AMPARO EN REVISIÓN 185/2018 QUEJOSA Y RECURRENTE: KUEHNE + NAGEL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE RECURRENTE ADHESIVO: PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
PONENTE: MINISTRO JAVIER LAYNEZ POTISEK SECRETARIA: JAZMÍN BONILLA GARCÍA
Ciudad de México. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, en la sesión correspondiente al ___________, emite la siguiente
SENTENCIA
Mediante la que se resuelve el amparo en revisión 185/2018, interpuesto por
Kuehne + Nagel, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra la sentencia
dictada el 29 de marzo del 2017, por el Juzgado Quinto de Distrito del Centro
Auxiliar de la Quinta Región, con residencia en Culiacán Rosales, Sinaloa, en
el juicio de amparo indirecto 534/2014.
I. ANTECEDENTES
1. La quejosa es una empresa que presta servicios de transportación
internacional aérea de bienes que, con motivo de la realización de su objeto
social efectúa pagos por concepto de impuesto al valor agregado y presenta
las declaraciones mensuales complementarias correspondientes.
2. Juicio de amparo. La contribuyente promovió juicio de amparo reclamando
los artículos 2-A, 16 y 29, fracciones V y VI, de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, vigente a partir de enero del dos mil catorce, así como los diversos
1, inciso F, 3 y 8 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo. En la demanda
se propusieron esencialmente los siguientes conceptos de violación:
a) Las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado violan el principio de territorialidad y las garantías de legalidad y seguridad jurídica porque
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
2
se permite al Estado gravar un hecho realizado fuera de territorio nacional desnaturalizando el tributo.
b) Las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado violan la garantía de equidad tributaria al otorgar un trato distinto injustificado entre las personas que realizan transportación internacional aérea de bienes y las que realizan transportación internacional de bienes a través de un medio distinto al aéreo.
c) Las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado violan proporcionalidad tributaria porque grava la transportación internacional de bienes por la parte prestada dentro de territorio nacional a tasa del 16%; sin embargo, esa legislación dice que la exportación de bienes y servicios está gravada al 0%. Además, se obliga a los contribuyentes a tomar en cuenta elementos que no son objeto del impuesto para el cálculo y determinación del factor de acreditamiento.
d) Las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado constituyen leyes privativas contrarias al artículo 13 constitucional porque constriñen su aplicación a determinados sujetos identificados individualmente a partir del hecho de que prestan servicios de transportación internacional aérea. Es decir, sólo se aplica a estos contribuyentes en particular y no a todos quienes prestan servicios de transportación internacional.
e) Las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado violan el principio de confianza legítima porque de forma sorpresiva y sin justificación, el legislador decidió equiparar el tratamiento para la transportación internacional aérea de personas y bienes en territorio nacional a tasa del 16%.
f) Las normas del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo sobre Transporte Aéreo, en relación con el artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado violan la garantía de equidad tributaria al otorgar un trato distinto a las aerolíneas con residencia en este ducado.
3. El juez de distrito admitió la demanda y, tramitado el juicio, emitió sentencia
en la que sobreseyó el juicio de amparo por considerar que su promoción fue
extemporánea:
4. Recurso de revisión. La quejosa interpuso recurso de revisión alegando
esencialmente que el juez consideró extemporánea la promoción del juez
porque consideró que el primer acto concreto de aplicación de las normas
reclamadas lo constituyó la emisión de diversas facturas; sin embargo, debió
considerar que el acto de aplicación lo constituyó la presentación de la
declaración mensual, fecha a partir de la cual debió computar el plazo de
quince días para promover el juicio.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
3
5. Revisión adhesiva. El Presidente de la República
interpuso revisión adhesiva, en la que propuso
argumentos para confirmar el sobreseimiento
decretado por el juez del conocimiento. Además,
propuso diversos razonamientos por los cuales estima que las normas
reclamadas son constitucionales.
6. El tribunal colegiado de circuito admitió el recurso de revisión y la revisión
adhesiva. Seguidos los trámites de ley dictó sentencia en la que asumió las
siguientes decisiones: i) Revocó la sentencia recurrida, ii) declaró infundado
el recurso de revisión adhesiva en los temas de procedencia y iii) se declaró
legamente incompetente para conocer del asunto en virtud de que se plantea
la inconstitucionalidad de normas respecto de las que no existe jurisprudencia
y reservó jurisdicción a este Alto Tribunal para ese efecto.
7. El Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió el recurso
y lo turnó al Ministro Javier Laynez Potisek para la elaboración del proyecto.
8. En auto de _________ de abril del dos mil dieciocho, se dio vista a la parte
quejosa en términos del artículo 64, segundo párrafo, de la Ley de Amparo.
9. El proyecto de sentencia fue publicado de conformidad con lo dispuesto por
los artículos 73, párrafo segundo, y 184, párrafo primero, de la Ley de
Amparo.
II. COMPETENCIA
10. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es
competente para conocer este recurso de revisión, de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción I, inciso e), y 83 de la
Ley de Amparo; y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la
Federación; en relación con los puntos primero y tercero del Acuerdo General
Plenario 5/2013, toda vez que se interpone contra una sentencia dictada por
un juez de distrito en un juicio de amparo indirecto en que se reclamaron
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
4
normas tributarias federales respecto de las que no existe jurisprudencia y no
resulta necesaria la intervención del Tribunal Pleno.
III. OPORTUNIDAD Y LEGITIMACIÓN
11. Resulta innecesario el examen sobre la oportunidad del recurso y de su
revisión adhesiva, así como de la legitimación de quienes lo interponen
porque de esos aspectos se ocupó el tribunal colegiado de circuito que
previno en su conocimiento.
IV. ANÁLISIS DE PROCEDENCIA
12. Tomando en cuenta que el artículo 62 de la Ley de Amparo establece que el
análisis de las causas de improcedencia debe ser de oficio por tratarse de
una cuestión de orden público, lo que implica que su estudio debe efectuarse
con independencia de que las partes la aleguen o no y en cualquier etapa del
proceso, a continuación se analiza una causa de improcedencia que conduce
al sobreseimiento parcial en el juicio respecto de los artículos 1, inciso F, y 3
del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el
Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo sobre Transporte Aéreo.
13. Esta Segunda Sala considera que respecto de esas normas se actualiza la
causa de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de
Amparo, que prevé que el juicio de amparo es improcedente contra actos que
no afecten los intereses jurídicos o legítimos del quejoso, aunque por motivos
distintos a los analizados por el tribunal colegiado de circuito. Sirve de apoyo
a lo anterior la tesis de jurisprudencia P./J. 122/99, del Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, página
28, de rubro: IMPROCEDENCIA. ESTUDIO OFICIOSO EN EL RECURSO
DE REVISIÓN DE MOTIVOS DIVERSOS A LOS ANALIZADOS EN LA
SENTENCIA COMBATIDA.
14. Para corroborar el aserto anterior resulta necesario tener en cuenta que para
que resulte procedente el juicio de amparo cuando sea promovido contra una
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
5
norma jurídica reclamada con motivo de su primer acto
concreto de aplicación se requiere que el supuesto
normativo que prevé hubiera sido efectivamente
aplicado en perjuicio de la parte quejosa. Es decir, se
requiere que la afectación genere afectación en un derecho que le sea
legalmente reconocido al gobernado.
