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DELITOS TRIBUTARIOS
El presente trabajo tiene como objeto presentar un análisis jurídico y doctrinario de los Delitos Tributarios tipificados en la legislación
guatemalteca, tema de suma importancia que es necesario ser tratado y conocido por todos los contribuyentes, ya que es un fenómeno que daña
las finanzas del Estado impidiendo el cumplimiento de sus obligaciones constitucionales, especialmente la de satisfacer las necesidades de la
población.
GRUPO CUATRO ALMA ALDANA, CARLOS GIRON Y ERICK QUIROA
Licenciatura en Ciencias Jurídicas, Sociales y de la Justicia
Noveno Semestre DerechoDerecho Tributario II
Lic. Julio Cesar Aceituno.
JUSTIFICACION
El presente trabajo tiene como objeto presentar un análisis jurídico y
doctrinario de los Delitos Tributarios tipificados en la legislación guatemalteca,
tema de suma importancia que es necesario ser tratado y conocido por todos los
contribuyentes, ya que es un fenómeno que daña las finanzas del Estado
impidiendo el cumplimiento de sus obligaciones constitucionales, especialmente
la de satisfacer las necesidades de la población.
Los delitos tributarios constituyen un mal enraizado en el país que
constituye un problema para el Estado al afectar la economía del país, y para la
población en general, al perjudicar la satisfacción de sus necesidades básicas
para su desarrollo integral, que es el fin primordial del Estado la realización del
bien común.
Carlos Rodolfo Girón Caballeros Alma Graciela Aldana Cáceres
Erick Rodolfo Quiroa Vásquez. 2013
Licenciatura en Ciencias Jurídicas, Sociales y de la Justicia
Noveno Semestre DerechoDerecho Tributario II
Lic. Julio Cesar Aceituno.
ILEGALIDADES TRIBUTARIAS
Definición
En términos generales una ilegalidad es una conducta contraria a la ley, ya
en el campo del Derecho Tributario, una ilegalidad tributaria va en contra del
cumplimiento de las normas tributarias. Las ilegalidades tributarias también son
denominadas como ilícitos tributarios.
Los Delitos Tributarios son una de las especies de las Ilegalidades
Tributarias, que viene a constituir el género, y su tipificación surge de una
necesidad del Estado, que es la de lograr que los contribuyentes cumplan con sus
obligaciones tributarias. Si cada uno cumpliera sin necesidad de ser coaccionado
a ello, no sería necesaria ni se justificaría la acción de la esfera penal en tal
sentido, si bien es cierto que en virtud de las Ilegalidades Tributarias nacen a la
vida jurídica los Delitos Tributarios se debe entender que no toda ilegalidad
tributaria es constitutiva de Delito.
Ilícito Tributario: La violación a las normas tributarias
constituyen el Ilícito Tributario, que es el acto u omisión de un
particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la Ley
tributaria ordena hacer, consiste también en hacer lo que se encuentra
explícitamente determinado en la Ley tributaria que no se debe hacer.
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Clasificación
El ilícito tributario se clasifica en: Infracciones y Delitos.
“El campo de infracciones y delitos es muy amplio, son figuras que regularmente
se pueden tomar como sinónimos pero no lo son, el ámbito de aplicación de las
normas es diferente las infracciones corresponden al Administrativo Tributario y
los Delitos al mundo del Derecho Penal”.
Las ilegalidades tributarias se dividen en:
1- Infracciones Tributarias y
2- Delitos Tributarios.
En tal sentido, debe considerarse que las ilegalidades tributarias pueden ser
constitutivas de una Infracción Tributaria, que corresponde al ámbito
administrativo, o bien, constitutiva de un Delito que corresponde al ámbito penal,
según lo que se establezca en la legislación, división que se desarrolla a
continuación.
Infracción Tributaria
La infracción tributaria constituye una violación del Derecho Objetivo de la norma
tributaria cuya estructura y naturaleza es análoga a la de los delitos contra la
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Administración Tributaria. Para los efectos didácticos, la infracción tributaria puede
definirse como cualquier acción u omisión tipificadas y sancionadas en las leyes
guatemaltecas.
Cualquier violación al Derecho Objetivo, sea por acción u omisión, es constitutivo
de una infracción tributaria, y hace referencia desde ya a que no es lo mismo que
Delitos contra la Administración Tributaria, aunque si es análoga por cuanto
atentan contra el Régimen Jurídico Tributario de la Administración Tributaria.
La violación puede ser en relación a las obligaciones sustantivas y/o formales; la
obligación sustantiva consiste en la obligación material del pago del tributo, y las
obligaciones formales consisten en otras obligaciones tributarias reguladas en la
ley que se relacionan con la forma de cumplimiento de la primera.
“…Las infracciones son las violaciones a las normas tributarias, o dicho en otras
palabras el no pago de los tributos, o incumplimiento de las obligaciones
tributarias tanto de tipo formal como material”.
Definición Legal, de conformidad con el artículo 69 del Código Tributario: “Toda
acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial
o formal constituye infracción que sancionará la Administración Tributaria, en tanto
no constituye delito o falta sancionados conforme a la legislación penal”.
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Elementos
Tanto las infracciones como los delitos tributarios tienen los mismos elementos por
lo que es conveniente desarrollarlos ampliamente en el apartado de delitos, sin
embargo se hace mención de ellos para su compresión y son:
Elementos objetivos:
- Tipicidad: Este elemento se refiere
a encuadrar una conducta, sea
acción u omisión, con lo que
establece la norma jurídica
tributaria, incluidos todos sus
elementos.
- Antijuridicidad: Este elemento
refiere a que la conducta es
contraria a las normas jurídicas
tributarias.
Elementos subjetivos
- Dolo: Refiere a la intencionalidad
de incurrir en la conducta tipificada
como infracción tributaria.
- Culpa: Refiere a que no existe la
intencionalidad de hacer o dejar de
hacer, sin embargo se incurre en
esa acción u omisión, por
negligencia, ignorancia o impericia.
