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Capítulo II MARCO TEORICO
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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
Éste capítulo tendrá como objetivo elaborar una búsqueda sobre
investigaciones anteriores, así como examinar enfoques teóricos que
sustenten las categorías objetos de estudio; por medio de una revisión de
las investigaciones anteriores relacionadas con el problema planteado en la
presente investigación, y que servirán de antecedentes a la misma.
1.- ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN.
A continuación se presenta en forma de resumen los trabajos de
investigación que sirvieron de guías y fundamento teórico para el desarrollo
del presente estudio.
Barboza (2.010) realizo un trabajo titulado: Mecanismos de coordinación y
armonización tributaria establecidas en el Mercado Común del Sur . En su
investigación se dirigió a analizar los mecanismos de coordinación y
armonización tributaria establecidas en el tratado del Mercosur, tomando
como referencia los planteamientos de Carrera y Saavedra (2005),
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Gonzales (2007), Simonit (2007), así como las decisiones, convenios
establecidos en el Mercosur.
El tipo de investigación fue documental, jurídico, descriptivo, transversal;
con diseño documental, no experimental. Se emplearon fuentes
documentales, específicamente los tratados, convenios, o decisiones del
Mercosur; así como textos en materia tributaria. La recolección de datos se
realizó por observación documental, aplicando una guía de observación, y
analizando los datos con técnicas documentales.
Los resultados indicaron que se han realizado esfuerzos en torno a lograr
una correcta aplicación del principio de neutralidad tributaria, políticas
públicas, pero no se ha logrado la consistencia con la materia tributaria,
siendo necesario armonizarla entre los países miembros. Se requiere mayor
unificación de los impuestos directos e indirectos, a través de la adaptación
de las normativas legales para responder a las exigencias de los
intercambios comerciales internacionales.
En cuanto a los incentivos establecidos en el Mercosur, se aplican
exenciones y exoneraciones habiendo contemplado tanto su eliminación
como regulación porque generan distorsiones tributarias. En cuanto a las
barreras arancelarias, el establecimiento del arancel externo común se ha
aplicado aun cuando no en todos los rubros.
Se identificaron los mecanismos de coordinación y armonización en
cuanto a la doble imposición internacional establecidos en el Mercosur,
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indicando que han sido escasos los acuerdos suscritos en esta materia, no
existiendo un consenso general, lo cual permita fortalecer el comercio intra-
Mercosur, la integración productiva y avanzar en la dimensión social del
bloque.
Se sugirió al grupo de países que integran el Mercosur, configurar un
grupo de expertos, para considerar la realidad económica de los países
miembros y enunciar una propuesta en materia legal sobre los
procedimientos tributarios a seguir para lograr una armonización fiscal en los
países miembros.
Este trabajo permitió a esta investigación recopilar información valiosa en
cuanto a los mecanismos de armonización fiscal intra-Mercosur, lo que se ha
logrado en esta materia y las debilidades de dichos mecanismos; lo que
permite a esta investigación avanzar hacia la determinación de los problemas
por solucionar en materia de incentivos fiscales por este organismo de
integración sub-regional como lo es el Mercosur.
En este sentido, Carrero (2.009), desarrollo un trabajo titulado: Asistencia
mutua e intercambio de información fiscal en los convenios internacionales
para evitar la doble tributación en el Mercosur. El tipo de investigación fue
jurídico documental, con diseño documental analizándose disposiciones
legales y criterios doctrinales en esta materia. Los datos fueron recabados
con fichas de contenido y bibliográficas, analizadas con la hermenéutica
jurídica. Los resultados revelaron que se consideran dos tipos de asistencia
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mutua incluyendo por requerimiento y espontánea.
Así mismo, el procedimiento de asistencia mutua incluye la fase de
vigilancia expertos testigos, así como la presencia de funcionarios. Se
describió el tratamiento de la información objeto de intercambio, indicándose
la existencia de disposiciones específicas que regulan el uso de las
informaciones, así como la confidencialidad y protección de la misma, siendo
fundamental para evitar la doble tributación internacional.
Se examinaron las condiciones de facilitación del intercambio de
información fiscal, indicándose que se han establecido mecanismos de
cooperación para contribuir con la modernización, organización y
metodologías de trabajo, así como contribuir en calidad de expertos y
cooperar con el perfeccionamiento de los sistemas de trabajo.
Se concluyó que estos convenios son importantes en tanto pueden
activar las enormes posibilidades de la región, siendo de significativa
importancia para implementación y canalización de los medios para evitar la
doble tributación internacional para incentivar el comercio internacional en la
región.
Este trabajo permitió obtener información valiosa a la presente
investigación en cuanto a la asistencia mutua en el intercambio de
información fiscal entre los países que conforman el Mercosur; lo que permite
a el presente trabajo conocer bajo que bases legales es permitido tal
intercambio de información fiscal y posteriormente determinar las ventajas y
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consecuencias que esto representaría para cada país miembro del Mercosur.
En este mismo orden de ideas, Nava (2.007) en su trabajo “El Tratado del
Mercado Común del Sur (Mercosur). Una oportunidad de desarrollo
financiero para la República Bolivariana de Venezuela”; planteo el problema
de investigación en cuanto a la incertidumbre que causa en los factores
productivos nacionales el ingreso de Venezuela como miembro pleno del
Mercosur.
Se establecieron los antecedentes de la investigación y los fundamentos
doctrinarios de Toro (2004), Stahringer (2004) y Scholte (2005); igualmente
los fundamentos legales como lo son la constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, el tratado de la asunción contentivo de la creación
del Mercosur con los protocolos del programa de liberación comercial, de
olivos, de colonia, de Buenos Aires y de Ushuaia.
En cuanto al marco metodológico se hizo mención al tipo y diseño de
investigación, en este sentido se trató de una investigación descriptiva, pura,
de dogmática jurídica y documental. Su diseño fue documental-bibliográfico.
En cuanto al método de recolección de datos se hizo uso del análisis
documental de contenido y como técnica el sistema folder, el método de
interpretación de la información usada fue el análisis de contenido y la
técnica el análisis documental.
La técnica de interpretación de la información que se uso fue el de la
síntesis. Su resultado más importante fue que se determinó la ausencia de
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una estructura financiera adecuada para el ingreso de grandes capitales
brasileños y argentinos. Se concluyó que la ausencia de una estructura
financiera adecuada para el ingreso de grandes capitales afectaría
significativamente al sector agroalimentario y la posibilidad de desarrollo del
sector energético y siderúrgico.
Por lo que este trabajo es un aporte en vista de facilitar información que
permita a esta investigación apreciar desde el punto de vista no solo jurídico,
sino también financiero, las consecuencias de la integración de Venezuela al
Mercosur y determinar el impacto fiscal que causara en la economía de este
país.
Por su parte Berrettoni&Cicowiez (2.005) / División de Estadística y
Proyecciones Económicas. C.E.P.A.L. (Naciones Unidas), realizaron un
artículo de investigación arbitrado, titulado: El acuerdo de libre comercio
“Mercosur-Comunidad Andina de Naciones”. Una evaluación cuantitativa . En
este trabajo se utilizó un modelo de equilibrio general computado de la
economía mundial con 14 países y 24 sectores productivos calibrados con la
base de datos del global tradeanalysisproject (gtap) para evaluar el impacto
tanto agregado como sectorial de un acuerdo de libre comercio entre las
economías del Mercosur y de la Comunidad Andina de Naciones (CAN).
La información empleada para hacer operacional (calibrar) el modelo
proviene de fuentes diversas. Los datos sobre producción y comercio se
organizaron como un conjunto de matrices de contabilidad social
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relacionadas por medio de flujos comerciales. Esta información se obtuvo de
la quinta versión de la base de datos del gtap (Dimaranan y Mcdougall, 2002)
que contiene información para 66 países6 y 57 sectores productivos referida
al año 1997. Por este motivo se incorporaron a la base de datos del gtap los
acuerdos de liberalización comercial Mercosur y comunidad andina de
naciones (can).
Para esto se llevaron a cero las tasas arancelarias bilaterales entre
Argentina, Brasil y Uruguay en el primer caso y entre Bolivia, Colombia,
Ecuador, Perú y Venezuela en el segundo caso, la información sobre tasas
arancelarias de la base de datos del gtap se complementó, además, con
información sobre tasas arancelarias preferenciales entre los siguientes
países: Mercosur-Chile y Mercosur-CAN.
Estas preferencias arancelarias que corresponden a las negociadas en
el marco de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) se
construyeron, a partir de información obtenida de éste organismo, combinada
con aquella obtenida de la base de datos de acceso a mercados del Área de
Libre Comercio de las Américas (Alca). También se incluyeron las
preferencias unilaterales que Estados Unidos otorga a los países andinos,
con excepción de Venezuela, en el marco de la Andeantrade preferente act
(Atpa), vigentes al año 1997.
Los principales resultados del trabajo muestran que el acuerdo de libre
comercio regional tendría un efecto positivo sobre el bienestar agregado de
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cada país individual, pero a nivel sectorial, en cambio, habría países en
posición de desventaja y países económicamente más sólidos en ventaja, lo
que crea una desigualdad. Los resultados que se obtienen para las variables
del mercado laboral se utilizan para alimentar un modelo de micro simulación
que permite obtener resultados desde el punto de vista de desigualdad en la
distribución del ingreso y pobreza.
Este método se aplicó a la economía venezolana; las estimaciones
muestran reducciones estadísticamente significativas tanto de pobreza como
de desigualdad, aunque de magnitud poco importante. Así mismo esta
investigación trajo como aporte a la presente trabajo de investigación un
cumulo de información financiera y de expertos a través de documentos y
fuentes oficiales, para establecer las bases que nos permitirá determinar el
impacto fiscal para la economía venezolana.