15. En términos generales, se puede afirmar que la aplicación de una norma
jurídica consiste en la vinculación imperiosa de las consecuencias que prevé
con la esfera jurídica de sus destinatarios.
16. Para definir cuando existe aplicación de la norma es necesario atender a su
contenido, pues si se tiene presente que las leyes sólo permiten, prohíben u
obligan, atendiendo a la modalidad que se prevea se puede definir el modo
en que dicha norma cobra aplicación vinculando a su destinatario.
17. Explicado lo anterior resulta necesario tener en cuenta el contenido de los
artículos 1, inciso F, y 3 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo sobre Transporte
Aéreo, que establecen:
Artículo 1 Definiciones Para la interpretación y a los efectos del presente Convenio y su Cuadro de Rutas, los términos abajo expuestos tendrán el siguiente significado: (…) F. El término aerolínea designada significa una aerolínea que ha sido designada y autorizada conforme al Artículo 3 de este Convenio. (…) ARTICULO 3 Designación y Autorización de Aerolíneas 1. Cada Parte Contratante tendrá el derecho de designar por escrito ante la otra Parte Contratante hasta dos aerolíneas con el propósito de que operen los servicios convenidos en las rutas especificadas y el derecho de retirar o de cambiar tales designaciones.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
6
2. Al recibir las designaciones la otra Parte Contratante concederá sin demora la debida autorización para operar a las aerolíneas designadas, sujeta a las disposiciones del párrafo 3 de este Artículo. 3. Las Autoridades Aeronáuticas de una de las Partes Contratantes pueden solicitar a las aerolíneas designadas por la otra Parte Contratante que le comprueben que están calificadas para cumplir las condiciones prescritas según las leyes y reglamentos que normal y razonablemente apliquen esas autoridades a la operación de servicios aéreos internacionales de conformidad con las disposiciones de la Convención.
18. El artículo 1, inciso F, establece lo que para esa normatividad internacional
se entenderá como aerolínea designada, es decir, únicamente establece una
definición o concepto que se debe entender en el marco de ese acuerdo de
voluntades entre Estados.
19. En otras palabras, dicha norma no prevé modalidad normativa alguna, sino
que únicamente establece una definición a efectos de estar en aptitud de
comprender el sentido de la normatividad internacional cuando se aluda al
concepto aerolínea designada.
20. De ahí que se concluya que no puede afectar la esfera jurídica de la quejosa,
pues no la vincula a cumplir una obligación ni le prohíbe o permite realizar
determinada conducta.
21. Por su parte, el artículo 3 establece el derecho de cada parte contratante, a
saber, el Gobierno los Estados Unidos Mexicanos y el del Gran Ducado de
Luxemburgo, de designar por escrito hasta dos aerolíneas para operar lose
servicios a que se refiere el Convenio. Asimismo, establece la obligación de
la contraparte de conceder sin demora la autorización para la operación de la
aerolínea respectiva, pudiendo solicitar la comprobación de que la designada
está calificada para cumplir las condiciones legales y reglamentarias que
normal y razonablemente se apliquen a la operación de servicios aéreos
internacionales de conformidad con las disposiciones de la Convención sobre
Aviación Civil Internacional abierta a firma en Chicago el siete de diciembre
de mil novecientos cuarenta y cuatro.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
7
22. Como se ve, el artículo 3 se encuentra dirigido
tanto al Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos
como al Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo
previendo tanto sus obligaciones como sus derechos
en cuanto a la designación y autorización de aerolíneas. Es decir, se trata de
una norma jurídica dirigida a las partes que suscribieron el acuerdo
internacional.
23. De ahí que se considere que la quejosa tampoco cuenta con interés para
reclamar el artículo 3 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo sobre Transporte
Aéreo, pues no acredita ubicarse en la hipótesis normativa que prevé
simplemente porque no se trata de uno de los Estados parte de dicho
convenio internacional, lo que evidencia además que esa norma jurídica no
la vincula a cumplir una obligación ni le prohíbe o permite realizar
determinada conducta.
24. En consecuencia, procede decretar el sobreseimiento respecto de los
artículos 1, inciso F, y 3 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos
Mexicanos y el Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo sobre Transporte
Aéreo con fundamento en el artículo 63, fracción V, en relación con el 61,
fracción XII, ambos de la Ley de Amparo.
25. No existiendo alguna causa de improcedencia hecha valer por las partes cuyo
estudio hubiera omitido el juez del conocimiento o que este órgano judicial
advierta de oficio, procede entonces el análisis de los conceptos de violación
propuestos por la quejosa.
V. ESTUDIO DE FONDO
26. De la lectura de la demanda de amparo se advierte que la quejosa propone
argumentos tendentes a evidenciar que los artículos 2-A, 16 y 29, fracciones
V y VI, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir de enero del
dos mil catorce, violan las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias,
de legalidad y seguridad jurídicas, el principio de confianza legítima y,
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
8
además, constituyen leyes privativas de las prohibidas por el artículo 13
constitucional, los que por razón de método en la exposición serán analizados
en ese orden.
27. Alega la quejosa que las normas reclamadas violan el principio de equidad
tributaria al otorgar un trato diferenciado entre quienes prestan servicios de
transportación aérea de bienes y quienes lo hacen por vía marítima o
terrestre, pues mientras en este último caso se grava la totalidad del servicio
a tasa del cero por ciento, aquéllos se encuentran gravados a tasa del
dieciséis por ciento en un porcentaje de la ruta equivalente al veinticinco por
ciento.
28. Aduce que la garantía de equidad tributaria tutelada por el artículo 31, fracción
IV, constitucional exige que el legislador dé el mismo trato a contribuyentes
que se encuentren en el mismo supuesto normativo como sucede en el caso
de la transportación internacional de bienes y explica que si la actividad
gravada es justamente el servicio de transportación internacional de bienes,
la distinción de trato generada con motivo del medio de transporte utilizado
se encuentra injustificada. Es decir, no existe razón para que se dé un trato
preferente a las personas que prestan el servicio por un medio de transporte
distinto al aéreo, máxime que en ambos casos se grave el mismo hecho
imponible, a saber: la exportación de un servicio.
29. Para resolver su planteamiento se toma en cuenta que el tema propuesto a
examen ya fue objeto de análisis por esta Segunda Sala en los amparos en
revisión 198/2016 y 5/2018, resueltos respectivamente el cuatro de octubre
del dos mil diecisiete y el cuatro de abril del dos mil dieciocho.
30. En las ejecutorias respectivas se estimó que al hablar del impuesto al valor
agregado se debe tener en cuenta lo siguiente:
a) Son sujetos pasivos directos del impuesto el enajenador de bienes, el
prestador de servicios independientes, el importador de bienes o servicios
y el que otorga el uso o goce temporal de bienes.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
9
b) Los sujetos pasivos del impuesto se encuentran
obligados a trasladarlo, entendiéndose por dicha
operación el cobro o cargo que el contribuyente debe
hacer de una cantidad a las personas que adquieran
los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios.
c) El impuesto se calcula aplicando a los valores a que se refiere el artículo
1º de la ley de la materia atendiendo a criterios de territorialidad y a las
características de las actividades que se describen.
d) Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0% producen los
mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el
impuesto, entre ellos, el acreditamiento del tributo.
e) El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable a la cantidad
que resulte de aplicar a los valores señalados en la ley, la tasa que
corresponda.
f) Para poder efectuar el acreditamiento se deben cumplir diversos
requisitos, entre los que destacan:
Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o
cuando sea aplicable la tasa del 0% sólo por una parte de los actos o
actividades, únicamente podrá acreditarse el impuesto correspondiente
a dicha parte, para lo cual debe aplicarse al total del impuesto
acreditable el porcentaje que el valor de los actos o actividades por los
que sí deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa del 0% represente
en el valor total de los que el contribuyente realice en su ejercicio.
