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CAPITULO IV
RESULTADOS DE LA INVESTIACION
Una vez organizados los datos, se procede al análisis e interpretación de
éstos, en concordancia con las unidades de análisis.
1. ELEMENTOS CONTENIDOS EN EL ARTÍCULO 2 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (2007) RELATIVOS A LA RENTA MUNDIAL.
Según se refleja en el artículo 133 de la Constitución de la Republica
Bolivariana de Venezuela (1999), toda persona tiene deber de coadyuvar a
los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones
que establezca la Ley, y los cuales son fuente importante de ingresos
necesarios para el desarrollo del país.
De lo anterior, se evidencia que toda persona tiene como deber contribuir,
asistir o ayudar a los gastos públicos, lo cual el Estado lo establece mediante
el pago de impuestos, tasas y contribuciones, que conforman el sistema
tributario Venezolano, entre ello se encuentra el Impuesto Sobre la Renta, el
cual se ha convertido en una de las fuentes que aporta recursos para la
evolución del país, estimulando la iniciativa privada mediante incentivos
fiscales a razón de su importancia para el desarrollo de la vida
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nacional.
Ahora bien, la definición legal del Impuesto Sobre La Renta se estableció
desde 1943, desde entonces se establece que, los enriquecimientos anuales,
una vez deducidos los costos y los gastos, disponibles, obtenidos en dinero o
en especie (mercancías), causarán impuestos según las normas o
condiciones establecidas en la Ley.
De lo anterior la autora de la presente investigación resalta, que según lo
dispuesto en la norma, el Impuesto Sobre la Renta tiene como origen, objeto
y base de cálculo todos los ingresos, beneficios económicos o riquezas, una
vez descontados los costos y gastos, percibidos por el contribuyente en el
año fiscal, además dicho resultado debe estar disponible en dinero o especie.
Asimismo, el articulo 1 de la mencionada Ley (2007) establece que toda
persona o ente, con capacidad para adquirir derechos y contraer
obligaciones, que permanezca en el país, a través de un lugar conocido
como domicilio o establecimiento mercantil en la República Bolivariana de
Venezuela, debe cumplir con la obligación de pagar impuestos sobre sus
ingresos, sea cual sea su procedencia, sea que la razón o el origen de dichos
ingresos o riquezas estén ubicados en el interior del territorio nacional o
en el exterior del mismo.
De lo anteriormente establecido, en el Impuesto Sobre la Renta toda
persona natural o jurídica que este domiciliada o establecida dentro del
territorio nacional debe cumplir con la obligación, contribuir con las cargas
públicas para el desarrollo económico del país, bien sea que sus ingresos
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estén ubicados dentro o fuera del territorio nacional.
Las personas naturales o jurídicas con capacidad para adquirir derechos y
contraer obligaciones, que no permanezcan en el país, a través de un lugar
conocido como el domicilio, residencia o establecimiento mercantil en la
Republica Bolivariana de Venezuela, estarán obligadas a pagar los
impuestos contemplados en la Ley, siempre que la razón o el origen de sus
fortunas o riquezas estén o sucedan dentro del territorio nacional, aunque en
el tiempo que sucedan no posean casa de comercio, tienda o lugar
permanente en la Republica Bolivariana de Venezuela.
Por otra parte se plantea, que en el caso de las personas naturales o
jurídicas no residentes o no domiciliadas dentro del territorio nacional están
obligadas a pagar el impuesto siempre que el origen o la razón de sus
riquezas estén o sucedan dentro de la Republica Bolivariana de Venezuela,
aunque al momento de su ocurrencia no posean un establecimiento
permanente o base fija en el país.
Las personas naturales o jurídicas con capacidad para contraer
obligaciones en algún país extranjero que posea un lugar conocido como
domicilio o establecimiento dentro del territorio nacional, cumplirá con la
obligación de pagar impuestos únicamente por los ingresos de procedencia
nacional o extranjera aplicables a dicha casa de comercio o establecimiento
permanente.
Al igual que el caso anterior, la autora enfatiza que las personas naturales
o jurídicas, domiciliadas en el extranjero que tengan un establecimiento
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permanente, base fija, casa matriz o sucursal dentro del territorio nacional,
cumplirán con la obligación de pagar impuesto sobre sus rentas únicamente
de origen nacional o las de fuente extranjera que sean aplicables a dicho
establecimiento.
De una misma manera y desde un punto de vista más simple, Ruiz (2004)
lo define como un impuesto que grava la renta, es decir, la ganancia que
produce una inversión o rentabilidad del capital, entendiéndose por renta la
base imponible del mismo.
De lo anterior, queda claro que el Impuesto Sobre la Renta es el impuesto
que grava la renta o beneficio del contribuyente.
Por otra parte, Sanmiguel (2006) lo define como el gravamen directo que
se expresa como una participación o porcentaje del ingreso personal
disponible que perciben los contribuyentes.
Como se evidencia, Ruiz (2004) y Sanmiguel (2006) coinciden en que el
Impuesto Sobre la Renta grava los enriquecimientos del contribuyente a
través de un porcentaje representado por la base imponible.
En el mismo orden de ideas, Izasa (2005) agrega que el Impuesto Sobre
la Renta puede ser producto del trabajo bajo relación de dependencia o por
el ejercicio de una profesión liberal, los enriquecimientos provenientes de la
cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los
derivados de regalías y dividendos.
Según la norma y la opinión de los mencionados autores, se define el
Impuesto Sobre la Renta, al impuesto que grava la renta del contribuyente,
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es decir, todos los ingresos luego de restar los costos y deducciones
permitida por la Ley, sea cual sea su actividad económica.
Dicho impuesto se aplicará a las personas naturales o jurídicas,
domiciliadas en el país, sea cual sea la ubicación de sus enriquecimientos, al
igual que las personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país,
siempre y cuando posean dentro del territorio nacional un establecimiento o
fuente de enriquecimiento .
Ahora bien, es importante resaltar ciertas características del Impuesto
Sobre la Renta. En este sentido Candal (2005) nos menciona que el mismo
es un impuesto directo , pues se recauda de manera periódica del
contribuyente. Lo que concuerda con Ossorio (2006) quien define el impuesto
directo como el establecido de manera inmediata sobre las personas o los
bienes.
Asimismo, se considera un impuesto personal ya que el mismo recae
sobre la capacidad económica del contribuyente, además de ser un impuesto
progresivo dado que a medida que aumenta la riqueza del contribuyente
aumenta el valor del impuesto, sin dejar de atender lo establecido en el
articulo 316 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela
(1999), el cual señala que el sistema tributario procurara la justa distribución
de las cargas públicas, de acuerdo a la capacidad económica del
contribuyente.
De lo anterior se evidencia que Candal (2005) resalta que el Impuesto
Sobre la Renta es un impuesto personal, que se recauda periódicamente del
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contribuyente, tomando en cuenta su capacidad económica, afirmando de la
misma manera Ossorio (2006) que los impuestos directo son los que gravan
directamente los enriquecimientos del contribuyente.
Sin embrago, Ruiz (2004) agrega que este impuesto se caracteriza, por
permitir la globalización de los enriquecimientos, además de ser un impuesto
nacional y no estadal, ni municipal, por cuanto la Ley de Impuesto Sobre la
Renta tiene aplicación en todo el territorio nacional y no grava los pequeños
enriquecimientos de las personas naturales, como lo refleja el articulo 79 de
dicha Ley, aclara que las personas naturales domiciliadas en el país que
obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades
tributarias (1.000 U.T) deberán presentar declaración de rentas.
Luego de las argumentaciones anteriores la autora resalta , que el
Impuesto Sobre la Renta se caracteriza por ser un impuesto directo ya que
grava de manera directa los enriquecimiento del sujeto pasivo,
independientemente de cual sea su actividad económica y es un impuesto de
competencia nacional.
Además, de ser un impuesto progresivo, pues el impuesto o tributo a
pagar, crece a medida que el valor de la riqueza a gravar aumenta, dejando
en evidencia su cumplimiento con el principio tributario de progresividad, el
cual busca la igualdad o uniformidad en las cargas públicas según la
capacidad económica del contribuyente.
Sin embargo, este impuesto no grava los pequeños enriquecimiento de
las personas naturales, ya que se encuentra limitado por la Ley de Impuesto
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Sobre la Renta (2007) en su articulo 79, el cual establece que las personas
naturales residentes o establecidas en el país que obtengan un
enriquecimiento global neto, es decir, la suma de todos los ingresos menos
los costos y los gastos en el transcurso de un año, que sea superior a mil
unidades tributarias (1.000 U.T) deberán declararlos en los plazos y formas
que establezca la norma.
Además, de ser un impuesto que globaliza los enriquecimientos, lo cual se
considera su característica más importante, pues permite la totalización de
las riquezas, aún cuando, el contribuyente realice diversas actividades en
sectores diferentes.
Ahora bien, es importante mencionar algunos elementos que conforman el
Impuesto Sobre la Renta son todos aquellos que establece el Código
Orgánico Tributario (2001) de forma general para los tributos, entre ellos, el
sujeto activo que según el artículo 18 de la mencionada norma (2001) es el
ente público acreedor del tributo, asimismo, Moya (2003) expone que es un
ente público con capacidad para crear normas jurídicas tributarias.
