfecha, determinando la rectificación
de las deducciones del destinatario de las operaciones, el nacimiento del
correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la
deducción total del Impuesto resultará también deudor frente a la Hacienda Pública
por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el
destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, y en la medida en
que no haya satisfecho dicha deuda la reducción de la base imponible, no se volverá a
modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la
Antonio José Ramos Herrera
107
contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario
o profesional. En este caso se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades
percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al
deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al
requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra
causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición
en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro,
respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota
procedente.
Por lo que respecta a la determinación del privilegio de la Hacienda Pública en
caso de concurso de acreedores62 no debemos olvidar que se trata de un asunto con
repercusión puesto que, de conformidad con lo establecido en el art. 77.2 de la LGT,
en caso de convenio concursal los créditos tributarios a los que afecte el convenio
quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, lo
que ha permitido a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT)
defender que el sometimiento a las reglas del concurso de acreedores quedaba
circunscrito únicamente al supuesto en que la solución del procedimiento concursal
sea el convenio, pero no cuando el deudor concursado sea objeto de liquidación, en
cuyo caso el privilegio de la Hacienda Pública se regiría por el primer apdo. del art. 77
de la LGT.
Refiriéndose al nacimiento del crédito que deriva de la rectificación de la base
imponible por la declaración de concurso del deudor afirma MALVÁREZ PASCUAL, L.
62 Acerca de esta cuestión relativa a la posición del crédito tributario en el procedimiento concursal pueden consultarse,
entre otros, y sin ánimo de exhaustividad, los trabajos de MALVÁREZ PASCUAL, L. y SÁNCHEZ PINO, A.J., “La
determinación del privilegio de la Hacienda Pública en los procedimientos concursales”, Revista Técnica Tributaria,
núm. 79, 2007 (consultado en www.aedaf.es), PÉREZ ROYO, F., “El privilegio general de los créditos tributarios (según
la interpretación auténtica contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular)”, Quincena Fiscal, núm. 1, 2007
(consultado en www.aranzadidigital.es), CALVO VÉRGEZ, J., “El crédito tributario en el proceso concursal”, Carta
Tributaria, núm. 22, 2010, págs. 3-30, ORDIZ FUENTES, C., “La clasificación del crédito tributario en caso de
liquidación concursal”, Tribuna Fiscal, núm. 185, 2006 (consultado en http://revistas.laley.es), y GARCÍA GÓMEZ, A. J.
“La calificación de los créditos tributarios en el proceso concursal”, en la obra colectiva (Dir. VILLAR EZCURRA, M.,
MARTÍNEZ LAFUENTE, A., ALBIÑANA CILVETI, C., HERRERA MOLINA, P. M.) Estudios Jurídicos en Memoria de
Don César Albiñana García-Quintana, Volumen 1, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2008, págs. 831 y ss., “Sobre
la calificación concursal de determinados créditos tributarios a la luz de la jurisprudencia mercantil”, Revista Española
de Derecho Financiero, núm. 149, 2011 (consultado en www.aranzadidigital.es) y “El alcance del privilegio de los
créditos tributarios en la liquidación concursal (SSTS 29.9.2010 y 30.9.2010)”, Anuario de Derecho Concursal, núm. 23,
2011, págs. 321-340.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
108
A.63 que el mismo tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con
el momento del devengo de la operación original, por lo que estos créditos tienen
carácter concursal, puesto que de la emisión de las facturas rectificativas del IVA no
nace un crédito nuevo.
Se trata de una novación subjetiva, al modificarse el titular del crédito lo que da
lugar a una recalificación de dicho crédito en el marco del concurso convirtiéndose la
cuota de IVA rectificada en un crédito de naturaleza tributaria que debe quedar
sometido a las reglas generales establecidas en la Ley Concursal, por lo que el
cincuenta por ciento del crédito rectificado tendrá carácter privilegiado y el resto se
calificará como crédito ordinario.
De este modo, el acreedor es reintegrado del tributo que ingresó en su día en
la autoliquidación periódica correspondiente al devengo de la operación y que no ha
logrado cobrar del destinatario de la misma, lo que convierte a la AEAT en acreedora
del deudor concursado por la cuota de IVA que hubiere gravado dicha operación,
produciéndose un cambio en la figura del acreedor, al ser la AEAT la que se encargue
de recaudar la cuota de IVA y la que sufrirá las consecuencias del impago en caso de
que no sea posible su satisfacción en el procedimiento concursal.
Se suscita por tanto la cuestión relativa a si nos hallamos ante un crédito nuevo
que surge en la fecha de la rectificación o si, por el contrario, estamos ante el mismo
crédito que se originó cuando se realizó la operación gravada por el Impuesto, dando
lugar en este último caso la rectificación de la base imponible por parte del acreedor a
una novación subjetiva que convierte a la Hacienda Pública en acreedor de dichas
cantidades en el procedimiento concursal64.
Teniendo presente las consecuencias indicadas la AEAT ha defendido la tesis
de que el crédito nace con la emisión de la factura rectificativa por el acreedor, pues
es en ese momento cuando surge la obligación del concursado, afirmando
63 MALVÁREZ PASCUAL, L. A., “El crédito derivado de la modificación de la base imponible del IVA por la declaración
de concurso del deudor: Naturaleza, clasificación y procedimiento para su liquidación”, Quincena Fiscal, núm. 15-16,
2011 (consultado en www.aranzadidigital.es).
64 Véase al respecto a GRÁVALOS OLIVELLA, J., “Algunos comentarios sobre los efectos de la modificación de la
base imponible del IVA en caso de concurso”, Contabilidad y Tributación, núm. 308, 2008 (consultado en
www.ceflegal.com).
Antonio José Ramos Herrera
109
RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A. 65 que «…las cuotas de IVA originadas por la
modificación de la base imponible dan lugar a un crédito nuevo a favor de la Hacienda
Pública, con la consiguiente obligación de pago del mismo del destinatario de la
operación y, en consecuencia, no existe una subrogación en dicho crédito en la misma
posición que tenía el acreedor originario. El nacimiento del crédito a favor de la
Hacienda Pública se produce una vez recibidas por el deudor las facturas rectificativas
(…) origina un crédito contra la masa (…) coherente con el mecanismo de liquidación
de dicho impuesto».
Por su parte para VICTORIA SÁNCHEZ, A.66 queda claro que el crédito de la
Hacienda Pública es un crédito nuevo, desvinculado del crédito del sujeto pasivo
acreedor que nace en el momento de la rectificación de las deducciones por parte del
fallido y no en el momento de devengo del impuesto correspondiente a la operación
realizada por dicho sujeto pasivo.
En nuestra opinión, el requisito más importante, en cualquier caso, es el deber
de enviar la factura rectificativa en el plazo señalado, que en muchos casos
imposibilita que el acreedor pueda proceder a llevar a cabo dicha rectificación,
normalmente por el desconocimiento de la apertura del procedimiento concursal del
deudor, de tal modo que si en el mes siguiente a la publicación del auto de declaración
del concurso el acreedor no cumple con dicho requisito, no podrá proceder en el futuro
a la rectificación de la base imponible correspondiente a los créditos devengados con
anterioridad, por lo que deberá intentar el cobro de la totalidad del crédito, incluida la
cuota del IVA, en el marco del procedimiento concursal67. En este aspecto, el TS ha
65 RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A, “La modificación de la base imponible del IVA ante la existencia de un proceso
concursal”, Contabilidad y Tributación, núm. 278, 2006 (consultado en www.ceflegal.com). En el mismo sentido, se
expresa ORDIZ FUENTES, C., “La calificación en sede concursal de los créditos resultantes de la modificación de la
base imponible de los acreedores del concursado (art. 80.Tres LIVA)”, Tribunal Fiscal, núm. 208, 2008, págs. 134-145.
66 VICTORIA SÁNCHEZ, A., “Modificaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Contabilidad y Tributación, núm.
168, 1997, págs. 53-104. En el mismo sentido, se expresa BALLARÍN ESPUÑA, M., “La modificación de la base
imponible en el IVA: aspectos materiales”, Gaceta Fiscal, núm. 198, 2001 (consultado en www.gacetafiscal.com).
67 En este sentido ARAQUE SALMERÓN, R., “Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido
en el marco de los procesos concursales”, Carta tributaria, núm. 12, 2009 (consultado en http://revistas.laley.es), indica
que «La existencia de dos procedimientos legalmente establecidos para proceder a la modificación de la base
imponible del IVA en los supuestos de impago total o parcial de deudor no implica que pueda escogerse
alternativamente entre cualquiera de ellos respecto a determinados créditos. Concretamente, tratándose de créditos
por cuotas repercutidas y no pagadas anteriores a la declaración de concurso del deudor, ambos procedimientos se
tornan incompatibles debiéndose acudir, en estos casos, exclusivamente al procedimiento previsto en el apdo. tres del
art. 80 de la LIVA».
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
110
fijado como doctrina respecto a la determinación del carácter concursal o de crédito
contra la masa de determinados créditos por IVA y retenciones68 que los créditos por
IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso
constituyen créditos concursales, con independencia del momento de conclusión del
plazo para su liquidación.
9. D. 3) PROCEDIMIENTO PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE DE CRÉDITOS TOTAL O PARCIALMENTE INCOBRABLES.
Al objeto de iniciar el procedimiento para modificar la base imponible, y de
conformidad con lo establecido en el art. 24 del RIVA, el acreedor debe expedir una
nueva factura en la que se rectifique o anule la cuota repercutida, debiendo acreditar
que la ha remitido al destinatario de las operaciones. En esta factura rectificativa tanto
la base imponible como la cuota se pueden consignar indicando el importe positivo o
negativo de la rectificación. También se hará constar su condición de documento
rectificativo, la descripción de la causa que motiva la rectificación, los datos
identificativos y las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la
finalización del periodo de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto
repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del
mismo. El acreedor debe haber facturado y anotado en el Libro Registro de facturas
expedidas las operaciones en tiempo y forma y comunicar por vía electrónica, a través
del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la AEAT, en el plazo de
un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación
de la base imponible practicada, haciendo constar en el supuesto de créditos
incobrables que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la
factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del
concurso.
68 En relación con esta materia pueden consultarse, a título de ej. los trabajos de FALCÓN Y TELLA, R., “La
declaración de concurso y las deudas tributarias pendientes por recargos, IVA y retenciones, su consideración como
créditos concursales, y no contra la masa según la STS (Sala 1º) 20 septiembre 2009”, Quincena fiscal, núm. 1, 2010
(consultado en www.aranzadidigital.es), GARCÍA GÓMEZ, ANTONIO J., “Los créditos por IVA contra el deudor por
hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso (SSTS 1-9-2009 y 20-9-2009)”, Anuario de derecho
concursal, núm. 20, 2010 (consultado en www.aranzadidigital.es), RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., La Hacienda Pública y
los procesos concursales, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2006 y SÁNCHEZ PINO, A. J., ”Las deudas
tributarias de la masa en el nuevo concurso de acreedores”, Gaceta Fiscal, núm. 246, 2005 (consultado en
www.gacetafiscal.com).
Antonio José Ramos Herrera
111
Previamente a la presentación de la citada comunicación se deberá presentar a
través del Registro electrónico documentación complementaria consistente en copia
de las facturas rectificativas, documento de reclamación judicial o requerimiento
notarial o certificado del Ente público y relación de las facturas rectificativas, en el
supuesto de grandes empresas. La presentación de esta documentación
complementaria va a generar un código del asiento de registro que obligatoriamente
se deberá consignar en la comunicación de modificación de bases imponibles que se
podrá realizar y presentar por medio de certificado electrónico.
El destinatario de la operación afectada por la modificación, si tiene la
consideración de empresario o profesional, deberá hacer constar en la declaración-
liquidación del período en que se reciban las facturas rectificativas el importe de las
cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas y comunicar a la
Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal la
circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas, consignando el importe total
de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles en el plazo de
presentación de la declaración-liquidación mencionada.
En el supuesto que el destinatario de la operación afectada por la modificación
no tenga la condición de empresario o profesional, la AEAT podrá requerirle la
aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
Siguiendo a CALVO VÉRGEZ, J.69 podemos afirmar que el acreedor originario
asume la obligación de remitir en el plazo establecido para tal fin una factura
rectificativa con la modificación de la base imponible del IVA70, lo que origina que los
créditos documentados y comunicados al deudor concursado en las facturas
rectificativas se incluyan en la masa pasiva del concurso por los administradores
concursales, quienes asumen la obligación de efectuar su calificación de acuerdo con
69 CALVO VÉRGEZ, J., “La emisión de facturas rectificativas en el IVA derivadas de una declaración de concurso”,
Anuario de Derecho Concursal, núm. 30, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).
70 En el supuesto que se produzca una modificación al alza de la base imponible, SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.,
“Primeras y preocupantes impresiones sobre el anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y
presupuestaria para la lucha contra el fraude”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2012 (consultado en www.aranzadidigital.es),
afirma, que en la medida en que la Hacienda Pública no ha sufrido un perjuicio, pues igual que se ha modificado a la
baja la base imponible, también se han modificado las deducciones del destinatario, debería concederse un pequeño
beneficio al sujeto pasivo y no exigirle que adelante nuevamente el IVA, en tanto no haya percibido completamente el
importe de su crédito.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
112
los procedimientos previstos con carácter general71. Con posterioridad a la realización
de dicha calificación se adoptaran las decisiones procedentes en el ámbito del
procedimiento concursal, pudiendo la Administración tributaria incorporar dicho crédito
en la certificación administrativa que deba emitir para la elaboración de la lista
definitiva de acreedores.
Esta situación podría llegar a plantear importantes dificultades de tesorería,
sobre todo cuando la situación global de crisis económica da lugar al impago o a la
tardanza en el pago de muchas transacciones y a enormes dificultades para el acceso
al crédito. En cualquier caso, lo que queda fuera de los límites de lo razonable es que
el impago determine que quien realiza la entrega de bienes o la prestación del servicio
y se encarga de recaudar el IVA para la Hacienda Pública deba asumir de forma
definitiva con su patrimonio las cuotas de IVA que el destinatario de las operaciones
no le hubiere satisfecho. Debido a ello consideramos imprescindible que la normativa
procedimental tributaria se acomode a las disposiciones de la Ley 22/2003, de 9 de
julio, Concursal y que se simplifiquen los requisitos formales establecidos a tales
efectos.
En cualquier caso debe tenerse en cuenta que, aunque la normativa tome el
devengo de la operación para determinar el momento en que el sujeto pasivo debe
realizar el ingreso de la cuota de IVA, ante el concurso de acreedores, debe admitirse
la rectificación de la base imponible y, en definitiva, la recuperación por el acreedor de
la cuota ingresada, para lo que deben eliminarse las trabas innecesarias que se
derivan de la normativa procedimental tributaria.
Siguiendo a ARAQUE SALMERÓN, R.72 podemos afirmar que la existencia de
dos procedimientos legalmente establecidos para proceder a la modificación de la
base imponible del IVA en los supuestos de impago total o parcial de deudor no
implica que pueda escogerse alternativamente entre cualquiera de ellos respecto a
determinados créditos, puesto que en el supuesto de créditos por cuotas repercutidas 71 A este respecto, GÓMEZ MARTÍN, F., “Los créditos públicos en sede concursal”, Revista Técnica Tributaria, núm.
89, 2010 (consultado en www.aedaf.es), afirma que cuando el deudor reciba facturas rectificativas del IVA por parte de
los acreedores concursales, lo más razonable será que la Administración concursal proceda a incluir en la lista de
acreedores a los sujetos pasivos únicamente por el principal o precio de su facturación, debiendo el crédito del IVA
correspondiente ser objeto de reconocimiento por parte de la AEAT a través del mecanismo de la subrogación, como
crédito concursal con privilegio general y ordinario.
72 ARAQUE SALMERÓN, R., “Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el marco de
los procesos concursales”, ob. cit. (consultado en http://revistas.laley.es).
Antonio José Ramos Herrera
113
y no pagadas anteriores a la declaración de concurso del deudor, se debe acudir
exclusivamente al procedimiento previsto en el art. 80. Tres de la LIVA.
En este mismo sentido MÁLVAREZ PASCUAL, L. A.73 ha precisado que para
hacer compatibles lo establecido en los apdos. Tres y Cuatro del art. 80 de la LIVA, el
deudor concursado deberá proceder al reconocimiento del crédito mediante su
inclusión en la declaración-liquidación correspondiente, determinando la parte de la
cantidad que resulte a ingresar que corresponde a créditos concursales y sin proceder
al ingreso de dichas cantidades. Por su parte GRÁVALOS OLIVELLA, J.74 indica que
los apdos. Tres y Cuatro del art. 80 de la LIVA no tienen un encaje fácil ante un
supuesto donde es previsible que la solución se adopte acudiendo no tanto a la
estricta regulación tributaria del mecanismos de rectificación de la base imponible del
IVA, sino a la finalidad protectora de los diferentes intereses en juego presentes en el
proceso concursal regulado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, puesto que las
divergencias existentes entre la legislación concursal y la tributaria obedecen al hecho
de que sus principios orientadores presentan un carácter diverso, debiendo la
normativa procedimental tributaria de acomodarse a los principios propios del
procedimiento concursal, al objeto de evitar fricciones.
10.- CUOTAS DEDUCIBLES.
Como es sabido el régimen de deducciones regulado en los arts. 92 a 114 de
la LIVA exige el cumplimiento de una serie de requisitos subjetivos, objetivos y
formales, para que el IVA soportado sea deducible.
Así, en relación con los requisitos subjetivos el art. 5 de la LIVA establece que
pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición
de empresarios o profesionales, así como los sujetos pasivos ocasionales que
transmitan medios de transporte nuevos.
Por lo que respecta a los requisitos objetivos declara el art. 92 de la LIVA que
los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas de IVA soportadas en el interior del
país, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio,
siempre que las mismas se hayan soportado por repercusión directa o se hayan 73 MÁLVAREZ PASCUAL, L. A., “El crédito derivado de la modificación de la base imponible del IVA por la declaración
de concurso del deudor: Naturaleza, clasificación y procedimiento para su liquidación”, ob. cit. (consultado en
www.aranzadidigital.es).
74 GRÁVALOS OLIVELLA, J., “Algunos comentarios sobre los efectos de la modificación de la base imponible del IVA
en caso de concurso”, ob. cit. (consultado en www.ceflegal.com).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
114
satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro
sujeto pasivo, así como por importaciones de bienes, autoconsumos internos,
operaciones por las que se produzca la inversión del sujeto pasivo y adquisiciones
intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas.
Sin perjuicio del análisis más detenido que en otro Capítulo de nuestra
investigación efectuaremos de esta cuestión, que representa el objeto esencial de la
misma, baste apuntar ahora que aquellas cuotas que el sujeto pasivo pretenda deducir
deberán haber sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan
destinados a la realización de operaciones de entregas y prestaciones de servicios
sujetas y no exentas del IVA, así como de prestaciones de servicios exentas por
incluirse en la base imponible de las importaciones, de exportaciones y de entregas
intracomunitarias de bienes.
En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos
exentas del IVA, y tal y como sucede con las entregas intracomunitarias y las
exportaciones, las cuotas deducibles lo serán hasta el límite de las que se hubiesen
repercutido en caso de no estar exenta la operación.
Indudablemente el conjunto de los empresarios o profesionales cuentan con
limitaciones respecto al derecho a deducir, no pudiendo deducir las cuotas soportadas
o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se
afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. En todo
caso se entiende que la afectación no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza
simultánea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o
profesional o para necesidades privadas.
Por otra parte tratándose de los llamados bienes de inversión se aplica una
regla especial consistente en que la deducción se efectuará en la medida en que los
bienes o servicios se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o
profesionales, esto es, en proporción a su afectación. A este respecto, y de
conformidad con lo establecido en el art. 108 de la LIVA, se consideran bienes de
inversión aquellos que por su naturaleza o función estén normalmente destinados a
ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de adquisición
supere los 3.005,06 euros.
Como es conocido en el caso específico de los vehículos de turismo y sus
remolques, ciclomotores y motocicletas, se aplica una regla especial consistente en
Antonio José Ramos Herrera
115
que los mismos se presumen afectos en un cincuenta por ciento, salvo prueba en
contrario. No obstante, se presumen afectos al cien por cien, los vehículos mixtos,
taxis, vehículos de auto-escuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por los
fabricantes en ensayos o pruebas, así como los empleados en los desplazamientos
profesionales de los representantes y agentes comerciales. En la misma proporción
serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados
vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento,
renovación y reparación de aquéllos.
En todo caso no resulta posible deducir el IVA soportado en la adquisición de
ciertos bienes o servicios tales como: joyas y alhajas; alimentos, bebidas y tabaco;
espectáculos y servicios de carácter recreativo y los destinados a atenciones a
clientes o terceras personas, así como los servicios de desplazamiento o viajes,
hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el IS.
Finalmente, y en cuanto a los requisitos formales, sin perjuicio de aquellas
consideraciones que más adelante efectuaremos acerca de esta cuestión, cabe
destacar en este preciso instante y a efectos meramente introductorios que sólo
podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén
en posesión del oportuno documento justificativo, considerándose como tal la factura
original, el documento en que conste la liquidación practicada por la Administración en
el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversión del sujeto
pasivo o el recibo original firmado por el titular de la explotación en el pago del recargo
de compensación en el REAGP.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
116
Antonio José Ramos Herrera
117
II. SUJETOS QUE TIENEN DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS.
1.- EMPRESARIOS Y PROFESIONALES.
1. A) CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL.
Como es sabido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las
importaciones están sujetas al IVA de conformidad con lo establecido en el art. 1 de la
LIVA.
El concepto empresario o profesional hace referencia, con carácter general, a
quien realice, entre otras operaciones, actividades empresariales o profesionales,
concretándose dichas actividades en las siguientes: las realizadas por sociedades
mercantiles que tengan la condición de empresarios o profesionales 75 ; las
transmisiones o cesiones de bienes o derechos del patrimonio empresarial o
profesional de los sujetos pasivos, que no tienen por qué tener en cuenta el carácter
gratuito de las operaciones o el hecho de que se realicen en beneficio del propio
sujeto pasivo; y los servicios de los Registradores de la Propiedad realizados en su
condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora de Distrito Hipotecario76.
75 En las sociedades mercantiles se requiere que realicen una actividad empresarial o profesional, ya que podría darse
el caso de que no desarrollasen una actividad de esta naturaleza, como sucedería por ej. en el caso de una sociedad
que se limita a tener participaciones de otras entidades sin intervenir en su gestión de estas últimas, de tal forma que
los dividendos obtenidos no son contraprestación de operaciones sujetas (Sentencia del TJUE de 20 de junio de 1991
(As. C-60/90, Polysar Investments Netherlands)).
76 Con independencia de que la normativa española califique como funcionarios a los Registradores-Liquidadores y que
sus actividades consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés
público, a efectos de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 los Registradores-Liquidadores no
ejercen su actividad liquidadora y recaudadora en calidad de órgano de Derecho público, puesto que no están
integrados en la organización de la Administración Pública, sino como una actividad realizada en el marco de una
profesión asimilada a una profesión liberal, por lo que no se le puede aplicar la regla de no sujeción del IVA prevista en
el art. 4, apdo. 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (Sentencia del TJUE, de 12 de
noviembre de 2009 (As. C/154/08, Comisión contra Reino de España)). Por otra parte, y en cuanto al efecto que la
Sentencia del TJUE, de 12 de noviembre de 2009 (As. C/154/08, Comisión contra Reino de España), tiene en relación
con los particulares afectados (en este caso los Registradores de la Propiedad) cabe destacar que el efecto directo
vertical descendente, que es aquél en virtud del cual es el Estado quien hace valer el Derecho Comunitario frente a los
particulares, está proscrito en el ámbito comunitario, dado que solamente el particular puede invocar la aplicación
directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa (Resoluciones del
TEAC de 20 de septiembre de 2012 y de 28 de octubre de 2013). En este mismo sentido el Derecho Comunitario y la
doctrina del TJUE proscriben el efecto vertical descendente, por lo que una Directiva no puede generar obligaciones
para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, no pudiendo ampararse en su
propio incumplimiento para su aplicación (Sentencias del TJUE de 5 de mayo de 1970 (As. 77/69, Comisión de las
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
118
Una actividad empresarial o profesional presupone la organización de medios
materiales y/o humanos para producir o prestar bienes o servicios, si bien existen
actividades en relación con las cuales no resulta posible conocer de forma concreta si
son empresariales o profesionales, quedando la sujeción al Impuesto pendiente de
que la realice un empresario o profesional.
En este sentido cabe destacar que existe actividad empresarial o profesional
cuando se cumplan los requisitos establecidos en el art. 3 del CCom, existiendo la
presunción legal del ejercicio habitual del comercio desde que la persona que se
proponga ejercerlo anunciare a través de circulares, periódicos, carteles, rótulos
expuestos al público o de otro modo cualquiera un establecimiento que tenga por
objeto alguna operación mercantil, o bien cuando se trate de operaciones que
requieran tributar en el Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE). No
obstante nos hallamos ante presunciones que admiten prueba en contrario, debiendo
tenerse en cuenta que una operación aislada no supone la existencia de habitualidad.
El Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante
TRLRHL) y las Instrucciones de las Tarifas del IAE, ratificadas en diferentes
contestaciones a consultas facilitadas por la Administración tributaria, dejan claro que,
al constituir el hecho imponible del citado Impuesto el mero ejercicio de cualquier
actividad económica, queda al margen la necesidad de habitualidad en el ejercicio de
la actividad como requisito necesario para tributar en el IAE, no siendo tampoco
preciso que se persiga un ánimo de lucro.
Adviértase por tanto que si adoptásemos este criterio de cara al objeto de
nuestro estudio llegaríamos al caso extremo de que cualquier operación aislada, en
tanto no quede excluida de la aplicación del IAE, habría que entenderla como habitual
y, en consecuencia, sujeta al IVA.
Pues bien, teniendo en cuenta la consideración indicada, cuando un
empresario sea destinatario de entregas de bienes o servicios de quien indique que no
es empresario o profesional sin facilitar ningún documento acreditativo de haberle
pagado la contraprestación estimamos que habrá de acudirse al criterio de la
Comunidades Europeas contra Reino de Bélgica); de 19 de enero de 1982 (As. 8/81, Becker Finanzamt Münster-
Innenstadt); de 26 de febrero de 1986 (As. 152/84, Marshall); de 11 de junio de 1987 (As. 14/86, Pretore di Saló); y de
9 de diciembre de 2003 (As. C-129/00, Comisión contra República Italiana)).
Antonio José Ramos Herrera
119
justificación documental de la adquisición mediante la emisión de una factura con el
contenido establecido en el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,
por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, de tal forma que será el adquirente quien expida un documento que
deberá firmar el que realice la entrega, quedando en manos de la jurisdicción
económico-administrativa la solución de las cuestiones conflictivas que puedan llegar
a plantearse en relación con la habitualidad de quien realiza la operación. De este
modo no tendrá responsabilidad el destinatario de una operación cuando haya una
manifestación escrita por parte de quien preste los servicios señalando que se trata de
una actividad ocasional, ya que no existe un punto claro que delimite la habitualidad.
Una vez adquirida la condición de empresario o profesional dicha condición no
se pierde en tanto no se produzca el cese en la actividad, quedando aquél obligado al
cumplimiento de las obligaciones formales del Impuesto. Y, en el hipotético caso de
que se produjese el cese de dicha actividad, se ha de entender que los bienes afectos
que tenga en ese momento se transfieren al patrimonio personal del empresario,
hallándose dicha operación sujeta al IVA77.
Desde una perspectiva comunitaria el Reglamento (UE) núm. 282/2011 del
Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de
aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA, considera
sujetos pasivos del Impuesto a las AEIE, creadas de acuerdo con el Reglamento
(CEE) núm. 2137/85 del Consejo, de 25 de junio de 1985, relativo a la constitución de
una AEIE, cuando realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios a título
oneroso a favor de sus miembros o de terceros.
Por lo que respecta a las sociedades mercantiles estimamos que el hecho de
que éstas solo tengan la consideración de empresarios o profesionales cuando
realicen operaciones de esta naturaleza podría llegar a tener en determinados
supuestos una importante incidencia a la hora de deducir las cuotas soportadas
debido a la imposibilidad de su deducción por parte de quien no sea empresario o
profesional.
77 La afectación de un elemento patrimonial a la actividad empresarial del sujeto pasivo podrá probarse por diversos
medios, como los recogidos en el art. 27.2. del RIVA, por el que se aprueba el RIVA, por lo que la sola falta de
contabilización de un elemento patrimonial no determina, por sí misma, la ausencia de afectación al patrimonio
empresarial del sujeto pasivo. En este sentido se pronunció la DGT mediante contestación a Consulta de 15 de junio
de 2009.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
120
Téngase presente que, tal y como afirma la Sentencia del TJUE, de 3 de marzo
de 1994 (As. C-16/93, Tolsma), una prestación de servicios sólo se realiza a título
oneroso si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación
jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución
percibida por quien efectúa la prestación constituye contravalor efectivo del servicio
prestado al destinatario. Dentro igualmente del ámbito de la jurisprudencia comunitaria
afirma el TJUE en su Sentencia de 15 de diciembre 1993 (As. C-292/92, Ruth
Hünermund), que ninguna disposición de la Sexta Directiva se opone a que un sujeto
pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda
excluirla del sistema del IVA. En el presente caso la división entre la parte afectada al
ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto
pasivo debía realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de
utilización privada durante el año de adquisición. Véase igualmente a este respecto la
Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2009 (As. C-267/08, SPÖ Landesorganisation
Kärnten), de conformidad con la cual la actividad realizada por una sección de un
partido político consistente en servicios de publicidad que no le permiten obtener
ingresos continuados en el tiempo, financiándose con subvenciones públicas,
donativos y aportaciones de afiliados, no constituye una actividad económica78.
78 Nuestros tribunales de justicia se han pronunciado igualmente al respecto, afirmando el TS, entre otras, en su
Sentencia de 31 de octubre de 2007, que al igual que se adquiere la condición de empresario cuando existen indicios
de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial, dicha condición se pierde
cuando concurren circunstancias objetivas que indican que no se va a desarrollar actividad empresarial o profesional
alguna. Por su parte la AN, en su Sentencia de 10 de junio de 2008, afirmó que las actividades consistentes en la mera
venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen actividades
económicas. Otra casuística resuelta por el TSJ de Galicia, en su Sentencia de 13 de octubre de 2003, fue la relativa a
una Comunidad de Montes Vecinales en Mano Común que iba a tener la condición de empresario o profesional cuando
realizase la explotación de un bien con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, como es la cesión de
la plantación y aprovechamientos forestales, teniendo la consideración de prestación de servicios, la constitución de un
derecho de superficie a cambio de una renta. Por su parte el TEAC tiene declarado en su Resolución de 3 de
noviembre de 2009, que la mera firma de un contrato de arras en garantía de una futura venta no se enmarca en el
seno de lo que se entiende por actividad empresarial de compraventa de inmueble, por lo que no puede sostenerse
que exista una afección del terreno a una actividad empresarial. Y aclara en su Resolución de 21 de septiembre de
2010, que la calificación de una entidad como sujeto pasivo del Impuesto no implica que todas sus actividades queden
dentro del ámbito de aplicación del IVA, ya que si una entidad que tiene como actividad principal la de arrendamiento
de inmuebles y la promoción de edificación de inmuebles para su cesión a terceros en arrendamiento realiza también
actividades de gestión de sus excesos de tesorería, hay que considerar que sólo quedarán sujetas al IVA las
actividades que tengan carácter económico, condición que no se da en la gestión de sus excedentes de tesorería
cuando la entidad se limita a su gestión como un inversor privado, y no en el ejercicio de una actividad económica. En
este mismo sentido la DGT en su contestación a la Consulta de 13 de mayo de 2002, señala que una asociación de
padres de alumnos, no tiene la condición de empresario a efectos del IVA, salvo que realice una actividad de esta
naturaleza, en cuyo caso tendría la condición de empresario tan solo a efectos de estas operaciones. Tampoco tendría
Antonio José Ramos Herrera
121
1. B) SUPUESTOS DE OPERACIONES AISLADAS.
Una vez determinada la condición de empresario o profesional de quien realiza
la actividad, cualquier operación efectuada en el desarrollo de la misma, ya se trate de
una entrega de bienes o derechos del patrimonio empresarial o de transmisiones
efectuadas por razón del cese de aquélla, también estarán sujetas a gravamen por el
Impuesto79. De este modo, si los bienes transmitidos no están afectos a la actividad, la
transmisión realizada no tendrá efectos en el IVA.
Existen no obstante determinados supuestos en los que no se exige el requisito
de la habitualidad para adquirir la condición de empresario o profesional, tal y como
sucede con los arrendadores de bienes, los urbanizadores de terrenos y los
promotores de edificaciones con destino a la venta o la cesión, así como con las
entregas de medios de transporte nuevos efectuadas con residentes en otros Estados
miembros de la UE.
En este sentido cabe destacar que, desde la implantación del IVA en España,
uno de los hechos imponibles más controvertidos ha sido el de los arrendamientos
debido a que, con independencia del número de operaciones efectuadas, la
realización aislada de una operación de arrendamiento lleva aparejada la condición de
empresario o profesional a efectos del Impuesto, excepto si el arrendamiento
estuviese exento, no existiendo la obligación de presentar declaraciones del IVA.
Por lo que a los urbanizadores de terrenos se refiere, su condición de
empresario viene dada incluso por la realización de una operación esporádica de esta
naturaleza, comprendiendo el proceso de urbanización diferentes actuaciones
tendentes a dotarlo de elementos tales como acceso rodado, abastecimiento y
la condición de empresario, de conformidad con lo establecido en su contestación a la Consulta de 5 de julio de 2006,
una sociedad de mera tenencia de inmuebles, aunque tuviese la condición de entidad mercantil, ya que no realiza
operaciones o actividades que permiten atribuirle esta condición, por lo que, no podría deducir el IVA soportado por los
bienes y servicios adquiridos, al no existir relación alguna entre estos y las operaciones sujetas al impuesto. Sin
embargo, sí que tiene la consideración de empresario o profesional, de acuerdo con lo indicado por la DGT en su
contestación a la Consulta de 5 de febrero de 2004, una Diputación Provincial que explota una finca de su propiedad
procediendo a la venta de los árboles plantados en la misma, al margen de que sea una explotación de superficie
reducida y de que las ventas sean de escasa cuantía, al igual que ocurre, tal y como indica la DGT en su contestación
a la Consulta de 15 de febrero de 2011, con una empresa concesionaria de un parking, que reparte entre los
cesionarios los gastos comunes derivados de los servicios de limpieza, vigilancia y mantenimiento y que les repercute
el IVA ya que está realizando una actividad empresarial o profesional.
79 Véase a ese respecto, por ej. la Sentencia del TSJ del País Vasco de 17 de enero de 2005, a cuyo tenor la entrega
de un pabellón en el que ejercía la actividad industrial de fabricación, incluso después del cese, en tanto no se haya
producido la desafectación, está sujeta al IVA.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
122
evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc. con destino a la edificación
que sobre ellos exista o vaya a existir. Se excluyen todas las situaciones previas, tales
como estudios o trámites administrativos, en tanto que no se empiece a dotar a dicho
terreno de los elementos que lo convierten en urbanizado80.
Con carácter general cuando el propietario de un terreno asume los costes de
urbanización, aunque sea parcialmente o en especie, y entregue parte del terreno
objeto de urbanización, la posterior transmisión del mismo tendrá por objeto un terreno
urbanizado o en curso de urbanización, adquiriendo el propietario la condición de
urbanizador y, en consecuencia, la de empresario a efectos del IVA en tanto tenga la
intención de destinar los terrenos recibidos a su posterior venta o adjudicación81. La
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, suprime la exención aplicable a las entregas y
adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los
propietarios de aquellos, por la distorsión que causaba el distinto tratamiento a efectos
del Impuesto de la actuación en los procesos de urbanización de dichas Juntas, según
intervinieran en su condición o no de fiduciarias.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el art. 5.Uno.e de la LIVA el
sujeto pasivo que realice la entrega de un vehículo nuevo a un residente en otro
Estado miembro tendrá normalmente derecho a recuperar parte del IVA soportado
cuando lo adquirió, quedando el adquirente obligado a liquidar el IVA en el Estado
miembro de destino.
1. C) PROMOTORES.
El último concepto de empresario al que hacemos referencia por efectuar una
operación aislada nos sitúa ante aquellos sujetos que realicen la promoción,
construcción o rehabilitación de edificaciones para destinarlas a su venta, adjudicación
o cesión por cualquier título, aunque se realice ocasionalmente.
80 Véase a este respecto la contestación de la DGT a Consulta de 18 de julio de 2006, en la que se afirma que los
gastos técnicos de elaboración del programa y los costes del aval que garantizan la ejecución no pueden calificarse
como gastos de urbanización.
81 Señala la DGT en su contestación a Consulta de 4 de septiembre de 2006 que la posterior venta de los terrenos
constitiuye una operación sujeta con independencia del tiempo transcurrido desde que se realizó el proceso de
urbanización. Solamente en el caso de que se hubieran realizado actuaciones sobre dichos terrenos que implicaran un
consumo privado de los mismos cabría considerar que estos han pasado a formar parte del patrimonio particular de
sus propietarios.
Antonio José Ramos Herrera
123
Dentro de estas situaciones conviene resaltar que no tiene la condición de
empresario quien excepcionalmente realiza la promoción para uso propio, siempre y
cuando se trate de una operación aislada. De este modo el sujeto que promueve una
edificación para su venta o alquiler adquiere la condición de empresario o profesional,
mientras que aquel otro que promueve una edificación para sí mismo no tiene la
condición de empresario o profesional por esta operación contemplada aisladamente,
no adquiriendo tampoco dicha condición, en el supuesto de que con posterioridad se
viese obligado a vender el inmueble a pesar de no ser ésta su intención. Cabe aludir
además a la existencia de una posición intermedia cuando no se halle previsto el
destino de la edificación que determinará la condición de sujeto pasivo del
transmitente, si posteriormente llevara a cabo la venta.
Por otra parte la importancia de la delimitación de la condición de empresario o
profesional afecta tanto a la repercusión de las cuotas devengadas por razón de la
entrega o el alquiler como a la posibilidad de deducir las cuotas soportadas durante el
proceso de construcción, ya que si el sujeto no ha previsto que va a ejercer una
actividad empresarial podrá encontrarse ante dos consecuencias: de una parte, no
podrá deducir y pedir devolución de las cuotas soportadas antes de iniciar las
operaciones propias de la actividad, salvo que tuviese intención, confirmada con
elementos objetivos, de destinar los bienes y servicios adquiridos a realizar una
actividad empresarial o profesional; y, de otra, si no estaba previsto destinar el bien a
una actividad empresarial, no podrán deducirse las cuotas del IVA soportadas, aunque
posteriormente se afecte total o parcialmente a la misma82.
82 A este respecto cabe destacar, dentro del marco de la doctrina administrativa, la trascendencia de la contestación de
la DGT a Consulta de 16 de abril de 2004, en la que afirma que la operación por la que una persona, compradora de un
inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el
promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta
a la Modalidad de TPO del ITPyAJD en concepto de transmisión patrimonial onerosa de un derecho. Sin embargo la
sujeción a esta Modalidad del Impuesto requiere de que o bien dicha operación no sea realizada por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya, en ningún caso, una entrega de
bienes o prestación de servicios sujeta al IVA, o bien se trate de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles o
de la constitución o transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre aquellos, que disfrute de
exención en el IVA, o bien consista en la entrega de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un
patrimonio empresarial que no quede sujeta al IVA. Si no se cumple el requisito expuesto la operación estará sujeta al
IVA o no sujeta en el caso de los bienes incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial que no
quede sujeta al IVA y, en consecuencia, no tributará en ningún caso por la Modalidad de TPO del ITPyAJD. En virtud
de estas premisas, en el supuesto que la transmisión de los derechos del contrato de compraventa la efectúe una
sociedad mercantil, que es en todo caso sujeto pasivo del IVA, parece que dicha entrega estará en todo caso sujeta al
IVA, por lo que no quedará sujeta a la citada Modalidad de TPO del ITPyAJD.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
124
Otro aspecto importante derivado de la condición de promotor es el relativo a la
posibilidad de que le repercutan el tipo impositivo reducido del diez por ciento cuando
se trate de una ejecución de obra entre constructor y promotor para construir un
edificio destinado a vivienda. A la aplicación de dicho tipo reducido tendrá derecho
cualquier sujeto que adquiera la condición de promotor, aunque la finalidad sea el uso
privado de la vivienda cuya construcción ha encargado.
1. D) OPERACIONES REALIZADAS CON CARÁCTER PREVIO AL INICIO DE LA
ACTIVIDAD.
El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa, tal
y como ha afirmado el TJUE, en sus Sentencias de 14 de febrero de 1985 (As. 268/83,
Rompelman), y de 29 de febrero de 1996 (As. C-110/94, Inzo), exige que los primeros
gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se
consideren como actividades económicas. Cualquier otra interpretación sería contraria
a dicho principio y supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el
marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, haciendo una
distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la
explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.
En este sentido cabe recordar que la normativa comunitaria no impide que la
Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades
económicas que den lugar a operaciones sujetas al IVA se vea confirmada por
elementos objetivos, adquiriéndose la condición de sujeto pasivo cuando la
declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido
hecha de buena fe por el interesado, puesto que en situaciones de abuso o de fraude,
la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las
cantidades deducidas al haberse concedido con base en declaraciones falsas, tal y
como ha indicado el TJUE, en sus Sentencias de 14 de febrero de 1985 (As. 268/83,
Rompelman) y de 29 de febrero de 1996 (As. C-110/94, Inzo).
De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por la existencia de
elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y
realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo.
Al actuar como tal dicho sujeto tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA
devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para cubrir las
necesidades de las operaciones que pretenda realizar, sin necesidad de esperar al
inicio de la explotación efectiva de su empresa.
Antonio José Ramos Herrera
125
La normativa comunitaria únicamente establece la obligación de los sujetos
pasivos de declarar el inicio, la modificación y el cese de sus actividades, pero no
autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha
declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la
realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este
derecho al sujeto pasivo.
Como afirma BARCIELA PÉREZ, J. A.83, en el supuesto de que hubiera de
considerarse que todos los servicios adquiridos en fases anteriores están relacionados
directa e inmediatamente con operaciones económicas posteriores que den derecho a
deducción, el sujeto pasivo de que se trate tendría derecho a deducir la totalidad del
IVA soportado por la adquisición de los servicios, de conformidad con lo establecido
en el art. 17, apdo. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006.
De este modo, y avanzando ya algunas conclusiones a las que en otro Capítulo
de nuestra investigación tendremos ocasión de referirnos de una manera más
extensa, las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer en
orden a asegurar la exacta percepción del IVA y evitar el fraude no deben ir más allá
de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, no pudiendo ser utilizadas de forma
que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un
principio fundamental del sistema común del Impuesto establecido por la legislación
comunitaria en la materia84, tal y como tiene declarado además el TJUE en su
83 BARCIELA PÉREZ, J. A., “Las operaciones relativas a acciones y participaciones en el IVA. Especial referencia a los
asuntos C-44/11, C-259/11 y C-496/11”, Quincena Fiscal, núm. 3, 2013 (consultado en www.aranzadidigital.es).
84 A este respecto, FALCÓN TELLA, R., “El fraude de ley y el IVA [STJCE Halifax, de 21 febrero 2006]: la imposibilidad
de sancionar y la necesidad de tener en cuenta el IVA soportado”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2006 (consultado en
www.aranzadidigital.es), indica que la Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-255/02, Grupo Halifax),
defiende la imposibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude de Ley, al considerar que se trata de una
serie de negocios concatenados, cuya instrumentación práctica persigue la deducción o la devolución del IVA
soportado como consecuencia de la construcción de unas instalaciones, entre sociedades de un mismo grupo con
contratos sin objetivo económico autónomo, ni artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, y de
cuya utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los que se hubieran obtenido con los
actos o negocios usuales o propios, puesto que de conformidad con lo establecido en la Sentencia del TJUE de 19 de
septiembre de 2000 (As. C-454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel), no pueden ser utilizados de forma que cuestionen la
neutralidad del IVA, por lo que además de la improcedencia de sanciones, debe restablecerse la situación de las
empresas que se ven inmersas en una práctica abusiva a cómo habría sido de no haber existido operaciones
constitutivas de esta práctica abusiva, lo que permite a la Administración tributaria solicitar el reintegro de las
devoluciones indebidamente percibidas, pero reconociendo el derecho a cuantas devoluciones o deducciones resulten
procedentes.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
126
Sentencia de 18 de diciembre de 1997 (As. acumulados C-286/94, C-340/95, C-401/95
y C-47/96, Molenheide y otros).
Sin embargo, tal y como afirmó el propio TJUE en su Sentencia de 21 de
marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa, S.L., y otros), la
normativa comunitaria se opone a una normativa nacional que condicione el ejercicio
del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al
inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de
determinados requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto
antes de que el IVA sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha
presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, debiendo sancionarse el
incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el
retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las
operaciones gravadas.
Dentro de nuestro ordenamiento interno cabe destacar la regulación realizada
por el art. 27 de la RIVA, que establece que quienes no viniesen desarrollando con
anterioridad actividades empresariales o profesionales o quienes inicien una nueva
actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de
las actividades que venían desarrollando con anterioridad, efectuando adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de
tales actividades, deberán acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el
momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían la intención
de destinarlos a la realización de tales actividades.
Dicha acreditación podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba
admitidos en Derecho y podrá tener en cuenta: la naturaleza de los bienes y servicios
adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la
actividad que se tenga intención de desarrollar; el período transcurrido entre la
adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los
mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que
constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional; disponer o haber
solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen
necesarias para el desarrollo de la actividad que se tenga intención de realizar; haber
presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA y
relativas a la referida actividad empresarial o profesional; y el cumplimiento de las
obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del
Antonio José Ramos Herrera
127
IVA, por el CCom u otra normativa que resulte de aplicación a quienes tienen la
condición de empresarios o profesionales.
A este respecto resulta exigible el cumplimiento de obligaciones tales como la
presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la
Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho
de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de
destinarlos a la realización de tales actividades y la llevanza en debida forma de las
obligaciones contables exigidas, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas
y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
En el supuesto que el adquirente o importador de los bienes o servicios no
pudiera acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o
servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades
empresariales o profesionales dichas adquisiciones o importaciones no se
considerarían efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no
podría ser objeto de deducción las cuotas del IVA que soportara o satisficiese con
ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior
a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decidiera destinarlos
al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Siguiendo en este punto a CALVO VERGEZ, J.85 podemos afirmar que las
reglas generales por las que se rige esta deducción de las cuotas soportadas con
anterioridad al inicio de la actividad económica se concretan en la necesidad de que
con anterioridad no se hubieren realizado operaciones empresariales o profesionales,
o bien que se inicie una nueva actividad que constituya un sector diferenciado
respecto de la actividad que se hubiera desarrollado hasta entonces, así como en el
deber de adquirir la condición de empresario o profesional, alcanzándose tal condición
por el simple hecho de efectuar adquisiciones de bienes o servicios con la intención de
realizar actividades económicas.
En todo caso hay que tener en cuenta que aquellos empresarios que deban
quedar sometidos desde el inicio de su actividad al RERE no pueden efectuar la
deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad,
hallándose imposibilitados los empresarios o profesionales que se practiquen estas
deducciones para acogerse al REAGP hasta que finalice el tercer año de su actividad.
85 CALVO VÉRGEZ, J., “Lección 12. Impuesto sobre el Valor Añadido (II): Operaciones interiores (cont.)”, en la obra
colectiva (Dir: Merino Jara, I.) Derecho Tributario. Parte Especial, 3ª edición, Tecnos. Madrid, 2014, pág. 496.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
128
1. E) EMPRESARIOS, EXCLUSIVAMENTE A EFECTOS DE LA LOCALIZACIÓN DE
LAS OPERACIONES.
Con efectos desde el 1 de enero de 2010 se incorporó a nuestro ordenamiento
en el art. 5.Cuatro de la LIVA, un nuevo supuesto de empresario o profesional
exclusivamente a efectos de la determinación del lugar de realización de operaciones
de prestación de servicios y de transportes intracomunitarios de bienes para no
empresarios, sin que esta calificación tenga trascendencia a la hora de practicar la
deducción de las cuotas, ya que lo único que determina dicho art. es que cuando sean
destinatarios de determinadas prestaciones de servicios tendrán la condición de
sujetos pasivos a efectos de la liquidación de las cuotas del IVA.
Tienen la consideración de empresarios o profesionales, actuando como tales
respecto de todos los servicios que les sean prestados, quienes realicen actividades
empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al IVA,
de acuerdo con el art. 4.Uno de la Ley 37/1992, lo que implica que aunque las
adquisiciones que realicen no estén relacionadas con el ejercicio de una actividad
empresarial o profesional, tratándose de adquisiciones de servicios se considera que
el destinatario es empresario. Igualmente, también tendrán la consideración de
empresarios o profesionales las personas jurídicas que no actúen como tales siempre
que tengan asignado un NIF-IVA suministrado por la Administración española.
Antonio José Ramos Herrera
129
III. REQUISITOS NECESARIOS PARA PODER DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS.
1.- ASPECTOS PRELIMINARES.
Los requisitos necesarios para poder deducir las cuotas de IVA soportadas,
regulados en los arts. 92 y ss. de la Ley 37/199286, incluyen además de los requisitos
subjetivos, los requisitos objetivos, los requisitos formales y los requisitos temporales
que son precisos cumplir para poder ejercer el derecho a la deducción en el IVA.
A este respecto cabe destacar que el TSJ de la Comunidad Valenciana, en su
Sentencia de 10 de septiembre de 2013, afirmó que: “Para que las cuotas soportadas
sean deducibles, deberán cumplir los requisitos contenidos en los arts. 92 y ss. de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA.
A estos efectos, la Ley establece los siguientes requisitos:
-Subjetivos: A tenor de lo dispuesto en el art. 93 de la Ley 37/1992, podrán
hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la
condición de empresarios o profesionales, de conformidad con lo dispuesto en el art.
5º de la citada Ley, y que hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes
o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades.
-Funcionales: Hacen referencia a las operaciones cuya realización origina el
derecho a la deducción, y se encuentran regulados en los arts. 94 y ss. de la Ley
37/1992. A estos efectos, en primer lugar, sólo serán deducibles las cuotas soportadas
en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo
en la realización de operaciones que dan derecho a deducir y, en segundo lugar, sólo
podrán deducirse las cuotas soportadas o satisfechas en las adquisiciones de bienes y
servicios que se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional del sujeto pasivo.
-Objetivos: No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las
cuotas soportadas en la adquisición, autoconsumo, importación, arrendamiento,
86 El TEAC, en su Resolución de 22 de junio de 2000, señaló que la actual LIVA “somete el nacimiento y el ejercicio de
este derecho a una serie de requisitos, que pueden ser clasificados en requisitos de carácter subjetivo (quién tiene
derecho a deducir), objetivo (qué cuotas tributarias son deducibles), formales (cómo se acredita este derecho),
temporales (cuándo nace este derecho y cuándo puede ser ejercido), y, por último, requisitos que pueden denominarse
funcionales u operaciones cuya realización origina el derecho a deducir”, doctrina que reiteró el TEAC en su posterior
Resolución de 7 de marzo de 2001.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
130
reparación, mantenimiento o utilización de determinados bienes y servicios, conforme
a lo dispuesto en el art. 96 de la Ley 37/92.
- Formales: Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción, los sujetos pasivos
que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, en virtud de lo
dispuesto en el art. 97 y en el apdo. cuarto del art. 99 de la Ley 37/92. Se consideran
justificativos del derecho a la deducción la factura original, cuando el expedidor haya
hecho constar en la misma todos los requisitos reglamentarios, a saber: número y, en
su caso, serie; nombre y apellidos o denominación social, NIF y domicilio del
expedidor y destinatario; descripción de la operación y su contraprestación; lugar y
fecha de emisión y, en todo caso, la cuota repercutida en forma distinta y separada de
la base imponible”.
2.- REQUISITOS OBJETIVOS.
El análisis de las cuotas tributarias deducibles debe realizarse a partir de lo
establecido en el art. 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 200687, el cual dispone que “en la medida en que los bienes y los
servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto
pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a
deducir del importe del IVA del que es deudor los siguientes importes:
a) El IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le
hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo88.
87 Existen determinados supuestos conflictivos en los que debemos tener en cuenta el criterio establecido por el TJUE,
entre los que podemos destacar su Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (As. C-392/09, Uszodaépítő), que declara
que “Los arts. 167, 168 y 178 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, deben
interpretarse en el sentido de que se oponen a la aplicación retroactiva de una normativa nacional que, en el marco de
un régimen de autoliquidación, supedita la deducción del IVA correspondiente a obras de construcción a la rectificación
de las facturas relativas a dichas operaciones y a la presentación de una declaración complementaria rectificativa,
cuando la autoridad tributaria de que se trate dispone de todos los datos necesarios para determinar que el sujeto
pasivo está obligado al pago del IVA como destinatario de las operaciones de que se trata, y para comprobar el importe
del impuesto deducible; y su Sentencia de 29 de noviembre de 2012 (As. C-257/11, Gran Via Moineşti) que declara que
los arts. 167 y 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, deben interpretarse en el
sentido de que una sociedad que haya adquirido un terreno y edificaciones construidas en él con el fin de demolerlas y
realizar un complejo residencial en ese terreno tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a la adquisición de
dichas edificaciones”.
88 Conforme establece el TJUE en su Sentencia de 22 de marzo de 2012 (As. C-153/11, Klub OOD), este supuesto
“debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo que ha adquirido un bien de inversión actuando como tal y lo
Antonio José Ramos Herrera
131
b) El IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a
prestaciones de servicios conforme a la letra a) del art. 18 y al art. 27 de dicha
Directiva 2006/112/CE.
c) El IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes
conforme al inciso i) de la letra b) del apdo. 1 del art. 2 de referida Directiva
2006/112/CE.
d) El IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones
intracomunitarias conforme a los arts. 21 y 22 de susodicha Directiva 2006/112/CE.
e) Y el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado
miembro.
Además, la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009,
introdujo el art. 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre
de 2006, debido a que el derecho a deducir sólo existe en la medida en que los bienes
y servicios son utilizados por el sujeto pasivo a efectos de su actividad empresarial,
debiendo clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes inmuebles
y al gasto relacionado con ella, para así garantizar que los sujetos pasivos reciban un
tratamiento idéntico en el caso de aquellos bienes inmuebles que, si bien están
destinados a la actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan exclusivamente
para fines relacionados con dicha actividad; añadiendo que si éste es el objetivo básico, como también se produce esta situación, aunque de modo menos patente,
respecto de los bienes muebles de naturaleza duradera, resulta también conveniente
dotar a los Estados miembros de los medios necesarios para tomar las mismas
medidas, si resulta apropiado, en lo que respecta a ese tipo de bienes muebles
cuando forman parte del activo de una empresa.
Finalmente el art. 169 de la Directiva 2006/112/CE, de 22 de diciembre de
200989 señala que “además de la deducción contemplada en el art. 168 de dicha
ha incluido en el patrimonio empresarial tiene derecho a deducir el IVA que grava la adquisición de dicho bien en el
período impositivo en el que el impuesto se hace exigible, y ello con independencia de que el antedicho bien no haya
sido utilizado inmediatamente con fines profesionales. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si el
sujeto pasivo ha adquirido el bien de inversión para las necesidades de su actividad económica y apreciar, en su caso,
la existencia de una práctica fraudulenta”.
89 Conforme declara el TJUE en su Sentencia de 1 de marzo de 2012 (As. C-280/10, Polski Trawertyn), “Los arts. 9,
168 y 169 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, deben interpretarse en el sentido de
que se oponen a una normativa nacional que no permite ni a los socios de una sociedad ni a esta última ejercer el
derecho a la deducción del IVA soportado por los gastos de inversión efectuados por dichos socios para las
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
132
norma, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el IVA a que se refiere dicho art. en
la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las
siguientes operaciones:
a) Sus operaciones correspondientes a las actividades contempladas en el
párr. segundo del apdo. 1 del art. 9 , efectuadas fuera del Estado miembro en el que
dicho impuesto debe devengarse o pagarse, que hubiesen originado el derecho a la
deducción si se hubieran efectuado en dicho Estado miembro.
b) Sus operaciones exentas conformes a los arts. 138, 142 y 144, los arts. 146,
147, 148 y 149, los arts. 151, 152, 153 y 156, la letra b) del apdo. 1 del art. 157, los
arts. 158, 159 , 160 y 161 y el art. 164 .
c) Y sus operaciones exentas conforme a las letras a) a f) del apdo. 1 del art.
135, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando estas
operaciones estén directamente relacionadas con los bienes que se destinan a ser
exportados fuera de la Comunidad”.
En cuanto a la normativa nacional, el art. 92 de la LIVA establece que los
sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones
gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo
territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a operaciones de
entregas e importaciones de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones
intracomunitarias90.
necesidades y con vistas a la realización de la actividad económica de la referida sociedad antes de la creación y el
registro de ésta”.
90 A este respecto, es necesario tener en cuenta el criterio mantenido por el TJUE en su Sentencia de 22 de febrero de
2001 (As. C-408/98, Abbey National), y en su Sentencia de 14 de junio de 2001 (As. C-345/99, Comisión/República
Francesa), en las que afirma que un sujeto pasivo únicamente puede deducir el IVA que grava los bienes y servicios
utilizados para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Análogas consideraciones se recogen en estos
otros pronunciamientos del TJUE, como su Sentencia de 26 de mayo de 2005 (As. C-465/03, Kretztechnik AG), en la
que se declaró que la normativa comunitaria reconoce el derecho a la deducción íntegra del IVA que grave los gastos
asumidos por un sujeto pasivo por los distintos servicios que le hayan sido prestados con ocasión de una emisión de
acciones, en la medida en que la totalidad de las operaciones que efectúe dicho sujeto pasivo en el marco de su
actividad económica constituyan operaciones gravadas; y sus Sentencias de 8 junio 2000 (As. C-400/98, Breitsohl); de
26 mayo 2005 (As. C-536/03, António Jorge Lda); y de 2 junio 2005 (As. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen),
en las que se indicó que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, lo que se
produce en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios. En parecidos términos se
ha pronunciado el TJUE, en sus Sentencias de 6 de septiembre de 2012 (As. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA),
de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik EOOD), y 31 de enero de 2013 (As. C-643/11, LVK–56 EOOD), en las
que declaró que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e
Antonio José Ramos Herrera
133
No obstante, siguiendo los pronunciamientos del TJUE en sus Sentencias de
26 de mayo de 2005 (As. C-465/03, Kretztechnik); de 8 de febrero de 2007 (As. C-
435/05, Investrand); de 29 de octubre de 2009 (As. C-29/08, SKF); y de 6 de
septiembre de 2012 (As. C-496/11, Portugal Telecom), debemos tener presente que
también es admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso
cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación
por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA
que den derecho a deducir, siempre que los costes formen parte de los gastos
generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los
bienes que entrega o de los servicios que presta, al presentar una relación directa e
inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo91.
El TJUE en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 (As. C-33/03, Comisión /
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte), afirma que “un sujeto pasivo está
autorizado para deducir el IVA devengado o ingresado por los bienes que le sean
entregados, y por los servicios que se le hayan prestado por otro sujeto pasivo, en la
medida en que dichos bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus
propias operaciones gravadas”, doctrina que también es seguida por el Tribunal de
Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04,
Uudenkaupungin kaupunki), en la que se ha declarado que “cuando el sujeto pasivo
utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto
repercutido ni deducirse el impuesto soportado. Por el contrario, en la medida en que
se utilicen determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a
repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble
imposición”.
Este derecho a la deducción de las cuotas del IVA incluye las que hayan sido
repercutidas extemporáneamente, porque la Ley no lo impide, no siendo posible
inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De
este modo el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos
en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las
operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción.
91 La misma interpretación sigue el TS en su Sentencia de 7 de Julio de 2010, al afirmar que “no puede admitirse la
tesis generalista de la entidad recurrente de entender que todos los gastos en los que haya incurrido en el desarrollo de
la actividad empresarial son deducibles: el derecho a la deducción está en función de la medida en que se utilicen los
bienes y servicios adquiridos en las necesidades de sus operaciones gravadas”.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
134
entender que quien soportó voluntariamente el Impuesto incumpla alguna obligación.
Ahora bien, en sentido inverso, no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión
del Impuesto de forma extemporánea, porque la Ley no lo permite, tal y como sostiene
el TS en sus Sentencias de 18 de marzo de 2009 y de 5 de diciembre de 2011.
Cuando exista ausencia de cualquier tipo de prueba acreditativa de que las
facturas corresponden a una operación real, al no quedar suficientemente demostrada
la efectiva prestación de los servicios por parte de la persona emisora de las facturas,
tales facturas no pueden servir para justificar una deducción por gastos, al no cumplir
ni los requisitos materiales ni los formales, a excepción del físico de la factura y la
contabilización, tal y como se ha pronunciado la Sentencia del TSJ de Cataluña de 12
de febrero de 200992.
Otra cuestión que ha sido objeto de interpretación por parte del TJUE ha sido la
relativa a la deducción del IVA soportado en el supuesto de adquisición de bienes
subvencionada con fondos públicos, declarando al respecto el Alto Tribunal de Justicia
de Luxemburgo, en su Sentencia de 23 de abril de 2009 (As. C-74/08, Parat
Automotive Cabrio) que la normativa comunitaria relativa al sistema común del IVA se
opone a la normativa nacional que en el supuesto de adquisición de bienes
subvencionada con fondos públicos sólo permite deducir el IVA soportado por la parte
no subvencionada de esta adquisición, debido a que el derecho a la deducción del IVA
constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al
sistema común del IVA que, en principio, no puede limitarse, tal y como ha puesto de
manifiesto el TJUE en sus conocidas Sentencias de 21 de marzo de 2000 (As. C-
110/98 a C-147/98, Gabalfrisa); de 8 de enero de 2002 (As. C-409/99, Metropol y
Stadler); y de 26 de mayo de 2005 (As. C-465/03, Kretztechnik).
Asimismo hay que tener en cuenta que el IVA se aplica en cada operación de
producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente
las operaciones anteriores, ejercitándose el derecho a deducción inmediatamente en
lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores,
por lo que toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la
carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros,
92 Con análogas consideraciones también se han pronunicado las Sentencias del TSJ de Galicia de 20 de enero de
2011; de 5 de mayo de 2011; de 28 de noviembre de 2011; y de 19 de marzo de 2012; la Sentencia del TSJ del
Principado de Asturias de 20 de enero de 2011; la Sentencia del TSJ de Cataluña de 29 de noviembre de 2012; y la
Sentencia del TSJ de Islas Baleares de 28 de enero de 2013.
Antonio José Ramos Herrera
135
existiendo una voluntad continua del legislador comunitario de autorizar únicamente la
exclusión de determinados bienes o servicios del régimen de deducción, y no
exclusiones generales de dicho régimen, tal y como ha indicado el Alto Tribunal de
Luxemburgo en sus Sentencias de 5 de octubre de 1999 (As. C-305/97, Royscot y
otros) y de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y Charles-Tijmens).
Continuando con nuestro análisis casuístico de situaciones otro asunto que ha
sido objeto de enjuiciamiento por parte del TJUE ha sido el del derecho a deducir de
las comunidad de propietarios que soportaban cuotas por las adquisiciones de bienes
y servicios para su funcionamiento, cuya doctrina mantenida a partir de la Sentencia
de 21 de abril de 2005 (As. C-25/03, HE) ha forzado a la Administración a ser más
flexible sobre este aspecto, afirmando que si en las facturas que documentan las
operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea
la comunidad de propietarios se consigna, en forma distinta y separada, la porción de
base imponible y cuota repercutida a cada uno de los citados propietarios, éstos
podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de
empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la
deducción. Y añade que, alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios
establecidos por la citada Sentencia del TJUE, los miembros de una comunidad de
propietarios que tengan la condición de empresarios profesionales, podrán deducir las
cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de
la citada comunidad, si están en posesión de un duplicado de la factura expedida a
nombre de aquella, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible
y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la
comunidad, que se podrán acreditar mediante otro tipo de documentos, como son la
escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.
3. - REQUISITOS FUNCIONALES.
El derecho a la deducción sólo procede en los supuestos en que los bienes y
servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones, entre las que se
encuentran, de conformidad con lo establecido en el art. 94.Uno de la LIVA, las
siguientes efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del
IVA93.
93 En este aspecto, la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 19 de febrero de 2013; y la Resolución de la DGT en
contestación a Consulta de 19 de diciembre de 2012, establecen que dentro de la actividad de una fundación se
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
136
La carga de probar la concurrencia de los supuestos de hecho o requisitos de
las deducciones tributarias corresponde al contribuyente que se beneficia de las
mismas, tal y como han puesto de manifiesto las Sentencias del TSJ de Andalucía de
2 de noviembre de 2000; del TSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008; del TSJ de
Cataluña de 27 de septiembre de 2007 y de 28 de febrero de 2008; y del TSJ de las
Islas Baleares de 28 de enero de 2013, matizando el TEAC en su Resolución de 7 de
febrero de 2001, que a estos fines no existen pruebas predeterminadas o tasadas,
sirviendo todas las admitidas en Derecho.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible
de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el art. 83 de la LIVA.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto del art. 21 al 25 de la
LIVA, entre las que se encuentran las exportaciones de bienes y en las operaciones a
ellas asimiladas, las relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos,
las referentes a regímenes aduaneros y fiscales, y las aplicables en las entregas de
bienes destinados a otro Estado miembro, así como las demás exportaciones
definitivas de bienes fuera de la UE que no se destinen a la realización de las
operaciones que hubiesen dado origen al derecho a deducir de haberse llevado a
cabo en territorio español94.