Tratándose de la exportación, el contribuyente podrá acreditar
exclusivamente el impuesto identificado con dicho acto o
actividad.
31. En la materia de transportación de bienes, es preciso acotar que el artículo
14, fracción II, de la ley de la materia la cataloga como prestación de
servicios.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
10
32. Tratándose de este tipo de prestación de servicios y atendiendo a la
mecánica del tributo que ha sido explicitada, los sujetos pasivos del
impuesto se fijan en función de criterios de residencia y de ubicación del
servicio de transportación de bienes, independientemente de la nacionalidad
del porteador, tal como se desprende de los artículos 1, 10, 16 y 21 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, de cuya se lectura se advierte que los
hechos imponibles se actualizan cuando la enajenación, prestación o
concesión del uso o goce temporal de bienes se efectúe en territorio
nacional.
33. Este principio de territorialidad se encuentra contenido en el propio artículo
1 del ordenamiento en comento que dispone que para que los actos o
actividades que realicen los sujetos pasivos sean objeto del gravamen, es
necesario que se efectúen en territorio nacional.
34. De esta manera, para establecer la aplicación territorial respecto de las
operaciones sujetas al impuesto al valor agregado, debe atenderse a dos
circunstancias relevantes: el lugar donde se origina la actividad y el de
destino de los bienes o servicios.
35. Sentado lo anterior y a fin de determinar si las normas que la quejosa aduce
son violatorias de la garantía de equidad tributaria resulta necesario tener
en cuenta lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, que en la parte que interesa establece:
Artículo 16. Para los efectos de esta Ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país. En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta. Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, gozará del mismo tratamiento.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
11
(…) 36. El precepto transcrito establece que para
efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se
entiende que un servicio es prestado en territorio
nacional cuando se lleva a cabo total o parcialmente por un residente en el
país.
37. Esa norma también establece que en el caso de transporte internacional se
considera que el servicio se presta en territorio nacional cuando en el mismo
se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta; sin embargo, tratándose
de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se
presta el 25% del servicio en territorio nacional.
38. En los trabajos legislativos de mil novecientos setenta y ocho que dieron
origen a dicha norma se expusieron las razones que motivaron el
tratamiento específico que adoptó el legislador ordinario en materia de
exportaciones al crear este tributo en sustitución del diverso sobre ingresos
mercantiles, a saber:
DICTAMEN/ORIGEN DICTAMEN MÉXICO D.F., A 8 DE DICIEMBRE DE 1978 […]Otros efectos negativos del impuesto federal sobre ingresos mercantiles son los siguientes: […] 5. No permite desgravar las exportaciones de aquellos impuestos destinados al consumo interno. Por tanto coloca al país en una situación de desventaja en el mercado internacional, en relación con aquellos otros países que pueden liberarse de todos los impuestos internos gracias a la mecánica del impuesto al valor agregado. México ha querido sustituir y superar esta desventaja estableciendo los certificados de devolución de impuestos (CEDIS), pero su administración ha resultado sumamente complicada. Posteriormente será posible eliminar los decretos que tratan de fomentar las exportaciones cuando entre en vigor esta Ley. […]Por los motivos anteriormente expuestos, y en virtud del avance que en materia de técnica tributaria y de adecuación a los objetivos del desarrollo de la economía nacional significa el establecimiento de este impuesto, en especial por el trato favorable que otorga a los programas
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
12
de inversión, a las exportaciones y al sector agropecuario, y dado que estos sectores son prioritarios dentro del programa de desarrollo del actual gobierno, las Comisiones Unidas estiman conveniente someter a la consideración de la H. Asamblea el siguiente […]
39. En sentido similar, en la discusión que tuvo lugar en la Cámara de origen,
se dijo lo siguiente:
DISCUSIÓN/ORIGEN MÉXICO D.F., A 14 DE DICIEMBRE DE 1978 El ciudadano diputado *********. - El C. *********: Con su permiso, señor […]Otros artículos que van a estar sujetos a crédito y devolución al mes siguiente, son las exportaciones. Este es muy importante, porque hay un acuerdo prácticamente internacional, de que las exportaciones no deben estar gravadas. Entonces, los países que son más importantes en el comercio mundial, como son los países de la Comunidad Europea, que han hecho además una gran incursión en los mercados mundiales, todos tienen desgravadas las exportaciones, porque hay también, como digo, esta especie de acuerdo tácito entre los países, en cuanto a que los impuestos al consumo sean sobre lo que se consume internamente, sobre los artículos importados, no en los artículos exportados. Entonces, es ilógico que un artículo destinado a la exportación, vaya gravado como si fuera un artículo de consumo. Es también para evitar este efecto, pues Ingresos Mercantiles sí gravaba las exportaciones, que en parte se dieron los CEDIS, los Certificados de Devolución de Impuestos, pero estos no tienen contento a nadie y han operado muy mal; en cambio, con este impuesto al valor agregado hay más nitidez y es más claro el que se devuelvan los impuestos que se han causado sobre bienes que no van a ser consumidos internamente, sino que van a ser consumidos en otros países. Esta es otra ventaja de este impuesto, las exportaciones quedan desgravadas, y al revés, las importaciones sí habrá que gravarlas con el impuesto al valor agregado, porque las importaciones son para nuestro consumo, para consumo nacional.
40. Posteriormente, en mil novecientos noventa y seis, se estableció una
previsión específica sobre el porcentaje que debía considerarse en las
zonas fronterizas. Sobre el particular se razonó lo siguiente:
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS CÁMARA DE ORIGEN: DIPUTADOS EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
13
MÉXICO D.F., A 7 DE NOVIEMBRE DE 1996 INICIATIVA DEL EJECUTIVO LEY QUE ESTABLECE Y MODIFICA DIVERSAS LEYES FISCALES Ley del Impuesto al Valor Agregado
A fin de evitar que el régimen que tiene la transportación aérea en región fronteriza en el impuesto al valor agregado que considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional, se siga aplicando en algunas poblaciones en las cuales no se justifica, se propone limitarlo sólo a las ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros del país. Las empresas con Programas para la Importación de Bienes Destinados a la Exportación (Pitex) y las maquiladoras, pueden destinar parte de su producción al mercado nacional. Con el propósito de adecuar el impuesto al valor agregado a esta facilidad, se propone establecer que tratándose de ventas de proveedores a estas empresas, sólo se podrá trasladar el impuesto al valor agregado a tasa cero en la proporción que hayan representado las exportaciones de la empresa exportadora en el total de sus ventas. En los casos en que se pueda identificar el porcentaje de los insumos que se incorporarán a productos de exportación, el traslado a tasa cero se hará por el porcentaje correspondiente, siempre que no exceda la proporción señalada. PROCESOS LEGISLATIVOS DICTAMEN/ORIGEN CÁMARA DE DIPUTADOS DICTAMEN MÉXICO D.F., A 26 DE NOVIEMBRE DE 1996 […] Se aprobaron modificaciones para que la transportación aérea que se proporciona en la región fronteriza y que se considera que se presta en un 25% en territorio nacional, solamente sea aplicable a las poblaciones ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros del país, lo que resuelve un problema de competencia de trato desleal que se estaba presentando entre distintas ciudades de diferentes entidades (artículo 16 párrafo tercero). Por otra parte, se aprobó la propuesta de que, tratándose de ventas de proveedores nacionales a empresas que cuenten con programas de importación temporal para producir artículos de exportación (Pitex) o a maquiladoras que destinen parte de su producción al mercado nacional, sólo podrán trasladar el impuesto a tasa cero en la proporción que representen las exportaciones de la empresas exportadoras en el total de sus
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
14
ventas. Esta medida permite acotar la aplicación de la tasa cero sólo a la producción que se destina a la exportación (artículo 31). PROCESOS LEGISLATIVOS DICTAMEN/REVISORA CÁMARA DE SENADORES DICTAMEN MÉXICO D.F., A 3 DE DICIEMBRE DE 1996 Al igual que la Colegisladora, se ve adecuado que la disposición respecto a que la transportación aérea que se proporciona en la región fronteriza se considera que se presta en un 25 por ciento en territorio nacional, por lo que solamente debe ser aplicable a las poblaciones ubicadas en la franja fronteriza de veinte kilómetros del país, lo que resuelve un problema de competencia desleal que se estaba presentando entre distintas ciudades de diferentes entidades, por lo que se modifica el artículo 16, tercer párrafo.