Clasificación de las Infracciones Tributarias
Desde el punto de vista doctrinario:
1) Infracciones de Omisión e Infracciones de Comisión
En las infracciones de omisión la conducta consiste en un “dejar de hacer” lo que
las normas jurídicas tributarias prescriben, se omite realizar una conducta que es
obligatoria, en el ejemplo citado, obtener autorización de la Superintendencia de
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Administración Tributaria para emitir facturas es una obligación tributaria del
contribuyente.
En las infracciones de Comisión la conducta consiste en “hacer lo que está
prohibido”, consisten en una violación a las prohibiciones expresas establecidas
por las normas jurídicas tributarias. Es importante recordar que la Constitución
Política de la República de Guatemala contempla como un derecho fundamental la
Libertad de Acción estipulando que “…Toda persona tiene derecho a hacer lo que
la ley no prohíbe…”; no obstante, la misma prescripción regula el límite de la
libertad de acción y se constituye precisamente por las prohibiciones que
contemplen las leyes.
2) Infracciones Instantáneas e infracciones Continúas
La diferencia entre las infracciones instantáneas y continúas radica en un
elemento importante que es el tiempo en que son cometidas, pero el tiempo
entendido como la duración que tiene la acción u omisión, de ahí su nombre
instantáneas o continúas.
“Las primeras son las que consuman en el momento en que se cometen: Ejemplo
No presentar declaración dentro del término señalado. No pagar un impuesto en el
momento en que la ley así lo indica, etc.”
“Las infracciones continúas, denominadas también de hábito, son las que no
agotan en el momento que se cometen sino que persisten hasta que el particular
cesa de cometer los actos violatorios que son los que se realizan instante tras
instante”. “Ejemplo llevar una contabilidad alterada, no llevar contabilidad, llevar
doble juego de libros de contabilidad, no estar inscrito como contribuyente en el
Registro Tributario, etc.”
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3) Infracciones simples e Infracciones complejas.
Serán simples o complejas las infracciones según la cantidad de normas jurídicas
tributarias que se violen con la conducta realizada u omitida.
Las infracciones simples son las que con un solo acto u omisión se viola una
disposición. Las complejas son las que con un solo acto u omisión se infringen
diversas disposiciones y a todas ellas se les fija una sanción.
4) Infracciones Leves e Infracciones Graves.
Las infracciones leves no implican afectación de los ingresos de la Hacienda
Pública en tanto las grave sí causan una afectación negativa en el patrimonio del
Estado, porque deja de percibir los ingresos que le corresponden.
“Las infracciones leves son los actos u omisiones del particular que no traen o no
pueden traer consigo la evasión de créditos fiscales Ejemplo ofertar un bien o
servicio sin incluir en el precio el impuesto correspondiente. Pago extemporáneo
de los tributos”.
“Las infracciones graves son los actos u omisiones del particular que traen
consigo la evasión de créditos fiscales. Ejemplo realizar una venta sin extender la
factura o tiquete correspondiente. La omisión de pago de los tributos”.
Si se analiza en qué consiste cada clasificación se puede concluir que se
relacionan con el incumplimiento de deberes materiales y de deberes formales.
5) Infracciones Administrativas e Infracciones Penales.
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Las administrativas son las que califican la autoridad administrativa y las penales
las que califican la autoridad judicial.
6). Las infracciones se clasifican también en sustanciales y formales:
Es una infracción sustancial cuando se refiere al incumplimiento de la obligación
material, entiéndase pago de la obligación tributaria, y es una infracción formal
cuando el incumplimiento recaiga en los deberes formales establecidos en las
normas jurídicas tributarias.
Clasificación legal de las infracciones
La legislación guatemalteca clasifica a las Infracciones Tributarias en el Artículo
71, el cual textualmente dice: “Son infracciones tributarias las siguientes:
1. Pago extemporáneo de las retenciones.
2. La mora,
3. La omisión de pago de tributos.
4. La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.
5. El incumplimiento de las obligaciones formales.
6. Las demás que se establecen expresamente en este Código y en las leyes
tributarias específicas”
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DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Se considera que la criminalización de las conductas que implican una
violación al régimen tributario es necesaria por cuanto el objeto de la recaudación
del tributo es el sostenimiento del Estado y de sus habitantes, de tal manera que
obligadamente se afecta a la población, en tal sentido, se justifica la intervención
del Derecho Penal en esta área.
De Mata Vela y De León Velasco al referirse a la rama del Derecho
Penal Tributario manifiestan que: “Es la parte del Derecho Penal que
se refiere a aquellas conductas punibles que atentan contra los
ingresos públicos provenientes de los tributos.
El Principio de Legalidad aplicado en la tipificación de conductas
constitutivas de delitos es esencial, porque de esa manera se delimita que
conductas serán penalizadas al encuadrar con un tipo penal previamente
establecido en la ley.
“El Derecho penal actúa cuando el Derecho Administrativo
Tributario es insuficiente para el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias”.
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De tal cuenta, se debe comprender que la Administración Pública,
entiéndase Superintendencia de Administración Tributaria –SAT –, tiene por
mandato legal una potestad sancionadora que la faculta para aplicar sanciones a
los infractores de las leyes tributarias, de la misma manera que el Estado tiene
una potestad punitiva, para penalizar aquellas conductas constitutivas de delitos
conforme a la legislación penal, potestad que ejerce a través de los órganos
jurisdiccionales en materia penal, no obstante, el Derecho Penal Tributario actúa
ante las insuficiencias que tiene el Derecho Administrativo Tributario de lograr de
los contribuyentes el cumplimiento debido de la normativa tributaria.
Sujeto Activo de los Delitos Tributarios:
Según Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias, Jurídicas, Políticas y
Sociales, el Sujeto Activo del Delito se define como: “El autor, cómplice o
encubridor; el delincuente en general. Tiene que ser forzosamente una persona
física, pues, aun en casos de asociaciones para delinquir, las penas recaen sobre
sus miembros integrantes…”.