Así pues Carrera & Saavedra (2005) publicaron un trabajo editado por el
Centro Internacional de Economía, patrocinado por la cancillería de
Argentina y titulado: “Armonización fiscal en el Mercosur: Aspectos tributarios
e incentivos”, en el cual se analizaron las estructuras tributarias en el
Mercosur, los problemas más significativos se originaron en cuanto a la
movilidad de los factores, dificultad para determinar y recaudar impuestos
fuera de la jurisdicción del país y el aumento de la complejidad del proceso
de administración tributaria.
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Para hacer operacional (calibrar) el modelo se construyó una base de
datos empleando información obtenida del Fondo Monetario Internacional,
Banco Mundial, Secretaría de Hacienda para la Argentina, Centro
Internacional de Economía (Buenos Aires)IBGE Receita Federal para Brasil y
Contaduría General de la Nación para Uruguay.
En base a la teoría se desprende que, en situaciones de integración,
aquel país o jurisdicción que manifieste una mejor situación en sus cuentas
públicas tendrá los incentivos a iniciar una guerra fiscal que el otro país no
podrá seguir. La cuestión tributaria en procesos de integración Regional se
asemejaría a la situación que se daría en el sistema tributario de un estado
nacional federal, donde los niveles sub federales conservan autonomía en la
determinación de los impuestos.
Se destacó que en la Argentina y Brasil existen impuestos a las
transacciones financieras, y en el caso argentino retenciones a las
exportaciones. Una potencial eliminación de estos impuestos generaría
efectos negativos sobre la competitividad relativa de los países más
pequeños del bloque.
Se concluyó que a utilización de incentivos fiscales a la inversión o ala
exportación es una opción que desde el punto de vista nacional es racional
cuando existen problemas de desempleo. Sin embargo, cuando se la evalúa
desde la óptica del bloque, genera resultados ambiguos, que pueden
tornarse positivos o negativos de acuerdo a la forma en que se estructuren.
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La hipótesis planteada en el trabajo es que cuando se aplican incentivos
tributarios en forma no coordinada se generan esquemas de competencia
que pueden deteriorar la estabilidad fiscal sin lograr su cometido de atraer
más inversiones. Esta conclusión es refrendada cuando se la evalúa tanto
desde el punto de vista teórico, como desde el punto de vista empírico
(utilizando un modelo macroeconómico de equilibrio general).
Finalmente se concluye en que la armonización funcionará como un
efectivo catalizador de la integración en tanto y en cuanto permita una mejora
tanto en la estructura impositiva como en las administraciones tributarias, sin
poner en riesgo la estabilidad fiscal. La propuesta planteada, de carácter
gradual y general, está dirigida a construir las bases de una integración
tributaria sostenida por la generación de vínculos a partir del intercambio de
información, la solución a los problemas más acuciantes, y la realización de
cambios sobre todo en materia impositiva.
Este trabajo realizado por Carrerea y Saavedra será de gran valor para
establecer y sustentar nuestra base teórica en la presente investigación, en
lo que respecta a los aspectos tributarios del Mercosur e incentivos a aplicar
para Venezuela. De igual forma sus conclusiones serán parte del
fundamento para el desarrollo de esta investigación, teniendo en
consideración que dichos autores abordan desde los puntos de vista fiscal,
económico y práctico lo que implican los incentivos tributarios aplicados
dentro del contexto Mercosur.
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2.- BASES LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES. A continuación se presentaran las bases teóricas que nos servirán de
fundamento para esta investigación y que nos permitirá tener un apoyo
acerca del tema objeto de la misma.
2.1.- NORMAS JURÍDICAS QUE REGULAN LOS INCENTIVOS
TRIBUTARIOS. La Norma Jurídica según el diccionario Ruiz Díaz de ciencias jurídicas y
sociales, constituye una: “adecuación lógica que se desarrolla observando
los procedimientos especialmente determinados para su creación y sanción;
destinada a regular las conduc tas humanas, señalar los deberes y conductas
que deben ser observadas por las personas y a imponer sanciones para el
caso de inobservancia o incumplimiento” (2005, pag.674).
Así mismo, también el diccionario enciclopédico de Derecho usual,
Caballenas - Alcalá Zamora y Castillo, define Norma jurídica como: “Norma
de conducta cuyo fin es el cumplimiento de un precepto legal (…) En esta
forma de conducta está trazada por ciertas normas que la vida social impone.
Pero si se habla de norma jurídica se establece la existencias de otras
normas; por cuanto el calificativo jurídico da a entender el ámbito de
aplicación de aquellas, que son obligatorias por encerrar disposiciones de
Derecho” (1979, pág. 566).
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Por lo anteriormente expuesto entendemos que a diferencia de otras
normas como las sociales, las religiosas, entre otras, las normas jurídicas
revisten un carácter de obligatoria cumplimiento so pena de una sanción
correspondiente por su incumplimiento. En este orden de ideas es de gran
importancia el conocimiento y estudio de las normas jurídicas que regulan la
materia tributaria, y en particular las que norman la implementación de
incentivos tributarios en Venezuela e intra Mercosur; y éstas últimas, porque
deben ser aplicadas por Venezuela como miembro de éste bloque de
integración comercial.
2.1.1.- ASPECTOS DOCTRINARIOS DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS.
2.1.1.1.- DEFINICIÓN DE INCENTIVOS TRIBUTARIOS.
Los incentivos o beneficios fiscales o tributarios, son definidos por Jarach
(1993) de la siguiente manera: “Son beneficios otorgados por el Estado en
ejercicio de su potestad tributaria, mediante los cuales pretende impulsar
determinados agentes económicos con el fin de que realicen ciertas
actividades, orientadas a ordenar algún sector en específico en pro del
mejoramiento de la estructura productiva” (p.17).
A este respecto, indica Sanmiguel (2009), que el término beneficio fiscal
se corresponde con la: “desgravación de impuestos concedida a las
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empresas para fomentar determinadas actividades económicas”(p. 137). En
este sentido, tanto el beneficio como el incentivo fiscal, tiene una doble
función; por un lado beneficiar al contribuyente con algunos eximentes en el
pago del impuesto, y por el otro crear condiciones que atraigan la inversión y
desarrollo económico de las regiones donde se aplican.
En este orden de ideas Carrera & Saavedra (2005), expresan lo siguiente:
“Dentro de las medidas tendientes a generar inversiones, tanto sea de
carácter interno como inversiones extranjeras directas (IED), los países
proponen incentivos fiscales dirigidos a reducir algunos de los costos de
inversión.”(p.43).
Se entiende entonces, que los incentivos tributarios o fiscales son
instrumentos aplicables por la administración de tributos de los Estados, a
través de los cuales se pretende estimular e incentivar a determinados
agentes económicos, con el fin de que realicen determinadas actividades
dirigidas a impulsar a un sector de la economía, para contribuir al
mejoramiento de la estructura productiva de un país, región, estado o
localidad.
2.1.1.2.- CLASIFICACIÓN DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS.
La autora Ameriso (2.000) establece una clasificación:
En general, los incentivos son instrumentos de distinto tipo (fiscal,
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financiero, cambiario, de promoción comercial, etc.) que implican algún
tipo de estímulo económico-financiero, (…) en particular, los incentivos
tributarios engloban una serie de instrumentos de promoción, de
características diferentes, por ejemplo: la exención y devolución de
impuestos sobre bienes y servicios, la exoneración y/o desgravación
del impuesto sobre la renta, la exoneración y/o devolución de
impuestos aduaneros, certificados de reintegros o abonos tributarios, la
desgravación de los reintegros en el impuesto sobre la renta, etc.
(p.385).
Los autores Hollan y Vann (1998) clasifican los incentivos tributarios en
cinco categorías, las cuales son: Exenciones temporales (taxholidays),
Desembolsos de inversión (investmentallowances), Aceleración de
deducciones en el reconocimiento del ingreso (timingdifferences), Reducción
de tasa impositivas (reducedtaxrates) y Creación de zonas económicas libres
(free economicszones), las cuales se definirán a continuación:
a. Exenciones temporales (taxholidays): proveen simplicidad al régimen
impositivo respecto a los nuevos inversionistas (externos y nacionales), al no
existir la necesidad de calcular impuestos en los primeros años operativos de
la empresa. El periodo de gracia abarca el subsecuente periodo de taxación
a una tasa reducida.
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b. Desembolsos de inversión (investmentallowances) y créditos fiscales
(taxcredits): son formas de alivio fiscal, los desembolsos de inversión
consisten en la base de la valoración de los desembolsos sobre
determinadas inversiones.
c. Aceleración de deducciones en el reconocimiento del ingreso
(timingdifferences): la forma más conocida de este incentivo es la apreciación
acelerada.
d. Reducción de tasa impositivas (reducedtaxrates): consiste en que la
obligación tributaria no es eliminada totalmente, extendiéndose el beneficio
fiscal más allá de las nuevas empresas para incluir ingresos provenientes de
operaciones ya existentes, no existiendo por lo demás tiempo limitado para
optar al beneficio fiscal.
e. Creación de zonas económicas libres (free economicszones): constituye
una decisión administrativa discrecional de cada país.
También encontramos otros incentivos tributarios dirigidos a hacer atractiva
la inversión de capital extranjero. Respecto del comercio con terceros países
los incentivos fiscales, se clasifican en:
1) Incentivos a la exportación.
Díaz (2004), define a los incentivos a las exportaciones como: “todas
aquellas medidas fiscales, financieras, crediticias, cambiarias y comerciales,
otorgadas por el Estado del país exportador que implican un estímulo
económico financiero para facilitar las exportaciones”. (p.147). En el mismo
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orden de ideas Ameriso (2005) señala: “Respecto del comercio con terceros
países los incentivos fiscales no constituyen una distorsión en las
condiciones de competencia, en la medida en que no se aplique una política
comunitaria de fomento a las exportaciones al resto del mundo” (p. 386)
Los incentivos a la exportación constituyen reintegros o rembolsos de
impuestos por parte del país exportador a los agentes exportadores, cuya
finalidad es estimular tales exportaciones, impulsar la producción interna;
generando valor agregado al país exportador y por ende crecimiento
económico para el mismo.