41. Como se ve, desde la creación del tributo se estimó necesario, por razones
de índole económica, conferir un tratamiento de estímulo en materia de
exportaciones, previendo para este tipo de prestación de servicios, la tasa
0%.
42. Cabe destacar que si bien el legislador no expuso las razones por las cuales
determinó que tratándose de la transportación se consideraría que
únicamente el 25% del servicio es prestado en territorio nacional, también lo
es que se advierte que esa decisión fue producto de dos factores, el primero,
el de la libertad configurativa de los tributos que deriva del texto
constitucional a favor del órgano legislativo y, el segundo, de la posibilidad
que tiene para acudir a la ponderación de factores económicos que se
traducen en fines extrafiscales que rigen en materia de exportaciones.
43. Respecto del primer factor, el artículo 73, fracción VII, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, determina que es el Congreso de
la Unión quien deberá imponer las contribuciones necesarias para cubrir el
gasto público. En esa medida, el Poder Legislativo es el encargado de
diseñar el sistema impositivo del país.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
15
44. Por tanto, es imprescindible reconocerle un
aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas
tributarias que, en cada momento histórico, se
consideren compatibles y convenientes para lograr de
la mejor manera las finalidades que se pretendan, sin pasar por alto que esa
libertad de configuración encuentra límites frente al respeto de principios
constitucionales, pues la facultad de que el legislador establezca la carga
tributaria que soportarán los contribuyentes no implica que se le conceda
una libertad absoluta sobre el tema, ya que debe expresar las razones que
justifican la configuración del sistema impositivo, sin que ello implique la
exigencia de un máximo de justificación, sino por el contrario, se cumple al
esbozarse un mínimo.
45. Dentro de ese marco de amplitud configurativa, es indispensable que el
legislador defina la relativa a la política fiscal, por virtud de la cual se razona
el diseño del sistema tributario, la cual debe entenderse como todos aquellos
postulados, directrices, criterios o lineamientos que delimita el Estado, con
la que busca la distribución de la carga tributaria para financiar el gasto
público, siendo importante destacar que en relación con la libertad
configurativa del legislador en materia impositiva, este Alto Tribunal ha
precisado que el análisis constitucional que se haga en torno a la facultad
del legislador de definir los tributos considerando la política fiscal que se
estime conveniente, debe partir, entre otros elementos de la obligación de
todos de contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa, tal
como lo prevé el artículo 31, fracción IV, constitucional
46. Como segundo factor determinante del régimen que opera en materia de
exportaciones que priva en la Ley del Impuesto al Valor Agregado se
encuentran, como ya se anticipó, los fines de naturaleza extrafiscal como
parte de la política tributaria.
47. El artículo 31, fracción IV, constitucional, no impide desvincular por completo
a los tributos del fin recaudatorio, lo que se corrobora si se toma en cuenta
que una interpretación conforme de esa norma con lo dispuesto por los
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
16
diversos artículos 25, 28 y 131 constitucionales arroja que las contribuciones
pueden perseguir finalidades de orden económico y social, lo que cobra
relevancia en el caso que nos ocupa por cuanto a que en materia de
exportaciones, la ley que se analiza, prevé un régimen tendente a estimular
a dicho sector estableciendo que cuando los bienes o servicios se exporten,
el impuesto al valor agregado se causará a una tasa del 0%.
48. Sentadas las bases anteriores corresponde analizar el artículo 29, fracción
VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que establece lo que se debe
entender por exportación para fines del tributo, el cual dispone:
Artículo 29. Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten. Para los efectos de esta Ley, se considera exportación de bienes o servicios: […] V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías. VI. La transportación aérea de personas y bienes, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional. […]
49. La norma transcrita establece que se gravará con tasa del 0% la
transportación internacional de bienes y servicios. Sin embargo, tratándose
de la de bienes, el legislador distinguió entre la que se efectúa vía aérea de
aquella que se realiza por medios distintos, pues la fracción VI precisa que
tratándose de la transportación internacional de bienes vía aérea la tasa del
0% sólo se aplicará por la parte del servicio que en los términos del
penúltimo párrafo del artículo 16 –al que ya se ha hecho referencia– no se
considere prestada en territorio nacional.
50. Al interpretar la fracción V de esa norma vigente en dos mil trece, esta
Segunda Sala determinó que la transportación internacional es aquella que
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
17
se lleva a cabo parte en territorio nacional y parte en el
extranjero, concluyendo que es voluntad del legislador
considerar como exportación a la totalidad de la
actividad independientemente del lugar donde se
realice y, por ende, beneficiar con la tasa del 0% a toda la actividad.
Consecuentemente, consideró que los contribuyentes que se ubiquen en
este supuesto pueden acreditar la totalidad del tributo.
51. Asimismo, señaló que se dejó abierto el supuesto previsto en esa fracción a
cualquier medio de transporte, ya que no especificó que tal hipótesis se
refiriera a alguno en especial, haciendo una distinción entre esta norma y la
fracción VI del mismo artículo 29, en la que el legislador, tratándose de
transportación de personas, sí distinguió el medio de transporte (aéreo) y
realizó una remisión expresa al artículo 16 de la referida ley tributaria que
prevé que se entenderá como exportación sólo la parte prestada en territorio
extranjero, por lo que sólo a ésta le será aplicada la tasa del 0%, excluyendo
la que se presta en territorio nacional .
52. Sentadas las bases anteriores procede verificar si, como alega la quejosa,
la distinción de trato otorgada por el legislador a la transportación de bienes
según el medio de transporte que se utilice es violatoria de la garantía de
equidad tributaria.
53. Para tal efecto se toma en cuenta que este Alto Tribunal ha sostenido que
el principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV,
constitucional exige que los contribuyentes de un impuesto que se
encuentran en una misma hipótesis de causación guarden una idéntica
situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica
que las disposiciones tributarias traten de manera igual a quienes se
encuentren en una misma situación; sin embargo, también se ha señalado
que no toda desigualdad en el trato es inconstitucional, inclusive se ha
considerado que el legislador no sólo está facultado sino obligado a crear
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
18
categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición que no sean
caprichosas o arbitrarias.