En este supuesto hay que tener en cuenta la no inclusion de las operaciones
que se encuentran exentas de conformidad con lo establecido en el art. 20.Uno de la
LIVA, que son aquellas en las que los empresarios o profesionales que las efectúan no
pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su
deberá distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas prestaciones de servicios que no están sujetas al
Impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo. Asimismo, en el supuesto del arrendamiento de un
inmueble para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional que constituye una operación sujeta y no
exenta, su realización originará el derecho a la deducción siempre que resulten afectados de manera directa a la
realización y desarrollo de la propia actividad que es objeto de la actividad empresarial o profesional y derive a la
realización de operaciones gravadas, tal y como se manifestó el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su
Sentencia de 29 de marzo de 2006, y la DGT en su contestación a Consultas de 9 de abril de 2008; de 22 de abril de
2008; y de 22 de mayo de 2008.
94 La DGT, en su contestación a Consulta de 7 de noviembre de 2011, afirmó que una empresa establecida en el
territorio de aplicación del Impuesto y que comercializa maquinaria industrial de su matriz americana tiene derecho a la
deducción del importe devengado con ocasión de la importación de las piezas de recambios, en la medida en que las
mismas van a ser posteriormente enviadas a otro Estado miembro y adquiridas por otro empresario o profesional con
aplicación de la exención contenida en el art. 25 de la LIVA.
Antonio José Ramos Herrera
137
realización, tal y como pone de manifiesto la DGT en su contestación a Consulta de 7
de febrero de 2011.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del
impuesto en virtud de lo establecido en el art. 143 de la LIVA.
En todo caso se debe tener presente lo establecido por el TJUE en su
Sentencia de 29 de octubre de 2009 (As. C-174/08, NCCConstruction Danmark A/S),
en la que se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal95 no puede oponerse a
que una empresa de construcción, que abona el IVA sobre las prestaciones de
construcción que efectúa por cuenta propia, autoconsumo, no pueda deducir
íntegramente el IVA relativo a los gastos generales ocasionados por la realización de
esas prestaciones, ya que el volumen de negocios resultante de la venta de las
construcciones así realizadas está exento del IVA.
Otro supuesto que merece ser mencionado es el de las operaciones realizadas
fuera del territorio español que originarían el derecho a la deducción si se hubieran
efectuado en el interior del mismo, en el que el TJUE, en su Sentencia de 11 de
septiembre de 2003 (As. C-155/01, Cookies World), declaró que la normativa
comunitaria en material de IVA se opone a una disposición de un Estado miembro que
considere sujetos al IVA los gastos correspondientes a servicios prestados en los
demás Estados miembros por un destinatario del primer Estado mientras que, si
dichos servicios hubiesen sido prestados al mismo destinatario en el interior del país,
no hubiesen generado derecho a deducción del impuesto soportado. En este mismo
sentido se pronunció el Alto Tribunal de Luxemburgo en su Sentencia de 2 de julio de
2009 (As. C-377/08, EGN), en la que estableció que un prestador de servicios de
telecomunicaciones que se halle establecido en el territorio de un Estado miembro
está facultado para deducir u obtener la devolución, en ese Estado miembro, del IVA
soportado por los servicios de telecomunicaciones que se hayan prestado a una
empresa que tenga su domicilio en otro Estado miembro, mientras que tal prestador se
habría beneficiado de ese derecho si los servicios de que se trata se hubiesen
prestado en el interior del primer Estado miembro.
Finalmente un ultimo caso al que debemos hacer mención es el de las 95 Siguiendo a MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE”, Revista
Española de Derecho Financiero, núm. 154, 2010 (consultado en www.aranzadidigital.es), el respeto al principio de
neutralidad fiscal, entendido como principio restrictivo de una carga fiscal excesiva, impone que se atienda a la
naturaleza de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, de modo que sean deducibles las cuotas de IVA que se
soportan en la medida en que se vinculen a operaciones económicas y, dentro de ellas, a operaciones gravadas por el
Impuesto.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
138
operaciones de seguro96, reaseguro, bancarias, financieras, capitalización y servicios
relativos a las mismas, que se encuentran exentas cuando se han realizado en el
territorio español, siempre que su destinatario esté establecido fuera de la UE, o
dichas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la UE
y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino,
cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado97.
4. - REQUISITOS TEMPORALES.
Como regla general, de conformidad con lo establecido en el art. 98 de la LIVA,
el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas
deducibles98, existiendo reglas especiales en determinados supuestos como el de las
entregas de medios de transporte nuevos, realizadas ocasionalmente por
determinadas personas, en los que el derecho a la deducción nace en el momento de
efectuar la correspondiente entrega, o el de la adquisición o importación de los objetos
de arte, antigüedades y objetos de colección, en el que el derecho a la deducción
surge en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas
de los bienes mencionados. Por otra parte, en la adquisición o importación de bienes y
servicios efectuadas para la realización de un viaje, al que no le resulte applicable el
régimen especial de las agencias de viaje, el derecho a la deducción redundará en
beneficio del viajero y surgirá en el momento en el que se devengue el IVA 96 Cabe destacar a este respecto el pronunciamiento realizado por la DGT en su contestación a Consulta de 6 de
septiembre de 2011, en la que indicó que aquellas operaciones de mediación cuyo destinatario esté establecido fuera
de la CE y que se refieran a contratos de seguro en los que el tomador esté situado fuera de la misma, darán derecho
a la deducción del Impuesto en los términos previstos en el art. 94.Uno.3º de la LIVA, con independencia de que el
pago de dichos servicios se realice a través de una entidad aseguradora establecida en territorio de aplicación del
Impuesto.
97 Véase a este respecto, con carácter general, BARCIELA PÉREZ, J. A., “Las operaciones de seguro y de leasing en
el IVA. El asunto BGŻ Leasing”, Quincena Fiscal, núm. 3, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).
98La DGT en su contestación a Consulta de 10 de mayo de 2010, consideró que en el supuesto que existe una
resolución judicial que ponga fin a un procedimiento que verse sobre la procedencia del derecho a la deducción de las
cuotas del IVA soportadas por falta de forma, “el plazo de caducidad de cuatro años para ejercitar el derecho a deducir
se computa desde la fecha en que adquiera firmeza la correspondiente sentencia judicial dictada al efecto”. Asimismo
el citado Centro Directivo, en su contestación a Consulta de 29 de febrero de 2012, siguiendo la interpretación
realizada por el TS en sus Sentencias de 18 de marzo de 2009 y de 5 de diciembre de 2011, afirma que se “podrá
ejercitar el derecho a la deducción, inicialmente otorgado a la entidad destinataria de las operaciones, en su
declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se haya emitido la factura o bien en las
declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir
del nacimiento del mencionado derecho, con las particularidades relativas a la interrupción de dicho plazo”.
Antonio José Ramos Herrera
139
correspondiente.
En el supuesto de las importaciones de bienes, el nacimiento del derecho a la
deducción de las cuotas soportadas por la importación de bienes se produce cuando
son devengadas, en los mismos términos que las cuotas soportadas que se
correspondan con el resto de supuestos que definen el hecho imponible del IVA. De
este modo, el devengo de los derechos de importación y del IVA tendrá lugar,
simultáneamente, cuando se admita a despacho la declaración aduanera por parte de
la Administración Tributaria; por lo que, producido el devengo del IVA, su importe será
inmediatamente deducible, siempre que se cumplan el resto de requisitos y
limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción establece la LIVA en su
Capítulo I del Título VIII.
A pesar que se haya producido el nacimiento del referido derecho a la
deducción éste sólo se puede ejercitar en la declaración-liquidación relativa al período
de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los
sucesivos, de conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres de la LIVA. Con
carácter general, se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en
que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura u
otro documento justificativo del derecho a la deducción, tal y como establece el apdo.
cuatro del art. 99 de la LIVA, que añade que si el devengo del IVA se produjese en un
momento posterior al de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando
se devenguen, salvo en el supuesto al que se refiere el art. 98.Cuatro de la LIVA, en el
que las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el
derecho a la deducción99.
Otro supuesto que merece especial consideración es el de declaración de
concurso. De conformidad con lo regulado en el art. 99.3 de la LIVA el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a dicha declaración que
estuvieran pendientes de deducir deberá ejercitarse en la declaración-liquidación
correspondiente al período de liquidación en el que las cuotas se hubiesen soportado.
Y si las cuotas soportadas deducibles no se hubiesen incluido en dichas
declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro
99 Interpretar que el periodo de deducción corresponde a aquel en el que se debieron soportar las cuotas aunque no se
soportaron, es algo que va más allá de la letra de la norma, por lo que debe reconocerse el derecho a la deducción de
las cuotas, siempre que el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo no sea el resultado
de una actuación de mala fe o fraudulenta que haya sido constitutiva de infracción tributaria, tal y como fue declarado
por la Sentencia del TS de 1 de febrero de 2012.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
140
años contado a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el
concursado o, en los casos previstos por el art. 86.3 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la
declaración-liquidación relativa al período en que fueron soportadas.
4. A) CADUCIDAD DEL DERECHO A DEDUCIR.
El derecho a la deducción, a tenor de lo establecido en el art. 100 de la LIVA,
caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en
el art. 99 de la LIVA. No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a
deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una
controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará
cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o
sentencia sean firmes, evitándose de este modo que pueda caducar un derecho sin
que el sujeto pasivo hubiese tenido la ocasión de ejercerlo100.
En este aspecto debemos destacar el pronunciamiento realizado por el TSJ de
Castilla La Mancha en su Sentencia de 22 abril 2008, en la que afirma que la
normativa comunitaria consagra la neutralidad como principio esencial del IVA, el cual
se materializa en la deducción del IVA soportado, estableciéndose que cuando la
cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante
un período impositivo los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período
impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
Ahora bien en ningún caso se puede impedir que, con carácter alternativo a la
compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de
obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación,
puesto que las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo
alternativo.
Por tanto, aunque el sujeto pasivo del Impuesto opte por compensar debe
poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar, puesto
que tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que
100 En este sentido, la Sentencia del STJ de Cantabria de 19 de abril de 2004, afirmó que la realización de actuaciones
inspectoras por la Administración Tributaria, no puede ser la excusa para que dilate el "dies a quo" del computo del
plazo de caducidad al momento en que finalizan dichas actuaciones inspectoras, porque en caso contrario se le
otorgaría a la Inspección Tributaria, por la sola realización de actuaciones inspectoras, la posibilidad de modificar el
plazo de caducidad para el inicio del cómputo del derecho a devolución, que podría quedar en papel mojado por el
mero retraso o demora en la realización de aquéllas.
Antonio José Ramos Herrera
141
debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad. La pérdida por el
sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría
desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto, por lo que no hay caducidad del
derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a
compensar en períodos posteriores al plazo establecido. De este modo, cuando no
exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la compensación por transcurso del
plazo fijado la Administración debe devolver al sujeto pasivo el exceso de cuota no
deducido.
En definitiva, una vez caducado el derecho a deducir, mediante compensación
la neutralidad del IVA solo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza
entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue
posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de ester derecho,
después del cual ya no cabe su ejercicio, siendo procedente la recuperación no
conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el
tiempo de prescripción a través de un expediente de devolución a instancia de parte.
Asimismo el TJUE, en su Sentencia de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-
95/07 y C-96/07, Ecotrade SpA), establece que la posibilidad de ejercer el derecho a
deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad
jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus
derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en
discusión de forma indefinida, por lo que no es admisible que el derecho a deducir no
esté sometido a ningún plazo de caducidad.
De este modo, la normativa comunitaria no se opone a una normativa nacional
que prevé un plazo de caducidad del ejercicio del derecho a deducir por un sujeto
pasivo, siempre que se respeten el principio de equivalencia, que exige que dicho
plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en
el Derecho interno y a los basados en el Derecho Comunitario, y el principio de
efectividad, en virtud del cual el plazo de caducidad no puede hacer en la práctica
imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir.
El principio de efectividad no se infringe por el mero hecho de que la
Administración fiscal disponga de un plazo para proceder a la recaudación del IVA
impagado más largo que el plazo concedido a los sujetos pasivos para ejercitar su
derecho a deducir, dado que la situación de la Administración fiscal no puede
compararse con la del sujeto pasivo, no pudiendo vulnerar el principio de igualdad el
hecho de que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la Administración
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
142
fiscal en una fecha posterior a la del inicio del plazo de caducidad oponible al sujeto
pasivo para que éste ejercite su derecho a deducir.
Debe tenerse presente también, de conformidad con los pronunciamientos
realizados por el TJUE en sus Sentencias de 27 de febrero de 2003 (As. C-327/00,
Santex) y de 11 de octubre de 2007 (As. C-241/06, Lämmerzahl), que un plazo de
caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente
insuficientemente diligente (que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado)
con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el
régimen establecido por la normativa comunitaria siempre que se respeten el principio
de equivalencia (al aplicarse el plazo de igual forma a los derechos análogos en
materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho
Comunitario) y el principio de efectividad, al no hacerse en la práctica imposible o
excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir.
Antonio José Ramos Herrera
143
IV. CONCRECIÓN DEL DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS.
1.- INTRODUCCIÓN.
Con carácter general, el requisito de la deducibilidad de las cuotas de IVA
soportadas ha de analizarse a través del origen y destino de los bienes y servicios
relacionados con las mismas, siendo necesario a tal efecto conocer en qué
operaciones101 tienen que haberse soportado las cuotas para que sean deducibles, así
como en qué actividades102 han de utilizarse para tener el mismo derecho, puesto que
la repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del
101 El TJUE, en su Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (As. C-395/09, Oasis East), afirmó que la normativa
comunitaria reguladora del IVA no autoriza a mantener una legislación nacional que excluya con carácter general el
derecho a deducir el IVA soportado por la importación de servicios cuya contraprestación se pague directa o
indirectamente a una persona establecida en algún Estado o territorio calificado de paraíso fiscal por la citada
legislación. Asimismo el citado TJUE, en su Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (As. C-438/09, Dankowski) señaló
que un sujeto pasivo goza del derecho a deducción del IVA soportado para las prestaciones de servicios realizadas por
otro sujeto pasivo que no esté registrado a los efectos de este Impuesto cuando las facturas relativas a dichas
prestaciones de servicios incluyan todas las informaciones exigidas, en particular, aquellas necesarias para la
identificación de la persona que emitió dichas facturas y la naturaleza de los servicios prestados. De este modo, la
normativa comunitaria reguladora del IVA se opone a una normativa nacional que excluye el derecho a la deducción
del IVA pagado por un sujeto pasivo a otro sujeto pasivo, prestador de servicios, cuando este último no se ha
registrado a los efectos de dicho impuesto.
102 Cabe destacar que el TEAC, en su Resolución de 26 de enero de 2010, afirmó que cuando no se acredita la
afectación de los servicios prestados por las entidades a su actividad no pueden considerarse como deducibles las
cuotas soportadas de IVA, aunque estén documentadas formalmente en factura y contabilizadas. En este sentido
actuaciones tales como detallar numéricamente las salidas de fondos que ha efectuado como consecuencia de las
obligaciones asumidas en el contrato de cesión de derechos, cuadrar dichas salidas parciales con el montante total que
quedaba pendiente de abonar y relacionar a su vez las operaciones recogidas en las facturas cuestionadas con dichas
obligaciones no acredita ni prueba la efectiva prestación de los servicios y su afectación a su actividad. Dada la
naturaleza de los servicios detallados en las facturas se podía haber acreditado la prestación de las operaciones a
través de diferentes medios de pruebas, bien de carácter documental, aportando el dossier fotográfico o topográfico
realizado, los documentos resultantes de las gestiones administrativas realizadas o del asesoramiento llevado a cabo,
entre otras, o bien mediante pruebas testificales que acrediten la existencia de tales servicios y su afectación. Y, ante la
ausencia de prueba de tales servicios y su destino, y dado el contenido y naturaleza de los mismos que permiten
fácilmente probar su realidad acreditando los resultados obtenidos con la prestación de los servicios, no queda
justificado la prestación de los mismos y por tanto no cabe la deducción de las cuotas soportadas en dichas facturas.
Por su parte la DGT, en su contestación a la Consulta de 11 de octubre de 2007, afirma en el supuesto de una entidad
destinataria de una serie de prestaciones de servicios cuyas facturas fueron expedidas por una entidad incorrecta,
distinta de la entidad verdaderamente prestadora de los servicios, que las deducciones practicadas tomando como
base las facturas erróneas constituyen deducciones incorrectas, puesto que se carece del justo título establecido por la
Ley que las justifique. Esto implica que la entidad destinataria deberá rectificar las declaraciones en la que incluyó las
deducciones incorrectas y, una vez se encuentre en posesión de las facturas correctas, podrá deducirlas en las
declaraciones correspondientes, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en la Ley para efectuar la
deducción de cuotas soportadas.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
144
IVA, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas,
constituye una infracción tributaria, de conformidad con lo establecido en el art. 170.
Dos. 3.º de la LIVA.
En relación con aquellas operaciones que supongan un autoconsumo interno
sujeto por cambio de afectación, así como en aquellas en las que se haya producido
inversión del sujeto pasivo y en las que tenga que liquidar el IVA el destinatario de una
entrega de oro de inversión en la que el fabricante haya renunciado a la exención,
será el destinatario, empresario o profesional quien deba liquidar el IVA, debiendo
aludirse, en todo caso, a la existencia de una relación entre las cuotas devengadas y
las cuotas deducibles en cada operación.
En este sentido el TS, en su Sentencia de 28 de enero de 2011, en relación al
incremento de la base imponible apreciado por operaciones en las que se origina la
inversión del sujeto pasivo por no figurar las cuotas liquidadas mediante autofacturas
expresamente recogidas en las autoliquidaciones del IVA, y por la no deducibilidad de
las cuotas soportadas en el mismo periodo de las cuotas devengadas al no hallarse
debidamente contabilizadas, afirmó, siguiendo la doctrina de la Sentencia del TS de 25
de marzo de 2009, que todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar
la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma
trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del
sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no
se encuentra sujeta al IVA, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa
establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.
Por lo que respecta a la obligación formal que tienen los sujetos pasivos que
cesan en el RERE de confeccionar inventarios de sus existencias para su
presentación en la Administración o Delegación de la AEAT correspondiente a su
domicilio fiscal en el plazo de quince días a partir del día de cese afirma CHECA
GONZÁLEZ, C.103 que nunca puede implicar la pérdida del derecho fundamental de
ejercitar la deducción de las cuotas soportadas de IVA por los sujetos pasivos, al
formar parte indisociable del mecanismo de dicho Impuesto, no pudiéndose limitar,
ejercitándose de manera inmediata en la totalidad de las cuotas soportadas en las
operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico
103 CHECA GONZÁLEZ, C., “El fundamental derecho a la deducción en el IVA no puede limitarse, ni menos eliminarse
por la exigencia del cumplimiento de determinadas obligaciones formales”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Vol. I,
2006 (consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
145
que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la
plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto. Así lo ha puesto de
manifiesto además en repetidas ocasiones el TJUE104 al señalar que el régimen de
deducciones, al tener como finalidad liberar completamente al empresario del peso del
IVA, devengado o ingresado, en el marco de sus actividades económicas, garantiza la
perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades
económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a
condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.
De este modo, dado que el derecho a la deducción es de carácter sustancial, y
tiene innegable trascendencia e importancia en el sistema aplicativo del IVA, una
simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda estar para facilitar el
correcto funcionamiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del derecho a
deducir. Es esta una consideración que reiteraremos en diversas ocasiones a lo largo
del presente trabajo de investigación, ya que constituye una cuestión esencial a la
hora de salvaguardar la necesaria neutralidad del Impuesto.
Asimismo el TJUE, en sus Sentencias de 1 de abril de 2004 (As. C-90/02,
Bockemühl); de 27 de septiembre de 2007 (As. C-146/05, Collée) y de 8 de mayo de
2008 (As. acumulados C-95/07 y C-96/07, Ecotrade), ha considerado improcedente
exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de
ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los
datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su
condición de destinatario de los servicios de que se trate, por lo que hay que estimar
que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable
importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación
formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta
aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la
pérdida del mencionado derecho a deducir.
104 Entre otras Sentencias del TJUE, podemos destacar las de 14 febrero 1985 (As. 268/83, Rompelman); 21
septiembre 1988 (As. 50/87, Comisión/República Francesa); 6 julio 1995 (As. C-62/93, BP Soupergaz); 18 diciembre
1997 (As. acumulados C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Molenheide y otros); 15 enero 1998 (As. C-37/95,
Ghent Coal Terminal); 21 marzo 2000 (As. C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros); 8 junio 2000 (As. C-98/98,
Midland Bank plc); 8 junio 2000 (As. C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR); 8 junio 2000 (As. C-
400/98, Brigitte Breitsohl); 19 septiembre 2000 (As. C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA); 19 septiembre 2000 (As. C-
454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. K y Manfred Strobel); 22 febrero 2001 (As. C-408/98, Abbey National plc); 27
septiembre 2001 (As. C-16/00, Cibo Participations SA); 8 enero 2002 (As. C-409/99, Metropol Treuhand
Wirtschaftstreuhandgmb y Michael Stadler); y 3 marzo 2005 (As. C-32/03, I/S Fini H y Skatteministeriet).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
146
En el supuesto que el obligado tributario, ateniéndose estrictamente a la Ley,
cumpla con todos los requisitos para la deducción, como el IVA es al mismo tiempo
IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA
soportado fuese del cien por cien, la inversión del sujeto pasivo no originaría cuota
alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la AEAT, aunque
exista retraso en la declaración del IVA devengado.
Este retraso es el mismo que el retraso en la deducción y ambos tipos de IVA
se neutralizan mutuamente. Nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es
del cien por cien, que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber
dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta
que la Administración sostiene como correcta. Exigir intereses de demora por el simple
retraso en liquidar sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública supondría
desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el
carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los
mismos a la idea de daño.
De cualquier manera, y por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, el
modo de ejercitar el derecho a la deducción está sujeto a determinados requisitos
formales, dentro de los cuales destaca el relativo a la constancia en las declaraciones-
liquidaciones correspondiente a cada uno de los períodos de liquidación
separadamente del IVA repercutido y del IVA soportado, sin que sea admisible para su
no cumplimiento el argumento de la doble condición de cuotas a ingresar y deducibles,
justamente porque la deducción de las mismas está condicionada al cumplimiento de
los requisitos formales establecidos por la normativa vigente, tal y como declaró la
Sentencia de la AN de 11 de abril de 2006.
Dentro de los supuestos de adquisiciones intracomunitarias de medios de
transporte nuevos realizadas por quienes efectúen adquisiciones intracomunitarias no
sujetas y por quienes no sean sujetos pasivos el adquirente tiene la obligación de
registrar la factura recibida, debiendo anotar además las cuotas en el Libro Registro de
facturas recibidas e incluirlas en una declaración-liquidación. Una vez cumplidos el
resto de requisitos de deducibilidad, comunes al conjunto de las cuotas, serán
deducibles en el período de liquidación en que se hubiese consignado la factura en el
libro registro de facturas recibidas, liquidándose las cuotas correspondientes.
Por último se ha de recordar que las cuotas deducibles deben haberse
devengado en España. En este sentido, una vez sea de aplicación el régimen
Antonio José Ramos Herrera
147
definitivo del IVA, serán deducibles las cuotas soportadas en cualquiera de los
Estados miembros siempre que estén justificadas con la factura emitida por quien
entregó el bien o prestó el servicio en otros Estados miembros.
2.- DESTINO DE LOS BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS.
Desde nuestro punto de vista la deducibilidad de las cuotas soportadas se halla
vinculada al destino que se otorgue a los bienes y servicios obtenidos con ellos. Con
carácter general, los bienes o servicios de que se trate han de utilizarse en la
realización de operaciones sujetas y no exentas o bien en operaciones exentas
relacionadas con el comercio exterior. Ciertamente este es un concepto que
normalmente plantea dificultades, las cuales se ven además acrecentadas con la
introducción de las operaciones intracomunitarias.
Como es sabido, con carácter general, dentro del ámbito de las exenciones
que operan en el IVA se ha de diferenciar entre las exenciones plenas y las limitadas,
constituyendo las plenas aquéllas que otorgan derecho a deducir las cuotas
soportadas en las adquisiciones con ellas relacionadas, en tanto que las limitadas,
normalmente exenciones interiores, no confieren dicho derecho a deducir las cuotas.
Pues bien, si los bienes cuyas cuotas se han soportado son utilizados en la
realización de operaciones no sujetas existirá derecho a deducir dichas cuotas cuando
las mismas se hayan destinado a la realización de operaciones de transmisión del
patrimonio empresarial, art. 7.1.º de la LIVA; de servicios de demostración gratuitos,
art. 7.3.º de la LIVA; y de entrega sin contraprestación de impresos u objetos
publicitarios, art. 7.4.º de la LIVA.
Con carácter general podrán deducirse en primer lugar las cuotas soportadas
por la compra de un bien relacionado con una actividad que esté sujeta sin exención,
concretamente, si la actividad realizada no estuviese sujeta a gravamen o si se tratara
de una actividad exenta sin derecho a deducción no podrían deducirse las cuotas.
Ahora bien, como dicha circunstancia no podría saberse inicialmente, al no estar
previsto un destino definitivo, como ocurre por ej. cuando se compra un inmueble para
su arrendamiento, la deducibilidad se llevaría a cabo originalmente en función de las
previsiones sobre su utilización al tiempo de realizar la operación, sin perjuicio de la
posterior rectificación cuando se conociese el destino definitivo.
En todo caso conviene no olvidar que la deducción de las cuotas habrá de
practicarse en función de cuál sea el destino previsible de los bienes y sin perjuicio de
cualquier eventual rectificación que pueda llevarse a cabo con posterioridad, cuando
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
148
se conozca el destino definitivo, tal y como establece el art. 99.Dos de la LIVA. En este
aspecto debemos tener presente el supuesto en el que no se pudiesen aplicar los
bienes a la actividad prevista por causas de fuerza mayor o, en general, por causas no
imputables al sujeto pasivo, no siendo precisa ninguna rectificación de las
deducciones y debiendo tenerse en cuenta su utilización en la actividad a la que
estuviesen destinados105.
3.- LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS ANTES DEL INICIO
DE LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL DEL SUJETO PASIVO.
En la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones
correspondientes a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, tal y como
hemos tenido ocasión de precisar con anterioridad, la Sentencia del TJUE de 21 de
marzo de 2000 (As. C-110/98, Gabalfrisa y otros) significó la introducción de un
cambio sustancial en nuestra normativa interna, al considerar que la normativa
comunitaria en materia de IVA se opone a una normativa nacional que condicionaba el
ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con
anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al
cumplimiento de determinados requisitos, tal y como exigía con anterioridad el art. 111
de la LIVA al requerir la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que
el Impuesto fuese exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y
el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sancionando el incumplimiento de
105 En relación con esta cuestión cabe destacar la contestación de la DGT de 30 de septiembre de 2004, en la que se
afirma que las operaciones realizadas por una comunidad de propietarios consistentes en el arrendamiento de la
fachada del edificio a una empresa de publicidad están sujetas al IVA, debiendo la comunidad repercutir el IVA y
realizar la liquidación e ingreso del mismo en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, en las que asimismo
podrá deducir el IVA soportado por las adquisiciones de bienes o servicios para la rehabilitación, renovación y
reparación de un bien de inversión, como es la cubierta del edificio, que se emplea en todo o en parte en el desarrollo
de la actividad empresarial o profesional, debiendo regularizarse, en todo caso, las deducciones cuando se acredite
que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente
del que se haya aplicado inicialmente. En un supuesto similar, y refiriéndose igualmente a las comunidades de
propietarios la DGT, en su contestación a Consulta de 4 de febrero de 2008, afirma que las operaciones que realiza la
comunidad de propietarios consistentes en la cesión de los andamios para colocar publicidad mediante
contraprestación están sujetas al IVA, debiendo la comunidad repercutir el IVA y realizar la liquidación e ingreso del
mismo en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, en las que asimismo podrá deducir el IVA que haya
soportado por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a ésta actividad, no siendo deducibles, sin embargo,
las cuotas soportadas por la realización de las obras de arreglo de la fachada, al no estar relacionadas con la actividad
empresarial o profesional realizada por la comunidad de propietarios.
Antonio José Ramos Herrera
149
dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del
ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las
operaciones gravadas.
Como bien subrayó la citada Sentencia del TJUE quien tenga la intención,
confirmada por elementos objetivos, de iniciar el desarrollo con carácter independiente
de una actividad empresarial o profesional, y realice la adquisición de bienes o
servicios destinados a la misma, tendrá derecho a deducir de inmediato las cuotas
soportadas o satisfechas, incluidas las correspondientes a la adquisición de terrenos,
sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realización de las operaciones que
vayan a constituir el objeto de la misma.
Como es sobradamente conocido a resultas del citado pronunciamiento la Ley
14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social,
adaptó la LIVA en lo que se refiere al procedimiento especial para la devolución del
IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones que constituyen el objeto
de la actividad del sujeto pasivo.
En todo caso debemos considerar que las operaciones previas a la puesta en
marcha de una actividad empresarial o profesional son lo suficientemente complejas
como para que antes de su inicio se estén realizando inversiones y gastos sujetos al
IVA, cuyas cuotas no serían deducibles sin la habilitación de un procedimiento al
efecto. Su deducibilidad está vinculada tan sólo a la mera intención de destinar los
bienes y servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional. A este
respecto debe tenerse en cuenta además que, según ha señalado el TJUE en su
Sentencia de 14 de febrero de 1985 (As. 286/83, Rompelman), la adquisición de
bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una
actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la
realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con
posterioridad. Por tanto debe considerarse que quien realiza dichas adquisiciones
tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condición de empresario o
profesional a efectos del IVA.
No obstante, para que ello sea así, y según precisó el TJUE en su Sentencia
del TJUE de 21 de marzo de 2000 (As. C-110/98, Gabalfrisa y otros), es necesario que
dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la
confirmen. Debido a ello en caso de aplicar la prorrata se indicará el porcentaje de
deducción susceptible de ser tomado en consideración, el cual podrá ser modificado
por la Administración, entendiéndose aprobado el porcentaje solicitado, de
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
150
conformidad con lo establecido en el art. 28 de la RIVA, si en el plazo de un mes no se
produjese notificación alguna al interesado.
3. A) REQUISITOS NECESARIOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS
ANTES DE INICIAR LAS OPERACIONES CORRESPONDIENTES A LA ACTIVIDAD.
Sabido es que durante el proceso de creación de una empresa se soportan
cuotas del IVA cuya deducibilidad sigue la regla general, pudiendo ejercitarse el
derecho a la deducción en el plazo de cuatro años a contar desde su nacimiento,
siempre que los bienes y servicios se adquieran con la intención de destinarlos a la
realización de una actividad empresarial, perdiéndose el ejercicio de dicho derecho si
falta la acreditación de la citada intencionalidad, aunque posteriormente se destinen a
la misma, ya que en este caso no se consideran utilizadas en una actividad
empresarial o profesional.
Con carácter general, la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad
al inicio de las operaciones de la actividad no se encuentra condicionada a la
presentación de una declaración expresa, ni al hecho que no haya transcurrido el
plazo de un año, salvo prórroga por parte de la Administración, para iniciar las citadas
actividades. Tan sólo se precisa106, tal y como tuvimos ocasión de analizar con
anterioridad, la intencionalidad107, confirmada con elementos objetivos108, de destinar
106 En este aspecto, la Sentencia del TJUE de 21 de octubre de 2010 (As. C-385/09, Nidera Handelscompagnie), afirma
que la normativa comunitaria en materia de IVA debe interpretarse en el sentido que se opone a que un sujeto pasivo
que reúna los requisitos materiales para deducir el IVA, y que se identifica dentro de un plazo razonable a partir de la
realización de las operaciones que dan lugar al derecho a deducir, pueda ser privado de la posibilidad de ejercer este
derecho mediante una legislación nacional que prohíba la deducción del IVA pagado con ocasión de la compra de
bienes, toda vez que dicho sujeto pasivo no se identificó a efectos del IVA antes de utilizarlos para una actividad sujeta
al impuesto.
107 Al hilo de esta cuestión el TEAC, en su Resolución de 11 de octubre de 2011, refiriéndose a un supuesto de
entregas de terrenos rústicos, de uso terciario, realizadas por un empresario en favor de un adquirente que compró los
terrenos con la intención de afectarlos a la actividad urbanizadora, afirmó que la actividad empresarial de urbanizador,
del adquirente, se entiende iniciada desde el momento en que se adquieran bienes y servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de afectarlos al ejercicio de la actividad urbanizadora, pudiendo tener derecho a
deducir las cuotas soportadas aunque no se hayan iniciado las entregas de bienes, si en el momento de la adquisición
de los terrenos rústicos el comprador acredita con elementos objetivos la intención de afectarlos a la actividad
urbanizadora, adquiriendo en ese momento la condición de empresario y pudiendo tener derecho a deducir las cuotas
soportadas en la adquisición de los terrenos.
108 La Sentencia del TSJ de Castilla y León de 28 de junio de 2006 afirmó que la carga de la prueba concretada en la
deducibilidad de la adquisición del local corresponde a quien haga valer su derecho, carga que se entiende cumplida si
se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, siendo la carga de la
prueba un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina
Antonio José Ramos Herrera
151
los bienes o servicios adquiridos a la realización de actividades empresariales o
profesionales, correspondiendo, según ha señalado el TJUE en Sentencia de 14 de
febrero de 1985 (As. 286/83, Rompelman), al empresario o profesional que solicita la
deducción del IVA, demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la
misma, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha
intención, estando facultada la Administración tributaria para exigirle que los aporte.
En su día la DGT, mediante Resolución de 11 de octubre, se encargó de
precisar los criterios a seguir, estableciendo que la realización de adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional
determina, a efectos del IVA, que se considere producido el inicio de tal actividad,
aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se
produzca con posterioridad.
Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo, y a partir de dicho
momento, la condición de empresario o profesional a efectos IVA, teniendo derecho a
deducir de inmediato las cuotas del IVA soportadas o satisfechas por las citadas
adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de
terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de su actividad,
y sin que tal derecho pueda quedar condicionado, teniendo las deducciones
practicadas el carácter provisional por lo que estarán sometidas a regularizaciones.
Dichos criterios fueron desarrollados en el art. 27 del RIVA, estableciendo el
citado precepto reglamentario que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad
actividades empresariales o profesionales y efectuaran adquisiciones o importaciones
de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales civilista nacida de los arts. 1214 y ss del CC. En este mismo sentido la DGT, en su contestación a la Consulta de 1 de
septiembre de 2009, realizada por una persona que adquirió un local comercial para proceder a su arrendamiento que
no se inició hasta tres años más tarde, afirmó que la justificación de su intención de destinar los bienes o servicios
adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial constituye una cuestión de hecho que debe acreditarse por
cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Asimismo la DGT, en su contestación a Consulta de 4 de diciembre
de 2008, planteada por un matrimonio en régimen de gananciales que adquirió una finca calificada de apartamento
turístico, afirma que si el adquirente o importador de bienes o servicios no puede acreditar que en el momento en que
adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades
empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de
empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del IVA que soporte o satisfaga con
ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación
de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional,
incluyéndose dentro de los elementos objetivos a que se refiere la normativa vigente la inscripción en el censo de
obligados tributarios, pero únicamente como medio de prueba, no como condición sine qua non.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
152
actividades deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el
momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa
intención, acreditación que podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de
prueba admitidos en derecho, pudiendo tenerse en cuenta la naturaleza de los bienes
y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la
actividad que se tiene intención de desarrollar.
Por otra parte, y como quiera que en la factura ha de aparecer la descripción
de la operación en ella documentada, de su examen podrá inferirse la naturaleza del
bien o servicio adquirido y, a resultas de lo anterior: si es susceptible de un uso
exclusiva o preferentemente empresarial o profesional; el período transcurrido entre la
adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los
mismos para la actividad empresarial o profesional; y el cumplimiento de las
obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del
Impuesto, por el CCom o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes
tienen la condición de empresarios o profesionales, circunstancias éstas a las que ya
se refirió el TJUE en su Sentencia de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz).
Asimismo puede considerarse probada la intención de inicio con el
cumplimiento de determinadas obligaciones tales como la presentación de la
declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el
comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la
adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la
realización de tales actividades, a que se refieren el art. 164.Uno.1.º de la LIVA y el
art. 9.1. del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y la llevanza en debida forma de
las obligaciones contables exigidas en el Título IX del RIVA, y en concreto, del Libro
Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
Cabe citar además como medio de acreditación el hecho de disponer o haber
solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen
necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar o la
presentación de declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del IVA
y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
En nuestra opinión, la declaración de alta en el IAE no suple al inicio efectivo
de actividades de entregas de bienes y prestaciones de servicios, ya que la normativa
requiere el desarrollo de una actividad material y efectiva de realización y producción o
distribución de bienes y servicios. Y, a este respecto, un contrato tampoco pone de
Antonio José Ramos Herrera
153
manifiesto la realización de operaciones, ya que su fecha únicamente acredita la
preparación de posibles operaciones posteriores. Lo mismo cabe decir de una
declaración censal de alta en la actividad y de la posterior presentación de una
declaración-liquidación con cuotas a deducir, que por sí mismas no ponen de
manifiesto la intención de realizar en adelante dicha actividad.
Dentro de las deducciones anteriores al inicio de la entrega de bienes propia de
la actividad las cuotas soportadas en la adquisición de terrenos tendrán la
consideración de deducibles desde la fecha en que se soportaron. No obstante, dado
que en el caso de las cuotas soportadas con anterioridad aún no se ha iniciado la
actividad, estimamos que será preciso proponer a la Administración tributaria un
porcentaje de deducción que podría no ser aceptado y modificarse en función de las
circunstancias de cada actividad o sector económico.
Una vez que se acredite la condición de empresario o profesional surgirá el
derecho a obtener la devolución de las cuotas soportadas presentando las
correspondientes declaraciones-liquidaciones, aunque no se haya iniciado
definitivamente la entrega de bienes o prestación de servicios propios de la actividad.
Los criterios planteados en relación con las cuotas anteriores al inicio de las
operaciones habituales de la actividad son igualmente aplicables a quién, siendo ya
empresario o profesional, inicie una actividad diferenciada de la anterior. Iniciándose
una actividad que no se considere diferenciada de otra y que ya viniera realizándose,
las cuotas serán deducibles cuando se cumplan el resto de los requisitos generales,
sin necesidad de acreditar la intencionalidad de destinar los bienes o servicios de una
actividad.
Respecto de los empresarios que deban quedar sometidos al RERE desde el
inicio de su actividad comercial, y de conformidad con lo establecido en el art.
111.Cuatro de la LIVA, aquéllos no podrán efectuar las deducciones de las cuotas
soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de
bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales
incluidas en dicho régimen, no pudiendo acogerse al REAGP (de conformidad con lo
establecido en el art.111.Cinco de la LIVA) los empresarios o profesionales que
hubiesen practicado las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con
anterioridad al inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de
servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, por las
actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan
soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción. Ello será así hasta que finalice
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
154
el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades, aplicación que tendrá los
mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
4.- LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN AQUELLOS SUPUESTOS
DE EJERCICIO SIMULTÁNEO DE VARIAS ACTIVIDADES.
4. A) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA GENERAL EN EL IVA.
Sabido es que el conjunto de los sujetos pasivos del IVA han de presentar una
única declaración independientemente del número de actividades realizadas. Esta
obligación manifiesta además una directa relación con el régimen de deducción de las
cuotas soportadas, puesto que la deducción de aquellas que reúnan los requisitos
exigidos se hará en la misma declaración en la que se incluyan las cuotas devengadas
por aquellas actividades en las que pudieran existir cuotas que no son deducibles.
Cuando analizamos en otra parte de nuestra investigación las cuotas
deducibles tuvimos ocasión de precisar que la deducción se practicaría en función del
destino previsible, estableciéndose unos requisitos para poder deducir las cuotas
cuando se utilizasen en actividades con derecho a deducción.
Teniendo lugar el desarrollo de una actividad sujeta y no exenta, existirá el
derecho a deducir las cuotas soportadas relacionadas con la misma que reúnan los
requisitos exigidos para ello. En cambio, realizándose una actividad sin derecho a
deducción no hay posibilidad de deducir las cuotas soportadas relacionadas con esta
actividad.
En el supuesto que un bien se utilizase de forma simultánea en una actividad
con derecho a deducción y en otra sin tal derecho, de conformidad con lo establecido
en los arts. 102 y 104 de la LIVA, sólo podrá deducirse la parte proporcional de las
cuotas soportadas correspondientes a aquellas operaciones realizadas que den
derecho a deducir, planteando el cálculo realizado del porcentaje de deducción
determinadas peculiaridades de carácter técnico, no incluyéndose ni en el numerador
ni en el denominador de la proporción anterior determinadas partidas a las que se
refiere el art. 104.Tres de la LIVA, entre las que se encuentran: las cuotas del IVA que
hayan gravado directamente las operaciones realizadas desde establecimientos
permanentes situados fuera del territorio de aplicación del IVA; el importe de las
entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado
en su actividad empresarial o profesional; el importe de las operaciones inmobiliarias o
Antonio José Ramos Herrera
155
financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto
pasivo; las operaciones no sujetas al IVA; y las operaciones de afectación o, en su
caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos,
transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o
profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Asimismo habrán de computarse en el cálculo de la prorrata las transmisiones
de terrenos realizadas como consecuencia de operaciones de expropiación forzosa
efectuadas por quien tiene como actividad habitual la promoción inmobiliaria, ya que
forman parte de sus operaciones propias, y las operaciones no sujetas y las de
autoconsumo en las que un bien adquirido o transformado por la empresa se inicia
como bien de inversión, ya que estas últimas dan derecho a deducir íntegramente las
cuotas soportadas.
En todo caso existen normas concretas para las ejecuciones de obra y
prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del IVA.
Tratándose de supuestos de autoconsumo por cambio de afectación, indicados en el
art. 102.2 de la LIVA, podrán deducirse íntegramente las cuotas soportadas por los
bienes, aplicando la prorrata en el momento de producirse el autoconsumo, con lo que
se consigue técnicamente aplicar correctamente la deducción.
Por otra parte al objeto de entrar a precisar, dentro de cada una de las
operaciones realizadas, ya sean entregas de bienes109 o prestaciones de servicios,
cuáles son los conceptos que resultan incluidos en el cálculo de la prorrata ha de
acudirse a los criterios de cálculo de la base imponible establecidos en los arts. 78 y
ss. de la LIVA, tomándose la base imponible cuando la contraprestación fuese inferior
a aquella. Esto significa que no se incluyen en ninguno de los términos de la prorrata
las adquisiciones intracomunitarias, ya que no son entregas realizadas por el sujeto
pasivo. En cuanto a los intereses por aplazamiento de pago, se incluyen en el cálculo
salvo que la citada operación financiera no sea realizada de forma habitual.
109 En aquellos supuestos en los que se entreguen terrenos a los Ayuntamientos como consecuencia de la cesión
obligatoria para construir viales, según la Ley del Suelo, las citadas entregas no sólo no constituirán una operación
sujeta a efectos del IVA, sino que tampoco se computarán a la hora de calcular la regla de prorrata, tal y como se
encargó de precisar la DGT en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de
terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los arts. 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen
del Suelo y Valoraciones (normativa vigente hasta el 1 de julio de 2007), y a las transmisiones de terrenos por parte de
los mismos.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
156
A este respecto BARCIELA PÉREZ, J. A.110 afirma que cuando los bienes y
servicios son utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones
con derecho a deducción, y operaciones que no generen tal derecho, la deducción
solamente será admitida por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la
cuantía de las operaciones primeramente enunciadas, aplicándose la prorrata de
deducción para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.
Por su parte la jurisprudencia del TJUE111 ha señalado que los impuestos
soportados por los bienes, o los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus
operaciones gravadas, pueden ser deducidos al estar en función de la percepción de
los impuestos repercutidos. Cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios
adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro
del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni
deducirse el impuesto soportado. Por el contrario, en la medida en que se utilicen
determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a repercusión, se
impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble imposición.
Uno de los principales problemas que plantea la deducción del IVA
correspondiente a los bienes parcialmente afectos a la actividad empresarial o
profesional es el relativo al concepto de entrega de bienes, respecto del cual el
TJUE112 ha indicado que no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas
establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de
transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a
disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien113.
110 BARCIELA PÉREZ, J. A., “El derecho a deducción del IVA soportado por los bienes parcialmente afectos a la
actividad empresarial o profesional. El asunto Eon Aset Menidjmunt”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2012 (consultado en
www.aranzadidigital.es).
111 Sentencias del TJUE de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki); y de 12 de febrero de
2009 (As. C-515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie).
112 Entre otras, cabe destacar las Sentencias del TJUE de 8 de febrero de 1990 (As. C-320/88, Shipping and
Forwarding Enterprise Safe); y de 6 de febrero de 2003 (As. C-185/01, Auto Lease Holland).
113 En este aspecto, cabe destacar que el TJUE ha señalado de forma reiterada, entre otras, en sus Sentencias de 21
de marzo de 2002 (As. C-451/99, Cura Anlagen); de 11 de septiembre de 2003 (As. C-155/01, Cookies World); y de 21
de febrero de 2008 (As. C-425/06, Part. Service) que el alquiler de vehículos en virtud de contratos de arrendamiento
financiero constituye una prestación de servicios y por tanto está normalmente sujeta al IVA.
Antonio José Ramos Herrera
157
En relación al concepto de bienes de inversión el TJUE, su Sentencia de 6 de
marzo de 2008 (As. C-98/07, Nordania Finans A/S y BG Factoring A/S), estableció que
la venta de vehículos que son objeto de contratos de arrendamiento-venta, a la
expiración de los mismos, tiene el carácter de actividad corriente del sujeto pasivo que
procede a dichas operaciones de manera profesional y sistemática, por lo que sería
contrario al objetivo de neutralidad que este sujeto pasivo no sea liberado de la parte
de la cuota de IVA que grava los gastos generales que han servido para la realización
de tal venta, y, por tanto, al ejercicio de la actividad económica habitual gravada. No
puede por tanto considerarse que el volumen de negocios relativo a una venta de este
tipo tenga por objeto bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su
empresa114.
A efectos del IVA la Sentencia de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y
Charles-Tijmens)115 establece que, en caso de utilización de un bien de inversión al
mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados, el sujeto pasivo tiene la
posibilidad de optar entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa,
conservarlo enteramente en su patrimonio privado o integrarlo en su empresa sólo en
proporción a su utilización profesional efectiva116. De este modo, las consecuencias
que se derivan respecto al IVA podrían sintetizarse en las siguientes:
114 El TJUE, en su Sentencia de 16 de febrero de 2012 (As. C-118/11, Eon Aset Menidjmunt) entendió que, al no
constituir el arrendamiento de un automóvil una entrega de bienes, debe calificarse, en principio, de prestación de
servicios, al no constituir una entrega de bienes, si bien cuando se prevea la transmisión de la propiedad de dicho
vehículo al arrendatario al término de dicho contrato o cuando al arrendatario se le transmita la mayoría de los
beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y que la cantidad actualizada de los vencimientos sea
prácticamente idéntica al valor venal del bien la operación debe equipararse a la adquisición de un bien de inversión.
115 En opinión de BLAZQUEZ LIDOY, A., “La no deducibilidad de las cuotas de IVA por elementos no afectos
exclusivamente a la actividad económica (art. 95 de la LIVA) a la luz de la reciente jurisprudencia del TJCE”,
Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 10, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es), la doctrina que se deriva de
la Sentencia de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y Charles-Tijmens) respecto a afectar íntegramente bienes
al patrimonio empresarial y tributar por autoconsumo, no es aplicable en España, al haber una norma interna que, para
los bienes de inversión, respeta los principios comunitarios.
116Entre otras, cabe destacar las Sentencias del TJUE de 4 de octubre de 1995 (As. C-291/92, Armbrecht); de 8 de
marzo de 2001 (As. C-415/98, Bakcsi); de 8 de mayo de 2003 (As. C-269/00, Seeling); y de 21 de abril de 2005 (As. C-
25/03, HE).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
158
-La utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines profesionales
y para fines privados117 posibilita la deducción íntegra e inmediata del IVA soportado
por su adquisición118, al asimilarse a una prestación de servicios a título oneroso119.
-Cuando el sujeto pasivo opta por conservar enteramente en su patrimonio
privado un bien de inversión, aunque lo utilice al mismo tiempo para fines
profesionales y para fines privados, el IVA devengado con motivo de su adquisición no
es deducible, no quedando sujeto al IVA la utilización de dicho bien para las
necesidades de su empresa120.
-Si el sujeto pasivo opta por afectar el bien al patrimonio profesional de su
empresa únicamente por la parte de su utilización profesional efectiva, la parte del
bien sustraída a dicho patrimonio profesional no forma parte de los bienes de la
empresa, por lo que no está incluida en el ámbito de aplicación del sistema del IVA121.
117 En el caso de los bienes inmuebles, BLAZQUEZ LIDOY, A., “Determinación del IVA soportado deducible en el caso
de partes de edificios afectos exclusivamente a una actividad gravada ¿prorrata especial o general?”, Quincena Fiscal,
núm. 10, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es), entiende que, con arreglo al art. 95.Tres.1ª de la LIVA, la parte
exclusivamente afecta a actividades gravadas sería plenamente deducible, mientras que las zonas comunes lo serían
sólo parcialmente, determinándose en virtud de un criterio admisible en derecho.
118 MARTÍN FERNÁNDEZ, F.J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los
entes locales: un sorprendente cambio de criterio de la DGT (la deducibilidad de las cuotas derivadas de la adquisición
de bienes y servicios corrientes utilizados conjuntamente en la realización de operaciones sujetas y no sujetas)”,
Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 6, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es), en relación a la problemática
que supone para los Entes locales y las sociedades municipales (que, en la medida en que realizan operaciones no
sujetas y sujetas, no pueden deducir, en modo alguno, las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y
servicios corrientes empleados de forma común para ambas actividades, sino que sólo pueden deducir las cuotas de
dichos bienes y servicios si se destinan de modo exclusivo a la realización de las operaciones sujetas), consideran que
la contestación de la DGT a Consulta de 25 de mayo de 2007 presenta como novedad admitir la deducibilidad de las
cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes de uso conjunto según un criterio razonable y homogéneo, que
atienda a la medida en que se destinan a la realización de operaciones gravadas. Por su parte RODRÍGUEZ
MÁRQUEZ, J., “La base imponible del IVA en las transmisiones de activos parcialmente afectos al patrimonio
empresarial o profesional”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 21, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es),
estima que la posterior contestación de la DGT a Consulta de 20 de diciembre de 2007 supone una evolución de la
doctrina anterior, pero aplicada a todos los sujetos pasivos y no en materia de deducciones, sino de configuración de la
base imponible y, a la postre, de la repercusión.
119 Entre otras, podemos citar las Sentencias del TJUE de 14 de julio de 2005 (As. C-434/03, Charles y Charles-
Tijmens); y de 12 de febrero de 2009 (As. C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie).
120 Sentencia del TJUE de 8 de marzo de 2001 (As. C-415/98, Bakcsi).
121 Sentencia del TJUE 4 de octubre de 1995 (As. C-291/92, Armbrecht).
Antonio José Ramos Herrera
159
En todo caso consideramos que la adquisición de un bien por un sujeto
pasivo122 que actúe como tal es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y,
por ende, del mecanismo de deducción, lo que supone que la utilización que se haga,
o que se proyecte hacer, de las mercancías únicamente determinará la magnitud de la
deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho123.
4. B) INCIDENCIA DE LAS SUBVENCIONES EN EL CÁLCULO DE LA PRORRATA.
La Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, sobre la incidencia en
el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al
precio de las operaciones a partir de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005
(As. C-243/03, Comisión, República Francesa, Reino de España), ocasionó que las
subvenciones tengan una especial incidencia en el cálculo de la regla de la prorrata, al
precisar que dicha regla que se venía aplicando por la percepción de subvenciones
que no forman parte de la base imponible no resultaba conforme el Derecho
Comunitario en los dos supuestos, regulados respectivamente en el art. 102.Uno.párr.
segundo de la LIVA, en el que la regla de prorrata se aplica por el mero hecho de
recibir el sujeto una subvención que no formase parte de la base imponible; y en el art.
104.Dos de la citada Ley, en el que existe la limitación del derecho a deducir por la
percepción de subvenciones de capital.
Tras la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, la inclusión de las
subvenciones en el cálculo de la regla de prorrata resulta únicamente procedente
cuando se aplique por haberse realizado simultáneamente operaciones con derecho y
sin derecho a deducir, por lo que únicamente cuando se efectúen operaciones con
derecho a deducción y se perciba una subvención no surge obligación de aplicar la
regla de prorrata. Con anterioridad a la mencionada Resolución de la DGT, para poder
incluir las subvenciones dentro del cálculo de la regla de prorrata debían concurrir los
requisitos de haberse realizado operaciones con y sin derecho a la práctica de
deducción; que las subvenciones percibidas no estuviesen vinculadas al precio, por lo
122 RUIZ DE VELASCO PUNIN, C., “La tributación en el IVA de la transmisión de bienes parcialmente afectos al
patrimonio empresarial: determinación de la base imponible. Comentario a la contestación de la DGT de 20 de
diciembre de 2007, núm. V2729-07”, Quincena Fiscal, núm. 3, 2009 (consultado en www.aranzadidigital.es), considera
que, según se desprende del art. 95 de la LIVA, si los bienes no son de inversión y no se encuentran afectos a la
actividad económica de una forma directa y exclusiva, no es posible, en ninguna medida, la deducción del IVA
soportado.
123 Sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
160
que no formaban parte de la base imponible; y que no se tratase de ninguna de las
subvenciones indicadas en el art. 104.Dos.2º de la LIVA124.
Respecto a las subvenciones de capital, las mismas también pasaron a tener
un tratamiento distinto en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, al
resultar improcedente limitar el ejercicio del derecho a deducir por el hecho de percibir
una subvención de este tipo, dado que, a tenor de la redacción otorgada al art.
104.Dos.2º de la LIVA, únicamente este tipo de subvenciones se van a incluir en el
denominador de la prorrata cuando se hayan realizado operaciones con y sin derecho
a deducir de forma conjunta, siendo tratadas a estos efectos como una subvención
corriente. Adicionalmente, existe la posibilidad de computar dichas subvenciones de
capital en el denominador de la prorrata sólo en el ejercicio en el que se perciban, o
bien en dicho ejercicio y en los cuatro siguientes. De este modo, una vez que se ha
delimitado la calificación de una subvención como corriente o de capital, la única
diferencia existente a la hora de aplicar la regla de prorrata viene determinada por la
posibilidad de imputar esta última a lo largo de un plazo de cinco años.
La aplicación de la regla de prorrata con anterioridad a la entrada en vigor de la
citada Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la DGT, además de originar la
obtención de unas menores cuotas deducibles, produce dos supuestos susceptibles
de ser tomados en consideración debido al carácter retroactivo de la Sentencia del
TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República Francesa, Reino
de España). Un primer supuesto sería el que se produce cuando existe sentencia
firme o hubiera prescrito el derecho a la deducción por el transcurso del plazo de
cuatro años, en cuyo caso no cabría la posibilidad de reconocer el derecho a la
devolución de ingresos indebidos. Por otra parte el segundo supuesto es el que se
produce cuando no se hubiese iniciado ningún procedimiento ni hubiera prescrito el
derecho a la deducción.
En este segundo supuesto se originan dos alternativas susceptibles de ser
analizadas. De una parte, se debe proceder a rectificar las deducciones practicadas a
través del procedimiento regulado en el art. 114 de la LIVA, por lo que se originarían
124 El art. 104.Dos.2º de la LIVA, hace referencia a las subvenciones relacionadas con operaciones exentas o no
sujetas que originasen el derecho a la práctica de la deducción, como ocurre con las operaciones de exportación o las
no localizadas en el TAI. También se refiere a las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA y al IFOP, y con
efectos desde el día 15 de diciembre de 2000, a las subvenciones que hubiesen sido concedidas para financiar gastos
de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
Antonio José Ramos Herrera
161
unas mayores cuotas deducibles, sin derecho alguno a interés de demora, a diferencia
de lo que sucede en los supuestos de devolución de ingresos indebidos. De otra parte,
se debe solicitar la rectificación de la autoliquidación, debiendo interponerse en dicho
caso recurso o reclamación contra aquellas liquidaciones tributarias que no resultasen
ser firmes. Estas dos alternativas podrían dar lugar a que hubiese mayores cuotas
deducibles como consecuencia de haberse aplicado la regla de prorrata general; que
las mayores cuotas deducibles se originasen a lo largo del año siguiente como
consecuencia de haberse aplicado provisionalmente la regla de prorrata definitiva del
año anterior; o que hubiese mayores cuotas deducibles como resultado tanto de la
regularización de bienes de inversión como de las cuotas soportadas antes del inicio
de la actividad.
En todo caso, si se hubiese optado por compensar el nuevo resultado obtenido
a favor del sujeto pasivo el mismo le sería compensado. Si se hubiese optado por
solicitar la obtención de devolución, el nuevo resultado le sería devuelto. Y, finalmente,
si el resultado inicial hubiese sido a ingresar, el nuevo saldo a su favor le sería
devuelto.
La redacción de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley
37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva
Europea, en los distintos preceptos de la LIVA que se vieron afectados por la reforma,
presenta un carácter diverso de la inicialmente contemplada en la Resolución 2/2005,
de 14 de noviembre, de la DGT, de manera que, con efectos desde el 1 de enero de
2006, no se incluyen ni las subvenciones corrientes ni las subvenciones de capital a
efectos del cálculo de la regla de prorrata, incluso por parte de quienes, según la
citada Resolución de la DGT, tuviesen que hacerlo por realizar operaciones que
generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Asimismo,
tampoco se procederá a la práctica de ningún tipo de regularización respecto de
aquellos sujetos que modificasen su régimen de tributación.
De este modo, hasta el 31 de diciembre de 2005 la inclusión en el cálculo de la
prorrata de aquellas subvenciones no vinculadas al precio se producía cuando se
hubiese realizado de manera simultánea operaciones con derecho a deducción y
operaciones que no originasen tal derecho. En cambio, desde el 1 de enero de 2006
no se incluye, en ningún caso, cualquier tipo de subvención no vinculada al precio125.
125 Mediante Sentencia de 5 de octubre de 2010 declaró el TSJ de las Islas Baleares que resulta improcedente la
consideración de subvención vinculada al precio, la subvención o dotación global concedida por la Administración a
una sociedad municipal como compensación del déficit de explotación de la entidad, no calculada en función de unidad
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
162
En este sentido cabe destacar que el TSJ de Murcia, en su Sentencia de 30 de
diciembre de 2010, refiriéndose a las liquidaciones practicadas con anterioridad a la
Sentencia del TJUE, de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República
Francesa, Reino de España), afirmó que procede la aplicación retroactiva de dicha
Sentencia en relación a actos que no hubiesen adquirido firmeza, en virtud del
principio de primacía del Derecho Comunitario126, procediéndose por parte de la
Administración a la revocación de aquellos actos administrativos que hubiesen
adquirido firmeza, al ser de aplicación principios comunitarios tales como los de
equivalencia y efectividad como límites al principio de autonomía procesal, siendo en
consecuencia la devolución de ingresos indebidos procedente127.
alguna ni del volumen de los servicios prestados, por lo que resulta improcedente la aplicación de la regla de prorrata,
dada la declaración de incompatibilidad con el Derecho Comunitario de las limitaciones del derecho a la deducción
previstas por nuestra normativa interna efectuada por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-204/03,
Comisión/España).
126 BARCIELA PÉREZ, J. A., “La deducción del IVA en las sociedades holdings y algunas consideraciones sobre los
requisitos para la constitución de un grupo IVA. Los asuntos acumulados Larentia + Minerva y Marenave”, Aranzadi
Doctrinal, núm. 2, 2016 (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que el TJUE en su Sentencia de 16 de julio de
2015 (As. acumulados C-108/14 y C-109/14, Larentia + Minerva y Marenave) recuerda que en todos aquellos casos en
que las disposiciones de una directiva resulten, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y
suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas ante los órganos jurisdiccionales
nacionales contra el Estado, bien cuando éste no adapte el Derecho nacional a la directiva dentro de los plazos
señalados, bien cuando haga una transposición incorrecta de ésta, siendo incondicional una disposición del Derecho
de la Unión cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en
sus efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión o de los Estados miembros, tal y como
previamente había sido declarado por el TJUE en su Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (As. C-589/12, GMAC UK).
127 Por su parte la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 15 de enero de 2013, afirmó que habiéndose
producido a través de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República Francesa,
Reino de España) la declaración de incompatibilidad con el Derecho Comunitario de las limitaciones del derecho a la
deducción previstas por la normativa interna, se reconoce la aplicación retroactiva de aquellas sentencias del TJUE
que declaran una norma interna incompatible con el Derecho Comunitario en relación a actos dictados con anterioridad
a la fecha de la sentencia y que no hubieran adquirido firmeza, subrayando el carácter improcedente de la devolución
en caso de prescripción y afirmando que el carácter de la devolución que procede por aplicación de la sentencia
comunitaria no supone una devolución de ingresos indebidos, sino una devolución derivada de la normativa del tributo,
debiendo examinarse en relación al devengo de intereses de demora, cuyo cómputo se producirá desde el día en que
transcurran seis meses a contar desde la presentación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y desde
la fecha del ingreso si el resultado de la autoliquidación del sujeto pasivo fuse a ingresar resultando de la regularización
una cantidad a devolver. Igualmente a este respecto, la Sentencia del TS de 3 de marzo de 2011 reconoce la
aplicación retroactiva de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 (As. C-243/03, Comisión, República Francesa,
Reino de España) al declarar nuestra normativa interna incompatible con el Derecho Comunitario tratándose de actos
dictados con anterioridad a la fecha de la citada Sentencia y que no hubieran adquirido firmeza. Tal y como se encarga
de recordar el Alto Tribunal el legislador no se limitó a modificar la normativa interna solo a efectos de los sujetos
pasivos totales, sino que añadió una prevision de carácter similar en aras de garantizar la proporcionalidad para los
sujetos pasivos mixtos, estimando que solo en el caso del sujeto pasivo total podría aplicarse retroactivamente la
Antonio José Ramos Herrera
163
Como bien subraya MOLINA DEL POZO, C. F.128 el efecto directo del Derecho
Comunitario (de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE) se puede definir en base a
tres circunstancias que posibilitan que el ciudadano titular de los derechos que han
sido ignorados pueda invocarlos ante el órgano jurisdiccional nacional competente: en
primer lugar, presupone la existencia de ciertas normas de la UE que presentan un
mandato jurídico muy preciso, no sometido a plazo o a condición alguna y que no
precisan de complemento de disposiciones internas; en segundo término, del
contenido de esa norma se extraen derechos subjetivos, por atribución expresa o
como consecuencia de obligaciones impuestas a los Estados miembros o a otros
particulares; y, en tercer lugar, esos derechos individuales resultan conculcados por
aquél a quien incumbe la aplicación de la norma de la UE. La consecuencia sería que,
en caso de concurrir las tres circunstancias, el ciudadano titular de los derechos que
han sido ignorados puede invocarlos ante el órgano jurisdiccional nacional
competente129.
Finalmente, a este respecto cabe destacar que la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, por la que se modifica entre otras la Ley 37/1992, procedió a diferenciar
entre las subvenciones no vinculadas al precio, que no forman parte de la base
imponible de las operaciones, y las contraprestaciones pagadas por un tercero, que sí
que forman parte de aquella.
4. C) LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA ESPECIAL EN EL IVA.
La aplicación de la prorrata especial garantiza el imprescindible respeto al
principio de neutralidad impositiva, puesto que el sujeto pasivo conocedor de la
afectación de los bienes y servicios adquiridos en las distintas operaciones
generadoras o no del derecho a deducir pueda llevar a cabo un sistema de
Sentencia del TJUE y estimar inaplicable la normativa española que le obligaba a practicar la deducción del IVA
soportado atendiendo a la regla de prorrata. Y, dado que durante el ejercicio para el cual se solicitaba la devolución de
ingresos indebidos el sujeto realiza exclusivamente operaciones que otorgaban derecho a deducción, el Alto Tribunal
concluye que le resulta aplicable la retroactividad de la Sentencia del TJUE, correspondiéndole la concesión del
derecho a la devolución de ingresos indebidos.
128 MOLINA DEL POZO, C. F., Manual de Derecho de la Comunidad Europea, 4.ª ed., Difusa, Madrid, 2002, pág. 526.
129 PÉREZ DE LA HERAS, B., “Las técnicas de articulación del Derecho comunitario con los derechos nacionales
(efecto directo, primacía, interpretación uniforme e interpretación conforme)”, en la obra colectiva Ordenamiento jurídico
comunitario y mecanismos de tutela judicial efectiva. Consejo del Poder Judicial. Gobierno Vasco, Vitoria-Gasteiz,
1995, pág. 98; y AEDO BARRENA, C. E., “Régimen de responsabilidad de los Estados miembros por incumplimiento
del Derecho comunitario”, Boletín de la Academia Vasca de Derecho, núm. 16, 2008, págs. 111-177.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
164
deducciones que resulte más adecuado y menos distorsionador que el de la prorrata
general.
En efecto, mientras que la prorrata general sigue siendo un criterio estimativo
que no toma en cuenta las situaciones particulares, la prorrata especial garantiza el
principio de neutralidad que preside el IVA, al tener en cuenta las circunstancias que
concurren en las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, lo que permite que se
pueda deducir de forma íntegra las cuotas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que
originen el derecho a la deducción.
De conformidad con lo establecido en el art. 103.Dos de la LIVA la aplicación
de la prorrata especial se realiza en dos supuestos. Con carácter obligatorio, la
prorrata especial se aplica en aquellos sujetos pasivos en los que el montante total de
las cuotas deducibles en un año natural, por aplicación de la regla general, exceda en
un diez por ciento de aquel que resultaría por aplicación de la regla de prorrata
especial. Y, con carácter opcional, el sujeto pasivo obligado a la aplicación de la regla
de prorrata puede optar por la prorrata especial cuando pueda determinar el destino
real de cada uno de los bienes o servicios cuya adquisición o importación diese
derecho a la práctica de la deducción.