2) Incentivos a la localización de Inversiones.
Con relación a los incentivos tributarios que persiguen inversiones, Carrera
& Saavedra (2005) comentan: “Dentro de las medidas tendientes a generar
inversiones, tanto sea de carácter interno como inversiones extranjeras
directas (IED), los países proponen incentivos fiscales dirigidos a reducir
algunos de los costos de inversión.” (p. 43).
Al referirse a las inversiones extranjeras Martínez (2006) comenta: “Por su
parte los inversores buscan localizar sus inversiones en países en los que
además de tener aseguradas las condiciones básicas para el resguardo y
desarrollo de sus capitales, puedan obtener un margen de rentabilidad
superior al que obtendrían en otra localización en iguales o similares
condiciones”(p.204).
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Las naciones en desarrollo ofrecen distintos tipos de incentivos en su afán
de captar al menos una parte de los movimientos de capitales
internacionales con los consecuentes efectos sobre la neutralidad de los
sistemas tributarios de la región. A fin de evitar o al menos atenuar los
efectos distorsivos que ocasiona la aplicación de políticas asimétricas en el
otorgamiento de beneficios fiscales a la radicación de industrias o a la
realización de inversiones, que impliquen mejorar artificialmente por medio
de prácticas o medidas públicas, la ecuación económico-financiera de las
empresas, generando distorsiones en el comercio, en la competencia y en la
circulación de bienes, deberían ser objeto de coordinación, a la brevedad.
En ese sentido comenta Valdés (1.996): “A través de la exención,
reducción o diferimiento de diversos impuestos provinciales. Se pueden
mencionar: exención total o parcial del impuesto a los Ingresos Brutos,
exención total o parcial del impuesto Inmobiliario, exención total o parcial del
impuesto de Sellos, diferimiento impositivo, créditos fiscales contra tributos
provinciales, reintegros de inversión realizada en infraestructura” (p.123).
- Beneficios fiscales a nivel Estadal: según Valdés (1996) entre estos se
encuentran la exención o reducción para las micro y pequeñas empresas,
reducción de alícuotas para situaciones y productos específicos, utilización
del mecanismo de diferimiento (pago diferido), exención para empresas
nuevas, de producto sin similar en el estado y durante un período
determinado, entre otros.
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- Otros incentivos aplicados a nivel Estadal y Municipal: Los más utilizados
son; el tratamiento impositivo diferencial a micro y pequeñas empresas, y las
exenciones o reducciones en tarifas e impuestos municipales (p.128).
2.1.1.3.- ELEMENTOS DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS EN VENEZUELA. Para Laya (1.999), “Los incentivos tributarios están conformados por
elementos de tipo objetivo, subjetivo y formal”(p.123).
- Elemento Objetivo: integrado por los bienes que conforman la materia
imponible del impuesto al cual se le aplicara la medida fiscal. Según Laya
(1.999) “son el objeto sobre el cual se establece la carga tributaria.” (p. 123).
Esto quiere decir que el elemento objetivo esta significado por esos bienes a
los que están gravados y representan el objeto de la obligación tributaria.
Elemento subjetivo: está conformado por el elemento personal; son los
sujetos que intervienen en la concesión del incentivo, un sujeto activo
representado por el estado (sujeto otorgante) y un sujeto pasivo que recibe el
beneficio fiscal, esto es, el contribuyente. Para Navarro (1.993): “El Estado a
través de la administración de tributos y el contribuyente representan el
elemento subjetivo de la relación tributaria”(p.47).
- Elemento formal: integrado por una serie de requisitos exigidos al sujeto
pasivo beneficiario del incentivo; los cuales son exigidos por el sujeto activo,
es decir, el Estado a través de la Administración tributaria. Con respecto al
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elemento formal Hernández (2.006) comenta:
Representados por todos aquellos requisitos que deben cumplir los sujetos beneficiados por los incentivos fiscales, los cuales deben ser comprobados por la administración tributaria a fin de determinar, si los sujetos se encuentran enmarcados dentro de los presupuestos exigidos por la ley para poder gozar del beneficio en particular y recoger información estadística que permita evaluar la importancia económica de cada incentivo y el sacrificio fiscal que representa para el Estado, lo que es imprescindible para poder apreciar la justicia y utilidad de los mismos.(p.38)
Los requisitos o elemento formal, son aquellos que las disposiciones
legales exigen al beneficiario del incentivo tributario, para que una vez
llenados estos extremos de ley dicho beneficiario pueda gozar de tal o
tales incentivos otorgados por la administración tributaria, bien sea,
municipal, estadal o nacional.
2.1.1.4.- PRINCIPIOS LEGALES QUE RIGEN LA APLICACIÓN DE INCENTIVOS TRIBUTARIOS EN VENEZUELA 1) Principios Constitucional de legalidad.
Los principios legales que rigen la aplicación de incentivos tributarios en
Venezuela, están fundamentados en la Constitución Nacional de La
República Bolivariana de Venezuela (1.999) en su artículo 317; Por su parte
Sainz (1993) indica que “el propósito de la constitucionalización de la materia
financiera tiene como fin darle mayor estabilidad y firmeza. De ese modo las
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normas jurídicas de rango no constitucional, no podrán alterar ciertos
principios configuradores del sistema” (1993 p.68).
Así mismo, se establecen límites al resto de la actividad normativa en
materia financiera y al ejercicio del poder que las elabore, no solo desde una
perspectiva orientadora, sino a través de criterios inmediatamente aplicables
en caso de que exista una contravención en sus disposiciones. Esto tiene
particular importancia en materia tributaria, pues, el poder financiero del
Estado se traduce en una potestad tributaria donde se ejecuta la capacidad
coactiva del mismo a crear y exigir tributos, y también a establecer
exenciones y exoneraciones.
El principio de Legalidad también se encuentra desarrollado en dos
instrumentos jurídicos, como son: el Código Orgánico Tributario (2.001) y la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2.006).Para Jarach (1993),
“Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados
que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales
en cuanto a la adopción de determinados impuestos y su configuración”
(p.108).
2) Principios establecidos en el Código Orgánico Tributario (2.001).
Este instrumento jur ídico en comento expresa en su texto principios
legales entre los que encontramos el principio de legalidad, el de autonomía
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tributaria de los estados y municipios, el principio de vigencia de las leyes
tributarias y el principio de territorialidad, entre los más relevantes
relacionado con los incentivos tributarios.
- Principio de legalidad de las exenciones y exoneraciones del tributo:
El Código Orgánico Tributario (2.001) ratifica en su artículo 3, el principio
de legalidad tributaria, establecido en el artículo 317 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (C.N.R.B.V., 1999), donde establece
que sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas
generales de la norma en comento, en materia de creación, modificación o
supresión de tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo,
la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo, otorgar
exenciones y rebajas de impuesto, autorizar al Poder Ejecutivo para
conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
Según Márquez (2.006), con respecto al principio de legalidad de los
incentivos fiscales comenta:
“Es el beneficio para el contribuyente, que lo exime de cumplir una
obligación tributaria; éste es otorgado por el órgano legislativo o el poder
ejecutivo facultado o habilitado para tal efecto por la ley, que busca iniciar en
dicho contribuyente la generación o activación en un área de la
economía.”(p.243).
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El principio de legalidad tributaria constituye la fundamentación legal que
le da origen a el incentivo o beneficio fiscal, contenido en una norma jurídica,
bien sea una ley, bien sea un decreto con rango valor y fuerza de ley dictado
por el ejecutivo previa habilitación y facultado por parte del órgano legislativo
correspondiente.
- Principio de autonomía de los Estados y Municipios para crear incentivos
tributarios:
El Código Orgánico Tributario (2.001) en su artículo 1°, dispone
expresamente: (…) “Las normas de este Código se aplicarán en forma
supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la
división político territorial (…)”. Con ello no se vulnera la potestad tributaria
del Municipio, como podría pensarse, puesto que la misma ley establece el
poder tributario de los Estados y Municipios, para la creación, modificación,
supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes le
atribuyan, para el establecimiento de beneficios fiscales.
- Principio de vigencia de las leyes tributarias:
La disposición constitucional sobre la vigencia de las leyes tributarias, se
ratifica en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario (2001)“(…) Las leyes
tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se
aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su
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publicación en la Gaceta Oficial”. En este orden de ideas Márquez (2006)
comenta:“La norma establece el llamado vacatiolegis (vacación de la ley),
esto es, el tiempo que transcurre entre la publicación de la ley en Gaceta
Oficial y su entrada en vigencia, período durante el cual la ley existe, tienen
validez, pero no es aplicable.”(p.244). Se considera entonces que la vigencia
de las leyes tributarias, debe ser la que la misma disposición legal que le da
nacimiento a la misma establece.
- Principio de Territorialidad:
De conformidad con el artículo 11 del Código Orgánico Tributario (2001),
las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la
potestad del órgano competente para crearlas. De acuerdo con el principio
territorialidad, los Municipios no pueden gravar hechos imponibles que se
hayan producido fuera del ámbito espacial de su propio territorio. Es así
como los Concejos Municipales pueden dictar Ordenanzas tributarias cuyo
ámbito de aplicación sea solamente el territorio que corresponda al
respectivo Municipio.
3) Principios establecidos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal
(2006).
Este instrumento jurídico en comento expresa en su texto principios
legales entre los que encontramos el principio de legalidad de las exenciones
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y exoneraciones y el principio de integridad del tributo, ambos principios que
rigen los incentivos tributarios a aplicar por la administración tributaria
municipal.
- Principio de legalidad de las exenciones y exoneraciones:
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2006), ratifica en los
artículos 159 y 162, el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo
317 de la C.R.B.V. (1.999)El artículo 159, establece lo siguiente: “(…) El
Municipio a través de ordenanzas podrá crear, modificar o suprimir los
tributos que les corresponden por disposición constitucional o que les sean
asignados por ley nacional o estadal. Asimismo, los Municipios podrán
establecer los supuestos de exoneraciones o rebajas de esos tributos (…)”.