54. Ahora, de la exposición de motivos de la iniciativa que dio origen al texto
vigente de la fracción VI del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, destaca que buscó homologar el transporte aéreo de bienes y
personas en materia de acreditamiento, de manera que la totalidad del
impuesto fuera acreditable. En la parte que interesa se dijo:
Exposición de motivos: e) HOMOLOGAR EL TRATAMIENTO EN LA TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL. Actualmente la Ley del Impuesto al Valor Agregado considera como transporte internacional prestado en territorio nacional, aquél en el que el viaje se inicia en dicho territorio, incluso si éste es de ida y vuelta, con independencia de la residencia del porteador. Ahora bien, de conformidad con el artículo 29, fracción VI de la Ley de la materia, la transportación internacional aérea de personas, prestada por residentes en el país, se considera exportación de servicios sujeta a la tasa del 0%, por la parte del servicio que no se considera prestada en territorio nacional, toda vez que, conforme al artículo 16, tercer párrafo del mismo ordenamiento jurídico, el servicio de transportación aérea internacional, se considera prestado únicamente en un 25% en territorio nacional. Conforme a lo anterior, este servicio se encuentra gravado en un 25% a la tasa general como prestación de servicios y un 75% a la tasa del 0% como exportación. Como consecuencia del anterior tratamiento, en el caso de transportación aérea de personas, los prestadores del servicio pueden acreditar al 100% el impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio. Por otra parte, conforme al artículo 29, fracción V, el servicio de transporte internacional de carga se considera exportación sujeto a la tasa del 0%, independientemente del medio de transporte, sin especificar porcentaje alguno. Conforme a lo anterior, todo el servicio se encuentra gravado como exportación a la tasa del 0%, pero como consecuencia de que el transporte aéreo internacional únicamente se considera prestado en un 25% en territorio nacional, sólo a ese porcentaje se le aplica la tasa del 0% y el 75% restante no es objeto del impuesto. El efecto del tratamiento otorgado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado al servicio de transporte aéreo internacional de carga, es que los prestadores del servicio únicamente pueden acreditar el
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
19
25% del impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio, ya que el 75% restante no es objeto del impuesto y, por lo tanto, incumple uno de los requisitos para que sea acreditable.
Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en el sentido de que es procedente el acreditamiento de la totalidad del impuesto trasladado a los residentes en territorio nacional por la adquisición de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente para la transportación aérea internacional de carga, cuando se preste en maniobras para la exportación de mercancías. Tomando en cuenta lo anterior, se propone modificar la fracción VI del artículo 29 de la citada Ley del Impuesto al Valor Agregado, a fin de homologar el tratamiento aplicable al transporte aéreo internacional de carga y de pasajeros, permitiendo que en el transporte internacional de bienes también se pueda considerar como prestación de servicios el 25% y como exportación el 75% y que se pueda acreditar al 100% el impuesto trasladado que reúna los requisitos exigidos por la ley. Lo anterior, también resulta acorde con el tratamiento fiscal que se establece en diversos convenios bilaterales sobre transporte aéreo, que México ha suscrito con diversos países, en los cuales se permite el reembolso de impuestos trasladados y que se aplica bajo el principio de reciprocidad a las líneas aéreas. Dictamen Cámara de Origen: DÉCIMA QUINTA. Esta Comisión considera adecuada la propuesta del Ejecutivo Federal de homologar el tratamiento aplicable al transporte aéreo internacional de carga y de pasajeros, permitiendo que en el transporte internacional de bienes también se pueda considerar como prestación de servicios el 25% y como exportación el 75% y que se pueda acreditar al 100% el impuesto trasladado que reúna los requisitos exigidos por la ley. Al respecto, se coincide con el Ejecutivo Federal en que la propuesta resulta acorde con el tratamiento fiscal que se establece en diversos convenios bilaterales sobre transporte aéreo, que México ha suscrito con diversos países, en los cuales se permite el reembolso de impuestos trasladados y que se aplica bajo el principio de reciprocidad a las líneas aéreas mexicanas. Cabe mencionar que, como se señala en la Iniciativa que se dictamina, actualmente la transportación internacional aérea de personas, prestada por residentes en el país, se considera exportación de servicios sujeta a la tasa del 0%, por la parte del servicio que no se considera prestada en territorio nacional, toda vez que, conforme a la Ley de la materia, el servicio de transportación aérea internacional, se considera prestado únicamente en un 25% en territorio nacional. Conforme a lo anterior, este servicio se encuentra gravado en un 25% a la tasa general como prestación de
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
20
servicios y un 75% a la tasa del 0% como exportación y, en consecuencia, los prestadores del servicio pueden acreditar al 100% el impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio. Por otra parte, el servicio de transporte internacional de carga se considera exportación sujeto a la tasa del 0%, independientemente del medio de transporte, sin especificar porcentaje alguno. Conforme a lo anterior, todo el servicio se encuentra gravado como exportación a la tasa del 0%, pero como consecuencia de que el transporte aéreo internacional únicamente se considera prestado en un 25% en territorio nacional, sólo a ese porcentaje se le aplica la tasa del 0% y el 75% restante no es objeto del impuesto. El efecto del tratamiento otorgado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado al servicio de transporte aéreo internacional de carga, es que los prestadores del servicio únicamente pueden acreditar el 25% del impuesto que les trasladen sus proveedores en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de dicho servicio, ya que el 75% restante no es objeto del impuesto y, por lo tanto, incumple uno de los requisitos para que sea acreditable. Al respecto, el Ejecutivo Federal señala que la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en el sentido de que es procedente el acreditamiento de la totalidad del impuesto trasladado a los residentes en territorio nacional por la adquisición de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente para la transportación aérea internacional de carga, cuando se preste en maniobras para la exportación de mercancías. En efecto, esta Comisión que dictamina observa que la Segunda Sala de la citada… Por tal razón, la que suscribe coincide con la propuesta de homologar el tratamiento aplicable al transporte aéreo internacional de carga y de pasajeros, en los términos antes comentados.
55. De la transcripción anterior se advierte que la finalidad de incluir la
transportación aérea de bienes y personas en la fracción VI del artículo 29 de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, fue precisamente homologar el
tratamiento en la transportación aérea tanto para bienes como para personas,
pues con la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil trece, el
servicio de transportación internacional de bienes se consideraba prestado
en un 25% en territorio nacional y solo a este porcentaje se le aplicaba la tasa
del 0% y el 75% restante del servicio se consideraba no objeto del impuesto,
esquema con el cual sólo ese 25% del servicio causaba el impuesto y, por
tanto, sólo el traslado de dicho porcentaje es el que se podía acreditar.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
21
56. Con motivo de la reforma que tuvo verificativo
en la fecha referida, se estableció que aplicaría la tasa
general para el 25% del servicio prestado en territorio
nacional y la del 0% para el 75% restante, en términos
del tercer párrafo del artículo 16 del mismo ordenamiento legal.
57. Sobre tales premisas, lo dispuesto en el artículo 29, fracción VI, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado que remite a lo establecido en el diverso 16,
párrafo tercero, es claro que el 25% del servicio de transporte aéreo de bienes
y personas está sujeto a la tasa ordinaria y el 75% restante es lo que tributa
con la tasa del 0%, lo que constituyó un beneficio para los contribuyentes que
se ubicaran en ese supuesto.
