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AMPARO EN REVISIÓN 180/2018.
QUEJOSA: **********
VISTO BUENO SR. MINISTRO
PONENTE: MINISTRO ALFREDO GUTIÉRREZ ORTIZ MENA COTEJÓ
SECRETARIO: JUSTINO BARBOSA PORTILLO.
Ciudad de México. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, en sesión correspondiente al, emite la siguiente:
S E N T E N C I A
Mediante la cual se resuelve el amparo en revisión 180/2018, promovido en
contra del fallo dictado el tres de octubre de dos mil dieciséis, por el Juzgado
Segundo de Distrito en el Estado de Sonora, en el juicio de amparo indirecto
**********.
El problema jurídico a resolver por esta Primera Sala, consiste en
determinar si el artículo 79, fracciones X y XXVI de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, resulta
inconstitucional en razón de que otorga un trato inequitativo a
contribuyentes que se encuentran en situación de igualdad ante la ley, esto
es, entre las instituciones de enseñanza y las asociaciones deportivas, ya
que éstas no requieren ser una institución autorizada para recibir donativos
para que se incluyan en el concepto de no contribuyente del citado
impuesto.
I. ANTECEDENTES DEL CASO
1. El once de diciembre de dos mil trece, se publicó en el Diario Oficial de la
Federación, el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan,
diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley
del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de
Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la
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Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto a los
Depósitos en Efectivo, en particular el artículo 79, fracciones X y XXVI, de
la Ley del Impuesto sobre la Renta y los artículos Transitorios Séptimo y
Noveno, fracción XXII del citado Decreto.
II. TRÁMITE DEL JUICIO DE AMPARO
2. Juicio de amparo indirecto. Inconforme con lo anterior, la quejosa por
escrito presentado el veintitrés de abril de dos mil quince,1 ante la Oficina
de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito, en el Estado de
México, con residencia en Naucalpan de Juárez, solicitó el amparo y
protección de la justicia federal.
3. La quejosa señaló como garantías violadas en su perjuicio, las contenidas
en los artículos 1, 5, 14, 16, 22 y 31, fracción IV, de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos.
4. Asimismo, como autoridades responsables y actos reclamados señaló los
siguientes:
a) De las Cámaras de Diputados y Senadores del Congreso de la Unión,
la aprobación, discusión y expedición del Decreto publicado el once
de diciembre de dos mil trece en el Diario Oficial de la Federación,
por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto
Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de
Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan
la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto
a los Depósitos en Efectivo, en particular el artículo 79, fracciones X
y XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y los artículos
Transitorios Séptimo y Noveno, fracción XXII del citado Decreto.
1 Cuaderno de amparo indirecto **********, foja 28.
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b) Del Presidente de los Estados Unidos Mexicanos, la promulgación y
expedición del citado Decreto.
c) Del Secretario de Gobernación, el refrendo del referido Decreto.
d) Del Director del Diario Oficial de la Federación, la publicación del
citado Decreto.
5. Por razón de turno, correspondió conocer al Juzgado Primero de Distrito en
el Estado de México, cuyo titular mediante proveído de veintisiete de abril
de dos mil quince,2 registró la demanda con el número **********.
6. La Cámara de Diputados del Congreso de la Unión al rendir su informe
justificado como autoridad responsable en el juicio de amparo, no planteó
como causales de improcedencia, sin embargo, señaló que el juicio de
amparo debía sobreseerse.
7. Asimismo, la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión al rendir su
informe justificado como autoridad responsable en el juicio de amparo,
señaló que la sola discusión, votación y aprobación de las normas
reclamadas no causan afectación en los intereses de la quejosa, pues la
culminación del proceso legislativo que se realizó no deriva necesariamente
en perjuicio a la esfera de derechos de la amparista.
8. De igual forma, el Presidente de la República al rendir su informe justificado
como autoridad responsable en el juicio de amparo, planteó como causales
de improcedencia las previstas en el artículo 61, fracciones X, XII y XXIII,
de la Ley de Amparo, por considerar que: a) la quejosa no acredita la
afectación en su esfera jurídica para impugnar el artículo 79, fracción X, de
la Ley del Impuesto sobre la Renta; b) no procede el juicio de garantías
contra supuestas omisiones legislativas, ya que ello implicaría dar efectos
generales a la sentencia de amparo que se dicte; y c) no podrían
materializarse de forma legítima los efectos restitutorios del amparo.
2 Ibídem, foja 143.
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9. Igualmente, el Secretario de Gobernación y el Director General del Diario
Oficial de la Federación, al rendir sus informes justificados como
autoridades responsables en el juicio de amparo, no plantearon causales
de improcedencia y sobreseimiento, sin embargo, señalaron que la quejosa
no impugna por vicios propios el refrendo y publicación del Decreto
impugnado.
10. Mediante resolución de quince de diciembre de dos mil quince3, el Juzgado
Primero de Distrito en el Estado de México, se declaró legalmente
incompetente para conocer y resolver el juicio, por lo que respecta a la moral
quejosa **********; ordenando remitir copia certificada del juicio de amparo
y de las constancias que obran en autos relacionadas con la moral quejosa,
al Juzgado de Distrito en el Estado de Sonora, con residencia en Hermosillo
en turno, a efecto de que proveyera lo conducente, conforme a lo dispuesto
en el artículo 48 de la Ley de Amparo.
11. Por auto de veinticinco de enero de dos mil dieciséis, el Juzgado Segundo
de Distrito en el Estado de Sonora, aceptó la competencia declinada,
radicando el expediente con el número **********.4
12. Seguidos los trámites de ley, el tres de octubre dos mil dieciséis, el Juzgado
Segundo de Distrito en el Estado de Sonora dictó sentencia,5 en la que
resolvió: i) sobreseer en el juicio de amparo, respecto de los actos
reclamados al Secretario de Gobernación y al Director del Diario Oficial de
la Federación, consistentes en la orden de cumplimiento, refrendo y
publicación del Decreto combatido, así como respecto de la omisión
legislativa atribuida a las Cámaras de Diputados y de Senadores, acto
reclamado que se asocia con los artículos Séptimo, Noveno, fracciones XII
y XXII y Décimo Primero del Decreto impugnado; y, ii) negar el amparo a la
quejosa, en lo referente a los restantes actos reclamados a las Cámaras de
3 Ibídem, foja 495 anverso y reverso.
4 Ibídem, foja 549.
5 Ibídem, foja 667 a 724.
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Diputados y Senadores del Congreso de la Unión y Presidente de la
República, consistentes en la discusión, aprobación, expedición y
promulgación del citado Decreto, en particular del artículo 79, fracciones X
y XXII de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
13. Recurso de revisión. Inconforme con esa resolución, la quejosa interpuso
recurso de revisión, por escrito presentado el dieciséis de noviembre de dos
mil dieciséis6, en la Oficialía de Partes del Juzgado Segundo de Distrito,
Hermosillo, Sonora, quien mediante oficio número 10377, lo remitió al
Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito
en turno.
14. Mediante acuerdo de once de abril de dos mil diecisiete,8 el Segundo
Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito,
tuvo por admitido el recurso con el número **********.