De la lectura del texto de este artículo, se desprenden dos conclusiones
muy importantes: primero; la existencia de dos tipos de tributos que forman
parte de los ingresos municipales. Los tributos que el Municipio puede crear
por disposición constitucional, esto es, sin el requerimiento previo de una ley
nacional o estadal que establezca las condiciones en las cuales deberá
aplicarse el tributo. Estos tributos están señalados en el ordinal 2° del artículo
179 de la CRBV.
Los tributos que deben ser creados previamente por una ley nacional o
estadal, como el impuesto territorial rural o sobre predios rurales (Artículo
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140, ordinal 3°), el impuesto sobre transacciones inmobiliarias (Art. 156,
ordinal 14 de la C.N.R.B.V., 1.999) y otros impuestos nacionales o estadales
conforme a las leyes que los creen.
Y segundo las condiciones impuestas al Municipio para establecer los
supuestos de exenciones, exoneraciones o rebajas de ambos tipos de
tributos, las cuales están condicionadas por las disposiciones del artículo 167
de la norma en comento, según el cual el Municipio puede crear exenciones,
exoneraciones o rebajas de impuestos o contribuciones municipales
especiales, de acuerdo con las formalidades previstas en las ordenanzas. A
su vez las ordenanzas que autoricen al alcalde para conceder exoneraciones
deben especificar los tributos que comprende.
- Principio de integridad del tributo.
Se podrá observar que la norma establecida en el artículo 162 de la ley
Orgánica del Poder Público Municipal (2006), no sólo exige que los
impuestos, tasas y contribuciones especiales estén establecidos en una
ordenanza, sino que, además, señale los elementos integradores del tributo,
como son el hecho imponible, momento en el que nace la obligación, base
imponible, alícuota, período gravable, y cuándo se hace exigible la
obligación, es decir, el pago de la misma; para así determinar el alcance
temporal y espacial o territorial de la exención o exoneración.
40
2.1.1.5.- APLICACIÓN DE INCENTIVOS TRIBUTARIOS EN VENEZUELA.
Según Laya (1.989), “el sistema fiscal venezolano estuvo formado hasta
1.943 casi exclusivamente por tributos indirectos, principalmente por aquellos
referidos al tráfico de mercancía”. Así mismo, continúa exponiendo una
reseña histórica mencionando que el primer congreso venezolano,
convocado en Caracas el 2 de Marzo de 1811, elimino aquellos gravámenes
que incidían sobre bienes de consumo, como: el tributo de indios, el derecho
de alcabala sobre comestibles y otros artículos de primera necesidad, el
derecho de exportación sobre los productos de la agricultura.
Posteriormente el 6 de Mayo de 1821, en el congreso de Cúcuta, a
petición de Simón Bolívar, se hacen modificaciones al sistema fiscal vigente
para esa fecha sancionándose la primera Ley de Impuesto Sobre la Renta,
que regía a la gran Colombia, en la cual se creaban algunas excepciones,
pero esta ley fue derogada por la del 29 de Septiembre de 1827, en la cual
se establecieron dos tipos de contribuciones; la personal que gravaba el 5%
de los capitales sujetos a censo y, la urbana, que aplicaba la misma rata del
5%, al producto real o presunto, derivado del alquiler de casas, salvo las de
paja o palma (p.480).
En la actualidad la legislación tributaria venezolana, reconoce varios
incentivos fiscales de manera expresa y otros que sin denominarlos
también son reconocidos tácitamente mientras se apeguen a las normas
41
tributarias y al resto del ordenamiento jurídico, por lo cual es necesario
transcribir la norma que los menciona; Código Orgánico Tributario de
Venezuela(2001), “artículo 5°.-Las normas tributarias se interpretarán con
arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a
su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o
extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios
o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva”. Y en su Artículo 6 °
(ejusdem) establece “La analogía es admisible para colmar los vacíos
legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones,
exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer
sanciones.”
Martínez (2006) comenta al respecto de la norma en comento:
“Entendemos que la misma hace referencia a cuatro clases de incentivos
fiscales, pero amplia la posibilidad de aplicar otros incentivos o beneficios
fiscales...” (p.176). Quiere decir esto, que el código orgánico tributario (2001)
menciona algunos incentivos tributarios o fiscales pero deja abierta la
posibilidad a cualquier incentivo que pueda ser creado conforme a la ley.
De este modo aparecen dispuestos los incentivos tributarios en el Código
Orgánico tributario (2001):
A) Exenciones:
42
Martínez (2006) define la exención como: “excluir del pago de
contribuciones a determinados sujetos pasivos: grupos de personas, una
rama de la actividad económica o social…” (p.184). El Código Orgánico
Tributario de Venezuela (2001), en su artículo 73 la define como: “la
dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la
ley.” también expresa la norma en comento en su artículo 77; que las
exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por una
ley posterior, manteniéndose las que ya están en curso hasta que cumplan
su término, que en todo caso no podrá ser mayor a 5 años a partir de la
derogatoria o modificación.
B) Exoneraciones:
“Exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación
tributaria concedida por el poder ejecutivo en los casos autorizados por la
ley”.
Valdés (1996), expone lo siguiente: “en el caso de exoneración parcial, es
evidente que existe una obligación a pesar de la norma exoneratoria; si es
temporaria la obligación, queda en suspenso y renace automáticamente al
vencimiento del plazo (…) si es condicionada la obligación renacerá, también
automáticamente, al desaparecer la condición.”(p.359).
En conclusión, la exoneración se da por otra norma posterior
“exoneratoría”, que dispensa la obligación de pagar el tributo, que en un
principio fue exigible, sin embargo, queda claro que la obligación tributaria
43
existe y es exigible hasta que una norma que la exonere, dispense tal
exigibilidad; y así entonces el contribuyente beneficiario quede exento de la
obligación.
C) Rebajas: El Diccionario enciclopédico Espasa (1.998) define las rebajas
como la: “Disminución, reducción o descuento. Especialmente hablando de
precios”. El artículo 78 del Código Orgánico Tributario de Venezuela (2001),
establece que las rebajas de tributos se regirán por las normas que regulan
las excepciones y exoneraciones en cuanto les sean aplicables.
Con respecto a la rebaja tributaria Sanmiguel (2006), expresa: “está
determinado por un incentivo otorgado por la ley, para que los contribuyentes
puedan invertir partes de sus ingresos en mejorar su posición y aumentar su
producción, según sea el caso” (p.395).
En tal sentido, se considera que las rebajas son beneficios o incentivos
tributarios otorgados por la ley en favor de los contribuyentes, con el objetivo
de estimular el desarrollo de algunas políticas económicas así como atraer
nuevas inversiones y creación de empleos.
D) Desgravamen:
Para el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (Seniat, s/f) los desgravámenes son: “cantidades pagadas durante
el ejercicio gravable que se permiten reducir al enriquecimiento global neto
fiscal para llegar al enriquecimiento gravable” (s/f p.11).
Se entiende entonces que los desgravámenes son reducciones
44
autorizadas por ley para reducir el impuesto a pagar, con las condiciones y
requisitos que la misma le imponga y que tiene como objeto crear un
aliciente al contribuyente, incentivándolo a la activación o reactivación
económica en un área productiva determinada.
E) Demás incentivos fiscales: hay otros incentivos tributarios, como lo son:
las exclusiones, las deducciones, las prórrogas y el fraccionamiento del
pago, entre otros.
- Exclusiones: son sustracciones que se hacen de la base imponible de
ciertas partidas permitidas por la ley.
- Deducciones: Las deducciones consisten en sustracciones de gastos de la
renta bruta que la ley autoriza, para obtener la renta neta. Son erogaciones
que buscan mantener la fuente productora; tales gastos si son admitidos por
la ley y en las condiciones que esta determina, deben ser restados a las
ganancias obtenidas en el periodo y que son el producto de sumar los
ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtiene.
González (2.002), define las deducciones como minoraciones establecidas
con carácter general sobre la base o la cuota, que sirven indistintamente,
tanto a propósitos técnicos o estructurales, como a consideraciones extra
fiscales de fomento o incentivo” (p. 137).
-Prorrogas: es la extensión del lapso inicialmente previsto para el pago de un
tributo.
- Fraccionamiento del pago de un tributo: es la división en varias partes del
45
monto total que se debería pagar por concepto de un tributo.
- Creación de Zonas Francas: consiste en declarar un área geográfica, libre
de aranceles aduaneros. Este incentivo se establece generalmente en zonas
territoriales que presentan depresión económica.
2.1.2.- ASPECTOS NORMATIVOS DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS
EN VENEZUELA.
2.1.2.1.- NORMAS JURÍDICAS QUE REGULAN LOS INCENTIVOS
TRIBUTARIOS EN VENEZUELA.
El artículo 317 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de
Venezuela (1.999) sienta las bases legales para la implementación de
incentivos tributarios o fiscales, el citado artículo establece que no podrán
concederse exenciones o rebajas u otras formas de incentivos fiscales sino
en los casos previstos por las leyes.
El código Orgánico Tributario de Venezuela (2001) en su artículo 3,
numeral 3 en su parágrafo 1°, que reconoce al poder legislativo en sus tres
niveles de poder (nacional, estadal y municipal), la facultad de legislar en
materia de exenciones y rebajas de impuesto y otros incentivos fiscales o en
su defecto autorizar al ejecutivo para tales efectos previa opinión de la
administración tributaria, la cual evaluara el impacto económico y señalara
las medidas necesarias para su control fiscal.
46
También establece la citada norma en sus artículos 4 y 5 que las
disposiciones que rieguen los incentivos fiscales deben interpretarse de
manera restrictiva, es decir, no puede ser aplicada la analogía para su
aplicación en casos de vacíos legales, tal como lo establece el artículo 6
ejusdem.