En todo caso cabe recordar que tanto la aplicación de la prorrata especial
como de la prorrata general tiene lugar al margen de la regulación de los sectores
diferenciados, los cuales funcionan de manera autónoma, pudiéndose aplicar en unos
la prorrata general y en otros la prorrata especial, o bien en todos ellos la prorrata
general o la especial.
El procedimiento para la aplicación de la prorrata especial se encuentra
regulado en el art. 106 de la LIVA, dividiendo el IVA soportado en tres grupos. El
primero de ellos corresponde a la deducción íntegra de las cuotas de adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de
operaciones que dan derecho a la práctica de la deducción. El segundo, corresponde
a la no deducción de las cuotas correspondientes a adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no
dan derecho a deducción. Finalmente, el tercero se refiere a la aplicación de la
prorrata general en aquellas cuotas referidas a adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios utilizados en la realización de operaciones que posibilitan y que no
posibilitan el derecho a la práctica de la deducción.
Antonio José Ramos Herrera
165
El régimen de deducciones aplicable en función de la afectación habrá de llevar
consigo la práctica de la corrección130 en el instante en el que dicha afectación se
modifica, a pesar de que el art. 106 de la LIVA no contiene regla específica alguna
aplicable a este respecto. En todo caso la alteración en el destino inicialmente previsto
determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas
de conformidad con lo establecido en el citado art. 114 de la LIVA, resultando dicha
rectificación obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente
deducido.
4. D) EL CONCEPTO DE ACTIVIDADES DIFERENCIADAS DE CARA A LA
APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA.
En aquellos supuestos en los que una actividad empresarial o profesional esté
comprendida por diversas actividades económicas que constituyan sectores
diferenciados entre sí, la regulación del régimen de deducciones a aplicar de manera
obligatoria, se encuentra establecida en el art. 101 de la LIVA, dictada al amparo de lo
declarado en el art. 173.2, letras a) y b) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que autoriza a los Estados
miembros para obligar a los sujetos pasivos o bien para otorgarles la opción de
determinar una prorrata correspondiente a cada uno de los sectores de su actividad,
siempre y cuando se lleven contabilidades separadas para cada uno de los referidos
sectores. Nuestro legislador se inclinó por adoptar la opción consistente en exigir a los
sujetos pasivos la aplicación de este régimen singular de deducciones, si bien no se
obliga a llevar una contabilidad separada correspondiente a cada uno de los sectores,
como prevé la norma comunitaria.
130 A este respecto la DGT en su contestación a Consulta de 5 de mayo de 2009, analizó la cuestión relativa a la
aplicación de la renuncia a la exención cuando el adquirente se encuentra en prorrata especial, declarando que podrá
ser objeto de deducción la cuota de IVA devengada como consecuencia de la adquisición efectuada por su sujeto
pasivo en el régimen de prorrata especial de distintos bienes inmuebles cuyo destino, siguiendo unos criterios
razonables y debidamente justificados sea, previsiblemente, realizar operaciones sin exención del Impuesto. Estima la
DGT que puede considerarse un criterio razonable atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya
aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior
entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. En todo caso el destino previsible del inmueble deberá estar
debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior. Recuerda la DGT
que, de conformidad con lo dispuesto por el art. 99 apdo. dos de la LIVA, las deducciones deben efectuarse en función
del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese
alterado.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
166
4. D. 1) LA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE SECTORES DIFERENCIADOS.
La aplicación de la regla de la prorrata no afecta al conjunto de los sujetos
pasivos que realicen más de una actividad sometida al Impuesto, sino únicamente a
aquellos que tengan sectores diferenciados.
Como regla general el concepto de sector diferenciado resulta de aplicación en
primer lugar, a aquellas actividades económicas distintas en las que el régimen de
deducción tiene un carácter diverso; en segundo lugar, resulta de aplicación a aquellas
actividades realizadas dentro del REAGP, del RERE, del régimen simplificado y del
régimen de las operaciones del oro de inversión; en tercer lugar, a las operaciones de
arrendamiento financiero, establecidas en la Disposición Adicional Séptima de la Ley
26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito; y
finalmente, a las operaciones de cesión de créditos o préstamos, a excepción de las
realizadas en el marco de un contrato de factoring131.
Respecto a las actividades económicas distintas, se consideraran como tales
aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la CNAE, objeto de regulación a
través del Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, no considerándose como tal
la actividad accesoria de otra principal, conceptuándose como actividades accesorias
aquellas cuyo volumen de operaciones no excediera del quince por ciento del de la
principal y que, además, contribuya a su realización132.
Por lo que respecta a la cuestión relativa a la aplicación de distinto régimen de
deducciones, dicho requisito se entenderá cumplido cuando los porcentajes de
deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto para el régimen de prorrata
general, y aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en
más de cincuenta puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad
principal. Sin embargo constituirán un solo sector diferenciado la actividad principal
con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas
cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más cincuenta puntos porcentuales
con el de aquella, constituyendo otro sector diferenciado del principal las actividades
131 Téngase presente a este respecto que así se encargó de precisarlo la DGT en su Resolución de 6 de febero de
2004, relativa al tratamiento de dichos contratos a efectos del IVA.
132 En relación a las operaciones de autoconsumo de bienes la DGT, en su Resolución de 9 de junio de 2010, señaló
que se requiere la existencia de actividades económicas y regímenes de deducción distintos.
Antonio José Ramos Herrera
167
distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de cincuenta
puntos porcentuales con el de esta.
De este modo, cuando existan sectores diferenciados en la actividad
empresarial o profesional se deberá aplicar el régimen de deducciones para cada
sector diferenciado, aplicándose la prorrata general, en el caso de que se adquieran
bienes y servicios para su utilización común en varias de ellas. Asimismo y con
carácter general, la aplicación de la regla de prorrata especial en uno de los sectores
diferenciados de la actividad no impide que a otros se les aplique la regla de prorrata
general, pudiendo autorizar la Administración tributaria la aplicación de un régimen de
deducción común al conjunto de los sectores diferenciados.
En los supuestos de autoconsumo el cambio de afectación de un sector a otro
es objeto de gravamen con independencia de la posible deducción que se realice en el
sector diferenciado a que vaya destinado. Ahora bien no podrá hablarse de la
existencia de autoconsumo cuando por cambio normativo una determinada actividad
pase a formar parte de otro sector diferenciado, o cuando una actividad, ya sea por
opción o por cambio normativo, pase del régimen general al régimen simplificado, al
RERE, al REAGP o al régimen del oro de inversión o viceversa. Todo ello sin perjuicio
de las regularizaciones que deban efectuarse y, en el caso específico del REAGP, de
los ajustes que haya que efectuar cuando se produzca el inicio o el cese en la
aplicación del presente régimen.
En el supuesto de que, por obligación legal, por cambio en la normativa,
hubiese que pasar del régimen simplificado al régimen general no existiría
autoconsumo, al igual que sucedería si el cambio producido lo fuese del general al
simplificado. En consecuencia, si se alterase el CNAE y un determinado sector pasase
a ser diferenciado de otro no habría autoconsumo, sin perjuicio de la correspondiente
regularización de las deducciones practicadas por el diferente régimen de deducción.
4. D. 2) LA APLICACIÓN DE UN PORCENTAJE DE DEDUCCIÓN COMÚN A VARIAS
ACTIVIDADES.
Los sujetos pasivos que lleven a cabo actividades diferenciadas, para
determinar sus deducciones, podrán optar por la aplicación de uno de los siguientes
sistemas. Un primer sistema, consiste, de conformidad con lo establecido en el art.
101 de la LIVA, en la aplicación con total separación de las deducciones en cada una
de las actividades diferenciadas. De este modo, si se adquiriesen bienes o servicios
para su utilización en común, en varias de ellas el porcentaje de deducción se
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
168
calcularía siguiendo las reglas establecidas para el cálculo de la prorrata general, esto
es, en cada actividad el porcentaje de prorrata se obtiene al multiplicar por cien el
cociente obtenido de una fracción cuyo numerador vendría determinado por las
operaciones con derecho a deducción de cada actividad diferenciada y cuyo
denominador se concretaría en las operaciones totales de cada actividad diferenciada.
En cuanto a los bienes utilizados en común el porcentaje de prorrata a aplicar
se determinada por el resultado de la aplicación de la referida ecuación, con la
particularidad de que el dividendo y el divisor recogerían al conjunto de las actividades
diferenciadas.
El segundo sistema consiste en la posibilidad de realizar una solicitud de
autorización133 a la Delegación o de la Administración de la AEAT para aplicar un
régimen de prorrata o de deducción común al conjunto de los sectores diferenciados,
que la Administración debe autorizar mediante resolución expresa o por silencio
positivo cuando hubiese transcurrido un mes a contar desde su presentación, no
pudiéndose conceder dicha autorización cuando resulte de aplicación alguno de los
regímenes especiales simplificados, del REAGP, de las operaciones con el oro de
inversión o del RERE.
Con carácter adicional cabe destacar que la aplicación de la regla de prorrata
especial en uno de los sectores diferenciados de la actividad no impide que a otros les
resulte de aplicación la regla de prorrata general, salvo para los sectores acogidos al
régimen especial simplificado, del REAGP, del RERE y de las operaciones con oro de
inversión las cuales, que cuentan con su propio régimen de deducciones.
133 De conformidad con lo establecido en al art. 28 del RIVA, la solicitud habría de efectuarse durante el mes de
noviembre del año anterior al que deba surtir efectos, a través del modelo de declaración censal. Si bien, en el
supuesto que se produzca el inicio de una nueva actividad que constituya sector diferenciado, el TS en su Sentencia de
24 de febrero de 2011, estimó que la opción por la aplicación de la regla de la prorrata especial ha de entenderse
ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al período de liquidación en el
que se efectuaron las adquisiciones de cuya deducción se trata, puesto que la presentación de una declaración-
liquidación acogiéndose a la aplicación de la regla de prorrata especial surte los mismos efectos que la opción
presentada en el mes de noviembre del año anterior, especialmente si va acompañada de un documento de opción
expresa, que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, al permitir conocer la intención del sujeto
pasivo. Y es que negar la aplicación de la regla de prorrata especial por no haberse realizado la opción en el mes de
noviembre del año anterior vulneraría el derecho a la deducción del IVA, declarándose de este modo la compatibilidad
con el Derecho Comunitario de nuestra regulación interna que establece como sistema normal el de prorrata general,
permitiendo la opción por la prorrata especial siempre y cuando el plazo previsto para dicha opción permita a los
sujetos pasivos conocer los efectos que uno y otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía
deducible.
Antonio José Ramos Herrera
169
Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el art. 101.Uno, párr. cuarto y
quinto de la LIVA, existen reglas aplicables para la deducción de las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes que se destinen indistintamente a sectores de
actividad diferenciados, siéndole de aplicación lo establecido en el art. 104, apdos. dos
y ss. de la LIVA para determinar el porcentaje de deducción a aplicar respecto de las
cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las
operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes, excluyéndose
del derecho a deducir a las operaciones incluidas en el REAGP o en el RERE, no
teniéndose en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad
de grupo de entidades.
Con respecto a los empresarios o profesionales acogidos al régimen especial
del grupo de entidades, debido a la dificultad que suscita el cálculo del cómputo de la
prorrata general aplicable a los bienes y servicios recibidos, el art. 101.Uno, párr.
quinto de la LIVA, elimina del cómputo de la prorrata general el volumen de
operaciones realizadas en el sector diferenciado de la actividad del grupo de
entidades134. De este modo, a la hora de efectuar el cálculo de la prorrata por parte de
cada una de las empresas acogidas al régimen especial no se tendrá en cuenta el
volumen de las operaciones que formen parte del sector diferenciado en el que se
agrupan las operaciones intragrupo. Sin embargo, cuando tales bienes o servicios se
destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial
simplificado y en otras actividades sometidas al REAGP o del RERE, el porcentaje de
deducción en el régimen simplificado será del cincuenta por ciento si la afectación se
produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes
especiales, o de un tercio en otro caso135.
Por su parte, el art. 101.Dos de la LIVA establece que la autorización del
porcentaje de deducción común no surtirá efectos durante el año en el que el montaje
total de las cuotas de IVA deducibles por aplicación del presente porcentaje exceda en
un diez por ciento del que resultaría de aplicar con independencia el régimen de
134 Se entiende por sector diferenciado el que incluye las entregas de bienes y las prestaciones de servicios cuyos
destinatarios son el resto de las entidades que componen el grupo de entidades.
135 A este respecto cabe destacar el pronunciamiento realizado por la DGT, en su contestación a Consulta de 18 de
junio de 2001, que analiza un supuesto de adquisición de quioscos de prensa que se arriendan en parte con fines
publicitarios, declarando que habría de aplicarse la regla de prorrata para determinar las cuotas soportadas deducibles,
puesto que dichos quioscos tributan en el RERE y no originan derecho a deducir, por la venta de periódicos, y en el
régimen general, que posibilita el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, por el arrendamiento
con fines publicitarios.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
170
deducciones respecto de cada sector diferenciado, lo que significa que, a pesar de
que el sujeto pasivo solicitase la aplicación del porcentaje de deducción común,
quedará obligado a hacer los cálculos a través de la aplicación del procedimiento
general de deducción por sectores diferenciados, de cara a determinar si excede o no
del referido porcentaje del diez por ciento.
En la práctica, teniendo en cuenta las cuotas soportadas que resultan
deducibles, y haciéndose abstracción de aquel sector al que van a ser destinadas,
resulta de aplicación a todas ellas el mismo porcentaje autorizado de deducción. Dicho
porcentaje no se aplica a las cuotas soportadas relacionadas con los sectores
diferenciados, correspondientes a los regímenes especiales indicados y a las
actividades de arrendamiento financiero. No obstante, y al igual que sucede con la
aplicación de la regla de prorrata especial, dicha autorización pierde su eficacia
cuando, una vez calculadas las cuotas deducibles, estas superan en un diez por ciento
las resultantes de la aplicación de las deducciones, tomándose independientemente
cada sector diferenciado.
De todos modos, el porcentaje autorizado se continúa aplicando en períodos
posteriores mientras no se revoque la autorización o no se renuncie a su aplicación en
el mes de diciembre del año anterior.
4. D. 3) CONSECUENCIAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A PRODUCIRSE EN LOS SUPUESTOS DE INTERRUPCIÓN DE LA ACTIVIDAD.
En aquellos supuestos en los que se produzca una simple paralización
temporal de una determinada actividad no se origina de forma inmediata el eventual
surgimiento de situaciones de autoconsumo, dado que éste únicamente tiene lugar
cuando la verdadera intención de quien paralizase la realización de la actividad fuese
la de alcanzar un cese definitivo en la realización de la misma.
De este modo, en aquellos supuestos en los que se paralice toda la actividad o
bien la de un concreto sector diferenciado durante un determinado período de tiempo
superior a un año el porcentaje definitivo de deducción aplicable no sería, a diferencia
de lo que sucede en los supuestos de actividad continuada, el correspondiente al año
en curso, sino la media correspondiente a los tres últimos años naturales en que se
hubiesen realizado las operaciones, de conformidad con lo regulado en el art.
105.Cinco de la LIVA.
Antonio José Ramos Herrera
171
5.- ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN RELATIVA A LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES.
El procedimiento de regularización de deducciones en los bienes de inversión
constituye, al igual que sucede en las operaciones de prorrata, un mecanismo que
introduce una cierta complejidad de cara a la liquidación del Impuesto, que únicamente
procede, de conformidad con lo establecido en el art. 107.Uno de la LIVA, en los
siguientes supuestos. Un primer supuesto es aquel en el que entre la prorrata
definitiva correspondiente al año en que se soportó la repercusión del Impuesto y la de
los cuatro siguientes a aquel en el que se ponga en funcionamiento o dé comienzo su
utilización efectiva, nueve años en los casos de terrenos o de edificaciones, exista una
diferencia, en más o menos, superior a diez puntos porcentuales136.
Un segundo supuesto se plantea cuando durante el año de adquisición de los
bienes de inversión, el sujeto pasivo hubiese realizado exclusivamente operaciones
que originen el derecho a la práctica de deducción o bien operaciones que no originen
tal derecho y, con posterioridad, durante cualquiera de los cuatro años o nueve años,
en el caso de terrenos o de edificaciones, siguientes a aquel en el que se iniciase su
utilización efectiva o su entrada en funcionamiento, se modificase dicha situación
originando que la diferencia resultante entre los porcentajes de prorrata del año de
adquisición o de entrada en funcionamiento y aquél en que se concordase fuese
superior a diez puntos porcentuales137.
Además de los supuestos en los que procede la práctica de la regularización, el
legislador indica expresamente que no cabe la realización de la regularización en
aquellos supuestos de transmisiones no sujetas referidos en el art. 7.Uno de la LIVA,
al quedar el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En estos supuestos el art. 107.Cinco párr. segundo de la LIVA precisa que la prorrata 136 La DGT, en su contestación a Consulta de 1 de octubre de 1997, declaró que, de conformidad con lo establecido en
el art. 130.Uno párr. segundo de la LIVA, las adquisiciones de bienes de inversion que realicen los sujetos pasivos en
REAGP se entiende que no originan el derecho a la deducción para el caso de que el sujeto pasivo abandone dicho
régimen durante el período de regularización.
137 El TJUE, en su Sentencia de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki), precisó que esta
regularización resulta igualmente aplicable en aquella situación en la que un bien de inversión se destina, en primer
lugar, a la realización de una actividad exenta que no da derecho a la práctica de deducción y, posteriormente, a lo
largo del período de regularización, se emplea para los fines de una actividad sujeta a gravamen, dándose por
supuesto que el período de utilización de los bienes de inversión supera un ejercicio, resultando fijado en un plazo de
cinco o diez años por razones de simplificación, cuando lo más adecuado hubiese sido atender a la vida útil de cada
bien de inversión en atención a su naturaleza, procediendo a adecuar el período de regularización al real de
amortización.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
172
de deducción aplicable para poder practicar la regularización de deducciones de
dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de
regularización será aquella que corresponda al adquirente, en función de las
circunstancias que concurran en él. Asimismo, tampoco cabe realizar la regularización,
de conformidad con lo dispuesto por el art. 97.Seis de la LIVA, en aquellos supuestos
de pérdida o inutilización definitiva debidamente justificada de los bienes de inversión
por causa no imputable al sujeto pasivo, durante el transcurso de los años posteriores
a aquél en el que se produzca dicha circunstancia.
5. A) REGULARIZACIÓN DE LAS CUOTAS EN FUNCIÓN DEL GRADO DE
AFECTACIÓN DE LOS BIENES A LA ACTIVIDAD.
Las normas relativas a la regularización de las deducciones resultan de
aplicación, con carácter general, tanto al diferente grado de afectación de los bienes
de inversión como al desarrollo de una actividad, dado que el porcentaje de deducción
varía en función de la mayor o menor afectación de un bien de inversión138.
El procedimiento que se debe utilizar para practicar la regularización de
deducciones por bienes de inversión se encuentra regulado en el art. 109 de la LIVA,
debiéndose realizar las siguientes actuaciones. En un primer momento, se debe
deducir el IVA soportado, de conformidad con lo establecido en las reglas generales,
durante el período impositivo en el que se soportan las cuotas. A lo largo de cada uno
de los cuatro años o nueve años, en el caso de terrenos o de edificaciones, siguientes
138 En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 10 de junio de 2009, relativa a la determinación de las
cuotas deducibles de los bienes de inversión afectos parcialmente al desarrollo de una actividad económica, afirmó que
de las limitaciones del derecho a deducir establecidas en el art. 95 de la LIVA y de la consideración de los bienes como
de inversión al amparo de los dispuesto en el art. 108 de la LIVA se desprende que cuando el sujeto pasivo adquiere
un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas
soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo
supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las
reglas establecidas en el art. 95 de la LIVA. De este modo, en el supuesto de que el local objeto de consulta se
afectase directa y exclusivamente al ejercicio de la actividad empresarial, serían deducibles la totalidad de las cuotas
soportadas en su adquisición, sin embargo cuando se trate de un bien de inversión, serían deducibles las cuotas
soportadas en la proporción en que dicho bien vaya a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en
el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I
del Título VIII de la LIVA y, especialmente, a la señalada en su art. 97.Uno.1.º de la LIVA, por la que el sujeto deberá
estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega. Con respecto al resto de los
suministros y servicios prestados al local que no constituyen bienes de inversión, como es el caso de la luz, agua,
teléfono, Internet, seguros, impuestos, etc., no podrán ser objeto de deducción en ningún grado, ya que serán cuotas
soportadas o satisfechas por adquisiciones de bienes o servicios que no se afectan, directa y exclusivamente, a la
actividad empresarial o profesional, que además no resultan divisibles ni admiten un uso parcial.
Antonio José Ramos Herrera
173
al de la adquisición o importación, y en el supuesto de que la entrada en
funcionamiento o utilización efectiva de los bienes se produjese posteriormente a la
fecha de su adquisición o importación, el año que entre en funcionamiento, habrá de
determinarse la prorrata definitiva del ejercicio que se aplicará al importe total del IVA
soportado en la adquisición o importación de los bienes de inversión, fijándose la
deducción que resultaría procedente en el supuesto de que la inversión se hubiese
efectuado en dicho año.
Con posterioridad se debe restar de la deducción efectuada en el año en el que
se produjo la repercusión, aquélla que resultaría en el ejercicio en el que se
considerase, dividiéndose por cinco o por diez en el caso de terrenos o edificios, la
diferencia resultante, constituyendo el cociente resultante la cuantía del ingreso o de la
deducción complementaria a efectuar en la declaración-liquidación del último período
del año natural al que se refieran.
En todo caso, debido a que la regularización139 tiene lugar por diferencias entre
las prorratas definitivas de los años de adquisición y de regularización, la misma se
139 El TJUE, en su Sentencia de 4 de octubre de 2012 (As. C-550/11, PIGI), analizó la posibilidad de poder efectuar la
regularización de las deducciones por bienes de inversión en caso de robo de los bienes, salvo que la legislación
nacional excluya el citado supuesto, señalando que cuando un bien que ha sido robado ya no puede utilizarse por el
sujeto pasivo para operaciones posteriores gravadas, el robo constituye una modificación que da lugar en principio a la
regularización de la deducción del IVA soportado. Ahora bien, como excepción al principio enunciado en el art. 185,
apdo 1, de la Directiva 2006/112/CE, el párr. primero de su apdo. 2 prevé que no haya lugar a la regularización, entre
otros casos, en el supuesto de robo fehacientemente probado, tratándose en todo caso de una excepción de carácter
facultativo, de lo que se deduce que los Estados miembros pueden prever la regularización de la deducción del IVA
soportado en todos los supuestos de robo de los bienes que originan el derecho a deducción, con independencia de
que las circunstancias del robo se hayan esclarecido plenamente o no. En consecuencia, lo dispuesto en el
mencionado art. 185.2 de la Directiva 2006/112/CE no se opone a que una normativa interna exija, cuando se
demuestre que los bienes gravados por el impuesto han desaparecido por robo, la regularización de la deducción
practicada por el sujeto pasivo por la compra de tales bienes, cuando el sujeto pasivo haya sido víctima de un robo de
los mismos cuyo autor no haya sido identificado. Con anterioridad el TJUE, en su Sentencia de 14 de julio de 2005 (As.
C-435/03, British American Tobacco y Newman Shipping), en relación a la cuestión relativa a si el robo de mercancías
puede considerarse una entrega de bienes a título oneroso sujeta al IVA, consideró que el robo de mercancías, por
definición, no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la persona que es victima del mismo, dado
que el mismo no puede considerarse como una entrega de bienes realizada a título oneroso, a efectos de lo
establecido en la normativa comunitaria, que tiende a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme
de las operaciones imponibles, pudiendo dicho objetivo llegar a verse comprometido si la existencia de una entrega de
bienes estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la
transmisión de la propiedad en el Derecho civil. No obstante, de conformidad con lo establecido en la jurisprudencia
comunitaria, los Estados gozan de libertad para utilizar en su legislación fiscal interna terminos que no sean idénticos a
los utilizados por la disposición de habilitación de la Directiva, siempre que esos terminos reflejen el objetivo que se
pretende por ésta, por lo que en aquellos supuestos en los que los Estados ejercen una facultad atribuida por la
normativa comunitaria, dichos Estados cuentan con la facultad de elegir la técnica normativa que les parezca más
apropiada, pudiendo limitarse a reproducir en la legislación nacional la formula empleada en la Directiva o una
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
174
efectuará en la declaración-liquidación correspondiente al último período del ejercicio,
debiendo computarse desde la finalización del plazo voluntario de presentación de
dicha autoliquidación, la prescripción para comprobar la misma.
expresión equivalente, tal y como establece el TJUE en su Sentencia de 4 de junio de 2009 (As. C-102/08, SALIX
Grundstücks-Vermietungsgesellschaft).
Antonio José Ramos Herrera
175
V.- LA DETERMINACIÓN DE AQUELLAS CUOTAS DE IVA QUE RESULTAN DEDUCIBLES.
1.- INTRODUCCIÓN.
Como es sabido el proceso de liquidación del Impuesto tiene como
componentes el IVA devengado y el IVA deducible. La diferencia entre ambas
variables puede dar lugar en cada período de liquidación a un saldo a ingresar, a
compensar o a devolver, en las que van a tener incidencia, no ya sólo la cuantía de los
elementos que forman parte de la liquidación, sino también la decisión del sujeto
pasivo a la hora de adoptar la alternativa más adecuada dentro del proceso de la
actividad empresarial en función de futuras expectativas de deducir cuotas.
Al objeto de poder deducir las cuotas soportadas deben cumplirse diferentes
requisitos que pueden ser agrupados en varios pasos cuya secuencia permite disipar
posibles dudas a la hora de practicar la deducción. El incumplimiento de alguno de
dichos requisitos elimina la posibilidad de deducir las cuotas soportadas, que podrán
acabar convirtiendo el IVA en un coste más dentro de la estructura contable de la
entidad.
2.- SUJETOS LEGITIMADOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO.
El art. 88 de la LIVA, al regular la repercusión del impuesto, establece en su
apdo Uno que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del
impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste
obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,
cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
Pues bien quienes, siendo sujetos pasivos, reúnan determinados requisitos,
podrán deducir las cuotas de IVA soportadas, extendiéndose este derecho igualmente
a quienes ocasionalmente hayan efectuado entregas intracomunitarias exentas de
vehículos, como por ej. ocurre en el caso de un particular, lo que amplía el ámbito de
operaciones y requiere la exigencia de mayores controles.
2. A) REQUISITOS PARA DEDUCIR LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO.
El primer requisito que ha de concurrir para poder deducir las cuotas de IVA
soportadas es el relativo a la concurrencia de la condición de empresario o
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
176
profesional140. No concurriendo dicha condición existen no obstante determinados
contribuyentes que tienen derecho a la devolución de las cuotas soportadas. Es el
caso, por ej. de los sujetos pasivos ocasionales por razón de las entregas
intracomunitarias de medios de transporte nuevos. Con carácter adicional existen
determinados sujetos que se hallan facultados para solicitar directamente la
devolución, tal y como sucede con los empresarios o profesionales no establecidos en
el territorio de aplicación del IVA, quienes obtendrán la devolución de las cuotas de
IVA soportadas por aplicación de las normas establecidas en el art. 119 de la LIVA, no
pudiéndose hablar en este caso propiamente de deducciones.
A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 11 de junio de 1998 (As. C-
361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises) admitió la
posibilidad de que un sujeto pasivo no establecido en el Territorio de Aplicación del
140 La Sentencia del TJUE de 2 de junio de 2005 (As. C-378/02, WZC) mantiene que tan sólo aquella persona que
tenga la condición de sujeto pasivo y que actúe como tal en el momento en que adquiera un bien dispondrá de un
derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado o debido por éste, siempre y cuando lo
utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas, por lo que una persona que carezca de la condición de
sujeto pasivo no dispone del derecho a deducir un bien. Estimamos además que la doctrina de la Sentencia del TJUE
de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz) con relación a las personas físicas es aplicable al caso de los
organismos de Derecho Público, estableciendo el Tribunal que si en el momento de adquirir un bien no tenía la
condición de sujeto pasivo, la regularización del IVA inicialmente deducido, no resulta aplicable, ya que no puede
transformar un IVA no deducible en deducible. Por otra parte en relación con las sociedades patrimoniales dedicadas
exclusivamente a la mera tenencia de bienes inmuebles sin realización de actividad económica alguna la DGT, en su
contestación a Consultas de 4 de julio de 2007 y de 5 de julio de 2007, afirmó que, teniendo en cuenta la jurisprudencia
dictada por el TJUE en sus Sentencias de 20 de junio de 1991 (As. C-60/90, Polysar Investments); de 22 de junio de
1993 (As. C-333/91, Sofitam); de 6 de febrero de 1997 (As. C-80/95, Harnas & Helm); y de 14 de noviembre de 2000
(As. C-142/99, Floridienne y Berginvest), en relación con las sociedades holding y su derecho a deducir el IVA
soportado, así como la consideración que el TJUE ha efectuado de la percepción de dividendos como supuesto no
comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA y, en particular, su exigencia de que para proceder a la deducción
debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos y por los que se soporta el IVA y la
realización de operaciones sujetas al mismo, hay que concluir que las cuotas del IVA soportadas por la sociedad
patrimonial que no realiza operación sujeta alguna al ser su objeto social la mera tenencia de bienes inmuebles, no
pueden ser deducidas. De este modo, al no poderse predicar de la sociedad patrimonial la condición de empresario o
profesional a los efectos del IVA, ésta no estará obligada a la presentación periódica de las declaraciones-liquidaciones
del IVA, por lo que la entrega de bienes inmuebles por la sociedad patrimonial, cuando no pueda atribuirse a la misma
la condición de empresario o profesional por tener por objeto exclusivo la mera tenencia de bienes inmuebles sin el
propósito o la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad económica, no se encontrará sujeta al IVA, al igual
que ocurre en el caso de la adjudicación de los bienes a los socios por causa de la disolución de la misma. En este
mismo sentido el TEAC, en su Resolución de 28 de septiembre de 2005, afirmó que, de conformidad con lo dispuesto
en el art. 7.1 de la LIVA, se requiere que el patrimonio transmitido merezca la calificación de empresarial, es decir,
afecto a la actividad empresarial, no estando sujeta al IVA la venta de terrenos en la que la sociedad no realiza
actividad económica alguna, no teniendo la consideración de sujeto pasivo, quedando excluida del ámbito de aplicación
del IVA, la transmisión efectuada.
Antonio José Ramos Herrera
177
Impuesto pueda acreditar su derecho a la devolución habiéndose producido el extravío
de las facturas que documentan su derecho por causas no imputables al mismo
mediante la presentación de duplicados de facturas o de documentos de importación,
siempre que pueda acreditarse, a su vez, que la transacción que sustenta la solicitud
de devolución haya existido y se garantice la no petición ulterior de nuevas
devoluciones por el mismo concepto.
Tal y como ha puesto de manifiesto CALVO VÉRGEZ, J.141 la figura de la
devolución en el IVA tiene como principal objetivo resolver el problema planteado en
aquellos casos en los que las cuotas soportadas con derecho a deducción exceden de
modo continuado del importe al que ascienden las cuotas devengadas, por lo que si
no existiera el derecho a la devolución, se quebraría gravemente el carácter neutral
que caracteriza al IVA, convirtiéndose en un coste de explotación, que es lo que se ha
querido evitar al establecerse frente a otras fórmulas impositivas sobre el consumo. El
derecho a la devolución se configura como un derecho de crédito frente a la
Administración susceptible de quedar incluido entre los llamados derechos de
restitución, al que se refieren los arts. 115 y ss. de la LIVA142.
En segundo término, el empresario o profesional debe haber comenzado la
actividad, es decir, las operaciones propias de su empresa o negocio143. A este
respecto señala el art. 93 de la LIVA que se considera iniciada una actividad cuando
comience la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
propias de aquélla o de un sector diferenciado144.
141 CALVO VÉRGEZ, J. “Requisitos necesarios para la obtención de la devolución del IVA por parte de empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto”, Unión Europea Aranzadi, núm. 3, 2016
(consultado en www.aranzadidigital.es).
142 En relación a las principales características del instituto de la devolución en el IVA véanse, con carácter general, los
trabajos de VEIGA POMBO, M., “IVA: deducción, devolución y caducidad”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 17, 2006
(consultado en www.aranzadidigital.es), NEIRA HERRERA, C., “Devolución de ingresos indebidos en el IVA”,
Contabilidad y Tributación, núm. 279, 2006 (consultado en www.ceflegal.com), y CALVO VÉRGEZ, J., “El carácter
excluyente y no alternativo de la compensación y la devolución del exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas
en el IVA”, Jurisprudencia Tributaria , núm. 22, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).
143 En relación con esta cuestión el TEAC, en su Resolución de 12 de febrero de 1999, indicó que los anuncios o la
matriculación en el IAE no suponen el inicio efectivo de las operaciones.
144 Cabe destacar que el TEAC, en su Resolución de 26 de enero de 2010, estableció que la simulación de negocios se
caracteriza por crear una ficción con la que se enmascara la realidad, existiendo una contradicción entre la voluntad
interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este
negocio aparente puede encubrir otro negocio, simulación relativa, o puede no encubrir otro negocio, simulación
absoluta, porque las partes en realidad no quisieron celebrar negocio alguno. La dificultad reside en la acreditación o
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
178
Efectuando un análisis más detenido de este requisito cabe destacar que el art.
111 de la LIVA establece la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas con
anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de
servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, siempre y
cuando los gastos e inversiones se realicen con la intención, acreditada por elementos
objetivos, de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad
empresarial145, pudiéndose utilizar cualquier medio de prueba admisible en derecho,
entre los que podemos considerar: la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos;
el período transcurrido entre la adquisición y la utilización; y el cumplimiento de las
obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa del impuesto,
entre las que se encuentran la llevanza de los libros registros (en especial los de
facturas recibidas y de bienes de inversión), disponer de autorizaciones, permisos o
licencias administrativas y haber presentado declaraciones tributarias
correspondientes a tributos distintos del IVA146.
prueba de la simulación, debiendo acudirse a la prueba indirecta de las presunciones que exigen la existencia de uno o
varios hechos básicos acreditados y un enlace entre éstos y la simulación, exigiendo que tal enlace se dé cuando
concurran los requisitos de seriedad, precisión y concordancia. En todo caso, a aquel que pretende deducirse las
cuotas del IVA soportado se le debe requerir una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio
derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y una exigencia de carácter formal,
que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa
reguladora del IVA para poder ejercer el propio derecho a deducir. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea
para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del IVA soportadas con motivo de
la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Precisamente el TEAC, en su
Resolución de 3 de diciembre de 2003, ya disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones
es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, debiendo acreditar la realidad de la
operación, la entidad que deduce las cuotas del IVA.
145 En relación con esta cuestión cabe destacar la Sentencia del TJUE de 29 de febrero de 1996 (As. C-110/94, INZO),
que declaró que cuando la Administración tributaria ha considerado como sujeto pasivo del IVA a una sociedad que ha
manifestado su intención de iniciar una actividad económica que da lugar a operaciones sujetas al IVA, el encargo de
un estudio de rentabilidad para la actividad prevista podrá ser considerado como una actividad económica, aun cuando
dicho estudio tenga el objeto de examinar en qué medida es rentable la actividad prevista, y de que, salvo en el caso
de situaciones fraudulentas o abusivas, la condición de sujeto pasivo no puede serle retirada a dicha sociedad con
efecto retroactivo, cuando, a la vista de los resultados del mencionado estudio, se haya decidido no pasar a la fase
operativa y liquidar la sociedad, de modo que la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones
sujetas al IVA.
146 Véase a este respecto la Sentencia del TS de 31 de octubre de 2007, en la que se establece que la condición de
sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al
desarrollo de una actividad empresarial o profesional, perdiéndose de igual manera dicha condición cuando concurren
circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna.
Entre estas circunstancias, tal y como señala la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991 (As. C-97/90, Lennartz), se
Antonio José Ramos Herrera
179
En este sentido un camino sencillo de mayor seguridad tributaria es el
procedimiento de alta previa al inicio de la actividad, que permite realizar la deducción
de las cuotas que se soporten con anterioridad al inicio de la actividad, de manera que
si finalmente no se inicia la actividad se regularizarán las cuotas devolviendo a la
AEAT lo deducido, mientras que si finalmente se inicia la actividad se formalizará el
alta definitiva de inicio de la actividad.
Ciertamente en este procedimiento de alta previa podrá surgir la problemática
de indicar el porcentaje de deducción que se vaya a aplicar, al existir actividades que
la normativa reguladora del IVA deja exentas plena o parcialmente, limitando la
deducción en función del volumen de operaciones que estén sometidas a gravamen,
por lo que cuando se realice el alta previa censal se deberá comunicar el porcentaje
de deducción que se vaya a aplicar.
Dicho porcentaje dependerá en todo caso de la actividad que se vaya a
desarrollar puesto que, al realizarse inicialmente una mera estimación, es necesario
averiguar un porcentaje definitivo para calcular la deducción efectiva que se debería
haber aplicado, procediendo a una regularización, positiva o negativa, de conformidad
con lo establecido en el art. 112 de la LIVA, y siendo suficientes los cuatro primeros
años naturales de la actividad para consolidar la tendencia a efectos de IVA de las
operaciones comerciales, representando el promedio de deducibilidad durante esos
años el que se debería haber aplicado a las inversiones realizadas con anterioridad al
inicio de la actividad.
En función de lo anterior se aplicará el porcentaje definitivo a las cuotas
soportadas en el periodo previo al comienzo de la actividad, restándose dicha cantidad
a la que se dedujo en su momento y siendo el resultado, positivo o negativo, el importe
que se deba regularizar en beneficio propio o de la Administración Tributaria.
Ni el art. 111.1 de la LIVA ni el art. 27 de la RIVA señalan un plazo máximo
para el inicio de la actividad, siendo el criterio preferente para proceder a deducir el
IVA soportado antes del inicio efectivo de las operaciones gravadas la intención de
destinar los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial por lo que,
nacido el derecho, éste seguirá existiendo, aunque la actividad no diera lugar a
operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar
encuentran, entre otras, la naturaleza de los bienes de que se trate y del periodo transcurrido entre la adquisición de
los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
180
los bienes en operaciones sujetas al IVA por motivos ajenos a su voluntad, como
puede ser la falta de clientes147.
Efectivamente, los dos requisitos mencionados establecidos con carácter
general para deducir las cuotas de IVA soportado presentan peculiaridades en cada
uno de los regímenes especiales del Impuesto ya que, debido al propio proceso de
liquidación del IVA, las cuotas deducibles relativas a la actividad empresarial o
profesional pueden ir incluidas en su forma especial de tributación, tal y como ocurre
por ej. en el REAGP, en el que a través del cobro de las compensaciones se resarce
al que realiza la actividad del teórico saldo a su favor, sin tener que cumplimentar
ninguna declaración. Asimismo, y como nota común al conjunto de deducciones, hay
que excluir del ejercicio del derecho a la deducción a aquellas cuotas soportadas en
relación con bienes o servicios adquiridos sin la intención de destinarlos a una
actividad empresarial o profesional, de tal forma que el hecho de que posteriormente
se destinen a una actividad de esta naturaleza no otorga de nuevo el derecho a
deducir las cuotas soportadas.
3.- LA DETERMINACIÓN DEL PLAZO SUSCEPTIBLE DE OBSERVARSE
PARA LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS SITUACIONES CONFLICTIVAS.
Como es sabido, con carácter general, y de conformidad con lo establecido en
el art. 94.Tres de la LIVA, no es posible deducir más cuotas que las que legalmente
corresponda, ni efectuarlas antes de que se hubiesen devengado con arreglo a
derecho148, puesto que el devengo del Impuesto y la emisión de la factura son dos
147 En este sentido cabe destacar la Sentencia del TJUE de 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-
147/98, Gabalfrisa), referente jurisprudencial comunitario en materia de deducción de cuotas soportadas por IVA con
anterioridad al inicio de la actividad, y en la que se afirmó que quien tenga la intención, confirmada por elementos
objetivos, de iniciar una actividad y realice los primeros gastos de inversión, deberá ser considerado sujeto pasivo con
derecho a deducir las cuotas soportadas, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.
Pues bien, siendo ese el espíritu contenido en dicho pronunciamiento, la Sentencia de 7 de marzo de 2014,
fundamenta que, a efectos del IVA, y por tanto, a efectos de determinar si existe el hecho imponible del autoconsumo,
la clave se encuentra en que la adquisición de la condición de empresario o profesional y el inicio de la actividad
económica se producirá cuando se adquieren bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos,
de destinarlos al desarrollo de la actividad, y no con el inicio efectivo de la actividad mediante la realización de entregas
de bienes y prestaciones de servicios sometidos al impuesto.
148 Acerca de esta cuestión el TJUE, en su Sentencia de 29 de abril de 2004 (As. C-152/02, Terra Baubedarf-Handel),
afirmó que el derecho a la deducción debe ejercerse en el período impositivo en el que concurren los requisitos de
haber realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios debiendo estar el sujeto pasivo en posesión de la
factura o del documento que se considere que produzca dichos efectos, según los criterios fijados por el Estado
Antonio José Ramos Herrera
181
conceptos distintos. No debemos olvidar que la factura se puede emitir en el mismo
momento en que se produce el devengo del Impuesto, pero no es necesario que
siempre ocurra así, puesto que la normativa permite que la expedición de la factura se
realice, a más tardar, en el plazo de los treinta días siguientes a aquél en que se haya
devengado el IVA de la operación, siempre que su destinatario sea un empresario o
profesional. De la misma manera el IVA podrá devengarse con posterioridad a la
emisión de la factura, si bien el expedidor de dicha factura no podrá obligar al
destinatario de la misma a soportar dicho Impuesto hasta el momento en que se
produzca dicho devengo, momento a partir del cual podrá efectuar la deducción del
IVA soportado y no antes.
Pues bien, partiendo de la citada premisa se ha de aludir en primer término a la
imposibilidad de deducción del IVA soportado antes del devengo, dado que el citado
derecho a la deducción únicamente se puede ejercitar a partir de ese instante, no
efectuando el legislador de la LIVA ninguna salvedad con respecto a los bienes de
inversión, ya que en sus adquisiciones se siguen los mismos criterios y normas en
cuanto a deducibilidad que para los bienes corrientes. Tan sólo aparecen, en relación
a los bienes de inversión, determinadas especialidades por razón de la aplicación de
la regla de prorrata y de su transmisión durante el período de regularización.
En cuanto al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA por
razón de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del
IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 98.Tres de la Ley 37/1992, el
derecho a la deducción nace en el momento de efectuar la entrega correspondiente.
miembro de que se trate. Esta interpretación, siguiendo la jurisprudencia comunitaria (entre las que cabe destacar las
Sentencias del TJUE de 24 de octubre de 1996 (As. C-317/94, Elida Gibbs) y de 15 de octubre de 2002 (As. C-427/98,
Comisión/Alemania)) resulta conforme con el principio de neutralidad del IVA ya que el régimen de deducciones
permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución deducir de la base de su propio impuesto las
cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación
correspondiente y entregar a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde por la diferencia entre el
precio al que cada uno vendió la mercancía a su comprador y el precio que pagó a su proveedor. Dentro de nuestra
doctrina administrativa el TEAC, en su Resolución de 14 de marzo de 2007, afirmó que el destinatario de la operación
gravada por el IVA no está obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento de su devengo
puesto que, aunque se entiende soportado cuando se recibe la factura o documento sustitutito, si el devengo se
produce con posterioridad a la recepción de la factura, las cuotas se entienden soportadas cuando se devenguen. Esto
es así porque el cliente no podrá deducir las cuotas soportadas por dichas operaciones hasta que se hayan devengado
conforme a derecho. En este mismo sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 11 de mayo de 2007, indicó que
sólo cuando se ha producido el devengo del IVA nace la obligación de repercutir dicho Impuesto, repercusión que se
efectúa mediante la consignación de la correspondiente cuota en la factura que se expida por haberse devengado el
gravamen.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
182
Recapitulando, salvo excepciones puntuales puede decirse que, con carácter
general, cabe ejercitar el derecho a deducir el IVA cuando se hayan soportado las
cuotas o en los periodos posteriores hasta un plazo de cuatro años a contar desde el
nacimiento del derecho. Y, a tal efecto, se entienden soportadas las cuotas cuando se
reciba el documento justificativo, aunque nunca antes del devengo.
En los supuestos de inversión de sujeto pasivo la única factura existente es
aquella que expide quien realiza la entrega o presta el servicio, que deberá anotar el
destinatario en el libro registro de facturas recibidas calculando las cuotas de la
operación, naciendo el derecho a deducir con el devengo y pudiendo ejercitarse
cuando se reciba la factura y se liquiden las correspondientes cuotas del IVA.
Asimismo desde 1 de enero de 2008, y con la derogación del art. 98.Dos de la
LIVA149, tanto las importaciones como las operaciones asimiladas siguen la regla
general de deducibilidad, de tal forma que en ambos tipos de operaciones el derecho a
deducir nace cuando se devenguen las cuotas deducibles, pudiendo ejercitarse dicho
derecho, de conformidad con lo establecido en el art. 97.Uno.3º de la LIVA, cuando se
esté en poder del documento en el que conste la liquidación practicada por la
Administración Tributaria o bien, tratándose de operaciones asimiladas a las
importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el impuesto devengado con
ocasión de su realización.
Como seguramente se recordará tradicionalmente en las importaciones150 el
derecho a la deducción siempre se ha considerado que nacía con el pago de la cuota, 149 El TS, en su Sentencia de 26 de enero de 2011, afirmó que la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2008, derogó en su Disposición Final Séptima con efectos a partir del 1 de enero de
2008, la regla especial del art. 98.Dos de la LIVA, sobre el nacimiento del derecho a deducir el IVA a la importación y
operaciones asimiladas, lo que implica la aplicación de la regla general contenida en el art. 98.Uno de la LIVA, según la
cual el derecho a la deducción nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles, es decir, según el art.
77 de la LIVA, en el momento en que, conforme a la legislación aduanera, hubiera tenido lugar el devengo de los
derechos de importación, aunque la operación no esté sujeta a los mencionados derechos, o en el momento en que
tenga lugar el abandono de un depósito distinto del aduanero o cuando se produzcan las circunstancias previstas en el
art. 19 de la LIVA. Esta reforma se produjo como consecuencia de lo establecido en la normativa comunitaria, de
conformidad con la cual el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, por lo que
no puede exigirse el pago como requisito sustantivo para la deducción, sino que tal derecho ha de reconocerse,
también en relación con el IVA que grava la importación de operaciones asimiladas, desde el momento mismo de su
devengo.
150 La DGT, en su contestación a Consulta de 13 de marzo de 2008, afirmó que el documento justificativo del derecho a
la deducción de las cuotas soportadas por la realización de importaciones es el Documento Único Administrativo (en
adelante DUA) admitido a despacho por la Administración aduanera, determinando dicha admisión a despacho del
DUA de importación el devengo del IVA correspondiente y permitiendo, a la par, la deducción inmediata de esa cuota
Antonio José Ramos Herrera
183
pudiendo ejercitarse además en las operaciones asimiladas a las importaciones
liquidadas en plazo el derecho a la deducción en el propio modelo en que se liquidaran
las cuotas. A estos efectos se consideraba que el derecho a deducir derivado de la
realización de dichas operaciones nacía al final del periodo a que se refiriesen las
declaraciones, cuando fuesen presentadas en plazo, pudiendo ejercitarse dicho
derecho de conformidad con lo establecido en el art. 99.Cuatro de la LIVA, en el
momento en que hubiese nacido el derecho a deducir.
No obstante, y como consecuencia de la modificación del art. 73.3 RIVA y la
publicación de la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el
Modelo 380 de declaración-liquidación del IVA en operaciones asimiladas a las
importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las
condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios
telemáticos, las cuotas de IVA devengadas en las operaciones asimiladas a las
importaciones151 son deducibles en la propia declaración-liquidación de dicho Modelo,
siempre que se cumplan los lógicos requisitos de deducibilidad.
justificada por el propio documento debidamente sellado por la Administración aduanera, cumplidos siempre el resto de
limitaciones y requisitos relativos al derecho a la deducción. Véase igualmente a este respecto la contestación a
Consulta de 6 de noviembre de 2008, en la que se señala que no existe en la normativa española del IVA disposición
alguna que ampare la retención del DUA por parte de los Agentes de Aduanas y personas o entidades que,
debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
La Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y
del Orden Social, habilita únicamente a retener el documento acreditativo del pago del Impuesto. Tampoco existe en la
normativa del IVA y aduanera obligación de hacer constar en el DUA el reembolso del Impuesto por parte del
importador a las personas citadas en el primer párr. de este punto, debiendo entenderse la expresión debidamente
sellado equivalente a debidamente autenticado, en el caso de utilización de procedimientos informatizados de
presentación y ultimación de declaraciones.
151 La AN, en su Sentencia de 13 de octubre de 2010, afirmó que, en el caso de las operaciones asimiladas a las
importaciones, el derecho a la deducción debe reconocerse desde el momento del devengo del IVA soportado, salida
del depósito, sin necesidad de esperar a la finalización del plazo mensual previsto para el modelo específico a través
del que se instrumentaliza el ingreso de estas cuotas. Por tanto, establecida la procedencia del reconocimiento del
derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación en el momento del devengo de la operación asimilada no
resulta adecuado que el interesado se vea obligado a abonar unos intereses de demora ya que si la Administración
hubiera actuado correctamente al proceder a regularizar el IVA asimilado a la importación debería haber deducido las
cuotas de IVA asimilado a la importación devengadas por la salida del producto de los depósitos fiscales. Como el IVA
en este caso es, al mismo tiempo, IVA devengado y soportado, siendo el porcentaje de la deducción del cien por cien,
en el concreto supuesto analizado no se produjo un perjuicio para la Hacienda, aunque existiese retraso en la
declaración del IVA devengado porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción al neutralizarse ambos
mutuamente, por lo que nunca hubo omisión de cuota de IVA porque no se podría haber dejado de ingresar lo que
nunca se debió ingresar al ser totalmente deducible en caso de seguirse la conducta que la Administración sostenía
como correcta.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
184
Tal y como se señaló en la Exposición de Motivos del Real Decreto 87/2005,
de 31 de enero, por el que se modificaron el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, el Reglamento de los
Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995, y el antiguo
Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación, aprobado en
virtud de Real Decreto 1496/2003, las cuotas que haya que ingresar como
consecuencia de la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán
deducibles en la misma declaración-liquidación en la que se proceda a dicho ingreso,
eliminándose así la posibilidad de que la mera realización de estas operaciones pueda
suponer coste financiero alguno para los empresarios o profesionales que las
efectúen, respondiéndose mejor al principio de neutralidad tributaria, básico en este
Impuesto.
Por otra parte cabe recordar que, de conformidad con lo establecido en el art.
52 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de
2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva
2006/112/CE relativa al sistema común del IVA, en caso de que el Estado miembro de
importación haya implantado un sistema que permita llevar a cabo los trámites
aduaneros por vía electrónica los documentos acreditativos de la importación
abarcarán las versiones electrónicas de dichos documentos, siempre que estas
permitan controlar el ejercicio del derecho a deducción.
En relación con las operaciones comerciales de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades u objetos de colección cabe destacar que, de conformidad con lo
establecido en los arts. 138 y 139 de la LIVA, no serán deducibles las cuotas de IVA
soportadas por los adquirentes cuando la entrega haya sido realizada por sujetos
pasivos revendedores con aplicación del régimen especial de los bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Asimismo, los sujetos pasivos
revendedores no podrán deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por la
adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en
virtud de entregas sometidas al mencionado régimen especial.
No obstante, y de conformidad con lo establecido en el art.135.Dos de la LIVA,
los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones de
entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
adquiridos por el revendedor en las entregas de objetos de arte, antigüedades u
objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo
Antonio José Ramos Herrera
185
revendedor, o en las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o
profesionales que sean autores o derechohabientes de los mismos, el régimen general
del IVA, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas o
satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con
sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de la LIVA.
Finalmente, en relación con la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas
por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda
Pública la declaración de cese en la actividad, la Sentencia del TJUE de 3 de marzo
de 2005 (As. C-32/03, I/S Fini H), afirmó que es el principio de neutralidad el que debe
inspirar la normativa reguladora del IVA y la interpretación que de ella deben realizar
las distintas instancias revisoras de los actos de aplicación de dicha normativa, al
existir una vinculación entre el concepto de sujeto pasivo y la existencia de una
actividad económica. A tal efecto para poder ejercitar el derecho a deducir cuotas
soportadas resulta exigible necesariamente la existencia de una relación directa e
inmediata entre las operaciones por las que se soporta el IVA y las operaciones por
las que se repercute, no haciendo perder al empresario o profesional su condición de
sujeto pasivo del IVA el hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad
económica si, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente
relacionadas con dicha actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para
su conclusión, siempre que se haya acreditado que no existió intención de actuar de
forma fraudulenta o abusiva.
De este modo la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA se mantiene
hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del
empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto
pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio
empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad. Las cuotas
del IVA soportadas como consecuencia de gastos incurridos en el proceso de
liquidación del patrimonio empresarial serán deducibles en la medida en que se
cumplan las demás exigencias previstas en los arts. 92 y ss. de la LIVA, debiendo
presentar el empresario o profesional que cese en su actividad la correspondiente
declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las declaraciones y
cumplir las obligaciones tributarias que le incumban, por lo que mientras no se
produzca la declaración censal de baja el sujeto pasivo deberá cumplir con las
obligaciones tributarias formales previstas en el art. 164 de la LIVA.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
186
Por su parte la DGT, en su contestación a Consulta de 15 de abril de 2010,
afirmó que en el supuesto de que se presente la declaración censal de baja de
actividad por fallecimiento del empresario o profesional el derecho de devolución es
transmisible a sus sucesores como consecuencia de la obligación que tiene la
Hacienda Pública de proceder a la devolución de las cantidades derivadas de la
aplicación de la normativa de cada tributo, obligación respecto de la cual no se
establece como causa de extinción el fallecimiento del obligado tributario que tiene
derecho a la misma. Los herederos del causante fallecido podrán solicitar la
devolución de las cantidades que en su momento se declararon a compensar por
aquél en la correspondiente autoliquidación del último periodo del año natural. Sin
embargo, el derecho a compensar del exceso de las cuotas soportadas deducibles del
IVA del empresario o profesional fallecido no es transmisible a sus herederos, debido
a que las cuotas deducibles tienen un carácter personalísimo y no son transmisibles a
sujetos pasivos terceros para que sean deducidas por éstos, por lo que tampoco lo
será su exceso sobre las cuotas devengadas que se materializa en dicho derecho a
compensar.
3. A) PLAZOS PARA EJERCITAR EL DERECHO A DEDUCIR.
Una cuestión directamente conectada con la deducción del IVA soportado es, a
nuestro juicio, la relativa al plazo existente para ejercitar dicho derecho. Con carácter
general, Y de conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres de la LIVA, dicho
derecho podrá ejercitarse una vez que se hayan reunido el conjunto de requisitos
exigidos al efecto en la declaración-liquidación correspondiente al período de
liquidación en que se hayan soportado las cuotas o bien en las de los períodos
siguientes, en tanto en cuanto no haya transcurrido un plazo superior a cuatro años a
contar desde que tuvo lugar el nacimiento de dicho derecho, esto es, en el momento
del devengo, de conformidad con lo establecido en el art. 98.Uno de la LIVA. A estos
efectos se entienden soportadas las cuotas cuando se reciba el documento justificativo
que, con carácter general, lo constituye la factura expedida por quien realiza la
operación, o bien la factura recibida y debidamente liquidada por el destinatario en los
supuestos de adquisiciones intracomunitarias u operaciones con inversión de sujeto
pasivo.
A priori en el supuesto de que una factura no reúna los requisitos establecidos
legalmente al efecto no justificará el derecho a deducir, pudiéndose ejercitar dicho
Antonio José Ramos Herrera
187
derecho en el periodo impositivo en que se reciba la factura rectificada, respetando los
plazos para deducir.
Tal y como declaró el TEAC en su Resolución de 28 de septiembre de 2005 el
IVA devengado nos conduce al soportado, y éste al deducible que, en virtud de la
caducidad, vuelve a relacionarse con el devengo, sólo que ahora respecto de las
entregas o prestaciones de servicio que se reciben. El art. 100 de la LIVA refuerza lo
que se expresa en el art. 99.Tres de la LIVA cuando afirma, refiriéndose
explícitamente a la caducidad del derecho a la deducción, que "caduca cuando el
titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta
ley". La Ley distingue el derecho a la deducción del ejercicio de tal derecho, al ser dos
conceptos distintos, aunque el segundo exija como presupuesto el primero,
estableciendo para su ejercicio la concurrencia de unos requisitos formales y de un
plazo.
Ciertamente el crédito frente al Tesoro Público precisa una formalización
rigurosa y determinante de responsabilidad para quien la pone en circulación, puesto
que se trata de un crédito documental, que no contradice el ejercicio del derecho a la
deducción del IVA soportado que se puede realizar de dos maneras distintas:
mediante la compensación o la devolución, estableciendo unos tiempos y unas formas
para ello. En apoyo de esta conclusión se encuentra el tenor literal del art. 99.Tres de
la LIVA que, además de fijar el plazo de caducidad, refiere dicho plazo al devengo de
las cuotas deducibles.
En resumen, la aplicación de la normativa del IVA exige diferenciar las
instituciones de la prescripción y de la caducidad y el nacimiento del derecho a deducir
con el ejercicio de ese derecho, estableciendo que el IVA soportado, para ser
deducible, ha de cumplir con unos requisitos formales y ejercerse en un determinado
plazo. La caducidad, que se produce automáticamente, determina la imposibilidad de
ejercitar el derecho por el trascurso del plazo establecido para ello en la ley. Así se
desprende de la redacción de la Ley, puesto que mientras que la prescripción tiene por
finalidad la extinción de un derecho ante la razón subjetiva de su no ejercicio por su
titular, en la caducidad se atiende sólo al hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro
del plazo prefijado, hasta el punto de que puede sostenerse en realidad que es de
índole preclusiva, al tratarse de un plazo dentro del cual, y únicamente dentro de él,
puede realizarse un acto con eficacia jurídica. No es posible, por tanto, ligar a la
caducidad del ejercicio del derecho a la deducción ninguna obligación de la
Administración tributaria, porque, efectivamente, supone el decaimiento definitivo del
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
188
derecho. Ahora bien no creemos que esta conclusión signifique desconocer los
derechos e intereses del contribuyente porque, además de la extensión del plazo
fijado por la Ley, éste puede hacer uso de la alternativa de la devolución, en los
términos y en el plazo que se establecen en el art. 115 de la LIVA.
Por otra parte, de conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres de la LIVA,
cuando medie requerimiento de la Administración o actuación inspectora serán
deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen
debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente
para el IVA, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los
siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya
transcurrido el plazo de cuatro años contado a partir del nacimiento del mencionado
derecho.
Al no ser obligatoria la legalización de los libros específicos del IVA de
conformidad con lo establecido en el art. 69 de la RIVA, las operaciones que hayan de
ser objeto de anotación registral se deben asentar en los correspondientes libros
registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del IVA relativo a
dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para
realizar la referida liquidación y pago en período voluntario152. No obstante, en las
operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan
facturas deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la
realización de las operaciones o de la expedición de los documentos, siempre que
este plazo sea menor que la finalización del plazo legal para realizar la liquidación y el
pago en período voluntario.
Pues bien, tras lo expuesto anteriormente creemos que deben diferenciarse
tres situaciones susceptibles de llegar a plantearse. Una primera situación sería
aquella en la que el contribuyente deduce las cuotas de IVA soportadas estando en
152 A este respecto el TEAC, en su Resolución de 26 de mayo de 2004, declaró que el registro de los documentos
justificativos del derecho a la deducción no aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción,
siendo suficiente con su existencia. El registro constituye un requisito que no se exige que haya de cumplirse antes de
la deducción, entre otras razones porque tal circunstancia puede ser de imposible comprobación. Debido a ello, su
exigencia debe ser interpretada en relación con la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un
órgano de gestión o de inspección por lo que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las
mismas sólo podrán tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con
anterioridad al inicio de las mismas.
Antonio José Ramos Herrera
189
posesión del documento justificativo de las mismas pero sin haber procedido a su
anotación en el libro registro de facturas recibidas, y posteriormente, y sin que haya
tenido lugar requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración,
procede al registro de las cuotas de IVA ya deducidas. Ante este primer supuesto, y
partiendo del principio de que la contabilización no constituye un requisito previo para
la deducción de las cuotas de IVA soportadas, habría que concluir que, en caso de
que con posterioridad tenga lugar una actuación de comprobación, la Administración
no podrá negar al contribuyente el derecho a la deducción en el periodo de liquidación
en que se ejerció, y ello pese a que en dicho periodo las cuotas deducidas no estaban
aún contabilizadas.
Una segunda situación sería aquella en la que el contribuyente deduce en un
periodo de liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas, estando en posesión
del documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a su registro, sin
que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o actuación inspectora por
parte de la Administración. En este supuesto tales cuotas de IVA no habrían de
tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin perjuicio de que el
contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo correspondiente a su
contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo
de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.
Finalmente, una tercera situación sería aquella en la que, con ocasión de una
actuación de comprobación realizada por los órganos de gestión o de inspección, se
pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas deducibles con
documentos justificativos del derecho en alguno de los periodos a que se refiere la
comprobación, pero que no fueron deducidas en su día por el contribuyente en las
autoliquidaciones de dichos periodos. En este caso debemos distinguir que si las
cuotas no están registradas en el libro registro de facturas recibidas, no serán
deducibles en las liquidaciones que se dicten, pudiendo deducirlas el contribuyente en
la autoliquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los
siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está
sometido el ejercicio del derecho a la deducción, mientras que si las cuotas sí están
registradas en el libro registro de facturas recibidas serán deducibles en las
liquidaciones que se dicten siempre y cuando el contribuyente así lo solicite, pudiendo
éste optar por su deducción, no en tales liquidaciones, sino en las autoliquidaciones
correspondientes a posteriores periodos de liquidación, siempre dentro del plazo de
caducidad de cuatro años.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
190
Antonio José Ramos Herrera
191
VI. CUOTAS DE IVA SOPORTADO QUE NO PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN.
1.- SUPUESTOS DE BIENES Y SERVICIOS CORRIENTES.
Al objeto de poder deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de
servicios y bienes que no sean calificados de inversión a afectos del IVA se requiere
una utilización exclusiva en la actividad153, lo que significa que no pueden ser objeto
de deducción las cuotas soportadas correspondientes a aquellos bienes o servicios
que sólo se utilicen en parte en la actividad, ni siquiera cuando se efectúe la utilización
a lo largo de períodos alternativos de tiempo.
A este respecto, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.154 y MORENO GONZÁLEZ, S.155,
ponen de manifiesto como el TJUE en su Sentencia de 13 de marzo de 2008 (As. C-
437/06, Securenta)156, admite que en las cuotas soportadas por gastos corrientes cabe
su deducción parcial157 a pesar de que aquéllos se encuentren parcialmente afectos a
153 El TJUE, en su Sentencia de 16 de octubre de 1997 (As. C-258/95, Julius Fillibeck Söhne), afirma que el transporte
gratuito de trabajadores, efectuado por un empresario entre sus domicilios y su lugar de trabajo, con un vehículo
afectado a la empresa o cuando el empresario encarga a uno de sus trabajadores que efectúe el transporte con su
vehículo particular, satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y, por tanto, sirve a fines ajenos a
la empresa. No obstante, cuando las necesidades de la empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias
particulares, tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados y los cambios de lugar de trabajo,
aconsejan que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo caso esta prestación no se realizará
con fines ajenos a la empresa. Dentro de nuestra doctrina administrativa el TEAC, en su Resolución de 12 de mayo de
2009, afirmó que no puede considerarse autoconsumo de bienes el servicio de transporte contratado por una empresa
a favor de sus trabajadores al no encontrarse destinado a la satisfacción de las necesidades privadas de los
trabajadores, por lo que las cuotas de IVA soportadas no pueden ser deducidas. Siguiendo la doctrina elaborada
previamente a través de su Resolución de 14 de febrero de 2007, el elemento diferencial para considerar la deducción
del IVA soportado correspondiente al gasto de transporte de los trabajadores se concreta en que éste se realice con
fines que no sean ajenos a la empresa, esto es, la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la
empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En
cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso para examinar
cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de
fines no plenamente identificados con la actividad empresarial.
154 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos que realizan
actividades económicas y actividades no económicas: jurisprudencia del TJCE”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2009
(consultado en www.aranzadidigital.es).
155 MORENO GONZÁLEZ, S., “El tratamiento de las holding a efectos del IVA. Un nuevo paso de la jurisprudencia
comunitaria. (STJCE de 13 de marzo de 2008, C-437/06, As. Securenta)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 306,
2010 (consultado en http://revistas.laley.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
192
la actividad económica, correspondiendo a los Estados miembros ejercer su facultad
de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por
la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan
derecho a deducción. Con carácter adicional corresponde al conjunto de los Estados
velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no
económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente
imputable a cada una de esas dos actividades.
A este respecto cabe destacar como el TJUE, en su Sentencia de 9 de abril de
2013 (As. C-85/11, Comisión/Irlanda), señaló que, a efectos del IVA, en el caso de las
sociedades holding, se pueden incluir a personas que individualmente consideradas
no tienen la condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto158, aceptando el TJUE en su
Sentencia de 25 de abril de 2013 (As. C-480/10, Comisión/Suecia) que un régimen
nacional relativo a los grupos a efectos del IVA se aplique únicamente a las empresas
que pertenecen a determinados sectores, al permitir el art. 11, párr. segundo, de
la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que los Estados
miembros adopten todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación del párr.
primero del mismo art. haga posibles el fraude o la evasión fiscales159.