Por otra parte, Calvo (2003) a la autoridad que tiene la facultad de crear y
regular un determinado impuesto.
De lo anterior la autora concuerda con Calvo quien amplia y detalla de
manera más sencilla, lo establecido en la Ley, es decir, el sujeto activo es el
organismo o autoridad con facultades de crear, regular y hacerse acreedor
de dicho tributo.
Sin embrago, que de acuerdo con el Código Orgánico Tributario (2001) en
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su artículo 19 el sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias.
En el caso del Impuesto Sobre la Renta se encuentra en el artículo
primero de dicha Ley (2007), el sujeto pasivo es toda persona natural o
jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, así las personas naturales o
jurídicas no residentes o no domiciliadas en país con ingresos que tengan su
origen en el territorio nacional.
De lo anterior se observa que para existir la relación tributaria, deben
estar dos sujetos involucrados, en este caso el Estado u otra autoridad,
acreedora del tributo y el contribuyente o sujeto pasivo obligado al
cumplimiento del pago del impuesto.
Ahora bien, otro de los elementos es el hecho imponible, en este sentido
el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 36 lo define como el
presupuesto establecido por la Ley para tipificar o normalizar el tributo, y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Asimismo, Moya (2003) expresa que es el presupuesto establecido en la
Ley para tipificar el tributo.
Sin embargo, Rodríguez (2008) lo define como toda actividad que da
nacimiento a la obligación tributaria del contribuyente frente al Estado.
Luego de las observaciones anteriores, se entiende como hecho
imponible a las operaciones generadas por cualquier actividad económica
que toda persona natural o jurídica realice dentro o fuera del país.
Como último elemento se encuentra la base imponible, que según Moya
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(2003), es el cálculo constituido por una suma de dinero en términos
monetarios, el cual se convierte en la base de medición del tributo.
Sin embargo, Sanmiguel (2006) la define como la que mide alguna
dimensión económica del hecho imponible, del mismo modo para Calvo
(2003) es aquella dimensión establecida en la Ley que expresa la medición
del hecho imponible.
De las observaciones anteriores la autora concuerda con Moya y la define
como el valor numérico sobre el cual se aplica la alícuota del impuesto, en el
caso del Impuesto Sobre la Renta está representada por el ingreso neto del
contribuyente, descontadas las deducciones permitidas por la norma.
Como se ha podido observar, la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
en su primer artículo establece que toda persona natural o jurídica, residente
o domiciliada en el país, pagara impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la causa o la fuente de ingresos se encuentre dentro o fuera
del territorio nacional.
En este sentido, el Código Orgánico Tributario (2001) señala en el artículo
30 que se consideran domiciliados en el territorio nacional para los efectos
tributarios:
1) Las personas naturales que se encuentren en el territorio nacional por
un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres días en un
año calendario, o el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual
corresponda la determinación del tributo.
2) Las personas naturales que hayan establecido su residencia dentro
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del territorio nacional. Salvo que en el año calendario permanezcan en otro
país por un periodo continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres
días y certifique haber adquirido la residencia para efectos fiscales en dicho
país.
3) Los venezolanos que desempeñen en el extranjero funciones de
representación o cargos oficiales de la republica, los estados, municipios o
entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban algún tipo de
remuneración de dichos entes públicos.
4) Las personas jurídicas constituidas o domiciliadas en el territorio
nacional, conforme a las leyes respectivas.
De lo establecido en la norma, las personas naturales y jurídicas
domiciliadas en el exterior, se consideran domiciliadas en el país cuando han
permanecido en el territorio nacional por un periodo continuo o discontinuo
de más de ciento ochenta y tres días, o en su defecto, que posea un
establecimiento permanente o base fija de negocios para realizar
operaciones en Venezuela.
Por otra parte, la mencionada Ley en su artículo 32 dispone que a los
efectos Tributarios y de la práctica de las actuaciones de la Administración
Tributaria se tendrá como domicilio de las personas jurídicas y demás entes
colectivos en Venezuela:
1) El lugar donde se encuentre su dirección o administración efectiva.
2) El lugar o centro principal donde ejerza su actividad, en el caso que no
de a conocer su dirección o administración.
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3) El lugar donde suceda el hecho imponible o se origine el nacimiento
de la obligación, en caso de no poder emplearse las reglas anteriores.
4) El que elija la administración tributaria, en caso de existir más de un
domicilio según lo establecido en el presente artículo, o sea imposible
determinarlo conforme a las reglas anteriormente mencionadas.
Ahora bien, con base a lo expuesto la autora expresa, que las personas
naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el país, es decir, toda
persona que halla permanecido en el territorio nacional por un periodo
continuo o discontinuo de mas de ciento ochenta y tres días, o en su defecto,
que posea un establecimiento permanente o base fija de negocios para
realizar operaciones en Venezuela, teniendo en cuenta que el domicilio fiscal
no es mas que el lugar determinado, una dirección concreta, con la finalidad
de facilitar la gestión de fiscalización y control por parte de la Administración
Tributaria.
Pagaran impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea la causa, es
decir, aquella circunstancia que da origen a la renta, o la fuente, que es la
localidad donde se origina el enriquecimiento, se encuentre dentro o fuera del
territorio nacional.
Por otra parte, según Evans (2003) el criterio de territorialidad es usado
en mayor o menor grado por todos los países del mundo, como es el caso de
Venezuela, para gravar los enriquecimientos que se producen en su territorio,
por la sencillez del sistema con el paso de los años, este resultaba el más
útil, conveniente y de mejor administración.
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En el contexto expuesto la investigadora opina al respecto, que la renta
mundial se refiere a la unión del aspecto espacial y económico del hecho
imponible del impuesto sobre la renta, donde el domicilio fiscal no es más
que un lugar determinado, una dirección concreta, con la finalidad de facilitar
la gestión de fiscalización y control por parte de la Administración Tributaria.
Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Impuestos
Sobre la Renta (2007) son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio, que resulten después de restar de los ingresos brutos, es decir,
todo lo que obtenga el contribuyente por cualquier concepto (venta de bienes
o prestación de servicios, entre otros), los costos y deducciones permitidos
en la Ley, sin prejuicio, respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial,
del ajuste por inflación previsto en esta Ley.
Asimismo, para la determinación del enriquecimiento neto de fuente
extranjera se aplicaran las normas mencionadas anteriormente, es decir, que
se aplicará el mismo tratamiento para ambos enriquecimientos.
En este sentido, la determinación de la base imponible para el cálculo del
impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente
territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, dejando claro que
no serán admitidas las perdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o
perdida que resulte de las operaciones que generen enriquecimiento dentro
del territorio nacional.
De la presente norma la autora observa, que se adopta el principio de
renta mundial, ya que la base del impuesto serán las rentas obtenida por los
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contribuyentes residentes o domiciliados en el territorio Venezolano, con
independencia del lugar donde se hubiera originado tal renta.
Quedando claro además, que la base imponible del tributo resulta del
calculo del enriquecimiento neto de forma separada, en la que por una parte,
se determina los ingresos brutos, los costos y las deducciones vinculadas
con el territorio nacional y por la otra, los ingresos brutos, los costos y las
deducciones de origen extraterritorial, según lo establecido en la Ley.
Con este sistema se busca la transparencia de la relación entre la
Administración y sus administrados, así como también se espera aumentar la
recaudación ya que ahora estarán sujetos al pago del impuesto un mayor
número de contribuyentes que tendrán que declarar sobres sus ingresos
territoriales y extraterritoriales
Ahora bien, el Estado venezolano tiene el derecho a gravar todos los
enriquecimientos que se hayan generado dentro de su territorio producto de
cualquier actividad económica, independientemente de cualquier otro
elemento que haya estado involucrado en la obtención de dicha renta, estos
elementos son factores de conexión entre el Estado y el contribuyente, los
cuales son definidos por Homez (2003) de la siguiente manera:
- Factor de territorialidad: Según el mencionado autor, es cuando un
Estado tiene la autoridad, de gravar todos los enriquecimientos que ocurran
dentro de su territorio o jurisdicción. Asimismo, lo afirma el artículo 6 de la
Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) el cual resalta que son
enriquecimientos los obtenidos de actividades económicas realizadas en el
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país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio
nacional, independientemente de la actividad que se realice.
En este sentido la autora concluye, que independientemente de otros
factores ejercidos por el sujeto pasivo para la obtención de su
enriquecimiento, el solo hecho de haberse iniciado, generado o producido
dicho enriquecimiento en el territorio nacional, ya es un elemento o
circunstancia natural para determinar que el Estado tiene derecho a gravar
tal enriquecimiento.
- Factor de nacionalidad: Sobre esto Homez (2003) explica que este factor
es el vinculo que une a los ciudadanos con determinado Estado o bien,
porque ha nacido dentro del territorio o porque algunos de sus ascendientes
son titulares de ese derecho.
De lo anterior se evidencia, que este factor es el que relaciona el
contribuyente con el país en el cual nació, o por ser este el país de sus
ascendentes, lo cual lo hace responsable de contribuir con las cargas
publicas del país en cuestión.
- Factor de domiciliación o residencia: Es definido por el mencionado
autor, como el factor que tiene que ver con el sitio en el cual los ciudadanos
han seleccionado para residir o bien el tiempo que posee dentro del territorio
de un determinado país.