15. Con fecha trece de febrero de dos mil dieciocho, el tribunal colegiado del
conocimiento emitió sentencia9 en la que resolvió: i) confirmar la sentencia
recurrida, quedando firme el sobreseimiento decretado; y, ii) reservar
jurisdicción a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para que conociera
del tema de constitucionalidad planteado por la quejosa respecto del
artículo 79, fracciones X, en relación con la fracción XXVI, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
16. Recibidos los autos en este Alto Tribunal, el Presidente de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación, por acuerdo de veintiuno de febrero de dos mil
dieciocho,10 lo registró con el número 180/2018, toda vez que mediante
sesión privada de ocho de febrero de dos mil dieciséis, el Tribunal Pleno
determinó crear la Comisión 76, para el estudio de diversos temas, que
guardan relación con el artículo 79, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto
6 Ibídem, foja 735.
7 Cuaderno del Amparo en Revisión **********, foja 2.
8 Ibídem, foja 61.
9 Ibídem, foja 88 a 151.
10 Cuaderno del Amparo en Revisión 180/2018, foja 127.
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sobre la Renta, se sometió a consideración del Ministro encargado de la
Comisión referida, la posibilidad de que el presente asunto se radicara en
este Alto Tribunal, a fin de que se fijen los criterios correspondientes.
17. En este orden, el Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
ordenó turnar el toca de revisión de forma ordinaria, al Ministro Alfredo
Gutiérrez Ortiz Mena, ordenando notificar a las autoridades responsables.
Por lo que con fecha veintiocho de junio de dos mil dieciocho,11 esta Primera
Sala, se abocó al conocimiento del asunto para su estudio y elaboración del
proyecto.
III. COMPETENCIA
18. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es
constitucional y legalmente competente para conocer del presente recurso
de revisión, en términos de lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII,
inciso a) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81,
fracción I, inciso e), 83 de la Ley de Amparo vigente a partir del tres de abril
de dos mil trece, y 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder
Judicial de la Federación, con relación a lo previsto en los puntos Primero,
Segundo, fracción III y Tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013, en
virtud de que el recurso de revisión se interpuso en contra de una sentencia
dictada por un Juez de Distrito en un juicio de amparo indirecto, en el que
se cuestionó la constitucionalidad del artículo 79, fracciones X y XXVI, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de
dos mil catorce.
19. Cabe señalar que en el caso no se justifica la competencia del Tribunal
Pleno para conocer del presente asunto, en términos del punto Segundo,
fracción III, del Acuerdo General Plenario 5/2013, en virtud de que la
resolución del mismo no implica la fijación de un criterio de importancia o
11 Ibídem, foja 181.
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trascendencia para el orden jurídico nacional ni reviste un interés
excepcional.
20. Además, se estima pertinente aclarar que, aún y cuando el presente amparo
en revisión no corresponde a las materias de las que, en forma ordinaria,
debe conocer esta Primera Sala, en términos de lo dispuesto en el artículo
37 del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
ello no es obstáculo para que resulte competente para conocer del asunto,
pues el párrafo primero del artículo 86 del citado Reglamento, dispone que
-al igual que los amparos directos en revisión- los amparos en revisión de
la competencia originaria del Pleno, que sean en materia administrativa, se
turnarán a los Ministros de ambas Salas, de manera que si el recurso que
nos ocupa se turnó a un Ministro adscrito a esta Primera Sala y no existe
solicitud de diverso Ministro para que lo resuelva el Pleno, entonces en
términos de lo dispuesto en el punto Tercero del Acuerdo Plenario 5/2013,
esta Sala debe abocarse al mismo.
IV. OPORTUNIDAD.
21. Es innecesario analizar la oportunidad con la que fue interpuesto el recurso
de revisión por la recurrente, habida cuenta de que el tribunal colegiado que
conoció de dicho asunto examinó dicha cuestión, concluyendo que fue
presentado en los términos legalmente establecidos.12
V. LEGITIMACIÓN
22. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no hace
pronunciamiento al respecto, toda vez que el tribunal colegiado del
conocimiento se ocupó de este tema concluyendo que el recurso de revisión
fue presentado por parte legitimada, esto es, por la parte quejosa por
conducto de su apoderado legal.13
12 Ibídem, fojas 8, reverso y foja 9.
13 Ibídem, fojas 7 y, reverso y 8.
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VI. ELEMENTOS NECESARIOS PARA RESOLVER
23. A fin de resolver el presente recurso de revisión, conviene resumir los
conceptos de violación que hizo valer la quejosa en el amparo, las
consideraciones de la sentencia recurrida, los argumentos del recurso de
revisión, así como lo resuelto por el tribunal colegiado:
24. Demanda de amparo. La quejosa en el amparo indirecto **********, relativo
a la inconstitucionalidad del artículo 79, fracciones X y XXVI de la Ley del
Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil
catorce, formuló los siguientes conceptos de violación:
Primero. Sostiene la quejosa que los legisladores se sobrepasaron,
pues las normas contenidas en el decreto impugnado se apartan de la
realidad económica y social del país. Ello, en virtud de que la reforma
que originó los preceptos impugnados obedeció exclusivamente al
propósito de que el Estado obtuviera los recursos necesarios para
pagar la pensión universal y el seguro de desempleo, respecto de los
cuales incluso no se encuentran vigentes las legislaciones que los
instrumentan y, en todo caso, dichos programas únicamente
beneficiarían a unos cuantos ciudadanos del sector al que se pretende
proteger.
Agrega que, en la exposición de motivos del decreto combatido, el
legislador señaló que las medidas adoptadas obedecían a
recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos; sin embargo, afirma la quejosa, que las
restricciones, condicionantes, limitantes y prohibiciones introducidas
en la Ley del Impuesto sobre la Renta, son contrarias al proyecto para
combatir la “Erosión de la Base y Desplazamiento de Utilidades”
emitido por dicha agrupación.
La quejosa emprende un análisis de derecho comparado y concluye
que, la expedición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, distorsiona
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la realidad del Estado Mexicano y lo aleja de las condiciones de
competitividad que imperan en otros países.
Finalmente, sostiene la impetrante que, por virtud de las restricciones,
condicionantes, limitantes y prohibiciones introducidas en la Ley del
Impuesto sobre la Renta, el país se volverá menos atractivo para los
inversionistas y se provocará una caída en la calificación que se le
otorgue en el “doing bussiness”, además de transgredir el principio de
destina al gasto público.
Quinto. Adujo que el artículo 79, en sus fracciones X y XXVI de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, transgrede el derecho de equidad
tributaria, previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Federal, ya que dichas porciones normativas otorgan un trato
inequitativo a contribuyentes que se encuentran en una situación de
igualdad ante la ley.
Aduce que existe un trato inequitativo debido a que las asociaciones
deportivas sí tienen la oportunidad de distribuir su remanente, en
cambio a las asociaciones o sociedades de carácter civil que se
dediquen a la enseñanza no se les otorga dicho derecho al imponerles
la obligación de contar con autorización para recibir donativos en los
términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Refirió que las Asociaciones Deportivas, y las Instituciones de
Enseñanza, comparten una situación de igualdad ante la ley, por lo que
no debe existir un tratamiento inequitativo, como el que se otorga en la
fracción XXVI del artículo 79 en cita, ya que los contribuyentes a que
se refiere dicha fracción, al no tener impuesto el requisito de obtener
autorización para recibir donativos deducibles tendrán el derecho a
tributar en el régimen de los no contribuyentes y se les permitirá la
distribución del remanente correspondiente, mientras que los
contribuyentes que sean sociedades o asociaciones de carácter civil
que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con
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reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley
General de Educación sin autorización para recibir donativos, no
estarán en posibilidad de formar parte del régimen de los no
contribuyentes o por elemental congruencia no podrán repartir
remanente distribuible al no estar dentro del mencionado régimen.