Tal y como ha manifestado el TJUE en su Sentencia de 25 de mayo de 1993
(As. C-193/91, Mohsche) el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito
responde al principio de neutralidad o no discriminación y ha de llevarse a cabo con
criterios restrictivos y no de forma generalizada. Así, del mismo modo que para las
operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la
aplicación del IVA, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma
expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe
la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en
los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la
normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible
a las operaciones realizadas sin contraprestación160.
158 Véase VERDÚN FRAILE, E., “Novedades y controversias en los grupos IVA”, Contabilidad y Tributación, núm. 364,
2013 (consultado en www.ceflegal.com).
159 Véase BARCIELA PÉREZ, J. A., “El régimen especial del Grupo de Entidades en el IVA y su posible inadecuación a
la Directiva 2006/112/CE”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2008 (consultado en www.aranzadidigital.es).
160 El TJUE en su Sentencia de 20 de enero de 2005 (As. C-412/03, Hotel Scandic) en relación con los denominados
servicios de comedor, abordó la cuestión referente a un hotel que suministraba comidas a sus empleados por un
Antonio José Ramos Herrera
193
Las eventuales dudas que pudieran llegar a plantearse a este respecto resultan
salvadas por el legislador indicando los supuestos en los que no hay afectación directa
y exclusiva a la actividad, lo que determina la imposibilidad de deducir las cuotas
soportadas, siendo dichos supuestos los relativos a bienes o servicios utilizados
indistintamente en actividades empresariales y no empresariales y a bienes que no
figuren contabilizados, constituyendo este último supuesto una prueba inequívoca de
que no hay afectación. Asimismo tampoco tienen la consideración de deducibles las
cuotas soportadas por compras de joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas u objetos
elaborados con oro o platino, ni por compras de alimentos, bebidas o tabaco, excepto
en el supuesto que sean adquiridos por un hotel o un restaurante, que sí serán
deducibles, salvo que se adquiriesen con fines ajenos a dicha actividad empresarial o
profesional.
Tampoco resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas en relación con los
espectáculos, así como los bienes destinados a atenciones a clientes161 o a terceras
personas. A tal efecto en aquellos supuestos en los que se regalan unos bienes con
ocasión de la venta de otros, dicho regalo ha de considerarse como atención a los
clientes y por tanto no deducible, siempre y cuando el bien que es vendido no cambie
de precio por el hecho de entregar o no el regalo, no constando el regalo en la factura.
En cambio si el precio estuviese condicionado a la entrega o no del regalo y constase
en factura la entrega de ambos bienes, no sólo serían deducibles las cuotas
soportadas por la compra del regalo, sino que habría que aplicar a cada una de las
entregas su tipo de gravamen específico. Estimamos por tanto que en estos casos
importe inferior al coste, no constituyendo un autoconsumo, dado que el mismo se produce en ausencia de
contraprestación, y en el caso analizado existía ésta, aunque fuese inferior al coste, no tratándose de una
contraprestación simbólica, siendo irrelevante para calificarla de onerosa, la circunstancia de que una actividad
económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste. Dentro de nuestra doctrina administrativa el
TEAC, en su Resolución de 28 de abril de 2009 y la DGT, en sus contestaciones a Consultas de 9 de junio de 2008 y
de 22 de octubre de 2007, afirman que en el supuesto que exista un tiempo limitado disponible para comer durante la
jornada laboral que aconseje la implantación de un servicio interno de comedor, a los efectos de dar un mejor
cumplimiento a los fines empresariales propios de la empresa, no resultará procedente entender que la prestación del
servicio de comedor satisface necesidades privadas de los trabajadores dado que su finalidad consiste, en última
instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.
161 La DGT en contestación a Consulta de 1 de octubre de 2003, afirmó que si las entregas gratuitas de productos lo
son con un fin de promoción de la actividad, para que sus potenciales clientes comprueben la calidad de sus productos
y los demanden en lo sucesivo, y estas muestras carecen de valor comercial estimable, la entrega estará no sujeta y
podrá deducirse las cuotas del IVA soportadas en su adquisición siempre que se cumpla lo demás requisitos previstos
en el Capítulo I del Título VIII de la LIVA. Sin embargo, cuando no se cumplan los requisitos establecidos en el art. 7.2º
de la LIVA, la entrega gratuita se calificará como autoconsumo.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
194
habrá que acudir al concepto de gasto necesario, justificado y relacionado con la
actividad.
Por otra parte, cuando las cuotas hayan sido repercutidas por agencias de
viajes en operaciones a las que les sea de aplicación el régimen especial, aunque las
agencias estén autorizadas para no consignar separadamente el IVA repercutido en la
factura, las cuotas deben entenderse incluidas en el precio. A tal efecto, a solicitud de
los empresarios o profesionales, y en servicios prestados exclusivamente en el ámbito
territorial español, se podrá hacer constar la expresión “cuotas del IVA incluidas en el
precio”, que se considerarán soportadas por el destinatario.
De cualquier manera, salvo en las excepciones analizadas, todas estas
deducciones han de realizarse tomando como base una factura en la que aparezcan
desglosadas las cuotas, no siendo válida, salvo excepciones puntuales, la expresión
“IVA incluido”.
2.- LA PECULIAR NATURALEZA DE LOS BIENES DE INVERSIÓN.
2. A) ANÁLISIS DEL CONCEPTO DE BIEN DE INVERSIÓN.
Como es sabido el concepto de bien de inversión se refiere, a efectos del IVA,
a aquellos bienes que tengan una duración superior al año y un coste superior a
3.005,06 €, existiendo unas normas específicas a efectos de la deducción del IVA
soportado ya que una utilización parcial en la actividad, puede dar lugar una deducción
parcial.
De acuerdo con la regla general aplicable se pueden deducir las cuotas
dependiendo de la utilización previsible del bien en la actividad empresarial o
profesional de que se trate. Con carácter general en la totalidad de supuestos es
preciso acreditar el grado de afectación, aunque en ningún caso se entenderán
afectos los bienes no contabilizados y los no integrados en el patrimonio de la
actividad.
En el caso específico de los vehículos es suficiente probar que están afectos,
presumiéndose con carácter general que los vehículos automóviles de turismo,
vehículos todo terreno y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se encuentran
afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del
cincuenta por ciento. No obstante, y como norma especial, el art. 95.Tres.2ª de la LIVA
establece que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o
Antonio José Ramos Herrera
195
profesional en la proporción del cien por cien: los vehículos mixtos utilizados en el
transporte de mercancías; los utilizados en la prestación de servicios de transporte de
viajeros mediante contraprestación; los utilizados en la prestación de servicios de
enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción
de ventas; los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o
agentes comerciales162 y los utilizados en servicios de vigilancia.
Ahora bien sin perjuicio de lo anterior si, tratándose de vehículos con una
presunción de afectación del cincuenta por ciento, se pretendiese deducir mayores
cuotas, habría de probarse el grado de afectación por encima de la presunción
aplicable163 en virtud del principio de no deducibilidad.
162 El TEAC, en su Resolución de 13 de septiembre de 2006, afirmó que en los supuestos de vehículos utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales nos encontramos ante vehículos afectos
por completo a la actividad empresarial, y tanto cabe la plena deducción de las cuotas de IVA soportadas en su
obtención. La presunción de afectación obra en la medida en que se justifique de forma plena que los vehículos
corresponden a trabajadores que actúan como representantes o agentes comerciales, y precisamente para sus
desplazamientos profesionales, en aplicación del principio de neutralidad fiscal, cuyo reconocimiento se encuentra
recogido, entre otras, en las Sentencias del TJUE de 25 de febrero de 1999 (As. C-349/96, CPP) y de 11 de junio de
1998 (As. C-283/95, Fischer). Concretamente en el caso específico de los visitadores médicos, el carácter de
representantes o agentes comerciales deriva de su actuación como eslabón entre la industria farmacéutica que
investiga, desarrolla y comercializa los avances terapéuticos y el profesional que los aplica en beneficio de la sociedad
en general, amparándoles la presunción de afectación de los vehículos al cien por cien a la actividad de la empresa.
Desvirtuar el juego de la presunción corresponde a la Administración Tributaria, si pretende reducir el porcentaje de
IVA soportado deducido, al regir el principio de interés en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal
hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o
relevatio ab onere probandi. Asimismo la DGT, en su contestación a Consulta de 8 de julio de 2002, afirma que cuando
se acredite un grado efectivo de utilización de los vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional
diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones
practicadas inicialmente en base a la citada presunción. En todo caso será necesario que dichos vehículos estén
integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e
incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada. Es criterio de la DGT que por transporte de mercancías
debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio, “genero vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace
objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”, por lo que sólo
los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación
de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, podrán beneficiarse de la presunción de la
afectación total al desarrollo de la actividad. El incumplimiento de algunos de los requisitos determinará que sólo se
presuma para los correspondientes vehículos de turismo la afectación a la actividad empresarial o profesional en el
porcentaje del cincuenta por ciento, sin perjuicio de que el empresario o profesional pueda acreditar, por los medios
admisibles en derecho, la afectación total que le permita deducir todo el importe de la cuota soportada en su
adquisición.
163 En este aspecto el TSJ de Castilla La Mancha, en su Sentencia de 28 de octubre de 2005, indicó que no se trata de
exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
196
Siguiendo a MERINO JARA, I.164 es aconsejable que ante la eventualidad de
una discrepancia futura con la Administración tributaria el sujeto pasivo vaya
preconstituyendo por cualquier medio de prueba admitido en derecho las pruebas
oportunas que acrediten el grado de afectación del turismo a la actividad, colocando al
sujeto pasivo en una posición que no es fácil para entender acreditada la afectación
exclusiva, siento imposible la prueba absoluta. En este sentido, las Sentencias del TSJ
de Castilla La Mancha de 10 de enero de 2005, de 15 de julio de 2003, y de 3 de
febrero de 2003, señalan que el sujeto pasivo nunca podrá probar que el vehículo no
se haya utilizado en ningún caso para una actividad particular, aunque ello pueda ser
así, pues tal prueba negativa es imposible.
Lo único que podrá hacer será demostrar la afección y una apariencia que lleve
a concluir que no hay razones para pensar que haya un uso distinto del profesional,
debiendo atender en cada caso concreto a las circunstancias concurrentes, ya que la
materia tiene que ver con la prueba de los hechos y es, por tanto, eminentemente
casuística. En este sentido dentro de las pruebas indiciarias exigibles existe una que
puede ser reclamada, como es la indicación por parte del sujeto pasivo del número de
kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con
las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas en el año, a fin de
ponderar la adecuación de una magnitud a la otra.
A pesar de requerirse de la empresa la llevanza de registros de utilización del
vehículo y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas lo anterior
no puede considerarse como una exigencia excesiva respecto de quien pretenda
efectuar una deducción al cien por cien, a la vista de que la Ley reclama
expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del cincuenta por actividad, pero sí es preciso que se aporte una prueba suficiente, al menos indiciaria, que permita dar por probado un
panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, siendo la
utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente. Dentro de las pruebas indiciarias exigibles hay una
que puede ser reclamada, como es la indicación del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la
aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas en el año, a fin de
ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de
registros de utilización del vehículo y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, lo que no
constituye una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al cien por cien, a la vista de que
la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del cincuenta por ciento, demostración
que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.
164 MERINO JARA, I., “La deducción del IVA soportado en la adquisición de vehículos”, Aranzadi Jurisprudencia
Tributaria, núm. 4, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
197
ciento, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o
indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.
Es preciso, por tanto, que aporte una prueba suficiente, siquiera indiciaria del
grado de utilización y naturalmente, cuantos más indicios mejor, pues, a fin de
cuentas, al final se hará una valoración global de todo el material probatorio. No caben
criterios generales al respecto, motivo por el cual habrá que atender a las
circunstancias concurrentes.
Ciertamente se ha de reconocer que, tratándose de la prueba de hechos, la
materia puede ser muy casuística. Así, por ej. la Sentencia del TSJ de Asturias de 1
de junio de 2006 estima acreditada la afectación del vehículo a la vista de la prueba
pericial practicada, que en base a los kilómetros recorridos por el vehículo
coincidentes con las visitas planificadas y realizadas a los clientes confirmó la
afectación en exclusiva del mismo a la actividad empresarial, y a la testifical de
clientes que afirmaron que el visitador de la empresa demandante se trasladabs en un
automóvil de las mismas características.
Por otra parte se ha de subrayar que para la deducción de las cuotas de IVA
soportadas por los bienes y servicios vinculados a la utilización de los vehículos, como
es el caso de los recambios, combustibles165, reparaciones, aparcamiento, etc., se
aplican las mismas presunciones que para los vehículos, sin que sea preciso practicar
ninguna regularización.
Finalmente, como especialidad digna de ser reseñada, en el régimen especial
de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección no son
deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes a revendedores en
aplicación de dicho régimen, ni las cuotas soportadas por los revendedores de bienes
que, a su vez, sean transmitidos aplicando el mismo régimen, de conformidad con lo
establecido en los arts. 138 y 139 de la LIVA.
2. B) LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN EN OPERACIONES NO
SUJETAS.
Como es sabido aquellos supuestos de no sujeción en el IVA relativos a la
transmisión del patrimonio empresarial, objeto de regulación en el art. 7.Uno de la Ley
165 En este aspecto la DGT, en su contestación a Consulta de 10 de enero de 2003, afirma en el supuesto de una
empresa dedicada a la venta de inmuebles para la que trabajan comerciales que utilizan sus propios vehículos para
hacer las visitas, que son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de carburante que posteriormente será
entregado a sus comerciales y que es declarado como pago en especie.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
198
37/1992, determinan la continuación de la actividad por otro sujeto pasivo. En este
sentido cabría estimar que, sin perjuicio del tratamiento que haya de otorgarse en la
imposición directa a las alteraciones patrimoniales, no procedería la práctica de las
regularizaciones anteriormente analizadas.
Tal y como establece el art. 107.5 de la LIVA el adquirente queda, a todos los
efectos, subrogado en la posición del transmitente, de manera que para cada uno de
los bienes de inversión susceptibles de regularización continuaría realizando éstas de
acuerdo con los criterios y plazos pendientes y en función de los que tuviese el
transmitente, si bien aplicando la prorrata del adquirente.
2. C) PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A
PLANTEARSE CON MOTIVO DE LA TRANSMISIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN.
En los supuestos de entrega o de transmisión de bienes de inversión durante el
período de cuatro o de nueve años en el que hay que realizar la regularización, ésta
se realizará de una sola vez por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir,
en el plazo de un año desde la transmisión, regularización que deberá practicarse
incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiese sido de aplicación la
regla de prorrata, de conformidad con lo establecido en el art. 110 de la LIVA.
Dicha regulación resulta totalmente acorde con la mecánica general derivada
de la realización de las regularizaciones, al tomar en consideración si el bien de
inversión se destina o no a la realización de operaciones que dan derecho a la práctica
de la deducción. Debido a que el bien de inversión se destina a la venta, la práctica de
la regularización pasa a depender de si la operación de entrega a la que se destina el
bien de inversión posibilita o no la práctica de la deducción166.
El tratamiento que se va a aplicar en la transmisión de bienes durante el
período de regularización va a ser distinto dependiendo en todo caso del tipo de
actividad en la que va a utilizarse los bienes que se transmiten. Ahora bien, la
regularización será única en el conjunto de los supuestos contemplados, teniendo en
166 En este aspecto, el TS en su Sentencia de 30 de noviembre de 2006, señala literalmente que “Si durante el período
de regularización antes referido se produce la transmisión de los bienes de inversion, ha de producirse una
regularización por todo el período menos los años transcurridos, ya que (…) la idea que preside el complicado sistema
de regularización es la de ir dando carácter definitivo a las deducciones según va transcurriendo el período que
comprende aquélla”.
Antonio José Ramos Herrera
199
cuenta el tiempo que falta por regularizar, efectuándose el cálculo incluso en el
supuesto de que no fuese de aplicación la regla de prorrata.
Concretamente, el art. 110 de la LIVA diferencia a estos efectos entre dos
supuestos que son de aplicación generalizada al conjunto de los sujetos pasivos,
hayan aplicado o no la regla de prorrata los años anteriores, y al conjunto de los
bienes de inversión incluso cuando hubiesen sido enajenados con anterioridad a su
entrada en funcionamiento.
En primer lugar, en una entrega sujeta y no exenta de IVA, en una entrega
exenta con derecho a deducción, como es el caso de una entrega intracomunitaria, o
en una entrega no sujeta con derecho a deducción, los años pendientes de regularizar
el bien objeto de dicha entrega se utilizarían en la realización de operaciones que dan
derecho a la práctica de la deducción, como si la prorrata aplicable fuese del cien por
cien.
En el supuesto de una entrega del bien de inversión sujeta y no exenta de
gravamen habrá de considerarse que el bien de inversión se ha utilizado
exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a la práctica de la
deducción, en el año de la transmisión y en los restantes, hasta la finalización del
período de regularización. De este modo, si la prorrata definitiva aplicable al año en el
que se soportó la repercusión o se liquidó la importación fue inferior al cien por cien, la
diferencia resultante entre la deducción practicada en dicho año y aquella que
corresponda como consecuencia de la entrega del bien únicamente será deducible
hasta el límite del IVA repercutido al adquirente del citado bien.
Por tanto habrá de multiplicarse el número de años que faltan para expirar el
período de regularización incluido el año de transmisión por el cociente resultante de
una fracción cuyo numerador estaría integrado por la diferencia existente entre el total
del IVA soportado en la adquisición del bien de inversión que hubiese correspondido
deducir si se hubiese adquirido en este período y el IVA objeto de deducción el año de
la adquisición, y cuyo denominador sería cinco o diez años, en función del tipo de bien
de que se tratase.
En el supuesto de que el resultado de la deducción sea superior al IVA que se
repercute en la venta al nuevo adquirente únicamente podría ser objeto de deducción,
como máximo, este último importe, al no poder ser superior a la cuota repercutida por
la operación en virtud de la cual se entrega. A este respecto cabe destacar que la
exención del art. 20.1.24.º de la LIVA no es de aplicación en el supuesto de que los
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
200
bienes transmitidos se hubiesen utilizado exclusivamente en la realización de
operaciones exentas sin derecho a deducción durante el período de regularización, en
cuyo caso la diferencia positiva resultante entre la cuota repercutida y aquélla que
pudiera deducir habría de ser objeto de ingreso.
En segundo lugar, cuando se produce una entrega exenta o no sujeta, salvo en
el supuesto de no sujeción regulado en el art. 7.1.º de la LIVA, relativo a la transmisión
de la totalidad del patrimonio empresarial, en el que el adquirente se subroga en las
deducciones del transmitente sin derecho a deducción, el período pendiente de
regularización se utiliza en la realización de operaciones sin derecho a deducción, con
un porcentaje de prorrata de cero.
De este modo en el presente supuesto habría que estimar que el bien de
inversión se ha utilizado exclusivamente en la realización de operaciones que no dan
derecho a la práctica de la deducción durante el año en el que se realiza la entrega y
los restantes, por lo que habría de multiplicarse el número de años que restasen para
expirar el período de regularización (incluyendo el año de la transmisión) por el
cociente de una fracción en cuyo numerador figuraría la diferencia entre el IVA objeto
de deducción el año de adquisición y cero, y cuyo denominador sería nuevamente
cinco o diez, en función del bien de que se tratase.
Ahora bien esta disposición no resulta de aplicación en el caso de entregas de
bienes de inversión exentas o no sujetas pero que den derecho a la práctica de la
deducción, como ocurre con las exportaciones, en las que se estima que los bienes en
cuestión se han destinado a la realización de operaciones con derecho a deducción, a
pesar de que se fija como límite de la deducción complementaria la cuota resultante
de aplicar el tipo vigente en el instante de la entrega al valor interior de los bienes
exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad. Sin embargo, dicho
criterio no será de aplicación en el supuesto de que la no sujeción lo fuese por la venta
de todo el patrimonio de la actividad o de un sector autónomo del mismo, al quedar el
adquirente subrogado en la posición del transmitente.
Con respecto a las solicitudes en materia de deducciones cabe diferenciar
distinto supuestos, de conformidad con lo dispuesto en el art. 28 del RIVA. En primer
lugar, en el supuesto del régimen de prorrata especial, regulado en el art. 103.Dos.1.º
de la LIVA, la solicitud se debe realizar con carácter general en el mes de diciembre
del año anterior. Ahora bien, cuando se trate del inicio de la actividad el plazo fijado irá
Antonio José Ramos Herrera
201
hasta la finalización de la primera declaración-liquidación del período de comienzo,
atendiéndose la revocación en el mes de diciembre del año anterior.
Por su parte, en el supuesto de deducción común a sectores diferenciados, de
conformidad con lo establecido en el art. 101.Dos de la LIVA, el plazo general de
solicitud se concreta en el mes de noviembre del año anterior, debiendo tenerse en
cuenta que en el supuesto de que estuviésemos ante el inicio de la actividad dicho
plazo tendría lugar hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que
comenzase la actividad produciéndose la renuncia en el mes de diciembre del año
anterior. Asimismo, la aplicación del porcentaje de deducción provisional distinto del
definitivo del año anterior a que se refiere el art. 105 de la LIVA tiene lugar, con
carácter general, en el mes de enero correspondiente al año en el que se deseara
aplicar. No obstante, en el supuesto de que las circunstancias se diesen en el
transcurso del año, la solicitud podría efectuarse hasta la finalización del mes siguiente
a aquél en el que se hubiesen dado las circunstancias que lo motivasen.
En relación a la propuesta del porcentaje de deducción aplicable a las cuotas
soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, de conformidad con lo establecido
en el art. 111.Dos de la LIVA, cuando tuviese lugar el inicio de la actividad no habría
que efectuar solicitud alguna siempre y cuando se realizasen operaciones con derecho
a deducción y no se recibiesen subvenciones, solicitud que se debería realizar con la
declaración censal.
Finalmente, con respecto a la propuesta de porcentaje de deducción de las
cuotas soportadas a partir del inicio de la actividad se ha de señalar que, de
conformidad con lo establecido en el art. 105.Dos de la LIVA, no se debe efectuar
solicitud alguna al inicio de la actividad, siempre y cuando se realicen operaciones con
derecho a deducción y no se reciban subvenciones que vayan al denominador de la
prorrata, pudiendo presentarse la solicitud hasta el fin del mes siguiente al comienzo
de la actividad.
3.- CUOTAS QUE REUNIENDO LOS REQUISITOS PREVISTOS AL EFECTO,
NO PUEDEN SER OBJETO DE DEDUCCIÓN DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 96 DE LA LIVA.
El derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de determinados
bienes y servicios resulta excluido cuando, a pesar de cumplirse los requisitos
establecidos, los mismos son destinados al consumo final por el empresario o
profesional que los adquiere, al considerar el art. 96 de la LIVA que dichos bienes o
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
202
servicios son intrínsecamente ajenos al desarrollo de la actividad empresarial o
profesional. Dicha normativa nacional adoptó lo establecido en el art. 176 de la
Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, que excluye del derecho a la
práctica de la deducción a aquellos gastos que no tengan un carácter estrictamente
empresarial o profesional tales como los de lujo, recreo o representación167.
De conformidad, con lo establecido en el art. 96 de la LIVA en ningún caso
podrán deducirse las cuotas de IVA soportado por la adquisición, por autoconsumo,
importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización
de los siguientes bienes y servicios: joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales
o cultivadas y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino; alimentos,
bebidas y tabaco; espectáculos y servicios de carácter recreativo; bienes o servicios
destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas; y los servicios
de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los
mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o
del IS168. No obstante, se exceptúan de la no deducción las cuotas de IVA soportadas
en las operaciones mencionadas que se refieran a los bienes que objetivamente
considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o
científica; los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de
uso a título oneroso, directamente o mediante la transformación por empresarios o
profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones así
como los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por
empresarios o profesionales dedicados habitualmente a realizar dichas operaciones.
En el supuesto de adquisición de objetos publicitarios pueden deducirse las
cuotas soportadas siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos, puesto que en
aquellos casos en los que se regalan unos bienes con ocasión de la venta de otros, ha
de considerarse que el regalo constituye una atención a clientes no deducible en el
167 El TJUE en su Sentencia de 22 de diciembre de 2008 (As. C-414/07, Magoora), establece que el hecho de que un
Estado miembro derogue en su totalidad las disposiciones nacionales relativas a las limitaciones del derecho a deducir
el IVA soportado, en la misma fecha de entrada en vigor en su territorio de la Directiva, sustituyéndolas por otras que
establezcan nuevos criterios en la material, no permite presumir que tal Estado ha renunciado a aplicar exclusiones al
derecho a deducir el IVA soportado, ni tampoco que tal modificación vulnera el art. 17.6 de la antigua Sexta Directiva,
siempre y cuando la misma no suponga ampliar, a partir de dicha fecha, las exclusiones nacionales anteriores.
168 La AN, en su Sentencia de 1 de marzo de 2007, afirmó que en los gastos de hostelería a un cliente que se desplazó
a la sede del sujeto pasivo para efectuar una negociación comercial, las cuotas de IVA soportadas resultarían
deducibles, ya que no existe liberalidad sino una lógica contraprestación entre empresas efectuada en el curso de una
negociación.
Antonio José Ramos Herrera
203
supuesto de que la venta del bien no cambiase de precio por el hecho de entregar o
no el regalo al cliente, el cual no constará en la factura. En cambio, si el precio de la
venta del bien estuviese condicionado a la entrega o no del regalo y constase en
factura la entrega de ambos bienes, no sólo tendrían la consideración de deducibles
las cuotas soportadas con motivo de la compra del regalo, sino que habría que aplicar
a cada una de las entregas su tipo de gravamen específico y acudir al concepto de
gasto necesario, justificado y relacionado con el desarrollo de la actividad169.
Como es sabido, con efectos desde el 1 de enero de 2000 se eliminó la
limitación anteriormente existente del derecho a deducir que existía en relación con los
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Así las cosas tratándose, por ej.
de una empresa que adquiriese una colección de cerámica de las incluidas en el art.
136 de la LIVA con la finalidad de destinarla a decoración, tras la desaparición de las
anteriores limitaciones, dichas cuotas resultarían deducibles.
Por otra parte, en las operaciones realizadas por las agencias de viajes en las
que resulte de aplicación el régimen especial habría que tener presente que, a pesar
de que las agencias de viajes se encuentran autorizadas por el art. 142 de la LIVA
para no consignar separadamente el IVA, dichas cuotas se encuentran incluidas en el
precio, pudiendo hacerse constar adicionalmente la expresión “cuotas del IVA
incluidas en el precio” cuando así lo solicite los empresarios o profesionales que las
han soportado en servicios prestados exclusivamente en el ámbito territorial español.
No obstante, y con la salvedad indicada, las deducciones han de efectuarse tomando
como base una factura en la que figuren desglosadas las cuotas, no siendo válida a tal
efecto la introducción de la expresión “IVA incluido”170.
En los supuestos de atenciones efectuadas a asalariados, tomando como
punto de referencia la doctrina elaborada, a partir de las Sentencias del TJUE de 11
de diciembre de 2008 (As. C-371/07, Dafos y AstraZeneca) y de 16 de octubre de
1997 (As. C-258/95, Julius Fillibeck), se reconoce la posibilidad de deducir los gastos
por transporte de los empleados en aquellos supuestos en los que se acredite que el
169 Cabe destacar a este respecto el pronunciamiento realizado por la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 29 de
enero de 2010, que concluyó que la adquisición de plazas de garaje por parte de un abogado para facilitar el
aparcamiento de sus clientes podía ser considerado como una atención a clientes y como una contribución para
aumentar su número, si bien al no quedar acreditada la afectación de la actividad se impidió el ejercicio del derecho a
la deducción.
170 Téngase presente a este respecto que, de acuerdo con lo declarado en la Sentencia del TSJ de Aragón de 31 de
marzo de 2004, no cabe deducir por facturas en las que no aparece desglosado el IVA soportado.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
204
centro de trabajo se encuentra situado en una ubicación geográfica que aconseja la
implantación de rutas específicas de autobuses con capacidad mínima, de manera
que si la empresa en cuestión no organiza el transporte de sus empleados la
realización de su actividad económica resulta comprometida.
Por su parte adolecen de la consideración de atenciones a clientes171 las
muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art. 7.2.º y
4.º de la LIVA. En caso contrario, la entrega de los referidos objetos constituiría una
operación sujeta y no exenta, de manera que no se plantearía el problema de la
deducibilidad de las cuotas soportadas con motivo de la previa adquisición172.
Del mismo modo no tienen la consideración de atenciones a clientes aquellos
bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título
oneroso y que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones
a clientes, asalariados o terceras personas. Se permite así la deducción de aquellas
cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes objeto del tráfico mercantil del
empresario y que, por diferentes motivos, terminan destinándose a atenciones a
clientes, no permitiéndose la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de
bienes que no son propios de la actividad del empresario en tanto en cuanto se
destinan a atenciones a clientes.
En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 11 de abril de 2001,
concluyó que de cara a la calificación de una determinada operación como gratuita
carece de toda relevancia el hecho de que el empresario regale a sus clientes bienes
171 En relación con este supuesto el TEAC, en su Resolución de 7 de noviembre de 2007, señaló que, tratándose de
una entrega de bebidas, concretamente botellas de vino, destinadas a atenciones a clientes, no resultaba posible la
deducción del IVA soportado por el hecho de que no podían ser considerados como objetos publicitarios de escaso
valor de los definidos en el art. 7.4 de la LIVA, ya que no cumplían con los requisitos exigidos a tal efecto,
concretamente por no consignarse de forma indeleble la mención publicitaria; y porque la Ley excluye del derecho a la
deducción los alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que resulte posible otorgar un tratamiento tributario distinto a las
cuotas de IVA soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes en función del destino de los mismos,
excepto si concurren las circunstancias que figuran en el art. 96.Dos de la LIVA.
172 De conformidad con lo declarado por el TJUE en su Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (As. C-581/08, EMI
Group Ltd) por muestra comercial ha de entenderse, a efectos del IVA, que se trata del ejemplar de un producto
destinado a promover las ventas de éste y que permite valorar las características y cualidades de dicho producto, sin
dar lugar a un consumo final distinto del inherente a tales operaciones de promoción, no pudiendo circunscribirse con
carácter general mediante una normativa nacional a los ejemplares entregados en una forma no disponible para la
venta, ni al primer ejemplar de una serie de ejemplares idénticos entregados por un sujeto pasivo al mismo
destinatario, sin que esa normativa permita tener en cuenta la naturaleza del producto representado y el contexto
comercial propio de cada operación en el cual se entregan dichos ejemplares.
Antonio José Ramos Herrera
205
de su actividad con la finalidad de promocionarlos. Concretamente dada una actividad
de venta por catálogo que ofrece regalos a los clientes en diversas circunstancias,
cuando los productos ofrecidos a los clientes hubiesen sido adquiridos por la sociedad
para su tráfico habitual de venta por catálogo, podría deducirse las cuotas de IVA
soportadas. En caso contrario, cuando no formasen parte de dicho tráfico habitual la
sociedad no podría deducirse dichas cuotas, no quedando sujetas a gravamen las
entregas efectuadas a los clientes. Finalmente, cuando se ofrecieran regalos con la
finalidad de atraer a nuevos clientes nos encontraríamos ante una actividad realizada
mediante contraprestación, de manera que la empresa podría deducirse las cuotas de
IVA soportadas173.
Por su parte el TEAC, en su Resolución de 22 de mayo de 2014, a través de la
cual se analizaba el supuesto de una empresa dedicada a la fabricación de aguas
gaseosas y otras bebidas que adquirió cierto mobiliario de terraza para ser entregado
directamente a sus clientes sin recibir fianza ni contraprestación alguna, concluyó que
los bienes entregados no darían derecho a la deducción de las cuotas de IVA
soportadas en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, de
conformidad con lo establecido en el art. 96.Uno.5.º de la LIVA, al no poder
encuadrarse dentro de los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art.
7.4.º de la LIVA, porque aunque el mobiliario entregado tenga la marca publicitaria, no
puede considerarse objeto publicitario ya que tienen valor comercial intrínseco
cubriendo necesidades concretas de sus clientes al disponer de un mobiliario
necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de esta manera, deberían
haber adquirido en el mercado.
173 En este mismo sentido la DGT, en su Resolución de 17 de marzo de 1998, indicó que en las entregas gratuitas de
televisions y neveras efectuadas por una empresa dedicada a la fabricación y venta de pinturas, a los clientes que
obtenían un determinado volumen de compras, al tratarse de bienes que no constituían su actividad habitual, no
resultaban deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de dichos regalos, por ser destinados a
atenciones a clientes. Por su parte el TEAC, en su Resolución de 6 de octubre de 2009, afirmó que el supuesto de una
entidad que dedujo cuotas por adquisición de artículos de regalo de naturaleza distinta a los productos que
comercializaba, destinados a los clientes que acumulasen determinadas cantidades de puntos a través de la utilización
de las tarjetas de cliente, se trata de descuentos, concurriendo las características propias de las atenciones a clientes.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
206
Antonio José Ramos Herrera
207
VII. LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS.
1.- LA NO DEDUCIBILIDAD DE CUOTAS SOPORTADAS EN AQUELLOS
SUPUESTOS DE PARTICIPACIÓN DEL SUJETO DESTINATARIO EN OPERACIONES DE FRAUDE.
Como ya hemos tenido ocasión de analizar la acreditación de haber soportado
las cuotas ha de articularse a través del documento correspondiente, normalmente
una factura174, en la que se pruebe la realidad de la repercusión175. Dicho documento,
independientemente del régimen de tributación en el que se haya repercutido las
cuotas, debe reunir con todos los requisitos establecidos por el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre176.
174 A este respecto cabe destacar la Sentencia del TJUE, de 21 de abril de 2005 (As. C-25/03, Finanzamt Bergish
Gladbach y HE), que establece que cuando dos cónyuges que forman una sociedad conyugal adquieren un bien de
inversión del que una parte es utilizada exclusivamente con fines profesionales por uno de los cónyuges copropietarios,
éste goza del derecho de deducir la totalidad del IVA soportado que grava la parte del bien que utiliza para las
necesidades de su empresa, siempre que el importe deducido no supere los límites de la cuota de copropiedad que el
sujeto pasivo posee sobre dicho bien, no exigiéndose que disponga de una factura emitida a su nombre, en la que
consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad.
175 Tal y como afirmó la Sentencia del TJUE de 15 de julio de 2010 (As. C-368/09, Pannon Gép Centrum), “Los art. 167,
178, letra a), 220, punto 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del IVA, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa o práctica nacional con
arreglo a la cual las autoridades nacionales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir del IVA del que es deudor
el importe del IVA devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial, en
posesión de aquel en el momento de la deducción, contenía una fecha errónea de conclusión de la prestación de
servicios y en que no existía una numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito
por la que se anulaba la factura inicial, si se cumplen los requisitos materiales de la deducción y si, antes de que la
autoridad competente adoptara su decisión, el sujeto pasivo presentó a esta última una factura rectificada que indicaba
la fecha exacta en que había concluido dicha prestación de servicios, aunque no exista una numeración continua de
dicha factura y de la nota de crédito por la que se anuló la factura inicial”. Por su parte el TEAC, en su Resolución de 2
de marzo de 2005, afirmó que en todo caso es requisito indispensable que las cuotas deducibles hayan sido
devengadas con arreglo a derecho, motivo por el cual no procederá la deducción en el caso que las cuotas se
encuentren viciadas con simulación relativa, teniendo como finalidad la de crear una apariencia de compraventa,
cuando lo que encubrían era una transferencia gratuita de fondos a otras empresas del grupo para disfrutar
injustificadamente de un mejor trato fiscal, hacer posible la evasión fiscal, o acreditar unas cifras de inversiones no
reales a efectos de las subvenciones solicitadas y todo ello con engaño y perjuicio para la Hacienda Publica.
176 La Sentencia del TSJ de Andalucía de 7 de julio de 2006 subrayó la importancia de la factura o documento
equivalente como título de la deducción, en el sentido de que las formalidades no deben impedir el ejercicio del
derecho a deducir por cuotas efectivamente soportadas poniendo en cuestión la neutralidad misma del tributo. En el
caso enjuiciado el TSJ de Andalucía entendió que cumplida la obligación de la contabilización de las facturas por
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
208
Como es sabido el art. 97 de la LIVA regula los requisitos formales que han de
ser observados en el ejercicio del derecho a la deducción, estableciendo en su primer
punto que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o
profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho”. El
legislador al emplear el término “sólo” ha querido establecer claramente que
únicamente algunos documentos se consideran justificativos del derecho a la
deducción que solamente podrá realizarla quien haya soportado las cuotas por
repercusión directa177.
suministros, así como demostrada la realidad del suministro y de las cuotas soportadas por la sociedad, no cabe negar
la deducción porque las facturas viniesen a nombre del anterior titular de los contratos de suministros, porque en caso
contrario supondría una interpretación excesivamente rigurosa del art. 97 de la LIVA, ya que como señala la Sentencia
del TJUE de 5 de diciembre de 1996 (As. C-85/1995, John Reisdorf contra Finanzamt Köln-West), hay que distinguir
entre el ejercicio del derecho a la deducción y el posterior control de la Administración, en cuyo momento, no existe
limitación en cuando a los medios de probar el derecho a la deducción. En este mismo sentido el TEAC, en su
Resolución de 26 de mayo de 2004, afirmó que el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas como
requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en
las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no está recogido de una forma rígida o excesivamente
formalista en la normativa del IVA, correspondiendo al órgano de gestión o de inspección, y, ulteriormente, en caso de
que se interponga reclamación económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente, apreciar si
el registro de los documentos que justifican el derecho a la deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma
reglamentariamente establecida. Finalmente la DGT, en su contestación a Consulta de 16 de diciembre de 2005,
manifestó que si bien, de conformidad con los requisitos sobre el contenido de la factura establecidos por el
Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, las dos facturas expedidas en la adquisición de un
local a nombre de cada uno de los cónyuges del matrimonio no habrían de resultar procedentes a los efectos de la
deducción del IVA, al ser el destinatario de la adquisición la comunidad de bienes y no cada comunero individualmente,
dicho planteamiento ha de matizarse a la luz de la jurisprudencia del TJUE, en particular, de su Sentencia de 21 de
abril de 2005 (As. C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach), al quedar excluido cualquier riesgo de abuso o fraude y
estar plenamente identificadas la propiedad del local y su atribución concreta. Conclusión que no quedaba desvirtuada
por el posible ejercicio del derecho a la deducción del IVA en condiciones que no garantizasen que tal deducción se
refiriese, exclusivamente, a una adquisición de una edificación destinada a la realización de operaciones gravadas,
como indicó la Sentencia del TJUE de 10 de marzo de 2005 (As. C-33/03, Comisión de las Comunidades Europeas
contra Reino Unido de Gran Bretaña y de Irlanda del Norte).
177 En este sentido cabe destacar la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 15 de noviembre de 2006, que
estableció que no es posible la deducción de la cuota del IVA que soportaron de forma independiente los que ahora
son miembros de una comunidad de bienes, antes de que esta se constituyera, puesto que los comuneros, a pesar de
estar casados tenían como régimen matrimonial el de la separación de bienes, lo que implica que no existía con
anterioridad una comunidad entre ellos, estando ante dos sujetos pasivos diferentes e independientes que, a partir de
un determinado momento, decidieron conjuntar su actividad y formar un sujeto tributario distinto, la comunidad de
bienes que no sucede a nada ni nadie, sino que inicia su actividad como sujeto tributario desde el momento de su
constitución. Por su parte la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de febrero de 2006, se pronunció al
respecto indicando que basta que un sujeto aparezca en el trafico mercantil como un empresario o profesional y que se
comporte como tal emitiendo facturas de las operaciones que realice para que el tercero con el que contrate, de buena
fe, amparado precisamente en esa apariencia y confiado en ella, pueda materializar todos los efectos fiscales
derivados de la operación o negocio celebrado y, en concreto, pueda deducirse el IVA repercutido. De este modo la
Antonio José Ramos Herrera
209
Con carácter general, cuando el destinatario tiene la condición de empresario o
profesional debe en todo caso estar en posesión de una factura completa para poder
deducir las cuotas del IVA soportadas, cualquiera que haya sido el régimen de
tributación de quien le entregó los bienes o prestó los servicios, ya que el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre, no exonera de expedir la factura cuando el
destinatario es empresario o profesional.
Se trata de una cuestión parecida a la que sucede cuando se quiere ejercer el
derecho a deducir y es necesario estar en posesión de una factura completa, A este
respecto, tal y como indica CHECA GONZÁLEZ, C.178, debe recordarse que frente al
posicionamiento inicial en el que se mantiene el criterio que exige contar con la factura
completa para el ejercicio de dicho derecho, posteriormente se ha ido abriendo paso
una interpretación más amplia y espiritualista según la cual la omisión de cualquier
requisito no priva a la factura de efectos fiscales, lo que origina que no se impida en
todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas
soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato
y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados, por lo
que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia
cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, de conformidad con la
apreciación conjunta de la prueba.
Asimismo el documento acreditativo del pago del Impuesto en la importación
origina los mismos efectos que la factura, por lo que conforme a lo establecido en el
Reglamento de Ejecución (UE) núm. 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011,
para la deducción de las cuotas soportadas en una importación también serán válidos
los documentos acreditativos expedidos por vía electrónica cuando el Estado miembro
importador haya implantado un sistema para realizar los trámites aduaneros por este
procedimiento.
Tratándose de un supuesto de importación en el que el pago hubiese sido
efectuado mediante un Agente de Aduanas o por una persona que hubiera actuado en
nombre propio y por cuenta del importador, éste será el responsable de expedir un
Administración tributaria debe partir de la buena fe de la parte que contrata en la apariencia de que quien actúa en el
tráfico es empresario y puede emitir factura repercutiendo IVA, siendo a Administración quien deberá actuar contra él,
exigiéndole las responsabilidades tributarias que procedieran.
178 CHECA GONZÁLEZ, C., “El fundamental derecho a la deducción en el IVA no puede limitarse, ni menos eliminarse,
por la exigencia del cumplimiento de determinadas obligaciones formales”, ob. cit. (consultado en
www.aranzadidigital.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
210
documento justificativo de que haya sido reembolsado por el cliente, dando
cumplimiento a lo establecido en la Disposición Adicional Única de la Ley 9/1998, de
21 de abril, por la que se modificó la LIVA, y en la que se estableció el reembolso del
IVA en importaciones de bienes mediante Agentes de Aduanas y personas o
entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en
nombre propio y por cuenta de los importadores.
En todo caso, transcurrido un año a contar desde el nacimiento del derecho a
deducir, si el Agente de Aduanas o la persona que hubiese actuado en nombre propio
y por cuenta del importador no hubiera sido reembolsado por un importador que
tuviese derecho a deducir la totalidad de esta cuota, podría solicitar su reembolso a la
Aduana, en los tres meses siguientes. A estos efectos es necesario aportar una
declaración suscrita por el importador en la que constara su condición de sujeto pasivo
con derecho a la deducción total del Impuesto satisfecho por la importación de los
respectivos bienes179.
Con carácter general cabe señalar que existen dos supuestos en los que la
acreditación del pago del IVA soportado tiene su origen en el propio destinatario, al
tratarse de operaciones en las que la entrega de un bien o la prestación de un servicio
no llevan incorporada la correspondiente cuota del IVA. Así sucede, en primer lugar,
con las operaciones en las que el sujeto pasivo es el destinatario, inversión de sujeto
pasivo180, o en las compras de oro de inversión con renuncia a la exención. En este
179 A este respecto la DGT, en su contestación a Consulta de 9 de febrero de 2005, afirma que el derecho al reembolso
del Agente de aduanas está supeditado a la presentación por dicho agente de la declaración suscrita por el importador
en la que haga constar que es sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado, declaración que no
puede ser sustituida por ningún otro medio. Por su parte el TEAC, en su Resolución de 12 de mayo de 2009, afirmó
que es doctrina reiterada en el ámbito del IVA distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter
general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo
dispuesto por el art. 99 de la LIVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber
recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir, siendo las empresas
importadoras, en el supuesto de importación de bienes, los sujetos pasivos del IVA, y las únicas que podrá deducir las
cuotas que hayan satisfecho por la importación de bienes, siendo improcedentes las deducciones de las cuotas
realizadas por sujetos que no han sido importadores de bienes, en cuanto no figuran ni en el DUA ni en los
documentos de pago con esta condición.
180 La Sentencia del TS de 25 de marzo de 2009, en un supuesto de inversión del sujeto pasivo, recuerda la obligación
del empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la AEAT del IVA devengado por las operaciones
realizadas en el territorio español por empresarios no residentes, no perdiendo el destinatario el derecho a deducir la
cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado,
autorrepercutido, como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de
aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto
pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones
Antonio José Ramos Herrera
211
caso el documento para deducir el IVA lo constituye la factura original, siempre y
cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido
en la UE o el justificante contable expedido por quien realice la operación, siempre que
dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación
del IVA.
En segundo lugar, tratándose de adquisiciones intracomunitarias sujetas181 el
documento justificativo del derecho a deducir lo constituye la factura expedida por
quien realizó la entrega, que debe anotarse por el destinatario en el Libro Registro de
facturas recibidas junto con el cálculo de las cuotas tributarias correspondientes a las
adquisiciones intracomunitarias, constituyendo un requisito adicional el que estén
consignadas en la declaración-liquidación del IVA.
Tal y como establece el art. 64 RIVA en el caso de las facturas o, en su caso,
de los justificantes contables a los que nos referimos, las cuotas tributarias
correspondientes a las operaciones en ellas documentadas habrán de calcularse y
consignarse en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables. Ello
implica la eliminación de la obligación de expedir una autofactura en las operaciones
intracomunitarias, de modo que constituirá documento acreditativo de la realización de
la operación la factura original emitida por el proveedor extranjero, la cual se registrará
en el libro de facturas recibidas, debiendo autoliquidar el sujeto pasivo la operación,
realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultáneamente un
IVA repercutido y un IVA soportado que será deducible si cumple los requisitos de
deducibilidad, asimilando las obligaciones de las adquisiciones intracomunitarias con
las de las operaciones con inversión de sujeto pasivo.
intracomunitarias de bienes. No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del
IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las
cuotas soportadas en las operaciones precedentes ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con
este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de
este Impuesto, como viene declarando el TJUE, entre otras muchas, en las Sentencias de 14 de febrero de 1984 (As.
268/83, Rompelman); 21 de septiembre de 1988 (As. 50/87, Comisión/República Francesa); 18 de diciembre de 1997
(As. C-286/94, Molenheide y otros); y 30 de marzo de 2006 (As. C-184/04, Undenkanpungin Kaup).
181 En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias de bienes en los que no se origina cuota alguna a ingresar, el
TS en sus Sentencias de 12 de noviembre de 2009 y de 10 de marzo de 2010, afirma que no se produce un perjuicio
para la Hacienda Pública cuando exista un retraso en la declaración del IVA devengado, porque ese retraso es el
mismo que el retraso en la deducción al neutralizarse ambos mutuamente. En el mismo sentido se pronunció el TEAC,
en su Resolución de 19 de octubre de 2010, indicando que en los supuestos de adquisiciones intracomunitarias se
atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero
siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una
actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
212
A este respecto, cabe recordar que en todo caso no siempre es deducible la
totalidad de la cuota soportada, ya que en toda factura puede darse la circunstancia de
que se incluyan cuotas de IVA en mayor o menor cuantía que la que correspondería
en aplicación correcta de las normas del impuesto.
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. 182 afirma que la exención de las entregas
intracomunitarias únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el
poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que
dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de
lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega. No obstante
resulta contrario a la normativa comunitaria que las autoridades competentes del
Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha
presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención, a pagar
posteriormente el Impuesto cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas,
sin que se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal,
siempre que haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de
que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en tal fraude. Y,
en este sentido, no constituye una prueba concluyente a efectos de la exención de la
entrega intracomunitaria el hecho de que el adquirente haya presentado en el Estado
miembro de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria.
La exención se encuentra condicionada al transporte físico de los bienes hasta
el Estado de destino, prueba que debe aportar el proveedor situado en el país de
origen. No obstante, este principio tan rígido aparece flexibilizado por el TJUE, que en
su Sentencia de 27 de septiembre de 2007 (As. C-409/09, Teleos y otros) niega la
existencia de un reparto de la carga de la prueba entre Administración y contribuyente,
pero admite un reparto del riesgo derivado de la existencia de una operación
fraudulenta, lo que origina que en los casos en que el obligado tributario no participa
en el fraude y desarrolla una actividad probatoria diligente la falsedad de las pruebas
no pueda implicar la liquidación del tributo. De este modo queda desplazado el riesgo
hacia los Estados, donde se producirán consumos no sometidos al IVA.
182 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. “STJCE 27.9.2007. Teleos y otros, As. C-409/04. Sexta Directiva IVA. Artículos 28 bis,
apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero. – Adquisición intracomunitaria – Entrega
intracomunitaria – Exención – Bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro – Pruebas – Medidas
nacionales de lucha contra el fraude”, ob. cit. (consultado en www.ief.es).
Antonio José Ramos Herrera
213
El pronunciamiento del TJUE aporta seguridad jurídica a la posición de los
proveedores sometidos al riesgo de verse involucrados en operaciones de fraude, no
alineándose con las posiciones sostenidas por algún sector de nuestra doctrina y por
parte de la jurisprudencia que vienen a defender la necesidad de compartir la carga de
la prueba en determinados casos183.
El TJUE considera que sería contrario al principio de seguridad jurídica que un
Estado, que ha previsto las condiciones para la aplicación de la exención, pretenda
exigir el IVA a un proveedor que ha aportado un documento probatorio inicialmente
aceptado por la misma Administración, lo que obliga a modificar la interpretación del
art. 13 del RIVA, que formula una enumeración abierta de documentos probatorios.
Si un empresario de buena fe que ha desplegado toda la diligencia necesaria
aporta alguno de los documentos indicados en dicho art. debe verse exento de toda
responsabilidad, debido a que la seguridad jurídica impide que, dándose estas
circunstancias, la Administración pretenda practicarle una liquidación por considerar
no acreditado el transporte físico. Tal y como señala el TJUE obligar al sujeto pasivo a
presentar una prueba concluyente de que los bienes han abandonado físicamente el
Estado miembro de entrega no garantiza la aplicación adecuada y sencilla de las
exenciones, colocándolo por el contrario en una situación de incertidumbre en lo
relativo a la posibilidad de aplicar la exención a su entrega intracomunitaria o en
cuanto a la necesidad de incluir el IVA en el precio de venta.
Por lo que respecta a la no deducibilidad de cuotas soportadas en aquellos
supuestos de participación del sujeto destinatario en operaciones de fraude, podemos
indicar que el TJUE en su Sentencia de 22 de octubre de 2015 (As. C-277/14, PPUH
Stehcemp sp. J. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek), aclara cuáles
son los estándares de diligencia exigibles a un empresario respecto del conocimiento
de la situación tributaria de sus proveedores, de forma que, cumplidos aquellos, las
posibles irregularidades descubiertas respecto del proveedor no afectarán al derecho
del sujeto pasivo del IVA a deducir las cuotas que haya soportado. Para ello, tal y
como indica ÁLVAREZ BARBEITO, P.184, el Tribunal parte de una interpretación
183 Existen autores, como PALAO TABOADA, C., “La prueba en el procedimiento de gestión tributaria: art. 114”, en la
obra colectiva Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma: libro homenaje al profesor Dr.
Fernando Sainz de Bujanda, Vol. II, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, págs. 1452 y ss., que entienden de
diverso modo al tradicional el valor de la carga probatoria en los procedimientos tributarios, por lo que considera que el
tributo no puede ser exigido mientras que no se pruebe por la Administración Tributaria o por el sujeto pasivo la
realización de las circunstancias integrantes del hecho imponible.
184 ÁLVAREZ BARBEITO, P., “El derecho a deducir el IVA soportado cuando el proveedor incumple sus obligaciones
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
214
amplia del concepto de sujeto pasivo, estimando que dicha condición subjetiva no
queda desvirtuada respecto del proveedor por hechos tales como el estado ruinoso del
inmueble donde radica su domicilio fiscal, la eventual imposibilidad de establecer
contacto con él, de la concesión por la Administración de algún tipo de autorización o
licencia para el ejercicio de la actividad económica, de su obligación de publicar
cuentas anuales, de la obligación de declarar el comienzo de su actividad imponible o
del cumplimiento de las obligaciones de declarar y pagar el IVA.
De este modo el destinatario de los bienes goza del derecho a la deducción
aunque su proveedor sea un sujeto pasivo no registrado a efectos de IVA, siempre y
cuando que las facturas que documentan las entregas incluyan todas las
informaciones requeridas.
El Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en su Sentencia de 22 de octubre de
2015 (As. C-277/14, PPUH Stehcemp sp. J. Florian Stefanek, Janina Stefanek,
Jaroslaw Stefanek), exige que la denegación del derecho a deducir basada en el
conocimiento del fraude por parte del adquirente de los bienes se pruebe con datos
objetivos, no pudiendo concretarse sobre la base de meras presunciones, sino a partir
de un conjunto de indicios objetivos que releven una situación irregular o sospechosa,
resultando recomendable, como estándar de buena diligencia, que los operadores
económicos, al recibir bienes o servicios, verifiquen, cuando menos en el marco de
operaciones críticas, una serie de indicios formales de buen estado de sus
proveedores.
Dentro de nuestro ámbito interno, tal y como señala SÁNCHEZ MANZANO, J.
D.185, existe una línea jurisprudencial del TS (caso, por ej. de las Sentencias de 12 de
junio de 2013 y de 15 de marzo de 2013) que identifica el hecho de que la emisora
formal de la factura no realizase los trabajos con la conclusión de que ello conlleva el
conocimiento o deber de conocimiento por parte de la receptora. A este respecto
podemos afirmar que evidentemente la incorrección del emisor debilita la presunción
de veracidad de la factura y resta rigor probatorio a la misma, arrojando dudas
fiscales. Análisis de la STJUE de 22 de octubre de 2015, As. C-277/14”, Contabilidad y Tributación, núm. 395, 2016
(consultado en www.ceflegal.com).
185 SÁNCHEZ MANZANO, J. D., “Análisis de los criterios jurisprudenciales en torno a la operatividad de la prueba de
presunciones fácticas como herramienta para privar de la deducción del IVA soportado y el gasto en supuestos de
aparente falta de infraestructura por parte de la emisora de las facturas”, Gaceta Fiscal, núm. 5, 2015 (consultado en
www.gacetafiscal.com).
Antonio José Ramos Herrera
215
suplementarias acerca de la efectividad del trasfondo. Sin embargo ello no debe
culminar en la solución de un automático rechazo de la deducción, sino que debiera
atenderse a las circunstancias concretas del receptor. En caso contrario nos
encontraríamos con un auténtico círculo vicioso en el que las operaciones podrían ser
reales pero estar irregularmente identificado el emisor, lo que además, en función del
supuesto, no tiene que conllevar necesariamente la presencia de negligencia por parte
del destinatario.
En este contexto la Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de enero de 2009
recuerda que la legislación mercantil y fiscal no exigen a los contribuyentes que
investiguen a sus proveedores, como premisa que debe entenderse en términos de
normalidad y proporcionalidad. Por su parte el TSJ de la Región de Murcia, en su
Sentencia de 7 de mayo de 2010, aclara que el hecho de que una sociedad haya
incumplido sus obligaciones fiscales no puede ir en perjuicio de la entidad que le
adquirió los bienes. Asimismo la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17
de febrero concluyó que “basta que un sujeto aparezca en el tráfico negocial como un
empresario o profesional, y se comporte como tal emitiendo facturas de las
operaciones que realice, para que, el tercero que con él contrate, de buena fe,
amparado precisamente en esa apariencia y confiado en ella, pueda materializar todos
los efectos fiscales derivados de la operación o negocio celebrado, y en concreto
pueda deducirse el IVA repercutido”.
En consecuencia la Administración Tributaria debe partir de la buena fe de la
persona que contrata en la apariencia de que quien actúa en el tráfico es empresario y
puede emitir factura repercutiendo IVA, debiendo ser la Administración la que, en caso
de duda de esa cualidad subjetiva del vendedor, actúe contra el mismo, exigiéndole
las responsabilidades tributarias que procedieran.
Al margen de estas conclusiones quedan los supuestos en los que el derecho a
deducir se invoque de forma fraudulenta o abusiva, que implicarían para la
Administración tributaria la obligación de demostrar, con datos objetivos y sin exigir al
sujeto pasivo verificaciones que no le incumben, que el sujeto pasivo sabía o debería
haber sabido que la operación en la que basa el derecho a la deducción formaba parte
de un fraude en el IVA.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
216
2.- EL FRAUDE EN CADENA ENTRE DISTINTAS SOCIEDADES.
El denominado fraude en cadena o carrusel186 consiste fundamentalmente en
que un operador registrado a efectos de IVA emite facturas de ventas y desaparece,
una vez cobrado el importe de la operación, sin haber ingresado el IVA repercutido,
produciéndose el fraude porque el adquirente posee una factura válida que le permite
consignar como deducible el impuesto soportado en su compra187. El resultado es que
el Tesoro Público no recibe el IVA de la venta y, sin embargo, debe devolver al
comprador el IVA que solicita como deducible como si hubiera sido ingresado por el
operador desaparecido porque, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, a menos que
el sujeto pasivo que soportó el Impuesto fuera consciente de su participación en una
cadena de fraude, no puede impedírsele la deducción, ni aunque el contrato por el que
se llevó a cabo la entrega fuese declarado nulo de pleno derecho por ser su causa
ilícita, ni aunque tal ilicitud sea la comisión misma del fraude fiscal188.
186 Siguiendo a BARCIELA PÉREZ, J.A., “Las tramas de fraude en el IVA: la STS de 23 de mayo de 2012 (asunto
Investrónica) y la STJUE en el asunto Mahagében Kft y otros”, Quincena Fiscal, núm.10, 2013 (consultado en
www.aranzadidigital.es), podemos afirmar que el TJUE ha descrito el fraude carrusel en el IVA, tomando como
referencia inicial el denominado fraude en la adquisición, definido por el TJUE en su Sentencia de 11 de mayo de 2006
(As. C-384/04, Federation of Technological Industries y otros), que consiste en que una empresa inscrita a efectos del
IVA en un Estado miembro de la UE, operador desaparecido, importa bienes de un proveedor de otro Estado miembro
y los revende, generalmente, en el mercado minorista del Estado miembro inicialmente considerado, bien directamente
o bien a través de un mayorista, no pagando el operador desaparecido el IVA recibido en la segunda entrega. Este
fraude también puede producirse por un operador que afirma representar a una empresa existente, inscrita a efectos
del IVA, pero que no guarda relación alguna con dicha empresa, utilizando el operador un número de IVA secuestrado.
Por su parte el llamado fraude carrusel responde a la manera en que los mismos bienes viajan por la UE de un Estado
miembro a otro, y vuelven de nuevo al primero sin llegar a un usuario final. En ambos supuestos, tal y como indica
FUSTER ASENSIO, M. C., “Efectos tributarios de la dación en pago”, Contabilidad y Tributación, núm. 346, 2011
(consultado en www.ceflegal.com), se realizan las operaciones de adquisición sin soportar el IVA puesto que no lo va a
deducir.
187 En opinión de BUNES IBARRA, J. M. y SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “Novedades en el IVA para 2007”,
Contabilidad y Tributación, núm. 289, 2007 (consultado en www.ceflegal.com) y de ARRIBAS LEÓN, M., “El artículo
87.Cinco de la Ley del IVA y la lucha contra el fraude fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 141, 2011, pág. 55 y ss., una de
las modalidades de fraude más dañinas consiste en la repercusión del IVA, con la consiguiente generación de un IVA
deducible en sede del adquirente sin proceder al ingreso de su importe a la Hacienda Pública. En esta estrategia el
defraudador no va a presentar declaración alguna por sus operaciones, por lo que necesita realizar sus adquisiciones
sin soportar el IVA porque no lo va a deducir.
188 PUEBLA AGRAMUNT, N., “Estrategias en la lucha contra los fraudes del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 3-4, 2007
(consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
217
A este respecto RUIZ HIDALGO, C.189 afirma que las medidas introducidas por
la Comisión Europea han ocasionado que los Estados Miembros persistan
individualmente en el combate contra el denominado fraude fiscal carrusel, denegando
el derecho a la deducción, exención o devolución del IVA cuando el vendedor o el
adquirente intracomunitario está integrado en una cadena de comercialización dónde
existe un operador incumplidor que devenga el IVA y no lo ingresa. En consonancia
con ello los Estados han solicitado a la Comisión la posibilidad de aplicar la inversión
del sujeto pasivo a las transacciones intracomunitarias de determinados bienes, como
los electrónicos, objeto de las tramas de fraude fiscal, puesto que dicho supuesto no
se encontraban expresamente recogido en la normativa comunitaria.
La aplicación de estas normas por parte de las Administraciones tributarias de
los Estados Miembros, cuando tienen constancia de la existencia de fraude
intracomunitario, ha provocado cierta conflictividad entre éstas y los contribuyentes
que han participado consciente o involuntariamente en el fraude carrusel, porque, en
ocasiones, los órganos administrativos y judiciales de los Estados han interpretado la
Directiva según sus propios intereses recaudatorios, ajenos a los propósitos últimos de
la norma comunitaria y olvidando que se tratan de medidas excepcionales. Ello ha
originado que el TJUE haya enjuiciado las normas nacionales que niegan el derecho a
la deducción a la luz de los principios de proporcionalidad y subsidiariedad190, creando
una jurisprudencia con la entidad suficiente para que los Estados Miembros se hayan
visto limitados para flexibilizar sus legislaciones nacionales.
En este aspecto no debemos olvidar que un condicionante decisivo a la hora
de definir la fiscalidad de los no residentes es el determinado por la posibilidad de que
las rentas sujetas al IRNR se obtengan o no a través de establecimiento
permanente 191 situado en territorio español, puesto que si existe establecimiento
189 RUIZ HIDALGO, C., “La denegación del derecho a la deducción, exención o devolución del IVA en las adquisiciones
intracomunitarias en caso de fraude, sin que se regule en la norma interna, a la vista del Asunto ITALMODA”, Quincena
Fiscal, núm. 20, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es).
190 Véase VILLAR EZCURRA, M.: “El alcance del Reverse Charge como técnica coordinada en la lucha contra el fraude
en el IVA”, en la obra colectiva (Coord. ADAME MARTÍNEZ, F. y RAMOS PRIETO, J.) Estudios sobre el sistema
tributario actual y la situación financiera del sector público, Libro Homenaje al Dr. D. Javier Lasarte, IEF, Madrid, 2015,
pág. 1058 y ss.
191 Con respecto al establecimiento permanente, GUIJARRO ZUBIZARRETA, F., “La difícil fiscalidad del
establecimiento permanente”, Impuestos, núm. 11, 1987 (consultado en http://revistas.laley.es), afirmó en su día que
una característica fundamental es la ausencia de personalidad jurídica distinta de la que corresponde a la central,
posibilitando su diferenciación respecto de otras formas alternativas de realización de una actividad económica por el
no residente como puedan ser la creación de filial, la participación en sociedad residente, etc. De este modo, no resulta
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
218
permanente serán de aplicación al no residente, aunque con ciertas salvedades, las
normas contenidas en el régimen general del IS, debiendo tributar por la totalidad de la
renta imputada al establecimiento, cualquiera que sea el lugar donde se hayan
obtenido o producido192. En este sentido señalaron las Sentencias del TJUE de 21 de
septiembre de 1999 (As. C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung
Deutschland) y de 14 de diciembre de 2000 (As. C-141/99, Algemene Maatschappij
voor Investering en Dienstverlening NV (AMID)), al hilo de los principios comunitarios
de libertad de establecimiento y de no discriminación que, tratándose de
establecimientos permanentes pertenecientes a residentes en otro Estado de la UE,
éstos deben gozar de una fiscalidad idéntica a la propia de las empresas y sociedades
residentes en el país de su situación193.
En cambio si las rentas se obtienen sin mediación de establecimiento se tributa
de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen,
el denominado sistema de retención fiscal, con total separación unas de otras, y sin
que sea posible compensación alguna entre ellas194.
posible aludir a la existencia de dos entes económicos con personalidad jurídica distinta, a diferencia de lo que sucede
en el caso de las sociedades matriz y filial, sino a un sujeto con personalidad jurídica única que opera a través de
distintas instalaciones, centros, dependencias, etc., en definitiva, establecimientos permanentes, uno de los cuales se
halla situado en España.
192 Véanse a este respecto, CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El nuevo Impuesto sobre la Renta de No Residentes”
Tribuna Fiscal, núm. 100, 1999 (consultado en http://revistas.laley.es); y CHECA GONZÁLEZ, C., Ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes, Edersa, Madrid, 2000.
193 Véase al respecto, BARCIELA PÉREZ, J. A., “Libertad de establecimiento y pérdidas derivadas del tipo de cambio
en la cesión de participaciones de una filial no residente. El asunto X AB C-686/13”, Quincena Fiscal, núm. 4, 2016
(consultado en www.aranzadidigital.es).
194 Véanse en este sentido, ZORNOZA PÉREZ, J., “La tributación de las rentas obtenidas sin mediación de
establecimiento permanente por personas físicas no residentes y el Impuesto sobre la Renta”, Derecho Financiero y
Hacienda Pública, núm. 45, 1985, pág. 101 y ss.; COLLADO YURRITA, M. A., Los no residentes sin establecimiento
permanente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Publicaciones del Real Colegio de España,
Bolonia, 1995; MORILLO MÉNDEZ, A., “La tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, núm. 17, 1996, pág. 85 y ss.; BAENA AGUILAR, A., “Las
plusvalías obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente”, Revista Técnica Tributaria, núm.
38, 1997, pág. 35 y ss.; y BARRACHINA JUAN, E., “Fiscalidad de la renta de entidades no residentes sin mediación de
establecimiento permanente en el Impuesto sobre Sociedades”, Gaceta Fiscal, núms. 160 y 162, 1998 (consultado en
www.gacetafiscal.com).