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2.006) L.O.P.P.M.,
establece que es atribución del concejo municipal, “ejercer la potestad
normativa tributaria del municipio” (artículo 95 numeral 4). Esta atribución la
ejerce el concejo municipal, a través de su competencia legislativa por medio
de la creación de las ordenanzas de contenido tributario, de acuerdo con lo
pautado en el artículo 54 ordinal 1 ejusdem.
Además, expresa la L.O.P.P.M.(2006), que por medio de ordenanzas los
municipios pueden regular, modificar o suprimir los tributos asignados por
disposiciones constitucionales o por leyes estatales o estadales; y en el
mismo orden de ideas, establecer los supuestos de beneficios o incentivos
fiscales que juzgaren más convenientes.
En este sentido expresa Villegas (1999) en relación al artículo 167 del
texto legal ut supra: establece que: “sólo acordarán exenciones,
exoneraciones o rebajas de impuestos o contribuciones municipales
especiales, en los casos y con los requisitos previstos en las ordenanzas
para lo cual no necesita una aprobación especial aparte de la otorgada por la
ley para que el municipio ejerza su potestad tributaria”. (p.177)
47
Cuando la ordenanza autorice al alcalde para conferir exoneraciones,
definirán los tributos que comprenden, los presupuestos necesarios para que
procedan, las circunstancias a las cuales está sometido el beneficio y el
plazo máximo de duración; que en todo caso, no será mayor de cuatro años;
así como las condiciones para renovarla, hasta por el plazo máximo fijado en
la ordenanza o, en su defecto, el previsto como máximo en la ley.
De acuerdo con lo establecido en el ordenamiento jurídico venezolano, le
corresponde al concejo municipal, como órgano legislativo del municipio a
través de las ordenanzas, regular el régimen de beneficios o incentivos
fiscales correspondiente a los tributos municipales, a los consejos legislativos
de los Estados los correspondientes a los Estados y a la Asamblea Nacional
los que correspondan a la Nación, respectivamente.
La ley de impuesto sobre la renta de Venezuela (2006), dispone en su
artículo 14, las exenciones del impuesto sobre la renta a los siguientes
contribuyentes: Las entidades venezolanas de carácter público, Los agentes
y demás funcionarios diplomáticos extranjeros acreditados en la República,
por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos y las rentas que
obtengan los Organismos Internacionales y sus funcionarios, de acuerdo con
lo previsto en los Convenios Internacionales suscritos por Venezuela, las
instituciones benéficas y de asistencia social, los trabajadores o sus
beneficiarios por las indemnizaciones que reciban con ocasión del trabajo.
48
Los asegurados y sus beneficiarios por las indemnizaciones que reciban
en razón de contratos de seguros, los pensionados o jubilados por las
pensiones que reciban por concepto de retiro, jubilación o invalidez, los
donatarios, herederos y legatarios por las donaciones, herencias y legados
que perciban, los afiliados a las cajas y cooperativas de ahorros, las
personas naturales por los enriquecimientos provenientes de los intereses
generados por depósitos a plazo fijo, cédulas hipotecarias, certificados de
ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley.
También incluye las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades
religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del
ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones
profesionales o gremiales entre otras (2006 gaceta oficial).A los efectos de la
concesión de las Exoneraciones, la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2006),
autoriza expresamente al Ejecutivo Nacional para tal fin, así lo establece en
su artículo 197:
El Presidente de la República, en Consejo de Ministros, dentro de las medidas de política fiscal que requeridas de acuerdo a la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar total o parcialmente del impuesto establecido en esta ley, los enriquecimientos obtenidos por sectores que se consideren de particular importancia para el desarrollo económico nacional o que generen mayor capacidad de empleo, así como también los enriquecimientos derivados de las industrias o proyectos que se establezcan o desarrollen en determinadas regiones del país (art. 197).
49
En el mismo artículo se señala que los decretos de exoneración que
otorgue el Ejecutivo Nacional deberán contener las condiciones, plazos,
requisitos y controles para su cumplimiento. Asimismo, indica que sólo
disfrutarán de las exoneraciones dictadas mediante decretos, quienes
cumplan cabalmente con las obligaciones establecidas en la ley, reglamento
y en el decreto mediante el cual se otorgan.
También se ratifica el carácter general de las exoneraciones, refiriendo
que las mismas estarán destinadas para ciertas regiones, actividades,
situaciones o categorías de contribuyentes y no para individualidades en
particular. El Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta también se
pronuncia en relación con las exoneraciones otorgadas por el Ejecutivo, a tal
efecto establece en su artículo 219: “Los beneficios que se otorguen de
conformidad con lo establecido en el artículo 197 de la Ley, podrán ser objeto
de revisión periódica de los resultados arrojados por tales beneficios, con el
fin de determinar su efectividad o la necesidad de su eliminación y sustitución
por otras medidas. A tal efecto, los beneficiarios deberán suministrar toda la
información necesaria para la ejecución del presente artículo”.
También en materia agrícola en Venezuela, se han decretado
exoneraciones al impuesto sobre la renta desde el año 2000, mediante el
Decreto No. 838, vigente hasta el 31 de diciembre de 2003. Posteriormente
se concedió una prórroga, mediante Decreto No. 3.363 (Gaceta Oficial,
2004).
50
Siguiendo con las prórrogas al Decreto de exoneración a la imposición a la
renta para el sector agrícola, se encuentra el Decreto Nº 5.165 (Gaceta
Oficial, 2007), cuya vigencia comprendió el período desde 01 de enero de
2007 hasta el 31 de diciembre de 2008 y recientemente el Decreto número
6.585 (Gaceta Oficial, 2008), vigente desde el 01 de enero de 2009 hasta el
31 de diciembre 2010.Este beneficio es sólo aplicable a los productores a
nivel primario, es decir, no puede someterse el producto a transformación ni
de industrialización y el monto del impuesto a pagar debe ser reinvertido en
la actividad productora.
Para mantener la exoneración el productor debe cumplir con los deberes
formales que establecen el decreto de exoneración a la imposición a la renta
para el sector agrícola. La Ley de Impuesto Sobre la Renta (2006) en su
exposición de motivos justifica la prórroga a la exoneración al sector agrícola,
y mencionan los aspectos considerados que la fundamentan:
1. Las políticas implementadas por el Ejecutivo Nacional en materia de
seguridad agroalimentaria y desarrollo rural se han continuado aplicando y
consolidando, pero aún persisten en la actualidad los motivos para seguir
aplicando el tratamiento fiscal de la referida exoneración.2. La renovación del
beneficio de exoneración, permitirá el crecimiento en la producción,
promoción y mejoramiento de la infraestructura y servicios fundamentales en
las zonas rurales, así como la protección al productor nacional.3. La
51
necesidad de continuar estableciendo un marco de regulaciones fiscales
para este sector, a los fines de lograr en el mediano plazo su incorporación
definitiva como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.
En el capítulo XI de la Ley de impuesto sobre la renta (2.006), se
establecen los incentivos para el Fomento de la Actividad Turística, titulado:
De los incentivos; en su artículo 74establece que el Presidente de la
República en Consejo de Ministros, podrá conceder a los prestadores de
servicios turísticos, que cumplan con la normativa vigente, los siguientes
incentivos:
A) Rebaja del impuesto sobre la renta calculada hasta un setenta y cinco por
ciento (75%) del monto incurrido en nuevas inversiones destinadas a la
construcción de establecimientos de alojamientos turísticos; a la prestación
de cualquier servicio turístico o a la formación y capacitación de sus
trabajadores; a la ampliación, mejora, equipamiento o al reequipamiento de
las edificaciones o servicios turísticos existentes.
En este sentido cuando tengan como destino la adaptación de las
instalaciones o servicios a requerimientos de calidad y desempeño,
establecidos por el órgano o ente competente en materia de normalización,
calidad, metrología y reglamentos técnicos, previa evaluación del Ministerio
del Poder Popular con competencia en turismo.
52
B) Rebaja del Impuesto sobre la Renta calculada hasta un setenta y cinco
por ciento (75%) del monto incurrido en nuevas inversiones destinadas sólo a
fines turísticos en el área rural o suburbana, en hatos, fincas, desarrollos
agrícolas y campamentos, la ampliación, mejoras, equipamiento o al
reequipamiento de los servicios turísticos ya existentes en dichos sitios,
previa evaluación del Ministerio del Poder Popular con competencia en
turismo.
C) Exoneración de los tributos contemplados en la ley para la importación de
buques, aeronaves y vehículos terrestres con fines turísticos, previa
evaluación del Ministerio del Poder Popular con competencia en turismo,
teniendo en consideración los acuerdos y políticas de comercio internacional
e integración válidamente suscritos y ratificados por la República.
D) Establecimiento de tarifas preferenciales para el combustible, destinadas
a favorecer los buques y aeronaves con fines exclusivamente turísticos,
previa evaluación del Ministerio del Poder Popular con competencia en
turismo.
E) Establecimiento de tarifas especiales por el suministro de servicios
públicos a cargo del Estado para prestadores de servicios turísticos, previa
evaluación del Ministerio del Poder Popular con competencia en turismo.
53
Con relación a los incentivos al turismo receptivo el artículo 75 ejusdem
otorga autoridad al Presidente de la República para que en Consejo de
Ministros, pueda conceder incentivos, por citar un ejemplo: la exoneración
del impuesto de salida a los turistas extranjeros, previa presentación de su
pasaporte, que hayan permanecido por lo menos siete (7) días en el país.
La Ley de Impuesto Sobre la Renta (2006), contempla en el título IV,
capítulo I, artículos desde el 56 al 58, lo concerniente a las rebajas por razón
de actividades e Inversiones, estipulando el porcentaje a rebajar del
impuesto, vigencia, entre otros.
En este orden de ideas, el artículo 56 ejusdem establece la concesión de
una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas
inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la vigencia de la
Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales
y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y
tecnología.