25. Sentencia de amparo. Las consideraciones por las que el Juzgado
Segundo de Distrito en el Estado de Sonora, por sentencia de tres de
octubre de dos mil dieciséis, sobresee y niega el amparo a la quejosa, son
las siguientes:
En el Considerando Sexto, el juzgado determinó sobreseer en el juicio,
con apoyo en el artículo 63, fracción V, en relación con el 61, fracción
XXIII y 108, fracción VIII de la Ley de Amparo, todos de la Ley de
Amparo, respecto de los actos atribuidos a las autoridades
responsables Secretario de Gobernación y Director del Diario Oficial
de la Federación.
En el Considerando Séptimo, el juzgado de distrito determinó que se
actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 61 de la Ley
de Amparo, en relación con los diversos 103, fracción I, y 107, fracción
II, primer párrafo, Constitucionales, respecto de la omisión legislativa
atribuida a las Cámaras de Diputados y de Senadores, ambas del
Congreso de la Unión, acto reclamado que se asocia con los artículos
Séptimo, Noveno, fracciones XII y XXII y Décimo Primero Transitorios
del Decreto impugnado.
En el considerando Octavo, desestimó las causales de improcedencia
planteadas por el Presidente de la República, concluyendo que la
quejosa acreditó la afectación causada por el artículo 79, fracciones X
y XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno
de enero de dos mil catorce; y que en caso de determinarse que dicho
precepto resulta inconstitucional, los efectos de la sentencia de amparo
sí se podrían concretar, ya que se desincorporaría de la esfera jurídica
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de la quejosa del régimen al cual se encuentran sujetas al aludido
artículo reclamado.
Por otra parte, refirió que de conformidad con lo que refirió la moral
quejosa en su escrito de demanda, se advierte que promovió diversos
juicios de amparo, en contra de los actos reclamados en este juicio, de
la Ley del Impuesto sobre la Renta; los cuales se impugnaron por su
entrada en vigor. De ahí que no se actualice la causa de improcedencia
establecida en la fracción XI, en relación con la diversa X, del artículo
61 de la Ley de Amparo, ya que el recurso de revisión en dichos juicios
se encuentra pendiente y en esta instancia el motivo de reclamo, es la
inconstitucionalidad del artículo 79, fracciones X y XXVI, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, pero derivado de su primer acto de
aplicación, y no con motivo de su entrada en vigor.
En el Considerando Noveno, resolvió que el artículo impugnado, no
transgrede el principio de irretroactividad de la ley, toda vez que la
situación que guardaba la quejosa en relación con la ley abrogada, de
no contribuyente del impuesto sobre la renta, no constituye un derecho
reconocido a las sociedades educativas, sin condición alguna.
Determinó que el artículo 79, fracciones X y XXVI, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, no infringe el principio de legalidad tributaria,
pues dicha porción normativa establece a qué personas morales se
refiere y qué requisito comprende ésta, para determinar quiénes no son
contribuyentes del impuesto sobre la renta, en relación con el diverso
82, así como el Artículo Noveno transitorio, fracción XXII, del Decreto
impugnado.
En lo que respecta al principio de proporcionalidad tributaria, el juzgado
de distrito señaló que el juicio de razonabilidad es susceptible de ser
aplicado en el análisis de constitucionalidad del artículo 79, fracciones
X y XXVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determinando que
dichas porciones normativas, encuentran una justificación
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suficientemente válida y razonable, ya que el legislador sostuvo que
no es una medida irracional, pues con ella se pretende sujetar a
control, fiscalización y transparencia los ingresos que captan las
sociedades o asociaciones civiles que se dediquen a la enseñanza con
autorización o reconocimiento de validez oficial, derivado de
actividades que si bien circunscriben o se generan en el entorno de su
objeto social, no surgen como consecuencia directa de esa labor.
De igual modo se sostiene que la medida no es excesiva o
desproporcional, puesto que solamente establece requisitos que todos
los gobernados dedicados a la enseñanza deberán cumplir para no ser
considerados sujetos del impuesto sobre la renta, esto es,
simplemente se delimita el carácter que dichas instituciones tendrán
frente a las normas tributarias, atendiendo ante todo, a su esencia
jurídica; de ahí que no se creó una carga fiscal que gravite en su esfera
jurídica, de ahí que la disposición impugnada no sea arbitraria ni
violatoria de derechos fundamentales.
Finalmente, el Juzgado de Distrito determinó que no existe un trato
inequitativo para aquellas sociedades o asociaciones de carácter civil
que se dediquen a la enseñanza, sin fines lucrativos, para ser
considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta,
siempre y cuando cuenten con la autorización para recibir donativos
deducibles.
Precisó que de la lectura de la porción normativa impugnada, se
advierte que no existe la desigualdad entre las sociedades o
asociaciones civiles que amerite un trato inequitativo, pues las
hipótesis legales analizadas, parten de que todas las personas morales
como asociaciones deportivas reconocidas por la Comisión Nacional
del Deporte, así como con fines no lucrativos, y que se dediquen a la
enseñanza, con autorización o con reconocimiento oficial de validez de
estudios, en los términos de la Ley de Educación, podrán realizar el
trámite correspondiente ante la autoridad hacendaria, para ser
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consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos
deducibles, en términos de la ley combatida; así de lo antes señalado,
se advierte que en el caso, se está ante la presencia de situaciones en
las que se otorga el mismo tratamiento a ese tipo de entidades, en la
medida en que las asociaciones con fines no lucrativos, que realicen
exclusivamente la actividad de enseñanza, para ser consideradas
como donatarias autorizadas, se les está ofreciendo idéntico
tratamiento.
Aunado a ello, señaló que el hecho de que las agrupaciones
enunciadas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
sean en su mayoría sociedades o asociaciones civiles, eso no las hace
idénticas en sus fines y actividad, por lo que no pueden ser tratados de
igual modo en materia tributaria; de ahí que el legislador se encuentra
facultado para incorporar al régimen general de contribuyentes de
dicho impuesto a las sociedades, asociaciones o instituciones con fines
no lucrativos y dedicados a la enseñanza, así como a las Asociaciones
Deportivas reconocidas por la Comisión Nacional del Deporte, en
atención a exigencias de política fiscal, sin que con ello se afecten sus
derechos, máxime que es obligación de todos contribuir al gasto
público.
Lo anterior es así, ya que podrán existir algunas asociaciones o
sociedades de carácter civil, que dentro de su objeto social tengan
como finalidad exclusiva la impartición de enseñanza sin fines de lucro,
así como las Asociaciones Deportivas reconocidas por la Comisión
Nacional del Deporte, y para obtener la autorización para recibir
donativos deducibles de impuestos, deberán cubrir los requisitos
exigidos por el legislador en el artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, lo que pone de manifiesto que se da el mismo tratamiento a
dichas personas morales, a efecto de respetar el principio de equidad
tributaria a que hace referencia el artículo 31, fracción IV,
Constitucional.
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Luego, si para efectos de obtener la autorización para recibir donativos
deducibles de impuestos, se deben cumplir con los requisitos que
establece el artículo 82 en cita, resulta evidente que se otorga el mismo
tratamiento a todas las sociedades o asociaciones de carácter civil, con
fines no lucrativos y que se dediquen a la enseñanza, de tal suerte que
todas ellas reciben el mismo tratamiento, ya que el principio de equidad
tributaria se refiere al derecho que tienen todos los gobernados para
recibir el mismo trato que le es otorgado a quienes se encuentren en
igualdad de circunstancias.
Con base en lo anterior, negó la protección constitucional solicitada.