58. Como se ve, en ejercicio de su libertad configurativa, el legislador distinguió
los servicios de transporte internacional vía aérea de aquellos a los que se
refiere la fracción V, lo cual constituye un elemento objetivo y razonable
que atiende a las características propias de ese medio de transporte,
además de resultar congruente con la finalidad que persigue la política
fiscal a través de esta contribución, consistente en otorgar estímulo al
sector exportador, según ha quedado explicado con anterioridad.
59. Esta Segunda Sala estima pertinente precisar que tratándose de
contribuciones indirectas, a efectos de otorgar distinción de trato entre
contribuyentes, el legislador puede considerar los bienes sobre los que incide
la tributación y no sobre los sujetos sin que esto implique necesariamente una
transgresión a la garantía de equidad tributaria, lo que se corrobora si se toma
en cuenta que, en algunos casos, la diferencia de trato se puede materializar
en la configuración del hecho imponible distinguiendo, por ejemplo,
determinados productos o actividades sobre las que el legislador puede incidir
dejando fuera de la tributación a otros que por sus características sean muy
similares o inclusive idénticos, pero que por virtud de la configuración del
tributo queden sujetos a tratamientos distintos.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
22
60. De esa forma, el hecho de que el legislador hubiera tomado en cuenta el tipo
de medio de transporte para distinguir y crear categorías diferentes para
quienes presten ese servicio, por sí mismo constituye una nota distintiva y
objetiva para justificar el trato diferenciado, ya que atiende a las
características propias del medio de transporte aéreo que resulta más rápido,
eficaz y costoso; además de que, como se ha visto, también buscó homologar
el trato fiscal para el transporte aéreo de bienes y personas a efecto de
estimular el sector permitiendo su acreditamiento.
61. De ahí que se concluya que, contrario a lo alegado por la quejosa, las normas
reclamadas no violan la garantía de equidad tributaria.
62. En diverso concepto de violación la quejosa aduce que las normas
reclamadas violan la garantía de proporcionalidad tributaria porque se grava
la transportación internacional de bienes por la parte prestada en territorio
nacional no obstante que tratándose de exportaciones se grava a una tasa
del 0%.
63. Tal como se consideró en el amparo en revisión 5/2018 a que se ha hecho
referencia, dicho argumento no se vincula con la garantía de proporcionalidad
tributaria sino con la de equidad en su vertiente de igualdad, motivo por el
que debe desestimarse sobre las consideraciones antes expuestas porque,
como se dijo, desde la creación del tributo se estimó necesario, por razones
de índole económica, conferir un tratamiento de estímulo en materia de
exportaciones previendo para este tipo de prestación de servicios la tasa 0%,
lo cual encuentra sustento constitucional.
64. Además, conviene precisar que la persecución de un fin extrafiscal no se
contrapone al parámetro de regularidad constitucional, tal como se resolvió
en el diverso amparo en revisión 636/2015, en el que con apoyo en la
jurisprudencia P./J. 18/91, de rubro: CONTRIBUCIONES. FINES
EXTRAFISCALES, esta Segunda Sala precisó que las contribuciones pueden
perseguir fines extrafiscales como instrumentos eficaces de política pública
que el Estado tenga interés en impulsar, orientar, encauzar, alentar o
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
23
desalentar ciertas actividades o usos sociales, según
se consideren útiles o no, para el desarrollo armónico
del país.
65. Cabe destacar que si bien el legislador no expuso las razones para estimar
que únicamente el 25% del servicio es prestado en territorio nacional, lo cierto
es que esa circunstancia obedece a dos factores: el primero, el de la libertad
configurativa de los tributos que deriva del texto constitucional en favor del
órgano legislativo y, el segundo, de la posibilidad que tiene para acudir a la
ponderación de factores económicos que se traducen en fines extrafiscales y
que, como se ha visto, rigen en materia de exportaciones.
66. Luego, si el fin extrafiscal en que se funda el trato diferenciado es
constitucional, resulta claro que existe relación de proporcionalidad y
razonabilidad entre el fin extrafiscal y la medida impositiva.
67. La quejosa también aduce que se viola la garantía de proporcionalidad
tributaria esencialmente porque se obliga a los contribuyentes a tomar en
cuenta elementos que no son objeto del impuesto para el cálculo y
determinación del factor de acreditamiento.
68. A través de dicho argumento pretende evidenciar la transgresión a la
proporcionalidad tributaria en relación con el cálculo del impuesto y la
determinación del acreditamiento.
69. Pues bien, esos argumentos también fueron objeto de análisis en el amparo
en revisión 5/2018 sobre la consideración de que, contrario a lo alegado por
la quejosa, la forma de calcular el impuesto y el factor de acreditamiento sí
atiende a la capacidad económica del sujeto pasivo ya que para ello se toma
en consideración la parte que se aprovecha en el extranjero y la que se presta
en territorio nacional con motivo de la transportación aérea de bienes y
personas.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
24
70. En efecto, de conformidad con el artículo 16, tercer párrafo, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, únicamente se grava a tasa ordinaria la
prestación de servicio consistente en la transportación aérea de bienes y
personas que se lleve a cabo en territorio nacional: por ello, atendiendo a esa
mecánica, el acreditamiento del tributo opera respecto de aquella parte del
servicio (75%) que se considera aprovechada en el extranjero, lo cual lejos
de causar un perjuicio a la recurrente, atiende a su capacidad contributiva
pues solamente calculará el monto atendiendo al servicio prestado en
territorio nacional
71. De ahí que también resulte infundado el concepto de violación respectivo.
72. En diverso concepto de violación la quejosa plantea que las normas
reclamadas violan las garantías de legalidad y seguridad jurídica.
73. De la lectura de la demanda de amparo se advierte que plantea esa violación
desde dos perspectivas diferentes que, en esencia, proponen:
a) Que se viola el principio de territorialidad porque se permite al Estado
gravar un hecho realizado fuera de territorio nacional desnaturalizando el tributo.
b) Que se transgrede el principio de confianza legítima porque de forma sorpresiva y sin justificación, el legislador decidió equiparar el tratamiento para la transportación internacional aérea de personas y bienes en territorio nacional a tasa del 16%.
74. Ambos argumentos fueron también objeto de análisis por esta Segunda Sala
en el amparo en revisión 5/2018.
75. En relación con la transgresión al principio de territorialidad, en la ejecutoria
referida, esta Segunda Sala explicó que el principio constitucional de
territorialidad de la ley, tratándose de las leyes fiscales, exige que el legislador
establezca criterios de imposición tributaria que repercutan o guarden
relación, de una manera objetiva y razonable, con la jurisdicción del Estado.
76. En ese contexto, tan válida es dentro del territorio nacional la ley fiscal que
vincula un presupuesto de hecho a un sujeto activo determinado a través de
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
25
la nacionalidad, el domicilio o la residencia (criterios de
vinculación propios de los impuestos de producto),
como también la ley que considera el lugar donde se
realizan los actos jurídicos, las relaciones económicas
o el consumo de bienes (criterios de vinculación propios de los impuestos
indirectos) habida cuenta que, todos esos casos, se encuentran sustentados
en criterios objetivos que permiten razonablemente justificar la extensión
espacial de la actuación del legislador.