Y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de
industriales signifiquen inversión para satisfacer los requerimientos de
avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos,
distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad
productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados
en otras empresas.
54
También establece el artículo 56 de la ley de impuesto sobre la renta una
rebaja a los enriquecimientos provenientes de la prestación de servicios
turísticos, inscritos en el Registro Turístico Nacional, del setenta y cinco por
ciento (75%) del monto de las nuevas inversiones destinadas a la
construcción de hoteles, hospedajes y posadas, la ampliación, mejoras o
reequipamiento de las edificaciones o de servicios existentes, a la prestación
de cualquier servicio turístico o a la formación y capacitación de sus
trabajadores.
En este mismo artículo se beneficia a las actividades agrícolas, pecuarias,
pesqueras o piscícolas, en estos casos la rebaja prevista será de un ochenta
por ciento (80%) sobre el valor de las nuevas inversiones realizadas en el
área de influencia de la unidad de producción cuya finalidad sea de provecho
mutuo, tanto para la unidad productiva, como para la comunidad donde se
encuentra establecida.
A los fines del reconocimiento fiscal de las inversiones comunales, éstas
deberán ser calificadas previa su realización y verificada posteriormente, por
el organismo competente que determine el Ejecutivo Nacional. Igual rebaja
se concederá a la actividad turística por inversiones comunales, cuando
éstas sean ejecutadas por pequeñas y medianas industrias del sector.
Adicionalmente se concederá una rebaja de impuesto del diez por ciento
55
(10%), del monto de las inversiones en activos, programas y actividades
destinadas a la conservación, defensa y mejoramiento del ambiente.
En el Parágrafo Primero del artículo 56 la ley de impuesto sobre la renta
establece que las rebajas descritas no se concederán a los contribuyentes
que se dediquen a las actividades señaladas en el artículo 11 de la misma
ley. Igualmente en el Parágrafo Segundo señala en caso de que la inversión
se traduzca en la adquisición, construcción o instalación de un activo fijo, las
rebajas establecidas en el artículo 56 ejusdem sólo se concederán en
aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o
instalados para los fines señalados en dicho artículo y se encuentren efectiva
y directamente incorporados a la producción de la renta.
Asimismo, el Parágrafo Tercero establece el tratamiento para determinar
el monto de las inversiones referidas en el artículo 56 ejusdem, se deducirán
del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta,
los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio
anual sobre tales activos.
La desincorporación de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza
mayor que efectúe el contribuyente dentro de los cuatro años siguientes al
ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuestos
para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos
56
de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la
producción de la renta.
En el Parágrafo Cuarto del artículo 56 de la ley de impuestos sobre la
renta (2006), refiere que de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto
sobre la Renta en el artículo 27, numeral 10, inversiones deducibles,
relacionadas con el costo de las construcciones que deban hacer los
contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de
disposiciones sanitarias, éstas no podrán tomarse en cuenta a los fines del
artículo 56.
Ahora bien, el artículo 57 ut supra contempla la vigencia de las rebajas y al
respecto señala que las mismas podrán traspasarse hasta los tres (3)
ejercicios anuales siguientes. En cuanto al artículo 58 de la ley de impuesto
sobre la renta (2006), éste hace referencia al pago en demasía del impuesto
causado en determinado ejercicio, efectuado por contribuyente, en razón de
los anticipos o pagos a cuenta, derivados de la retención en la fuente,
considerando la liquidación proveniente de la declaración de rentas, tendrá
derecho a solicitar en sus declaraciones futuras que dicho exceso le sea
rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondientes a los
subsiguientes ejercicios, hasta completar el monto de tal exceso, todo sin
perjuicio del derecho a reintegro.
57
El Estado en la consecución de los intereses superiores, en muchas
ocasiones incurre en la implantación de mecanismos extra fiscales, tales
como: beneficios e incentivos tributarios, los cuales pueden constituir, y en
efecto constituyen excepciones a la aplicación igualitaria de la norma
tributaria motivada por el interés colectivo.
Durante la vigencia de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2006), se ha
esgrimido ciertos criterios que fundamentan el otorgamiento de dichos
beneficio, entre los que se destacan algunos de estos factores o criterios
utilizados por la administración tributaria a lo largo de la vigencia de la Ley en
referencia:
a) Incentivar o resguardar cierto tipo de enriquecimientos como los obtenidos
a través del ahorro en instituciones financieras. Aquí se aprecia claramente
que el fin es incentivar el ahorro por parte de los ciudadanos.
b) La realización de cierto tipo de actividades industriales que al Estado le
interesa fomentar en un determinado momento o porque le interesa la
inversión de los ciudadanos en actividades que requieren gran volumen de
capital, o consideradas de interés nacional, como el caso del turismo. En
relación a esta actividad, el artículo 310 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (1999) establece: “El turismo es una actividad
económica de interés nacional, prioritario para el país en su estrategia de
diversificación y desarrollo sustentable. Dentro de las fundamentaciones del
58
régimen socioeconómico previsto en esta Constitución, el Estado dictará las
medidas que garanticen su desarrollo. El Estado velará por la creación y
fortalecimiento del sector turístico nacional”.
c) Porque considera que ciertas actividades como la agrícola y pecuaria son
de vital importancia para el país, por lo que no se le aplica gravámenes
fiscales. En atención a este literal, es necesario revisarlo a la par con lo
establecido en los artículos 305 y 306 de la C.N.R.B.V. (1999):
El Estado, según el artículo 305 de la constitución venezolana (1999),
debe promover la agricultura sustentable como base estratégica del
desarrollo rural integral, para garantizar la seguridad alimentaria de la
población; entendida como la disponibilidad suficiente y estable de alimentos
en el ámbito nacional y el acceso oportuno y permanente a éstos por parte
del público consumidor. La seguridad alimentaria se alcanzará desarrollando
y privilegiando la producción agropecuaria interna, entendiéndose como tal la
proveniente de las actividades agrícola, pecuaria, pesquera y acuícola.
En este sentido expresa el artículo 305 de la C.N.R.B.V. que la producción
de alimentos es de interés nacional y fundamental para el desarrollo
económico y social de la Nación. A tales fines, el Estado dictará las medidas
de orden financiero, comercial, transferencia tecnológica, tenencia de la
tierra, infraestructura, capacitación de mano de obra y otras que fueran
necesarias para alcanzar niveles estratégicos de autoabastecimiento.
59
Además, promoverá las acciones en el marco de la economía nacional e
internacional para compensar las desventajas propias de la actividad
agrícola.
La protección de los asentamientos y comunidades de pescadores o
pescadoras artesanales, así como sus caladeros de pesca en aguas
continentales y los próximos a la línea de costa definidos en la ley; según la
norma en comento también es deber del estado venezolano. El Artículo 306
ejusdem establece: “El Estado promoverá las condiciones para el desarrollo
rural integral, con el propósito de generar empleo y garantizar a la población
campesina un nivel adecuado de bienestar, así como su incorporación al
desarrollo nacional. Igualmente fomentará la actividad agrícola y el uso
óptimo de la tierra mediante la dotación de las obras de infraestructuras,
insumos, créditos, servicios de capacitación y asistencia técnica…”.
d) Interesa al desarrollo del país que haya inversiones en las regiones más
deprimidas del país.
e) Se requiere que los capitales privados, nacionales o extranjeros, inviertan
en títulos valores emitidos por la nación, fuente ordinaria y primordial de
ingresos del Estado.
A los criterios anteriormente expuestos se le pueden agregar las
actividades de servicio que son propias a los fines superiores del Estado,
60
tales como: educación, salud, seguridad, entre otros, necesarias para el
desarrollo y bienestar humano, tal como lo establece el artículo 3 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).
Igualmente, en ese mismo afán de dar cumplimiento a sus fines ha
considerado necesario atraer inversiones, tanto nacionales como extranjeras,
pero éstas necesitaban un marco jurídico estable y previsible, en el cual
pudieran desenvolverse en un ambiente de seguridad, para ello se creó la
Ley de Promoción y Protección de Inversiones (2000), cuyo objetivo era
precisamente proveer a las inversiones y a los inversionistas, tanto
nacionales como extranjeros, de un cuerpo normativo con miras a lograr el
incremento, la diversificación y la complementación armónica de las
inversiones en favor de los objetivos del desarrollo nacional.
En tal sentido, el Ejecutivo Nacional, mediante Decreto podía establecer
beneficios o incentivos de carácter general y no para determinados
inversionistas en particular. Con respecto a las Exoneraciones, el Ejecutivo
Nacional en base a lo establecido en el artículo 197 de la ley del Impuesto
sobre la Renta (2006), ha dictado decretos de exoneración del impuesto
entre los cuales, a modo de ejemplo mencionaremos los siguientes:
- El Decreto N° 3.027, mediante el cual se exonera del pago del
Impuesto sobre la Renta a los enriquecimientos netos de fuente
venezolana obtenidos por las personas naturales y jurídicas que se
61
encuentren domiciliadas e instaladas en la jurisdicción de los Municipios
Bolívar, García de Hevia y Pedro María Ureña del Estado Táchira y del
Impuesto al Valor Agregado a las operaciones de importación, venta de
bienes muebles y prestaciones de servicios relacionadas con los
municipios, publicado en Gaceta Oficial N° 37.991 de fecha 30 de julio de
2004. Este beneficio tiene una duración de cinco (5) años.
- El Decreto N° 2.094, mediante el cual se concede el beneficio de
exoneración del pago del Impuesto sobre la Renta, a los enriquecimientos
de fuente venezolana obtenidos por establecimientos manufactureros,
instaladas o por instalarse en los Estados Delta Amacuro, Amazonas,
Apure, Portuguesa, Barinas, Guárico, Trujillo y Sucre, así como, las
pequeñas y medianas industrias, instaladas o por instalarse en las Zonas
y Parques Industriales (Gaceta Oficial N° 37.576 de fecha 22 de
noviembre de 2002), el beneficio tiene una duración de cinco (5) años.- El
Decreto N° 1.902, mediante el cual se exoneran del pago del Impuesto
sobre la Renta los enriquecimientos netos de fuente territorial proveniente
de los proyectos industriales o de operaciones financieras destinados a la
ampliación de la capacidad de rendimiento de la Empresa Productora de
Bauxita y de Alúmina, a ser ejecutados en Venezuela, por entidades
domiciliadas o constituidas en el extranjero(Gaceta Oficial N° 37.514 de
fecha 27 de agosto de 2002).