De lo antes expuesto, la autora considera de suma importancia el factor
de territorialidad que demarca la potestad del Estado de gravar los
enriquecimientos provenientes de cualquier actividad económica de su
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territorio. Además, el de domiciliación o residencia, es cuando un ciudadano
ha permanecido en el territorio nacional por un periodo continuo o
discontinuo de más de ciento ochenta y tres días, o que posea un
establecimiento permanente de negocios para realizar operaciones en
Venezuela, o simplemente el sitio seleccionado por el contribuyente para
residir.
Sin embargo, según la autora el factor de nacionalidad es el que relaciona
el contribuyente con el país en el cual nació, lo que lo hace responsable de
contribuir con las cargas publicas del país. Aun cuando es un factor utilizada
por muy escasos países como un factor vinculante a los efectos del Impuesto
Sobre la Renta, tal vez porque es muy frecuente la titularidad de dos o más
nacionalidades.
Como se ha podido observar, el principio de renta mundial, del domicilio, o
de residencia, crea una dependencia entre la potestad tributaria del Estado y
la existencia de una vinculación entre los dos elementos, que permitan
identificar como residente a la persona o a la entidad establecida dentro del
territorio nacional, donde la renta del contribuyente residente será sometida
en su totalidad a la imposición del Estado.
Así mismo, este sistema de rentas mundiales se basa en que todas las
personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el territorio
nacional, pagaran impuestos sobre sus rentas o riquezas de cualquier origen,
independientemente de su fuente, además de las personas naturales o
jurídicas así como las no domiciliadas dentro del territorio nacional pero que
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tengan un establecimiento permanente o base fija dentro del país.
La implementación de un sistema tributario de renta mundial, según la
autora, origina en la mayoría de los casos, un problema de doble tributación
internacional debido a la superposición de poderes tributarios, y a la
adopción por parte de los países de diferentes criterios de sujeción fiscal o de
interpretaciones distintas, en cuanto al origen económico de una renta, por
estas razones Venezuela ha firmado convenios internacionales para evitar la
doble imposición, generalmente basados en el modelo de tratados de la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).
En tal sentido la investigadora enfatiza, que la importancia de éste
sistema de rentas mundiales radica en que a través de la aplicación del
mismo, se capta la totalidad de la renta del contribuyente, cualquiera sea la
ubicación geográfica de su fuente, con la cual es más precisa tomando en
cuenta su capacidad de contribuir con el gasto público, asegurando una
menor distorsión en las decisiones de ubicación del capital y elevando el
nivel de recaudación pues se invierte tanto dentro como fuera del país.
Así mismo, la aplicación de este sistema de rentas mundiales para los
contribuyentes en lo que respecta a su determinación, se presentan una serie
de especificaciones que deben ser tomadas en cuenta para el cálculo de sus
fuentes nacionales y extranjeras, como son su acreditación, los costos y
deducciones que pueden ser tomados en cuenta en el mismo.
Es por ello que la Ley exige que los contribuyentes lleven un mayor
control contable sobre sus ingresos, costos y gastos, tanto de origen nacional
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como extranjero.
Ahora bien, el articulo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
dispone que toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada dentro
del territorio nacional, así como las personas naturales o jurídicas
domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan establecimiento
permanente, casa matriz, sucursal o una base fija en el país, podrán abonar
al impuesto que de acuerdo con la Ley les corresponde pagar, al Impuesto
Sobre la Renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos
de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto
en los términos y condiciones que establezca la Ley.
De lo antes señalado, se percibe que la norma, en lo relativo a la renta
mundial, permite acreditar el impuesto pagado en el extranjero por los
enriquecimientos de fuente extraterritorial, contra el impuesto pagado en el
territorio nacional, una vez que estos correspondan al gravamen de hechos
imponibles al Impuesto Sobre la Renta en Venezuela.
Según el mencionado artículo, se considera Impuesto Sobre la Renta al
que grava la totalidad de la renta, riquezas o los elementos de renta,
incluidos los impuestos sobre las ganancias provenientes de la enajenación
o venta de bienes muebles o inmuebles, los sueldos y salarios, así como los
impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la Administración
Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable.
El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras, no
podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas que establezca
116
la Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio que se trate, en la
proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del
total de dicho enriquecimiento neto global, es decir, el monto del impuesto
acreditable, no podrá exceder del Impuesto Sobre la Renta que hubiese
correspondido pagar en la Republica Bolivariana de Venezuela por estos
enriquecimientos.
De lo anterior se evidencia, que se debe tomar en cuanta que el
impuesto acreditable de acuerdo a su proporcionalidad con el
enriquecimiento neto global, el cual no podrá exceder de las condiciones
establecidas en la Ley para el cálculo del impuesto o no podrá exceder del
Impuesto Sobre la Renta que corresponda pagar en Venezuela.
Asimismo, la norma deja claro que para la determinación del monto del
impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable ya antes
mencionado, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en
que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado según lo
establecido en la Ley del Banco Central de Venezuela.
Al respecto la autora concluye que en cualquier caso, el impuesto pagado
en el extranjero, acreditable en los términos establecidos será objeto de
conversión a moneda nacional tomando como base de cálculo, el tipo de
cambio oficial vigente para el momento en que se produjo el pago del
impuesto en el extranjero.
Es evidente, que la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) incorpora el
gravamen a las rentas de fuente extranjera, para regirse por un sistema de
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renta mundial, donde estableció la modalidad de acreditación para neutralizar
cualquier posible efecto negativo que pudiera originar un problema de doble
tributación internacional.
Es decir, que al aplicar este método, se rebajan del impuesto a pagar en
Venezuela, los impuestos pagados en el extranjero sobre las rentas
extraterritoriales, las cuales han sido incluidas en la base imponible. De este
modo, los contribuyentes domiciliados o residentes en Venezuela, deben
reportar cualquier ingreso obtenido dentro y fuera del país, resultando justo
que el impuesto pagado en el exterior se tome en consideración para medir
la carga impositiva.
2. CONDICIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (2007) PARA LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO Los gastos son conocidos ya como las erogaciones o desembolsos
necesarios para el desarrollo de cualquier actividad económica.
Según Catacora (2009) los gastos representan desembolsos, erogaciones
de efectivo o disminución del valor de algún activo, que no se ven
relacionados directamente con el nivel de ingresos operacionales de una
empresa y que independientemente de dichos ingresos, son necesarios para
mantener las operaciones del negocio.
De lo anterior se evidencia que los gastos son todas aquellas erogaciones
necesarias para el desarrollo operativo de cualquier actividad económica que
se realice con el fin de obtener un enriquecimiento o beneficio económico.
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Por otra parte, Ossorio (2006) los define como desembolsos monetarios
destinados a la adquisición de cosas, a la remuneración de servicios o la
conservación de bienes y valores.
De la definición de ambos autores y haciendo énfasis en Ossorio, la
autora aporta que es importante diferenciar los costos de los gastos,
tomando en cuenta que un costo es el desembolso que se registra en su
totalidad como un activo, el cual se convierte en un gasto cuando rinde sus
beneficios y que los gastos son erogaciones que se relacionan de manera
indirecta con la generación de los ingresos, sin dejar de lado la necesidad de
ellos para el desarrollo operativo de la empresa.
Asimismo, lo afirma Luque (2003) quien define los gastos como
todos aquellos hechos que disminuyen el capital o patrimonio neto de la
empresa o las actividades que la misma realice.
Sin embargo, Ruiz (2004) resalta que desde el punto de vista fiscal un
contribuyente solo puede deducir de la renta bruta los gastos que permitan la
Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento para obtener la ganancia
neta de un ejercicio fiscal.
De lo anterior la autora concuerda con lo definido por Ruiz, ya que es
parte importante en cuanto a la definición de los gastos, concluyendo así que
los mismos son todas las erogaciones o desembolsos incurridos por el
contribuyente durante un ejercicio económico, los cuales deben rebajarse de
la renta bruta para obtener el enriquecimiento o la ganancia neta de dicho
ejercicio gravable.
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Una vez aclarada la definición de gastos, es importante mencionar que los
mismos están compuestos por dos grandes grupos, los gastos de ventas y
los gastos de administración y generales.
Según Luque (2003) los gastos de ventas, son los que están relacionados
de manera directa con las actividades de venta y los cuales deben ser
proporcionales con el volumen de las mismas. Entre ellos se encuentran los
gastos de propaganda, sueldos, comisiones a vendedores, gastos de
embalaje, transporte, entre otros según el tipo de actividad. Asimismo,
Catacora (2009) los define como todos aque llos desembolsos que son
necesarios para llevar a cabo las actividades de ventas.
Ambos autores coinciden en que los gastos de ventas, los cuales se
explican por si solos, son todos los relacionados directamente con el área de
ventas, entre ellos se encuentran los sueldo y comisiones a vendedores,
gastos de papelería de dicho departamento, publicidad, embalaje, transporte
y cualquier otro relacionado con el proceso de generación de las ventas.
Por otra parte, se encuentran los gastos de administración y generales,
que según Luque (2003), son todos aquellos gastos que a pesar de ser
necesarios para poder desarrollar las actividades de la empresa, no se
encuentran directamente relacionados con las ventas. Del mismo modo,
Catacora (2009) los defines como los gastos relacionados con el negocio
desde el punto de vista de su administración y operación.