El autor citado hace referencia únicamente a la persona individual como
sujeto activo del delito, sin embargo, se debe considerar que en los delitos
tributarios el sujeto activo puede ser tanto una persona física como una persona
colectiva.
En estos delitos es generalmente el contribuyente y/o el responsable, que
eventualmente son los sustitutos del contribuyente, tal como el agente retenedor.
Y tanto los contribuyentes como los responsables del pago de los tributos pueden
ser personas físicas, como ejemplos de pueden mencionar el de un comerciante
individual o de un consumidor final; y personas jurídicas, tal es el caso de una
empresa mercantil.
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En cuanto a la responsabilidad de las personas jurídicas es posible afirmar
que el principio societas delin quere non potest es de aplicación en nuestro país,
porque la responsabilidad penal se traslada a las personas físicas que tienen la
dirección, gerencia o representación conforme lo establece el artículo 38 del
Código Penal, el que textualmente dice:
“Responsabilidad penal de la persona Jurídica. En lo relativo a personas
Jurídicas se tendrá como responsables de los delitos respectivos a directores,
gerentes, ejecutivos, representantes, administradores, funcionarios o empleados
de ellas, que hubieren intervenido en el hecho y sin cuya participación no se
hubiere realizado éste y serán sancionados con las mismas penas señaladas en
este Código para las personas individuales”.
Sujeto Pasivo de los Delitos Tributarios
De de León Velasco y Mata Vela establecen que “Sujeto Pasivo es la
hacienda estatal, o bien las finanzas públicas.”
Dice Manuel Ossorio, que “Hacienda Pública en sentido general, significa el
conjunto de los bienes del Estado con su consiguiente administración”.
Se considera que la Hacienda Estatal es una institución jurídica constituida
por los bienes y derechos que obtiene y administra el Estado para su
sostenimiento y para la satisfacción de su fin primordial que es el bien común.
Se considera que Finanzas Públicas son todos los recursos que el Estado
tiene en sus arcas, ya sea por recaudación de impuestos, por actividades que les
generen ingresos como por ejemplo el arrendamiento de bienes, o por
endeudamiento público interno o externo, los cuales son administrados con el fin
de distribuirlos entre los habitantes de la República y también se destinan al
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sostenimiento del Estado mismo, de ahí que exista un Ministerio de Estado
denominado Ministerio de Finanzas Públicas.
Bien Jurídico Tutelado
De de León y Mata Vela manifiestan que: “El bien jurídico tutelado es la
hacienda pública, pero más concretamente el interés patrimonial de la hacienda
pública”.
En la legislación guatemalteca se protege el interés patrimonial del Estado
regulado por el Régimen Tributario, de ahí que, en el Título X del Código Penal
Guatemalteco se contemple el Capítulo IV denominado “De los Delitos contra el
Régimen Tributario”, debe entenderse como Régimen Tributario, el sistema
jurídico de los tributos, en relación a su recaudación, administración y distribución
de los mismos.
En los Delitos Tributarios el Bien Jurídico que se Tutela es el interés
patrimonial del Estado, es objeto de protección jurídica en virtud de que el destino
de los tributos es el sostenimiento del Estado y el cumplimiento de sus fines y
deberes constitucionales.
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DELITOS TRIBUTARIOS
Independientemente de las leyes penales especiales en materia tributaria,
como por ejemplo la Ley contra el Contrabando y Defraudación Aduanera, el
Código Penal es el cuerpo legal por excelencia que centra la tipificación de los
llamados Delitos Tributarios.
La legislación guatemalteca en el Código Penal, Decreto Número 17- 73 Del
Congreso de la República, en el Titulo X, Capítulo IV, regula los Delitos Contra el
Régimen Tributario.
Definición
Muñoz Conde al respecto dice que Delito es la: “Acción u omisión (conducta
humana) típica, antijurídica, culpable y punible”. Este autor considera los
elementos del delito para definirlo.
Por su parte Chicas Hernández dice que Delito es la: “Acción u omisión
que viola Normas tributarias con ánimo de defraudar o perjudicar al fisco”. El
aporte que presenta esta definición es el ánimo de defraudación en contra de la
Administración Tributaria.
Delito Tributario puede definirse como una ilegalidad tributaria que consiste
en una conducta humana de acción u omisión, que se encuentra tipificada en la
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ley penal respetando el principio de legalidad consagrado en la Constitución
Política de la República de Guatemala, conducta que es contraria al ordenamiento
jurídico tributario, y que al encuadrar con el tipo penal, la misma será penalizada
conforme a la ley, en virtud de que la misma atenta contra el Régimen Tributario
del Estado.
Elementos Objetivos
Los elementos objetivos se refieren a elementos materiales que son
perceptibles sensorialmente. El elemento objetivo está constituido por la acción u
omisión y representa el soporte material del tipo infractor.
En tal sentido, la acción resulta ser la conducta llevada a cabo violando las
prohibiciones reguladas en las normas tributarias y la omisión se da al dejar de
cumplir con la obligación tributaria especificada en el ordenamiento jurídico
tributario.
a) Tipicidad:
Este elemento tiene íntima relación con el principio de legalidad que en
materia penal se denomina nullum crimen sine lege, también conocido como
nullum crimen sine praevia lege; es un aforismo latín cuyo significado es que no
existe crimen sin ley previa que lo establezca expresamente como tal; por lo tanto,
la norma jurídica que regule los tipos penales debe preceder a las conductas
(entiéndase hecho delictivos), pues en caso contrario, se violentaría el principio de
legalidad.
El fundamento legal de este principio en materia penal se encuentra
contemplado en el artículo primero del Código Penal que textualmente preceptúa:
“De la Legalidad. Nadie podrá ser penado por hechos que no estén expresamente
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calificados, como delitos o faltas, por ley anterior a su perpetración; ni se
impondrán otras penas que no sean las previamente establecidas en ley”.