26. En el recurso de revisión, la quejosa hizo valer lo siguiente:
En el primer agravio, sostiene la parte recurrente que el juez de
Distrito actuó incorrectamente al sobreseer en el juicio en relación con
la omisión legislativa reclamada, toda vez que no se pronunció
respecto de la existencia de alguna causa indudable de improcedencia
o sobreseimiento con antelación a la celebración de la audiencia
constitucional, por lo que de ninguna manera se debió de haber
declarado dicha improcedencia en la sentencia recurrida.
De igual manera, sostiene la parte recurrente que es inexacta la
decisión del juzgador de amparo de sobreseer en el juicio, ya que los
numerales 103 y 107 de la Constitución Federal, en relación con la Ley
de Amparo vigente a partir del tres de abril de dos mil trece, en sus
artículos 1, fracción I y 107, fracción II, establecen la procedencia del
juicio en contra de la omisión de las autoridades distintas de los
tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, que tengan la
obligación de expedir disposiciones de carácter general.
En consecuencia, afirma, es procedente el juicio de amparo en contra
de la omisión legislativa reclamada, consistente en la omisión de las
autoridades legislativas de emitir una regulación transitoria, que
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estableciera el tratamiento que se debe dar a partir del año dos mil
catorce, al derecho y a las reglas para la deducción de inversiones
adquiridas al treinta y uno de diciembre de dos mil trece; lo que a su
juicio contraviene diversos derechos fundamentales; máxime que no
existe norma alguna que establezca lo contrario de manera expresa;
de ahí que el juez debió analizar la inconstitucionalidad evidenciada en
el segundo concepto de violación de la demanda de amparo.
Además, agrega, que el juez de Distrito pasó por alto el efecto del
amparo solicitado en la demanda, el cual no implicaba ordenar al poder
legislativo que emitiera el ordenamiento omitido, sino el reconocer
solamente a la parte quejosa, su derecho a deducir las inversiones
adquiridas al treinta y uno de diciembre de dos mil trece; con lo cual
evidentemente no se transgrediría el principio de relatividad de las
sentencias de amparo.
Por otro lado, en el segundo agravio, sostiene la parte recurrente que
el juzgador de amparo no realizó análisis alguno, ni se pronunció en
relación con los argumentos hechos valer en el primero, tercero y
cuarto conceptos de violación.
En el tercer agravio, la recurrente controvirtió la desestimación de los
argumentos expuestos en la demanda de amparo, tendentes a
evidenciar que el artículo 79, fracción X, en relación con la fracción
XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, trasgrede el principio de
equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal.
Sostuvo como motivo de inequidad, el trato diferenciado que otorgan
las fracciones del numeral invocado, a las instituciones de enseñanza
y a las instituciones deportivas, pues a estas últimas no se les impone
el requisito de necesitar autorización para recibir donativos, para ser
considerados como no contribuyentes del impuesto sobre la renta,
mientras que a las primeras, sí se les establece dicha obligación;
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además de que, agrega, en caso de no ser contribuyentes del impuesto
sobre la renta, las instituciones de enseñanza no pueden repartir el
remanente distribuible entre sus integrantes, mientras que dicha
prohibición no se establece para las asociaciones deportivas.
En otro tenor, en el cuarto agravio, sostuvo que el juez de Distrito
actuó incorrectamente al estimar que el artículo 79, fracción X, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, no trasgrede el principio de legalidad
tributaria; en virtud de que el referido juzgador pasó por alto que en la
demanda de amparo se señaló que dicho principio era vulnerado, al
permitir que la autoridad sea la que debía determinar si la institución
educativa era o no contribuyente para efectos del referido impuesto.
Por otro lado, aduce la recurrente que el juzgador de amparo actuó
incorrectamente al estimar que el artículo 79, fracción X, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta no trasgrede el derecho fundamental a la
educación; en virtud de que, el hecho de que el mencionado numeral
dificulte a las personas morales que se dediquen a la enseñanza, la
posibilidad de no ser contribuyentes del impuesto sobre la renta, al
condicionarlas para tal efecto, a la obtención de una autorización de
no deducibilidad, ello, implica que terminarán tributando el referido
impuesto, lo que repercutirá en una disminución de ingresos que
pueden ser utilizados en las actividades de educación y enseñanza,
además de que también se disminuirán los recursos que se puedan
destinar al reparto del remanente distribuible, lo que representa un
desincentivo para llevar a cabo dichas actividades de enseñanza, no
obstante que éstas son prioritarias para el Estado y representan una
forma para facilitar el acceso a la satisfacción de derechos
fundamentales como el de la educación.
Agrega además que, al desalentarse la prestación de servicios de
enseñanza por parte de las instituciones privadas, se reduce el
fomento al derecho de educación, convirtiéndose por lo tanto en una
medida regresiva contraria al artículo 1° Constitucional.
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Por otro lado, en el quinto agravio, la recurrente sostiene que el
juzgador de amparo realizó un estudio tradicional de los argumentos
planteados en la demanda de amparo, en virtud de que los atendió a
la luz de los derechos fundamentales previstos en la Constitución
Federal, sin tomar en consideración que se invocaron diversos
derechos previstos en distintos instrumentos internacionales, como los
de propiedad privada, igualdad ante la ley y no discriminación,
legalidad, seguridad jurídica y retroactividad, que otorgan mayor
protección a los mismos derechos que también contiene la referida
norma suprema, por lo que el juzgador debió observar dichas
previsiones internacionales para efectos de determinar si los actos
reclamados causaban o no agravio a la parte quejosa, de ahí que al no
haber realizado dicho ejercicio, transgredió el principio de congruencia
y exhaustividad de las sentencias.
27. Sentencia del tribunal colegiado. Mediante sentencia de ocho de febrero
de dos mil dieciséis, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Decimosexto Circuito, resolvió:
En el Considerando Quinto, el Tribunal Colegiado delimitó la litis,
determinó que permanece intocado por ausencia de impugnación
jurídica, el sobreseimiento declarado en el considerando sexto, por lo
que hace al refrendo y publicación del decreto reclamado.
En el Considerando Sexto, el Tribunal Colegiado analizó los agravios
de la recurrente, determinando que en lo que respecta al primer
agravio es infundado, ya que es improcedente el juicio de amparo
contra una omisión legislativa conforme a la legislación de la materia
en vigor, pues no se ha reconocido hasta el momento la posibilidad de
impugnar ese tipo de actos atendiendo a los efectos generales que
produciría un fallo protector, hecho que trastoca el principio de
relatividad de las sentencias que sigue siendo reconocido,
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constitucional y legalmente, como uno de los postulados que rigen el
juicio de amparo.
Señaló que si bien, no se desconoce que pueda existir la posibilidad
de impugnar la omisión en que incurra el legislador respecto de una
obligación constitucional de legislar en cierta materia, en el presente
asunto no se advierte que el Congreso de la Unión hubiere faltado a
su deber de legislar conforme a lo previsto en algún precepto
constitucional que obligue al legislador a la creación de una ley, en la
que se establezca el tratamiento que se debe dar a partir del año dos
mil catorce, al posible derecho y a las reglas para la deducción de
inversiones adquiridas al treinta y uno de diciembre de dos mil trece,
para efectos de las reformas reclamadas por la parte quejosa; de ahí
que, al no existir un parámetro de constitucionalidad, no puede
afirmarse que exista una omisión atribuible a dicho órgano, razón por
la cual no estamos en el supuesto analizado por la Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el amparo en
revisión **********, en sesión de quince de noviembre de dos mil
diecisiete.