De lo anterior, se evidencia que ambos autores concuerdan con que los
gastos administrativos y generales son todas las erogaciones o desembolsos
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de tipo general, necesarios para la administración del negocio, entre ellos se
encuentran los sueldos del personal administrativo, honorarios profesionales,
papelería, gastos de mantenimiento, entre otros, necesarios para las
operaciones administrativas de una empresa.
De las observaciones anteriores, la autora coincide en que los gastos
pueden ser de ventas y administrativos o generales, ambos necesarios para
la producción o ejecución de una actividad económica, aunque el primero de
ellos guarda relación directa con la venta o prestación del servicio según sea
el caso, a diferencia de los gastos administrativos y generales, lo cuales se
realizan por cualquier gasto en la parte operativa de la administración del
negocio, tomando en cuenta que dichas erogaciones se rebajan de la renta
bruta para obtener el enriquecimiento neto global en un ejercicio económico.
Ahora bien, para que dichos gastos sean deducibles como tal, deben
cumplir con una serie de requisitos y limitaciones establecidos en la Ley.
En este sentido, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007), en el
encabezamiento de su articulo 27 establece los requisitos que deben
cumplirse para que un gasto sea deducible en la determinación de la renta,
los cuales deberán corresponder a egresos causados, no imputables al
costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el
enriquecimiento.
De los anterior se evidencia, que es indispensable que cada contribuyente
conozca de manera clara todas estas condiciones, pues de lo contrario
formularía su declaración de rentas de manera errada, corriendo el riesgo de
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pagar mas impuesto de el debido o de caer en sanciones por parte de la
Administración Tributaria.
Según Candal (2005), las deducciones son ciertas y determinados gastos
o egresos que la Ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta
neta fiscal y para que estos puedan deducibles deben cumplir con una serie
de requisitos que la Ley establece.
De lo definido anteriormente, se entiende por deducciones a los gastos o
egresos que cumplen con las condiciones establecidas por la Ley de
Impuesto Sobre la Renta (2007) para ser retados de la renta bruta y así
obtener la renta neta fiscal del contribuyente.
Asimismo, el autor desarrolla por separado la definición de cada condición
que establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007), la cuales son la
causalidad del gasto, que estos no sean imputables al costo, que sean
normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el
enriquecimiento.
En este sentido Candal (2005) opina que la actual Ley a diferencia de las
anteriores no exige que el gasto sea realmente pagado para ser deducible,
es suficiente con que se haya causado, es decir, se haya incurrido a la
deducción del mismo, aun cuando ese gasto no se haya pagado realmente
en el ejercicio correspondiente .
En el mismo orden de ideas, Sánchez (2008) considera, que el gasto se
considera causado desde el momento en el cual se realiza la operación que
lo produce, salvo que para ser deducible deba estar pagado.
122
Lo cual esta relacionado con la disponibilidad del enriquecimiento del
contribuyente, ya que si el enriquecimiento es disponible en el momento en
que se causa, podrán descontarse todos los costos y gastos, aunque no
hayan sido cobrados, salvo los que la Ley exija que estén pagados.
En este sentido es importante resaltar lo que nos establece la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (2007) en su artículo 32, el cual señala que las
deducciones mencionadas autorizadas por la norma deberán corresponder a
egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos
disponibles para la oportunidad de realizarse la operación.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la
oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la
mencionada norma, las respectivas deducciones deberán corresponder a
egresos efectivamente pagados en el año gravable.
De las observaciones anteriores la autora concluye , que a los efectos de
que gasto sea deducible debe ser causado, es decir, se haya efectuado el
pago o se establezca la obligación y solo en ciertos casos específicos
estipulados por la Ley, los gastos deberán estar efectivamente pagados en el
año gravable.
Por otra parte, en cuanto a la normalidad Candal (2005), alega que el
gasto no debe ser extraordinario, es decir, no debe salirse de lo corriente y
debe guardar estrecha relación con el negocio económico ejercido por el
contribuyente.
Como se observa en lo anterior, se evidencia que el gasto para ser normal
123
no debe salirse de lo corriente, debe relacionarse con la actividad económica
realizada por el contribuyente.
En un sentido más amplio Sánchez (2008), va un poco mas allá, alegando
que el legislador intenta que el contribuyente no disminuya injustificadamente
su renta aprovechándose de erogaciones excesivas frente a la actividad
generadora del enriquecimiento, y es por ello que concuerda con el anterior
autor en que existe una estrecha relación entre el contribuyente y su
actividad comercial.
De lo anterior, la autora enfatiza que para considerar el gasto como normal
debe guardar intima relación con la naturaleza de la actividad generadora de
la renta bruta, tomando en cuenta el origen de la operación, que motivo el
gasto y su finalidad.
En cuanto a la necesidad del gasto, Candal (2005), define un gasto
necesario como aquel indispensable para la producción del enriquecimiento,
es decir, si el enriquecimiento o renta fiscal puede producirse sin la
ocurrencia de un determinado gasto, el mismo no calificaría como necesario.
En el mismo orden de ideas, Sánchez (2008) considera que un gasto será
necesario en la medida en que se relacione con la generación de la renta, es
decir, solo será deducible el gasto determinado a contribuir con la producción
del enriquecimiento.
Según la autora es importante resaltar, que no se condiciona para la
deducibilidad del gasto, que el mismo sea indispensable para la producción
del enriquecimiento, pero si debe guardar una estrecha relación con la
124
actividad realizada por el contribuyente , pues de cumplirse lo primero,
pasarían dichos egresos a formar parte del costo.
En este sentido, como punto importante a tomar en cuenta, la Ley
claramente señala que los gastos no deben ser imputables al costo, al
respecto Candal (2005) alega que, las partidas a ser tomadas como
deducciones no deben ser de aquellos elementos del costo considerados a
los efectos de la determinación de la renta bruta fiscal.
Asimismo Sánchez (2008) coincide, en que los gastos no deben ser
considerados como un costo en la conciliación de la renta pues habría doble
efecto en la determinación de la misma.
Con base en lo antes expuesto, la autora expresa que es importante para
el contribuyente tener claro que para considerar a un gasto sea deducible se
debe determinar primero la renta bruta y descartarlo como parte del costo, es
decir, dicho gasto no tiene que ser indispensable para la obtención de la
renta, solo basta con ser necesario.
Ahora bien, con respecto a la territorialidad del gasto Candal (2005)
expresa que, todo gasto para ser deducible debe ser hecho en el país, salvo
las excepciones que expresamente señala la Ley y aun mas en el caso
particular de los gastos incurridos para la obtención de retas de fuente
extraterritorial, pues los mismos solo serán deducibles para el contribuyente
a efectos de la determinación de la renta de fuente extranjera.
Del mismo modo Sánchez (2008) considera que, el gasto debe ocurrir
integra y efectivamente dentro del territorio nacional, a los fines de que el
125
gasto califique para la determinación de la renta de fuente nacional.
En relación a lo anterior, la autora destaca la relevancia de precisar el
elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un
ingreso, y la deducibilidad del gasto, ya que estos últimos para ser
deducibles deben ocurrir en el país, pues los gastos efectuados en el exterior
solo se admiten solo como deducibles para los contribuyentes que tributen
por sus rentas mundiales.
Por otra parte, entre las condiciones también se encuentra la finalidad del
gasto de la cual Candal (2005) destaca que este requisito significa que solo
se puede deducir el gasto hecho con el objeto de producir la renta, es decir,
el gasto debe tener como finalidad directa e inmediata la producción de la
renta a los fines de ser considerado como una deducción permitida.
Sánchez (2008) por su parte aporta que la razón económica directa
perseguida con la erogación debe ser la producción de la renta.
Con relación a lo anterior la autora, opina que la finalidad del gasto para
poder deducirlo debe guardar relación directa con la producción de la renta,
tomando en cuenta que debe ser descartado como parte del costo.
Ahora bien, luego de todo lo expuesto por los autores y lo establecido en
la norma, es fundamental para el cálculo del enriquecimiento neto, conocer
de manera amplia y detallada, todas y cada una de las condiciones
establecidas en la norma para la deducibilidad de los gastos en materia de
Impuesto Sobre la Renta.
Quedando claro para la autora, que las deducciones son todas las partidas
126
que se puede deducir un contribuyente de su renta bruta, previo
cumplimiento de las reglamentaciones y limitaciones que establece la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003), para obtener la
ganancia o renta neta del ejercicio.
Estas partidas están compuestas por una serie de gastos, que deben
estar debidamente respaldados, deben cumplir con los requisitos de
causalidad, pues el gasto no debe estar necesariamente pagado en el
ejercicio correspondiente; la normalidad, pues dicho gasto no debe ser
extraordinario, es decir, debe guardar una estrecha relación con la actividad
ejercida por el contribuyente; la necesidad, pues debe ser indispensable para
la producción de la renta.
Por otra parte, el gasto no debe ser imputable al costo, pues las partidas
consideradas como deducciones no deben constituir elementos de costo
para la determinación de la renta bruta fiscal.
La territorialidad del gasto, es un punto importante en esta investigación,
pues se debe tomar en cuenta si el gasto es de fuente extrajera o fueron
incurridos en el país, para poder ser deducibles en la determinación de la
renta que corresponda (de fuentes territoriales o rentas mundiales) y por
ultimo, la finalidad del gasto, pues solo se pueden deducir los gastos cuya
finalidad directa e indirecta la producción de la renta.