Antonio José Ramos Herrera
219
En estos supuestos, además de todo lo expuesto, debemos tener en cuenta la
denominada “teoría del conocimiento”,195 que tiene su origen en la jurisprudencia
comunitaria y que considera que los Estados puedan denegar el derecho a la
exención, devolución y deducción de las cuotas del IVA soportado en las entregas
intracomunitarias tanto para el vendedor como para el adquirente (con independencia
de que la documentación presentada por el sujeto pasivo cumpla con todos los
requisitos establecidos en la legislación interna), correspondiéndole a los Estados, de
conformidad con los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica establecidos
en el art. 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
establecer dichos requisitos o, en su caso, los medios de prueba que garanticen la
correcta aplicación de la exención196, siempre que sean acordes a la finalidad de la
citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
EL TJUE, en su Sentencia de 12 de enero de 2006, (As. acumulados C-354/03,
Optigen Ltd, C-355/03, Fulcrum Electronics Ltd y C-484/03, BondHouse Systems
Ltd)197, inició la aplicación de la “teoría del conocimiento” a las medidas que adoptó un
Estado miembro en la lucha contra el fraude fiscal para comprobar si las mismas se
adaptaban a la finalidad perseguida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28
de noviembre de 2006, denegándose el derecho a la deducción en los supuestos de
fraude al romperse el principio de neutralidad. La aplicación de esta teoría significa
que si la Administración tributaria demuestra que el sujeto pasivo conoce el fraude, por
una participación directa o indirecta, o sabe que las operaciones son ficticias y, por lo
195 Véase al respecto, RUIZ HIDALGO, C., “El fraude fiscal en las adquisiciones comunitarias. Propuestas de reforma
del IVA”, Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 11, 2014 (consultado en www.ief.es).
196 FERNÁNDEZ LÓPEZ, R. I., “La exención de las entregas intracomunitarias en la doctrina del TJUE a la vista del
asunto Mecsek-Gabona”, Crónica Tributaria, núm. 49, 2013 (consultado en www.ief.es).
197 Tomando como referencia la Sentencia del TJUE de 12 de enero de 2006 (As. acumulados C-354/03, Optigen Ltd.,
C-355/03, Fulcrum Electronics Ltd. y C-484/03, Bond House Systems Ltd.), FALCÓN Y TELLA, R., “Las cadenas de
fraude en el IVA y la STJCE 12 enero 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de
responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude”,
Quincena Fiscal, núm.2, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que en los supuestos en los que se
aplique un precio anómalo o se obtenga un beneficio extraordinario, como pueden ser las operaciones sin sustancia
económica, no se puede negar la deducción del IVA, ni la exigencia de responsabilidad a quien ha comprado el bien
sin conocimiento del fraude en una fase anterior, porque no cabe presumir que un sujeto conoce el fraude en una fase
anterior, sino que hay que demostrar que lo conoce o debía razonablemente sospecharlo, sin que en modo alguno sea
indicio de tal conocimiento o sospecha la mera aplicación de un precio reducido.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
220
tanto, participa en la simulación de unas operaciones inexistentes, se puede limitar el
derecho a la deducción del IVA198.
Por su parte, como contrapartida a la restricción a la denegación del derecho a
la deducción la Sentencia del TJUE de 21 de junio de 2012 (As. acumulados C-80/11,
Mahagében Kft y C-142/11, Péter Dávid), entendió que la “teoría del conocimiento”
presupone un grado de discernimiento mínimo por parte de los operadores, por lo que
la simple negligencia de éstos comporta la denegación de este derecho199. A sensu
contrario cabría estimar en consecuencia que cuando el TJUE considera que el
proveedor establecido en el Estado de origen ha actuado de buena fe, cualquier
medida que los Estados adoptasen y que supusiera la negación del derecho a la
exención (y, por lo tanto, el pago del IVA no ingresado) quedaría deslegitimada200,
invirtiéndose la carga de la prueba al requerirse que sea el sujeto pasivo el que pruebe
la buena fe de los proveedores.
Asimismo BARCIELA PÉREZ, J. A.201, afirma que la Sentencia del TJUE de 18
de diciembre de 2014 (As. acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Italmoda)
cuestiona la denegación de los derechos de exención, deducción y devolución del IVA,
por la realización de una serie de operaciones intracomunitarias que responden al
denominado fraude carrusel, en su versión de operador desaparecido, planteando la
aplicación del principio de interpretación de la legislación interna del país afectado
conforme con el Derecho de la Unión.
198 En este sentido, LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F., “El IVA y los problemas actuales de las entregas
intracomunitarias”, en la obra colectiva (Dir. ADAME MARTÍNEZ, F.), Armonización, coordinación fiscal y lucha contra
el fraude fiscal, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2012, págs. 45-46, considera que debe ser el Derecho Comunitario,
en concreto la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, la que regule los límites que tienen los
Estados a la hora de denegar el derecho de exención, deducción o devolución del IVA.
199 En este aspecto, MORENO CATEJÓN, T., MARTÍN VACAS, V., y HURTADO PUERTA, J., “El fraude organizado al
IVA intracomunitario. Análisis de los últimos planteamientos jurisprudenciales del TJCE de Luxemburgo: posibles
alternativas para su represión”, Cuadernos de Formación del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 4, 2007 (consultado
en www.ief.es), consideran que «cualquier conocimiento del origen o destino fraudulento de las operaciones, incluso
una reiteración en el aprovisionamiento por tales fuentes después de conocer ese origen haría de un empresario, un
empresario negligente y abriría las puertas de la regularización administrativa del IVA soportado».
200 MORENO VALERO, P. A., “El fraude en el IVA y sus desencadenantes”, Crónica Tributaria, núm. 139, 2011
(consultado en www.ief.es).
201 BARCIELA PÉREZ, J. A., “Fraude carrusel e interpretación de la Sexta Directiva en ausencia de legislación
nacional. La STJUE Italmoda, asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2015
(consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
221
No obstante, tras la Sentencia del TJUE de 3 de noviembre de 1990 (As. C-
106/89, Marleasing), se planteó respecto a la aplicación del principio de interpretación,
la denominada eficacia indirecta horizontal de las Directivas, pudiendo oponer el
particular las disposiciones de la Directiva frente al otro particular202. Y el propio TJUE,
en su Sentencia de 5 de julio de 2007 (As. C-321/05, Kofoed), se pronunció en el
sentido de que era competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existía
(en el concreto supuesto planteado en el ordenamiento danés) una disposición o un
principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibido, u otras
disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de
conformidad con la normativa comunitaria relativa al régimen fiscal común aplicable a
las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de
acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del
domicilio social de un Estado miembro a otro, justificándose así el gravamen del canje
de las participaciones de que se trataba. Con carácter adicional resolvió el TJUE que
el órgano jurisdiccional remitente era competente para examinar si, en el litigio
principal, se reúnían las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas203.
Tal y como indica AMATUCCI204, podemos afirmar que el comportamiento de la
empresa ficticia presenta algunos caracteres propios de la elusión205 y otros del
202 Véase al respecto a MACHANCOCES GARCÍA, E., “Nueva regulación del IVA sobre los suministros de Gas y
Electricidad. Transposición de la Directiva 2003/92/CE (Ley 22/2005 Capítulo I)”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria,
núm. 20, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).
203 RIBES RIBES, A., “Medidas tributarias anti-abuso en la jurisprudencia comunitaria”, Quincena Fiscal, núm. 1-2,
2009 (consultado en www.aranzadidigital.es).
204 AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de junio de 2012 y del 31 de
enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las operaciones inexistentes”, ob. cit.
(consultado en www.aranzadidigital.es).
205 Con respecto a la elusión AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia del 21 de
junio de 2012 y del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de deducción del IVA en el ámbito de las
operaciones inexistentes”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es), afirma que se trata de una conducta con la
que se persigue un ahorro del impuesto, no querido por la ley, que reviste un interés particular, evitando el nacimiento
de la obligación tributaria y asegurándose la consecución del mismo resultado económico que obtendría de modo
razonable si realizara el supuesto previsto en la ley. A través de esta conducta el contribuyente construye una situación
alternativa con la finalidad de alcanzar un resultado económico determinado, violando indirectamente la ley. La elusión
desempeña un papel residual, ocupa el espacio que separa el ahorro de impuestos del fraude. En la elusión, el negocio
simulado resulta irrelevante pues no produce los efectos jurídicos declarados, que son divergentes de la voluntad de
las partes. La elusión comienza donde termina la interpretación, pues integra espacios no cubiertos por las normas
tributarias. Con la elusión, por medio de engaños y artificios, en sustitución del presupuesto legal del impuesto, se
verifica un supuesto que no determina el nacimiento de la obligación tributaria porque no está contemplado en la
norma, no constituyendo una conducta ilícita porque no tiene carácter fraudulento.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
222
fraude. Con la primera tiene en común el abuso de las formas jurídicas, pero no la
licitud. Con la segunda comparte la defraudación pero se distingue de ella porque no
consiste en un ahorro ilícito del impuesto, sino en una falta de entrega al Estado de un
impuesto repercutido por cuenta de éste. En definitiva, el fraude carrusel representa
una figura intermedia entre la elusión y el fraude que se aproxima más al fraude que a
la elusión.
Siguiendo a PUEBLA AGRAMUNT, N.206 la Sentencia del TJUE de 12 de enero
de 2006 (As. acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, High Court of Justice of
England and Wales, Chancery División), ante un caso de fraude en cadena en el que
se habían visto implicadas involuntariamente varias empresas que no tenían
relaciones comerciales con el operador desaparecido ni conocimiento o motivo para
tenerlo de que se encontraban implicadas en una cadena de fraude, resolvió el asunto
planteado con fundamento en dos pilares.
El primer pilar se fundamentó, a su vez, en tres argumentos, a saber: el
primero, que la finalidad que subyace en las transacciones, lícita, ilícita o fraudulenta,
no influye en su calificación como actividades económicas; el segundo, que en los
casos de fraude en cadena el fraude no debe considerarse en su conjunto, como un
todo, sino operación por operación, que es como se devenga el Impuesto; y el tercero,
que la norma que se establezca no puede contradecir el principio de seguridad
jurídica.
Por lo que respecta al segundo pilar empleado, se concretaba en el hecho de
que las actividades realizadas, a pesar de ser ilícitas o estar inmersas en una cadena
de actividades ilícitas, sí que entran dentro del ámbito de aplicación del IVA. Por tanto
no puede negarse la deducibilidad del IVA soportado con ocasión de las mismas.
Sin embargo la jurisprudencia comunitaria, que de modo reiterado niega el
carácter de actividades económicas comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA
a las actividades ilícitas, se basa, no tanto en la idea de que las cosas fuera del
comercio de los hombres o extra commercium no pueden considerarse incluidas en el
206 PUEBLA AGRAMUNT, N., “Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”, Quincena Fiscal núm. 10, 2006
(consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
223
concepto mercancías, sino en la idea de que son productos que no pueden formar
parte de los circuitos económicos de la Comunidad207.
En relación con la sujeción o no a gravamen de algo ilícito, la Sentencia del
TJUE de 11 de junio de 1998 (As. C-283/95, Karlheinz Fischer), sostuvo que las
importaciones o entregas de mercancías que, por sus especiales características, no
pueden ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico, tales como los
estupefacientes o la moneda falsa, no pueden originar el nacimiento de una deuda
fiscal en concepto de IVA. El principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de
percepción del IVA, a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e
ilícitas, de lo que se deduce que los Estados miembros no pueden reservar la
exención únicamente a los juegos de azar que tengan un carácter lícito208.
El TJUE en sus Sentencias de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik), y
de 6 de julio de 2006 (As. acumulados C-439/04, Axel Kittel y C-440/04, Recolta
Recycling), declara que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del
Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, correspondiendo a las
autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la
deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se
invoca de forma fraudulenta o abusiva, tal y como ocurre cuando el propio sujeto
pasivo comete fraude fiscal, al no cumplirse los criterios objetivos y de actividad
económica en que se basan los conceptos de entregas de bienes o de prestaciones
de servicios realizadas por un sujeto pasivo que actúe como tal209.
Continuando con nuestro análisis de la jurisprudencia comunitaria el TJUE, en
sus Sentencias de 21 de junio de 2012 (As. acumulados C-80/11, Mahagében Kft y C-
142/11, Péter Dávid) y del 31 de enero de 2013 (As. C-642/11, Stroy trans EOOD), al
concretar el principio de neutralidad en las actuaciones de los Estados miembros, se
encargó de dirimir si, cuando no existe connivencia, la carga de la prueba corresponde
207 En este aspecto FALCÓN Y TELLA, R., “La exclusión de las conductas antijurídicas en la delimitación del hecho
imponible del IVA”, Impuestos, núm. 12, 1991, pág. 1140 y ss., afirma que “el tribunal rechaza, a nuestro juicio, las
posturas doctrinales según las cuales el Tratado prohíbe exigir tributos en el caso de importación de mercancías
prohibidas, conclusión que determinados autores han pretendido fundar en el concepto mismo de mercancías, del que
quedarían excluidos los productos que no pueden ser objeto lícito de comercio”.
208 Véase a este respecto CAAMAÑO, M. A., CALDERÓN, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A., “Comentario a la sentencia
de 23 de junio de 1998”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 251, 1999, pág. 201 y ss.
209 Véase BARCIELA PÉREZ, J. A., “Las tramas de fraude en el IVA: la STS de 23 de mayo de 2012 (asunto
Investrónica) y la STJUE en el asunto Mahagében Kft y otros”, ob cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
224
a la empresa filtro o a la administración financiera, estableciendo que la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se opone a la praxis nacional
que permite la denegación del derecho de deducción del IVA cuando la Administración
financiera no demuestra que el sujeto pasivo era connivente, sabía o podía saber que
la operación formaba parte de un proyecto ilícito, siendo incompatible con la
mencionada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, la
praxis nacional que traslada la carga de la prueba al sujeto pasivo que adquirió el bien
o utilizó el servicio, en virtud de los principios del efecto útil, de la buena fe, de la
legítima confianza y de la neutralidad fiscal, contenidos en el Tratado fundacional de la
UE.
Como seguramente se recordará con la finalidad de tratar de erradicar las
tramas organizadas de defraudación la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas
para la prevención del fraude fiscal, adicionó un nuevo apdo. cinco al art. 87 de la
LIVA, estableciendo que serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias
correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos
pasivos aquellos destinatarios, empresarios o profesionales, que debieran
razonablemente presumir, al haber satisfecho un precio notoriamente anómalo, que el
IVA repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que
las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de
los bienes de que se trate210.
ÁLVAREZ BARBEITO, P.211 ha señalado que la AN, en su Sentencia de 25 de
mayo de 2007, ha impuesto obligaciones añadidas a las previstas en la normativa a
210 El supuesto de responsabilidad subsidiaria establecido ha sido objeto de críticas por parte de la doctrina. Al respecto
puede verse, FALCÓN Y TELLA, R., “La inversión del sujeto pasivo en las entregas de teléfonos móviles y
microprocesadores realizadas en el Reino Unido: un posible ejemplo a seguir”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2007
(consultado en www.aranzadidigital.es); “La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una
medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si
no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debería sustituirse por una ampliación de los supuestos de
inversión del sujeto pasivo”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2006 (consultado en www.aranzadidigital.es); “Las cadenas de
fraude en el IVA y la STJCE de 12 de enero de 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de
responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de ley de prevención del fraude”, ob. cit.;
GARCÍA NOVOA, C., “Modificaciones en la regulación del IVA introducidas por la Ley de Prevención del Fraude”,
Quincena Fiscal, núm. 13, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es); RUIZ GARIJO, M., “Un nuevo y anómalo
supuesto de responsabilidad tributaria en el IVA. Análisis de su adecuación al Derecho Comunitario y de su eficacia en
una economía globalizada”, Impuestos, núm. 21, 2008 (consultado en http://revistas.laley.es).
211 ÁLVAREZ BARBEITO, P., “El control del «nivel del cumplimiento fiscal» del proveedor: ¿Un nuevo requisito para la
deducción de gastos y cuotas?. Interpretación a la luz de la jurisprudencia comunitaria”, Contabilidad y Tributación,
núm. 346, 2012 (consultado en www.ceflegal.com).
Antonio José Ramos Herrera
225
efectos de poder aplicarse las deducciones que procedan, situando a los empresarios
en una actividad de riesgo muy elevada y obligándoles a efectuar, junto a su actividad
habitual, una labor de vigilancia que excede con mucho de la diligencia exigible a un
ordenado comerciante, a quienes muchos de los datos que se le exigen recabar están
vetados a su conocimiento212. A su vez, ZURDO RUIZ-AYUCAR, I. y J.213 ponen de
manifiesto que la AN en las Sentencias de 25 de febrero de 2004 y de 25 de mayo de
2007, ratifica la no exención por incumplimiento de la prueba del resultado del
transporte214 que exige la norma reglamentaria, anulando las sanciones porque las
circunstancias demuestran que fue diligente o no negligente o descuidado en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
DE LA UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES
DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
En relación a las prácticas abusivas en el IVA factores tales como el principio
de neutralidad, el ejercicio del derecho a deducir, el antiformalismo del TJUE y el
hecho de que las Directivas prevean expresamente los supuestos de hecho
facultativos para los Estados, determinan que el IVA y la jurisprudencia comunitaria
presenten, en este ámbito, rasgos singulares215.
212 Un análisis de la problemática que comporta la deducción de las cuotas de IVA mediante facturas defectuosas, o
bien mediante documentos distintos a las facturas puede verse en TOVILLAS MORÁN, J. M., “La exigencia de factura
para la deducción de la cuotas de IVA soportado: tendencias jurisprudenciales”, Quincena Fiscal, núms. 15 y 16, 2009
(consultado en www.aranzadidigital.es), que analiza la problemática que comporta la deducción de las cuotas de IVA
mediante facturas defectuosas o documentos distintos a las facturas, y en PEÑA GABIN, J. M., La Inspección de
Hacienda: Problemas y Soluciones, CISS, Valencia 2008, que expone la diferenciación entre facturas falsas y facturas
con defectos formales.
213 ZURDO RUIZ-AYUCAR, J. y ZURDO RUIZ-AYUCAR, I., “Operaciones carrusel ante el IVA. Crítica de recientes
criterios judiciales españoles a la vista de la jurisprudencia de Luxemburgo”, Quincena Fiscal, núm. 8/2008 (consultado
en www.aranzadidigital.es).
214 Véase ÁLVAREZ BARBEITO, P., “La justificación del transporte como requisito para aplicar la exención en las
entregas intracomunitarias de bienes: análisis de la STS de 7 de marzo de 2011”, Quincena Fiscal, núm. 18, 2011
(consultado en www.aranzadidigital.es); y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La prueba del transporte en las entregas
intracomunitarias: la reciente doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”, en la obra colectiva (Dir.
VILLAR EZCURRA, M.), Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, Vol.III, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 2008, págs. 2648 y ss., para un análisis detallado del requisito de justificación del transporte
en caso de exención.
215 VILLAR EZCURRA, M., “La inversión del sujeto pasivo como recurso técnico y medida antifraude en el
IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
226
El TJUE en su Sentencia de 15 de septiembre de 2016 (As. C-516/14, Barlis),
afirma que el art. 178, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, debe interpretarse en el sentido
de que se opone a que las autoridades tributarias nacionales puedan negar el derecho
a deducir el IVA basándose únicamente en que el sujeto pasivo está en posesión de
una factura que incumple los requisitos establecidos en el art. 226, puntos 6 y 7, de la
mencionada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, aunque
las referidas autoridades dispongan de toda la información necesaria para verificar el
cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio de ese derecho.
A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 15 de julio de 2010 (As. C-368/09,
Pannon Gép Centrum), estimó además que los Estados miembros carecen de la
posibilidad de supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al cumplimiento
de unos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean los expresamente
establecidos en las disposiciones de la normativa comunitaria, entre los que se
encuentra la mención al alcance y la naturaleza de los servicios prestados, sin ser
necesaria una descripción exhaustiva de los específicos servicios prestados, cuyo fin
no es otro que el de permitir a las administraciones tributarias verificar tanto el pago
del impuesto devengado como la existencia, en su caso, del derecho a la deducción
del IVA.
Asimismo, otro contenido que se exige que figure en la factura es la fecha en la
que se ha efectuado o concluido la prestación de servicios, que permite controlar
cuándo se produce el devengo del impuesto y determinar cuáles son las normas
fiscales aplicables a dicha operación por razón del tiempo en el que la misma se
realizó.
De este modo el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, debe interpretarse en el sentido de que unas facturas en las que
sólo se hace mención de unos «servicios jurídicos prestados desde [el día indicado]
hasta la fecha», como las del asunto principal, no cumplen, a priori, los requisitos
exigidos en el punto 6 de dicho art., y de que unas facturas en las que sólo se hace
mención de unos «servicios jurídicos prestados hasta la fecha» no cumplen, a priori,
los requisitos exigidos en el punto 6 ni los exigidos en el punto 7 del mismo art.,
extremos que, no obstante, deberá verificar el órgano jurisdiccional nacional.
Sin embargo, según reiterada jurisprudencia del TJUE, entre la que destaca la
Sentencia de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen), el derecho de los
Antonio José Ramos Herrera
227
sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los
bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del
sistema común del IVA establecido por la legislación de la UE, que garantiza la
neutralidad de la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que
sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades
estén sujetas al IVA, tal y como ha indicado el TJUE en su Sentencia de 22 de octubre
de 2015 (As. C-277/14, PPUH Stehcemp).
De este modo la Administración tributaria no puede negar el derecho a la
deducción del IVA basándose únicamente en que una factura incumple los requisitos
exigidos por el art. 226, puntos 6 y 7, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28
de noviembre de 2006, si tiene a su disposición la información necesaria para verificar
que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho, como puede ser
cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa
e inequívoca a la factura inicial, debiendo probar el sujeto pasivo que solicita la
deducción del IVA que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella, tal y
como establece el TJUE en sus Sentencias de 21 de octubre de 2010 (As. C-385/09,
Nidera Handelscompagnie); de 1 de marzo de 2012 (As. C-280/10, Kopalnia
Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz); de 18 de julio de 2013
(As. C-78/12, Evita-K); y de 9 de julio de 2015 (As. C-183/14, Salomie y Oltean),
pudiendo exigir las autoridades tributarias al propio sujeto pasivo que presente las
pruebas que consideren necesarias para apreciar si procede conceder la deducción
solicitada, tal y como se ha pronunciado al respecto el TJUE en su Sentencia de 27 de
septiembre de 2007 (As. C-184/05, Twoh International, C-184/05).
Según reiterada jurisprudencia del TJUE, entre las que podemos destacar las
Sentencias de 12 de julio de 2012 (As. C-284/11, EMS-Bulgaria Transport) y de 9 de
julio de 2015, (As. C-183/14, Salomie y Oltean), el principio fundamental de
neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se
cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido
determinados requisitos formales, salvo que el incumplimiento de tales requisitos
formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han
cumplido los requisitos materiales, tal y como se ha pronunciado el TJUE en su
Sentencia de 11 de diciembre de 2014 (As. C-590/13, Idexx Laboratories Italia).
Asimismo, y de conformidad con lo establecido en el art. 273 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, los Estados miembros
pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
228
correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, las medidas que los
Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no
deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos. Por ello, no
pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir
el IVA ni su neutralidad, tal y como ha afirmado el TJUE en sus Sentencias de 8 de
mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y C-96/07, Ecotrade); y de 21 de junio de
2012 (As. acumulados C-80/11 y C-142/11, Mahagében y Dávid). Debido a ello, y
teniendo en cuenta que la denegación del derecho a deducción supone una excepción
a la aplicación del principio fundamental que constituye dicho derecho, corresponde a
las autoridades tributarias competentes acreditar de forma suficiente en Derecho que
se cumplen los datos objetivos que prueban la existencia de un fraude o de un abuso,
debiendo comprobar el órgano jurisdiccional si las autoridades tributarias han
demostrado la existencia de tales datos objetivos, tal y como se ha pronunciado al
respecto el TJUE en su Sentencia de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen).
En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la
falta de llevanza de una contabilidad que permitan la aplicación del IVA y su control
por la Administración tributaria y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas,
pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia,
comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA, no impidiendo el
Derecho Comunitario que los Estados miembros consideren tales incumplimientos
constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a
deducir, tal y como se ha pronunciado al respecto la Sentencia del TJUE de 7 de
diciembre de 2010 (As. C-285/09, R).
No obstante el TJUE en su Sentencia de 28 de julio de 2016 (As. C-332/15,
Giuseppe Astone), afirma que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una
normativa nacional que permite a la Administración tributaria denegar a un sujeto
pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió
fraudulentamente (lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente) la
mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese
derecho.
Dicho derecho a deducir, a tenor de lo dispuesto en los arts. 167 y 179, párr.
primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se
ejerce, en principio, durante el mismo período en el que se originó, es decir, en el
Antonio José Ramos Herrera
229
momento en que el impuesto resulta exigible. No obstante, el TJUE ha declarado,
entre otras, en su Sentencia de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y
C-96/07, Ecotrade) que un plazo preclusivo de dos años no puede por sí mismo hacer
imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio del derecho a deducir, dado
que los mencionados arts. 167 y 179, párr. primero, de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, permiten que los Estados miembros exijan que
el sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir durante el mismo período en el que ha
nacido tal derecho.
Con respecto a la libertad de establecimiento el TJUE, en su Sentencia de 12
de septiembre de 2006 (As. C-196/04, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes
Overseas) recuerda que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un
Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no
es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de
dicha libertad y para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar
justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas.
De este modo el objetivo específico de tal restricción debe oponerse a
comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de
realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado
sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio
nacional.
La aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte que la
sociedad está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él
actividades económicas efectivas. En opinión de la doctrina216, la evolución de la
jurisprudencia del TJUE tras esta Sentencia apunta en la dirección de que el principio
de prohibición del abuso del Derecho de la UE se interpreta y se aplica de forma
uniforme en materia tributaria en relación con sus elementos estructurales, con
independencia de que estemos ante supuestos que afectan a las libertades
fundamentales o al Derecho secundario (en materia del IVA o de impuestos directos),
existiendo suficientes signos en la jurisprudencia del TJUE de que la prohibición
general de abuso del Derecho tiene un significado homogéneo en el ámbito de los
impuestos.
216 MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Hacia una concepción unitaria del abuso del derecho tributario de la Unión Europea”,
Quincena Fiscal, núm. 7, 2012 (consultado en www.aranzadidigital.es); y CALDERÓN CARRERO, J. M., “¿Hacia
motivos económicos válidos de "alto voltaje?”, Contabilidad y Tributación, núm. 347, 2012 (consultado en
www.ceflegal.com).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
230
Siguiendo a BONET SÁNCHEZ, P.217 la comprobación de la existencia de una
práctica abusiva lleva aparejada la redefinición de las operaciones, aplicándose la
normativa que se trató de eludir y eliminando la ventaja fiscal, debiéndose abonar el
IVA evitado o defraudado, pero teniendo derecho a deducir el IVA realmente
soportado. No cabe por tanto imponer sanciones en caso de práctica abusiva, al ser
necesario una base legal clara y exenta de ambigüedad.
Analizando la cuestión relativa a si el sujeto destinatario de las entregas de
bienes o de las prestaciones de servicios puede deducir o no las cuotas de IVA
soportadas en los supuestos en los que exista fraude, el propio TJUE, en su Sentencia
de 6 de julio de 2006 (As. C-439/04 y 440/04, Kittel), estableció una diferenciación en
función del grado de conocimiento o participación del destinatario en el fraude,
señalando que cuando se realiza una entrega o una prestación de servicios a un
sujeto pasivo que no conoce y no ha podido conocer que la operación de que se trate
forma parte de un fraude cometido por el vendedor o el prestador ha de admitirse la
deducibilidad del Impuesto por el destinatario.
En opinión del TJUE, aunque exista una norma de Derecho nacional según la
cual el contrato de venta se considere nulo de pleno derecho por la existencia de una
causa ilícita imputable al vendedor, ello no puede suponer la pérdida del derecho a
deducir el Impuesto soportado por el sujeto pasivo. Ahora bien cuando resulte
acreditado, mediante la concurrencia de datos objetivos, que la entrega o prestación
se efectúa a un sujeto pasivo que conoce o debe conocer que, mediante su
adquisición, está participando en una operación que forma parte de un fraude en el
IVA, procede denegar a dicho sujeto pasivo el ejercicio del derecho a deducir218.
Un criterio de carácter similar cabe adoptar en relación con el abuso de
derecho o la realización de prácticas abusivas, tal y como tuvo ocasión de manifestar
el propio TJUE en su Sentencia de 21 de febrero de 2006 (As. C-223/04, University of
Huddersfield Higher Education Corporation), señalando a tal efecto que la normativa 217 BONET SÁNCHEZ, P., “Abuso del derecho en los asuntos Halifax y Huddersfield”, Jurisprudencia Tributaria
Aranzadi, núm. 6, 2007 (consultado en www.aranzadidigital.es).
218 Debido precisamente a ello nuestra doctrina administrativa ha considerado que cuando el empresario o el
profesional sabe o debe saber que, mediante su adquisición, participa en una operación que forma parte de un fraude
en el IVA, puede verse privado del derecho a la deducción del Impuesto, aun cuando la operación de que se trata
cumpla los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entrega de bienes efectuadas por un sujeto pasivo
que actúa como tal. Véase a este respecto, entre otras, la contestación de la DGT a Consulta de 17 de febrero de
2012.
Antonio José Ramos Herrera
231
comunitaria se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando
las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica
abusiva.
En este sentido análogo se pronunció el citado Tribunal en Sentencia de 21 de
febrero de 2006 (As. C-255/02, Halifax y otros), en la que se añade además que la
aplicación del Derecho Comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las
operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales,
por lo que cuando se comprueba la existencia de una práctica abusiva las operaciones
implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de
no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.
De este modo resulta posible excluir la deducibilidad del Impuesto soportado
cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica
abusiva que se produce cuando la aplicación formal de los criterios contenidos en la
norma del IVA redunda en la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión es
contraria al objetivo perseguido por dicha normativa.
En relación con un supuesto de operaciones de arrendamiento financiero
contratadas por una empresa que procedía a ceder los bienes a otra empresa del
grupo que no generaba el derecho a deducir, no permitiéndose por parte del Estado
miembro la deducibilidad de las cuotas a la entidad arrendadora por considerar que se
trataba de una práctica abusiva y que no constituía una actividad económica, el TJUE
declaró en su Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (As. C-103/99, Weald Leasing)
que, dentro del ámbito del IVA, la comprobación relativa a la existencia de una práctica
abusiva debido al objeto, finalidad y efectos de las operaciones, exige la concurrencia
de una serie de requisitos.
En primer lugar, resulta exigible que las operaciones de que se trate tengan
como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al
objeto perseguido. Y, en segundo término, de la concurrencia de un conjunto de
elementos objetivos ha de resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que
se trate consista en la obtención de una ventaja fiscal, careciendo la prohibición de
prácticas abusivas de toda pertinencia cuando las operaciones en cuestión puedan
tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales. De este modo
no debe obtenerse solamente una ventaja fiscal sino que, además, esta ventaja fiscal
debe ser contraria a los objetivos de la Directiva, sin que puedan entenderse como
tales las meras consecuencias de un régimen legal previsto.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
232
En el supuesto de Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes no declaradas
por el sujeto pasivo el TJUE, en su Sentencia de 22 de abril de 2010 (As. C-536/08, X
Fiscale Eenheid Facet BV, Facet Trading BV), declaró que cuando aquellas
operaciones se realizan en el Estado miembro del NIF a efectos del IVA suministrado
por el adquirente, al no haber sido declaradas dichas operaciones en el Estado
miembro de llegada de los bienes, el Estado miembro del NIF podría hacer tributar, tal
y como señala el art. 71.Dos de la LIVA, por la Adquisición Intracomunitaria de Bienes
en dicho territorio respecto de los bienes que no hubiesen sido declarados en el
Estado miembro de llegada.
En relación con el alcance de estas prácticas abusivas, concretamente, la
deducción de un IVA soportado por la cesión de parte de los derechos sobre una
patente todavía no registrada, el TJUE recordó además en su Sentencia de 27 de
octubre de 2011 (As. C-504/10, Tanoarch s.r.o.) la trascendencia que adquiere el
ejercicio del derecho a la deducción para mantener la neutralidad del sistema,
debiendo adquirir la limitación al citado derecho un carácter excepcional,
correspondiendo en todo caso al juez nacional entrar a determinar si la ley interna
permite que cada coinventor pueda ceder su parte en la cotitularidad de la invención,
pudiendo constituir en dicho caso dicha cesión una actividad económica sujeta a IVA
que genere el ejercicio del derecho a la deducción. De este modo el Tribunal remite la
solución a cada Estado miembro, si bien recuerda que, en el hipotético caso de que se
considere una transacción comercial, generará el derecho a deducir.
Ahora bien, de conformidad con lo afirmado por el Tribunal será posible limitar
el ejercicio del derecho a la deducción siempre y cuando exista un abuso de derecho.
Y ello teniendo presente que, con carácter general, la constatación de una concreta
práctica abusiva exigirá, en primer término que, cumpliéndose los requisitos
establecidos en la Directiva del IVA y en el Derecho interno, se obtenga una ventaja
fiscal que resulte contraria al objetivo perseguido por las disposiciones aplicables,
debiendo desprenderse además de la concurrencia de un conjunto de elementos
objetivos que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista
precisamente en la obtención de dicha ventaja fiscal.
A tal efecto es preciso subrayar además que una denegación del derecho a
deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte
del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse
contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente
Antonio José Ramos Herrera
233
invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha
puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA 219 . El Derecho
Comunitario no impide que los Estados miembros impongan una multa o una sanción
pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción incumplimiento de los
requisitos formales, tal y como ha establecido el TJUE en su Sentencia de 9 de julio de
2015 (As. C-183/14, Salomie y Oltean).
Por su parte, y dentro de nuestra doctrina jurisprudencial, el TSJ de Cataluña,
mediante Sentencia de 22 de enero de 2009, señaló que no procede regularizar la
deducción de las cuotas soportadas cuando no existen datos suficientes para afirmar
que el sujeto pasivo tiene efectivamente pleno conocimiento del carácter instrumental
de la vendedora o de su condición de sociedad pantalla, recordando que el art. 87.5
de la LIVA no permite sustituir un supuesto de colaboración necesaria en el que existe
responsabilidad solidaria, con la inexistencia de operaciones que constan como
efectivamente realizadas.
En todo caso, y a tenor de lo manifestado por el TSJ de Cataluña en su
Sentencia de 12 de febrero de 2009, no cabe deducir cuotas de IVA en facturas
materialmente falsas sin que se haya acreditado que responden a la realización de
operaciones reales. Concretamente, no procede deducir las cuotas por el
arrendamiento de un inmueble si no se ha acreditado que se haya destinado al
desarrollo de la actividad empresarial. Este mismo Tribunal, en su Sentencia de 30 de
septiembre de 2009, declaró además la improcedencia de una deducción de facturas
no pagadas y sin prueba de recepción de la mercancía ni de incorporación al proceso
productivo. Ya con anterioridad a través, entre otras, de sus Sentencias de 28 de
febrero de 2008 y de 3 de abril de 2008, el TSJ de Cataluña había precisado que
resulta improcedente la deducción de cuotas por arrendamiento de naves emitidas por
una entidad vinculada sin acreditación efectiva del arrendamiento y de las cuotas
repercutidas por una empresa ficticia interpuesta respecto del proveedor no
establecido y creada al efecto mediante negocio simulado.
Refiriéndose igualmente a las consecuencias derivadas de la emisión de
facturas falsas, si bien en el presente caso dentro de nuestra doctrina administrativa,
declaró el TEAC en su Resolución de 8 de septiembre de 2009 que constituye un
indicio de inexistencia de los servicios el hecho de que las facturas en cuestión se
219 Véase por analogía la Sentencia del TJUE de 18 de diciembre de 2014 (As. acumulados C‑131/13, C‑163/13 y
C‑164/13, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti vof, Turbu.com BV y Turbu.com Mobile Phone’s BV).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
234
hubiesen emitido por quien quedó probado que proporcionaba facturas falsas.
Posteriormente se encargaría de reiterar el citado Tribunal en su Resolución de 25 de
enero de 2011 que no son deducibles las cuotas de IVA soportadas en facturas falsas
en aquellos supuestos en los que se acredite suficientemente la emisión de facturas
que no corresponden a operaciones reales efectuadas por los sujetos pasivos que
determinan su rendimiento mediante el método de estimación objetiva. A juicio del
TEAC la obligación de conservación de las facturas recibidas se refiere a todas
aquellas que otros empresarios están obligados a emitir, no sólo a las entregadas
espontáneamente por los mismos, teniendo derecho a exigirlas en caso contrario. Por
lo que respecta a las sanciones susceptibles de ser impuestas añade el TEAC que la
emisión de las facturas falsas no está dentro del supuesto infractor establecido en el
art. 170.2.3 de la LIVA, siendo por el contrario reconducible al tipo de infracción simple
previsto en el art. 78.1.d) de la antigua LGT de 1963, así como al tipo que en la
actualidad establece el art. 201.3 de la LGT de 2003.
También las Sentencias del TSJ de las Islas Baleares de 24 de octubre de
2012 rechazan la posibilidad de deducción del IVA procedente de cuotas soportadas
en facturas materialmente falsas, que no responden a ningún servicio ni entrega real,
teniendo lugar además una acreditación insuficiente de la realidad de las operaciones
facturadas. No habiéndose practicado la deducción en la liquidación correspondiente
al período en el que se llevó a cabo la operación que generaba el derecho a la
deducción no cabe su aplicación a períodos posteriores procediendo a la práctica de la
deducción mediante la presentación de declaración complementaria. A juicio del citado
Tribunal el art. 99.3º de la LIVA concede una especialidad a la temporalidad de la
deducción que permite su aplicación a períodos posteriores, a diferencia de lo que
sucede con el IVA soportado. El uso de las liquidaciones complementarias ha de
limitarse a la aportación de aquellos datos que no puedan ser reflejados en otras
liquidaciones. Y ello sin perjuicio de que, tal y como precisa el Tribunal, pudiera
recurrirse a la liquidación complementaria si, presentada una liquidación, no hubiese
transcurrido aun el plazo para su presentación y se percibiese la existencia de
deficiencias en la liquidación.
Para el TSJ de las Islas Baleares, lo esencial en aras de respetar el principio
de neutralidad que ha de presidir la aplicación del Impuesto es la existencia de la
posibilidad de deducción en el tiempo, lo cual no se perjudica si se extienden los
momentos en los que resulta posible su práctica. Acerca del empleo de sociedades
pantalla puede consultarse igualmente la Sentencia del TSJ de Navarra de 17 de
Antonio José Ramos Herrera
235
mayo de 2010, de conformidad con la cual no cabe deducir las cuotas soportadas por
renuncia a la exención cuando se utilizan estas sociedades pantalla, formalmente
constituidas y autorizadas que, sin soportar personal, material ni logístico, aparentan la
recepción y posterior entrega, en el concreto supuesto de autos analizado, de
materiales de reciclaje férreo y no férreo, emitiendo facturas que no responden a una
operación real.
A modo de resumen podemos afirmar por tanto que el TJUE considera que
cuando el sujeto pasivo no conoce o no ha podido conocer que la operación en la que
participa forma parte de un fraude cometido por el vendedor o el prestador del servicio,
se admite la deducibilidad del Impuesto por el destinatario, incluso en el supuesto que
el contrato sea considerado nulo. Sin embargo, cuando el sujeto pasivo conozca o
debiera conocer que forma parte de un fraude en el IVA, o cuando las operaciones en
las que participa sean constitutivas de una práctica abusiva, se le deniega el ejercicio
del derecho a deducir, porque la aplicación formal de los criterios contenidos en la
norma del IVA redunda en la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión es
contraria al objetivo perseguido por dicha normativa.
En relación con prácticas abusivas el TJUE recuerda la trascendencia que
adquiere el ejercicio del derecho a la deducción para mantener la neutralidad del
sistema, debiendo adquirir la limitación al citado derecho un carácter excepcional, que
es posible cuando exista un abuso de derecho.
Para concluir es importante destacar el pronunciamiento del TJUE que afirma
que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un Estado miembro con
la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no conlleva un uso
abusivo de la libertad de establecimiento.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
236
Antonio José Ramos Herrera
237
VIII. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LOS REQUISITOS FORMALES NECESARIOS PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS.
1.- LA IMPORTANCIA DE LA FACTURA EN EL IVA.
Como es sabido la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del IVA, fue modificada en materia de obligaciones de
facturación por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010,
incorporando importantes aspectos en materia de facturación 220 que se pueden
sintetizar en la obligación de indicar cuáles son las normas de facturación del Estado
miembro que se aplican y en la armonización del plazo para expedir las facturas de
determinadas operaciones intracomunitarias221. Asimismo dicha normativa comunitaria
modificó el contenido de las facturas con el fin de realizar un mejor control de las
operaciones transfronterizas y de promover la facturación electrónica garantizando
que tengan el mismo control y los mismos derechos y obligaciones que la factura en
formato papel, siempre y cuando se garantice su autenticidad, integridad y
legibilidad222.
A resultas de dicha modificación señala el art. 219 bis de la Directiva
2006/112/CE, que, al margen de las obligaciones de conservación de las facturas, la
facturación ha de quedar sujeta a las normas del Estado miembro donde se localice la
220 Por todos es conocido que las facturas cumplen diversas funciones, entre las que podemos destacar la de facilitar a
la Administración la comprobación de la aplicación de dicho Impuesto, y la de constituir el medio a través del cual se
efectúa la repercusión del mismo, permitiendo el ejercicio del derecho a deducir dado que únicamente son deducibles
las cuotas consignadas expresa y separadamente en factura, debiendo estarse en posesión del documento justificativo
para la práctica de dicha deducción. Véase al respecto a MERINO JARA, I., Facturas y Registros: requisitos y efectos
fiscales, Lex Nova, Valladolid, 1991.
221 En el supuesto de las adquisiciones intracomunitarias y de otras operaciones en las que la condición de sujeto
pasivo recae sobre el destinatario, siguiendo a BANACLOCHE PÉREZ, J., El IVA y las operaciones intracomunitarias,
Madrid, Edersa, 1994, podemos afirmar que se plantea una única relación bilateral entre el empresario o profesional
destinatario de la operación y el Estado, siendo aquél el que de forma simultánea tiene la condición de sujeto pasivo
del IVA y titular del derecho a la deducción. Este carácter no bilateral de la relación jurídico-tributaria en el IVA
determina que no baste con acreditar la realidad de una determinada operación, sino que se precise un mayor aporte
de información, por lo que en la factura han de constar necesariamente otros datos que son los que van a permitir a la
Administración tributaria asegurarse del adecuado funcionamiento del IVA.
222 Siguiendo a ANGULO CASCÁN, A. J., “Las facturas y documentos equivalentes, sus soportes electrónicos y el
Derecho Tributario español”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 5, 2002 (consultado en www.aranzadidigital.es),
podemos afirmar que, si bien los empresarios y los profesionales disfrutan de flexibilidad a la hora de redactar sus
facturas, la creciente internacionalización de las operaciones de las empresas exige, cada día con más intensidad, que
los estados establezcan unos requisitos formales de facturación comunes a todos los países.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
238
operación, para lo que deben tenerse en cuenta las reglas de localización del hecho
imponible del IVA. Ahora bien la citada regla general se complementa con dos
excepciones, consistentes en que se aplicarán las normas del Estado miembro del
proveedor cuando aquél no esté establecido en el Estado miembro donde se localice
la operación y sea el deudor del IVA el destinatario de la entrega de bienes o
prestación de servicios, así como cuando la operación, realizada por un empresario de
la UE, no se localice en ella. En estas dos situaciones se estará a lo regulado en la
normativa de facturación vigente en el territorio donde esté establecido el proveedor o
establecimiento permanente desde el que se realice la operación.
Tal y como disponen los arts. 220 y 221 de la Directiva 2006/112/CE, dentro de
los supuestos en los que el sujeto pasivo debe garantizar la expedición de una factura
se elimina la referencia a los pagos anticipados efectuados antes de una entrega
intracomunitaria exenta, aunque se trate de una operación que no de lugar a devengo.
De este modo, salvo cuando la operación sea realizada para otro sujeto pasivo, no se
exigirá factura por las operaciones financieras y de seguros exentas. Por otra parte
podrá imponerse por los Estados miembros la obligación de expedir facturas según un
determinado contenido cuando se realicen por empresarios establecidos en el mismo
territorio y se trate de operaciones localizadas en él, pudiendo eximirse a los sujetos
pasivos de determinadas obligaciones de facturación.
El art. 222 de la Directiva 2006/112/CE establece que en las entregas
intracomunitarias exentas y en las prestaciones intracomunitarias de servicios en las
que el sujeto pasivo sea el destinatario, la factura se expedirá como máximo el día 15
del mes siguiente al devengo, ya que son operaciones que han de incluirse en el
resumen recapitulativo de las citadas operaciones intracomunitarias. Para el resto de
operaciones se podrá fijar un plazo para expedir las facturas, si bien el mismo ya se
encuentra regulado en nuestra normativa actual.
Señala además el art. 223 de la Directiva 2006/112/CE que podrá autorizarse
la expedición de una factura recapitulativa de varias operaciones devengadas en un
mes natural. Concretamente podrá autorizarse que las facturas recapitulativas
incluyan operaciones devengadas durante más de un mes, si bien en todo caso se ha
de respetar el límite de 15 días para las entregas intracomunitarias de bienes y
prestaciones intracomunitarias de servicios.
Por su parte el art. 224 de la Directiva 2006/112/CE se encarga de precisar que
podrá expedirse la factura por el destinatario cuando medie acuerdo entre las partes y
Antonio José Ramos Herrera
239
la factura sea aceptada por quien realiza la operación. Y, de acuerdo con lo dispuesto
por el art. 225 de la norma comunitaria, podrán asimismo imponerse condiciones
específicas cuando el destinatario que expida las facturas esté establecido en un país
con el que no exista instrumento jurídico sobre asistencia mutua.
En relación con el contenido de las facturas la vigente regulación del art. 226
de la Directiva 2006/112/CE establece que si el IVA se exigiese de acuerdo con el
criterio de caja y éste fuese el momento del nacimiento del derecho a deducción, en la
factura se haría constar la expresión “devengo por criterio de caja”, ya que el derecho
a deducir no nacería hasta que se realizase el pago. En cambio si la factura fuese
expedida por el destinatario en lugar del proveedor, habría de hacerse constar la
expresión “facturación por el destinatario”. Asimismo, con carácter adicional, habría de
hacerse referencia a la norma nacional o comunitaria en base a la cual una operación
se encontrara exenta, debiéndose indicar por el proveedor, cuando el sujeto pasivo de
la operación sea el destinatario, la expresión “inversión del sujeto pasivo”. Y, en su
caso, deberá hacerse constar el régimen especial de agencias de viajes o el régimen
especial de bienes de ocasión aplicable a la operación.
Por otra parte precisa el art. 226 bis de la Directiva 2006/112/CE que cuando
expida la factura un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el
que deba devengarse el IVA o cuyo establecimiento en dicho Estado miembro no
intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios y sea el destinatario del
servicio el sujeto pasivo por inversión, el no establecido podrá omitir la base imponible,
tipo y cuota, indicando en su lugar el importe de los bienes o servicios prestados que
está sujeto al impuesto.
Recuerda además el art. 220 bis de la Directiva 2006/112/CE que podrá
expedirse factura simplificada si el importe de la operación no excede de cien euros o
cuando la factura constituya un documento o mensaje asimilado a factura, salvo que el
destinatario sea empresario o si la operación ha sido realizada por un no establecido y
existe inversión de sujeto pasivo. En este sentido el art. 238 de la norma comunitaria
permite que en las facturas por importe superior a cien euros e inferior a cuatrocientos
euros se autorice que figuren solo los datos de las facturas simplificadas, cuando las
prácticas administrativas impidan cumplir todos los requisitos de una factura exigidos
en el art. 226 de la norma comunitaria. En cambio no se admite la simplificación en los
supuestos de expedición obligatoria de facturas con ocasión de adquisiciones y
entregas intracomunitarias, así como en las operaciones en las que el destinatario sea
sujeto pasivo por inversión.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
240
¿Qué contenido mínimo han de presentar las facturas simplificadas?. El
contenido mínimo se concreta, por aplicación del art. 226 ter de la Directiva
2006/112/CE en los siguientes datos: fecha; identificación de quien realiza la
operación; tipo de bienes o servicios prestados; datos para calcular el IVA; y referencia
al supuesto en que la factura inicial sea un documento o mensaje asimilado. Este
contenido se ve complementado además con el requisito establecido en el art. 230 de
la norma comunitaria, en el que se indica que los importes que figuran en la factura
podrán expresarse en cualquier moneda, a condición de que el importe del IVA que
deba liquidarse se exprese en la moneda nacional del Estado miembro.
Plantea además la normativa comunitaria la equiparación entre las facturas en
papel y las facturas electrónicas, disponiendo el art. 232 de la Directiva 2006/112/CE
que se requiere aceptación del receptor para poder usar facturas electrónicas,
añadiendo a su vez el art. 233 de la norma comunitaria que la garantía de la
autenticidad del origen, del contenido y la legibilidad de las facturas (tanto en formato
papel como electrónico) podrá realizarse mediante controles de gestión del sujeto
pasivo, pudiendo utilizarse también la firma electrónica avanzada y el intercambio
electrónico de datos, si bien en determinados casos podrá exigirse la traducción de las
facturas emitidas correspondientes a operaciones efectuadas en el propio territorio y a
las recibidas por sujetos pasivos establecidos en su territorio, dicha obligación no
puede establecerse con carácter general, tal y como precisa el art. 248 bis de la norma
comunitaria.
Por último, y de conformidad con lo establecido por el art. 249 de la norma
comunitaria, cuando el IVA deba abonarse en otro Estado miembro, si las facturas se
conservan por medios electrónicos podrán acceder a ellas las autoridades de ese
Estado miembro.
1. A) OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA.
De conformidad con lo establecido en el art. 29.2.e) de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, en el art. 164.Uno.3º de la LIVA, y en el art. 2 del
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, los empresarios o profesionales,
incluidos los acogidos a los regímenes especiales del IVA están obligados a expedir
factura223 y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
223 En este sentido la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 2008, establece que “la exigencia de un documento
para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que,
efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la
Antonio José Ramos Herrera
241
realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero
exentas del Impuesto224. No obstante, y en relación con las operaciones no sujetas, la
obligación de expedir factura debe entenderse referida respecto de aquellas
operaciones cuya realización tenga incidencia en algún aspecto sustancial de la
mecánica de liquidación del IVA, lo que significa que no será obligatoria la expedición
de factura para documentar las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin
valor comercial estimable con fines de promoción de la actividad empresarial cuya
entrega esté no sujeta.
Asimismo, también deberá expedirse factura y copia de la misma por los pagos
recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios que deban cumplir esta obligación, a excepción de las entregas de bienes
exentas del IVA.
En todo caso deberá expedirse factura y copia 225 en las siguientes
operaciones: aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que
actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre
lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien
realiza o preste el servicio”. A este respecto, CALVO VÉRGEZ, J., “La trascendencia de la factura desde el punto de
vista de su eficacia probatoria a efectos del IVA: Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre
de 2004”, Repertorio de Jurisprudencia, núm. 23, 2005 (consultado en www.aranzadidigital.es), indica que la
expedición de la oportuna factura en el ámbito del IVA no se inscribe únicamente en el ámbito estricto de la prueba,
adquiriendo un significado de especial trascendencia jurídico-tributaria en la técnica impositiva del IVA. No debemos
olvidar que la mecánica de funcionamiento del IVA se basa en la existencia de tres sujetos: el Estado, el empresario o
profesional que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate y el empresario o profesional
destinatario. Se permite así la deducción por parte de este último en la hipótesis de que la cantidad correspondiente
haya sido o vaya a ser ingresada por el primero de dichos empresarios o profesionales. Cabe recordar además que el
art. 97 de la LIVA, lejos de representar una excepción al principio de libre prueba, establece los requisitos formales
para el ejercicio del derecho a la deducción, de manera tal que a falta del cumplimiento de dichos requisitos, el citado
derecho no se podrá ejercitar, evitando de este modo los abusos jurídicos de las personas que se consideren con
derecho a la deducción, impidiendo que una misma deducción pueda ser ejercitada por dos sujetos pasivos diferentes,
uno el que figura como destinatario de la operación en el documento justificativo del derecho a la deducción y otro
distinto a este.
224 Siguiendo la doctrina de la DGT plasmada en su contestación a Consulta de 7 de abril de 2005 el empresario
dedicado al comercio de chatarra y otros materiales de desecho no tiene la consideración de sujeto pasivo en las
entregas de chatarra que le efectúan los particulares, puesto que dichos particulares no realizan una operación sujeta
al IVA, no estando obligado el empresario adquirente a expedir factura por dichas adquisiciones, sin perjuicio de poder
expedir otro tipo de documentos distintos de las facturas para justificar dichas adquisiciones.
225 La DGT, en su contestación a Consulta de 28 de enero de 2008, estableció que cuando la entidad está obligada a
entregar factura a los destinatarios de sus operaciones, por tratarse de una obligación establecida por la normativa
tributaria general así como por la propia del IVA, dicha obligación no puede ser alterada por las partes intervinientes en
las operaciones, aunque el destinatario de las mismas renuncie a su recepción.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
242
acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera
otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de
naturaleza tributaria; en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro; en
las entregas de bienes que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
IVA; en las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la UE, excepto las
efectuadas en las tiendas libres de impuestos; en las entregas de bienes que han de
ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición; y en las entregas
de bienes de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas
en el Territorio de Aplicación del Impuesto o no, o la Administración General del
Estado, las Administraciones de las CCAA, las Entidades que integran la
Administración Local y las Entidades de Derecho Público con personalidad jurídica
propia vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones Públicas226.
La obligación de expedir factura se aplica cuando la entrega de bienes o la
prestación de servicios se entiende realizada en el territorio de aplicación del IVA,
salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido
en el citado territorio, siendo el sujeto pasivo del IVA el destinatario para quien se
realice la operación sujeta al mismo y no siendo la factura expedida por este último.
Asimismo también se aplica dicha obligación cuando el proveedor o prestador esté
establecido en el territorio de aplicación del IVA o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y
dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las
mismas, no se entienda realizada en el Territorio de Aplicación del Impuesto, cuando
la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del IVA sea el
destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente
expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador
del servicio, o bien cuando la operación se entienda realizada fuera de la UE.
Por lo que respecta al justificante contable, establecido en el art. 97. Uno. 4º de
la LIVA, tendrá tal consideración cualquier documento que sirva de soporte a la
226 Siguiendo la doctrina elaborada por la DGT en su contestación a Consulta de 28 de julio de 2006, dada una
empresa que tiene cedido por parte de un Ayuntamiento, a cambio de una tasa, un canon concesional, o de manera
gratuita, el servicio de recaudación que proporciona el servicio de aparcamiento en la vía pública, cobrando a quien
estaciona el vehículo en la vía pública un precio privado, la actividad realizada por la entidad tendrá la consideración de
actividad empresarial sujeta a IVA, debiendo expedir la correspondiente factura.
Antonio José Ramos Herrera
243
anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o
profesional no establecido en la UE.
1. A. 1) CONTENIDO DE LA FACTURA.
El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, no establece, en sentido
estricto, un modelo de factura, lo que no significa que cualquier documento pueda
considerarse como una factura, puesto que para tener dicha consideración ha de
contener todos los datos y reunir los requisitos a que se refiere el art. 6 del Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre227, que son los siguientes: número y, en su
caso, serie; fecha de su expedición; nombre y apellidos, razón o denominación social
completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las
operaciones; NIF con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura;
domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las
operaciones; descripción de las operaciones, precio unitario sin IVA de dichas
operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho
precio unitario; tipo impositivo o tipos impositivos, aplicados a las operaciones; cuota
tributaria que se repercuta; fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se
documenten o se haya recibido el pago anticipado; en el supuesto de que la operación
esté exenta del IVA, una referencia a las disposiciones normativas o una indicación de
que la operación está exenta; en las entregas de medios de transporte nuevos, sus
características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u
horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega; en caso de que sea el
adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar
del proveedor o prestador, la mención “facturación por el destinatario”; en caso de que
el sujeto pasivo del IVA sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención
“inversión del sujeto pasivo”; en caso de aplicación del régimen especial de las
agencias de viajes, la mención “régimen especial de las agencias de viajes”; en caso
227 Dentro del ordenamiento comunitario es el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, el encargado de precisar cuáles son los datos que deben constar obligatoriamente en una factura. Dichos datos
son los siguientes: fecha de expedición; número correlativo; NIF-IVA del emisor y del destinatario; nombre y dirección
completa del emisor y destinatario; cantidad y naturaleza de los bienes o servicios; fecha de la operación cuando sea
distinta de la de expedición de la factura; base imponible; precio unitario sin IVA; tipo aplicado; e Impuesto que, en su
caso sea exigible. La factura de que se trate deberá precisar igualmente si la entrega está exenta o si el destinatario
tiene la consideración de sujeto pasivo. Recientemente el Abogado General del TJUE, ha presentado unas
importantísimas Conclusiones, el 17 de febrero de 2016 (As. C-518/14, Senatex GmbH), al descartar las teorías
formalistas y primar los requisitos materiales exigidos para que nazca del derecho a la deducción del IVA sobre los
requisitos formales, por lo que los defectos de la factura errónea o incompleta pueden rectificarse sin perjuicio para el
sujeto pasivo y con efecto retroactivo, esto es, eficacia ex tunc, pudiendo los Estados miembros sancionar la falta de
diligencia exigible para alentar al sujeto pasivo a ser más diligente en el futuro.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
244
de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección, la mención “régimen especial de los bienes
usados”, “régimen especial de los objetos de arte” o “régimen especial de las
antigüedades y objetos de colección”; y, tratándose de la aplicación del RECC, la
mención “régimen especial del criterio de caja”228.
Siguiendo a CARRIÓN MORILLO229 podemos afirmar que al no existir, en
sentido estricto, un modelo de factura, además del contenido obligatorio de las
facturas, las mismas puedan contener otros datos como pueden ser: condiciones de
pago, plazo y lugar de entrega de la mercancía, referencias a las notas de pedido o
presupuestos anteriores a la realización de la operación documentada en la factura,
etc., siendo esencial comprobar que la factura contiene todos los datos que son
obligatorios.
De este modo podemos afirmar que para proceder a la deducción no basta con
la constatación de la realidad de la operación, sino que se exige el cumplimiento de un
requisito formal adicional como es disponer de una factura en la que consten los datos
que se consideran imprescindibles para tener certeza tanto de la realidad de la
operación como de la referente a esa parte concreta que resulta trascendental a estos
efectos: la repercusión del tributo230.
Comenzado en primer lugar nuestro análisis por el número y, en su caso, serie,
estimamos que ambos datos deben ser correlativos. Esto hay que entenderlo, a 228 En este sentido cabe destacar la contestación realizada por la DGT a Consulta de 20 de septiembre de 2004, en la
que indica que si bien el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no establece, en sentido
estricto, un modelo específico de factura, ello no significa que cualquier documento pueda considerarse como una
factura, puesto que para tener dicha consideración ha de reunir todos los datos y requisitos a que se refiere el
mencionado Reglamento, pudiendo tener la consideración de factura, los documentos bancarios de cobro
confeccionados por las entidades bancarias, que tienen su origen en la cinta magnética remitida por una empresa, para
que expida dichos documentos en su nombre, al reunir todos los datos y requisitos establecidos en el Reglamento por
el que se regulan las obligaciones de facturación.
229 CARRIÓN MORILLO, D., “Algunas precisiones sobre las características fiscales de la factura y del tique”, Diario La
Ley, núm. 7082, Sección Tribuna, 23 de diciembre de 2008 (consultado en http://revistas.laley.es).
230 Véanse a este respecto con carácter general, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., El Impuesto sobre el Valor
Añadido. Análisis y comentarios, Deusto, Bilbao, 1994, BANACLOCHE PÉREZ, J., “Impuesto sobre el Valor Añadido”,
en la obra colectiva (Dir. CALVO ORTEGA, R.), Comentarios a las Leyes tributarias y financieras, tomo X, Edersa,
Madrid, 1990, ZURDO RUIZ-AYUCAR, J., Tratado sobre el IVA (Comentarios a la Ley 37/1992 y al RD 1624/1992,
Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1993, RAMÍREZ GÓMEZ, S., El Impuesto sobre el Valor Añadido, Civitas,
Madrid, 1994 y SERRANO SOBRADO, J. A. y MONREAL LASHERAS, A., Todo sobre el Impuesto sobre el Valor
Añadido, Praxis, Barcelona, 1993.
Antonio José Ramos Herrera
245
nuestro juicio, dentro de cada organización empresarial, puesto que se pueden expedir
facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y
cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que
efectúe sus operaciones y realice operaciones de distinta naturaleza 231 . Así,
tratándose por ej. de una actividad como un gran almacén, con diferentes
departamentos o establecimientos, ha de entenderse que cada uno de ellos puede
llevar una serie distinta con la que realizará toda la facturación siendo, dentro de cada
serie, correlativas todas las facturas o documentos de facturación emitidos.
No obstante será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas
de las facturas expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros y de
las facturas rectificativas.
Refiriéndonos a continuación a las fechas de expedición y devengo, la fecha de
expedición ha de constar en todo caso, siendo necesario indicar la fecha en que se
hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya
recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de
expedición de la factura. Desde nuestro punto de vista dicha precisión alcanza su
importancia si se tiene en cuenta que el plazo para deducir las cuotas se computa a
partir del nacimiento del derecho, es decir, el devengo, sin perjuicio de cuándo pueda
ejercerse aquél, lo que requerirá estar en poder del documento que justifique el
derecho. Asimismo también estimamos que dicha precisión de fechas es esencial
cuando ha habido modificación de tipos de gravamen y no coincide la fecha de la
expedición con la del devengo.
Los datos, nombre y apellidos, razón o denominación social completa, del
obligado a expedir factura y del destinatario de las operaciones, deben hacerse
constar en las facturas.
Asimismo habrá de figurar el NIF atribuido por la Administración tributaria
española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la UE, del obligado a
expedir la factura, siendo obligatoria la consignación del NIF del destinatario cuando
se trate de: una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se
231 La DGT, en su contestación a Consulta de 20 de abril de 2004, estableció que los supuestos voluntarios para utilizar
series específicas de facturación han de basarse en la existencia de causas que lo justifiquen, a condición de que su
utilización no constituya un impedimento para las correspondientes tareas de comprobación, no estando sujetos a
ningún procedimiento de autorización por parte de la Administración Tributaria, estableciendo además la DGT, en su
contestación a Consulta de 17 de enero de 2005, que se puede establecer una serie distinta para cada cliente cuando
existan razones de carácter informático y contable que así lo justifiquen.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
246
encuentre exenta; una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del IVA
correspondiente a aquélla; o cuando se trate de operaciones que se entiendan
realizadas en el territorio de aplicación del IVA y el empresario o profesional obligado a
la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
Otro dato que ha de quedar reflejado necesariamente es el domicilio tanto del
obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, debiéndose
indicar, cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones
dispongan de varios lugares fijos de negocio, la ubicación de la sede de actividad o
establecimiento al que se refieran las operaciones en los casos en que dicha
referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación
correspondiente a las citadas operaciones232.
Refiriéndonos a continuación al reflejo documental de la descripción de la
operación se han de hacer constar los datos necesarios para poder determinar la base
imponible del IVA, siendo necesario reflejar el precio unitario sin IVA de dicha
operación, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio
unitario. A estos efectos debe tenerse en cuenta que el objetivo básico es conocer los
datos para determinar cuál es el tipo de gravamen aplicable, así como para saber,
entre otros requisitos, si se trata de bienes corrientes o bienes de inversión.
De este modo, cuando la descripción de la operación se efectué en base a los
albaranes con los que se realizaron las entregas o servicios, la factura habrá de
indicar esta circunstancia, debiendo ir anexos los albaranes que le dan soporte, los
cuales estarán sujetos a las mismas obligaciones de conservación.
En el supuesto de que en una misma factura se documentasen varias
operaciones será necesario tener en cuenta que deberá especificarse por separado la
parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se
documenten en una misma factura, cuando se documenten operaciones que estén
exentas del IVA y otras en las que no se den dichas circunstancias, así como cuando
se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del IVA correspondiente a aquéllas
232 A este respecto la DGT, en su contestación a Consulta de 14 de junio de 2004, establece que en el supuesto de un
empresario, expedidor o destinatario, establecido en España, el domicilio que ha constar obligatoriamente en las
facturas es el correspondiente al del domicilio fiscal. Solamente en el supuesto de que disponga de varios lugares fijos
de negocio deberá indicarse en las facturas, además, la sede de la actividad o del establecimiento al que se refieran
las operaciones que se documenten en la correspondiente factura, en los casos en que dicha referencia sea relevante
para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
Antonio José Ramos Herrera
247
sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia y cuando se
comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del IVA.
En el supuesto que el proveedor esté establecido en el territorio de aplicación
del IVA o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar
de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o
prestación de servicios, dicha operación no se entenderá realizada en el territorio de
aplicación del IVA, cuando esté sujeta en otro Estado miembro, siendo el sujeto pasivo
del Impuesto el destinatario para quien se realice la operación y no siendo la factura
materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor. En
este caso el obligado a expedir la factura podrá omitir la información correspondiente a
la descripción de las operaciones, el tipo impositivo aplicado a las operaciones y la
cuota tributaria que se repercuta, indicando en su lugar, mediante referencia a la
cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el
importe sujeto al IVA de tales bienes o servicios.