De ahí que, como en la especie se reclama una omisión legislativa, en
su caso, resultaría observable lo previsto en la fracción II del numeral
77 de la Ley de Amparo, el cual señala que cuando el acto reclamado
sea de carácter negativo o implique una omisión, los efectos de la
concesión del amparo serán obligar a la autoridad responsable a
respetar el derecho de que se trate y a cumplir lo que el mismo exija.
De lo anterior se sigue que, si el derecho cuestionado por la
inconforme, es el que la autoridad legislativa emita una legislación
transitoria que regule el tratamiento que se debe dar a partir del año
dos mil catorce, al derecho y a las reglas para la deducción de
inversiones adquiridas al treinta y uno de diciembre de dos mil trece;
por consecuencia, los efectos de la concesión del amparo, serían
obligar a la autoridad legislativa a respetar y a cumplir ese derecho, lo
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que implicaría la emisión de una norma en la que regule la forma de
proceder a partir del año dos mil catorce, en relación con las
deducciones de inversiones adquiridas al treinta y uno de diciembre
del año anterior.
Así, resulta evidente que el efecto del amparo no podría ser el
reconocer a la parte quejosa su derecho a deducir las inversiones
adquiridas al treinta y uno de diciembre de dos mil trece; en virtud de
que ese derecho no sería el transgredido con la omisión reclamada, ya
que la trasgresión a sus derechos fundamentales se actualizaría ante
la omisión de regularse los supuestos concernientes a la mencionada
deducción; pues es evidente que para poder afirmar que la impetrante
tiene derecho a realizar tal deducción, resultaría necesaria la
existencia de una norma que regule la misma y la consecuente
demostración mediante material probatorio, de que se actualiza la
hipótesis normativa relativa, lo que constituye un beneficio
completamente distinto al obtenido en caso de que se concediera el
amparo por la omisión legislativa reclamada.
El tribunal colegiado señaló que el cuarto agravio es inoperante, debido
a que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
aprobó la jurisprudencia número 1a./J. 105/2017 (10a.), que resuelve
el aspecto planteado por la recurrente, determinando que el artículo
79, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no trasgrede el
principio de legalidad tributaria, en virtud de que el diverso numeral 82,
párrafo primero, de la misma ley, establece los requisitos para que una
sociedad o asociación sea considerada como una institución
autorizada para recibir donativos, de lo que se advierte que fue el
legislador quien estableció cuáles son las exigencias que deben
cumplirse para que se tenga tal calidad y tributar en términos del Título
II denominado “De las personas morales”, por lo que la autoridad
administrativa no puede definir qué sujetos sean o no considerados
como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles, pues
los requisitos para tal fin están establecidos en la ley citada; por lo que
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el elemento que determina si una institución de enseñanza tributará en
el régimen de las personas morales con fines no lucrativos, no se deja
en las manos de la autoridad administrativa, en tanto que es la ley la
que prevé los requisitos precisos que las instituciones de enseñanza
deben cumplir, de manera que impide cualquier actuación arbitraria o
caprichosa de la autoridad administrativa que pudiera generar
incertidumbre al gobernado.
Por lo que la intervención de la autoridad administrativa en la emisión
formal de la constancia de autorización no transgrede el principio de
legalidad tributaria, pues es el legislador quien establece las exigencias
que se deben cumplir para calificar a una institución de enseñanza
como una institución autorizada para recibir donativos.
Por otra parte, califica de infundado el argumento de la recurrente
aduciendo que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, al resolver los amparos en revisión **********, ********** y
**********, de los cuales derivó la tesis 1a.CLXXI/2017 (10a.), señaló,
que el artículo 79, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
no puede analizarse a la luz del derecho fundamental de la educación,
pues su contenido no guarda relación con el mismo, al no perseguir el
limitar la enseñanza, o bien, tener alguna repercusión con los sistemas,
planes, límites o beneficios constitucionalmente reconocidos en el
tema educativo, pues el único fin que persigue dicha norma y el artículo
noveno transitorio, fracción XXII, es establecer la forma en que deben
tributar las sociedades o asociaciones de carácter civil que se
dediquen a la enseñanza, cuando éstas realicen también actividades
que se catalogan como empresariales, que no forman parte de ese
objetivo primordial de enseñanza; sin que baste que el sujeto guarde
relación con el sistema educativo, para considerar que las normas
deban analizarse a la luz del derecho a la educación, ya que el
contenido de este derecho va más allá de los sujetos que imparten la
enseñanza, por lo que el régimen fiscal que sobre ellos debe recaer,
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no es un aspecto que impacte directa o indirectamente en el derecho
a la educación.
En lo que respecta al quinto agravio, el tribunal colegiado determinó
que es infundado, en virtud de que si bien de la primera parte de la
demanda de amparo, se advierte que la quejosa realizó una serie de
invocaciones a diversos derechos contenidos en distintos instrumentos
internacionales; también es verdad que en dicho apartado se contienen
referencias del contenido de tales instrumentos de manera informativa,
sin que se hubiesen expuesto agravios o conceptos de violación,
entendiendo por éstos, como la expresión de la causa de pedir, es
decir, la manifestación mediante razonamientos jurídicos, que por
alguna causa o motivo, existe una situación de hecho contraria a
derecho, ya que no se expuso razonadamente por qué se estimaba
que los actos reclamados eran contrarios a dichos tratados
internacionales; de ahí que no cause agravio a la recurrente, el hecho
de que el juzgador de amparo no hubiese hecho referencia a tales
datos.
Lo anterior máxime que en el agravio en análisis, la parte recurrente
tampoco expone motivos o razones por las cuales los derechos
invocados en el mencionado apartado de la demanda de amparo,
evidenciaban la procedencia de los agravios que fueron desestimados
por el juez de Distrito, para así poner de manifiesto la procedencia de
sus pretensiones.
En lo que respecta al segundo agravio, el tribunal colegiado, lo declaró
por una parte infundado, por otro lado inoperante y en otro aspecto,
fundado. Adujo que el agravio era en parte infundado y por otro lado
inoperante, en virtud que del séptimo considerando de la sentencia
recurrida, el juzgador de amparo sobreseyó en el juicio en relación con
la omisión legislativa reclamada por la quejosa, consistente en la
omisión de la autoridad legislativa de emitir una regulación transitoria
que estableciera el tratamiento que debe darse a partir del año dos mil
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catorce, al derecho y a las reglas para la deducción de inversiones
adquiridas al treinta y uno de diciembre de dos mil trece, por estimar el
referido órgano jurisdiccional que el juicio de amparo es improcedente
en contra de omisiones legislativas.
De igual manera, en el referido apartado del fallo, el juez de Distrito
estimó que dicha omisión reclamada se encontraba asociada con los
artículos noveno, fracciones XII y XXII, décimo primero y décimo
séptimo, del decreto controvertido, y estimó que por consecuencia, la
conclusión a que se arribó en relación con dicha omisión, también
alcanzaba el contenido de dichos numerales, por lo que adujo que el
juzgador también estimó la improcedencia y el sobreseimiento en el
juicio en relación con los mismos.
Ahora bien, que la recurrente estima como no atendido, se advierte
que en el mismo se esgrimieron una serie de argumentos tendentes a
evidenciar la inconstitucionalidad del artículo décimo primero del
decreto reclamado. De ahí que no causa agravio a la recurrente, el
hecho de que no se hayan dilucidado los argumentos contenidos en el
referido cuarto concepto de violación, pues la improcedencia y el
sobreseimiento decretado en relación con el artículo décimo primero
reclamado, impedían abordar dicho análisis, por constituir una de las
principales consecuencias del sobreseimiento, el no atender la
cuestión de fondo del asunto; de ahí que por tal motivo resulte
infundado el agravio en análisis en relación con este aspecto.