77. De ese modo, puede hablarse de la aplicación del principio de territorialidad
de las leyes tributarias tomando como referencia el país de origen de alguna
persona o el país de la fuente en el que se obtienen los rendimientos de un
patrimonio; en ese sentido, tratándose de los impuestos indirectos, la
aplicación del principio de territorialidad guarda relación con los hechos
sometidos a gravamen.
78. Así, el principio constitucional de territorialidad de la ley, tratándose del
impuesto al valor agregado, exige que el legislador establezca criterios de
imposición tributaria vinculados de una manera objetiva y razonable con actos
o relaciones económicas que produzcan efectos en territorio nacional, lo cual
acontece en el caso concreto en tanto que en el artículo 14, fracción II, de la
ley de la materia se precisa que encuadra dentro de este concepto el
transporte de personas o bienes y, en su penúltimo párrafo, además, se
excluyen como servicio independiente, las actividades que se realizan de
manera subordinada mediante el pago de una remuneración.
79. Por otra parte, este tipo de prestación de servicios y atendiendo a la mecánica
del tributo que ha sido expuesta, los sujetos pasivos del impuesto en la
hipótesis que se plantea, se fijan en función de criterios de residencia y de
ubicación del servicio de transportación de bienes, independientemente de la
nacionalidad del porteador.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
26
80. En efecto, de lo dispuesto en los artículos 1, 10, 16 y 21 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, se advierte que los hechos imponibles se
actualizan cuando la enajenación, prestación o concesión del uso o goce
temporal de bienes se efectúe en territorio nacional.
81. Este principio de territorialidad se encuentra reconocido en el propio artículo
1 de la ley de la materia que dispone que para que los actos o actividades
que realicen los sujetos pasivos sean objeto del gravamen, es menester que
los mismos se efectúen en territorio nacional. Por tanto, para establecer la
aplicación territorial respecto de las operaciones sujetas al impuesto al valor
agregado debe atenderse entonces, a dos circunstancias relevantes, al lugar
donde se origina la actividad y el de destino de los bienes o servicios.
82. Respecto de la prestación de servicios en territorio nacional, el artículo 16,
tercer párrafo, que quedado transcrito con anterioridad, prevé que en el caso
de transporte internacional se considera que el servicio se presta en territorio
nacional cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y
vuelta y, que tratándose de transportación aérea internacional, se considera
que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional.
83. Lo anterior, lejos de contravenir el principio de territorialidad, lo respeta, en
virtud de que como se ha visto, los criterios de gravación contenidos en el
numeral impugnado atienden a cuestiones objetivas ya que el legislador ha
establecido criterios de imposición tributaria vinculados de una manera
objetiva y razonable con actos o relaciones económicas que producen efectos
en territorio nacional.
84. Finalmente, en relación con la violación al principio de confianza legítima por
parte de las normas reclamadas, esta Segunda Sala ya resolvió que la
circunstancia de que ahora se haya hecho esta homologación para la
transportación aérea internacional de bienes y personas no constituye un
quebranto al principio de confianza legítima precisamente porque, en materia
tributaria, el legislador cuenta con libertad configurativa para precisar los
supuestos jurídicos de causación, los cuales pueden ser modificados dentro
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
27
de los límites de legalidad que salvaguarda la actuación
arbitraria de las autoridades.
85. La quejosa también plantea que las normas
reclamadas constituyen leyes privativas lo que transgrede el artículo 13
constitucional, argumento que también fue desestimado por esta Segunda
Sala en el amparo en revisión 5/2018 sobre las consideraciones siguientes.
86. Las normas reclamadas no constituyen normas individualizadas que liberen
o establezcan injustificadamente distinciones en materia del impuesto al valor
agregado, en tanto que todos los sujetos que se encuentran en la misma
situación de prestación de servicios de transportación aérea internacional de
bienes y personas reciben el mismo tratamiento contributivo.
87. Además, dichas normas no desaparecen una vez aplicadas a un caso
concreto precisamente porque seguirán rigiendo en el futuro tantas veces
como situaciones jurídicas surjan dentro de su ámbito normativo (material y
temporal), esto es, seguirán rigiendo mientras no exista una disposición
legislativa que ordene lo contrario o las derogue.
88. De ahí que se concluya que, contrario a lo alegado por la quejosa, las normas
reclamadas no son violatorias del artículo 13 constitucional.
89. Finalmente, la quejosa aduce que el artículo 8 del Convenio entre el Gobierno
de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Gran Ducado de
Luxemburgo sobre Transporte Aéreo, en relación con el artículo 29, fracción
VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, resulta violatorio de la garantía
de equidad tributaria al otorgar un trato distinto a las aerolíneas con residencia
en este ducado.
90. Arriba a esa conclusión sobre el argumento de que esa normatividad
internacional permite que las aeronaves autorizadas por el Gobierno del Gran
Ducado de Luxemburgo estén exentas de pago del impuesto por el simple
hecho de pertenecer a Nación.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
28
91. Explica que no existe un criterio razonable que justifique la distinción de trato
entre aeronaves pertenecientes al Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo
y las pertenecientes a alguna otra Nación, lo que evidencia la transgresión al
artículo 31, fracción IV, constitucional.
92. Los argumentos antes sintetizados parten de la premisa de que el artículo 8
del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el
Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo sobre Transporte Aéreo permite
que las aeronaves residentes en aquel país se encuentren exentas del pago
del impuesto al valor agregado en términos del artículo 29, fracción VI.
93. Para resolver su planteamiento resulta necesario tener en cuenta el contenido
de dicha norma internacional:
ARTICULO 8 Derechos Aduanales 1. Las aeronaves utilizadas en los servicios aéreos internacionales por las empresas de transporte aéreo designadas por cualquiera de las Partes Contratantes y el equipo con que cuente la aeronave para su funcionamiento, combustible, lubricante, provisiones técnicas fungibles, refacciones y provisiones (incluso alimentos, tabacos y bebidas), a bordo de tales aeronaves, estarán exentos de todos los derechos de aduanas, impuestos nacionales de inspección u otros derechos, impuestos o gravámenes federales, estatales o municipales, al entrar en el territorio de la otra Parte Contratante, siempre que este equipo y provisiones permanezcan a bordo de la aeronave hasta el momento de su reexportación, aun cuando dichos artículos sean usados o consumidos por dichas aeronaves en vuelos dentro del referido territorio. 2. Estarán igualmente exentos a condición de reciprocidad de los mismos derechos, impuestos y gravámenes, con excepción de los derechos por servicios prestados, los aceites lubricantes, los materiales técnicos de consumo, piezas de repuesto, herramientas y los equipos especiales para el trabajo de mantenimiento, así como las provisiones (incluso alimentos, bebidas y tabaco), los documentos de empresas, como: boletos, folletos, itinerarios y demás impresos que requiera la compañía para su servicio, así como material publicitario que se considere necesario y en exclusiva para el desarrollo de las actividades de la misma, remitidos por o para las empresas aéreas de una Parte Contratante al territorio de la otra Parte Contratante, así como los
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
29
que se pongan a bordo de las aeronaves de las empresas aéreas de una de las Partes Contratantes en el territorio de la otra Parte Contratante y sean usados en servicios internacionales. 3. El equipo normalmente conducido a bordo de
las aeronaves, así como aquellos otros materiales y aprovisionamientos que permanecen a bordo de las aeronaves de cualquiera de las Partes Contratantes, podrán ser descargados en el territorio de la otra Parte Contratante, solamente previa autorización de las autoridades aduaneras del territorio de que se trate. En tales casos, podrán ser almacenados bajo la supervisión de dichas autoridades hasta en tanto salgan del país o se proceda de acuerdo con las disposiciones legales en la materia. 4. Los pasajeros, equipaje y carga en tránsito directo a través del territorio de cualquiera de las Partes Contratantes, serán en su caso, sujetos a un simple control. El equipaje y la carga en tránsito directo estarán exentos de derechos de aduana y de otros derechos similares.