En un sentido mas simple, la autora resalta las condiciones aplicables a
los gasto para ser deducibles por la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007),
las cuales solo se limitan a que los gastos sean normales y necesarios para
127
la obtención de la renta, sin embargo es importante tomar en cuenta, el
principio de la territorialidad, pues dichos gastos solo serán deducibles para
el contribuyente a efectos de la determinación de la renta de acuerdo al lugar
donde estos se incurren, además deben ser causados, no imputables al
costo y con la finalidad de producir la renta.
3. GASTOS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Para obtener el enriquecimiento neto serán deducibles a la renta bruta los
egresos causados o pagados, normales y necesarios, no imputables al
costo, hechos en el país, que tengan como finalidad producir
enriquecimiento.
Asimismo, para obtener la renta neta de fuente extraterritorial, solo se
admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y
necesarios, con el objeto de producir el enriquecimiento extraterritorial para el
contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
Ahora bien, en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007) en su artículo
27, luego de establecer las condiciones para la deducibilidad del gasto,
enumera una extensa cantidad de deducciones permitidas, siempre y cuando
cumplan con los requisitos ya anteriormente mencionados. Es decir, serán
deducibles de la renta bruta los siguientes egresos:
En primer lugar se encuentra, los sueldos, salarios, emolumentos, dietas,
pensiones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios
128
prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios
profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.
Sin embargo, los parágrafos primero, segundo y tercero del mencionado
artículo señalan que, no se admitirán deducciones por remuneraciones
originados de servicios que personalmente preste el contribuyente, su
cónyuge o sus descendientes menores. En este sentido, se consideran
contribuyentes los socios de sociedades civiles, comuneros, socios de
sociedades en nombre colectivo y comanditantes, según sea el caso.
Tampoco se admite la deducción de remuneraciones asignadas a los
gerentes o administradores de las mencionadas sociedades o comunidades,
cuando ellos tengan participación en las utilidades o pérdidas líquidas de la
empresa.
Asimismo, el total admisible como deducción por sueldos y demás
remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a los administradores
de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a éstas, así como
a sus cónyuges y descendientes menores, en ningún caso podrá exceder del
quince por ciento (15%) del ingreso bruto global de la empresa, tomando
como referencia los correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.
Además, la Administración Tributaria podrá reducir las deducciones por
sueldos y otras remuneraciones análogas, si el monto de éstos comparados
con los que pagan empresas similares, para así evitar un reparto de
dividendos. De igual forma al violentar las disposiciones establecidas en el
artículo 27 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las
129
Trabajadoras (2012) donde podrá rechazar las erogaciones por salarios y
otros conceptos relacionados con el excedente del porcentaje allí establecido
para la nómina de personal extranjero.
También, son deducibles los interese de los capitales tomados en
préstamos e invertidos en la producción de la renta, tomando como ejemplo
un préstamo solicitado al banco para la compra de mercancía.
Asimismo, serán deducibles los tributos pagados por razón de actividades
económicas o de bienes productores de renta , con excepción de los tributos
autorizados por la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007). Al igual, que las
indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del
trabajo, determinadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo.
En cuanto a las depreciaciones y amortizaciones, la norma enfatiza que
se deducirá una cantidad razonable para atender la depreciación de activos
permanentes y la amortización, siempre que dichos bienes estén situados en
el país y tal deducción no se haya imputado al costo.
Sin embargo, los parágrafos noveno, decimo y undécimo aclaran que,
sólo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles
invertidos como activos permanentes en la producción de la renta, o dados
en arrendamiento a trabajadores de la empresa.
Además, los egresos por concepto de depreciación o gastos en avionetas,
helicópteros y demás naves o aeronaves similares, sólo serán admisibles
como deducción o imputables al costo hasta un cincuenta por ciento (50%),
cuando el uso de tales bienes no constituya el objeto principal del negocio del
130
contribuyente, resaltando que tales egresos deben ser normales, necesarios
y hechos en el país.
Y por ultimo, en los casos de regalías y demás participaciones análogas,
pagadas a beneficiarios domiciliados o con base fija en el país, sólo podrán
deducirse los gastos de administración realmente pagados, hasta un cinco
por ciento (5%) de los ingresos percibidos y una cantidad razonable para
amortizar su costo de obtención.
De lo anterior se desprende, que solo serán deducibles las depreciaciones
de los bienes situados en el país, tomando en cuenta que solo será permitida
la cuota parte necesaria para recuperar el costo de dichos activos durante el
tiempo que estén disponibles para obtener el enriquecimiento de la empresa.
Sin dejar de lado, que en el caso de las aeronaves y afines se permitirá en
el caso que las mismas estén destinadas al transporte internacional de
mercancías destinadas a la producción y que correspondan a la actividad
económica de la empresa.
Por otra parte, la norma permite deducir, las pérdidas en los bienes
destinados a la producción de la renta, bien sea por destrucción, rotura,
desuso o sustracción, siempre y cuando no sean compensadas por seguros
u otras indemnizaciones y que dichas pérdidas no sean imputables al costo.
Asimismo, los gastos de traslados de nuevos empleados incluidos los del
conyugues e hijos menores, desde el ultimo puerto de embarque hasta
Venezuela, y los de regreso, siempre y cuando no sean por transferirse a
una empresa matriz, filial o conexa. Esto comprenderá, el importe del pasaje,
131
fletes de equipaje, gastos de embalaje, traslados, gastos de hotel y comida o
alimentación hechos fuera del domicilio del empleado.
En este sentido, el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
(2003) en el segundo párrafo de su articulo 66 amplia lo antes mencionado,
ya que en los demás casos de traslados al exterior o viceversa, de
directores, gerentes, administradores, hasta el propio empleado, solo será
deducido el cincuenta por ciento (50%) de los egresos correspondientes a
pasajes y fletes de equipaje, siempre que estos gastos sean normales y
necesarios para producir el enriquecimiento.
Por otra parte, la norma permite la deducción de pérdidas por deudas
incobrables, siempre que estas provengan de operaciones propias del
negocio, que su monto se haya tomando en cuenta para computar la renta
bruta declarada y que se hayan descargado en el año gravable (por
incumplimiento del deudor o que su monto no justifique los gastos de
cobranza).
Serán deducibles además, el monto mínimo de las reservas que en el
ejercicio gravable impone la Ley a las empresas de seguros y de
capitalización domiciliadas en el país.
Además, el costo o erogaciones de las construcciones que deben hacer
los contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo, los
Trabajadores y las Trabajadoras o de disposiciones sanitarias.
Así como también, los gastos de administración y conservación realmente
pagados en el ejercicio gravable de los inmuebles dados en arrendamiento.
132
En este sentido, el parágrafo cuarto del presente artículo resalta, que dichos
gastos no podrán exceder del diez por ciento (10%) de los ingresos brutos
percibidos por tales arrendamientos.
Sin dejar de lado, los cánones u cuotas correspondientes a los
arrendamientos de bienes destinados a la producción de la renta.
Por otra parte, también serán deducibles, los gastos de transporte,
causados o pagados dentro del ejercicio gravable. Tomando en cuenta lo
establecido en el parágrafo sexto del presente articulo, donde sólo serán
deducibles los gastos de transporte de las mercancías exportadas hasta el
puerto extranjero de destino, cuando se tome como precio de la mercancía
exportada, el que rija en dicho puerto extranjero de destino, para computar el
ingreso bruto del contribuyente.
Sin dejar de lado lo establecido en el parágrafo séptimo, el cual aclara que
en los casos de exportación de bienes manufacturados en el país, o de
prestación de servicios en el exterior, se admitirá la deducción de los gastos
normales y necesarios hechos en el exterior, relacionados a dichas
exportaciones o actividades, tales como los gastos de viajes, de propaganda,
de oficina, de exposiciones, incluidos los de transporte de los bienes a
exhibirse, siempre y cuando el contribuyente respalde con comprobantes
tales gastos para ser deducidos.
Asimismo, serán deducibles las comisiones a intermediarios en la
enajenación de bienes inmuebles, así como los derechos de exhibición de
películas o similares para el cine o la televisión y las regalías o demás
133
participaciones análogas, así como las remuneraciones, honorarios y pagos
análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.
Tomando en cuenta que el parágrafo octavo condiciona lo antes
establecido, ya que cuando dichos gastos son pagadas a beneficiarios no
domiciliados ni residentes en el país, será objeto de retención de impuesto;
de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en la Ley y en sus
disposiciones reglamentarias.
Sin dejar de menciona lo establecido en el parágrafo decimocuarto,
respecto a que no se admitirá la deducción ni la imputación al costo de los
egresos por asistencia técnica o afines pagados a favor de empresas del
exterior, cuando tales servicios puedan prestarse en el país para el momento
de su causación. De lo contrario el contribuyente, deberá presentar ante la
Administración Tributaria, los documentos y demás recaudos que
demuestren las gestiones realizadas para lograr la contratación de tales
servicios.
Por otra parte, serán deducibles los gastos de reparaciones ordinarias que
tengan por objeto mantener en buen estado los bienes destinados a la
producción de la renta.