También se dijo que el agravio es inoperante, en virtud de que, en la
sentencia recurrida también se decretó la improcedencia y el
sobreseimiento en el juicio, en relación con el reclamado artículo
noveno, fracción XXII del decreto controvertido.
Ahora bien, del tercer concepto de violación referido como no atendido,
se advierte que la parte quejosa realizó una serie de argumentos
tendentes a evidenciar que el decreto controvertido trasgrede sus
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derechos fundamentales, sin limitar dichos planteamientos al artículo
noveno, fracción XXII del decreto controvertido, pues además, se
esgrimieron diversos puntos de desacuerdo. Argumento que el tribunal
colegiado calificó de inoperante, partiendo de la premisa de que en la
sentencia recurrida se atendió un aspecto relacionado con los
argumentos contenidos en el tercer concepto de violación de la
demanda de amparo, por ende, resultaba necesario que la recurrente
precisara los puntos de desacuerdo que se aduce omitió atender el
juzgador de amparo, lo que no aconteció.
Por otra parte, adujo que el agravio en análisis era fundado, en virtud
de que el juez de Distrito omitió atender el primer concepto de violación
de la demanda de amparo, lo que se advierte al no existir en el fallo
recurrido, argumentación alguna que implique el análisis de los
argumentos expuestos en el mismo.
En tal virtud señaló que tomando en consideración que en el primer
concepto de violación de la demanda de amparo, la quejosa realizó
manifestaciones tendentes a evidenciar la inconstitucionalidad del
Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas
disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de
Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan
la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a
los Depósitos en Efectivo; publicado en el Diario Oficial de la
Federación, el once de diciembre de dos mil trece; sobre temas que no
han sido abordados por la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
determinó carecer de competencia para pronunciarse sobre dichos
tópicos de constitucionalidad.
Conforme a ello, en relación con el tercer agravio y respecto de los
argumentos contenidos en el primer concepto de violación de la
demanda de amparo, determinó que dicho tribunal colegiado de
circuito no es legalmente competente para conocer de los mismos, por
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versar sobre constitucionalidad del Decreto por el que se reforman,
adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del
Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo,
publicado en el Diario Oficial de la Federación, el once de diciembre
de dos mil trece, en particular el artículo 79, fracción X, en relación con
la fracción XXVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Así, resolvió que en la materia de revisión se confirma la sentencia
recurrida, declarando firme el sobreseimiento decretado, y reservando
jurisdicción a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para conocer
y resolver conforme a su competencia originaria, en relación con lo
argumentado en el tercer agravio del recurso de revisión, así como
respecto del primer concepto de violación de la demanda de amparo.
VII. ESTUDIO DE FONDO.
28. Previo al estudio de los argumentos de constitucionalidad, resulta
conveniente precisar que el Tribunal Colegiado resolvió sobre:
La impugnación al sobreseimiento planteada por la quejosa en el
agravio primero.
Lo planteado, en el segundo agravio, relativo a que el Juzgado de
Distrito no se pronunció en relación con los argumentos hechos valer
en el tercero y cuarto conceptos de violación.
Lo expuesto en el cuarto agravio relativo a que el artículo 79, fracción
X de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de legalidad
tributaria, el derecho a la educación, que la norma sí persigue una
justificación constitucionalmente válida e idónea, que atiende al
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principio de generalidad tributaria, proporcionalidad y seguridad
jurídica.
Los argumentos del quinto agravio encaminados a señalar que el
juzgador de amparo realizó un estudio tradicional de los argumentos
planteados en la demanda de amparo, en virtud de que los atendió a
la luz de los derechos fundamentales previstos en la Constitución
Federal, sin tomar en consideración que se invocaron diversos
derechos previstos en distintos instrumentos internacionales, como
los de propiedad privada, igualdad ante la ley y no discriminación,
legalidad, seguridad jurídica y retroactividad, que otorgan mayor
protección a los mismos derechos que también contiene la referida
norma suprema, transgrediendo el principio de congruencia y
exhaustividad de las sentencias.
29. Conforme a ello, esta Primera Sala determina que tales precisiones deben
permanecer firmes, pues provienen del órgano terminal en dichos temas,
resultando aplicable el siguiente criterio sustentado por el Pleno de este Alto
Tribunal:
“REVISIÓN EN AMPARO INDIRECTO. LA RESOLUCIÓN DICTADA POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS EN LA SEGUNDA INSTANCIA CONFORME AL ACUERDO PLENARIO 5/2001, CONSTITUYE UNA DECISIÓN INMUTABLE E INATACABLE. De conformidad con lo dispuesto en los puntos quinto, décimo, décimo primero y décimo segundo del Acuerdo General Plenario 5/2001, de 21 de junio de 2001, los recursos de revisión en amparo indirecto, competencia originaria de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, serán enviados por los Jueces de Distrito y, en su caso, por los Tribunales Unitarios de Circuito a los Tribunales Colegiados de Circuito para que verifiquen su procedencia y resuelvan, en su caso, sobre la caducidad, el desistimiento o la reposición del procedimiento, así como sobre la inconstitucionalidad de leyes locales o federales respecto de las cuales exista jurisprudencia aplicable de este Alto Tribunal, y que de resultar procedente el juicio, cuando el asunto no quede comprendido en tales hipótesis, dejarán a salvo la jurisdicción de la Suprema Corte de Justicia y le remitirán los autos sin analizar los temas de su exclusiva competencia. En ese sentido, la resolución dictada en segunda instancia por el Tribunal Colegiado de Circuito constituye una decisión emitida por un tribunal terminal y, por tanto, adquiere características de inatacabilidad e inmutabilidad, de manera
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que ni siquiera el Máximo Tribunal de la República está jurídicamente facultado para modificarla.14
30. En cambio, subsiste en la presente instancia la materia de
constitucionalidad respecto del artículo 79, fracciones X y XXVI de la Ley
del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil
catorce, conforme a lo planteado en el agravio tercero del recurso de
revisión; además esta Sala debe ocupare del concepto de violación primero,
cuyo estudio omitió el Juez de amparo.
31. Ahora bien, conviene precisar que de los argumentos referidos, no se
advierte que la recurrente haya hecho valer argumentos en contra de la
constitucionalidad de la fracción XXVI del artículo 79, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, por lo que impide a esta Sala emitir pronunciamiento al
respecto.
32. Por tanto, el examen de constitucionalidad, únicamente se limitará a
analizar los argumentos formulados por la parte quejosa tendientes a
combatir la constitucionalidad de la fracción X, del artículo 79 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil
catorce.
33. Definido lo anterior, esta Sala se ocupará en primer lugar del estudio del
tercer agravio del recurso de revisión, acto seguido, se analizará el primer
concepto de violación contenido en la demanda de amparo.
Análisis del tercer agravio del recurso de revisión; vulneración al
principio de equidad tributaria.
34. Los argumentos propuestos en la demanda de amparo tendentes a
demostrar la transgresión al principio de equidad tributaria son infundados,
como se demuestra a continuación:
14 Tesis: P. XVII/2003, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Registro 182545, Pleno, Tomo XVIII, Diciembre de 2003, Pag. 18, Tesis Aislada (Común).