Como ha señalado GARCÍA NOVOA233 el art. 97 de la LIVA hace referencia a
los requisitos formales de la deducción, disponiendo en su apdo. Uno que "sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en
posesión del documento justificativo de su derecho", expresión que sirve para
interpretar que en el IVA, los requisitos formales son también parte del régimen
sustancial del Impuesto, de manera que tendrían una función constitutiva, sin olvidar
que una cosa es la ausencia total de factura y otra bien distinta que la misma adolezca
de algún defecto que pueda ser objeto de subsanación, cuestión en la que la
legislación española del IVA requiere una modificación, para recoger el criterio
antiformalista expresado mayoritariamente por la jurisprudencia del TJUE.
1. B) EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA.
El art. 3 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, establece las
siguientes operaciones en las que está exceptuada la obligación de expedir factura:
- Las operaciones exentas de IVA de conformidad con lo dispuesto en el art.
20. Uno de la LIVA, manteniéndose la obligación de expedir factura en las operaciones
exentas por servicios sanitarios, inmobiliarias y técnicas, de conformidad con lo
establecido en sus apdos. 2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º y 25º.
233 GARCÍA NOVOA, C., “La deducción del IVA”, Noticias de la Unión Europea, núm. 331, 2012 (consultado en
http://revistas.laley.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
248
- Las operaciones realizadas por empresarios o profesionales acogidos al
recargo de equivalencia, excepto en las entregas de inmuebles, referidas en el art.
154.2 de la LIVA, en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, en las
que en todo caso deberá expedirse factura.
- Las operaciones realizadas por empresarios o profesionales acogidas al
régimen simplificado del IVA, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se
realice en función del volumen de ingresos.
- Las operaciones respecto de las que así se haya autorizado por el
Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria en relación con sectores o empresas determinadas, con el fin de evitar
perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
En relación a las operaciones exentas establecidas en el art. 20.Uno de la
LIVA, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, incorpora una novedad al
establecer literalmente su art. 3.2 que “No existirá obligación de expedir factura
cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el art. 20.Uno 16º y 18º,
apdos. a) a n), de la Ley del Impuesto, salvo que, conforme a las reglas de localización
aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto o en otro Estado miembro de la UE y estén sujetas y no exentas al mismo”.
En consecuencia no existirá la obligación de emitir factura si se trata de servicios
financieros y de seguros exentos, tanto si se entienden realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto como en otro Estado miembro de la UE.
A través de esta regulación regulación se dio cumplimiento al art. 221.2 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que no permite a los
Estados miembros exigir la expedición de facturas en los servicios intracomunitarios
financieros y de seguros exentos, debido a que en los Estados miembros no se podrá
exigir una factura por la prestación de servicios exenta, en virtud de lo dispuesto en el
art. 135, apdo. 1, letras a) a g), cuando el prestador siempre que esté establecido en
su territorio o tenga un establecimiento permanente en él desde el cual se efectúe la
prestación de servicios, realice dicha prestación de forma sujeta a imposición en otro
Estado miembro. Sin embargo, cuando el lugar de imposición y el lugar de
establecimiento del prestador de servicios estén ubicados en el mismo Estado
miembro dicho Estado miembro podrá exigir la expedición de una factura para
prestación de servicios entre empresas o de empresas a consumidores, por lo que se
podrá hacer uso de la opción que figura en el art. 221, apdo. 2, en el caso de
Antonio José Ramos Herrera
249
prestaciones de servicios de ámbito nacional y prestaciones de servicios fuera de la
UE, pero no con respecto a operaciones entre empresas con otros Estados miembros.
Igualmente tampoco existe la obligación de expedir factura respecto de los
empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las
actividades que se encuentren acogidas al REAGP, sin perjuicio de lo dispuesto en el
art. 16.1 del Reglamento, debiendo expedirse factura, en todo caso, por las entregas
de inmuebles a que se refiere el segundo párr. del apdo. uno del art. 129 de la LIVA.
1. C) OBLIGADOS A EXPEDIR FACTURA.
Es bien conocido por todos que el sujeto pasivo obligado a expedir la factura y
su copia, según lo analizado en los apdos. anteriores de nuestra investigación, será el
empresario o profesional, independientemente de que esté acogido al régimen general
o a los regímenes especiales del IVA, así como de que realice operaciones de
entregas de bienes y prestaciones de servicios en el desarrollo de su actividad,
incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos y con
las excepciones establecidas en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
No obstante dicha obligación, de conformidad con lo establecido en el art. 5 del
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, podrá ser cumplida materialmente por
los destinatarios de las operaciones o por terceros, siendo el empresario, profesional o
sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura, el responsable del cumplimiento
de todas las obligaciones que se establecen para la documentación de las
operaciones a los efectos del IVA.
Para que dicha obligación pueda ser cumplida materialmente por el destinatario
de las operaciones deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que
realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al
segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones, acuerdo
que deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en el
que deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
Cada factura así expedida en nombre y por cuenta del empresario o
profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan deberá
ser objeto de un procedimiento de aceptación previamente determinado por las partes,
por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación, debiendo el
destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas remitir una
copia al empresario o profesional que las realizó.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
250
Asimismo la obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los
empresarios, profesionales o sujetos pasivos del IVA, mediante la contratación de
terceros a los que encomienden su expedición.
Finalmente cabe destacar que únicamente cabrá la expedición de facturas por
el destinatario de las operaciones o por terceros previa comunicación a la AEAT en el
supuesto que el destinatario de aquéllas o el tercero que expida las facturas no esté
establecido en la UE, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla
o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua
con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del
Consejo, de 16 de marzo de 2010 y el Reglamento (UE) núm. 904/2010 del Consejo,
de 7 de octubre de 2010.
1. D) PLAZOS A CONSIDERAR EN RELACIÓN CON LAS FACTURAS.
La factura, desde el punto de vista empresarial, cumple el doble papel de
documentar la operación realizada y su correspondiente cuantificación económica, y
de constituir un medio de repercusión de las cuotas del IVA. Por su parte para el
destinatario de la operación la factura representa el justificante de haber realizado una
determinada adquisición o de haber soportado unas cuotas del IVA.
La expedición de las facturas, con carácter general, y de conformidad con lo
establecido en el art. 11 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, se
producirá en el momento de realizarse la operación. No obstante y en todo caso,
cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe
como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en
que se haya producido el devengo del IVA correspondiente a la citada operación.
Con carácter específico, en las entregas de bienes destinados a otro Estado
miembro las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en
que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente,
mientras que en las operaciones acogidas al RECC la expedición de la factura deberá
efectuarse en el momento de la realización de tales operaciones, salvo cuando el
destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en
cuyo caso deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se
haya realizado la operación.
En todo caso, y de conformidad con lo establecido en el art. 18 del Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, la obligación de remisión de las facturas
Antonio José Ramos Herrera
251
deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, antes del día 16 del
mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto
correspondiente a la citada operación o, en el caso de las operaciones acogidas al
régimen especial del criterio de caja, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que
se hubiera realizado la misma234.
1. E) FACTURAS RECAPITULATIVAS.
Con la finalidad de facilitar la cumplimentación de las facturas en los supuestos
de realización de diversas operaciones para un mismo destinatario, y de acuerdo con
lo establecido en el art. 13 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, pueden
incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para
un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un
mismo mes natural. A estos efectos las operaciones se entienden efectuadas en el
momento del devengo.
Estas facturas deberán ser expedidas como máximo, el último día del mes
natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No
obstante, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal,
la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso
del cual se hayan realizado las operaciones. Por su parte en las entregas de bienes
destinados a otro Estado miembro las facturas deberán expedirse antes del día 16 del
mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con
destino al adquirente235.
234 En este sentido el TEAC, en su Resolución de 19 de junio de 2002, declaró que si el art. 99 de la LIVA establece un
plazo de 4 años para ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado, y siendo necesario para ello tener la factura
correspondiente, conforme a lo dispuesto en el art. 88.2 de la LIVA, es lógico que durante igual plazo pueda el
interesado repercutido recabar del repercusor el instrumento (la factura) que haga posible el ejercicio del derecho
citado.
235 A este respecto la DGT, en sus contestaciones a Consultas de 19 de diciembre de 2006, y de 27 de marzo de 2008,
establece que en el supuesto que un determinado cliente solicite la expedición de una factura compresiva de varias
operaciones efectuadas con anterioridad y previamente documentadas, los plazos para la expedición de dichas
facturas serán los establecidos para las obligaciones de facturación, puesto que la naturaleza de dichas facturas se
corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas que cumplen con el objetivo de agilizar y
simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del IVA, sustentándose la facturación limitada
al período del mes natural, en la emisión de otros documentos, como por ej. albaranes, cuando el cobro de las
operaciones se efectúa al contado. Asimismo el citado Centro Directivo, en su contestación a Consulta de 1 de abril de
2011, establece que en las facturas recapitulativas se debe hacer constar una descripción genérica de los bienes o
servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta
determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable por el IVA, sin que a tales efectos sea suficiente la
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
252
Este tipo de facturas no debe confundirse con el supuesto establecido en el art.
4.4. de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha
contra la morosidad en las operaciones comerciales, en el que se regula la posibilidad
de agrupar facturas a lo largo de un período determinado no superior a quince días,
mediante una factura comprensiva de todas las entregas realizadas en dicho período,
factura resumen periódica, o agruparlas en un único documento a efectos de facilitar la
gestión de su pago, agrupación periódica de facturas, siempre que se tome como
fecha de inicio del cómputo del plazo la fecha correspondiente a la mitad del período
de la factura resumen periódica o de la agrupación periódica de facturas de que se
trate, y el plazo de pago no supere los sesenta días naturales desde esa fecha236.
1. F) REMISIÓN Y CONSERVACIÓN DE LAS FACTURAS.
Los originales de las facturas expedidas, de conformidad con lo establecido en
el art. 17 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán ser remitidos por
los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones
que en ellos se documentan.
Los empresarios o profesionales acogidos al régimen general o a los
regímenes especiales del IVA, de conformidad con lo establecido en el art. 19 del Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán conservar, durante el plazo de
prescripción de la deuda tributaria, de cuatro años, previsto en la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, las facturas recibidas, las copias o matrices de las facturas expedidas, simple alusión a los albaranes expedidos con anterioridad. No obstante no existe obstáculo legal alguno para que la
obligación de efectuar la descripción de los bienes y servicios, que constituyan el objeto de cada operación, se haga
constar haciendo figurar los referidos datos en anexos de la factura que formen parte integrante de la misma. De este
modo, tratándose de una facturación electrónica, si a dicha facturación se acompaña un documento electrónico que
contenga la descripción de las operaciones en los términos exigidos por la Ley, siendo dicho documento un anexo que
forme parte integrante de la factura, puede considerarse cumplidas las exigencias que establece el Reglamento de
facturación. En un supuesto similar se pronunciaría además la DGT en su contestación a Consulta de 17 de diciembre
de 2004, en la que establece que en las facturas recapitulativas el requisito de la descripción de las operaciones se
entenderá cumplido haciendo alusión en aquellas a las fechas y números de los albaranes expedidos con anterioridad
siempre que éstos queden anexados a aquellas y se consignen las descripciones de las operaciones y los datos
necesarios para la determinación de la base imponible, incluyendo el precio unitario sin IVA de dichas operaciones así
como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
236 En este sentido la DGT, en su contestación a Consulta de 28 de octubre de 2010, establece que la agrupación
periódica de facturas regulada en el art. 4.4. de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, en el que se contempla la opción de
agrupar las facturas emitidas por operaciones realizadas en un periodo no superior a 15 días en una única factura
resumen de todas ellas, a efectos de facilitar la gestión de cobro de facturas, no tiene, en ningún caso, la
consideración, en el ámbito del IVA, de facturas recapitulativas, puesto que en tales casos no se comprenden en una
sola factura varias operaciones realizadas en un determinado período, sino varias facturas emitidas en tal periodo.
Antonio José Ramos Herrera
253
los justificantes contables, los recibos expedidos por los empresarios o profesionales
acogidos al REAGP, al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación
agrícola, forestal, ganadera o pesquera, y los documentos en los que conste la
liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a
las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el IVA devengado con
ocasión de su realización.
Tratándose de personas que, sin tener la condición de empresarios o
profesionales, sean sujetos pasivos del IVA, la obligación de conservación de facturas
y otros documentos, solamente alcanzará a las facturas recibidas y a los justificantes
contables.
Los documentos deberán conservarse con su contenido original y
ordenadamente, pudiéndose cumplir materialmente dicha obligación por un tercero,
que actuará en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o
sujeto pasivo, el cual será, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de todas
las obligaciones establecidas en materia de conservación de facturas y otros
documentos
Cuando el tercero no esté establecido en la UE, salvo que se encuentre
establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento
jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto
por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia
mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados
impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) núm. 904/2010, del
Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha
contra el fraude en el ámbito del IVA, únicamente cabrá el cumplimiento de esta
obligación a través de un tercero previa comunicación a la AEAT.
La conservación de los diferentes documentos, en papel 237 o formato
electrónico 238 , se deberá realizar por cualquier medio que permita garantizar al
237 En este sentido resulta esclarecedora la contestación de la DGT a Consulta de 5 de julio de 2006, en la que se
analizó la recepción de facturas impresas en papel térmico que se deterioraban con el paso del tiempo y en la que se
señaló que, aunque ni en la normativa del IVA ni en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación se establezca expresamente la obligación de que las facturas se expidan en un determinado modelo y en
un determinado papel, la forma de expedición y los medios utilizados para ello han de permitir que dichos documentos
se conserven en su forma original durante el plazo de prescripción del IVA.
238 La DGT, en su contestación a Consulta de 3 de febrero de 2004, establece que cuando se cumpla con todos los
requisitos para sustituir la conservación en formato papel de las facturas y sus documentos sustitutivos por su
conservación por medios electrónicos, una vez efectuada la conversión de formato papel a formato electrónico se
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
254
obligado a su conservación la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido
y su legibilidad, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin
demora, salvo causa debidamente justificada.
En particular, la conservación se entenderá realizada por medios electrónicos
cuando sea efectuada por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la
compresión numérica y almacenamiento de datos, utilizando medios ópticos u otros
medios electromagnéticos. Este tipo de conservación se deberá efectuar de manera
que se asegure su legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o
remitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de
verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad de
su origen y la integridad de su contenido. A este respecto la Resolución de 24 de
octubre de 2007, de la AEAT, sobre procedimiento para la homologación de software
de digitalización, publica la lista de softwares homologados y de formatos estándares
de uso común que se pueden utilizar para la digitalización certificada de todas
aquellas facturas originales que el empresario haya recibido en formato papel,
convirtiendolas en una imagen digital codificada239.
Los documentos conservados por medios electrónicos deberán ser
gestionados y conservados por medios que garanticen, independientemente del lugar
en el que se conserven los documentos, un acceso completo que permita la
visualización, búsqueda selectiva, copia o descarga en línea e impresión de los datos,
así como su carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria ante
cualquier solicitud de esta y sin demora injustificada, por estar realizando una
actuación de comprobación de la situación tributaria del empresario, profesional o
sujeto pasivo.
En todo caso el empresario, profesional o sujeto pasivo obligado a la
conservación de las facturas y otros documentos podrá determinar el lugar de
cumplimiento de dicha obligación, a condición de que ponga a disposición del órgano
de la Administración tributaria que esté desarrollando una actuación dirigida a la
comprobación de su situación tributaria, ante cualquier solicitud de dicho órgano y sin
puede proceder a la destrucción de los citados documentos en papel, sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones
que en otras materias como, por ej. mercantil, afecten a la conservación de los mismos.
239 Para profundizar sobre la relación entre la facturación y los medios electrónicos, puede consultarse CARRIÓN
MORILLO, D., “De la factura en papel a la factura electrónica: características fundamentales de la facturación en
España”, Diario La Ley, núm. 6889, 22 de febrero de 2008, pág. 7 y ss.
Antonio José Ramos Herrera
255
demora injustificada, toda la documentación o información así conservadas. Cuando la
conservación se efectúe fuera de España los empresarios, profesionales o sujetos
pasivos deberán comunicarlo con carácter previo a la AEAT, considerándose que tal
obligación de conservación está válidamente cumplida si se realiza mediante el uso de
medios electrónicos que garanticen el acceso en línea así como la carga remota y
utilización por parte de la Administración tributaria de la documentación o información
así conservadas.
1. G) FACTURAS RECTIFICATIVAS.
Las facturas rectificativas240, de conformidad con lo establecido en el art. 15 del
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán expedirse en los casos en que
la factura original no cumpla alguno de los requisitos que sobre el contenido, se
establecen en los arts. 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, así
como en aquellos casos en los que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen
determinado incorrectamente o se hubiera producido alguna circunstancia que, de
conformidad con lo establecido en el art. 80 de la LIVA, dé lugar a la modificación de la
base imponible, entre las que se encuentran los supuestos de devolución de
envases241; descuentos o bonificaciones posteriores a la operación; operaciones que
han quedado sin efecto o alteraciones en el precio; concurso de acreedores; créditos
incobrables; y cuando, con posterioridad a fijar provisionalmente la base imponible, se
conociese el importe.
240 El Abogado General del TJUE, en sus Conclusiones presentadas el 17 de febrero de 2016 (As. C-518/14, Senatex
GmbH), afirmó que considerar que la rectificación de una factura entraña que el derecho a deducir se ejercita
únicamente respecto del período en el que se efectúa tal rectificación, y no respecto del período en que se expidió y
pagó dicha factura, resulta contrario al principio en virtud del cual este derecho tiene un carácter inmediato. Esto
provocaría que el sujeto pasivo corriera un riesgo financiero significativo en la medida en que, si las autoridades
tributarias declarasen que éste no podía ejercer su derecho a deducir el IVA pagado con anterioridad a la rectificación
de la factura, podría quedar sujeto al pago de intereses de demora, incluso en caso de que el Estado miembro no
hubiese sufrido ninguna pérdida fiscal, ya que los ingresos por el IVA seguirían, en definitiva, siendo los mismos.
241 La DGT, en su contestación a la Consulta de 25 de febrero de 2005, establece que en los supuestos de
modificación de la base imponible de las operaciones por devolución de envases y embalajes no será necesaria la
expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura
o documento sustitutivo que se expida por un suministro posterior, siempre que dicho suministro tenga el mismo
destinatario y en la operación en la que se entregaron los envases o embalajes objeto de devolución se hubiera
expedido factura. En este caso la rectificación se podrá realizar restando el importe de los envases o embalajes
devueltos del importe objeto del nuevo suministro, siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea
el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo. En el supuesto de que el sujeto pasivo no
optara por el procedimiento de rectificación o no existiera la posibilidad de un nuevo suministro, se deberá expedir una
factura rectificativa de acuerdo con los requisitos establecidos en dicho precepto.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
256
En aquellos supuestos en los que la modificación de la base imponible fuese
consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se
realizasen con ocasión de un posterior suministro que tuviese el mismo destinatario y
por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será
necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la
rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de
las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha
operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo
impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que
su resultado sea positivo o negativo.
La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el
obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que obligan a su
expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años242 a partir del momento
en que se devengó el IVA o si, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se
refiere el art. 80 de la LIVA. La rectificación se realizará mediante la emisión de una
nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura
rectificada, pudiéndose realizar la rectificación de varias facturas en un único
documento de rectificación siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la
242 En este sentido el Abogado General del TJUE, en sus Conclusiones presentadas el 17 de febrero de 2016 (As. C-
518/14, Senatex GmbH), considera que corresponde a los Estados miembros de la UE establecer en su Derecho
nacional las medidas que prevean un plazo a fin de limitar en el tiempo la rectificación de facturas incorrectas o
incompletas, que deberán respetar los principios de equivalencia y de efectividad, siendo excesiva la prohibición de
cualquier rectificación posterior a una resolución de la administración tributaria por la que se deniega el ejercicio del
derecho a deducción, ya que esto haría en la práctica imposible o excesivamente difícil dicho ejercicio, derecho
fundamental que permite garantizar el principio de neutralidad fiscal, máxime cuando el error o la omisión pueden tener
su origen a menudo en la persona que emite la factura, a saber, el vendedor de bienes o el prestador de servicios. Por
su parte el TS, en su Sentencia de 5 de noviembre de 2014, se expresó en los términos de aceptar la posibilidad de
aportar pruebas en un momento posterior al procedimiento de gestión, dado que si la perspectiva que se adopta es la
de la realidad de los gastos, cuya deducción constituye el objeto litigioso, cualquiera que sea el modo en que se
acredite su existencia, esta deberá ser tenida en cuenta, siendo inadmisible que la falta de prueba de un gasto en el
modo exigido por la Administración, se convierta en un motivo de denegación del gasto cuando este resulte
debidamente acreditado por otros medios, mientras que si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si
se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la
realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros
medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida, aunque presentada en un momento
posterior, previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración.
Finalmente la DGT, en su contestación a Consulta de 12 de septiembre de 2007, estableció que el plazo para reclamar
del proveedor la expedición de una factura conforme a derecho es de cuatro años, al ser el plazo del que el destinatario
de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
Antonio José Ramos Herrera
257
concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en
los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de
la AEAT, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la
determinación del periodo al que se refieran.
En todo caso la factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que sobre el
contenido se establecen en los arts. 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre. En particular, la factura rectificativa deberá expresar la rectificación
efectuada en los datos correspondientes a la descripción de las operaciones, incluido
el precio unitario sin IVA de dichas operaciones, así como cualquier descuento o
rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario; al tipo impositivo o tipos
impositivos aplicados a las operaciones y a la cuota tributaria que se repercuta. En
relación con los datos relativos a la descripción de las operaciones y a la cuota
tributaria que se repercuta, se podrá consignar directamente el importe de la
rectificación, con independencia de su signo, o el importe tal y como queda tras la
rectificación efectuada, señalando el importe de dicha rectificación. Por su parte,
cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos
correspondientes al tipo impositivo aplicado, la contraprestación total y la cuota
tributaria que se repercuta expresarán la rectificación efectuada, indicando
directamente el importe de la rectificación, o tal y como queda dicho importe tras la
rectificación efectuada, señalando el importe de dicha rectificación.
No obstante las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas
simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas,
siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos
establecidos en el art. 7.1. del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,
concretamente número y, en su caso, serie; fecha de su expedición; fecha en que se
hayan efectuado las operaciones o se haya recibido el pago anticipado, siempre que
se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura; NIF, nombre y apellidos,
razón o denominación social completa del obligado a su expedición; identificación del
tipo de bienes entregados o de servicios prestados; tipo impositivo aplicado; y
contraprestación total.
1. H) OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN DERIVADAS DE OPERACIONES
ESPECÍFICAS.
A partir del 1 de enero de 2011, en las operaciones de inversión de sujeto
pasivo y de renuncia a la exención en las entregas de oro de inversión, desapareció
en la LIVA y en el RIVA la referencia a la obligación de expedir autofactura por parte
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
258
del destinatario, tanto para reducir las cargas administrativas que debía cumplir este
último como para seguir la doctrina del TJUE.
Asímismo, en relación con el reintegro de compensaciones del REAGP,
aquellos sujetos pasivos que apliquen dicho régimen especial no tienen obligación de
expedir factura, con la excepción de las entregas de bienes inmuebles utilizados
exclusivamente en las distintas actividades. Los adquirentes de sus entregas y los
destinatarios de los servicios incluidos en dicho régimen especial necesitan un
documento acreditativo del pago que justifique las compensaciones satisfechas a
efectos de posteriores deducciones, que se corresponde con el denominado recibo
agrícola que habrá de ser expedido por el adquirente, firmado por quien realiza la
entrega y cuya copia será entregada al proveedor.
Con respecto al régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección, debido al carácter no deducible de las cuotas
soportadas tanto en la adquisición por los revendedores como por aquellos que
adquieren bienes a estos últimos en operaciones en las que se aplica el citado
régimen especial, en aquellas facturas en las que se aplique este régimen no podrá
consignarse separadamente la cuota del IVA, debiendo entenderse incluida en el
precio. A su vez, en las facturas en las que se documenten estas operaciones se hará
la correspondiente indicación sobre la aplicación del régimen especial, y en el
supuesto de que los bienes se destinasen a otros Estados miembros se hará mención
a la tributación de acuerdo con lo establecido en el art. 312 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
Por lo que respecta al régimen especial de las agencias de viajes, y de acuerdo
con lo dispuesto por el art. 142 LIVA, en aquellas operaciones en las que se aplique
dicho régimen, y a falta de repercusión expresa, hay que entender que la cuota del
IVA está incluida. Ahora bien cuando el destinatario de los servicios y entregas
realizadas en territorio español sea sujeto pasivo podrá hacerse constar, a solicitud de
este último, la expresión “cuotas del IVA incluidas en el precio”. Con carácter adicional
siendo de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes se hará referencia
en las facturas a la sujeción al citado régimen especial o al régimen especial
establecido en el art. 306 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006.
Finalmente la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1619/2012, de 30
de noviembre, contempla la facturación de determinadas prestaciones de servicios
Antonio José Ramos Herrera
259
realizadas por agencias de viajes que actúan como mediadoras en nombre y por
cuenta ajena. Este tipo de facturación se aplicará en las prestaciones de servicios de
transporte de viajeros y de sus equipajes por vía aérea, en cuya contratación
intervengan como mediadores en nombre y por cuenta ajena empresarios o
profesionales que tengan la condición de agencias de viajes de acuerdo con la
normativa propia del sector, cuyos destinatarios sean empresarios, profesionales o
personas jurídicas que no tengan dicha condición, pero soliciten a la agencia de viajes
la expedición de la factura correspondiente a tales servicios, en los que la intervención
de la agencia de viajes se realice a través del sistema electrónico de reservas y
liquidación gestionado por la «International Air Transport Association», sistema «Billing
and Settlement Plan», BSP-IATA.
Este tipo de facturas deberán contener la indicación expresa de que se trata de
una factura expedida por la agencia de viajes al amparo de lo previsto en dicha
Disposición Adicional; y los datos y requisitos relativos al contenido de la factura,
establecidos en el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, haciéndose constar como datos
relativos al obligado a expedir la factura, los relativos a la agencia de viajes, y no los
correspondientes al empresario o profesional que presta el servicio a que se refiere la
mediación. Adicionalmente, las facturas expedidas deberán contener una referencia
inequívoca que identifique todos y cada uno de los billetes que correspondan a los
servicios de transporte documentados en ellas, debiendo expedirse en una serie
separada del resto.
Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los
servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes que la agencia de viajes preste
al destinatario de dichos servicios de transporte también podrán ser documentados por
la agencia mediante este tipo de facturación. En tal caso, en la correspondiente factura
deberán figurar por separado los datos relativos al mencionado servicio de mediación
que deban constar en factura, pudiendo documentar la agencia de viajes, en una
misma factura, los servicios prestados por distintos empresarios o profesionales a un
mismo destinatario en el plazo máximo de un mes.
Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán anotarlas en el libro
registro de facturas expedidas previsto en el art. 63 del RIVA, debiendo realizarse
dichas anotaciones de manera que los importes correspondientes a las prestaciones
de servicios en cuya contratación intervengan como mediadores en nombre y por
cuenta ajena empresarios o profesionales que tengan la condición de agencias de
viajes puedan ser diferenciados de los importes correspondientes a los servicios de
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
260
mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios de transporte de
viajeros y de sus equipajes, que la agencia de viajes preste al destinatario de dichos
servicios de transporte, y de los importes correspondientes a operaciones recogidas
en otros documentos o facturas distintas.
Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán además consignar
en la declaración anual de operaciones con terceras personas, en concepto de ventas,
la información relativa a los servicios documentados mediante las referidas facturas,
debidamente diferenciada; y en concepto de compras, la información relativa a las
prestaciones de servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes por vía aérea,
debidamente diferenciada. En todo caso las agencias de viajes que expidan este tipo
de facturas deberán prestar su colaboración a la Administración tributaria
proporcionando cualquier dato o antecedente de trascendencia tributaria respecto de
las prestaciones de servicios documentadas en aquellas.
Dentro del ámbito del RERE quien repercuta el recargo de equivalencia a
comerciantes que estén en este régimen especial expedirá facturas separadas para
documentar estas operaciones. No obstante el comerciante minorista no tiene que
expedir factura por las operaciones a las que sea de aplicación el citado régimen
especial, salvo en aquellos supuestos de facturación obligatoria, así como cuando
transmita bienes inmuebles y haya renunciado a la exención o cuando realicen
operaciones en otros sectores de la actividad, en cuyo caso deberán tener
documentadas las adquisiciones en facturas diferentes.
2.- ALCANCE DE LA REGULACIÓN INTRODUCIDA POR EL REAL DECRETO 1619/2012, DE 30 DE NOVIEMBRE.
El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, trae su origen en la
Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio, que modificó la Directiva 2006/112/CE relativa al
sistema común del IVA, en materia de facturación, que pretende alcanzar un mayor
grado de armonización en esta materia.
Los principales objetivos perseguidos por esta Directiva son, según reconoce la
exposición de motivos del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, los
siguientes:
-Reducir las cargas administrativas de los sujetos pasivos.
Antonio José Ramos Herrera
261
-Garantizar la igualdad de trato entre las facturas en papel y las facturas
electrónicas.
-Facilitar las transacciones económicas.
-Contribuir a la seguridad jurídica de los agentes económicos en la aplicación
de la normativa reguladora de la materia.
Con carácter general, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, no
supuso una normativa muy diferente a la anterior regulación, manteniéndose algunos
de los preceptos del anterior Reglamento de facturación que fue aprobado por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, al haberse modificado el Reglamento de
facturación exclusivamente en aquellos aspectos necesarios con la finalidad de no
contravenir la nueva regulación europea en materia de facturación, introducida por la
Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio.
El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, a los efectos de adecuar los
sistemas de facturación de las empresas, empresarios y profesionales, a la Directiva
2010/45/UE, de 13 de julio, antes de 1 de enero de 2013, introdujo como novedades
más importantes las siguientes:
-Se suprimió la posibilidad de emitir los documentos sustitutivos a la factura. El
tique se verá sustituido por la factura simplificada, con un contenido mínimo obligatorio
inferior al que se exige para la factura completa u ordinaria y superior al que exigía el
anterior Reglamento de facturación para el tique.
El contenido de las facturas simplificadas incluye: la fecha de expedición de la
factura simplificada y la fecha de devengo de la operación; la identificación de los tipos
de bienes entregados o servicios prestados; la especificación de la base imponible de
cada operación, cuando en una misma factura se documenten operaciones sujetas a
distintos tipos impositivos de IVA; el tipo impositivo; y determinadas menciones
obligatorias y específicas para el caso de tratarse de una factura rectificativa, de una
operación exenta, de entrega de medios de transporte nuevos, de facturación por el
destinatario, de inversión del sujeto pasivo, de aplicación de régimen especial de
agencias de viaje y de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
Además, para poder ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado por
parte del destinatario de la operación, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
262
exige que se añada el NIF y el domicilio del destinatario así como la cuota tributaria
que se repercute.
-En cuanto al plazo para emitir las facturas en aquellos supuestos en que el
destinatario de la operación sea un empresario o profesional, el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre, unifica el plazo y el límite de un mes, que el anterior
Reglamento de facturación imponía desde el devengo de la operación, estableciendo
que en dichos supuestos deberá emitirse factura antes del día 16 del mes siguiente a
aquel en que se haya producido el devengo del IVA. En el supuesto de que el
destinatario no es empresario o profesional se mantiene que la factura debe emitirse
en el momento de realizarse la operación.
-En aquellas prestaciones de servicios financieros y de seguros, establecidas
en el art. 20.Uno.16º y 18º, apdos. a) a n) de la LIVA, que estuvieran sujetas y exentas
del Impuesto, se dispensa la emisión de facturas, dándose cumplimiento de este modo
al mandato comunitario de no exigir facturas por estos servicios en caso de
operaciones intracomunitarias exentas.
-Se incluyó una norma de conflicto en la que se detallan las operaciones a las
que resultará de aplicación la normativa de facturación española, siendo destacable en
el supuesto de las operaciones transfronterizas, en las que debemos determinar si nos
encontramos ante alguno de los escenarios previstos en el art. 2.3.del Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre, que determinan el sometimiento a la normativa de
facturación española.
-Se otorgó un impulso a la facturación electrónica otorgándose un mismo
tratamiento a la factura emitida en papel y a la factura electrónica.
La factura electrónica la podemos definir, tal y como indica CÁMARA
BARROSO, M.ª C.243, como todo aquel documento electrónico que sustituye a la
factura convencional, que tiene un valor legal idéntico al de esta, y que contiene como
requisitos legales: la necesidad de un consentimiento expreso verbal o escrito e
informado del destinatario, dado el carácter técnico de la misma; la autenticidad del
origen; la integridad de su contenido; y la legibilidad.
243 CÁMARA BARROSO, Mª. C., “Facturación electrónica”, Contabilidad y Tributación, núm. 395, 2016 (consultado en
www.ceflegal.com).
Antonio José Ramos Herrera
263
En la actualidad, tal y como afirma CALVO VÉRGEZ, J.244, la Ley 25/2013, de
27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable
de facturas en el Sector Público, pretende impulsar el uso de la factura electrónica y
crear un registro contable, que permita agilizar los procedimientos de pago al
proveedor y dar certeza de las facturas pendientes de pago existentes. Para ello
existirá un control informatizado y sistematizado de las facturas que va a favorecer el
seguimiento de la morosidad a través de un indicador, como es el período medio de
pagos, que visualizará el volumen de deuda comercial de las Administraciones y
permitirá, llegado el caso, aplicar los nuevos mecanismos establecidos en la Ley
Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad
Financiera, en la que el control de la deuda comercial forma parte del principio de
sostenibilidad financiera.
La protección del proveedor se ve fortalecida al facilitarse su relación con las
Administraciones Públicas a través del uso de la factura electrónica y su gestión y
tramitación telemática, lo que permite un mejor control contable de las facturas
recibidas por las Administraciones al objeto de realizar un mejor seguimiento del
cumplimiento de los compromisos de pago de las Administraciones Públicas, y un
mejor control del gasto público y del déficit, con la finalidad de generar una mayor
confianza en las cuentas públicas, en concordancia con lo establecido en la Agenda
Digital para Europa, una de las iniciativas que la Comisión Europea está impulsando
en el marco de la estrategia Europa 2020.
La Ley 25/2013, de 27 de diciembre, resulta de aplicación a las facturas
emitidas en el marco de las relaciones jurídicas entre proveedores de bienes y
servicios y las Administraciones Públicas, teniendo la consideración de
Administraciones Públicas los entes, organismos y entidades a que se refiere el art.
3.2. del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, y permite intensificar el
control sobre la morosidad, al poder detraer el Ministerio de Hacienda a los
Ayuntamientos o CCAA morosas los recursos que le correspondan a través del
sistema de financiación y abonar con ellos las facturas impagadas, así como aflorar
las deudas cruzadas entre Administraciones y proveedores, al poder bloquear el
244 CALVO VÉRGEZ, J. “La implantación de la factura electrónica y del registro contable de facturas en el ámbito del
sector público: ¿un paso adelante en la lucha contra la morosidad?”, Aranzadi Doctrinal, núm. 1, 2014 (consultado en
www.aranzadidigital.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
264
Ministerio de Hacienda el abono de facturas pendientes a aquellos proveedores que
no estén al día en sus pagos a la Seguridad Social o a la AEAT.
Con respecto a su obligatoriedad en el sector privado la Disposición Final
Segunda de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, introdujo un nuevo art. 2 bis en la Ley
56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la
Información, en virtud del cual, a partir del 15 de enero de 2015, las empresas que
presten servicios de especial trascendencia 245 deberán expedir y remitir facturas
electrónicas en sus relaciones con empresas y particulares que acepten recibirlas a
través de consentimiento expreso e informado, o que las hayan solicitado
expresamente.
Recientemente, el art. tercero del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre,
para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión
del IVA, ha modificado, entre otros, el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre, estableciendo que tanto los empresarios, los profesionales y otros sujetos
pasivos del IVA, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural,
como aquellos que opten por llevar los libros registro a través de la sede electrónica
de la AEAT, cuando también opten por el cumplimiento de la obligación de expedir
factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una
declaración censal en la que comuniquen dicha opción, la fecha a partir de la cual la
ejercen y, en su caso, la renuncia a la opción con la fecha de efectos de la misma.
Con carácter transitorio, la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto
596/2016, de 2 de diciembre, establece que la mencionada comunicación del
cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las
operaciones o por terceros que surta efecto a partir de 1 de julio de 2017, se podrá
realizar a partir del mes de junio de 2017.
245 En virtud de lo dispuesto en el art. 2.2 de la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la
Sociedad de la Información, se entiende que las empresas que prestan servicios de especial trascendencia son las
siguientes: servicios de comunicaciones electrónicas a consumidores; servicios financieros destinados a consumidores;
servicios de suministro de agua a consumidores; servicios de suministro de gas al por menor; servicios de suministro
eléctrico a consumidores finales; servicios de agencias de viajes; servicios de transporte de viajeros por carretera,
ferrocarril, por vía marítima, o por vía aérea; y actividades de comercio al por menor. No obstante, las agencias de
viajes, los servicios de transporte y las actividades de comercio al por menor solo están obligadas a emitir facturas
electrónicas cuando la contratación se haya llevado a cabo por medios electrónicos.
Antonio José Ramos Herrera
265
En lo referente al plazo para la remisión de las facturas cuando el destinatario
de las operaciones sea un empresario o profesional que actúe como tal, el
mencionado art. tercero del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, lo modifica
estableciéndolo antes del día dieciséis del mes siguiente a aquél en que se haya
producido el devengo del IVA correspondiente a la operación.
Finalmente, con la finalidad de cumplir con la obligada adaptación de la
normativa nacional a lo establecido en el Reglamento (UE) 2015/1222, de la Comisión,
de 24 de julio de 2015 por el que se establece una directriz sobre la asignación de
capacidad y la gestión de las congestiones, en el que se definen diferentes aspectos
que afectan a la regulación del mercado de producción de energía eléctrica y a
determinados sujetos, el citado art. tercero del Real Decreto 596/2016, de 2 de
diciembre, modifica la disposición adicional tercera del Real Decreto 1619/2012, de 30
de noviembre, en la que se regula la facturación de determinadas entregas de energía
eléctrica, estableciendo que los intercambios de energía eléctrica asociados al
mercado de producción deberán ser documentados por el operador del sistema, de
acuerdo con las funciones que le son conferidas en la normativa reguladora del sector
eléctrico y normativa de desarrollo.
De este modo, las entregas de energía eléctrica se van a documentar mediante
facturas expedidas por dicho operador, en nombre y por cuenta de las entidades
suministradoras de la energía, siendo los datos relativos a la identificación del
destinatario de la operación los de identificación del operador del sistema, quien
deberá conservar el original de la factura expedida y remitir la copia al suministrador.
Esta documentación que debe ser conservada por el operador del sistema
tendrá la consideración de factura a los efectos de lo dispuesto en el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre, y quedará a disposición de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción para la realización de las comprobaciones
que resulten necesarias en relación con las entregas de energía eléctrica reflejadas en
las correspondientes facturas.
En todo caso el operador del sistema deberá relacionar en su declaración
anual de operaciones con terceras personas, en los términos previstos por el Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, las operaciones realizadas por los suministradores
de energía eléctrica y por sus adquirentes, que hayan sido documentadas
adecuadamente, indicando respecto de cada suministrador y de cada adquirente, el
importe total de las operaciones efectuadas durante el período a que se refiera la
declaración, en la que se harán constar como compras las entregas de energía
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
266
imputadas a cada suministrador y, como ventas, las adquisiciones de energía
imputadas a cada adquirente, considerándose vinculados a una única entrega de
energía eléctrica, los derechos de cobro y las obligaciones de pago correspondientes
al período facturado.
En el supuesto de que el operador del sistema habilite a un tercero como
contraparte central entre las entidades suministradoras y las adquirentes, las entregas
de energía eléctrica se entenderán efectuadas por las entidades suministradoras a
dicho tercero quienes las adquieren a las entidades adquirentes, por lo que los datos
relativos a la identificación del destinatario de la operación y del expedidor se
sustituirán por los de dicho tercero habilitado como contraparte central, quien asumirá
las obligaciones relativas a la facturación.
3.- LOS LIBROS REGISTROS DEL IVA.
Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA, además de
conservar los documentos de facturación, deberán llevar, con carácter general, de
conformidad con lo establecido en el art. 164.Uno.4.º de la LIVA, la contabilidad y los
registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de
lo dispuesto en el CCom y demás normas contables. El desarrollo reglamentario de
este precepto realizado por el art 62 del RIVA, establece que dichos sujetos pasivos
del IVA deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este
Reglamento, con el fin de poder determinar de forma precisa en cada período de
liquidación las operaciones realizadas, el importe total del IVA repercutido y el importe
total del IVA soportado, para poder realizar la autoliquidación del Impuesto, un libro
registro de facturas expedidas, un libro registro de facturas recibidas, un libro registro
de bienes de inversión y un libro registro de determinadas operaciones
intracomunitarias.
Dichas obligaciones son consecuencia de lo dispuesto en el art. 242 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que establece que
los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer
posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal. Asimismo, su
art. 243 dispone que los sujetos pasivos deberán llevar un registro de los bienes que
hayan enviado o transportado por sí mismos o por su cuenta fuera del territorio del
Estado miembro de partida, pero dentro de la Unión Europea, para su utilización en
operaciones consistentes en la tasación de dichos bienes, la ejecución de obra sobre
los mismos o su utilización temporal, mencionadas en el art. 17.2, letras f), g) y h).
Antonio José Ramos Herrera
267
Asimismo en determinados regímenes particulares se deben llevar los
correspondientes libros registro especiales de: régimen especial de bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; compensaciones a sujetos
pasivos en el REAGP; operaciones realizadas en el régimen simplificado; y de
operaciones incluidas en el régimen especial aplicable a los servicios prestados por
vía electrónica.
No obstante están exonerados de llevar Libros Registro a efectos del IVA los
empresarios, profesionales y otros sujetos pasivos acogidos a los regímenes
especiales simplificado, del REAGP, del RERE y del aplicable a los servicios
prestados por vía electrónica, con las salvedades establecidas en las normas
reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título
ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere
el art. 5.Uno.e) de la LIVA.
Con respecto a los libros registro de facturas expedidas, facturas recibidas y
bienes de inversión, cabe destacar la validez de la realización de asientos o
anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que,
después de numeradas y encuadernadas correlativamente, formen el libro
correspondiente. En el supuesto que los sujetos pasivos sean titulares de diversos
establecimientos situados en el territorio de aplicación del IVA podrán llevar, en cada
uno de ellos, los libros registro correspondientes, en los que anotarán por separado las
operaciones efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los asientos
resúmenes de los mismos se trasladen a los correspondientes libros registros
generales que deberán llevarse en el domicilio fiscal del sujeto pasivo.
Por otra parte el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT podrá
autorizar, previas las comprobaciones que estime oportunas, la sustitución de los
libros registros por sistemas de registro diferentes, así como la modificación de los
requisitos exigidos para las anotaciones registrales, siempre que respondan a la
organización administrativa y contable de los empresarios, profesionales o sujetos
pasivos y, al mismo tiempo, quede garantizada plenamente la comprobación de sus
obligaciones tributarias por el IVA. Dichas autorizaciones serán revocables en
cualquier momento y n todo caso los empresarios o profesionales que utilicen medios
electrónicos e informáticos para gestionar la facturación, la contabilidad y la
generación de libros y registros fiscalmente exigibles deberán conservar en soporte
electrónico, durante el período de prescripción, los ficheros, las bases de datos y los
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
268
programas necesarios que permitan un acceso completo y sin demora justificada a los
mismos, posibilitando el adecuado control.
3. A) PARTICULARIDADES DE LOS LIBROS REGISTRO.
Como es sabido, los libros registro que con carácter general, deben llevar los
empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA, son los libros registro de
facturas expedidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determinadas
operaciones intracomunitarias.
Las inscripciones que se realicen en el libro registro de facturas expedidas, de
conformidad con la nueva redacción del art. 63.3 del RIVA introducida por el Real
Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, serán, una por una, las facturas expedidas,
consignándose el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de
realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y
apellidos, razón social o denominación completa y NIF del destinatario, la base
imponible de las operaciones, determinada conforme a los arts. 78 y 79 de la LIVA, el
tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, la expresión “IVA incluido”, la cuota tributaria
y si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja.
Además de dicha información, en el libro registro de facturas expedidas de los
empresarios, profesiones y sujetos pasivos del IVA que tengan un periodo de
liquidación que coincida con el mes natural, se incluirá: el tipo de factura expedida,
indicando si se trata de una factura completa o, simplificada; identificación de si se
trata de una rectificación registral, establecida en el art. 70 del RIVA; descripción de
las operaciones; identificación de las facturas rectificativas incluyendo la referencia a
la factura rectificada o las especificaciones que se modifican; en el caso de facturas
que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con
anterioridad, se indicará la referencia de la factura que se sustituye o de la que se
canjea o, en su caso, las especificaciones que se sustituyen o canjean; las menciones
indicadas en el art. 51 quáter y en el art. 61 quinquies apdo. 2 del RIVA, y las letras j) y
l) a p) del art. 6.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre; periodo de
liquidación de las operaciones que se registran a que se refieren las facturas
expedidas; indicación de que la operación no se encuentra sujeta al IVA; y referencia a
la autorización concedida en el caso de que la factura haya sido expedida en virtud de
una autorización en materia de facturación de las previstas en el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre.
Antonio José Ramos Herrera
269
En todo caso, la anotación individualizada de las facturas se podrá sustituir por
la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha o periodo en que se
hayan expedido, base imponible global correspondiente a cada tipo impositivo, los
tipos impositivos, la cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidas
en la misma fecha, los números inicial y final de las mismas y si las operaciones se
han efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, siempre que se
cumplan simultáneamente los siguientes requisitos: que en las facturas expedidas no
sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto por el Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre; y que el devengo de las operaciones
documentadas se haya producido dentro de un mismo mes natural. Siendo válida la
anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya
operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.
La información obtenida con el suministro electrónico de los registros de
facturación será puesta a disposición de los empresarios o profesionales con quienes
hayan efectuado operaciones las personas y entidades que lleven los libros registro a
través de la sede electrónica, por lo que va a constituirse en una herramienta de
asistencia al contribuyente en la elaboración de sus declaraciones-liquidaciones por el
IVA.
Asimismo deberán anotarse por separado las facturas rectificativas a que se
refiere el art. 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
consignando el número, fecha de expedición, identificación del proveedor, base
imponible, tipo impositivo y cuota.
En el libro registro de facturas recibidas los empresarios o profesionales
deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y
documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a
los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial. En particular, se
anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las
adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA efectuadas por empresarios y
profesionales, así como las facturas o justificantes contables expedidos por quien
realizó la entrega de bienes o la prestación de servicios en los casos de inversión del
sujeto pasivo. Por último, también deberán anotarse por separado las facturas
rectificativas.
En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas
recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados
anteriormente. Se consignarán: su número de recepción; la fecha de expedición; la
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
270
fecha de realización de las operaciones (en caso de que sea distinta de la anterior y
así conste en el citado documento); el nombre y apellidos, razón social o
denominación completa y NIF del obligado a su expedición; la base imponible,
determinada conforme a los arts. 78 y 79 de la LIVA y, en su caso, el tipo impositivo; la
cuota tributaria; y, si la operación se encuentra afectada por el RECC, la fecha de
pago e importe, total o parcial, de la operación y el medio de pago utilizado.
En el caso de las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las
adquisiciones intracomunitarias de bienes, las cuotas tributarias habrán de calcularse
y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas. Igualmente, en el caso de las
facturas o de los justificantes contables a que se refiere el núm. 4.º del apdo. uno del
art. 97 de la LIVA las cuotas tributarias correspondientes a las entregas de bienes o
prestaciones de servicios en ellas documentadas habrán de calcularse y consignarse
en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables.
Los documentos de facturación recibidos se anotarán uno a uno, si bien podrá
hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en
el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados
por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la
base imponible, la cuota impositiva global y si las operaciones se encuentran
afectadas por el RECC, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se
refiere el apdo. 2 del art. 61 decies del RIVA, siempre que el importe total conjunto de
las operaciones, IVA no incluido, no exceda de seis mil euros, y que el importe de las
operaciones documentadas en cada una de ellas no supere quinientos euros, IVA no
incluido. Asimismo también será válida la anotación de una misma factura en varios
asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos
impositivos.
Con respecto al libro registro de bienes de inversión podemos afirmar que el
mismo debe llevarlo los sujetos pasivos que tengan que practicar la regularización de
las deducciones por bienes de inversión, siendo registrados en el mismo los bienes de
inversión debidamente individualizados, los datos precisos para identificar las facturas
y documentos de aduanas de cada bien y la fecha del comienzo de su utilización,
prorrata anual definitiva y la regularización anual, si procede, de las deducciones.
En los casos de entregas de bienes durante el período de regularización se
darán de baja del libro anotando la referencia al asentamiento del libro registro de
Antonio José Ramos Herrera
271
facturas expedidas que recoge la entrega, así como la regularización de la deducción
efectuada con motivo de la misma.
En el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias se deberán
anotar: el envío o recepción de bienes para la realización de trabajos y ejecuciones de
obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales,
valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes; las transferencias por un sujeto
pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro para
afectarlo a las necesidades de aquélla en este último; y las actividades de un
empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del IVA de un bien
expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado
miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado,
adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado
miembro.
El libro registro de operaciones comunitarias deberá contener los datos
relativos a la operación y su fecha, la descripción de los bienes con referencia a la
factura de adquisición o título de posesión, otras facturas o documentación relativas a
las operaciones de que se trate, identificación del destinatario o remitente indicando su
NIF, razón social y domicilio, el Estado miembro de origen o destino de los bienes y el
plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones.
3. B) PROCEDIMIENTO APLICADO EN LOS LIBROS REGISTRALES.
Los libros registro deben permitir determinar con precisión en cada período de
liquidación el importe total del IVA repercutido a sus clientes, y, en su caso: el importe
cobrado; el importe total del IVA soportado por sus adquisiciones, importaciones de
bienes, servicios recibidos o autoconsumos que realice, y, en su caso, el importe
cobrado; y la situación de los bienes a que se refieren las operaciones que deben
constar en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en tanto no
tenga lugar el devengo de las entregas o adquisiciones intracomunitarias.
Los libros deberán llevarse con claridad y exactitud, por orden de fechas y sin
espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras ni tachaduras, debiendo dejarse en el
libro registro de bienes de inversión espacios en blanco en previsión de los posibles
cálculos y ajustes de la prorrata definitiva. Los errores u omisiones deben salvarse a
continuación inmediatamente que se adviertan, debiendo practicarse las anotaciones
expresando los valores en euros y efectuarse la conversión cuando la factura se
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
272
hubiese expedido en una divisa distinta. Las páginas deberán estar numeradas
correlativamente.
En relación con las facturas expedidas las operaciones deberán estar anotadas
cuando se realice la liquidación y el pago del IVA relativo a dichas operaciones y, en
cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación
y el pago en período voluntario. Cuando no se expida factura deberán anotarse en el
plazo de siete días a contar desde la realización de las operaciones o de la expedición
de los documentos, siempre que este plazo venza antes que finalice el plazo legal
para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. Por su parte las
facturas recibidas deberán anotarse por el orden en que se reciban y dentro del
período de liquidación en que proceda efectuar su deducción, mientras que las
operaciones del libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias habrán
de anotarse en el plazo de siete días a contar desde el momento de inicio de la
expedición o transporte de los bienes a que se refieren.
Finalmente la rectificación de las anotaciones contables procederá cuando se
hubiera incurrido en algún error material al efectuar las anotaciones registrales,
debiendo realizarse en un asiento o grupo de asientos único diferenciado del resto de
anotaciones al finalizar cada período de liquidación mediante una anotación o grupo
de anotaciones que permita determinar, para cada período de liquidación, el
correspondiente IVA devengado y soportado, una vez practicada dicha rectificación.
Téngase presente además que, tratándose de bienes de inversión, las rectificaciones
afectan a la regularización de deducciones, anotándose en el libro registro de bienes
de inversión junto a la anotación del bien a que se refieran.
3. C) EL NUEVO SISTEMA DE LLEVANZA DE LOS LIBROS REGISTRO EN SEDE
ELECTRÓNICA INTRODUCIDO POR EL REAL DECRETO 596/2016, DE 2 DE DICIEMBRE.
El desarrollo de las nuevas tecnologías, el avance en su utilización y la
implantación gradual del uso de la factura electrónica origina que en la actualidad sea
residual el número de empresarios y profesionales que no utilizan medios electrónicos
o informáticos para la llevanza de los libros registro, lo que origina la necesidad de
transformar el sistema de llevanza de los mismos en un sistema más moderno que
acerque el momento del registro o contabilización de las facturas al de la realización
efectiva de la operación económica que subyace.
Antonio José Ramos Herrera
273
Además de ello, el control y la prevención del fraude fiscal como objetivos
prioritarios de la AEAT hacen necesario disponer, de la forma más inmediata posible,
de información suficiente y de calidad, por lo que el nuevo sistema de llevanza de los
libros registro en sede electrónica, facilitará la lucha contra el fraude fiscal al mejorar la
calidad de los datos y la correcta aplicación de las prácticas contables, con el
consiguiente ahorro de costes y una mayor eficiencia que redundará en beneficio de
todos los agentes económicos.
De este modo, tras la aprobación del Real Decreto 596/2016, de 2 de
diciembre, para las personas y entidades que disponen de sistemas desarrollados de
software, así como, para aquellos que opten por el nuevo sistema de llevanza de los
libros registro en sede electrónica, la obligación establecida en el art. 62.1 del RIVA se
realizará a través de la sede electrónica de la AEAT con el suministro electrónico de
los registros de facturación, ampliando el plazo de presentación de las
autoliquidaciones periódicas, puesto que la modificación del art. 71.4 del RIVA
introducida por el mencionado Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, lo establece
hasta los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período
de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la
declaración-liquidación correspondiente al mes de enero y suprimiendo la obligación
de presentar la Declaración anual de operaciones con terceras personas, Modelo 347,
y la Declaración informativa regulada en el art. 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27
de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
En el supuesto de los registros de facturación correspondientes al periodo
comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2017, las personas o entidades
para las que es de aplicación el nuevo sistema de llevanza de libros registro deben
remitirlos con anterioridad al 1 de enero de 2018, de conformidad con lo establecido
en la Disposición Adicional Única del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre.
Para definir el ámbito subjetivo, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre,
modifica el art. 30.10 del RIVA, estableciendo la utilización obligatoria del sistema de
llevanza de los libros registro del impuesto a través de la sede electrónica de la AEAT
para los empresarios, profesionales y otros sujetos pasivos cuyo periodo de
liquidación coincida con el mes natural de conformidad con lo establecido en el art.
71.3 del RIVA, pudiendo utilizar dicho sistema de forma voluntaria quienes ejerzan la
opción a través de la correspondiente declaración censal, en cuyo caso, su período de
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
274
declaración deberá ser en todo caso mensual. En este último supuesto, la Disposición
Transitoria Primera del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, posibilita que la
opción por el nuevo sistema de llevanza de los libros registro se pueda realizar con
efectos desde 1 de julio de 2017, siendo necesario que la opción se realice durante el
mes de junio de dicho año.
El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, también introduce el nuevo art.
69 bis del RIVA en el que se regulan los plazos para la remisión electrónica de las
anotaciones registrales, estableciéndose con carácter general en cuatro días naturales
y excluyéndose del cómputo los sábados, domingos y días declarados festivos
nacionales. Con carácter transitorio, la Disposición Transitoria Cuarta del Real Decreto
596/2016, de 2 de diciembre, establece que el mencionado plazo de cuatro días
naturales para el suministro de los registros de facturación, queda fijado en ocho días
naturales para las facturas expedidas desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre de
2017, para las facturas recibidas y los documentos en los que consten las cuotas
liquidadas por las aduanas cuyo registro contable se realice desde el 1 de julio hasta
el 31 de diciembre de 2017 y para las operaciones indicadas en el art. 66.1 del RIVA
cuyo inicio de la expedición o transporte, o, en su caso, el momento de la recepción de
los bienes a que se refieren, se produzca desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre
de 2017.
3. D) OBLIGACIÓN DE INFORMAR SOBRE OPERACIONES INCLUIDAS EN LOS
LIBROS REGISTRO EN DETERMINADOS SUPUESTOS PARTICULARES.
El art. 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, en su redacción dada por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre,
dispone que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 29.2.f) de la LGT, los sujetos
pasivos del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante IGIC) inscritos en el
registro de devolución mensual regulado en los arts. 9 y 10 del Reglamento de gestión
de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias aprobado por el
Decreto 268/2011, de 4 de agosto, estarán obligados a presentar una declaración
informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el art. 49.1 del
Decreto citado.
Desde nuestro punto de vista con esta redacción se reduce el ámbito subjetivo
de la obligación de informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro,
Antonio José Ramos Herrera
275
derogándose tácitamente la Disposición Transitoria que preveía la exigibilidad de esta
obligación de forma periódica a otros obligados tributarios.
En la citada declaración se deberá informar específicamente acerca de: las
subvenciones, los auxilios o las ayudas satisfechas o recibidas tanto de
Administraciones Públicas como de entidades privadas; las operaciones de
arrendamiento de local de negocio; los cobros por cuenta de terceros de honorarios
profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor
u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados efectuados por sociedades,
asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones,
realicen las de cobro; las operaciones de seguros; las prestaciones de servicios
realizadas por agencias de viajes en cuya contratación intervengan como mediadores
en nombre y por cuenta ajena; las operaciones sujetas al Impuesto sobre la
Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla; y las
operaciones por las que los empresarios o profesionales que satisfagan
compensaciones agrícolas, ganaderas y/o pesqueras hayan expedido el recibo
correspondiente.
Existe la obligación de presentar esta declaración informativa por cada periodo
de liquidación del IVA o del IGIC, la cual contendrá los datos anotados hasta el último
día del periodo de liquidación a que se refiera, debiendo presentarse en el plazo
establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a
dicho periodo.
3. E) INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR OBLIGACIONES DE
FACTURACIÓN O DOCUMENTACIÓN.
Constituye infracción tributaria, de conformidad con lo establecido en el art. 201
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el incumplimiento de las
obligaciones de facturación, entre las que se encuentran, la de expedición, remisión,
rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
La infracción tributaria será grave cuando se incumplan los requisitos exigidos
por la normativa reguladora de la obligación de facturación, incluidos los
incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de
facturas o documentos sustitutivos. En este supuesto la sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones
que hayan originado la infracción. Asimismo también se considera infracción tributaria
grave la falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o documentos
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
276
sustitutivos. En este último caso la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional
del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la
infracción; y cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se
refiere la infracción, la sanción será de trescientos euros por cada operación respecto
de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.
En cambio la infracción tributaria será muy grave cuando el incumplimiento
consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o
falseados. En este último supuesto la sanción consistirá en multa pecuniaria
proporcional del setenta y cinco por ciento del importe del conjunto de las operaciones
que hayan originado la infracción.
Por su parte constituye infracción tributaria leve el incumplimiento de las
obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de
circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que
constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. En este caso
la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de ciento cincuenta euros por cada
documento incorrectamente expedido o utilizado.
Las sanciones establecidas se graduarán incrementando la cuantía resultante
en un cien por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones de
facturación mencionadas.
4.- ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES SUPUESTOS EN LOS QUE NO
CONCURREN LAS FORMALIDADES EXIGIDAS PARA EL EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN.
Exige el art. 97 de la LIVA entre los requisitos legales para admitir la deducción
de las cuotas de IVA soportadas en el momento de presentar la autoliquidación
correspondiente el requisito formal de la tenencia del documento justificativo de este
derecho de deducción, por la necesidad de que el sujeto que lo ejercita esté en
condiciones de acreditarlo246.
Se trata de un requisito de carácter formal que, a nuestro juicio, se ha
convertido en una de las cuestiones más conflictivas en relación con la aplicación del
246 FERREIRO LAPATZA, J.J., MARTÍN FERNÁNDEZ, F.J., RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. y TOVILLAS MORÁN, J.M.,
“Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema tributario. Los tributos en particular”, 3ª edición, Marcial Pons,
Madrid, 2008, págs. 320-321.
Antonio José Ramos Herrera
277
IVA, dando lugar a la aparición de un número muy elevado de sentencias relacionadas
con esta cuestión247, entre las que podemos citar, a nivel comunitario, la Sentencia del
TJUE de 29 de abril de 2004 (As. C-152/02, Terra Baudebarf - Andel Gmbh), y a nivel
nacional las Sentencias del TS de 6 de noviembre de 1998 y de 8 de noviembre de
2004248, las Sentencias de los TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2008249,
de Andalucía de 21 de octubre de 2008250, y de la Comunidad Valenciana de 17 de
febrero de 2006251, y las Resoluciones del TEAC de 5 de abril de 2000; de 21 de
febrero de 2001; de 5 de febrero de 2003; y de 5 de marzo de 2003.
Afirma CHECA GONZÁLEZ, C. a este respecto que “no se debe extremar esta
exigencia hasta llegar a afirmar, como frecuentemente ha hecho la Administración
tributaria y bastantes Tribunales internos, que no disponer de tal factura, o estar la
misma incompleta, supone y conlleva nada menos que la pérdida de la posibilidad de
ejercer el derecho a la deducción. Y no debe llegarse a esta situación por la sencilla
247 TEJERIZO LÓPEZ, J.M., IX. Impuesto sobre Sociedades, en MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y
CAYÓN GALIARDO, A. (Directores): Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, 5ª edición,
2008, pág.590. CUBERO TRUYO, A., El Impuesto sobre el Valor Añadido (I), en PÉREZ ROYO, F. (Director): Curso de
Derecho Tributario. Parte especial, Tecnos, 2ª edición, pág. 757.
248 La Sentencia del TS de 8 de noviembre de 2004 establece que el deber de expedición y entrega de facturas por
parte de empresarios y de profesionales no se inscribía, en lo concerniente al IVA, solamente en el ámbito de la prueba
sino que la expedición de la factura tiene un significado de especial transcendencia permitiendo el correcto
funcionamiento de su técnica impositiva, puesto que a través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y su
posesión, cuando cumple los requisitos establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción
de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales. De este modo, lejos de configurarse como una
prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa tanto comunitaria
como nacional, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que
dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad
establecidos por la Ley, tal y como se acredita con este documento.
249 La Sentencia del TSJ de Extremadura de 30 de septiembre de 2008 no admite la validez de una factura como
justificante de una operación que da derecho a la deducción en un supuesto de ejecución de obra ya que no se han
aportado los contratos de ejecución, partes de trabajo, certificaciones, horarios y formas de pago.
250 La Sentencia del TSJ de Andalucía de 21 de octubre de 2008 niega el derecho a la deducción porque el sujeto
pasivo que pretende ejercerlo no aporta pruebas complementarias de la realidad del servicio.
251 La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de febrero de 2006 permite la deducción de las cuotas
reflejadas en la factura ya que, aunque el emisor no consta en los registros administrativos o fiscales como empresario,
basta con que aparezca en el tráfico negocial como empresario o profesional, y se comporte como tal emitiendo
facturas de las operaciones que realice, para que, el tercero con el contrato, de buena fe, amparado en esa apariencia
y confiado en ella, pueda materializar todos los efectos fiscales derivados de la operación o negocio celebrado, y en
concreto pueda deducirse el IVA repercutido.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
278
razón de que una factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción,
sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo”252.
Por su parte TEJERIZO LÓPEZ, J.M.253 señala que existen resoluciones y
sentencias que atemperan los requisitos formales con la finalidad de evitar posibles
atentados a los principios de justicia tributaria y de capacidad económica, debido a
que impedir que el sujeto pasivo pueda deducir la cuota de IVA soportada rompería el
esquema básico de funcionamiento del IVA basado en el principio de repercusión-
deducción.
En este mismo sentido TOVILLAS MORÁN, J. M.254 subraya que la doctrina
jurisprudencial ha pasado de un criterio estrictamente formal a una situación en la que
los aspectos materiales del contenido de la factura adquieren una gran
transcendencia, tanto a favor como en contra de los intereses del sujeto pasivo. Ello
ha originado que se vea favorecido el contribuyente del IVA que pretende la deducción
de las cuotas soportadas cuando se dé la presencia de elementos de prueba
suficientes de la realidad de las operaciones lo que hace prescindible el aparato formal
que las sustente. La posibilidad reconocida por la jurisdicción de excluir la
deducibilidad de las cuotas indicadas en facturas cuyo contenido refleja operaciones
que, en realidad, no se han producido, supone una política susceptible de poner en
riesgo los intereses de los sujetos pasivos del IVA.
No obstante, dicho proceso no ha culminado en lo que respecta a la admisión
de la deducibilidad de las cuotas sin la aportación de factura en la que, junto a
resoluciones judiciales que admiten la deducibilidad sin la presencia de factura
ajustada a lo establecido en la normativa, son numerosas las sentencias en las que se
ha negado el derecho. Esta situación plantea un grave riesgo para la seguridad
jurídica del sujeto pasivo que, enfrentado a una postura de la Administración
denegatoria de la minoración de la cuota autoliquidada, ha de esperar la decisión de la
252 CHECA GONZÁLEZ, C., El Derecho a la Deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia del Tribunal
de Justicia Comunitario, y su Reflejo en nuestro Derecho interno, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2006,
pág. 37.
253 TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Impuesto sobre Sociedades, en la obra colectiva (Dir. MARTÍN QUERALT, J. ,TEJERIZO
LÓPEZ, J.M., y CAYÓN GALIARDO, A.): Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, 5ª edición,
Cizur Menor (Navarra), 2008, pág. 691.
254 TOVILLAS MORÁN, J. M., “La exigencia de factura para la deducción de las cuotas de IVA soportado: tendencias
jurisprudenciales”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
279
jurisdicción sin tener garantías sobre el criterio que va a ser finalmente adoptado dada
la extraordinaria heterogeneidad de las decisiones judiciales más recientes.