Asimismo, las primas de seguro que cubran los riesgos a que están
expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente, es decir los
empleados destinados a la producción de la renta, además de los riesgos
que corran el negocio, tales como los de responsabilidad civil, incendios y
riesgos conexos.
134
También se deducen los gastos de investigación, exploración y desarrollo,
efectivamente pagados, así como los de publicidad y propaganda causados
o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio
contribuyente pagador y los pagos hechos por las empresas a sus
directores, gerentes, administradores u otros empleados como reembolso de
gastos de representación.
Y por ultimo, todos los demás gastos causados o pagados, según sea el
caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la
renta.
Sin embargo, en términos generales la mencionada norma en su articulo
27 contiene algunos parágrafos que condicionan aun mas las deducciones
ya antes mencionadas, como lo son el parágrafo duodécimo el cual expresa
que se podrán deducir de la renta bruta las liberalidades o donaciones
efectuadas en cumplimiento de fines de utilidad colectiva, las cuales deberán
perseguir objetivos benéficos, asistenciales, religiosos, culturales, entre otras
y las destinen al cumplimiento de los fines señalados, siempre y cuando el
beneficiario esté domiciliado en el país.
En este sentido, el parágrafo decimotercero menciona que la deducción
de las liberalidades y donaciones anteriormente mencionadas, no excederá:
a) Del diez por ciento (10%), cuando la renta neta del contribuyente no
exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.) y ocho por ciento (8%),
de la renta neta que exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.). b)
Del uno por ciento (1%) de la renta neta, en el casos que el contribuyente
135
realice alguna de las actividades previstas en el literal d) del artículo 7 de la
Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007).
Por otra parte, el parágrafo decimoquinto establece que no se admitirán
las deducciones por liberalidades o donaciones, en el caso que el
contribuyente haya sufrido pérdidas en el ejercicio inmediatamente anterior a
aquel en que efectuó la liberalidad o donación.
Ahora bien, la norma vuelve a enfatizar que para obtener el
enriquecimiento neto de fuente extranjera, el parágrafo decimosexto
establece, únicamente la admisión de los gastos realizados en el extranjero
cuando sean normales y necesarios para las actividades que ejecute el
contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
Tomando en cuanta, que sean de igual o similar naturaleza, la relación
entre los ingresos brutos y los desembolsos, de contribuyentes que
desarrollen en el territorio nacional la misma actividad o una semejante.
Dichos gastos, serán comprobados con los correspondientes documentos
emitidos en el país extranjero cumpliendo con las disposiciones legales del
país respectivo, traducidos al castellano, siempre que se visualice en ellos, el
domicilio del prestador del servicio o vendedor de los bienes adquiridos
según sea el caso, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y monto
de la misma.
De la norma se desprende, que el tratamiento a los gastos
extraterritoriales será el mismo que se le da a los desembolsos de
contribuyentes que desarrollen en el territorio nacional la misma actividad o
136
una semejante, los cuales deberán soportase con comprobantes traducidos
al castellano y deben ubicarse en el establecimiento del contribuyente.
Por otra parte, el parágrafo decimoséptimo aclara que para determinar el
enriquecimiento neto del establecimiento permanente o base fija, se permitirá
la deducción de los gastos realizados para los fines de las transacciones de
dicho establecimiento , los cuales deben estar debidamente demostrados,
comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los
mismos fines, ya sea que se efectuasen en el país o en el extranjero.
Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, según sea el
caso, por el establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o
alguna sucursal, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en
general, por concepto de regalías, comisiones, honorarios, asistencia técnica,
patentes o por gestiones hechas, entre otros, con excepción de los pagos
hechos por reembolso de gastos efectivos.
Y para finalizar, el parágrafo decimoctavo resalta que el Reglamento de
esta Ley establecerá los controles necesarios para asegurar que las
deducciones autorizadas en este artículo, sean efectivamente justificadas y
respondan a gastos realizados.
De lo expuesto la autora coincide, que es evidente el fundamento
existente para describir los gastos deducibles y no deducibles en materia de
Impuesto Sobre la Renta, donde queda claro, que las deducciones son todas
aquellas partidas que puede descontar un contribuyente de su renta bruta,
tomando en cuenta el cumplimiento de las limitaciones contempladas en la
137
norma.
En este sentido, dicha norma deja a la vista, que para obtener el
enriquecimiento neto serán deducibles a la renta bruta los egresos causados
o pagados, normales y necesarios, no imputables al costo, hechos en el país,
que tengan como finalidad producir enriquecimiento. Es importante, que cada
contribuyente conozca previamente todas estas limitaciones que rigen para
cada tipo de deducción, y así reducir el margen de error al momento de
calcular el enriquecimiento neto, evitando ser sancionado.
De la norma anteriormente analizada, la autora generaliza que la misma
permite deducir una gran cantidad de gastos, siempre que cumplan con las
condiciones establecidas en la misma respecto a la normalidad y necesidad
del gasto, los cuales no deben ser imputables al costo, hechos en el territorio
nacional y con la finalidad de obtener un enriquecimiento.
Entre estas deducciones la autora resalta, los sueldos y remuneraciones
similares, los intereses sobre prestamos, los tributos pagados a razón de
actividades económicas, prestaciones laborales, una cantidad razonable de
la depreciación de activos y amortizaciones, perdida de bienes, perdidas por
cuentas incobrables, gastos de administración, conservación de inmuebles,
arrendamiento, gastos de transporte, reparaciones ordinarias, entre otros.
Sin embargo la autora enfatiza, que así como la norma permite esta serie
de deducciones, regula algunas de ellas a través de los parágrafos
establecidos en el mencionado articulo, para evitar, el descuento en exceso
de ciertos gastos, un ejemplo de ello, es que no se admiten los sueldos u otra
138
remuneración por servicios prestados por el cónyuge, hijos menores,
gerentes, administradores o socios, cuando ellos tengan participación en las
utilidades o perdidas liquidas de la empresa. Tomando en cuenta, que las
remuneraciones a gerentes o directores bajo ningún caso puede exceder del
quince por ciento (15%) de la renta bruta obtenida.
4. DEDUCCIONES DE FUENTE EXTRATERRITORIAL
Se ha podido observar, que como todos los países del mundo, Venezuela
gravan los enriquecimientos ocurridos en su territorio, porque es una
consecuencia de su potestad tributaria. Sin embargo, independientemente
de la procedencia del capital, la renta producida estará gravada de forma
igual en el territorio donde se origina, es decir, que tanto los
enriquecimientos nacionales como los extranjeros, se les aplica el mismo
régimen tributario.
Asimismo, solo los enriquecimientos de fuente extraterritorial, constituidos
por todos aquellos no comprendidos en el articulo 6 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta (2007), sobre los cuales se haya pagado Impuesto Sobre la
Renta en el extranjero, podrán generar créditos contra el Impuesto Sobre la
Renta que conforme a las Leyes venezolanas le corresponda pagar al
contribuyente.
En este sentido Paredes (2002) expresa que a los fines de obtener el
enriquecimiento neto de fuente extrajera, solo se admitirán los gastos
139
incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios para la
operación del contribuyente que tribute para sus rentas mundiales. Para ello,
se verificara la necesidad atendiendo la relación existente entre ventas y
servicios, con respecto a los gastos, los cuales deben ser de igual o similar
naturaleza, de aquellos desembolsos incurridos por contribuyentes que
desarrollen en Venezuela la misma actividad o semejante.
De la explicación anterior se observa, que se incluye en la determinación
de los enriquecimientos netos gravables ciertos parámetros, a efectos de
gravar las rentas totales o mundiales del contribuyente, lo cual seria el
resultado de sumar el enriquecimiento neto gravable de fuente territorial
con el enriquecimiento neto gravable de fuente extranjera.
Por otra parte, Garay (2011) expone que si las Leyes venezolanas
aceptaran el hecho de que un contribuyente con rentas en el extranjero,
aplicaras las leyes de ese país para la deducción de los gastos, el
contribuyente pudiera deducir cualquier gasto, reduciendo su renta a tal
grado de evitar el pago del impuesto tanto en ese país, como en Venezuela.
De las argumentaciones anteriores, la autora concluye para la obtención
del enriquecimiento neto extraterritorial, deberán descontarse de los ingresos
extraterritoriales, los costos y los gastos deducibles obtenidos en el
extranjero, pues la norma establece que se le aplicaran a las rentas del
extranjero el mismo tratamiento establecido a las rentas territoriales, evitando
así abusos por parte del contribuyente en cuanto a la deducción de los
gastos y la doble tributación.
140
En este sentido, en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta (2007), contempla varias limitaciones para la
admisión de gastos en el extranjero, los cuales, para que la Administración
Tributaria los reconozca como tal, será necesario lo siguiente:
- Deben tratarse de gastos normales y necesarios para las operaciones
del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
- El desembolso por concepto del gasto sea más o menos equiparable al
desembolso que realizaría un contribuyente en Venezuela que desempeñara
actividades de igual o similar naturaleza.
- Debe existir una comprobación con suficientes soportes emitidos en el
exterior indicando el nombre del prestador del servicio o vendedor, fecha de
la factura, descripción de la operación y montos.
- Dichos documentos contables deben cumplir con las formalidades
legales del país donde se emiten.
- Dichos soportes y documentos deben estar traducidos al castellano.