El principio de legalidad tiene como objeto evitar la actuación arbitraria del
Estado en relación a castigar determinadas conductas sin que éstas se tipifiquen
como delitos en la legislación penal.
Por lo tanto el encuadrar una conducta como infracción o como delito
dependerá de lo que esté establecido en el Código Tributario o en su caso en el
Código Penal, aunque ambas se encuentran siempre en la esfera de las
ilegalidades tributarias.
Se considera que la tipicidad de los delitos consiste en encuadrar
determinadas conductas en los tipos penales, establecidos en la ley, pudiendo
concluir que, si una conducta no se encuadra en un tipo penal, aunque cause un
daño o sea considerada un mal por la sociedad, no puede constituir delito ni puede
ser penalizada, por lo tanto la conducta es atípica.
b) Antijuridicidad:
La conducta del infractor debe ser ilícita, antijurídica e ilegal, puesto que:
“Los ilícitos, sean infracciones o delitos son conductas que lesionan un bien
jurídico, y por infringir y violar una norma jurídica se convierten en antijurídicas y
por lo tanto en ilícitas. La antijuridicidad tributaria consiste en un ataque al interés
financiero del Estado”.
El elemento antijuricidad debe entenderse como la violación a la norma
tributaria si se tratare de una infracción, y a la norma penal si se tratare de un
delito, por lo que el contribuyente que acciona u omite un acto entra en clara
contradicción a lo preceptuado en la ley, de ahí la ilicitud e ilegalidad de la
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conducta. En palabras sencillas una conducta antijurídica es aquella contraria a la
ley.
c) Imputabilidad:
Conjunto de las facultades psíquicas y físicas que deben concurrir en el
autor de un hecho típico y antijurídico para poder ser motivado en sus actos por
los mandatos normativos. Lo que quiere decir que el sujeto activo del delito debe
estar en el pleno goce de sus facultades para poder imputársele un hecho delictivo
y para que pueda responder por su conducta típica (establecida en la ley) y
antijurídica (contraria a la ley), sólo así podrá reprochársele su conducta y ser
sancionado de conformidad con la ley.
Elementos Subjetivos
Este tipo de elementos se refieren a la intencionalidad o no del sujeto
infractor, o sea que es un acto interno del contribuyente, y al materializar su
conducta en contra de los intereses del fisco es que se tipifica su conducta como
delictiva. Su esencia es la volición o intención del contribuyente en delinquir, y se
manifiesta en Dolo o Culpa.
a) Dolo:
Dolo es la “Conciencia y voluntad de realizar el tipo objetivo de un delito”.
Es decir que debe existir la intención de realizar un acto antijurídico con pleno
conocimiento de que es ilícito en materia tributario, sea del ámbito administrativo si
se tratara de infracciones, o sea en el ámbito penal en el caso de los delitos.
Chicas manifiesta que: “Consiste en la intención de no efectuar el pago de
la obligación fiscal impuesta, o en pagar una cantidad menor a la debida”. El
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aporte del autor se limita a la obligación material del pago del tributo; no obstante
la idea esencial que se pretende dejar claro es que el dolo consiste en ese
propósito de evadir, de incumplir, con una determinada obligación tributaria, que
ciertamente puede ser el pago del tributo, pero también podría ser por ejemplo el
resistirse a la acción fiscalizadora que la Superintendencia de Administración
Tributaria está facultada a ejercer.
b) Culpa:
En términos generales, puede decirse que actúa con culpa quien causa un
daño sin propósito de hacerlo, pero obrando con imprudencia o negligentemente
o, pudiera añadirse, con infracción de reglamentos.
Por lo anteriormente expuesto, se debe comprender que este elemento,
contrario al dolo, se da cuando no hay intencionalidad de realizar la conducta
típica y antijurídica; sin embargo se realiza por no obrar con la debida diligencia, o
por ignorancia.
Imprudencia
Manuel Ossorio establece que: “…La imprudencia constituye uno de los
elementos característicos de los delitos culposos, incurriéndose en ella por acción
o por omisión, si bien la omisión parece ajustarse mejor a la negligencia, que es
otro de los elementos de la culpa. En consecuencia, quien cometa un delito por
imprudencia incurrirá en una responsabilidad penal y en la obligación de reparar el
daño causado”.
Se puede comprender que quien no obra con cautela actúa
imprudentemente, pudiendo incurrir en la comisión de un delito.
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Negligencia
Manuel Ossorio “La omisión, más o menos voluntaria pero consciente, de la
diligencia que corresponde en los actos jurídicos, en los nexos personales y en la
guarda o gestión de los bienes”.
Se puede comprender que quien actúa negligentemente puede incurrir en la
comisión de un delito culposo por omitir la debida diligencia que debería observar.
Impericia
Se puede entender por impericia el actuar sin tener el conocimiento sobre
cierta situación específica o sobre su funcionamiento.
TIPOS PENALES
La reforma tributaria del 2001 amplió la tipificación de delitos en el Código
Penal, por lo que actualmente se regulan los siguientes tipos:
1- Defraudación Tributaria (Art. 358 A) y sus casos especiales 358 B
En términos generales se puede entender por defraudación tributaria que es un
medio de transgresión de una norma tributaria no pagando los impuestos que
corresponden pagar o bien pagando menos de lo que corresponde, por medio del
engaño, provocando una conducta ilícita del contribuyente de ocultar o simular con
ánimo de lucro personal y en perjuicio del fisco.
2- Apropiación indebida de tributos: (art.358C)
La apropiación indebida de tributos, se puede decir que es apoderarse ilegalmente
de los impuestos que se han retenido o percibido legalmente y que el responsable
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omite enterarlos al fisco perjudicando a éste al no ingresar en sus arcas los
impuestos que por derecho le corresponde y que finalmente perjudica a la
sociedad al no contar el Estado con fondos para inversión social.
3- Resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria (art.
358 D).
Es una forma de obstaculizar la labor de la Administración encargada de fiscalizar
oponiéndose u ocultado la información correspondiente para la verificación de la
actividad del negocio o para la verificación del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias con el Estado, no obstante de haber sido requerido judicialmente.
MARCO SANCIONATORIO PENAL
En Guatemala los Artículos 271 y 358 “A” “B” “C” y “D” del Código Penal
Decreto 17-73 del Congreso de la República y todas sus reformas tipifican el
Delito Tributario, en estas normas existe la prisión y junto con ella la multa; pero el
Código Procesal Penal Decreto 51-92 y todas sus reformas establece la forma de
resarcir al Estado pagando lo defraudado y la sanción pecuniaria para evitar la
condena de cárcel.
Las sanciones en materia de delitos tributarios son: prisión, multa y penas
accesorias, las cuales pueden inclusive imponerse juntas.
Los Delitos Tributarios tipificados en la legislación penal guatemalteca son
los siguientes:
1. Defraudación Tributaria:
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Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales le
denomina Defraudación en Perjuicio de la Administración Pública y lo define de la
siguiente manera:
“Fraude cuyo perjuicio recae sobre los bienes pertenecientes al patrimonio público
en cualquiera de sus jerarquías. No es necesario que el sujeto activo revista
calidad de funcionario público; este extremo servirá sólo como agravantes, sin
variar la naturaleza del delito. Sujeto pasivo será la administración pública, tanto
nacional como provincial o municipal.”
De la definición anterior se comprende que con la comisión de éste delito se causa
un perjuicio a la administración público porque el fraude recae sobre el patrimonio
público.
“Conforme a la legislación guatemalteca, la defraudación tributaria constituye un
delito especial cometido por un sujeto activo (obligado tributariamente), frente a un
sujeto pasivo (titular del régimen tributario), en el que cabe la participación de
personas a título de inductores, de cooperadores necesarios o de cómplices”.
“Esencialmente la defraudación tributaria consiste en el incumplimiento de las
prestaciones jurídico-tributarias a las que está obligado y se puede llevar a cabo
de diferentes maneras, tanto al eludir el de los tributos (tasas, contribuciones
especiales e impuestos), cantidades retenidas o que se hubieran debido retener,
ingresos a cuenta de retribuciones en especie, o bien al obtener indebidamente
devoluciones o disfrutando beneficios fiscales”, (2008:135, 136).
El Código Penal guatemalteco tipifica el Delito de Defraudación Tributaria en el
Artículo 358 “A” Que textualmente dice:
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“Comete delito de defraudación tributaria quien, mediante simulación, ocultación,
maniobra, ardid o cualquier otra forma de engaño, induzca a error a la
administración tributaria en la determinación o el pago de la obligación tributaria,
de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva.
El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que
graduará el Juez con relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al
impuesto omitido.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá además de las
penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio
nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas”.
Entendiéndose por:
Simulación: Representar una cosa, fingiendo lo que no es.
Ocultación: Esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Callar advertidamente lo
que se pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad.
Maniobra: Cualquier operación material que se ejecuta con las manos.
Artificio y manejo con que uno interviene en un negocio.
Ardid: Artificio, medio empleado hábil y mañosamente para el logro de algún
intento
Del análisis doctrinario y legal realizado acerca del Delito de Defraudación
Tributaria se puede establecer que éste constituye un fraude en perjuicio de la
hacienda pública, es decir de los bienes del Estado y específicamente de los
ingresos que debiera percibir, el cual es producido voluntariamente (es un delito
doloso) por el sujeto activo, a través de la simulación. Es decir, aparentar o hacer
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creer lo que no es, la ocultación, lo cual puede darse por encubrir datos, realizar
maniobra, ardid o cualquier otra forma de engaño, siempre que, se logre inducir a
error a la Administración Tributaria sobre el tributo que debe pagar el
contribuyente.
Es necesario hacer notar que no variaría la naturaleza del delito si la conducta es
cometida por un funcionario público por lo que no se requiere tal calidad para
cometer el delito, el sujeto activo puede ser cualquier persona que incurra en la
conducta tipificada en la legislación penal, la calidad de funcionario operaría
únicamente como agravante, lo cual se trata más adelante al analizar las penas en
estos delitos.
2. Casos Especiales de Defraudación Tributaria
De conformidad con el Artículo 358 B del Código Penal, que textualmente
establece: “Casos especiales de Defraudación Tributaria:
Incurrirá en sanciones señaladas en el artículo anterior: (ya citado anteriormente)
1. Quien utilice mercancías, objetos o productos beneficiados por exenciones o
franquicias, para fines distintos de los establecidos en la ley que conceda la
exención o franquicia, sin haber cubierto los impuestos que serían aplicables a las
mercancías, objetos o productos beneficiados.
2. Quien comercialice clandestinamente mercancías evadiendo el control fiscal o
el pago de tributos.
Se entiende que actúa en forma clandestina quien teniendo o no establecimiento
abierto al público ejerce actividades comerciales y no tenga patente de comercio,
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o teniéndola no lleve los libros de contabilidad que requieren el Código de
Comercio y la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
3. Quien falsifique, adultere o destruya sellos, marchamos, precintos, timbres u
otros medios de control tributario, así como quien teniendo a su cargo dichos
medios de control tributario, les de un uso indebido o permita que otros lo hagan.
4. Quien destruya, altere u oculte las características de las mercancías, u omita la
indicación de su destino o procedencia.
5. Quien hiciere en todo o en parte una factura o documento falso que no está
autorizado por la Administración Tributaria, con el ánimo de afectar la
determinación o el pago de los tributos.
6. Quien lleve doble o múltiple contabilidad para afectar negativamente la
determinación o el pago de tributos.