Otro aspecto a tener en cuenta es la distinción que hace la doctrina255 entre
factura falsa y factura falseada, considerando factura falsa a aquella que consistente
en un documento no veraz, al reflejar hechos que no han ocurrido, esto es,
operaciones inexistentes. En ella, los firmantes han simulado operaciones mercantiles
que generan un derecho de cobro, induciendo a error sobre su autenticidad
precisamente por su firma. En cambio, la factura falseada se corresponde con aquella
en la que la inexactitud se ciñe a alguno de los aspectos reflejados en la factura, como
puede ser la fecha o la cuantía, pero sin embargo la operación reflejada existe.
Un primer paso para la flexibilización de los requisitos formales en cuanto a la
deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas fue aportado por la Sentencia del TS de
16 de julio de 2003, al establecer que la omisión de cualquier requisito no priva a la
factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la
deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión
documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del
resto de los documentos privados.
En efecto, aun en el supuesto en el que estuviera incompleta o incorrecta, no
tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su
contenido, en virtud de la apreciación conjunta de la prueba. Dicha flexibilización se
extiende, no sólo a los aspectos formales, sino también a los temporales mediante el
reconocimiento del derecho a la corrección de la factura una vez ya emitida y después
de solicitada la deducción o devolución de las cuotas de IVA, consagrándose la idea
de que las facturas defectuosas pueden servir de prueba para la deducción, pero
siempre que se justifique por cualquiera de los medios admitidos en derecho la
efectividad de las operaciones que motivan la emisión de aquéllas.
Con posterioridad los TSJ han acogido esta tesis, pudiéndose destacar la
Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de junio de 2006 y la Sentencia del TSJ de la
Comunidad Valenciana de 15 de octubre de 2007, que exponen que en el derecho a la
deducción debe huirse de todo rigorismo para evitar la conculcación del derecho a la
tutela judicial efectiva, entendiendo que puede ser razonable la existencia de un
documento que justifique los gastos deducibles con todos los requisitos formales pero
255 ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas, Marcial Pons,
Madrid, 2008, págs.150-151.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
280
no lo es si el único documento válido para tal fin fuera la factura con la totalidad de los
requisitos establecidos en la normativa reguladora, puesto que el ejercicio de un
derecho que no haya prescrito o caducado debe interpretarse de modo menos
riguroso que el cumplimiento de una obligación de tal modo que el derecho no
desaparezca por el simple error o desacuerdo en el modo de ejercerlo pues las
normas reguladoras de la forma en que deben realizarse tienen, entre otros, un fin
tuitivo o de ayuda, distinguiéndose de aquellas otras que lo declaran o reconocen.
Es más, si bien no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que
constituye la factura expedida por el prestador del servicio, el simple hecho de que
medie un error en la confección de la misma no puede determinar la imposibilidad de
su deducibilidad fiscal cuando su efectividad resulte suficientemente acreditada a
través de otros medios probatorios. En consecuencia es indudable que la deducción
debe venir subordinada a la debida justificación. Y ello por cuanto el que quiere hacer
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo256.
En el ámbito comunitario, y con la finalidad de reforzar y mejorar el régimen del
IVA en beneficio de los ciudadanos, las empresas y los Estados miembros, la
Comisión Europea elaboró el Libro Verde sobre el futuro del IVA257, siendo una de las
cuestiones que se planteó el conocer si las normas sobre las deducciones son lo
suficientemente neutras, indicando al respecto IBAÑEZ GARCÍA, I.258 que para poder
ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por IVA la regulación
comunitaria impone la exigencia de estar en posesión de una factura que contenga las
menciones establecidas por lo que en el supuesto de no disponer de dicha factura o
no contener la misma las menciones exigidas, la consecuencia es la negación de tal
derecho, independientemente que se pruebe por otros medios la realidad de la
operación y que el Impuesto se ha soportado efectivamente.
256 A este respecto cabe destacar que la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 10 de diciembre de 2007 menciona
que para permitir la deducibilidad de las facturas a efectos del IVA soportado debe exigirse la aplicación del principio de
interpretación flexible y la literosuficiencia.
257 Libro Verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz (COM (2010) 695
final, 1 de diciembre de 2010).
258 IBÁÑEZ GARCÍA, I.,”Contribución al Libro Verde sobre el futuro del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 5, 2011 (consultado
en www.aranzadidigital.es); “Consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias formales a la luz del
principio de proporcionalidad”, Noticias de la Unión Europea, núm. 276, 2008 (consultado en http://revistas.laley.es);
“De nuevo sobre el procedimiento de infracción (art. 226 Tratado CE) y sobre las obligaciones tributarias formales”.
Noticias de la Unión Europea, núm. 287, 2008 (consultado en http://revistas.laley.es).
Antonio José Ramos Herrera
281
Sin embargo IBAÑEZ GARCÍA, I. 259 afirma que en el supuesto de una
operación que no se encuentre documentada pero en la que se aporten otros medios
de prueba que acrediten su realidad y la percepción del IVA, al no encontrarnos ante
situaciones que puedan producir fraude fiscal, sería conveniente una modificación de
la normativa comunitaria en el sentido de no prohibir o negar la deducción del
Impuesto si se acredita la realidad de la operación, remitiendo a la legislación de los
Estados miembros con objeto de que en los ordenamientos internos se establezcan
sanciones por el incumplimiento de obligaciones tributarias formales, efectivas,
disuasorias y proporcionadas, sin que suponga la negación del derecho material a
deducir el IVA soportado.
Estamos de acuerdo con dicha apreciación. De este modo nos hallaríamos
ante una regulación que cumple con el principio de proporcionalidad, al no negar la
eficacia del derecho material estableciendo una sanción por el incumplimiento o
cumplimiento defectuoso de la obligación formal, puesto que lo sustantivo es cumplir
con las obligaciones tributarias sustantivas, repercutir y soportar el IVA, siendo una
carga, obligación formal260, las obligaciones de facturación y registro.
5.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
DE LA UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES
DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
En relación a las obligaciones formales en el marco del IVA el TJUE, entre
otras, en sus Sentencias de 14 de febrero de 1985 (As. C-268/83, Rompelman), de 21
de septiembre de 1988, (As. C-50/87, Comisión/Francia), de 15 de enero de 1998 (As.
C-37/96, Ghent Coal Terminal), de 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a
C-147/98, Gabalfrisa) y de 25 de octubre de 2001, (As. C-78/00, Comisión/Italia), ha
reiterado que dichas obligaciones están pensadas para facilitar la correcta aplicación
de dicho Impuesto, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a deducir,
por lo que una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer
quebrar el objetivo básico al que sirve que no es otro que el de garantizar la plena
neutralidad del IVA, que sujeta la configuración de este impuesto.
259 IBÁÑEZ GARCÍA, I., “La factura errónea o incompleta a los efectos de la deducción del IVA. Una aproximación a la
solución justa”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2016 (consultado en www.aranzadidigital.es).
260 Sobre las obligaciones formales y la existencia de plazos superiores a favor de la Administración Tributaria para la
exigencia de deuda sin posibilidad de reconocer el derecho concomitante a la deducción por la existencia de plazos de
caducidad más cortos, son de gran interés las Conclusiones, de 13 de marzo de 2008, de la Abogado General, (As.
acumulados C-95/07 y C-96/07, Ecotrade SpA).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
282
Concretamente con respecto a la conjugación entre el cumplimiento de los
requisitos formales para la deducción del IVA y el principio de neutralidad del impuesto
la jurisprudencia del TJUE, en sus Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (As. C-
146/05, Collée), y de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y 96/07, Ecotrade
SpA), ha afirmado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la
deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando
los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
En cuanto a la exigencia de factura, la Sentencia del TJUE de 5 de diciembre
de 1996 (As. C-85/95, John Reisdorf) facilitó el proceso de pérdida de rigor de la
exigencia formal de la presencia de factura, al admitir otros medios de prueba
diferentes como instrumentos a través de los cuales los sujetos pasivos pudieran
ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, reconociendo
implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de
forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción
de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto
pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción
objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente. A raiz este
pronunciamiento cabe entender por factura no sólo el original sino también cualquier
documento que produzca sus efectos261.
Con posterioridad el TJUE emitió la Sentencia de 21 de abril de 2005 (As. C-
25/03- Finanzamt Bergisch Gladbach), a través de la cual se analizaba el supuesto de
un matrimonio que adquirió un terreno y encargó la construcción de un edificio para
residencia habitual, en el que se ejercería una actividad profesional por parte del
marido, ampliando los medios de prueba diferentes de la factura admisibles para
legitimar la deducción e indicando que, a pesar de que las facturas se habían
expedido a nombre de ambos cónyuges sin distinción de fracciones, para que el
marido pueda ejercer la deducción no se exige que disponga de una factura emitida a
su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su
cuota de copropiedad262.
261 CHECA GONZÁLEZ, C., El Derecho a la Deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia del Tribunal
de Justicia Comunitario, y su reflejo en nuestro Derecho interno, ob. cit., pág. 37-38.
262 Véase con carácter general, CRUZ AMORÓS, M. y SERRANO SOBRADO, J.A., “Capítulo 19. Deducciones. Parte
general”, en la obra colectiva (Dir. DEBUNES IBARRA, J.M.), Manual del Impuesto sobre el Valor Añadido, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 2008.
Antonio José Ramos Herrera
283
Por todos es conocido que las interpretaciones del TJUE sobre las
disposiciones del Derecho Comunitario aclaran su alcance, estableciendo cómo
debían haberse comprendido desde su entrada en vigor, lo que supone que los
tribunales nacionales han de aplicarlas con ese entendimiento incluso a las relaciones
jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta, y
sólo puede ser limitado excepcionalmente cuando exista riesgo evidente de incumplir
el principio general de seguridad jurídica, inherente al ordenamiento comunitario263.
Desde un punto de vista doctrinal queremos destacar la argumentación
efectuada por CARRIÓN MORILLO, D.264, quien afirma que la exigencia legal de la
factura trata de controlar y regular las entregas de bienes y las prestaciones de
servicios realizadas por empresas y profesionales para poder cumplir con las
necesidades que tiene la Administración de recaudación a través de impuestos y, en
especial, del IVA, que es el impuesto más afectado por la facturación empresarial o
profesional265.
Sin embargo, siguiendo los pronunciamientos emitidos por el TJUE, la
jurisprudencia de nuestros tribunales ha ampliado los medios de prueba diferentes de
la factura admisibles para legitimar la deducción por parte del sujeto pasivo de las
cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios a efectos de
preparación de la autoliquidación del impuesto, afirmando por ej. CHECA GONZÁLEZ,
C.266 que la admisión de otros instrumentos diferentes de la factura se basa en lo
establecido en el art. 106 de la LGT que, al regular las normas sobre medios y
valoración de la prueba, se remite a las normas sobre la materia contenidas en el CC y
en la LEC, salvo que la Ley establezca otra cosa, pudiendo la Ley propia de cada
tributo exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones y
concretamente con respecto a los gastos deducibles y las deducciones que se
practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o
profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, no de forma única, mediante la
263 Entre otras, podemos destacar las Sentencias del TJUE de 30 de marzo de 2006 (As. C-184/2004, Uudenkaupungin
kaupunki), de 2 de febrero de 1988 (As. 24/1986, Blaizot); y de 15 de diciembre de 1995 (As. C-415/1993, Bosman).
264 CARRIÓN MORILLO, D., “La escritura pública puede servir como factura. Comentario a la STS, Sala 3.ª, de 10 de
marzo de 2014”. Diario La Ley, núm. 8393, 2014 (consultado en http://revistas.laley.es).
265 CARRIÓN MORILLO, D., “Características principales del nuevo Reglamento de facturación”, ob. cit. (consultado en
http://revistas.laley.es).
266 CHECA GONZÁLEZ, C., El Derecho a la Deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia del Tribunal
de Justicia Comunitario, y su reflejo en nuestro Derecho interno, ob. cit., pág. 38.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
284
factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la
correspondiente operación y en su defecto corresponde al obligado tributario aportar
pruebas sobre la realidad de las operaciones.
En este sentido, siguiendo la jurisprudencia del TJUE, respecto a la utilización
de medios de prueba de las operaciones efectuadas y de las cuotas de IVA
soportadas, la Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 sugiere que
para admitir el medio de prueba que se proponga se ha de utilizar un criterio casuístico
adaptado a las circunstancias del supuesto de hecho que se plantee, puesto que la
factura no se erige en elemento constitutivo del derecho de deducir, de modo que ha
de atenderse a las particularidades del caso para decidir, fuera de todo formalismo
excesivo, sobre el derecho de deducción del IVA soportado. A su vez, la Sentencia del
TSJ de Andalucía de 24 de abril de 2007, se ha adscrito a la tesis de la libertad de
medios de prueba al señalar que el sujeto pasivo puede acreditar por otro medio la
existencia de la transacción objeto de la solicitud de deducción, sin que sea la factura
el único y exclusivo medio adecuado para ello, admitiéndose las facturas defectuosas
o con ausencia de algún requisito y pudiéndose acreditar la efectividad de la
transacción aún cuando no se encuentre contabilizada en el libro de facturas recibidas,
siempre y cuando no quepa la menor duda de la realidad de la transacción ni del
abono del IVA.
Por su parte la Sentencia del TSJ de Andalucía de 29 de noviembre de 2007
admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en base a facturas en las que
figura otro destinatario al haberse producido una sucesión en la subjetividad tributaria,
pasando el destinatario de ser una sociedad civil a ser una sociedad mercantil.
Dentro de esta casuítica en la que los TSJ admiten documentos distintos a la
factura como aptos para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA
soportadas podemos destacar asimismo la Sentencia del TSJ de la Comunidad de
Madrid de 7 de marzo de 2008, que reconoce el derecho a la deducción de la cuota de
IVA soportada en la compraventa de un solar sin que existiera factura ya que se había
liquidado el posterior derecho de superficie constituido por la compradora a favor de la
vendedora. Por su parte, la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 4 de noviembre
de 2005, al analizar un supuesto de compra de unas parcelas por una sociedad
mercantil al Ayuntamiento de Burgos que no emitió factura alguna sino que expidió
unas cartas de pago que indicaban los números de operación, la fecha de las
operaciones, su importe en números y en letra, el NIF del tercero, su nombre, su
Antonio José Ramos Herrera
285
domicilio, su código postal así como la descripción de la operación, declaró que al
reunir las cartas de pago los requisitos de forma establecidos para las facturas, se
admite la deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las mismas.
En este mismo sentido la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 29 de abril
de 2005 admite la deducibilidad en el supuesto en el que el Ayuntamiento de
Valladolid repercute a un sujeto pasivo una parte de los costes de una unidad de
actuación administrativa que incluye una parte como cuota de IVA. Asimismo la
Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 admite como mecanismo
sustitutivo de la factura para posibilitar la deducibilidad de las cuotas de IVA
soportadas la sentencia judicial de carácter civil en la que se condena al sujeto pasivo
al abono de una determinada cantidad en concepto de IVA.
Finalmente queremos referirnos a la Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de
junio de 2008, que admitió la posibilidad de acreditar la existencia de cuotas de IVA
soportadas que pudieran ser deducidas probadas por otros medios diferentes de la
factura, teniendo el sujeto pasivo del IVA la carga de aportar tales elementos
probatorios y al no hacerlo no procede admitir deducción alguna en la regularización
que ha efectuado la Administración.
A modo de resumen, podemos afirmar que la jurisprudencia de los TSJ admite
la libertad de medios de prueba para acreditar la existencia de la operación que origina
la solicitud de la deducción, no siendo la factura el único elemento constitutivo del
derecho de deducir, admitiéndose como prueba otros documentos como son la
liquidación del derecho de superficie constituido por la compradora a favor de la
vendedora, las cartas de pago emitidas por un Ayuntamiento o la sentencia judicial de
carácter civil en la que se condena al sujeto pasivo al abono de una determinada
cantidad en concepto de IVA, por lo se debe utilizar un criterio casuístico adaptado a
las circunstancias del supuesto de hecho que se plantee y que atienda a las
particularidades del caso, correspondiendo en todo caso al sujeto pasivo del IVA la
carga de aportar tales elementos probatorios.
Otra de las cuestiones que ha merecido el interés de la jurisprudencia ha
consistido en la determinación del momento procesal oportuno en el que se habían de
aportar pruebas y justificantes, ya se tratara de facturas o de otros medios de prueba,
destacando en esta cuestión las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid de 2
y de 16 de octubre de 2008, que consideraron que dicha aportación debía realizarse
en el seno del procedimiento inspector de comprobación, donde median los
pertinentes requerimientos para que se aportaran todos los justificantes de deudas y
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
286
créditos declarados, pero no durante el desarrollo del procedimiento económico-
administrativo. Y ello debido a que no puede quedar al arbitrio del interesado
determinar el procedimiento ante el que decida aportar la documentación en que
fundamenta su derecho ni el TEAC puede llevar a cabo labor de comprobación e
investigación alguna, limitándose su competencia a la revisión de la legalidad del acto
administrativo sometido a su conocimiento.
En cuanto a la flexibilización del contenido de las facturas para admitir las
mismas aunque no se cumplan todos los requisitos exigidos, la Sentencia de la AN de
5 de julio de 2006, admite la validez de unas facturas en las que no figura un NIF
español del que no disponía la entidad en las fechas de emisión de las mismas ya que
ello no puede alzarse como obstáculo para el ejercicio de su derecho a la devolución
del IVA. Por su parte la Sentencia del TSJ de Canarias (Sala de Las Palmas) de 23 de
junio de 2006 admite la deducibilidad de las cuotas de IVA en base a la aportación de
fotocopias de las facturas cuya autenticidad no es cuestionada por la Administración
Tributaria. A su vez, la Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de junio de 2006 reconoce
el derecho a la devolución del IVA reflejado en unas facturas en las que hay
tachaduras, en otras que no han sido no cotejadas con el original y en otra en la que
figura una firma que no se encuentra en el expediente facilitado por la oficina gestora,
ya que existen otros medios probatorios, en este caso una prueba testifical, que
prueban la realización de los trabajos que se facturan.
En esta misma línea la Sentencia del TSJ de Andalucía de 20 de octubre de
2008 admite la deducibilidad de las cuotas de IVA en base a facturas defectuosas al
faltar el detalle de la cantidad o número de los servicios de transporte prestados así
como el precio de los mismos, al haberse probado la realidad de tales servicios
mediante albaranes en los que se reflejan las fechas de entrega y recepción de las
mercancías.
Atendiendo a este mismo proceso de flexibilización, y por lo que respecta a la
exigencia de factura a nombre de una comunidad de bienes, las Sentencias del TSJ
de Cataluña de 30 de junio de 2006 y de 2 de abril de 2007 afirman que, atendida la
falta de personalidad de la comunidad de bienes y la posibilidad de los comuneros de
actuar en interés de la comunidad, los preceptos legales deben interpretarse con
flexibilidad, huir de todo rigorismo y entender que el soporte documental que se
presenta, factura por obras, origina el derecho a la deducción del IVA soportado.
Antonio José Ramos Herrera
287
Sin embargo ha de destacarse que la flexibilización del requisito de la tenencia
de factura ajustada a lo previsto en la normativa no ha sido seguida por todos los
órganos jurisdiccionales puesto que es posible encontrar pronunciamientos en los que
no se ha admitido la deducibilidad de las cuotas de IVA en supuestos en los que
existían algunos errores en las facturas, como así ocurrió con la Sentencia del TSJ de
la Comunidad de Madrid de 18 de septiembre de 2008, que denegó el uso de
determinadas facturas como documentos acreditativos del derecho a la deducción de
cuotas soportadas, al no especificar las facturas con el grado de detalle necesario, los
servicios y conceptos de forma individualizada que permitieran establecer la
preceptiva conexión con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo que pretendía
ejercer el derecho a la deducción.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
288
Antonio José Ramos Herrera
289
IX. CONSECUENCIAS Y CUESTIONES CONFLICTIVAS DERIVADAS DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO Y LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS.
1.- PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA EXISTENCIA DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO.
Con carácter general, la rectificación de una deducción se puede efectuar, de
conformidad con lo establecido en el art. 114 de la LIVA, siempre que no exista un
requerimiento previo, cuando de acuerdo con lo regulado en el art. 89 de la LIVA, las
deducciones hayan sido determinadas incorrectamente o se produzca la modificación
de la base imponible, al concurrir alguno de los supuestos indicados en el art. 80 de la
LIVA, como son la devolución de envases y embalajes susceptibles de reutilización,
los descuentos y las bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la
operación se haya realizado, la resolución firme judicial, administrativa, con arreglo a
Derecho o a los usos de comercio que dejen sin efecto total o parcialmente las
operaciones gravadas o alteren el precio después del momento en que la operación se
haya efectuado, o el pago de las cuotas repercutidas que no se haya hecho efectivo
cuando se dicte auto de declaración de concurso, o cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o
parcialmente incobrables.
En todo caso se debe tener presente que la rectificación puede dar lugar a
mayores o menores cuotas soportadas267. Así, en el supuesto de una repercusión
mayor la rectificación de las nuevas cuotas soportadas podrá efectuarse en diferentes
momentos, dependiendo de si la rectificación se produce por alguna de las causas
establecidas en el art. 80 de la LIVA, en cuyo supuesto se debería realizar en un plazo
de cuatro años a contar desde el devengo o desde la fecha en la que se hubiesen
producido las circunstancias determinantes de la modificación de la base imponible del
Impuesto, o si la rectificación se origina por causas distintas, en cuyo caso el plazo
para efectuarla será de un año a contar desde la expedición del documento que
justifique el derecho a deducir.
267 A este respecto la Resolución del TEAC de 10 de marzo de 2009 señaló que cuando se considera una operación
como no sujeta y, con posterioridad, la Inspección la regulariza por inversion del sujeto pasivo, la comunicación de
iniciación de la inspección determina el plazo para rectificar la factura de las cuotas autosoportadas, pudiéndose
deducir según lo dispuesto en el art. 114 de la LIVA cuando la rectificación se registre en la contabilidad, estimando
que la Inspección ha interrumpido el cómputo del plazo para deducir.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
290
En el supuesto de que la rectificación implique una minoración de las cuotas
inicialmente deducidas se originan igualmente dos supuestos, siendo obligatoria en
todo caso la rectificación de las deducciones. Una primera situación, esto es, cuando
nos encontremos ante algunas de las causas establecidas en el art. 80 de la LIVA o
por error fundado de derecho, en la que la rectificación de las deducciones se
realizaría en la declaración-liquidación del período en que se recibiese el documento.
Una segunda situación, esto es, cuando la rectificación se produjese por causas
distintas a las anteriormente indicadas, la misma se llevaría a cabo en una declaración
complementaria de la anterior, con recargos e intereses de demora que correspondan.
De todos modos en aquellos supuestos en los que la rectificación determine
una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas el sujeto pasivo podrá optar
por iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de
devolución de ingresos indebidos o bien por regularizar la situación tributaria en la
declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la
rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento
en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado el sujeto pasivo
a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en
exceso.
Tras la reforma del art. 80. Tres de la LIVA efectuada por la Ley 7/2012, de 29
de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de
adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la
prevención y lucha contra el fraude, solo cuando se acuerde la conclusión del
concurso de acreedores por las causas expresadas en el art. 176.1, apdos. 1.º, 4.º y
5.º de la Ley Concursal (referidas a los supuestos en los que el acreedor puede
reiniciar la ejecución tras la finalización del concurso) el acreedor que hubiese
modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la
emisión de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Tal y como se ha indicado, la rectificación de las deducciones como
consecuencia de la modificación de la base imponible por parte del acreedor prevista
en el art. 80.Tres de la LIVA con motivo de la declaración de concurso del destinatario
de la operación habrá de realizarse por este en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que se ejercitó el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
Antonio José Ramos Herrera
291
Asimismo, en aquellos supuestos en los que la operación gravada quede sin
efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal o de
impugnación ejercitada en el concurso el concursado o la administración concursal en
los supuestos de intervención deberán realizar una autoliquidación rectificativa de
aquella en que se aplicó la deducción ahora modificada268. Y si el comprador o
adquirente inicial también se encontrase en situación de concurso deberá proceder a
la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora269.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de
derecho o en las restantes causas del art. 80 de la LIVA deberá efectuarse en la
declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo
reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las
cuotas inicialmente soportadas270.
268 Solución solicitada por MALVÁREZ PASCUAL, L. A., “El crédito derivado de la modificación de la base imponible del
IVA por la declaración del concurso del deudor: naturaleza, clasificación y procedimiento para su liquidación”, ob. cit.
(consultado en www.aranzadidigital.es). Previamente, GÓMEZ MARÍN, F., “El crédito público en sede concursal”, en la
obra colectiva (Dir. BANACLOCHE PALAO, C., BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J. y BANACLOCHE PALAO, B.)
Justicia y derecho tributario: Libro Homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez, La Ley, Madrid, 2008, págs. 576 y ss.,
consideraba adecuado que se realizase una comunicación ordenada de la modificación al momento en que se
realizase la declaración liquidación en la que, al menos, se dejara constancia de que el crédito tenía el carácter de
crédito concursal.
269 Recientemente la Sentencia de la AN de 25 de mayo de 2016, afirma que no se puede impedir el ejercicio del
derecho a la deducción del IVA en el supuesto de modificación de la base imponible por situación de concurso cuando
la factura rectificativa es remitida por correo ordinario, al haberse cumplido la obligación básica, verdadero requisito
material en dicho ámbito, de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración Tributaria, que toma
conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende
garantizar la norma, es decir, las tendentes a evitar que el concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA.
270 Tras la aprobación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, es objeto de
reforma la recuperación del IVA en impagados, pudiendo las pymes modificar la base imponible en el caso de créditos
incobrables, transcurrido el plazo de seis meses, como se venía exigiendo hasta la fecha, flexibilizándose el
procedimiento de modificación de la base imponible, de manera que el plazo para poder realizarla en caso de deudor
en concurso se amplía de uno a tres meses. Asimismo se introduce una regla especial para declarar un crédito
incobrable, con respecto a las operaciones en RECC, de tal manera que se permite la modificación de la base
imponible por créditos incobrables cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la
fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que
esperar a un nuevo transcurso del plazo de seis meses o un año que marca la normativa a computar desde el devengo
del Impuesto.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
292
Siguiendo a FRAILE FERNÁNDEZ, R. 271 la solución para la correcta
homogeneización de la normativa concursal y tributaria pasa por incluir una cláusula
general en el art. 99 de la LIVA, relativo a las dos liquidaciones que han de practicarse
por el periodo dividido por la declaración del concurso. Se trataría de una medida
legislativa sencilla y garantista de la obtención del resultado pretendido, que no es otro
que la homogeneización de lo previsto en la LIVA y del criterio de devengo que aplica
el Tribunal Supremo272 para distinguir qué conceptos por IVA han de considerarse
preconcursales y cuáles posconcursales.
2.- PRINCIPALES CUESTIONES CONFLICTIVAS SUSCEPTIBLES DE LLEGAR A PLANTEARSE EN LA REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES.
Como es sobradamente conocido las cuotas del IVA son susceptibles de
deducción en el plazo de cuatro años a contar desde la fecha en la que se soportaron,
si bien debe cumplirse el requisito de que las cuotas deban estar destinadas a la
actividad en los términos indicados.
Pues bien, de cara al desarrollo de la actividad de regularización podrían llegar
a plantearse determinadas situaciones. Una primera situación sería aquella en virtud
de la cual no se acreditara que los bienes y servicios adquiridos lo hubieen sido con la
intención de destinarlos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, en cuyo
supuesto no existiría el derecho a deducir las cuotas soportadas.
Una segunda situación se produciría cuando la regularización de las
deducciones practicadas tuviese lugar después de iniciar la actividad, aplicándose a
las cuotas soportadas los porcentajes de deducción correspondientes a la totalidad de
las operaciones realizadas durante los primeros cuatro años naturales de ejercicio de
la actividad, conforme a lo establecido en los arts. 112 y 113 de la LIVA, siéndoles de
aplicación los mismos criterios en cuanto a operaciones y cuantías que en el cálculo
de la prorrata, considerándose primer año de realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o
profesionales aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio
271 FRAILE FERNÁNDEZ, R., “Algunas cuestiones legalmente imprecisas sobre la aplicación de la normativa del IVA
en supuestos de modificación de la base imponible en concurrencia con el concurso de acreedores”, Quincena Fiscal,
núm. 22, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es).
272 Entre otras, podemos citar la Sentencias de la Sala de lo Civil del TS de 1 de septiembre de 2009; de 10 de enero; y
de 3 de octubre de 2011; de 22 de julio; y de 3 de octubre de 2013.
Antonio José Ramos Herrera
293
habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tuviese lugar
antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente. Esta forma de actuar,
incluyendo una previsión de las inversiones que se van a realizar, permite deducir las
cuotas soportadas y solicitar la devolución del saldo a su favor según los criterios
generales de devolución establecidos en los arts. 111.Tres y 115 de la LIVA.
Si el bien adquirido antes de iniciar las operaciones habituales de la actividad
fuese un bien de inversión, después de practicar la regularización indicada habría que
efectuar la regularización a la que se refiere el art. 107 de la LIVA durante los años
que estuviesen pendientes de regularizar. Y, existiendo bienes de inversión adquiridos
antes de iniciar la actividad, se tendría que efectuar la regularización durante los años
que quedasen pendientes, de conformidad con lo establecido en el art. 113 de la LIVA.
A este respecto cabe recordar que, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 93 de la
LIVA, las cuotas son deducibles a partir del momento en que fueron soportadas o
satisfechas cuando se tengan intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al
ejercicio de una actividad empresarial o profesional, al igual que sucede cuando se
adquiere un determinado bien de inversión y, pasado unos años, se decide destinarlo
al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
3.- EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
DE LA UNIÓN EUROPEA Y SU PROYECCIÓN SOBRE NUESTROS TRIBUNALES DE JUSTICIA Y NUESTRA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
Con carácter preliminar hay que recordar que el régimen de deducciones
establecido para el IVA en la normativa comunitaria tiene por objeto liberar
completamente al empresario del peso de dicho Impuesto devengado o pagado en el
marco de todas sus actividades económicas. Así, el sistema común del IVA pretende
garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las
actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las
mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al
IVA, tal y como se establece en la Sentencia del TJUE de 22 de marzo de 2012 (As.
C-153/11, Klub).
De ello se deduce que el criterio determinante para la deducibilidad del IVA
soportado y de las posibles regularizaciones es la utilización que se haga, o que se
proyecte hacer, de esos bienes o servicios, tal y como afirma el TJUE en su Sentencia
de 15 de diciembre de 2005 (As. C-63/04, Centralan Property).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
294
De este modo, al ser parte integrante del régimen de deducción del IVA
establecido el mecanismo de regularización, la normativa comunitaria pretende
aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA,
de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al
derecho a deducción únicamente en la medida en que sirvan para realizar las
prestaciones sujetas a tal impuesto, persiguiendo como objetivo establecer una
relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la
utilización de los bienes y de los servicios de que se trate para las operaciones
posteriores sujetas a gravamen.
A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 2 de junio de 2005 (As. C-378/02,
WZV)273, mantiene que tanto para el supuesto de personas físicas como de entidades
de Derecho público, es la condición en la que se adquiere el bien en un primer
momento lo que determina el derecho a deducir. De este modo si, una vez adquirido
un bien, éste se afecta a actividades no sujetas al IVA, no cabe el derecho a
deducción en ninguna medida, ni siquiera cuando se afecte a actividades sujetas
posteriormente, pues la normativa comunitaria, que se refiere a la regularización de los
IVA soportados inicialmente, no se aplica si el IVA no era deducible en su comienzo
por no estar afecto a las actividades empresariales.
Esta cuestión también afecta a las entidades no lucrativas274 que realizan de
forma habitual actividades gratuitas, por lo que no son sujetos pasivos por dichas
actividades, y por tanto no es deducible el IVA soportado por las mismas. De este
modo, una vez que el bien se afecta a la actividad gratuita no sujeta el derecho a
deducir se pierde en su totalidad, aunque posteriormente se afecte a las actividades
que sí dan derecho a la deducción, ya sea de forma parcial o de forma total.
El efecto inmediato de esta no deducibilidad del IVA conlleva que la
transmisión de estos bienes no tributará por IVA, porque un bien afecto a una actividad
gratuita por una entidad es, en caso de enajenación, un bien vendido no como
273 BLÁZQUEZ LIDOY, A., STJCE 2.6.2005. WZV. As. C-378/02. Deducibilidad del IVA por bienes de inversión
destinados a fines no empresariales y que posteriormente se afectan a actividades económicas, Instituto de Estudios
Fiscales, 2005 (consultado en www.ief.es).
274 Véase con carácter general, BLÁZQUEZ LIDOY, A., El Régimen Tributario de las Actividades y Operaciones
gratuitas en el IVA. (Un estudio del autoconsumo de las fundaciones), Asociación Española de Fundaciones, Madrid,
2005; y SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “Los supuestos de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido”, Fiscal
mes a mes, núm. 64, págs. 21 y ss. y núm. 65-66, págs. 23 y ss.
Antonio José Ramos Herrera
295
empresario o profesional, y por lo tanto no estaría sujeto al Impuesto por razón del
sujeto que enajena275.
En el supuesto de cambio de la afectación, dentro de la misma entidad, de la
actividad gratuita o no sujeta a la actividad empresarial, la afectación a la actividad
sujeta no da lugar a un supuesto de autoconsumo por cambio de afectación, pues se
trata de una transmisión hecha desde el patrimonio privado. Por su parte, si la
transmisión de ese bien se produjera fuera de la empresa, puesto que no ha habido
derecho a la deducción, la transmisión estará exenta.
Con respecto a la regularización de las deducciones practicadas después de
iniciada la actividad empresarial o profesional el TJUE, en su conocida Sentencia de
21 de marzo de 2000 (As. C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa), concluyó que la
normativa comunitaria se opone a que una normativa nacional condicione el ejercicio
del derecho a la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al
inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de
determinados requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa y el
respeto de un plazo entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones
gravadas, y que sancione el incumplimiento de las mismas con la pérdida del derecho
a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la
realización habitual de las operaciones gravadas, por lo que el simple y mero hecho de
que no se iniciasen las actividades habituales de entregas de bienes o servicios
precisamente dentro del plazo previsto desde la declaración censal correspondiente
no constituye, por si solo, razón que impida la práctica de la deducción.
Por su parte, en todos los casos de robo de los bienes que originan el derecho
a la deducción del Impuesto, la Sentencia del TJUE de 4 de octubre de 2012 (As. C-
550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET), afirma que los Estados miembros pueden prever
fundadamente 276 la regularización de la deducción del IVA soportado, con
independencia de que las circunstancias del robo se hayan esclarecido plenamente o
no, puesto que un bien que ha sido robado ya no puede utilizarse por el sujeto pasivo
para operaciones posteriores gravadas, dando lugar en principio a la regularización de
la deducción del IVA soportado. Dicha deducción debe practicarse cuando, con
275 Véase en este aspecto, la Resolución del TEAC de 6 de septiembre de 2000 y la Resolución de la DGT a
contestación a Consulta de 10 de marzo de 2000.
276 Véase en ese sentido la Sentencia del TJUE de 4 de junio de 2009 (As. C-102/08, SALIX Grundstücks-
Vermietungsgesellschaft).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
296
posterioridad a la declaración del IVA, se hayan producido modificaciones en los
elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las
deducciones.
A este respecto, tal y como reitera el TJUE en su Sentencia de 10 de octubre
de 2013 (As. C-622/11, Staatssecretaris van Financiën), el sistema de regularización
de las deducciones del IVA contenido en la Directiva tiene por objeto aumentar la
precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad de dicho Impuesto,
de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al
derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones que
tributen por el Impuesto, por lo que se exige una relación estrecha y directa entre el
derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a
gravamen277.
Por su parte, en un supuesto de destrucción de varios edificios destinados a la
producción de energía y su sustitución por edificios más modernos que tienen la
misma finalidad el TJUE, en su Sentencia de 18 de octubre de 2012 (As. C-234/11,
TETS Haskovo AD), afirma que la normativa comunitaria debe interpretarse en el
sentido de que no constituyen una modificación, posterior a la declaración del IVA, de
los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la
deducción del IVA practicada sobre las cuotas soportadas, por lo que esa deducción
no conlleva una obligación de regularizar.
Ello es consecuencia de que el mecanismo de regularización previsto en la
normativa comunitaria forma parte del régimen de deducción del IVA establecido,
teniendo como objetivo aumentar la precisión de las deducciones con el fin de
asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase
anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que
sirvan para las prestaciones sujetas a tal Impuesto, tal y como se deduce de la
Sentencia del TJUE de 15 de diciembre de 2005 (As. C-63/04, Centralan Property).
En cuanto al periodo de regularización el TJUE, en su Auto de 5 de junio de
2014 (As. C-500/13, Gmina Miedzyzdroje), señala que la normativa comunitaria
establece un periodo de regularización de mínimo cinco años que puede ampliarse a
veinte, para los bienes inmuebles, en función de las variaciones del derecho a la
deducción que se produzca en el transcurso de los años siguientes. De hecho la
277 Dicho criterio fue aplicado por el TEAC en su Resolución de 17 de marzo de 2016.
Antonio José Ramos Herrera
297
exigencia de un periodo de regularización no inferior a cinco años para los bienes de
inversión constituye un elemento esencial del sistema de regularización previsto por la
normativa comunitaria, por cuanto dicho sistema permite evitar que se produzcan
inexactitudes en el cálculo de las deducciones así como ventajas o desventajas
injustificadas para el sujeto pasivo, teniendo como objetivo, en todo caso, el de
asegurar la neutralidad de la carga fiscal cuando, en particular, varíen, con
posterioridad a la declaración, los datos que se hayan tenido en cuenta inicialmente
para la determinación del importe de las deducciones.
A nivel nacional el TS, en su Sentencia de 19 de mayo de 2014, afirma que el
procedimiento de regularización dispuesto en los arts. 112 y 113 de la LIVA, previsto
para aquellas cuotas del Impuesto soportadas con anterioridad al inicio de la
realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a
las actividades empresariales o profesionales, sólo pueden efectuarse en el caso de
que las deducciones provisionales se hayan realizado teniendo en cuenta las reglas
previstas para ese sector diferenciado, por lo que la figura del autoconsumo de bienes
resulta en principio aplicable como mecanismo de regularización de las cuotas del IVA
soportadas.
En este mismo sentido, en un supuesto de una sociedad residente en el
territorio de aplicación del Impuesto que recibe servicios de otra sociedad no residente
relativos a la cesión de derechos y propiedad intelectual sin haber llevado a cabo la
inversión del sujeto pasivo que exige la normativa del IVA y, por tanto, sin ingresar las
cuotas correspondientes del Impuesto el TS, en su Sentencia de 30 de enero de 2013,
considera que la regularización ha de ser íntegra, tanto en aspectos positivos como en
los negativos, debiendo corresponder los intereses de naturaleza resarcitoria a
aquellos por el tiempo que media entre el devengo del Impuesto y el nacimiento del
derecho a deducirlo, y no hasta el pago total de la deuda.
Por su parte la Sentencia del TS de 8 de febrero de 2003 indica que la ratio
legis de la normativa vigente lleva a mantener que la omisión de la declaración previa
al inicio de la actividad empresarial o profesional ajustada al modelo legalmente
establecido no priva del derecho a deducirse las cuotas soportadas durante el período
de establecimiento, instalación, etc., que sólo podrá ejercitarse a partir de la
presentación de la primera declaración-liquidación correspondiente al inicio de la
actividad. La interpretación contraria hubiera comportado la desnaturalización del IVA,
por cuanto, al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico IVA para
convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
298
los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de
producción o bien, si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se
produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir, opera como una
sanción encubierta, todo ello absolutamente injustificado.
A este respecto, siguiendo la jurisprudencia indicada, la Sentencia del TSJ de
Asturias de 23 de mayo de 2005 afirmó que el simple y mero hecho de que no se
iniciasen las actividades habituales de entregas de bienes o servicios dentro del plazo
de un año desde la declaración censal correspondiente no constituye, por si solo,
razón que impida la práctica de la deducción, existiendo la exigencia material de que
las adquisiciones realizadas estén guiadas por una real y efectiva voluntad de iniciar
las actividades empresariales correspondientes, sin que quepa la deducción en otro
caso.
Con respecto a la intencionalidad de realizar una actividad empresarial o
profesional la DGT, en su contestación a Consulta de 4 de agosto de 2010, afirmó que
una persona adquiere la condición de empresario o profesional cuando compra un
local comercial con la intención de destinarlo al arrendamiento, no perdiendose el
derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas cuando,
concurriendo el resto de requisitos para su ejercicio, por causas ajenas al empresario
o profesional no sea posible la aplicación de los bienes y derechos adquiridos al
ejercicio de su actividad empresarial o profesional. En el supuesto de que dicha
intencionalidad en la compra del local no quedara acreditada, los recargos y sanciones
aplicables dependerían de si la regularización se realiza por el empresario o
profesional voluntariamente o se efectúa a instancias de la Administración tributaria.
De este modo, si la regularización la efectuase el consultante sin requerimiento previo
por parte de la Administración tributaria se aplicaría el recargo que procediera de
conformidad con lo establecido en el art. 27.2 de la LGT en función del periodo de
tiempo trascurrido desde el final del término establecido para la presentación e ingreso
de la autoliquidación hasta el momento de presentación de la autoliquidación, sin que
proceda la imposición de sanciones que hubieran podido exigirse en su caso. En
cambio, si la regularización se efectuase por la Administración tributaria la normativa
no prevé la imposición de ningún recargo si bien, en el caso de inicio del periodo
ejecutivo respecto de la liquidación practicada por la Administración tributaria, sí que
se podría devengar alguno de los recargos del periodo ejecutivo a los cuales se refiere
el art. 28 de la LGT.
Antonio José Ramos Herrera
299
En cuanto a la factura rectificativa, ésta habrá de ser enviada al destinatario de
la operación cuya base imponible se pretende reducir. Tanto la emisión como la
remisión de la factura se erigen como condición necesaria para la reducción de la
base imponible. Asimismo, en caso de concurso o de créditos total o parcialmente
incobrables estas facturas habrán de acompañar al escrito en el que se comunicará a
la Administración Tributaria la modificación operada en virtud del art. 24.2.a.2º RIVA
en el plazo de un mes desde la emisión de dicha factura. No existe ningún tipo de
exigencia sobre el tipo de remisión. No obstante, a fin de poder probar la realidad de
tal actuación en caso de controversia es recomendable que la remisión de la factura
rectificativa se realice de manera que pueda existir medio de prueba de tal
comunicación, tal y como se pronuncia el TEAC en su Resolución de 21 de septiembre
de 2010 y la DGT en su contestación a Consulta de 13 de marzo de 2012.
Finalmente la DGT, en su contestación a Consulta de 7 de mayo de 2014,
afirma que en un supuesto de minoración de cuotas la forma de regularizar
corresponde a un procedimiento de devolución de ingresos indebidos que
corresponderá al de rectificación de autoliquidación.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
300
Antonio José Ramos Herrera
301
X. PROPUESTAS DE FUTURO.
Con carácter preliminar278 cabe recordar que la modalidad de IVA adoptada en
el seno de la UE en 1967 como régimen común de imposición para todos los Estados
miembros es la de tipo de consumo, lo que implica admitir en dicho Impuesto tanto las
deducciones físicas como las financieras. Dicho régimen de deducciones represente
el eje central sobre el que se articula el IVA279.
Ello da lugar a la principal diferencia entre el IVA y un Impuesto en cascada
como era el IGTE, ya que mientras en éste el importe de la cuota a ingresar en la
Administración Tributaria era el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de
gravamen, en el IVA, por el contrario, tal cifra se calcula por diferencia entre el
Impuesto devengado en las ventas o en los servicios prestados y el soportado en las
adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos280.
A diferencia de la repercusión que en el IVA se impone al sujeto pasivo que ha
realizado el hecho imponible con carácter obligatorio, la deducción, por el contrario, es
una mera facultad, un derecho, que permite al sujeto pasivo compensar en su deuda
tributaria lo satisfecho en la fase anterior y, subsidiariamente, si efectuada esta
operación aún resultase un exceso a su favor, le legitima para ejercitar una acción de
restitución frente a la Administración Tributaria.
No obstante, dicha acción de restitución que origina en el sujeto pasivo un
derecho de reembolso plantea el problema que en determinados Estados miembros se
produce con retrasos considerables, lo que origina consecuencias perjudiciales para la
tesorería de las empresas que, en ocasiones, puede originar su quiebra, motivo por el
cual se objeta que el sistema de compensación presenta cierto riesgo de fraude,
correspondiendo a los Estados miembros instaurar controles rápidos que eviten que
sean las empresas las que paguen las consecuencias de la ineficacia administrativa.
278 IBÁÑEZ GARCÍA, I., “La factura errónea o incompleta a los efectos de la deducción del IVA. Una aproximación a la
solución justa”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2016 (consultado en www.aranzadidigital.es). 279 Así se ha declarado por el TS, entre otras muchas, en sus Sentencias de 31 de octubre de 2007; 29 de septiembre
de 2008; 10 de mayo de 2010; 22 de noviembre de 2012; y 21 de enero de 2013.
280 Véanse a este respecto, y entre otras muchas, la Sentencia de la AN de 21 de marzo de 2012, que afirma que el
derecho a la deducción del IVA soportado es un elemento esencial del IVA imprescindible para garantizar la neutralidad
del Impuesto que debe poder ejercitarse inmediatamente para la totalidad del IVA soportado no admitiendo más
excepciones a este principio que las expresamente previstas en la normativa comunitaria; así como las Sentencias del
TSJ de 27 de septiembre y de 4 de diciembre de 2007; y del TSJ de Andalucía de 23 de septiembre de 2013.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
302
De este modo la mejora del sistema del IVA se configura como una de las
prioridades de la política fiscal de la Comisión Europea, al constituir ingresos que en
parte se destinan al presupuesto de la UE, lo que origina un interés por proteger sus
intereses para garantizar una aplicación del Impuesto de la forma más eficaz posible.
A este respecto no debemos olvidar que, en varias ocasiones, los dictámenes
de la Comisión Europea han destacado el hecho de que el IVA es el Impuesto que
más se evade en la UE, lo que constituye una grave amenaza para la sociedad al ser
interdependiente de la evasión y del blanqueo de dinero281.
Sin embargo el actual régimen del IVA, a pesar de su importancia dista de ser
satisfactorio, suscitando numerosas críticas por parte de los Estados miembros, las
empresas y los consumidores, por lo que a nivel comunitario se intentan introducir
propuestas de mejora que incrementen su eficacia, acordes a la regulación y a los
principios que rigen el mercado único.
No debemos olvidar que en el ámbito fiscal la voluntad de cohesión europea
tiene sus límites en la preocupación y en la necesidad de cada Estado miembro de
proteger sus propios medios de financiación, estimando para ello que determinadas
normas podrían perjudicar sus intereses o generar un incremento de los costes o de
los procedimientos administrativos, manifestando su desacuerdo, a menudo, de una
forma poco transparente.
281 Durante el ejercicio 2014 el conjunto de la UE perdió casi 160.000 millones en ingresos de IVA, un montante que
suponía el 14.06% de la cantidad total que tendría que haber sido recaudada por todos los países de la UE. Los
Estados miembros que menos ingresos de IVA perdieron en 2014 con respecto a la recaudación esperada para el
mismo año fueron Suecia (1,24%), Luxemburgo (3,80%) y Finlandia (6,92%). Por contra, las "brechas del IVA" más
grandes fueron las registradas en Rumanía (37,89%), Lituania (36,84%) y Malta (35,32%). Además, los 28 países de la
UE redujeron esa diferencia entre 2013 y 2014, mientras que otros ocho incrementaron la cantidad de ingresos
perdidos de IVA. En este sentido, Grecia fue el país en el que más descendió, un 5,52%, mientras que Bulgaria fue en
el que más creció, un 3,6%. Entre los grandes Estados miembros, la “brecha del IVA” se situó en el 10,37% (23.489
millones de euros) en Alemania, en el 14,18% en Francia (24.477 millones de euros), en el 27,55% en Italia (36.855
millones de euros) y en el 10,14% en Reino Unido (17.556 millones de euros). Ahora bien sin perjuicio de lo anterior, en
el caso específico de España se ha de indicar que el VAT gap estimado por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria española se situaba en el entormo del 5% sobre la recaudación potencial, el equivalente a unos 3.632
millones. Este cálculo, que también incluyó la Comisión Europea en su estudio, se efectúa no obstante con información
tributaria, mientras que el que usan las autoridades europeas para la comparación entre todos los países procede de
encuestas y datos de Contabilidad Nacional. La metodología que utiliza la Comisión no tiene en cuenta los tipos
reducidos del Impuesto (10% y 4%) ni los regímenes especiales (agrícola y recargo de equivalencia). Con carácter
adicional se ha de tener presente a este respecto que no todo el VAT gap es producto del fraude, originándose
igualmente por aplazamientos en los pagos, insolvencias, elusión legal y errores estadísticos.
Antonio José Ramos Herrera
303
Por su parte, la gestión y la administración del IVA representan importantes
costes administrativos para las empresas, lo que impide el lanzamiento de muchas
pymes al comercio internacional. Se hace por tanto necesario establecer una gestión
del IVA más flexible, más sencilla y menos costosa que evite que sean los usuarios
finales y los consumidores quienes paguen las consecuencias finales de dichos
costes.
En este sentido el régimen de deducciones establecido en la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del
IVA, constituye un elemento esencial en la mecánica de este Impuesto, debido a que
su neutralidad para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas
fases de los procesos productivos se obtiene al permitirles deducir las cuotas
soportadas en la adquisición o en la importación de bienes o servicios afectos o
relacionados con la actividad que desarrollan 282 , liberándolos del peso del IVA
devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas, garantizando
el sistema común del IVA la neutralidad, con respecto a la carga fiscal de todas las
actividades económicas, cualesquiera que sean sus fines o sus resultados, a
condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, tal y
como ha establecido la jurisprudencia del TJUE283.
282 TRIGUEROS MARTÍN, M.J., “Las obligaciones formales de facturación y la deducción de las cuotas de IVA
soportadas: El nexo de unión”, en la obra colectiva (Dir. LASARTE ÁLVAREZ, J. y DI PIETRO, A. y Coord. ADAME
MARTÍNEZ, F. D. y CARINCI, A.), Observaciones al Libro Verde de la Comisión y propuestas sobre el futuro del IVA,
Mergablum, Sevilla, 2012., págs. 259-276.
283 Entre otras, cabe destacar las Sentencias del TJUE de 5 de diciembre de 1996 (As. C-85/95, John
Reisdorf/Finanzamt Köln-West); de 21 de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros); de
19 de septiembre de 2000 (As. C-454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel); de 23 de abril de 2009 (As. C-460/07, Sandra
Puffer); de 15 de abril de 2010 (As. acumulados C-538/08 y C-33/09, X Holding BV y Oracle Nederland BV); de 22 de
diciembre de 2010 (As. C-438/09, BogusławJuliuszDankowski); de 16 de febrero de 2012 (As. C-118/11, Eon Aset
Menidjmunt); de 22 de marzo de 2012 (As. C-153/11, Klub); de 29 de marzo de 2012 (As. C-414/10, Véleclair SA) y
(As. C-436/10, BLM SA); de 3 de mayo de 2012 (As. C-520/10, Lebara Ltd); de 21 de junio de 2012 (As. acumulados
C-80/11 y C-142/11, Mahagében Kft. y Péter Dávid); de 12 de julio de 2012 (As. C-284/11, EMS-Bulgaria Transport); de
19 de julio de 2012 (As. C-334/10, X); de 6 de septiembre de 2012 (As. C-324/11, GáborTóth); de 6 de septiembre de
2012 (As. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA); de 18 de octubre de 2012 (As. C-234/11, TETS Haskovo AD); de 18
de octubre de 2012 (As. C-525/11, Mednis SIA); de 8 de noviembre de 2012 (As. C-299/11, Gemeente Vlaardingen); de
6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik EOOD); de 31 de enero de 2013 (As. C-642/11, Stroy trans EOOD) y (As.
C-643/11, LVK – 56 EOOD); de 8 de mayo de 2013 (As. C-271/12, PetromaTransports SA,Martens Énergie
SA,Martens Immo SA,Martens SA,Fabian Martens,Geoffroy Martens,Thibault Martens); de 18 de julio de 2013 (As. C-
78/12, Evita-K» EOOD); de 6 de febrero de 2014 (As. C-424/12, SC Fatorie SRL); de 13 de febrero de 2014 (As. C-
18/13, Maks Pen EOOD); de 13 de marzo de 2014 (As. C-204/13, Heinz Malburg); de 26 de marzo de 2015 (As. C-
499/13, Marian Macikowski); de 9 de julio de 2015 (As. C-183/14, Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean); y de 16
de julio de 2015 (Cuestión prejudicial C-109/2014, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
304
No obstante, debemos tener en cuenta que para tener derecho a deducción se
deben cumplir los requisitos subjetivos, objetivos, formales y temporales que traza la
legislación reguladora del IVA, si bien es preciso subrayar que el derecho de los
sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los
bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del
sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria284, siendo parte
integrante del mecanismo del IVA que, en principio, no puede limitarse285.
En principio es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre
una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las
que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el
derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho,
puesto que el derecho a deducir el IVA que haya gravado bienes o servicios
presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención
deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las
operaciones sujetas a gravamen por las que se repercute el IVA que da derecho a la
deducción286.
Sin embargo, también se concede el derecho a deducción a favor del sujeto
pasivo cuando no existe una relación directa e inmediata entre una operación concreta
por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con
derecho a deducción, esto es, cuando los costes de los servicios de que se trata
forman parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son
elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que
presta, toda vez que tales costes presentan una relación directa e inmediata con la
actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.
284 Véase las Sentencias del TJUE de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik) y de 13 de febrero de 2014 (As. C-
18/13, Maks Pen).
285 En este aspecto se ha pronunciado la Sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2008 (As. acumulados C-95/07 y C-
96/07, Ecotrade). 286 En este sentido se han pronunciado, entre otras, las Sentencias del TJUE de 8 de junio de 2000 (As. C-98/98,
Midland Bank); de 22 de febrero de 2001 (As. C-408/98, Abbey National); de 26 de mayo de 2005 (As. C-465/03,
Kretztechnik); de 8 de febrero de 2007 (As. C-435/05, Investrand); de 29 de octubre de 2009 (As. C-29/08, SKF); de 22
de diciembre de 2010 (As. C-438/09, BogusławJuliuszDankowski); de 6 de septiembre de 2012 (As. C-324/11,
GáborTóth); de 21 de febrero de 2013 (As. C-104/12, Wolfram Becker); de 18 de julio de 2013 (As. C-124/12, AES-3C
Maritza East 1 EOOD); de 28 de noviembre de 2013 (As. C-319/12, MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp.
Komandytowa); de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen EOOD); y de 13 de marzo de 2014 (As. C-204/13,
Heinz Malburg).
Antonio José Ramos Herrera
305
Este derecho a la deducción inmediata del IVA soportado es aplicable, además
de al Impuesto soportado en operaciones interiores, al IVA asimilado a la importación
devengado como consecuencia del abandono de un depósito fiscal, y que representa,
a la vez, IVA devengado e IVA soportado287.
No debemos olvidar, sin embargo, que el derecho a deducir sólo procede en la
medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las
operaciones enumeradas en el art. 94. Uno de la LIVA, como son las efectuadas en el
ámbito espacial de aplicación del IVA que se encuentren en alguno de los casos
siguientes: entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del
IVA288; las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de
las importaciones de bienes, conforme a lo indicado por el art. 83 de la propia LIVA;
las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los arts. 21, 22, 23, 24 y 25 de la
misma LIVA, en la que se regulan las exenciones en las exportaciones de bienes y en
las operaciones asimiladas a ellas, las relativas a las zonas francas, depósitos francos
y otros depósitos, las referentes a regímenes aduaneros y fiscales, y las aplicables en
las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, así como las demás
exportaciones definitivas de bienes fuera de la UE que no se destinen a la realización
de las operaciones que hubiesen dado origen al derecho a deducir de haberse llevado
a cabo en territorio español; y los servicios prestados por agencias de viajes que estén
exentos del IVA.
Asimismo el mencionado art. 94. Uno de la LIVA también enumera las
operaciones realizadas fuera del territorio español que originarían el derecho a la
deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo289 y las operaciones de
seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las
bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio 287 Véanse, por ej. la Sentencia del TS de 22 de noviembre de 2013 y de la AN de 19 de julio de 2010. 288 A este respecto, la Resolución de la DGT en su contestación a Consulta de 19 de diciembre de 2011, señala que
dentro de la actividad de una fundación deberá distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas
prestaciones de servicios que no están sujetas al Impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo.
Por su parte, las Resoluciones de la DGT en sus contestaciones a Consultas de 9 de abril, 22 de abril y 22 de mayo de
2008; y de 9 de febrero de 2012, manifiestan que el arrendamiento de un inmueble para el desarrollo de una actividad
empresarial o profesional constituye una operación sujeta y no exenta, por lo que su realización origina el derecho a la
deducción, siempre que dichos bienes estén afectados de manera directa al desarrollo de la propia actividad
empresarial y a la realización de operaciones gravadas, tal y como ha declarado la Sentencia del TSJ de Castilla y
León de 29 de marzo de 2006. 289 Véase a este respecto, las Sentencias del TJUE de 11 de septiembre de 2003 (As. C-155/01, Cookies World
Vertriebsgesellschaft mbH iL) y de 2 de julio de 2009 (As. C-377/08, EGN BV – Filiale Italiana).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
306
español, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la
UE, o que dichas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones
fuera de la UE y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal
destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen
concertado.
Por lo general el IVA deducible se compensa con el IVA adeudado, teniendo en
ocasiones el sujeto pasivo derecho a un reembolso, por lo que las Administraciones
tributarias siguen diferentes métodos, ya que los reembolsos presentan cierto riesgo
de fraude, riesgo que no debe utilizarse como razón para demorar indebidamente el
derecho de deducción. Asimismo, los sistemas de reembolso para las empresas
establecidas en otro Estado miembro complican y retrasan la deducción del IVA,
pudiendo ser una solución el establecimiento de un sistema de autoridad única, que
permita a estas empresas compensar el IVA soportado en un Estado miembro con el
IVA debido en él290.
290 Tal y como se ha analizado a lo largo de la presente investigación con fecha 7 de abril de 2016 la Comisión Europea
aprobó un Plan de acción para reformar el régimen del IVA de la UE con el objetivo último de aumentar la recaudación
y reducir el fraude. A través de la aprobación del presente Plan de Acción se propone, entre otras líneas de actuación,
la aprobación de un régimen definitivo en las operaciones intracomunitarias a través del gravamen las entregas de
bienes entre empresas en destino, del mismo modo que las entregas nacionales. De acuerdo con la aplicación de este
nuevo criterio proyectado la entrega intracomunitaria estaría gravada en el Estado de origen al tipo aplicable en el
Estado de consumo, siendo transferida la recaudación obtenida por las autoridades del Estado de origen al Estado de
consumo y ampliándose el sistema de ventanilla única mediante una implantación progresiva en dos fases. El IVA en la
venta transfronteriza (ya se trate de entregas de bienes o de prestaciones de servicios) sería recaudado por la
autoridad fiscal del país de origen y se transferiría al país en el que los bienes o servicios se consumen en última
instancia. Fruto de este Plan en fechas pasadas tuvo lugar la aprobación de la Propuesta de Directiva [COM (2016)
757 final], que incluye una serie de mejoras que tendrían efecto a partir del 1 de enero de 2018 relativas al régimen
aplicable a los servicios electrónicos que, como es sabido, desde 2015 ya tributan en destino mediante un sistema de
mini-ventanilla única (MOSS). Dentro de las citadas medidas destaca la introducción de un umbral que permitiese a las
pymes tributar por tales servicios según las normas de su Estado de establecimiento, siempre que el importe por tales
operaciones no supere los 10.000 euros anuales, IVA excluido. Ya dentro de una segunda fase, y a través de la
aprobación de la Propuesta de Directiva [COM (2016) 756 final] se contemplan un conjunto de medidas que tendrían
efecto a partir del 1 de enero de 2021 consistentes en extender el sistema de ventanilla única de los servicios
electrónicos a servicios de otro tipo y a las ventas a distancia de bienes, ya sean estas operaciones intracomunitarias o
desde países terceros. Como contrapartida, se suprimiría la exención prevista en la Directiva 2009/132/CE para las
importaciones de escaso valor (que no exceden de 22 euros), al estimarse que la misma origina distorsiones
importantes en perjuicio de las empresas de la UE. A resultas de esta nueva regulación, la cual incidiría en la venta de
productos a través de Internet, las empresas harían una simple declaración trimestral por el IVA adeudado en el
conjunto de la UE, utilizando la ventanilla única del IVA en línea, con la consiguiente reducción de carga administrativa
para las empresas. Dichas entidades podrían liquidar el IVA que deban a los 28 países comunitarios en una ventanilla
única y de forma trimestral. Y, una vez abonada la cantidad, ésta se repartiría entre los Estados miembros,
desapareciendo la obligación de registrarse para liquidar el IVA en cada país donde tiene clientes. De este modo todas
aquellas entidades que vendieran en el extranjero a través de internet podrían liquidar el IVA de la misma manera que
Antonio José Ramos Herrera
307
En este sentido, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles
abusos constituye un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112/CE
del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que ha originado que el TJUE291 declare de
forma reiterada que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho
Comunitario de forma fraudulenta o abusiva, correspondiendo a las autoridades y a los
órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte
acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta
o abusiva, no debiendo olvidar que el derecho a deducir el IVA soportado de un sujeto
pasivo que efectúa operaciones sujetas a este Impuesto tampoco puede verse
afectado por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte
dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda
tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por el sujeto pasivo, sea
constitutiva de fraude al IVA292.
La limitación del derecho de deducción del IVA como medida de lucha contra el
fraude fiscal tiene que filtrarse según el TJUE 293 en base a varios criterios,
oponiéndose la normativa comunitaria al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA
cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica
si fueran ventas en su propio país. Con carácter adicional, se contempla que las empresas con ventas online de hasta
100.000 puedan justificar que un cliente reside en un determinado país de la UE con un solo justificante, así como que
las micropymes que vendan a otros países de la UE y cuyas ventas no sobrepasen los 10.000 euros anuales puedan
seguir liquidando el IVA en su país de origen. Dichas entidades no tendrían que utilizar la ventanilla europea y podrían
liquidar toda su declaración, incluida la de operaciones en el extranjero, con la Hacienda de su país de origen y en
base al tipo de gravamen aplicable a las ventas nacionales.
291 A este respecto se ha pronunciado el TJUE sus Sentencias de 6 de diciembre de 2012 (As. C-285/11, Bonik); y de
18 de diciembre de 2014 (As. acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti
vof, Turbu.com BV y Turbu.com Mobile Phone’s BV).
292 Así ha declarado el TJUE, entre otras, en sus Sentencias de 11 de mayo de 2006 (As. C-384/04, Federation of
Technological Industries y otros); de 6 de julio de 2006 (As. acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta
Recycling); de 21 de febrero de 2008 (As. C-271/06, Netto Supermarkt); de 21 de junio de 2012 (As. acumulados C-
80/11 y C-142/11, Mahagében Kft. y Péter Dávid); de 6 de diciembre de 2012, (As. C-285/11, Bonik); de 31 de enero de
2013 (As. C-642/11, Stroy trans EOOD) y (As. C-643/11, LVK – 56 EOOD); de 18 de julio de 2013 (As. C-78/12, Evita-
K» EOOD); de 13 de febrero de 2014 (As. C-18/13, Maks Pen EOOD); y de 18 de diciembre de 2014 (As. acumulados
C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previtivof, Turbu.com BV y Turbu.com Mobile
Phone's BV).
293 La Sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-255/02, Halifax y otros), aclara las consecuencias de
cuando una operación sujeta a IVA se considera como abusiva.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
308
abusiva294.
El derecho del Estado a limitar la deducción de los sujetos pasivos se
compromete, en aplicación de la “teoría del conocimiento”295, a que la legislación
interna de los Estados admita las pruebas indiciarias, que en el caso del ordenamiento
español puede convertirse en una prueba inequívoca, tal y como indicó el TS en su
Sentencia de 17 de noviembre de 1999, en la que apuntó que una prueba indiciaria
debe partir de unos hechos o indicios plenamente probados al no ser posible construir
certezas sobre la base de simples probabilidades.
Sin lugar a dudas, la lucha contra el fraude fiscal, que tantos perjuicios
recaudatorios provoca en el ámbito del IVA, implica la adopción de medidas tanto
desde la UE como desde los Estados Miembros que se apliquen como un principio
general del Derecho Comunitario respecto del abuso del derecho, al tratarse el IVA de
un Impuesto armonizado que forma parte del sistema de recursos propios de la UE.
En este sentido, la Comisión Europea está trabajando en la consecución de un
sistema del IVA más simple y eficaz, con el objetivo de hacer frente a las tramas de
fraude que han surgido de su aplicación y de adaptarse al mercado único, aplicando
para ello el principio de destino, de manera que el gravamen se ingrese en el lugar de
destino de los bienes.
En la actualidad, a pesar de los esfuerzos realizados por la Administración
Tributaria encaminados a su detección, persecución y recuperación, la propia
configuración del IVA facilita que se produzca el denominado fraude carrusel, al
originarse un desfase temporal entre la generación del derecho a deducir, la
presentación de la declaración y la detección de la conducta fraudulenta, lo que facilita
294 Véase a RUIZ HIDALGO, C., “La denegación del derecho a la deducción, exención o devolución del IVA en las
adquisiciones intracomunitarias en caso de fraude, sin que se regule en la norma interna, a la vista del Asunto
ITALMODA”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).
295 El TJUE en su Sentencia de 22 de octubre de 2015 (As. C-277/14, PPUH Stehcemp), afirma que el destinatario de
los bienes goza del derecho a la deducción aunque el proveedor de estos sea un sujeto pasivo no registrado a efectos
de IVA, siempre que las facturas que documentan las entregas incluyan todas las informaciones exigidas. En cambio
resulta posible negar la deducción al sujeto pasivo si se demuestra que sabía o debería haber sabido que la entrega
formaba parte de un fraude en el IVA, con datos objetivos y sin que haya que exigir al sujeto pasivo verificaciones que
no le incumben.