62
- El Decreto N° 838, mediante el cual se exonera del pago de Impuesto
Sobre la Renta los enriquecimientos netos obtenidos por el sector
agropecuario primario. (Gaceta Oficial N° 36.995, de fecha 18 de julio de
2000).
- El Decreto N° 1.316, mediante el cual se otorga la Concesión del
Puerto La Guaira y se exonera al Puerto del Litoral Central P.L.C. S.A., del
pago del cien por ciento (100%) del Impuesto sobre la Renta durante los
primeros diez años de la concesión y del pago del cincuenta por ciento
(50%) durante los años siguientes, de conformidad con el artículo 49 del
Decreto Ley N° 138 sobre Concesiones de Obras y Servicios Públicos
Nacionales. (Gaceta Oficial N° 35.959 de fecha 15 de mayo de 1996.
Ejecutivo Nacional).
La Constitución Nacional de Venezuela (1999), en los artículos el 70, 118,
184 y 308, la propician el fortalecimiento y desarrollo de expresiones
asociativas y la consolidación de una economía de participación. La Ley
Especial de Asociaciones Cooperativas, establece la exención de todo
impuesto, tasa o contribución, a las asociaciones cooperativas, debidamente
certificadas, por su cumplimiento con las disposiciones de la ley, con el
objeto de estimular el desarrollo de un gran sector de economía cooperativa
en el país...”
63
Las cooperativas de acuerdo a lo previsto en la Ley Especial de
Asociaciones Cooperativas (2001), y en reiterados dictámenes del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributario (SENIAT) y de la
Superintendencia Nacional de Cooperativas, pueden contar con los
beneficios fiscales de exención, exoneración y no sujeción, en atención a las
consideraciones de índole económico, fiscal y social, en los términos
previstos legalmente.
Sin embargo, para los efectos de la presente investigación mencionamos
aquellos que se encuentran en las leyes que sirven de fundamento para las
Existen dentro del ordenamiento jurídico venezolano diferentes tipos de
incentivos tributarios enmarcados en leyes especiales y ordenanzas
municipales, demás restantes del marco legal vigente.
2.1.2.2.- NORMATIVA DEL MERCOSUR QUE REGULA LA
IMPLEMENTANTACIÓN DE INCENTIVOS TRIBUTARIOS A APLICAR POR
VENEZUELA.
Venezuela debido a su integración al Mercosur, debe adoptar la normativa
que rige a los miembros de este órgano de integración e intercambio
comercial sub regional, y en específico las que regulan la implementación de
incentivos tributarios. Entre los instrumentos jurídicos normativos
mencionaremos los siguientes:
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1) Tratado de Asunción (1991).
El 26 de marzo de 1991 en la ciudad de Asunción, Paraguay, cuando los
cuatro Presidentes firmaron el "Tratado para la Constitución de un Mercado
Común entre la República de Argentina, la República Federativa del Brasil, la
República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay". De esta
manera, los cuatro países formalizaron una ambiciosa empresa de
integración económica, con un talante optimista y unos objeti vos
compartidos: la creación de un mercado común, ahora ya, con tintes
regionalistas.
Este tratado conocido como tratado de Asunción, sentó las bases de
este organismo de integración sub regional, en su artículo primero; declaró la
voluntad de los Estados Partes de constituir un Mercado Común que se
denominara "Mercado Común del Sur” (MERCOSUR) y que debería estar
conformado al 31 de diciembre de 1994. Dicha fechase pospuso un año para
Paraguay y Uruguay, con la finalidad de que pudieran preparar
adecuadamente su integración a dicho mercado.
Así, se estableció que la prevista constitución del “Mercado Común del
Sur” implicaría para los Estados miembros; La libre circulación de bienes,
servicios y factores productivos entre los cuatro países, a través de la
eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la
circulación de mercancías y de cualquier otra medida equivalente, el
establecimiento de un Arancel Exterior Común (AEC) y la adopción de una
65
política comercial común frente a terceros países o agrupaciones de estados,
así como la coordinación de posiciones en los foros económico-comerciales
regionales e internacionales.
La coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los
Estados Partes: de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetario,
cambiario, de capitales, de servicios, aduanero, de transportes y
comunicaciones, el compromiso de los Estados Partes de armonizar sus
legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del
proceso de integración y otras que posteriormente acordasen, fueron
compromisos establecidos en este instrumento jurídico.
Aunque el Tratado estableció el objetivo de crear, para el 31 de Diciembre
de 1994, un mercado común en la región, la propia dinámica del proceso de
integración sólo posibilitó que a esa fecha se creara una zona de libre
comercio incompleta entre los cuatro países miembros. Así, en el desarrollo
del Mercosur hay que distinguir dos períodos claramente diferenciados: uno,
denominado “período de transición”, que abarca desde la firma del Tratado
hasta el 31 de diciembre de 1994, en el que se configuró la zona de libre
comercio incompleta.
Y otro, que comprende desde el 1 de enero de 1995 hasta la actualidad
con la entrada en vigor de la unión aduanera incompleta en la región, en el
que los países del Mercosur están avanzando en la consolidación de la unión
aduanera, aunque de forma muy lenta tratando de sobrepasar las asimetrías
66
existentes entre sus miembros. El Tratado enumera en su artículo 5º, los
principales instrumentos que deberían promover la integración económica
entre los países miembros. Éstos son:
1. Un programa de liberación comercial:
Para el que existe un detallado cronograma de desgravación arancelaria,
recogido en el Anexo I del Tratado- con las pautas específicas para su
desarrollo. De esta manera, se establecieron unas rebajas arancelarias
progresivas, lineales y automáticas, a la vez que se menciona el objetivo,
aunque sin especificarse cómo conseguirlo; de realizar una simultánea
eliminación de las barreras no arancelarias y demás restricciones al comercio
entre los Estados miembros.
Para llegar al 31 de diciembre de 1994 a una zona de libre comercio en
la región. La liberalización del comercio intrarregional se consiguió en la
fecha prevista para la mayoría de los productos a través de desgravaciones
semestrales, salvo algunas excepciones recogidas en las "Listas de
Excepciones Nacionales" a la zona de libre comercio en la región. En el
anexo a este capítulo se pueden ver las listas de excepciones a fecha de 10
de Febrero de 2010.
2. Un Arancel Externo Común (AEC) que incentive la competitividad de los
países miembros:
67
El establecimiento de un AEC en el MERCOSUR se produjo a partir de
enero de 1995 para la mayoría de las partidas arancelarias (un 80% del
universo arancelario).
3. La coordinación de políticas macroeconómicas, que se realice de forma
gradual y convergente:
Pese a la necesidad intrínseca de que se avance en este ámbito en todo
proceso de integración, la realidad muestra que en el Mercosur tan solo se
ha producido un modesto nivel de consultas entre los Estados miembros,
lejos de la deseada armonización de sus políticas macroeconómicas.
4. La adopción de acuerdos sectoriales, con el fin de optimizar la utilización y
movilidad de los factores de producción y de alcanzar escalas operativas
eficientes en la región.
Si bien la inclusión de estos instrumentos de integración en el Tratado
deriva de la experiencia positiva en anteriores procesos de integración
latinoamericanos, con el desarrollo de las "acciones parciales" en el marco
de la ALADI, el desarrollo de este tipo de medidas ha sido modesto en el
Mercosur.
Por el Tratado de Asunción se crearon dos órganos responsables de la
administración y ejecución de sus términos: El Consejo del Mercado Común
y el Grupo Mercado Común. El Consejo del Mercado Común (CMC) es la
reunión de los Ministros de Asuntos Exteriores y de Economía de los Estados
Partes, aunque al menos una vez al año contará con la participación de los
68
Presidentes. Es el máximo órgano institucional y le corresponde la
orientación política del proceso, el cumplimento de los objetivos y de los
compromiso acordados.
El Grupo Mercado Común (GMC) es el órgano ejecutivo del Mercosur,
actúa bajo la coordinación de los Ministerios de Asuntos Exteriores y está
compuesto por representantes de éstos ministerios, de los de Economía y de
los Bancos Centrales de los países miembros. Sus funciones son velar por el
cumplimento de los acuerdos y por su ejecución, pero también tiene
capacidad de propuesta de nuevas políticas e iniciativas de integración. Se
dota de una secretaría y de la capacidad para organizar grupos de trabajo
específicos.
Con la definición durante el "período de transición" de estos instrumentos
de integración, la normativa contenida en el Tratado fijó criterios generales
para la constitución del mercado común entre los cuatro Estados miembros,
que delegaron el perfil definitivo del MERCOSUR a las negociaciones que se
realizaran durante dicho período.
En este orden de ideas Caraballo (2009) comenta: “(…) Por ello, el
Tratado de Asunción tiene la condición de ser un tratado "marco", ya que
supedita su puesta en marcha a la consecución de acuerdos y convenios por
parte de los países firmantes” (p. 267).
Con la excepción de lo que se refiere al proceso de liberalización
comercial hasta el 31 de diciembre de 1994, cuyo programa se incluyó en
69
detalle en el Tratado. Para impedir que un país miembro se pudiera
beneficiar indebidamente del programa de liberación comercial, mediante la
importación de productos con aranceles bajos procedentes de terceros
países para posteriormente exportarlos a sus socios del Mercosur, al existir
preferencias arancelarias en la región, en el Anexo II del Tratado se
establece el Régimen General de Calificación de Origen.