7. Quien falsifique en los formularios, recibos u otros medios para comprobar el
pago de tributos, los sellos o las marcas de operaciones de las cajas receptoras
de los bancos del sistema de otros entes autorizados para recaudar tributos o de
las cajas receptoras de la Administración Tributaria.
8. Quien altere o destruya los mecanismos de control fiscal colocados en
máquinas registradoras o timbradoras, los sellos fiscales y similares. Si este delito
fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurídica,
buscando beneficio para ésta, además de las sanciones aplicables a los
participantes del delito, se impondrá, a la persona jurídica, una multa equivalente
al monto del impuesto omitido. Si se produce reincidencia, se sancionará a la
persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente de comercio.
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9. El contribuyente del Impuesto al Valor Agregado que, en beneficio propio o de
tercero, no declarare la totalidad o parte del impuesto que cargó a sus clientes en
la venta de bienes o la prestación de servicios gravados, que le corresponde
enterar a la Administración Tributaria después de haber restado el correspondiente
crédito fiscal.
10. El contribuyente que, para simular la adquisición de bienes o servicios, falsifica
facturas, las obtiene de otro contribuyente, o supone la existencia de otro
contribuyente que las extiende, para aparentar gastos que no hizo realmente, con
el propósito de desvirtuar sus rentas obtenidas y evadir, disminuir la tasa
impositiva que le tocaría cubrir, o para incrementar su crédito fiscal, y el
contribuyente que las extiende”.
Estos casos tipificados en la legislación penal guatemalteca como casos
especiales de defraudación tributaria, son delitos que demarcan conductas con
mayor precisión y especificación.
3. Apropiación Indebida de Tributos
Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales
define la Apropiación Indebida como “Delito consistente en la dolosa intención de
retener como propia una cosa ajena recibida en depósito, comisión, administración
u otro título que produzca obligación de entregar o devolver. Constituye una
modalidad de la estafa y del abuso de confianza”.
Se puede entender que la Apropiación Indebida de Tributos consiste en retener
una cantidad pecuniaria que corresponde a tributos recibidos, pero no para sí, sino
con la obligación de enterarlos al fisco dentro de un plazo establecido en las
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normas tributarias, no obstante el agente retenedor o el agente de percepción los
toma en beneficio propio, ya sea en su totalidad o en parte.
El sujeto activo entonces no es cualquier persona o cualquier contribuyente, sino
sólo quien tenga la calidad de agente de percepción o el agente de recepción.
De conformidad con el ARTÍCULO 358 C, “que copiado textualmente establece:
“Comete el delito de apropiación indebida de tributos quien actuando en calidad de
agente de percepción o de retención, en beneficio propio, de una empresa o de
tercero, no entere a la Administración Tributaria la totalidad o parte de los
impuestos percibidos o retenidos, después de transcurrido el plazo establecido por
las leyes tributarias específicas para enterarlos.
El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años, que
graduará el Juez con relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al
impuesto apropiado.
Si el delito fuere cometido por directores, gerentes, administradores, funcionarios,
empleados o representantes legales de una persona jurídica, en beneficio de ésta,
además de la sanción aplicable a los responsables, se impondrá a la persona
jurídica una multa equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le
apercibirá que en caso de reincidencia se ordenará la cancelación de la patente de
comercio en forma definitiva.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las
penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio
nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas.
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Analizando la figura delictiva de Apropiación Indebida de Tributos, y para una
mejor compresión se puede citar como ejemplo de este delito el caso de un agente
de retención, que no entrega a la Administración Tributaria (SAT) los impuestos
que ha retenido y no obstante haberle sido requerida dicha entrega. Existe una
apropiación indebida ya que el Agente de retención efectivamente se encuentra en
poder de la cantidad retenida acrecentando su patrimonio personal en claro
perjuicio del fisco.
4. Resistencia a la Acción Fiscalizadora de la Administración Tributaria
Manuel Ossorio, en su diccionario de Ciencias Jurídicas y Sociales dentro de las
definiciones que establece para la palabra Fiscalizar, la más acertada en el
contexto de materia tributaria es: “Inspeccionar o revisar”. La Administración
Tributaria, entiéndase Superintendencia de Administración Tributaria, tiene la
facultad de fiscalizar a los contribuyentes en sus contabilidades y demás
documentos sobre las obligaciones tributarias que tengan que cumplir, tarea, que
es realizada precisamente a través de la inspección o revisión de los libros
contables, registros electrónicos, documentos, etcétera.
Por su parte, el Código Tributario en su artículo 100 establece:
“Elementos de fiscalización. La Administración Tributaria tendrá facultades
fiscalización e investigación. Para el efecto tomará como base entre otros.
1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que
se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la
base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación
tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o
medios magnéticos ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del
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contribuyente y requerir y obtener de éste toda la información necesaria incluso
por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria.
2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que
se importen o exporten.
3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y éste está obligado a presentar
las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la
documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u
otros dispositivos de almacenamiento digital.
En el Artículo 358 D del Código Penal se encuentra tipificado el Delito de
Resistencia a la acción fiscalizadora de la administración tributaria, que
textualmente establece que:
“Comete el delito de resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración
Tributaria quien, después de haber sido requerido por dicha administración, con
intervención de juez competente, impida las actuaciones y diligencias necesarias
para la fiscalización y determinación de su obligación, se niegue a proporcionar
libros, registros u otros documentos contables necesarios para establecer la base
imponible de los tributos o impida el acceso al sistema de cómputo en lo relativo al
registro de sus operaciones contables”.
El responsable de éste delito será sancionado con prisión de uno a seis años y
multa equivale al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente,
durante el periodo mensual, trimestral o anual que se revise.
Si este delito fuere cometido por empleados o representante legales de una
persona jurídica, buscando beneficio para ésta además de las sanciones
aplicables a los participando de delito, se impondrá a la persona jurídica una multa
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equivalente al monto del impuesto emitido. Sí se produce reincidencia. Se
sancionará a la persona jurídica con la cancelación definitiva de la patente de
comercio.