Antonio José Ramos Herrera
309
la desaparición de las sociedades implicadas o la operación a través de terceras
sociedades296.
En este aspecto, cabe destacar la propuesta realizada en el Libro Verde sobre
el futuro del IVA con el denominado pago por el proveedor en el país de destino, en el
que el proveedor situado en un país de la UE que vende a su cliente en otro país de la
UE en una operación sujeta y no exenta repercute el IVA de acuerdo con las normas
del país de destino, debiendo ingresar el IVA en el país del comprador, lo que conlleva
que el operador deba cumplir obligaciones en un país distinto a aquel en el que está
establecido, por lo que sería necesario que el proveedor declarara e ingresara el IVA
en el país en el que tiene su establecimiento para que éste transfiriera dicha
recaudación al país del cliente o se instaure la denominada autoridad única.
No debemos olvidar que con el actual esquema de tributación de las
operaciones intracomunitarias la entrega se encuentra exenta en origen al producirse
en destino el hecho imponible en la adquisición intracomunitaria, por lo que las
medidas para atajar el fraude carrusel se deberían producir en la fase de la cadena en
que el IVA se volatiliza, tal y como sucede con el pago de la denominada primera
sociedad “pantalla” a la denominada sociedad “trucha”, mitigándose el riesgo cuando
la mencionada sociedad “pantalla” aplique el pago dividido en sus pagos a la referida
sociedad trucha, tal y como ha considerado el Libro Verde sobre el futuro del IVA.
La aprobación del Acuerdo Internacional para la aplicación de los estándares
transfronterizos de la OCDE en las normativas de IVA de los distintos
Estados 297 garantiza que el IVA grave el consumo privado y no la actividad
empresarial, lo que conlleva que no se afecte a la producción, ni se genere desajustes
en el comercio transfronterizo. De este modo, en caso de transacciones de servicios
entre empresas el gravamen sólo se aplicará en el país de recepción del servicio,
impidiendo que el IVA se aplique sin coordinación entre países, lo que derivaría una
doble imposición o una privación a los Estados de una importante fuente de
financiación, homogeneizándose la situación que empresas en situaciones similares y
que realicen operaciones similares estén sujetas a los mismos niveles de tributación.
296 CAMINO ÁLVAREZ, B., “Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del
IVA”, Trabajo presentado al XIV Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de
la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2012, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2012 (consultado en www.ief.es).
297 CALVO VÉRGEZ, J., “Perspectivas de futuro en la gestión del IVA”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
310
Por todo ello, uno de los objetivos de la OCDE es alcanzar la neutralidad fiscal
mediante un sistema de pago en el que concurran varias etapas y tenga presente que
cada empresa paga el IVA a sus proveedores sobre sus entradas y recibe el IVA de
sus clientes en sus salidas, por lo que en cada etapa el proveedor va a tener pleno
derecho a la deducción del IVA soportado, al recaer la carga tributaria en el
consumidor final, no en los intermediarios en la cadena.
A este respecto en nuestro ordenamiento interno cabe destacar, que tras la
reforma introducida por la Ley 28/2014, de 26 de noviembre, por la que se modifican,
entre otras normas, la Ley 37/1992, el régimen de tributación del comercio electrónico
se extiende a otros servicios, al tributar todos los servicios de telecomunicación,
radiodifusión, televisión y electrónicos en el Estado miembro de establecimiento del
destinatario, consumidor final, con independencia que se trate o no de empresario o
profesional y que el prestador del servicio sea un empresario establecido en la UE o
fuera de esta.
Con esta regulación los establecidos en la UE pueden solicitar su aplicación en
el Estado miembro en el que tengan su domicilio social o, en su defecto, un
establecimiento permanente, mientras que los no establecidos en la UE pueden
escoger el Estado miembro donde identificarse a efectos del IVA, sin necesitar de un
NIF-IVA en otro Estado miembro298.
Pese a que, desde el punto de vista teórico, el derecho a la deducción del IVA
soportado es un elemento esencial en el modelo de IVA comunitario, lo cierto es que
la normativa comunitaria, las normativas nacionales y las Administraciones fiscales
establecen injustificados obstáculos a su ejercicio, como son: las exclusiones del
derecho a deducir determinadas cuotas; la imposición de requisitos formales
excesivos que han debido ser corregidos por los Tribunales; o los sistemas de cálculo
del importe deducible en el caso de empresas que no tienen derecho a la deducción
total que no se ajustan a la realidad de la actividad de las mismas.
Dicho enfoque se debería sustituir por la prevalencia que tienen las empresas a
deducir el IVA que soportan, alterando el principio de que la forma es prioritaria sobre
la sustancia pues con tal argumento se somete la prueba de que las operaciones han
tenido lugar y, por tanto, el ejercicio del derecho a deducción, a su justificación
298 Véase a este respecto, SANDINO EGEA, I., "Comercio electrónico: nueva normativa europea del IVA para 2015",
ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
311
documental. Asimismo sería adecuado unificar las obligaciones formales exigidas en
los Estados miembros a la hora de practicar la deducción así como establecer otros
justificantes alternativos a la factura como habilitantes del derecho a deducir.
Los cambios que se podrían introducir con la finalidad de mejorar la neutralidad
y la equidad de las normas de deducción serían: la eliminación de restricciones y
exclusiones en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por determinadas
categorías de bienes y servicios actualmente existentes en los distintos Estados
miembros; facultar a las empresas que realizan tanto operaciones con derecho a
deducción, como operaciones que no originan tal derecho, para que puedan optar por
calcular el importe de sus deducciones, especialmente el de las cuotas de IVA
soportadas por bienes y servicios que utilizan en la realización de ambas clases de
operaciones, según criterios de contabilidad analítica, más perfectos que los
rudimentarios principios en los que se basa actualmente la regla de prorrata; dar una
solución razonable al caso de las empresas que también efectúan operaciones
financieras por las que pueden llegar a obtener ingresos significativos, pero para cuya
realización utilizan de manera irrelevante los bienes y servicios que adquieren para el
desarrollo de su actividad; y corregir la inconcebible y equivocada posición que
actualmente viene manteniendo la Comisión Europea, en relación a los servicios
prestados por las agencias de viaje.
No obstante debemos tener en cuenta que para que el sistema sea neutral el
IVA aplicado a los bienes y servicios correspondientes a actividades económicas
gravadas debe ser totalmente deducible, siendo un logro difícil de alcanzar para poder
ofrecer condiciones de igualdad a todas las empresas de la UE, cuando los bienes y
servicios son utilizados para fines diversos, como actividades gravadas, actividades
exentas o utilización no profesional, principalmente para consumo privado, y cuando
durante la vida económica de los bienes o los servicios se producen cambios en su
utilización. En estos supuestos, cuando resulte difícil o imposible determinar la
proporción entre la utilización con fines profesionales y la utilización con fines privados
se podrían utilizar restricciones a tanto alzado que en todo caso deben ser
compatibles con la realidad económica y no como un medio para generar ingresos
adicionales.
Otro aspecto a tener en cuenta es que la destrucción del IVA es uno de los
problemas fundamentales para las empresas, al ser complicado y difícil de aplicar en
diversos casos, puesto que el derecho de deducción surge cuando se realiza la
entrega de bienes o la prestación de servicios, con independencia de que el cliente
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
312
haya pagado o no los bienes o servicios, por lo que se puede crear una ventaja de
tesorería para los que se retrasan en el pago, convirtiéndose en fuente de
procedimientos contenciosos la devolución del IVA por compras o prestaciones que al
final no se han pagado.
Desde la entrada en vigor de la Directiva 2008/9/CE, integrada dentro del
denominado “Paquete IVA”, se ha tratado de cumplir con la agilización de las
devoluciones y la unificación de los criterios de los Estados miembros. Sin embargo, el
sistema no está funcionando porque las empresas no tienen la seguridad de recuperar
el IVA soportado en otro Estado miembro, lo que constituye una quiebra de la
neutralidad del Impuesto en perjuicio del funcionamiento del Mercado Interior.
Por ello, los cambios deseables para optimizar la gestión de tesorería de las
empresas, respecto de las normas de devolución deberían conllevar: una mayor
agilidad de las Administraciones para practicar las devoluciones; el compromiso de las
Administraciones en el cumplimiento de los calendarios de devoluciones; y la
unificación de los criterios en los Estados miembros para proceder a las devoluciones.
Una forma de hacer más equitativo y neutral el IVA desde el punto de vista de
la tesorería sería basar su sistema en el pago, de forma que el IVA se devengue y sea
deducible cuando se realiza el pago, limitándose de este modo las pérdidas de IVA en
caso de insolvencia del cliente. Por su parte, en el comercio intracomunitario, este
sistema de contabilidad de caja sólo sería posible mediante la creación de un sistema
de compensación gestionado por una autoridad única, cuya adopción ha sido
analizada por la Comisión Europea, dado que la mayoría de las devoluciones
existentes actualmente se tratarían como deducciones, ofreciendo la solicitud de
devolución en el Estado miembro de la sede idénticas garantías procesales que tienen
las empresas para las devoluciones internas.
A este respecto, en el supuesto que confluyan actividades económicas y
actividades no económicas la determinación de los métodos y de los criterios de
reparto de las cuotas soportadas de IVA es una facultad de apreciación de los Estados
miembros, que, en su ejercicio, han de establecer un método de cálculo que refleje
objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada
una de esas dos actividades.
Sin embargo, al respecto se plantea el problema de obtener un criterio
razonable que permita imputar correctamente los gastos soportados y sus
Antonio José Ramos Herrera
313
correspondientes cuotas del IVA en la actividad económica, para lo que puede
seguirse, con carácter general, una mecánica que produce unos efectos económicos
similares a los que se derivan de la existencia de dos sectores diferenciados de
actividad o a los de la prorrata especial.
De acuerdo con esta idea el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción íntegra
del IVA soportado por las adquisiciones de bienes y servicios destinados, de modo
exclusivo, a su actividad sujeta y no exenta. Asimismo tomando sus ingresos totales y
comparándolos con los derivados de la actividad sujeta y no exenta, se ha de calcular
el porcentaje correspondiente para su aplicación a la totalidad del IVA soportado por la
adquisición de bienes y servicios no empleados, de modo exclusivo, en la realización
de la actividad sujeta, no existiendo derecho alguno a deducir las cuotas soportadas
por los bienes y servicios empleados de modo exclusivo en la realización de
operaciones no sujetas, de actividades no económicas.
Existe la necesidad de utilizar algún criterio de imputación de las cuotas
soportadas en base a requisitos de razonabilidad y homogeneidad. La razonabilidad
se cumple cuando nos referimos a bienes y servicios corrientes, destinados a su
consumo inmediato en el proceso productivo, siendo imposible acudir al parámetro del
grado de utilización, tal y como puede suceder con los bienes de inversión, lo que nos
obliga a atender a la importancia relativa de las operaciones sujetas y no sujetas,
criterio que emplea la legislación vigente para la deducción de las cuotas comunes en
prorrata especial y en sectores diferenciados de actividad. Dicho criterio, sin embargo,
puede exceptuarse en casos concretos y puntuales en los que sea posible determinar
y probar, cuál es la medida efectiva de uso de los bienes en cada uno de estos tipos
de operaciones. Por su parte, la homogeneidad viene garantizada porque se trata de
un criterio que se puede mantener durante todos los ejercicios y lo único que variaran
serán sus resultados que dependerán del volumen de operaciones sujetas y no
sujetas.
Este modo de proceder será el que deba emplearse, siendo conveniente
proceder a una reforma de la LIVA, que tenga como objetivo incorporar el método de
deducción que mejor se adapte a los objetivos del sistema IVA, al tratarse de una
materia huérfana de regulación comunitaria en la que cada Estado debe asumir su
responsabilidad, teniendo los sujetos pasivos un mayor grado de certeza al resultar
indiscutible la deducción de estas cuotas y no poder tildarse de poco razonable o
erróneo el método de deducción aplicado.
En todo caso no debemos obviar que la carga de probar la concurrencia de los
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
314
supuestos de hecho o los requisitos de las deducciones tributarias corresponde al
contribuyente que se beneficia de las mismas, tal y como declara la jurisprudencia de
diversos Tribunales Superiores de Justicia299.
Por todos es conocido que para la deducción de las cuotas de IVA soportadas
por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales, la normativa comunitaria establece la exigencia de estar en posesión de
una factura o documento análogo que contenga los requisitos exigidos por lo que, si
no dispone de la factura o documento análogo o el mismo no contiene las menciones
requeridas por la normativa, no podrá deducirse el IVA soportado, aunque se pruebe
por otros medios la realidad de la operación y se demuestre que el Impuesto se ha
soportado efectivamente. Dicha consecuencia, sin embargo, es contraria al principio
de proporcionalidad que rige en el ordenamiento comunitario, por lo que es necesario
dar una solución a dicha cuestión300.
La actual Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del IVA, dedica su Título XI, Capítulo 3, arts. 217 a 240, a
las obligaciones de facturación de los sujetos pasivos y de determinadas personas que 299 En este sentido, cabe destacar las Sentencias emitidas por el TSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008; el TSJ de
Cataluña en sus Sentencias de 27 de septiembre de 2007 y de 28 de febrero de 2008; el TSJ de la Comunidad de
Madrid en su Sentencia de 5 de marzo de 2008; y el TSJ de las Islas Baleares en su Sentencia de 28 de enero de
2013.
300 A este respecto, el TJUE en su Sentencia de 9 de julio de 2015 (As. C-183/14, Salomie y Oltean), afirma que el
hecho de sancionar la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la
denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la
correcta ejecución de tales obligaciones, toda vez que el Derecho Comunitario no impide que los Estados miembros
impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción. Dicha práctica
va también más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y para evitar el fraude, ya que
puede llevar incluso a la pérdida del derecho a deducir si la rectificación de la declaración por la autoridad fiscal tiene
lugar una vez finalizado el plazo de caducidad del que dispone el sujeto pasivo para proceder a la deducción. Por tanto
el aplazamiento de la aplicación del derecho a deducción del IVA hasta la presentación de una primera declaración de
este Impuesto por dicho sujetos pasivos por el único motivo de que no estaban registrados a efectos de IVA cuando
efectuaron las operaciones sujetas al IVA, va más allá de lo necesario para garantizar la recaudación exacta del
Impuesto y evitar el fraude, porque la obligación del sujeto pasivo de declarar el comienzo, la modificación y el cese de
sus actividades, no son más que requisitos formales con fines de control que no pueden poner en tela de juicio, en
particular, el derecho a deducción del IVA cuando se cumplan los requisitos materiales que dan lugar a esos derechos,
no pudiendo impedirse que un sujeto pasivo del IVA ejerza su derecho a deducir por el hecho de que no se haya
identificado a efectos del IVA antes de utilizar los bienes adquiridos en el marco de su actividad gravada. De este
modo, el hecho de sancionar la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con
la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la
correcta ejecución de tales obligaciones, toda vez que el Derecho Comunitario no impide que los Estados miembros
impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción.
Antonio José Ramos Herrera
315
no son sujeto pasivo, estableciendo en su art. 218 la definición del concepto de factura
como cualquier documento o mensaje en papel o en forma electrónica que cumpla las
condiciones requeridas, regulando su contenido en su art. 226. Igualmente, se
asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y
haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial. A renglón seguido, su art.
220 enumera los casos en los que se obliga a los sujetos pasivos a expedir, por ellos
mismos, por el adquiriente o el destinatario, en su nombre y por su cuenta, por un
tercero, una factura, autorizando su art. 222 a los Estados miembros a que impongan
a los sujetos pasivos que efectúen entregas de bienes o presten servicios en su
territorio un plazo para la expedición de las facturas, permitiéndoles en su art. 223 fijar
las condiciones precisas para que los sujetos pasivos que operen en su territorio
puedan expedir una factura recapitulativa por varias entregas de bienes o prestaciones
de servicios diferentes.
De la regulación actual se desprende que los ejes fundamentales del IVA son
las obligaciones tributarias sustantivas, que corresponden con los deberes de
repercutir y soportar dicho Impuesto, y las obligaciones formales de facturación y
registro, cargas administrativas que no tienen el mismo peso que las obligaciones
tributarias sustantivas en el funcionamiento del Impuesto, por lo que sus
incumplimientos conllevan consecuencias distintas.
En dicho sentido el TJUE, en su Sentencia de 15 de julio de 2010 (As. C-
368/09, Pannon Gép Centrum kft), afirma que el derecho a deducir establecido en los
arts. 167 y ss. de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
al formar parte del mecanismo del IVA, en principio, no puede limitarse. Dicho derecho
se ejercita de forma inmediata respecto a la totalidad de las cuotas impositivas
soportadas en las operaciones anteriores301.
Por su parte los Estados miembros, de conformidad con lo establecido en el
art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
carecen de la posibilidad de supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al
cumplimiento de unos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean los
expresamente establecidos en las disposiciones de la Directiva mencionada, tal y
como lo corrobora el art. 273 de la citada Directiva, que dispone que los Estados
miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para 301 En este sentido se pronuncia el TJUE en sus Sentencias de 6 de julio de 1995 (As. C-62/93, BP Soupergaz); de 21
de marzo de 2000 (As. acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros); y de 6 de julio de 2006 (As. acumulados
C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta Recycling).
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
316
garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, pero no podrán utilizar
tal facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las
fijadas302.
De este modo no se puede denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir del
importe del IVA del que es deudor el importe del IVA, devengado o pagado por los
servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial contiene una
fecha errónea de conclusión de la prestación de servicios y en que no existe una
numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito
por la que se anula la factura inicial, puesto que si se cumplen los requisitos materiales
de la deducción y si el sujeto pasivo presenta en plazo una factura rectificada que
indica la fecha exacta en que ha concluido dicha prestación de servicios, aunque no
exista una numeración continua de dicha factura y de la nota de crédito por la que se
anula la factura inicial, debe permitirse la deducción del IVA del que se es deudor303.
En cuanto a la exigencia formal de la presencia de factura, la doctrina del
TJUE, con su Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (As. C-85/95, John Reisdorf)
facilita el proceso de pérdida de rigor de la misma, admitiendo otros medios de prueba
diferentes a través de los cuales los sujetos pasivos pueden ejercer el derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportadas304.
Teniendo en cuenta la necesidad reseñada de un documento justificativo de la
operación efectuada para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de
IVA que han sido soportadas, la normativa nacional, en los arts. 164 a 166 de la LIVA
regula las obligaciones de los sujetos pasivos. Entre dichos deberes el art. 164.Uno.3º
de la LIVA cita la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones. 302 El TJUE, en su Sentencia de 14 de julio (As. acumulados C-123/87 y C-330/87, Jeunehomme y EGI), afirma que las
menciones que deben aparecer en la factura o en documento sustitutivo de la misma, por su número o por su carácter
técnico, no deben hacer imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir.
303 A este respecto el TJUE, en su Sentencia de 15 de julio de 2010 (As. C-368/09, Pannon Gép Centrum kft), inclina la
balanza sobre los requisitos materiales, convirtiendo en instrumentales las obligaciones formales al servicio de una
correcta aplicación del IVA y de la lucha contra el fraude, al establecer que si las facturas rectificadas contienen todas
las menciones exigidas por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 y en particular por su
art. 226, procede considerar que concurren todos los requisitos materiales y formales necesarios para acogerse a la
deducción del IVA, poniendo de relieve, a este respecto, que el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28
de noviembre de 2006 no establece obligación alguna de que las facturas rectificadas pertenezcan a la misma serie
que las notas de crédito por las que se anulen las facturas erróneas.
304 Véase al respecto, TOVILLAS MORÁN, J. M., “La exigencia de factura para la deducción de las cuotas de IVA
soportado: tendencias jurisprudenciales”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es).
Antonio José Ramos Herrera
317
Por su parte el art. 164.Dos de la LIVA señala que la obligación de expedir y entregar
factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá
cumplir por el cliente de los mismos o por un tercero, los cuales actuarán en nombre y
por cuenta del mismo. Estas facturas podrán ser transmitidas por medios electrónicos,
siempre que el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios
electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la
integridad de su contenido.
Asimismo cabe destacar que nuestra normativa nacional en materia del IVA
bebe de la regulación comunitaria por lo que debe interpretarse que para poder
deducirse el IVA soportado en las operaciones en las que intervienen empresarios o
profesionales es imprescindible estar en posesión de una factura completa, que
cumpla todos los requisitos señalados al respecto en el Real Decreto 1619/2012, de
30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación.
Frente a una interpretación formalista cabe pues considerar que la factura es
un mero requisito para poder ejercer el derecho a la deducción, de forma que pueda
ser ejercitado aun cuando sólo se esté en posesión de una simple copia de la factura
incluso si está incompleta, siempre y cuando se rectifique o se pruebe la operación y
su pago por otro medio, tal y como se ha posicionado la jurisprudencia nacional305 a
favor de una interpretación más flexible y menos formalista de la normativa.
A este respecto la Sentencia del TS de 26 de noviembre de 2008 afirma que la
exigencia de un documento para ejercitar el derecho a deducir es loable, debido a que 305 La Sentencia del TSJ de Castilla y León de 10 de diciembre de 2007 afirma que los errores existentes en las
facturas son subsanables en el plazo de prescripción, siendo posible el ejercicio del derecho a la deducción en las
declaraciones-liquidaciones posteriores a la rectificación, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción, no
imposibilitando la deducción las deficiencias de que puedan adolecer las facturas porque: la neutralidad del IVA
quedaría en contradicción por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto
para quien no siendo consumidor soporte el Impuesto como para la Administración que lo recibe doblemente, por parte
de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga; la omisión de cualquier
requisito no priva a la factura de efectos fiscales, no impidiendo en todos los casos el ejercicio del derecho a la
deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura expresa documentalmente la ejecución de un
contrato, equiparándose su valor probatorio al del resto de los documentos privados por lo que, aun siendo incompleta
o incorrecta, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido en virtud
de la apreciación conjunta de la prueba; y no permitir la deducción o devolución, cuando no existen razones para ello,
implica una doble imposición, siendo contrario el formalismo excesivo al principio de proporcionalidad y,
particularmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA. En esta misma línea argumental se pronuncian las
Sentencias del TSJ de Andalucía de 24 de abril y de 27 de noviembre de 2007; del TSJ de la Comunidad Valenciana
de 15 de octubre de 2007 y de 30 de abril de 2010; y las Sentencias del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 y
de 11 de febrero de 2009.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
318
su cumplimiento posibilita controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme
a la realidad de los hechos, disponiéndose de un instrumento en la lucha contra el
fraude fiscal. A este respecto el principal documento existente en nuestro Derecho es
la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio, no pudiéndose
extremar dicha exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está
incompleta, ello supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la
factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y
simple requisito para poder ejercerlo.
En este mismo sentido el TEAC, en sus Resoluciones de 26 de mayo de 2004
y de 13 de junio de 2007, se muestra favorable a un menor rigor en la interpretación
de las cuestiones meramente formales, al declarar que el registro o la contabilización
de las facturas no es exigible como requisito previo para el ejercicio del derecho a la
deducción, siendo suficiente con su existencia.
Por su parte la DGT306 se pliega a los designios del sistema probatorio en
nuestro ordenamiento jurídico, como son la libertad y la apreciación conjunta de la
prueba, que obliga a valorar la misma en su totalidad, lo que significa que si el medio
de prueba empleado se considera idóneo para confirmar la certeza de los hechos que
sean relevantes según la naturaleza del Impuesto de que se trate, no debe existir
obstáculo para admitir la deducción del gasto o de las cuotas soportadas por más que
se haya vulnerado algún requisito formal para ello.
El cumplimiento de las obligaciones formales tiene una importante relevancia
para evitar o minimizar el fraude fiscal, al lograrse un mayor control tributario. De este
modo, si bien la factura es relevante en la correcta gestión del IVA por la información
que suministra a la Administración, sin embargo no puede considerarse un medio de
prueba tasado, por lo que cuando una operación realizada por un sujeto pasivo del
IVA no esté documentada de conformidad con lo establecido en la normativa
comunitaria, pero se aporten otros elementos probatorios que justifiquen suficiente y
convenientemente la realidad de la operación efectuada y la percepción del Impuesto,
306 A este respecto la DGT, en su contestación a Consulta de 25 de abril de 2001, afirma que la falta de factura
completa o del documento exigido por la normativa reguladora del IVA, sin perjuicio de las consecuencias
sancionadoras que pueda conllevar por la posible comisión de una simple infracción, no supone la imposibilidad de
probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas sin ese concreto soporte documental, por cuanto quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos
tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la LEC, con las
especialidades establecidas en el ámbito tributario.
Antonio José Ramos Herrera
319
se debería permitir la deducción del IVA soportado, y no concluir con la negación de
este derecho.
De este modo para que los sujetos pasivos del IVA cumplan con las
obligaciones fiscales formales de facturación, contabilidad y registro la normativa
comunitaria debería derivar a los distintos Estados miembros la responsabilidad de
regular sanciones efectivas y proporcionales por el incumplimiento de las mismas, lo
que originaría el ejercicio del derecho material a deducir el IVA soportado conforme al
sistema común de dicho Impuesto.
El art. 97.Uno de la LIVA generaliza el sistema de devolución mensual en dicho
Impuesto y señala que únicamente pueden ejercitar el derecho a la deducción los
empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su
derecho. Asimismo, el art. 97.Dos de la LIVA establece que los documentos que no
cumplan los requisitos legal y reglamentariamente establecidos no justificarán el
derecho a la deducción, salvo que se produzca la rectificación de los mismos.
No debemos olvidar que las obligaciones de carácter formal son
complementarias por lo que no debe vincularse la deducción del IVA soportado con la
tenencia de una prueba tasada, pues cualquier otro medio de prueba considerado
idóneo para ello, debe ser suficiente para confirmar la deducción del IVA, y como tal
debería plasmarse en la normativa comunitaria reguladora de dicho Impuesto, sin
necesidad de que sean los tribunales comunitarios o nacionales quienes tengan que
flexibilizar el rigor formalista, debido a que la deducción de las cuotas de IVA
efectivamente soportadas ha de tener prioridad, al ser un elemento esencial del
funcionamiento del régimen de este Impuesto.
Tal y como afirma CHECA GONZÁLEZ, C. 307 la utilización de otros
instrumentos de prueba diferentes de la factura se basa en el art. 106 de la LGT que,
al regular las normas sobre medios y valoración de la prueba, se remite a las normas
sobre la materia contenidas en el CC y en la LEC, salvo que la Ley propia de cada
tributo exija requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones e
indique que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén
originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deban
justificarse, de forma prioritaria, no única, mediante la factura entregada por el
empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante
307 CHECA GONZÁLEZ, C., El Derecho a la Deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia del Tribunal
de Justicia Comunitario, y su Reflejo en nuestro Derecho interno, ob. cit., pág. 38.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
320
el documento sustitutivo emitido que cumpla los requisitos establecidos en la
normativa tributaria.
En este sentido los TSJ admiten la utilización de medios de prueba de las
operaciones efectuadas y de las cuotas de IVA soportadas deducibles, sugiriendo la
Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de noviembre de 2008 la utilización de un criterio
casuístico adaptado a las circunstancias del supuesto de hecho que se plantee para
admitir el medio de prueba propuesto, amparándose en virtud de dicho
pronunciamiento la Sentencia del TSJ de Andalucía de 24 de abril de 2007, en la tesis
de la libertad de medios de prueba308.
Siguiendo dicha línea jurisprudencial el TEAC, en su Resolución de 22 de
enero de 2015, establece que la exigencia de la factura como justificante para el
ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado, lejos de ser una
prueba tasada, se trata de un requisito de deducibilidad establecido por la normativa
comunitaria, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o los
profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio
del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley.
Sin embargo, cuando concurren circunstancias tales como la inadecuación del
contenido con la realidad acreditada por la Administración Tributaria el hecho de que
el destinatario de la factura fuese distinto del adquirente en contrato privado o la
descripción somera de la operación impide que la prueba documental presentada
tenga carácter justificativo del derecho a la deducción.
Asimismo el art. 165.Uno de la LIVA advierte que las facturas recibidas, los
justificantes contables y las copias de las facturas expedidas deberán conservarse
durante el plazo de prescripción del Impuesto, debiendo garantizar a la Administración
Tributaria, cuando el sujeto pasivo conserve por medios electrónicos tales
documentos, el acceso en línea a los mismos, su carga remota y su utilización, con
308 El TSJ de Andalucía, en su Sentencia de 23 de junio de 2015, rechazó que el extracto de una tarjeta de gastos
tuviese la consideración de documento sustitutivo de las facturas que permita la deducción del IVA soportado por los
gastos de la actividad, no admitiéndose dicha deducción en base al documento extendido por la emisora de una tarjeta
al sujeto pasivo cuya actividad profesional era el transporte de mercancías por carretera en base al contrato de
concesión y uso de esta tarjeta y cuyas condiciones generales posibilitaban su uso en la adquisición del combustible,
productos, peajes o servicios en los establecimientos o vías de circulación con los que la emisora de la tarjeta hubiese
concertado la admisión de dicha tarjeta como medio de pago. Y ello en tanto en cuanto no se trata de una factura, ni
siquiera un documento sustitutivo de la misma, expedido por quien suministra el combustible a los vehículos del sujeto
pasivo, sino de una mera relación de cargos contra una tarjeta como medio de pago que han de pasarse a su cobro
conforme a lo pactado.
Antonio José Ramos Herrera
321
independencia del lugar de conservación. Asimismo se permite que la obligación de
conservación se cumpla por un tercero, que actúe en nombre y por cuenta del sujeto
pasivo, estableciendo que cuando los documentos se refieran a adquisiciones por las
cuales se hayan soportado o satisfecho cuotas de IVA cuya deducción se someta a un
período de regularización, deberán conservarse durante el período de regularización
correspondiente a dichas cuotas y los cuatro años siguientes.
El TEAC, en su Resolución de 17 de noviembre de 2015, subraya que el
derecho a la repercusión del IVA ha de hacerse dentro del plazo de un año desde el
devengo de la operación, caducando el mismo si no se ha emitido factura, no
pudiendo obligarse al repercutido a soportar dicho Impuesto transcurrido ese plazo. A
diferencia de ello, el plazo de cuatro años para la rectificación de las cuotas
repercutidas es aplicable en el caso en el que se haya emitido la factura pero la
repercusión del IVA haya sido incorrecta, no siendo aplicable dicho plazo en los casos
en los que no se haya emitido factura.
Con respecto al sistema de regularización de las deducciones contenido en la
normativa comunitaria el TJUE, en su Sentencia de 10 de octubre de 2013 (As. C-
622/11, Staatssecretaris van Financiën y Pactor Vastgoed BV), reitera que tiene por
objeto aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad
del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar
al derecho de deducción únicamente en la medida en que se destinen a operaciones
que tributen por el Impuesto, exigiéndose una relación estrecha y directa entre el
derecho de deducción y la utilización del bien para operaciones posteriores sujetas a
gravamen. De este modo si el destinatario no procedió a rectificar dichas cuotas no fue
por otro motivo que la ausencia del documento justificativo de la obligación impuesta
legalmente para proceder a rectificar la cuota soportada efectivamente deducida en su
día. En todo caso los efectos o consecuencias de esta ausencia del documento que
acredita la rectificación de las cuotas repercutidas no pueden trasladarse sin más al
destinatario de la operación.
Asimismo el TJUE, en su Sentencia de 23 de abril de 2015 (As. C-111/14,
GST-Sarviz AG Germania), reconoce que es deducible el IVA pagado erróneamente a
pesar que el prestador del servicio no dispone de un establecimiento permanente en el
Estado en el que lo realiza, debido a que el principio de neutralidad del IVA debe
interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición nacional que permita a
la Administración tributaria denegar al prestador de servicios la devolución del
Impuesto pagado por él cuando al destinatario de esos servicios, que también ha
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
322
pagado dicho Impuesto por los mismos servicios, se le ha denegado el derecho a
deducción por no disponer del documento fiscal correspondiente, ya que la ley
nacional no permite la regularización de los documentos fiscales cuando existe una
liquidación complementaria firme.
A nivel interno cabe destacar la Sentencia del TS de 24 de junio de 2015, que
en un supuesto de adquisiciones intracomunitarias instó a la Administración a
proceder a la íntegra regularización del sujeto pasivo del Impuesto cuando, a pesar de
no concurrir la totalidad de los requisitos formales para la deducción del Impuesto, al
contribuyente no se le pudo exigir una conducta más conforme a la norma que la que
demostró, garantizando de este modo el principio de neutralidad del IVA.
Por su parte el TEAC, en su Resolución de 17 de marzo de 2016, al hilo de un
supuesto en el que se produce la rescisión parcial de un contrato de compraventa
(operación gravada en su día por el IVA que origina que el sujeto pasivo de la
operación deba rectificar las cuotas repercutidas al quedar la operación parcialmente
sin efecto, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente soportadas,
debiendo rectificar las deducciones en su día practicadas, cosa que el obligado no
hizo y que motivó la regularización efectuada por la Inspección) se apartó del criterio
mantenido en Resoluciones anteriores concluyendo que los términos legales y
reglamentarios en los que quedan recogidas las condiciones exigibles para practicar la
rectificación de las cuotas soportadas deducibles por el destinatario de las
operaciones cuando supongan una disminución o minoración de las cuotas
anteriormente deducidas impiden imponer al destinatario obligaciones que van más
allá de lo dispuesto tanto en la LIVA como en los Reglamentos de desarrollo.
En dicho periodo de regularización en ningún caso se podrá deducir en cuantía
superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido
repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
No obstante, cuando se trate de bienes o servicios adquiridos en común por varias
personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte
proporcional que le corresponda, siempre que se consigne en la factura, en forma
distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de
los destinatarios.
Por lo que respecta a la determinación del momento procesal oportuno en el
que se han de aportar las pruebas las Sentencias del TSJ de la Comunidad de Madrid
de 2 y 16 de octubre de 2008 afirman que deben realizarse en el seno del
Antonio José Ramos Herrera
323
procedimiento de comprobación, en el que median los pertinentes requerimientos, no
durante el desarrollo del procedimiento económico-administrativo, ya que no puede
quedar al arbitrio del interesado determinar el procedimiento ante el que decida
aportar la documentación en que fundamenta su derecho ni el Tribunal Económico
Administrativo puede llevar a cabo labor de comprobación e investigación alguna,
limitándose su competencia a la revisión de la legalidad del acto administrativo
sometido a su conocimiento.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
324
Antonio José Ramos Herrera
325
BIBLIOGRAFÍA
AEDO BARRENA, C. E., “Régimen de responsabilidad de los Estados
miembros por incumplimiento del Derecho comunitario”, Boletín de la Academia Vasca
de Derecho, núm. 16, 2008.
ÁLAMO CERRILLO, R., “La inadecuación del concepto de establecimiento
permanente y las propuestas de cambio de la OCDE”, Quincena Fiscal, núm. 5, 2015.
ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, C., El Impuesto sobre el Valor Añadido.
Análisis y comentarios, Deusto, Bilbao, 1994.
ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel,
truchas y otras tramas, Marcial Pons, Madrid, 2008.
ÁLVAREZ BARBEITO, P., “La justificación del transporte como requisito para
aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes: análisis de la STS de
7 de marzo de 2011”, Quincena Fiscal, núm. 18, 2011.
-“El control del «nivel del cumplimiento fiscal» del proveedor: ¿Un nuevo
requisito para la deducción de gastos y cuotas?. Interpretación a la luz de la
jurisprudencia comunitaria”, Contabilidad y Tributación, núm. 346, 2012.
-“El derecho a deducir el IVA soportado cuando el proveedor incumple sus
obligaciones fiscales. Análisis de la STJUE de 22 de octubre de 2015, Asunto C-
277/14”, Contabilidad y Tributación, núm. 395, 2016.
AMATUCCI, A., “Consideraciones sobre las sentencias del Tribunal de Justicia
del 21 de junio de 2012 y del 31 de enero de 2013 en relación con el Derecho de
deducción del IVA en el ámbito de las operaciones inexistentes”, Quincena Fiscal,
núm. 19, 2013.
ANGULO CASCÁN, A. J., “Las facturas y documentos equivalentes, sus
soportes electrónicos y el Derecho Tributario español”, Aranzadi Jurisprudencia
Tributaria, núm. 5, 2002.
ARAQUE SALMERÓN, R., “Modificación de la base imponible del Impuesto
sobre el Valor Añadido en el marco de los procesos concursales”, Carta tributaria,
núm. 12, 2009.
ARANDIA URTIAGA, M., “El IVA en las Entidades Locales. Una aproximación
general”, Forum Fiscal de Guipúzcoa, núm. 7, 2007.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
326
ARRIBAS LEÓN, M., “El artículo 87.Cinco de la Ley del IVA y la lucha contra el
fraude fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 141, 2011.
BAENA AGUILAR, A., “Las plusvalías obtenidas en España por no residentes
sin establecimiento permanente”, Técnica Tributaria, núm. 38, 1997.
BALLARÍN ESPUÑA, M., “La modificación de la base imponible en el IVA:
aspectos materiales”, Gaceta Fiscal, núm. 198, 2001.
BANACLOCHE PÉREZ, J., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra
colectiva (Dir. CALVO ORTEGA, R.), Comentarios a las Leyes tributarias y financieras,
tomo X, Edersa, Madrid, 1990.
-El IVA y las operaciones intracomunitarias, Edersa, Madrid, 1994.
BARCIELA PÉREZ, J. A., “El régimen especial del Grupo de Entidades en el
IVA y su posible inadecuación a la Directiva 2006/112/CE”, Quincena Fiscal, núm. 22,
2008.
-“El derecho a deducción del IVA soportado por los bienes parcialmente afectos
a la actividad empresarial o profesional. El asunto Eon Aset Menidjmunt”, Quincena
Fiscal, núm. 21, 2012.
-“Las operaciones relativas a acciones y participaciones en el IVA. Especial
referencia a los asuntos C-44/11, C-259/11 y C-496/11”, Quincena Fiscal, núm. 3,
2013.
-“Las tramas de fraude en el IVA: la STS de 23 de mayo de 2012 (asunto
Investrónica) y la STJUE en el asunto Mahagében Kft y otros”, Quincena Fiscal, núm.
10, 2013.
-“Las operaciones de seguro y de leasing en el IVA. El asunto BGŻ Leasing”,
Quincena Fiscal, núm. 3, 2014.
-“Fraude carrusel e interpretación de la Sexta Directiva en ausencia de
legislación nacional. La STJUE Italmoda, asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y
C-164/13”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2015.
-“La deducción del IVA en las sociedades holdings y algunas consideraciones
sobre los requisitos para la constitución de un grupo IVA. Los asuntos acumulados
Larentia + Minerva y Marenave”, Aranzadi Doctrinal, núm. 2, 2016.
Antonio José Ramos Herrera
327
-“Libertad de establecimiento y pérdidas derivadas del tipo de cambio en la
cesión de participaciones de una filial no residente. El asunto X AB C-686/13”,
Quincena Fiscal, núm. 4, 2016.
BARRACHINA JUAN, E., “Fiscalidad de la renta de entidades no residentes sin
mediación de establecimiento permanente en el Impuesto sobre Sociedades”, Gaceta
Fiscal, núms. 160 y 162, 1998.
BARRENO, M., BLASCO, A. Mª., FERRERAS, J., MAS, J.., MUSILEK, A.,
RANZ, A. y REOL, T., “El Proyecto BEPS de la OCDE/G20: resultados finales”,
Crónica Tributaria, núm. 158, 2016.
BLÁZQUEZ CASTILLO, P., “Comentarios al art. 7.1 de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido: la no sujeción al IVA de las transmisiones del patrimonio
empresarial”, Aranzadi Doctrinal, núm. 9, 2010.
BLÁZQUEZ LIDOY, A., STJCE 2.6.2005. WZV. As. C-378/02. Deducibilidad del
IVA por bienes de inversión destinados a fines no empresariales y que posteriormente
se afectan a actividades económicas, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005.
-El Régimen Tributario de las Actividades y Operaciones gratuitas en el IVA.
(Un estudio del autoconsumo de las fundaciones), Asociación Española de
Fundaciones, Madrid, 2005.
-“La no deducibilidad de las cuotas de IVA por elementos no afectos
exclusivamente a la actividad económica (art. 95 de la LIVA) a la luz de la reciente
jurisprudencia del TJCE”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, núm. 10, 2006.
-“Determinación del IVA soportado deducible en el caso de partes de edificios
afectos exclusivamente a una actividad gravada ¿prorrata especial o general?”,
Quincena Fiscal, núm. 10, 2008.
BONET SÁNCHEZ, P., “Abuso del derecho comunitario a deducir el IVA
soportado en los asuntos Halifax y Huddersfield”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria,
núm. 6, 2007.
BUNES IBARRA, J. M. y SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “Novedades en el IVA
para 2007”, Contabilidad y Tributación, núm. 289, 2007.
CAAMAÑO, M. A., CALDERÓN, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A., “Comentario a
la sentencia de 23 de junio de 1998”, Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
328
251, 1999.
CALDERÓN CARRERO, J. M., “¿Hacia motivos económicos válidos de "alto
voltaje?”, Contabilidad y Tributación, núm. 347, 2012.
CALVO ORTEGA, R., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra Curso de
Derecho Financiero, 18ª ed., Civitas, Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2014.
CALVO VÉRGEZ, J., “Autoadjudicación efectuada por un promotor de una
vivienda edificada sobre unos terrenos que le pertenecían con anterioridad al inicio de
su actividad: su tratamiento en IRPF e IVA”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, núm.
19, 2004.
-“La trascendencia de la factura desde el punto de vista de su eficacia
probatoria a efectos del IVA: Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de
noviembre de 2004”, Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi, núm. 23, 2005.
-“La delimitación del concepto de establecimiento permanente a efectos del IVA
en los supuestos de realización de obras de construcción en el extranjero”, Aranzadi
Jurisprudencia Tributaria, núm. 1510, 2006.
-“El carácter excluyente y no alternativo de la compensación y la devolución del
exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas en el IVA”, Aranzadi
Jurisprudencia Tributaria, núm. 22, 2007.
-“¿Se encuentran sujetos al IVA los servicios prestados por una sociedad de
titularidad municipal?”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2008.
-“El «juego» de la compensación y de la devolución en el IVA a la luz de la
reciente doctrina del Tribunal Supremo”, Quincena Fiscal, núm.14, 2008.
-“Operaciones de transmisión global del patrimonio empresarial o profesional y
de reestructuración empresarial derivadas de situaciones de crisis: criterios para su no
sujeción a IVA”, en la obra colectiva (Coord. BUENAS IBARRA, J. M.), El IVA:
optimación ante la crisis, Ciss, Valencia, 2009.
-“El IVA en las operaciones de transmisión de la empresa”, Carta Tributaria,
núm. 7, 2010.
-“El crédito tributario en el proceso concursal”, Carta Tributaria, núm. 22, 2010.
Antonio José Ramos Herrera
329
-“La tributación de las permutas inmobiliarias en el IVA. Especial referencia al
cambio de criterio operado por la administración tributaria tras los pronunciamientos de
la comisión europea”, Quincena Fiscal, núms. 15 y 16, 2011.
-“La no sujeción a IVA de las operaciones de transmisión de la empresa tras la
reforma articulada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre: principales cuestiones”,
Revista Española de Derecho Financiero, núm. 150, 2011.
-“La emisión de facturas rectificativas en el IVA derivadas de una declaración
de concurso”, Anuario de Derecho Concursal, núm. 30, 2013.
-“La inversión del sujeto pasivo del IVA en los concursos de acreedores”,
Quincena Fiscal, núm. 16, 2013.
-“El régimen especial de las agencias de viaje en el IVA a la luz de la sentencia
del TJUE de 26 de septiembre de 2013”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2014.
-“La implantación de la factura electrónica y del registro contable de facturas en
el ámbito del sector público: ¿un paso adelante en la lucha contra la morosidad?”, en
Aranzadi Doctrinal, núm. 1, 2014.
-“Lección 12. Impuesto sobre el Valor Añadido (II): Operaciones interiores
(cont.)”, en la obra colectiva (Dir: Merino Jara, I.) Derecho Tributario. Parte Especial, 3ª
edición, Tecnos. Madrid, 2014.
-“Requisitos necesarios para la obtención de la devolución del IVA por parte de
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto”, Unión Europea Aranzadi, núm. 3, 2016.
-“Perspectivas de futuro en la gestión del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2016.
CÁMARA BARROSO, Mª. C., “Facturación electrónica”, Contabilidad y
Tributación, núm. 395, 2016.
CAMINO ÁLVAREZ, B., “Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras
el Libro Verde sobre el futuro del IVA”, Trabajo presentado al XIV Curso de Alta
Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda
Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2012. Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 2012.
CARBAJO VASCO, D., “El concepto de establecimiento permanente en el
Modelo de la OCDE: Consideraciones y crítica”, Crónica Tributaria, núm. 52, 1984.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
330
CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El nuevo Impuesto sobre la Renta de No
Residentes”, Tribuna Fiscal, núm. 100, 1999.
CARRIÓN MORILLO, D., “La escritura pública puede servir como factura.
Comentario a la STS, Sala 3.ª, de 10 de marzo de 2014”. Diario La Ley, núm. 8393,
2014.
-“Características principales del nuevo Reglamento de facturación”. Diario La
Ley, núm. 8042, 2013.
-“De la factura en papel a la factura electrónica: características fundamentales
de la facturación en España”, Diario La Ley, núm. 6889, 2008.
-“Algunas precisiones sobre las características fiscales de la factura y del
tique”, Diario La Ley, núm. 7082, Sección Tribuna, 2008.
CHECA GONZÁLEZ, C., Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
Edersa, Madrid, 2000.
-“El fundamental derecho a la deducción en el IVA no puede limitarse, ni menos
eliminarse por la exigencia del cumplimiento de determinadas obligaciones formales”,
Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, Vol. I, 2006.
-El Derecho a la Deducción del IVA. Criterios establecidos en la Jurisprudencia
del Tribunal de Justicia Comunitario, y su reflejo en nuestro Derecho interno,
Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2006.
COLLADO YURRITA, M. A., Los no residentes sin establecimiento permanente
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Publicaciones del Real Colegio
de España, Bolonia, 1995.
CRUZ AMORÓS, M. y SERRANO SOBRADO, J.A., “Capítulo 19. Deducciones.
Parte general”, en la obra colectiva (Dir. DEBUNES IBARRA, J.M.), Manual del
Impuesto sobre el Valor Añadido, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2008.
CUBERO TRUYO, A., “El Impuesto sobre el Valor Añadido (I)”, en la obra
colectiva (Dir. PÉREZ ROYO, F.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial,
Tecnos, 2ª edición, Madrid, 2008.
FALCÓN Y TELLA, R., “La exclusión de las conductas antijurídicas en la
delimitación del hecho imponible del IVA”, Impuestos, núm. 12, 1991.
Antonio José Ramos Herrera
331
-“Las cadenas de fraude en el IVA y la STJCE 12 enero 2006: la
incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de responsabilidad previstos
en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude”,
Quincena Fiscal, núm. 2, 2006.
-“El fraude de ley y el IVA [STJCE Halifax, de 21 febrero 2006]: la imposibilidad
de sancionar y la necesidad de tener en cuenta el IVA soportado”, Quincena Fiscal,
núm. 6, 2006.
-“La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una
medida vacía de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la
responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible)
que debería sustituirse por una ampliación de los supuestos de inversión del sujeto
pasivo”, Quincena Fiscal, núm. 21, 2006.
-“La inversión del sujeto pasivo en las entregas de teléfonos móviles y
microprocesadores realizadas en el Reino Unido: un posible ejemplo a seguir”,
Quincena Fiscal, núm. 14, 2007.
-“La declaración de concurso y las deudas tributarias pendientes por recargos,
IVA y retenciones, su consideración como créditos concursales, y no contra la masa
según la STS (Sala 1º) 20 septiembre 2009”, Quincena fiscal, núm. 1, 2010.
FERNÁNDEZ LÓPEZ, R. I., “La exención de las entregas intracomunitarias en
la doctrina del TJUE a la vista del asunto Mecsek-Gabona”, Crónica Tributaria, núm.
49, 2013.
FERREIRO LAPATZA, J.J., MARTÍN FERNÁNDEZ, F.J., RODRÍGUEZ
MÁRQUEZ, J., y TOVILLAS MORÁN, J.M., Curso de Derecho Tributario. Parte
especial. Sistema tributario. Los tributos en particular, 3ª edición, Marcial Pons,
Madrid, 2008.
FRAILE FERNÁNDEZ, R., “Algunas cuestiones legalmente imprecisas sobre la
aplicación de la normativa del IVA en supuestos de modificación de la base imponible
en concurrencia con el concurso de acreedores”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2014.
FUSTER ASENSIO, M. C., “Efectos tributarios de la dación en pago”,
Contabilidad y Tributación, núm. 346, 2011.
GALÁN RUIZ, J. J., “La recuperación del IVA de facturas impagadas”, en la
obra colectiva (Dir. CHICO DE LA CÁMARA, P. y GALÁN RUIZ, J. J.), Comentarios a
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
332
la Ley y Reglamento del IVA, Vol. 2, Thomson Reuters Civitas, Cizur Menor (Navarra),
2012.
GARCÍA GÓMEZ, A. J. “La calificación de los créditos tributarios en el proceso
concursal”, en la obra colectiva (Dir. VILLAR EZCURRA, M., MARTÍNEZ LAFUENTE,
A., ALBIÑANA CILVETI, C., HERRERA MOLINA, P. M.) Estudios Jurídicos en
Memoria de Don César Albiñana García-Quintana, Volumen 1, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 2008.
GARCÍA GÓMEZ, A. J., “Los créditos por IVA contra el deudor por hechos
imponibles anteriores a la declaración de concurso (SSTS 1-9-2009 y 20-9-2009)”,
Anuario de derecho concursal, núm. 20, 2010.
-“Sobre la calificación concursal de determinados créditos tributarios a la luz de
la jurisprudencia mercantil”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 149, 2011.
-“El alcance del privilegio de los créditos tributarios en la liquidación concursal
(SSTS 29.9.2010 y 30.9.2010)”, Anuario de Derecho Concursal, núm. 23, 2011.
GARCÍA NOVOA, C., “Modificaciones en la regulación del IVA introducidas por
la Ley de Prevención del Fraude”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2007.
-“La deducción del IVA”, Noticias de la Unión Europea, núm. 331, 2012.
GARCÍA PRATS, F. A., “La aplicación del concepto de establecimiento
permanente a las obras de construcción, instalación y montaje”, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, Vol. 45, núm. 236, 1995.
-“Reflexiones en torno al establecimiento permanente ante la actualización del
modelo de convenio de la Organización de Naciones Unidas”, Revista Iberoamericana
de Derecho Tributario, núm. 1, 1996.
GÓMEZ MARÍN, F., “El crédito público en sede concursal”, en la obra colectiva
(Dir. BANACLOCHE PALAO, C., BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J. y
BANACLOCHE PALAO, B.) Justicia y derecho tributario: Libro Homenaje al profesor
Julio Banacloche Pérez, La Ley, Madrid, 2008.
GÓMEZ MARTÍN, F., “Los créditos públicos en sede concursal”, Revista
Técnica Tributaria, núm. 89, 2010.
Antonio José Ramos Herrera
333
GRÁVALOS OLIVELLA, J., “Algunos comentarios sobre los efectos de la
modificación de la base imponible del IVA en caso de concurso”, Contabilidad y
Tributación, núm. 308, 2008.
GUIJARRO ZUBIZARRETA, F., “La difícil fiscalidad del establecimiento
permanente”, Impuestos, año 3, núm. 2, 1987.
IBÁÑEZ GARCÍA, I., “La factura errónea o incompleta a los efectos de la
deducción del IVA. Una aproximación a la solución justa”, Quincena Fiscal, núm. 13,
2016.
-“Contribución al Libro Verde sobre el futuro del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 5,
2011.
-“Consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias formales a
la luz del principio de proporcionalidad”, Noticias de la Unión Europea, núm. 276,
2008.
-“De nuevo sobre el procedimiento de infracción (art. 226 Tratado CE) y sobre
las obligaciones tributarias formales”. Noticias de la Unión Europea, núm. 287, 2008.
LASARTE ÁLVAREZ, J. y ADAME MARTÍNEZ, F., “El IVA y los problemas
actuales de las entregas intracomunitarias”, en la obra colectiva (Dir. ADAME
MARTÍNEZ, F.), Armonización, coordinación fiscal y lucha contra el fraude fiscal,
Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2012.
LONGÁS LAFUENTE, A., “Novedades IVA 2009: cuestiones prácticas”,
Contabilidad y Tributación, núm. 315, 2009.
LUCEÑO OLIVA, J. L., “La recuperación del IVA de los incobrables: una
simplificación necesaria”, Quincena Fiscal, núm. 17, 2010.
MACHANCOCES GARCÍA, E., “Nueva regulación del IVA sobre los suministros
de Gas y Electricidad. Transposición de la Directiva 2003/92/CE (Ley 22/2005 Capítulo
I)”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, núm. 20, 2007.
MALVÁREZ PASCUAL, L. y SÁNCHEZ PINO, A.J., “La determinación del
privilegio de la Hacienda Pública en los procedimientos concursales”, Revista Técnica
Tributaria, núm. 79, 2007.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
334
MÁLVAREZ PASCUAL, L. A., “El crédito derivado de la modificación de la base
imponible del IVA por la declaración de concurso del deudor: Naturaleza, clasificación
y procedimiento para su liquidación”, Quincena Fiscal, núm. 15-16, 2011.
MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “Los Entes locales como sujetos pasivos del
Impuesto sobre el Valor Añadido”, Tributos Locales, núm. 11, 2001.
-“Los Entes locales como sujetos pasivos del IVA: una visión general”, Crónica
Tributaria, núm. 118, 2006.
MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “Los entes
públicos instrumentales y el IVA: sujeción al impuesto y deducción de las cuotas
soportadas. Especial referencia a las sociedades municipales”, Tributos Locales , núm.
72, 2007.
-“La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los entes locales: un
sorprendente cambio de criterio de la DGT (la deducibilidad de las cuotas derivadas de
la adquisición de bienes y servicios corrientes utilizados conjuntamente en la
realización de operaciones sujetas y no sujetas)”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria,
núm. 6, 2007.
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Hacia una concepción unitaria del abuso del derecho
tributario de la Unión Europea”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2012.
MARTÍN QUERALT, J., en la obra colectiva (FERREIRO LAPATZA, J.J.,
MARTIN QUERALT, J., CLAVIJO HERNANDEZ, F., PÉREZ ROYO, F., TEJERIZO
LOPEZ, J. M.) Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema tributario: los
tributos en particular, 19ª ed., Marcial Pons, Madrid, 2003.
MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J. M., “La Ley 28/2014 y la reforma de
la fiscalidad indirecta”, Gaceta Fiscal, núm. 359, 2016.
MARTÍNEZ DE LA HOZ, M., “Los entes públicos locales como sujetos pasivos
del IVA”, Crónica Tributaria, núm. 67, 1993.
MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del
TJCE”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 154, 2010.
MAS HERNÁNDEZ, J., “Acotando el abuso del EP: medidas adoptadas en el
marco BEPS”, Crónica Tributaria, núm. 158, 2016.
Antonio José Ramos Herrera
335
MENÉNDEZ MORENO, A., “Lo reformado y lo que debería reformarse (o
mejor, transponerse) del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 6, 2015.
MERINO JARA, I., Facturas y Registros: requisitos y efectos fiscales, Lex
Nova, Valladolid, 1991.
-“La deducción del IVA soportado en la adquisición de vehículos”, Aranzadi
Jurisprudencia Tributaria, núm. 4, 2007.
MOLINA DEL POZO, C. F., Manual de Derecho de la Comunidad Europea, 4ª
ed., Difusa, Madrid, 2002.
MORENO CATEJÓN, T., MARTÍN VACAS, V., y HURTADO PUERTA, J., El
fraude organizado al IVA intracomunitario. Análisis de los últimos planteamientos
jurisprudenciales del TJCE de Luxemburgo: posibles alternativas para su represión,
Cuadernos de Formación, Vol. 4, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2007.
MORENO GONZÁLEZ, S., “El tratamiento de las holding a efectos del IVA. Un
nuevo paso de la jurisprudencia comunitaria. (STJCE de 13 de marzo de 2008, C-
437/06, As. Securenta)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 306, 2010.
MORENO VALERO, P. A., “El fraude en el IVA y sus desencadenantes”,
Crónica Tributaria, núm. 139, 2011.
MORILLO MÉNDEZ, A., “La tributación de las rentas obtenidas sin mediación
de establecimiento permanente en el Impuesto sobre Sociedades”, Impuestos, núm.
17, 1996.
MOYA ANGELER, M.ª P. y PORTILLO NAVARRO, M. J., “Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios de las sociedades cooperativas a los
ayuntamientos a efectos del IVA. Especial referencia a las cooperativas de vivienda”,
Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 6, 2012.
NEIRA HERRERA, C., “Devolución de ingresos indebidos en el IVA”,
Contabilidad y Tributación, núm. 279, 2006.
ORDIZ FUENTES, C., “La clasificación del crédito tributario en caso de
liquidación concursal”, Tribuna Fiscal, núm. 185, 2006.
-“La calificación en sede concursal de los créditos resultantes de la
modificación de la base imponible de los acreedores del concursado (art. 80.Tres
LIVA)”, Tribunal Fiscal, núm. 208, 2008.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
336
PALAO TABOADA, C., “La prueba en el procedimiento de gestión tributaria:
art. 114”, en la obra colectiva Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su
reforma: libro homenaje al profesor Dr. Fernando Sainz de Bujanda, Vol. II, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1991.
PEÑA GABIN, J. M., La Inspección de Hacienda: Problemas y Soluciones,
CISS, Valencia, 2008.
PÉREZ DE LA HERAS, B., “Las técnicas de articulación del Derecho
comunitario con los derechos nacionales (efecto directo, primacía, interpretación
uniforme e interpretación conforme)”, en la obra colectiva Ordenamiento jurídico
comunitario y mecanismos de tutela judicial efectiva. Consejo del Poder Judicial.
Gobierno Vasco, Vitoria-Gasteiz, 1995.
PÉREZ ROYO, F. (Director), “El privilegio general de los créditos tributarios
(según la interpretación auténtica contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución
Singular)”, Quincena Fiscal, núm. 1, 2007.
PUEBLA AGRAMUNT, N., “Fraudes de IVA en cadena, actividades ilícitas,
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal”, Quincena Fiscal núm. 10, 2006.
-“Estrategias en la lucha contra los fraudes del IVA”, Quincena Fiscal, núm. 3,
2007.
RAMÍREZ GÓMEZ, S., El Impuesto sobre el Valor Añadido, Cívitas, Madrid,
1994.
RIBES RIBES, A., “Medidas tributarias anti-abuso en la jurisprudencia
comunitaria”, Quincena Fiscal, núms. 1-2, 2009.
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., La Hacienda Pública y los procesos concursales,
Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2006.
-STJCE 27.9.2007. Teleos y otros, As. C-409/04. Sexta Directiva IVA. Artículos
28 bis, apdo. 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero. –
Adquisición intracomunitaria – Entrega intracomunitaria – Exención – Bienes
expedidos o transportados a otro Estado miembro – Pruebas – Medidas nacionales de
lucha contra el fraude, Instituto de Estudios Fiscales, 2007.
Antonio José Ramos Herrera
337
-“La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias: la reciente
doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”, en la obra colectiva
(Dir. VILLAR EZCURRA, M.), Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana
García-Quintana, Vol.III, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2008.
-“La base imponible del IVA en las transmisiones de activos parcialmente
afectos al patrimonio empresarial o profesional”, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria,
núm. 21, 2007.
-“La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos que
realizan actividades económicas y actividades no económicas: jurisprudencia del
TJCE”, Quincena Fiscal, núm. 14, 2009.
RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A, “La modificación de la base imponible del IVA
ante la existencia de un proceso concursal”, Contabilidad y Tributación, núm. 278,
2006.
RUIZ DE VELASCO PUNIN, C., “La tributación en el IVA de la transmisión de
bienes parcialmente afectos al patrimonio empresarial: determinación de la base
imponible. Comentario a la contestación de la DGT de 20 de diciembre de 2007, núm.
V2729-07”, Quincena Fiscal, núm. 3, 2009.
RUIZ GARIJO, M., “Un nuevo y anómalo supuesto de responsabilidad tributaria
en el IVA. Análisis de su adecuación al Derecho Comunitario y de su eficacia en una
economía globalizada”, Impuestos, núm. 21, 2008.
RUIZ HIDALGO, C., “La denegación del derecho a la deducción, exención o
devolución del IVA en las adquisiciones intracomunitarias en caso de fraude, sin que
se regule en la norma interna, a la vista del Asunto Italmoda”, Quincena Fiscal, núm.
20, 2015.
-El fraude fiscal en las adquisiciones comunitarias. Propuestas de reforma del
IVA, Documento núm. 11, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014.
SÁNCHEZ GALLARDO, F. J., “Los supuestos de autoconsumo en el Impuesto
sobre el Valor Añadido”, Fiscal mes a mes, núms. 64, 65 y 66.
SÁNCHEZ MANZANO, J. D., “Análisis de los criterios jurisprudenciales en
torno a la operatividad de la prueba de presunciones fácticas como herramienta para
privar de la deducción del IVA soportado y el gasto en supuestos de aparente falta de
infraestructura por parte de la emisora de las facturas”, Gaceta Fiscal, núm. 5, 2015.
EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO: UNA REVISIÓN DE LOS REQUISITOS
NECESARIOS PARA SU EJERCICIO EN ARAS DE FLEXIBILIZAR LAS RELACIONES ENTRE EL SUJETO PASIVO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
338
SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “Primeras y preocupantes impresiones sobre el
anteproyecto de ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para la
lucha contra el fraude”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2012.
SÁNCHEZ PINO, A. J., ”Las deudas tributarias de la masa en el nuevo
concurso de acreedores”, Gaceta Fiscal, núm. 246, 2005.
SANDINO EGEA, I., "Comercio electrónico: nueva normativa europea del IVA
para 2015", Quincena Fiscal, núm. 14, 2014.
SERRANO SOBRADO, J. A. y MONREAL LASHERAS, A., Todo sobre el
Impuesto sobre el Valor Añadido, Praxis, Barcelona, 1993.
TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en la obra
colectiva (Dir. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO,
A.), Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, 4ª ed., Thomson-Aranzadi, Cizur
Menor (Navarra), 2007.
-“Impuesto sobre Sociedades”, en la obra colectiva (Dir. MARTÍN QUERALT,
J., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y CAYÓN GALIARDO, A.), Manual de Derecho Tributario.
Parte Especial, 5ª ed., Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2008.
TOVILLAS MORÁN, J. M., “La exigencia de factura para la deducción de la
cuotas de IVA soportado: tendencias jurisprudenciales”, Quincena Fiscal, núms. 15 y
16, 2009.
TRIGUEROS MARTÍN, M.J., “Las obligaciones formales de facturación y la
deducción de las cuotas de IVA soportadas: El nexo de unión”, en la obra colectiva
(Dir. LASARTE ÁLVAREZ, J. y DI PIETRO, A. y Coord. ADAME MARTÍNEZ, F. D. y
CARINCI, A.), Observaciones al Libro Verde de la Comisión y propuestas sobre el
futuro del IVA, Mergablum, Sevilla, 2012.
URCELAY LECUE, M. C., “Denegación de la deducción del IVA soportado por
los honorarios del abogado del gerente de la sociedad acusado de cohecho”, Aranzadi
Doctrinal, núm. 2, 2013.
VEIGA POMBO, M., “IVA: deducción, devolución y caducidad”, Jurisprudencia
Tributaria, núm. 17, 2006.
VERDÚN FRAILE, E., “Novedades y controversias en los grupos
IVA”, Contabilidad y Tributación, núm. 364, 2013.
Antonio José Ramos Herrera
339
-“El IVA y las agencias de viaje. Una relación difícil”, Contabilidad y Tributación,
núm. 368, 2013.
-“La sujeción al IVA de los servicios prestados por la casa central a un
establecimiento permanente que forma parte de un grupo de entidades. Análisis de la
STJUE de 17 de septiembre de 2014, Asunto C-7/13”, Contabilidad y Tributación,
núm. 381, 2014.
VICTORIA SÁNCHEZ, A., “Modificaciones en el Impuesto sobre el Valor
Añadido”, Contabilidad y Tributación, núm. 168, 1997.
VILLAR EZCURRA, M.: “El alcance del Reverse Charge como técnica
coordinada en la lucha contra el fraude en el IVA”, en la obra colectiva (Coord. ADAME
MARTÍNEZ, F. y RAMOS PRIETO, J.) Estudios sobre el sistema tributario actual y la
situación financiera del sector público, Libro Homenaje al Dr. D. Javier Lasarte,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014.
-“La inversión del sujeto pasivo como recurso técnico y medida antifraude en el
IVA”, Quincena Fiscal, núm. 7, 2014.
-“STJCE 21.4.2005, Finanzamt Bergish Gladbach y HE, As. C-25/03: Sexta
Directiva IVA - Construcción de un inmueble de uso residencial por una sociedad
conyugal que no desarrolla, como tal, una actividad económica - Derecho a
deducción”, Crónica Tributaria núm. 125, 2007.
ZORNOZA PÉREZ, J., “La tributación de las rentas obtenidas sin mediación de
establecimiento permanente por personas físicas no residentes y el Impuesto sobre la
Renta”, Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 45, 1985.
ZURDO RUIZ-AYUCAR, J. y ZURDO RUIZ-AYUCAR, I., “Operaciones carrusel
ante el IVA. Crítica de recientes criterios judiciales españoles a la vista de la
jurisprudencia de Luxemburgo”, Quincena Fiscal, núm. 8, 2008.
-Tratado sobre el IVA (Comentarios a la Ley 37/1992 y al RD 1624/1992,
Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1993.