De la norma anteriormente mencionada la autora concluye, que los gastos
de origen extraterritorial serán todos aquellos, normales y necesarios, dichos
gastos deben guardar proporción con los gastos que incurren en el país
empresas o contribuyentes que desempeñen actividades de igual o similar
naturaleza, los cuales deben estar debidamente soportados, de acuerdo a las
formalidades legales del país de origen y traducidos al idioma castellano.
Como un ejemplo de ello, el mencionado artículo en su numeral 7 resalta
uno de los gastos efectuados en el exterior deducibles, que son los gastos
141
por traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e hijos
menores, desde el último puerto de embarque hasta la República Bolivariana
de Venezuela, y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una
empresa matriz, filial o conexa.
De lo anterior se desprende, que el traslado de nuevos empleados,
incluyendo sus familiares directos, pasajes, flete de equipaje, embalaje, hotel
y comidas, desde el puerto de embarque hasta la Republica Bolivariana de
Venezuela, exceptuando cuando se trate del traslados de una sucursal o
empres filial, son deducibles en materia de impuesto sobre la renta.
Sin embargo, en los demás casos de traslados al exterior o viceversa, se
admitirán todos los gastos hechos en el país y solo un cincuenta por ciento
(50%) de los pasajes, flete de equipaje, embalaje, entre otros, del propio
empleado, director o gerente, siempre que estos gastos cumplan con las
condiciones de normalidad y necesidad para la producción del
enriquecimiento.
Además de lo anterior, la ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) en su
articulo 27 resalta en sus parágrafos séptimo, decimocuarto y decimosexto ,
los gastos efectuados en el extranjero y condiciones que deben cumplir los
mismos para que sean deducible o no en un periodo determinado, de la
siguiente manera:
En primer lugar, el parágrafo séptimo resalta que en los casos de envío,
traslado o exportación de bienes manufacturados o fabricados en el país, o
de prestación de servicios en el exterior, se aceptará la deducción de los
142
gastos normales y necesarios hechos en el exterior, aplicables o
relacionados a dichas actividades, tales como los gastos de viajes,
propaganda, oficina, exposiciones y ferias, además los de transporte de los
bienes para su exhibición, tomando en cuenta, el contribuyente debe
disponer en el territorio nacional los comprobantes que respalden las
actividades anteriormente mencionadas.
Sin embargo, la norma no aceptará la deducción ni la imputación al costo
según el parágrafo decimocuarto, de los egresos por asistencia técnica o
servicios tecnológicos pagados a favor de empresas extranjeras, cuando
dichos servicios se presten o puedan prestarse en el país para el momento
de su causación.
En dicho caso, el contribuyente, deberá presentar los documentos y
demás recaudos que demuestren las gestiones realizadas para lograr la
contratación de tales servicios en el país, ante la Administración Tributaria.
Por otra parte , para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera,
el parágrafo decimosexto establece que sólo se admitirán los gastos
realizados en el extranjero cuando sean normales y necesarios para las
actividades que ejecute el contribuyente que tribute por sus rentas
mundiales.
Sin dejar de lado, al igual que lo expuso Paredes, que sean de igual o
similar naturaleza, la relación entre los ingresos brutos y los desembolsos, de
contribuyentes que desarrollen en el territorio nacional la misma actividad o
una semejante.
143
Dichos gastos, serán comprobados con los correspondientes documentos
emitidos en el país extranjero cumpliendo con las disposiciones legales del
país respectivo, traducidos al castellano, siempre que se visualice en ellos, el
domicilio del prestador del servicio o vendedor de los bienes adquiridos
según sea el caso, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y monto
de la misma.
Además, la norma en su parágrafo decimoséptimo aclara que para
determinar el enriquecimiento neto de un establecimiento permanente,
sucursal o base fija, se admitirá la deducción de los gastos realizados para el
calculo de las transacciones de dicho establecimiento, tomando en cuenta
que los mismos deben estar soportados, entre estos se incluyen los gastos
de dirección y generales de administración para los mismos fines, ya sea que
se efectúen en el país o en el extranjero.
Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, según sea el
caso, por el establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o
alguna sucursal, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en
general, por concepto de regalías, comisiones, honorarios, asistencia técnica,
patentes o por gestiones hechas, entre otros, con excepción de los pagos
hechos por reembolso de gastos efectivos.
Luego de las argumentaciones anteriores reflejadas en la norma, la
investigadora concluye, que serán deducibles en materia de Impuesto Sobre
la Renta, todos los gastos o desembolsos por concepto de transporte o
traslado de las mercancías exportadas hasta el puerto extranjero de destino,
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siempre y cuando, al momento de calcular el ingreso bruto se tome como
precio de la mercancía exportada, el que maneje dicho puerto extranjero.
Ahora bien, en los casos de exportación de bienes fabricados en el país, o
la prestación de servicio en el extranjero, se deducirán los gastos
extraterritoriales que acarren dichas actividades, siempre y cuando cumplan
con los requisitos de normalidad y necesidad, además de poseer en la
Republica Bolivariana de Venezuela los comprobantes para respaldar dichas
actividades.
Sin embargo, no se permitirá la deducción o imputación al costo, de
asistencia técnica o servicios tecnológicos pagados a favor de empresas
extranjeras, cuando dichos servicios se presten o puedan prestarse en el
país en el momento que ocurran.
Asimismo, serán deducibles de la renta neta extranjera, todos los demás
gastos incurridos en el exterior siempre que los mismos sean normales y
necesarios para las operaciones de los contribuyentes que tributen por sus
rentas mundiales.
Tomando en cuenta, la relación que debe existir entre los ingresos brutos y
el desembolso, a los cuales se les aplicaran las mismas normas que se dan
para los ingresos, costos y gastos de empresas venezolanas que realicen
actividades de similar naturaleza.
Para ello, el contribuyente deberá poseer los documentos que prueben
dichas actividades extraterritoriales bajo las disposiciones legales de dicho
país, traducidos al idioma castellano, siempre que en ellos refleje el domicilio,
145
la fecha, el monto y el detalle de la mercancía o la prestación del servicio.
Para culminar, la autora hace énfasis en que la norma claramente
condiciona que para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera,
sólo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean
normales y necesarios para la operación del contribuyente que tribute por sus
rentas mundiales.
Asimismo, es importante para un contribuyente que tribute por sus rentas
mundiales, el poseer en el establecimiento todo tipo de comprobante, factura,
estados financieros, contrato o cualquier otro documento que compruebe
todo tipo de transacción, ya sean por ingresos, costos o gastos realizados
por el contribuyente en el exterior, sin dejar de lado que la Administración
Tributaria podría requerir cualquier otro tipo de información o comprobante.
De no cumplir esto ultimo, el contribuyente puede resulta perjudicado en
sus deducciones, ya que pueden ser negadas por no presentar lo
comprobantes de gastos apropiados, además de caer en multas por ilícitos
fiscales establecidas en el articulo 101 del Código Orgánico Tributario (2001)
que son de 1 a 50 unidades tributarias mínimas por cada factura,
comprobante o documento según se el caso.
A este respecto cabe señalar, que cuando un contribuyente incumple
con sus obligaciones tributarias está cometiendo un ilícito tributario y por el
cual será sancionado, estas sanciones serán determinadas en base a
unidades tributarias en el caso de ser multas, pues dicho ilícito puede ser por
hacer algo prohibido o por dejar de hacer algo que la Ley ordene, es decir, la
146
normativa tributaria castiga tanto al incumplimiento de los deberes que la
misma impone, como la evasión del pago del tributo.
5. DETERMINACION DEL ENRIQUECIMIENTO NETO GLOBAL
Para determinar el calculo del enriquecimiento mundial es imprescindible
conocer como el Impuesto Sobre la Renta actúa sobre las sociedades y
personas naturales, la cuales según el artículo 4 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta (2007), los contribuyentes deben determinar la renta neta
mundial gravable, para ello deberán sumar el enriquecimiento neto de fuente
territorial al enriquecimiento neto extraterritorial.
A los efectos de lo establecido anteriormente, son enriquecimientos netos
los aumentos de patrimonio, que resulten de restar de los ingresos brutos, los
costos y deducciones permitidas por la Ley, en cuanto al enriquecimiento
neto de fuente territorial.
En este sentido, la norma en su articulo 4 establece el cálculo del
enriquecimiento neto, el cual resulta después de restar de los ingresos
brutos, los costos y deducciones permitidos, tomando en cuenta que los de
fuente extraterritorial serán calculados de la misma forma, aunque la
determinación de la base imponible para el cálculo de este impuesto será el
resultado de la suma del enriquecimiento neto de fuente territorial al de
fuente extraterritorial.
De los argumentos anteriores, la autora concluye que la base imponible
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para el cálculo del impuesto será el resultado de la suma del enriquecimiento
neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, sin
embrago, no se admitirá la imputación de perdidas de fuente extraterritorial al
enriquecimiento o perdida de fuente territorial.
Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su articulo 16
aclara que el ingreso bruto global de los contribuyentes, estará compuesto
por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los
arrendamientos o cualquier otra actividad, regular o accidental, así como los
producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o el libre ejercicio de
profesiones no mercantiles, entre otras que permitan las Leyes.