Si el delito fuera cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las
penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión con del territorio
nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas”
Del análisis del artículo citado se concluye que éste delito se comete cuando el
contribuyente no obstante haber sido requerido por la Superintendencia de
Administración Tributaria con intervención de autoridad judicial competente, es
decir, que ha sido requerido administrativa y judicialmente para que permita la
fiscalización de su contabilidad y demás archivos o documentos contables,
continúa con su postura de resistencia a que lo fiscalicen.
5. Estafa mediante informaciones contables:
Lo regula el Código Penal en su artículo 271, el que citado textualmente
preceptúa:
“Comete delito de estafa mediante informaciones contables, el auditor, perito
contador, experto director, gerente, ejecutivo, representante, intendente,
liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades mercantiles,
bancarias, sociedades o cooperativas, que en sus dictámenes o comunicaciones
al público, firmen o certifiquen informes, memorias o proporciones, inventarios,
integraciones, estados contables o financieros, y consignen datos, comentarios a
la verdad o a la realidad, o fueran simulados con el ánimo de defraudar al publico
o al Estado.
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Los responsables, serán sancionados con prisión inconmutable de uno a seis años
y multa de cinco mil a diez mil quetzales.
De la misma forma serán sancionados quienes realicen estos actos con el fin de
atraer inversiones o aparentar una situación económica o financiera que no se
tiene.
Si los responsables fueren auditores o peritos contadores, además de la sanción
antes señalada, quedaran inhabilitados por el plazo que dure la condena y si
fueren reincidentes quedaran inhabilitados de por vida”.
Como puede analizarse en este delito el sujeto activo debe reunir cierta calidad ya
sea: auditor, perito contador, experto, director, gerente, ejecutivo, representante,
intendente, liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades
mercantiles, bancarias, sociedades o cooperativas, ya que son éstos profesionales
o directivos quienes en el ejercicio de sus profesiones o funciones emiten
dictámenes, informes, estados financieros, etc., con lo cual pueden eventualmente
encuadrar en la conducta delictiva tipificada.
DELITOS CONEXOS
Estos tipos de delitos son aquellos que, mediante su comisión, se incurre en
delitos del orden tributario; es decir, que para defraudar a la Administración
Tributaria, éstos casi siempre se cometen paralelamente a la comisión de un delito
tributario, existiendo por lo tanto, más de un delito dentro de un mismo hecho, lo
que la doctrina jurídica denomina como concurso de ideal de delitos. Su fin
primordial es defraudar al Estado mediante la evasión dolosa del pago de las
obligaciones tributarias.
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Asimismo, puede darse el caso de que un solo responsable cometa dos o
más delitos, dando origen a la figura del concurso real de delitos (ver artículos 69 y
70 del Código Penal).
Como ejemplo más común de un concurso de delitos en materia tributaria,
se puede citar el caso del contribuyente que para pagar menos impuesto al Valor
Agregado y Sobre la Renta, simula costos y gastos recurriendo para el efecto, a la
falsificación de facturas, las cuales las registra en su libro de compras y servicios
adquiridos y en los libros contables, declarándolas bajo juramento (en el caso del
Impuesto Sobre la Renta) como costos y gastos reales. En ese sentido, se puede
observar que al simularse un costo o gasto inexistente, se comete los delitos
siguientes:
a) Caso especial de defraudación tributaria; al simular adquisición de bienes o
servicios con facturas falsificadas e incrementar fraudulentamente su crédito fiscal
en el Impuesto al Valor Agregado.
b) Defraudación tributaria; al simularse un costo o gasto con el cual se induce a
error a la Administración Tributaria en la determinación y pago del Impuesto Sobre
la Renta causando detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva.
c) Falsedad de documentos privados; al falsificar las facturas que soportan gastos
ficticios.
d) Estafa mediante informaciones contables; porque la contabilidad estaría
reflejando hechos contrarios a la verdad y porque los libros contables y los que
exigen las leyes tributarias específicas, son los que sirven de base para elaborar
las declaraciones de impuestos.
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e) Perjurio; porque esos gastos ficticios o irreales son declarados como si fueran
reales, bajo juramento de decir verdad en las declaraciones juradas y recibos de
pagos trimestrales o anuales del Impuesto Sobre la Renta.
Entre los delitos conexos más comunes tenemos:
- Falsedad Material: El cual consiste en hacer en todo o en parte, un documento
público falso, o alterar uno verdadero, de tal forma que con ese proceder se cause
perjuicio.
- Falsedad Ideológica: Este delito se comete cuando con motivo de otorgamiento,
autorización o formalización de un documento público, se insertare o se hiciere
insertar declaraciones falsas concernientes a un hecho que el documento deba
probar, de modo que pueda resultar perjuicio.
- Falsificación de Documentos Privados: Delito que consiste en realizar
falsificaciones relativas a falsedad material o ideológica, pero en documentos
privados.
- Uso de Documentos Falsificados: Consiste en hacer uso de un documento
falsificado, a sabiendas de su falsedad y sin haber intervenido en su falsificación.
- Perjurio: Este delito lo comete quien, ante autoridad competente, jurare decir
verdad y faltare a ella con malicia.
- Estafa Mediante Informaciones Contables. Este delito lo cometen las personas
que mediante informaciones contables, informes, memorias o proposiciones,
inventarios, integraciones, dictámenes o comunicaciones al público, firman,
certifican o consignan datos contrarios a la verdad o a la realidad, o fueren
simulados, con el ánimo de defraudar al público o al Estado.
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- Cohecho pasivo: Delito que comete el funcionario o empleado público,
consistente en solicitar o recibir, por sí o por persona intermedia, dádiva o
presente, o acepte ofrecimiento o promesa por realizar un acto relativo al ejercicio
de su cargo o empleo, o por abstenerse de un acto que debiera practicar.