Este régimen fue especialmente relevante durante el período de transición
del Mercosur debido a la importante diferencia entre los niveles arancelarios
de los países miembros. En líneas generales, se han seguido los criterios
que la A.L.A.D.I. estableció al respecto, al no considerarse "originarios" o
"producidos" aquellos bienes que fueran sólo ensamblados en un país
miembro o cuyo contenido de materiales de terceros países fuera superior al
50%.
No hay que olvidar que las cláusulas de contenido nacional son
empleadas como incentivos a la producción (incentivos de oferta) por su
contribución positiva a la generación de valor añadido a las exportaciones.
No obstante es importante señalar que no existe un mecanismo de reparto
de los ingresos arancelarios entre los países del Mercosur, ni existe tampoco
un presupuesto común al que alimenten estos recursos.
Por este hecho, de facto existe un problema de doble tarifa para los
productos que no son originarios del MERCOSUR, que transitan por más de
70
un país del MERCOSUR tienen que pagar por duplicado los gravámenes
arancelarios.
A su vez, el Tratado previó que durante el “período de transición” cada
Estado miembro pudiera aplicar, en régimen de excepción, Cláusulas de
Salvaguardia a la importación de los productos que se beneficiaran del
programa de Liberación Comercial establecido en el Tratado. Estas medidas
excepcionales quedaron recogidas en el Anexo IV del Tratado y su finalidad
última fue la de evitar daños o amenazas de daño grave a las economías de
alguno de los países miembros como consecuencia de un sensible aumento,
en un corto período, de las importaciones de algún producto que proviniera
de los países de la región como consecuencia del proceso de desgravación
arancelaria.
Así, el país importador podía solicitar al Grupo Mercado Común (GMC) la
realización de consultas a fin de eliminar esta situación dañina para su
economía, que en el plazo de 30 días desde la iniciación de la petición
debería tomar una decisión al respecto.
Las cláusulas de salvaguardia se podían aplicar con un año de duración,
prorrogable por un nuevo período anual y consecutivo. Si bien la intención
inicial fue que su aplicación no pudiera extenderse más allá del fin del
“período de transición” (31 de diciembre de1994), a dicha fecha se
prorrogaron las cláusulas para los productos que estaban sujetos al régimen
de salvaguardia.2) Protocolo de Brasilia.
71
De manera complementaria al Tratado de Asunción, se aprobó el
denominado "Protocolo de Brasilia" por el que se adoptó un régimen o
Sistema de Solución de Controversias no permanente, con vigencia prevista
únicamente para el “período de transición”, aunque posteriormente fue
prorrogado. Por el “Protocolo de Brasilia” se establecieron tres estadios como
Sistema de Solución de Controversias, para solucionar los conflictos entre los
Estados miembros y las reclamaciones de particulares respecto a la
aplicación, interpretación o cumplimiento del derecho originario y derivado
del Mercosur.
3) Protocolo de Oruro Preto.
En la consecución del objetivo de creación del mercado común, en la
correspondiente reunión del Consejo Mercado Común, realizada en Oruro
Preto, se aprobó el “Protocolo de Oruro Preto que estableció la continuidad -
prórroga indefinida del “Protocolo de Brasilia” como Sistema (no permanente,
en teoría) de Solución de Controversias, a la vez que incorporó a este
procedimiento de solución de controversias las directivas emanadas de la
Comisión de Comercio del Mercosur (CCM).
La Comisión de Comercio del Mercosur, es una instancia creada en esa
misma reunión, como órgano asesor del G.M.C., en materia de política
comercial, aduanera, tanto intra bloque como con terceros países. A partir de
entonces, en el caso de que el dictamen de la CCM no consensuara la
reclamación presentada, motivo de la controversia comercial o aduanera35,
72
la cuestión se puede remitir al Grupo Mercado Común (GMC), quien ha de
pronunciarse al respecto.
Ahora bien, sobresale la inexistencia de sanciones si alguna de las partes
en conflicto incumpliera la resolución tomada en la CCM o en el GMC, por lo
que, en tal situación, a la parte perjudicada sólo le quedaría la posibilidad de
someter el conflicto al procedimiento de solución de controversias del
Protocolo de Brasilia.
4) Protocolo de los Olivos.
Fruto del debate y de la voluntad por mejorar el sistema de solución de
conflictos en el MERCOSUR, en 2002 se firmó el “Protocolo de los Olivos”,
que incorporó varias innovaciones importantes sobre el sistema de
funcionamiento del “Protocolo de Brasilia” con la finalidad de corregir
carencias anteriores y de avanzar en el proceso de cesión de un mayor
grado de institucionalización al procedimiento de solución de controversias
del Mercosur.
- Excepciones al arancel externo común:
La excepción del arancel externo común, constituye el incentivo más
importante dentro de las decisiones tomadas por el Mercosur en materia de
incentivos tributarios de acuerdo a la decisión N° 58/10,en adopción de una
política comercial que promuevan la competitividad de la región.
Existen varias decisiones del Mercosur que reducen y dan prorroga a la
aplicación del A.E.C. (Arancel Externo Común), cuya finalidad es incentivar el
73
intercambio comercial (incentivos tributarios) intra zona, es decir, entre sus
miembros, estas decisiones comprenden modificaciones del arancel externo
común en la exportación de rubros como: productos lácteos (decisión:
33/10), textiles, confecciones y calzados (decisión: 32/10), juguetes(decisión:
60/10), entre otros. Carrera y Saavedra (2005) comentan acerca de los
incentivos en el Mercosur:
La utilización de incentivos fiscales a la inversión o a la exportación es una opción que desde el punto de vista nacional es racional cuando existen problemas de desempleo. Sin embargo, cuando se la evalúa desde la óptica del bloque, genera resultados ambiguos, que pueden tornarse positivos o negativos de acuerdo a la forma en que se estructuren. La hipótesis planteada en el trabajo es que cuando se aplican en forma no coordinada se generan esquemas de competencia que pueden deteriorar la estabilidad fiscal sin lograr su cometido de atraer más inversiones” (p. 5).
Según Ameriso (2.000) con respecto a los incentivos tributarios a aplicarse
en el Mercosur, señala:
A la luz del Tratado de Asunción su utilización se perfila restringida en cuanto que el interés sea estatal y no comunitario. Se manifiestan como verdaderas barreras al comercio ya que afectan la competitividad internacional al actuar como desestimulo a la asignación eficiente de los factores de la producción. Suelen atraer inversiones a los países que los otorgan, que de otra manera no hubieran llegado y que les permitirán mejorar las condiciones de competencia en detrimento de aquellos países que no otorgaron idénticos o similares incentivos. (p.379)
Así mismo, por lo antes expuesto, se considera que en el Mercosur, la
aplicación de los incentivos tributarios, configuran estrategias de integración
económica, para el crecimiento de las economías del bloque de naciones
74
que integran este organismo sub regional. Las decisiones que este
organismo como sujeto de derecho internacional ha tomado en materia de
incentivos tributarios, representan el marco normativo para la implementación
de los mismas.
3. SISTEMA DE CATEGORIAS
3.1.- DEFINICIÓN NOMINAL: Normas jurídicas de los Incentivos Tributarios.
3.2.- DEFINICIÓN CONCEPTUAL: las normas jurídicas son instrumentos
que permiten regular todos los aspectos de la vida en sociedad. Para
Andersen (1.999) el incentivo tributario es: “el aliciente o estimulo de
reducción o exención en el pago de ciertos tributos que se conceden a los
sujetos pasivos de dicho tributo para promover la realización de
determinadas actividades consideradas de interés público por parte del
Estado” (p.178).
3.3.- DEFINICIÓN OPERACIONAL: las normas jurídicas que regulan los
incentivos tributarios, son instrumentos empleados por la administración
tributaria de los Estados, que consiste en conceder ciertos beneficios fiscales
(exenciones, exoneraciones, rebajas, entre otros) a los sujetos pasivos de la
relación tributaria, es decir, los contribuyentes y cuya finalidad es propiciar el
crecimiento en un área económica productiva.
75
En vista de lo antes señalado, se operacionalizara la categoría definida
conceptualmente, a través de la subcategorización de los objetivos
específicos, y recopilando información relacionada mediante las unidades de
análisis respectivas, las cuales permitirán el desarrollo del presente trabajo
de investigación.
CUADRO N° 1
CUADRO DE OPERACIONALIZACIÓN DE LA CATEGORÍA
Objetivo general Analizar las normas jurídicas que regulan los incentivos tributarios en el intercambio comercial realizado por Venezuela ante el Mercosur.
Objetivos específicos
Categoría Sub-categoría
Unidad de análisis
1. Analizar los aspectos doctrinarios de los incentivos tributarios en Venezuela.
Normas jurídicas que regulan los incentivos tributarios.
Aspectos doctrinarios de los incentivos tributarios en Venezuela.
- Definición de incentivos tributarios. -Clasificación de los incentivos tributarios. -Elementos de los incentivos tributarios. - Principios legales que rigen los incentivos tributarios en Venezuela. - Aplicación de incentivos tributarios en Venezuela.
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2. Analizar los aspectos normativos de los incentivos tributarios en Venezuela.
Normas jurídicas que regulan los incentivos tributarios.
Aspectos normativos de los incentivos tributarios en Venezuela.
- Normas que regulan los incentivos tributarios en Venezuela. - Normativa del Mercosur que regula la implementantación de incentivos tributarios a aplicar por Venezuela.
3. Establecer las ventajas y desventajas para Venezuela de la aplicación de incentivos tributarios en el Mercosur.
Normas jurídicas que regulan los incentivos tributarios.
Ventajas y desventajas para Venezuela de la aplicación de incentivos tributarios en el Mercosur.
[El desarrollo de éste objetivo dependerá de los resultados obtenidos en los objetivos N°1 y N°2 ]
Fuente: Bravo, Matos, Rivero (2013)