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35. Para demostrar lo anterior, debe tenerse presente que el Tribunal Pleno de
este Alto Tribunal determinó que el principio de equidad tributaria consiste
en que los gobernados deben recibir el mismo trato cuando se ubican una
idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez
implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a
quienes se encuentren en una misma situación, por lo que si una conducta
concreta produce distinción entre situaciones tributarias que pueden
considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y
razonable, dicho actuar resultará inconstitucional por inequitativo.
36. Adicionalmente, sustentado que dicho principio también exige que se
otorgue un trato diferenciador para los sujetos que se encuentren en
situaciones tributarias desiguales, lo que implica que no toda desigualdad
de trato ante la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando produce
distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe para ello una
justificación objetiva y razonable, como antes se dijo.15
37. Por otro lado, esta Primera Sala ha sostenido que, dado el análisis que debe
hacerse del principio fundamental de igualdad, o bien, de equidad en
materia tributaria, en ciertos casos no es posible realizar distinciones,
mientras que en otros supuestos estará permitido o incluso exigido
constitucionalmente, y que cuando la ley distingue entre dos o varios
hechos, sucesos o personas, se requiere analizar: i) si la distinción
descansa en una base objetiva y razonable o es una discriminación
constitucionalmente vedada; ii) la racionalidad o adecuación de la distinción
hecha por el legislador; iii) si se cumple con el requisito de la
proporcionalidad; y, iv) establecer en cada caso el referente sobre la cual
se predica la igualdad16.
15 Tal como se advierte de la jurisprudencia P./J. 41/97 visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, página 43 de rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS”.
16 Tal como se advierte de la 1a./J. 55/2006 visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 75, que leva por rubro y texto los siguientes: “IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia, sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe
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38. Este último aspecto es imprescindible, pues la igualdad es un principio y un
derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se atribuye siempre a
algo; así, ese referente es relevante al momento de realizar el control de
constitucionalidad de leyes, porque la Norma Fundamental permite que en
algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor
normativa, mientras que en otros insta al juez constitucional a ser
especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha
respetado las exigencias derivadas del principio mencionado.
39. Ahora bien, con relación en lo anterior, esta Primera Sala ha establecido
que es necesario distinguir la intensidad con la que deben evaluarse las
diferenciaciones por parte del legislador, lo cual obedece al diseño y
contenido del texto constitucional.
40. Así, tratándose de las normas de índole económico o tributario, por regla
general, la intensidad del análisis debe ser poco estricto, con el fin de no
vulnerar la libertad política del legislador en esos campos, en los cuales la
Constitución General prevé una amplia capacidad de intervención y
entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente válida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de qué se está predicando con la igualdad, porque esta última constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al Juez a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado”.
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regulación diferenciada del Estado. Sin que ello signifique algún tipo de
renuncia por este Alto Tribunal el ejercicio de su competencia de control
constitucional, sino que en ciertas materias el legislador goza de mayor
discrecionalidad constitucional, por lo que en esos temas la intensidad de
su control se ve limitada.
41. Cosa distinta pasa en aquellos casos en los que el legislador tiene una
limitada discrecionalidad, pues en esos supuestos el escrutinio judicial debe
entonces ser más estricto, tal como es el caso de alguno de los criterios
enunciados en el último párrafo del artículo 1 constitucional (el origen étnico
o nacional, el género, la edad, las discapacidades, la condición social, las
condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias sexuales,
el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga
por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas),
el juzgador para examinar su constitucionalidad a la luz del principio de
igualdad debe hacer una análisis estricto, es decir, debe existir una
motivación reforzada por parte del creador de la norma17.
42. Así, en atención al principio democrático y de división de poderes, el análisis
de constitucionalidad a la luz del principio de equidad tributaria debe
hacerse laxo, en tanto que la injerencia del juez constitucional debe ser
menor tratándose de la materia tributaria, lo que implica que el cumplimiento
de ese criterio requiere de un mínimo y no de un máximo de justificación.
17 Robustece lo anterior la jurisprudencia 1a./J. 66/2015 (10a.) publicada en el Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 23, octubre de 2015, Tomo II, página 1462 de rubro y texto siguientes: “IGUALDAD. CUANDO UNA LEY CONTENGA UNA DISTINCIÓN BASADA EN UNA CATEGORÍA SOSPECHOSA, EL JUZGADOR DEBE REALIZAR UN ESCRUTINIO ESTRICTO A LA LUZ DE AQUEL PRINCIPIO. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que cuando una ley contiene una distinción basada en una categoría sospechosa, es decir, en alguno de los criterios enunciados en el último párrafo del artículo 1o. constitucional (el origen étnico o nacional, el género, la edad, las discapacidades, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias sexuales, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas), el juzgador debe realizar un escrutinio estricto de la medida para examinar su constitucionalidad a la luz del principio de igualdad, puesto que estas distinciones están afectadas de una presunción de inconstitucionalidad. Si bien la Constitución no prohíbe que el legislador utilice categorías sospechosas, el principio de igualdad garantiza que sólo se empleen cuando exista una justificación muy robusta para ello”.
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43. En el caso, el tópico de inequidad recae en el artículo 79, fracción X, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil catorce, por lo que procede a
analizarse.
44. El artículo 79 establece los sujetos que para efectos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta se consideran como no contribuyentes. Así, la fracción X18
de ese numeral dispone que tienen esa calidad –entre otros– las
sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la
enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de
estudios en los términos de la Ley General de Educación, siempre que sean
consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos.
45. Por su parte, dada la íntima relación con la norma reclamada, se tiene que
la fracción XXIII del artículo noveno transitorio19 dispone que las
instituciones de enseñanza que no cuenten con autorización para recibir
donativos deducibles deberán cumplir con las obligaciones establecidas
para el régimen general de ley establecido en el Título II de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, además de que deberán determinar el remanente
distribuible generado con anterioridad a la entrada en vigor de dicha ley.
18 “Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta, las siguientes personas morales:
(…)
X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza, siempre que sean consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en términos de esta Ley….”.
19 “Artículo noveno. En relación con la Ley del Impuesto sobre la Renta a que se refiere el Artículo Séptimo de este Decreto, se estará a lo siguiente:
(…)
XXII. Las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley cuyo objeto sea la enseñanza, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles, así como las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines deportivos, a partir de la entrada en vigor de este Decreto deberán cumplir las obligaciones del Título II de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, no obstante, deberán determinar el remanente distribuible generado con anterioridad a la entrada en vigor de este Decreto en los términos del Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga y sus socios e integrantes considerarán como ingreso a dicho remanente cuando las personas morales mencionadas se los entreguen en efectivo o en bienes…”.
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46. Bajo ese mismo orden de ideas, debe tenerse en cuenta al artículo 82 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, 20 que establece los requisitos que deben
20 “Artículo 82. Las personas morales con fines no lucrativos a que se refieren las fracciones VI, X, XI, XII, XIX, XX y XXV del artículo 79 de esta Ley, deberán cumplir con lo siguiente para ser consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de esta Ley.
I. Que se constituyan y funcionen exclusivamente como entidades que se dediquen a cualquiera de los fines a que se refieren las fracciones VI, X, XI, XII, XIX, XX y XXV del artículo 79 de esta Ley y que, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, una parte sustancial de sus ingresos la reciban de fondos proporcionados por la Federación, entidades federativas o municipios, de donativos o de aquellos ingresos derivados de la realización de su objeto social. Tratándose de aquellas entidades a cuyo favor se emita una autorización para recibir donativos deducibles en el extranjero conforme a los tratados internacionales, además de cumplir con lo anterior, no podrán recibir ingresos en cantidades excesivas por concepto de arrendamiento, intereses, dividendos o regalías o por actividades no relacionadas con su objeto social.