- Cohecho activo: Delito que cometen las personas que con dádivas, presentes,
ofrecimientos o promesas, intentan cohechar a funcionarios o empleados públicos.
PENAS EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS
La consecuencia lógica del delito es la pena, como lo es la sanción de la
infracción, por lo que es la sanción impuesta por la Ley a quien, por haber
cometido un Delito ha sido condenado en sentencia firme por órgano jurisdiccional
competen, antes de esto no existe una pena para quien ha cometido un delito,
porque no ha existido condena.
Es forzoso que la pena esté establecido en la Ley con anterioridad a la
comisión del hecho delictivo (rige el Principio de Legalidad), y obliga a su
ejecución una vez haya recaído sentencia firme dictada por tribunal competente.
El Principio está consagrado en la Constitución Política de la República de
Guatemala en varios artículos pero para el tema se aplica el Artículo 17 “No hay
delito ni pena sin ley anterior. No son punibles las acciones u omisiones que no
estén calificados como delito o falta y penadas por ley anterior a su perpetración.”
El Código Penal lo establece en el artículo primero, que preceptúa: “De la
legalidad. Nadie podrá ser penado por hechos que no estén expresamente
calificados como delitos o faltas, por ley anterior a su perpetración; ni se
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impondrán otras penas que no sean las previamente establecidas en la ley.” El
Código Tributario lo consagra en los primeros tres considerandos.
Cabe agregar que de conformidad con la legislación penal guatemalteca la
pena en el Delito de Defraudación Tributaria y en el de Apropiación Indebida de
Tributos, al ser aplicada debe ser graduada por el Juez según la gravedad del
hecho, y la multa será equivalente al impuesto omitido.
Asimismo respecto a las agravantes de la pena, se aplica en ambos delitos,
cuando es cometido por persona extranjera se le expulsará del territorio nacional,
sin perjuicio y una vez cumplidas las penas pecuniarias y de prisión si fuera el
caso.
Y en el delito de apropiación indebida del tributo, opera también la
agravante de la pena, cuando es cometido por directores, gerentes,
administradores, funcionarios, empleados, o representantes legales de una
persona jurídica, en beneficio de ésta, agregando que además de la sanción
aplicable a los responsables, también se impondrá a la persona jurídica una multa
equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le apercibirá que en caso de
reincidencia se ordenará la cancelación de la patente de comercio en forma
definitivo.
Se concluye que en todos los delitos tributarios la pena principal es siempre
la prisión, la cual no permite medida sustitutiva, independientemente de las penas
pecuniarias y accesorias que se puedan imponer todas en forma conjunta.
DERECHO PROCESAL PENAL TRIBUTARIO
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El proceso penal tributario se conceptualiza como el conjunto de actos
realizados por los Jueces, los Fiscales del Ministerio Público, los Defensores, los
Imputados de la comisión de un delito del orden tributario, la Administración
Tributaria como Querellante Adhesivo y la Procuraduría General de la Nación
como actor civil (representante legal del Estado), con la finalidad de demostrar la
existencia o inexistencia de hechos que encuadren en las hipótesis establecidas
en las normas penales tributarias y establecer la cantidad, calidad y modalidad de
las sanciones correspondientes, o bien, la clausura de la persecución penal
iniciada por la supuesta comisión de un delito del orden tributario.
El procedimiento común del proceso penal tributario guatemalteco, está
constituido por cuatro etapas o fases que son: El procedimiento preparatorio, el
procedimiento intermedio, etapa del juicio oral y público y la etapa de ejecución de
la sentencia.
CONCLUSIONES
El Derecho Penal Tributario tiene carácter subsidiario y su intervención se justifica
ante la insuficiencia del Derecho Administrativo Tributario para sancionar aquellas
conductas violatorias de las normas jurídico tributarias y para lograr de parte de
los contribuyentes o de los responsables, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias que les son impuestas, especialmente la del pago del tributo.
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Los delitos Tributarios constituyen un problema cultural generalizado en la
conducta ilícita de los sujetos pasivos.
Los sujetos pasivos del delito, al incumplir con sus obligaciones tributarias, tanto
materiales como formales de conformidad con las disposiciones de las leyes
tributarias perjudican los ingresos del Estado y por lo tanto crean un atraso en el
desarrollo económico del país.
La diferencia más importante entre infracción y delito, en materia tributaria, se
puede decir que es el castigo que le corresponde a cada uno y los órganos
competentes para aplicarlo, en ese sentido, a la infracción le corresponde una
sanción aplicada por la Administración Tributaria y al delito le corresponde una
pena aplicada por los órganos jurisdiccionales competentes.
BIBLIOGRAFIA
LORENZO PEREZ, RODIMIRO. Tesis: “EL ROL DEL CONTADOR PUBLICO Y
AUDITOR COMO ASESOR DE LA EMPRESA PRIVADA EN EL
PROCEDIMIENTO PREPARATORIO DEL PROCESO PENAL, POR LA
COMISION DE DELITOS DEL ORDEN TRIBUTARIO”. UNIVERSIDAD DE SAN
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CARLOS DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS.
GUATEMALA, OCTUBRE 2005. http://biblioteca.usac.edu.gt/tesis/03/03_2876.pdf.
VELASQUEZ GONZALEZ, TRINIDAD. Tesis: “Análisis Jurídico y Doctrinario de
los Delitos Tributarios Tipificados en la Legislación Guatemalteca”. Facultad de
Ciencias Jurídicas, Sociales y de la Justicia. Programa de Actualización y Cierre
Académico. Guatemala, marzo 2012. http://upana.edu.gt/web/upana/tesis-
psicologia/doc_view/1307-analisis-juridico-y-doctrinario-de-los-delitos-tributarios-
tipificados-en-la-legislacion-guatemala.
CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA.
CÓDIGO PENAL. DECRETO 17-73 del Congreso de la República de Guatemala.
CÓDIGO TRIBUTARIO Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala.
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