De la norma se desprende, en el caso de los ingresos, los mismos deben
corresponder a sueldo, salarios y remuneraciones de similar naturaleza, los
obtenidos por la venta de bienes mueble o inmueble, de los arrendamientos,
de la prestación de servicios o cualquier actividad económica que se realice.
Asimismo, Larrazábal (2005) define el ingreso bruto al constituido por
cualquier beneficio económico proveniente de la venta de bienes, prestación
de servicios, el producto de los arrendamientos, sueldos y demás
enriquecimientos bajo relación de dependencia, honorarios u otras
contraprestaciones económicas generadas de profesiones de libre ejercicio o
mercantil, entre otras establecidas por la Ley.
De las definiciones anteriores, se evidencia que Larrazabal (2005) basa
su definición en la norma, afirmando que el ingreso bruto esta constituido por
cualquier beneficio producto de cualquier actividad económica que ejerza el
148
contribuyente.
Ahora bien, según el articulo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta (2003) los ingresos de fuente nacional o extranjera aplicables
a una base fija o establecimiento permanente, son los que resulten del
desarrollo de actividades, según sea el caso, directa o indirectamente en el
país o en el extranjero, en o desde dicho establecimiento permanente o base
fija.
Es importante considerar, que al tratarse de ingresos brutos de fuente
extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal del
país, conforme a la metodología empleada por el Banco Centra de
Venezuela, tal y como lo establece el articulo 6 del Reglamento (2003)
mencionado anteriormente.
De la norma se desprende, que el ingreso bruto global no es más que
todo lo que obtenga el contribuyente que califique como residentes o
domiciliados, en dinero o especies, en forma regular o accidenta l por
cualquier actividad económica, dentro o fuera del territorio nacional, en cuyo
caso dichos ingresos se deben presentar al cambio y metodología
establecido Banco Centra de Venezuela.
Según Rodríguez (2008) los ingresos son todos los beneficios
económicos que obtiene un contribuyente, independientemente de la
actividad que realice, sin incluir los costos y gastos incurridos para obtener
dichos ingresos.
De lo anteriormente analizado, la autora concluye que lo ingresos brutos
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son todos los ingresos obtenidos por el contribuyente, en dinero o en
especie, a razón de sus diferentes actividades en un ejercicio económico,
dentro o fuera del territorio nacional, sin tomar en cuenta los costos y las
deducciones incurridos para su obtención.
Ahora bien, el artículo 21 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
destaca que la renta bruta obtenida por la venta de bienes, prestación de
servicios o por cualquier otra actividad económica, se determinará restando
de los ingresos brutos, los costos de los productos vendidos o de los
servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de dichas actividades
requiera de la aplicación de otros procedimientos, en el supuesto cas, la
misma Ley establece las normas adecuadas para la determinación.
Asimismo, para la determinación de la renta bruta de fuente extranjera se
aplicara la misma normativa para la de fuente territorial, es decir, a los
ingresos brutos de fuente extranjera, se le restaran los costos imputables a
dichos ingresos.
De la norma se desprende, que para la determinación de la renta bruta
territorial y extraterritorial, se les dará el mismo tratamiento, es decir, se le
restaran a los ingresos de fuente territorial los costos incurridos para la
obtención de dichos ingresos y a los ingresos brutos de fuente extranjera, se
le restaran los costos atribuibles a dichos ingresos.
Al respecto, Rodríguez (2008) considera la renta bruta al resultado de
restar al ingreso bruto global de una persona natural o jurídica, el costo de
los productos vendidos o de la prestación de servicios incurridos para la
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obtención de dichos ingresos.
De lo anterior la autora concluye , es evidente que para la determinación
de la renta bruta fiscal, hay que restar los costos incurridos para la obtención
de dichos ingresos de un periodo o ejercicio fiscal, al igual que la renta bruta
de fuente extranjera, la cual se determinara restando de los ingresos brutos
de fuente extranjera, los costos aplicables a dichos ingresos.
En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta en su Artículo 23,
menciona que a los efectos del artículo mencionado anteriormente, se
consideran realizados en el país: a) El costo de adquisición de los bienes
consignados a ser revendidos o transformados en el país, así como los
materiales y otros bienes predestinados a la producción de la renta. b) Las
comisiones usuales calculadas por un porcentaje del precio de la mercancía
y no una tasa fija, por las gestiones relacionadas a la adquisición de bienes.
c) Los gastos de transporte o traslados y seguro de los bienes invertidos en
la producción de la renta.
Como se observa en el anterior artículo, son considerados costos todas
aquellas erogaciones por la adquisición de los bienes destinados a ser
transformados en el país, así como los materiales y otros bienes o servicios
destinados a la producción de la renta.
Tomando en cuenta, que dichos costos deben estar soportados por las
facturas emitidas directamente por el vendedor, siempre que los precios no
sean mayores que los normales en el mercado, cumpliendo con los requisitos
exigidos para la emisión de facturación vigente, pues el no cumplimiento de
151
alguno de éstos, causará el rechazo de la deducibilidad de dichos costos.
Ahora bien, una vez obtenida la renta bruta, en el encabezamiento del
articulo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007) indica que para
obtener el enriquecimiento neto global se hará de la renta bruta las
deducciones de egresos causados, no imputables al costo, normales y
necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir la renta. Además de
mencionar una amplia serie de gastos, contemplados en 22 numerales y 18
parágrafos ya previamente analizados.
Sin embrago, es importante considerar lo dispuesto en el segundo
párrafo, del parágrafo único del articulo 4 del Reglamento de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (2003) el cual resalta que el contribuyente que
tribute por sus rentas mundiales deberá mantener en el establecimiento, los
estados financieros auditados, declaraciones y pagos respectivos que
correspondan a ingresos, costos y deducciones de fuente extraterritorial,
para su debida demostración, sin dejar de lato, cualquier otra información,
contrato, facturas y documentos que considere necesarios la Administración
Tributaria, que tenga relación con al determinación de dichos
enriquecimientos.
Por lo tanto, todo contribuyente que tribute por ambas fuentes debe tener
todos los ingresos, costos y gastos efectuado en el exterior, debidamente
soportados y traducidos al idioma castellano.
Asimismo, el primer párrafo del mencionado artículo indica, que para
determinar del enriquecimiento neto mundial, el contribuyente deberá mostrar
152
de forma separada la determinación de los enriquecimientos de fuente
territorial y extraterritorial, de acuerdo con las condiciones o parámetro
establecidos por la norma.
Sin dejar de lado, que la determinación de la base imponible para el
cálculo del impuesto a declarar y pagar será el resultado de sumar ambos
enriquecimientos, en el caso de que el resultado de alguna de las fuentes
diera negativo, el calculo del impuesto a pagar, será el monto que se obtenga
de aplicar la tarifa correspondiente de la fuente que obtenga saldo positivo.
De lo anterior se deprende, que la base imponible del tributo resulta del
calculo del enriquecimiento neto de forma separada, en la que por una parte,
se determina los ingresos brutos, los costos y las deducciones vinculadas
con el territorio nacional y por la otra, los ingresos brutos, los costos y las
deducciones de origen extraterritorial según lo establecido en la Ley.
Al respecto, se debe considerara el parágrafo único del articulo 55 de la
mencionada Ley, el cual establece que las perdidas provenientes de fuente
extranjera solo podrán compensarse con enriquecimiento obtenidos de dicha
fuente, sin dejar de lado que las perdidas no compensadas solo se traspasan
hasta los tres años subsiguientes al ejercicio en que se incurre.
De lo anterior, la norma presenta la compensación de las perdidas
provenientes de fuente extranjera, las cuales, solo podrán compensarse con
enriquecimientos de fuente extranjera, y son trasladables hasta los tres años
siguientes en que se hubiesen producido. Una vez compensada la pérdida de
fuentes extranjera con la ganancia de fuente extranjera, el enriquecimiento es
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sumado a la renta de fuente venezolana, para obtener el enriquecimiento
global gravable.
Para concluir la autora coincide, que la determinación del enriquecimiento
neto global se obtiene de sumar los enriquecimientos territoriales y
extraterritoriales, los cuales se obtienen de restar a los ingresos brutos, los
costos y deducciones permitidas a cada enriquecimiento de forma separada.
A continuación, se ejemplificara lo anteriormente descrito a través de las
siguientes formula:
Para obtener la renta bruta
Renta bruta territorial
RBT = IT – CT
Donde:
RBT = Renta bruta territorial
IT = Ingresos territoriales.
CT= Costo territoriales
Renta bruta extraterritorial
RBE = ITE – CTE
Donde:
RBE = Renta bruta extraterritorial.
IT = Ingresos extraterritoriales.
CT= Costo extraterritoriales
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Para obtener el enriquecimiento neto
Enriquecimiento neto territorial
ENT = RBT– GT+ APIF
Donde:
ENT=Enriquecimiento neto
territorial.
RBT = Renta bruta territorial
GT= Gastos territoriales
APIF=Ajuste por inflación fiscal
Enriquecimiento neto extraterritorial
ENT = RBE– GE
Donde:
ENT=Enriquecimiento neto extraterritorial. RBE= Renta bruta extraterritorial.
GE=Gastos extraterritoriales.
Para obtener el enriquecimiento neto global
ENG=ENT + ENE
Donde:
ENG=Enriquecimiento neto global
ENT=Enriquecimiento neto territorial
ENT=Enriquecimiento neto extraterritorial.