94. La norma transcrita se pactó entre los Gobiernos del Gran Ducado de
Luxemburgo y de los Estados Unidos Mexicanos como convenio
complementario a la Convención sobre Aviación Civil Internacional abierta a
firma en Chicago el siete de diciembre de mil novecientos cuarenta y cuatro.
95. El artículo lleva por nombre “derechos aduaneros” y prevé en su numeral 1,
que las aeronaves utilizadas en los servicios aéreos internacionales por las
empresas de transporte aéreo designadas por cualquiera de las partes
contratantes y el equipo con que cuenten para su funcionamiento,
combustible, lubricante, provisiones técnicas fungibles, refacciones y
provisiones (incluso alimentos, tabacos y bebidas), a bordo, estarán
exentos de todos los derechos de aduanas, impuestos nacionales de
inspección u otros derechos, impuestos o gravámenes federales, estatales
o municipales, al entrar en el territorio de la otra parte contratante, siempre
que este equipo y provisiones permanezcan a bordo de la aeronave hasta el
momento de su reexportación, aun cuando dichos artículos sean usados o
consumidos por dichas aeronaves en vuelos dentro del referido territorio.
96. El numeral 2 prevé otra exención para los materiales técnicos de consumo,
piezas de repuesto, herramientas y los equipos especiales para el trabajo de
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
30
mantenimiento, así como las provisiones (incluso alimentos, bebidas y
tabaco), los documentos de empresas como boletos, folletos, itinerarios y
demás impresos que requiera la compañía para su servicio, así como material
publicitario que se considere necesario y en exclusiva para el desarrollo de
las actividades de la misma, remitidos por o para las empresas aéreas de una
parte contratante al territorio de la otra, así como los que se pongan a bordo
de las aeronaves de las empresas aéreas de una de las partes contratantes
en el territorio de la otra y sean usados en servicios internacionales, con la
aclaración de que dicha exención se condiciona a que exista reciprocidad de
los mismos derechos, impuestos y gravámenes, hecha excepción de los
derechos por servicios prestados.
97. Pues bien, la quejosa refiere que esas dos exenciones, es decir, tanto la
prevista en el artículo 8.1 como la regulada en el 8.2, permiten que las
aeronaves residentes en el Gran Ducado de Luxemburgo se encuentren
exentas del pago a que se refiere el artículo 29, fracción VI, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, lo que constituye una transgresión a la garantía
de equidad tributaria.
98. Sin embargo, contrario a lo alegado por la quejosa, las normas referidas no
prevén una exención al pago del impuesto al valor agregado.
99. En efecto, el artículo 8.1 prevé una exención al pago de cualquier impuesto o
gravamen respecto de la aeronave misma o del equipo con que cuente para
su funcionamiento, combustible, lubricante, provisiones técnicas fungibles,
refacciones y provisiones a bordo (incluso alimentos, tabacos y bebidas),
mientras que el artículo 8.2 prevé una exención para los materiales técnicos
de consumo, piezas de repuesto, herramientas y los equipos especiales para
el trabajo de mantenimiento, así como las provisiones (incluso alimentos,
bebidas y tabaco), los documentos de empresas como boletos, folletos,
itinerarios y demás impresos que requiera la compañía para su servicio, así
como material publicitario que se considere necesario y en exclusiva para el
desarrollo de las actividades de la misma.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
31
100. Dicho en otras palabras, dichas normas no
exentan al pago de los tributos que el gobierno de una
de las partes contratantes establezca por la prestación
del servicio de transportación internacional de bienes
en exportación, sino que autorizan que no se paguen derechos, impuestos ni
gravámenes por los enseres, materiales, herramientas, provisiones e
instrumentos propios para el funcionamiento de la aeronave.
101. Incluso, la exención a que se refiere el artículo 8.2 se encuentra condicionada
a que exista reciprocidad de los mismos derechos, impuestos y gravámenes,
hecha excepción de los derechos por servicios prestados, es decir, la
propia norma distingue los enseres de la aeronave de los servicios de
transportación que presta.
102. Conviene precisar que, en todo caso, dicha norma consiste en una reiteración
del compromiso asumido por el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos
al suscribir la Convención sobre Aviación Civil Internacional, cuyo artículo 24,
primer párrafo, establece que las aeronaves en vuelo hacia, desde o a través
del territorio de otro Estado contratante, serán admitidas temporalmente libres
de derechos, con sujeción a las reglamentaciones de aduana de tal Estado.
El combustible, aceites lubricantes, piezas de repuesto, equipo corriente y
provisiones de a bordo que se lleven en una aeronave de un Estado
contratante cuando llegue al territorio de otro Estado contratante y que se
encuentren aún a bordo cuando esta salga de dicho Estado, estarán exentos
de derechos de aduana, derechos de inspección u otros derechos o
impuestos similares, ya sean nacionales o locales. Esta exención no se
aplicará a las cantidades u objetos descargados, salvo disposición en
contrario de conformidad con las reglamentaciones de aduana del Estado,
que pueden exigir que dichas cantidades u objetos queden bajo vigilancia
aduanera.
103. De ahí que el argumento en examen resulte infundado en tanto parte de una
premisa inexacta, pues la quejosa asume que las dos exenciones que prevé
el artículo 8 del Convenio bilateral referido permiten que las aeronaves
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
32
residentes en el Gran Ducado de Luxemburgo se encuentren exentas del
pago a que se refiere el artículo 29, fracción VI, de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, respecto de la prestación del servicio de exportación de
bienes mediante transportación internacional aérea, cuando no es así.
104. Dadas las relatadas circunstancias y ante lo infundado de los agravios
propuestos lo procedente es negar el amparo solicitado contra las normas
reclamadas, debiéndose declarar la inoperancia de los agravios de fondo
propuestos en la revisión adhesiva en virtud de que, por su naturaleza, en
dicho medio de defensa únicamente se pueden proponer argumentos
tendentes a fortalecer las consideraciones de la sentencia recurrida que, en
el caso concreto, decretó el sobreseimiento total en el juicio, resolución que
fue revocada por el tribunal colegiado del conocimiento.
VI. DECISIÓN
105. Por lo expuesto y fundado, se resuelve
PRIMERO. Se SOBRESEE en el juicio respecto de los artículos 1, inciso
F, y 3 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el
Gobierno del Gran Ducado de Luxemburgo sobre Transporte Aéreo.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión NO AMPARA NI PROTEGE a
KUEHNE + NAGEL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, contra
los artículos 2-A, 16 y 29, fracciones V y VI, de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado vigente a partir de enero del dos mil catorce, y 8 del Convenio entre
el Gobierno de los Estados Unido Mexicanos y el Gobierno del Gran Ducado
de Luxemburgo.
Notifíquese; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al
tribunal colegiado de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente
como asunto concluido.
AMPARO EN REVISIÓN 185/2018
33
En términos de lo previsto en el artículo 3°, fracción II y
III de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.