II. Que las actividades que desarrollen tengan como finalidad primordial el cumplimiento de su objeto social, sin que puedan intervenir en campañas políticas o involucrarse en actividades de propaganda.
III. Las personas a que se refiere este artículo podrán realizar actividades destinadas a influir en la legislación, siempre que dichas actividades no sean remuneradas y no se realicen en favor de personas o sectores que les hayan otorgado donativos y además, proporcionen al Servicio de Administración Tributaria la siguiente información:
a) La materia objeto de estudio.
b) La legislación que se pretende promover.
c) Los legisladores con quienes se realice las actividades de promoción.
d) El sector social, industrial o rama de la actividad económica que se beneficiaría con la propuesta.
e) Los materiales, datos o información que aporten a los órganos legislativos, claramente identificables en cuanto a su origen y autoría.
f) Las conclusiones.
g) Cualquier otra información relacionada que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
IV. Que destinen sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, no pudiendo otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus integrantes personas físicas o morales, salvo que se trate, en este último caso, de alguna de las personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos o se trate de la remuneración de servicios efectivamente recibidos.
V. Que al momento de su liquidación y con motivo de la misma, destinen la totalidad de su patrimonio a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles.
VI. Mantener a disposición del público en general la información relativa a la autorización para recibir donativos, al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos, así como al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y en su caso, la información a que se refiere la fracción II de este artículo, por el plazo y en los términos que mediante reglas de carácter general fije el Servicio de Administración Tributaria.
VII. Informar a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos electrónicos, que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel en el que se realice la operación, de los donativos recibidos en efectivo en moneda nacional o extranjera, así como en piezas de oro o de plata, cuyo monto sea superior a cien mil pesos.
La información a que se refiere esta fracción estará a disposición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en los términos del segundo párrafo del artículo 69 del Código Fiscal de la Federación.
VIII. Informar a las autoridades fiscales, en los términos que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, de las operaciones que celebren con partes relacionadas y de los servicios que reciban o de los bienes que adquieran, de personas que les hayan otorgado donativos deducibles en los términos de esta Ley.
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cumplir las sociedades y asociaciones para que sean consideradas como
donatarias autorizadas, entre los cuales se encuentra el referente a que se
constituyan y funcionen exclusivamente como entidades que se dediquen a
cualquiera de los fines a que se refieren las fracciones VI, X, XI, XII, XIX,
XX y XXV, como son las de enseñanza.
47. Conforme a las disposiciones antes mencionadas, los sujetos a quienes se
les califica de no contribuyentes son aquellos que realizan actividades
exclusivamente, entre otras, de enseñanza; es decir, no por el hecho de ser
una sociedad o asociación privada que preste servicios de enseñanza debe
considerarse como un no contribuyente, sino que es necesario que sean
consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos
deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
48. Así, el elemento que distinguen a las sociedades o asociaciones que son
catalogadas como no contribuyentes del impuesto sobre la renta, entre
otros, es que se dedique única o exclusivamente a la enseñanza; esto es,
lo que persiguen esas normas es que se consideren como no
contribuyentes sólo los sujetos que realicen la actividad –entre otras– de
Los requisitos a que se refieren las fracciones IV y V de este artículo, deberán constar en la escritura constitutiva de la persona moral de que se trate con el carácter de irrevocable.
En todos los casos, las donatarias autorizadas deberán cumplir con los requisitos de control administrativo y de transparencia, que al efecto establezcan el Reglamento de esta Ley y las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
El Servicio de Administración Tributaria podrá revocar o no renovar las autorizaciones para recibir donativos deducibles en los términos de esta Ley, a las entidades que incumplan los requisitos o las obligaciones que en su carácter de donatarias autorizadas deban cumplir conforme a las disposiciones fiscales, mediante resolución notificada personalmente. Dicho órgano desconcentrado publicará los datos de tales entidades en el Diario Oficial de la Federación y en su página de Internet.
Para los efectos del párrafo anterior, tratándose de las personas a las que se refieren los artículos 79, fracciones VI, X, XII y XXV, y 84 de esta Ley, salvo las instituciones de asistencia o de beneficencia autorizadas por las leyes de la materia, a las que se les revoque o no se les renueve la autorización, a partir de que surta sus efectos la notificación de la resolución correspondiente y con motivo de ésta, podrán entregar donativos a donatarias autorizadas sin que les sea aplicable el límite establecido por el artículo 27, fracción I, último párrafo de esta Ley durante el ejercicio en el que se les revoque o no se les renueve la autorización.
Las fundaciones, patronatos y demás entidades cuyo propósito sea apoyar económicamente las actividades de personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de esta Ley, podrán obtener donativos deducibles, siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
a) Destinen la totalidad de sus ingresos a los fines para los que fueron creadas.
b) Los establecidos en este artículo, salvo lo dispuesto en su fracción I.
El requisito a que se refiere el inciso a) del párrafo anterior deberá constar en la escritura constitutiva de la persona moral de que se trate con el carácter de irrevocable”.
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enseñanza, pero no otras por las cuales pudieran obtener un ingreso
susceptible de gravarse por el impuesto sobre la renta.
49. En esa línea argumentativa, se advierte que las normas reclamadas no
hacen alguna distinción basada en las categorías sospechosas a que se
refiere el artículo 1 constitucional. Asimismo, debe tenerse en cuenta que,
a la luz del principio de generalidad, los sujetos con capacidad económica
están obligados constitucionalmente a contribuir.
50. Esta Primera Sala ha sostenido que a la luz del principio de generalidad
tributaria lo ordinario no es el otorgamiento de beneficios fiscales, sino el
pago de contribuciones por todos los sujetos que cuenten con un nivel
económico mínimo, es decir, en atención a su capacidad de contribuir,
quedando prohibida la exención no razonable a los dotados de capacidad
contributiva, por lo que las exenciones, o bien, en general las formas de
liberación de la obligación deben reducirse al mínimo21.
21 Tal como se advierte de la tesis 1a. IX/2009 visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, enero de 2009, página 552, de rubro y texto siguientes: “GENERALIDAD TRIBUTARIA. NATURALEZA JURÍDICA Y ALCANCES DE ESE PRINCIPIO. Entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, está la obligación de contribuir establecida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, resultando trascendente que cuando el legislador define la forma y términos en que ha de concurrirse al gasto público, considere a todas las personas -físicas o morales- que demuestren capacidad susceptible de gravamen, sin atender a criterios como la nacionalidad, estado civil, clase social, religión, raza, etcétera; y, en su caso, que las excepciones aplicables obedezcan a objetivos de política general, sociales o culturales considerados de ineludible cumplimiento. Así, el principio de generalidad tributaria se configura como la condición necesaria para lograr la igualdad en la imposición y como un mandato dirigido al legislador tributario para que al tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos agote, en lo posible, todas las manifestaciones de capacidad económica, buscando la riqueza donde ésta se encuentra. Ahora bien, dicho principio se presenta bajo dos ópticas: la primera, en sentido afirmativo, implica que todos deben contribuir, por lo que corresponde al legislador cuidar que los signos demostrativos de capacidad de alguna forma se plasmen en una norma tributaria como supuesto de hecho al que se vincula la obligación de contribuir; de manera que nadie tiene un derecho constitucionalmente tutelado a una exención tributaria, lo cual no implica que no habrá excepciones, considerando que la causa que legitima dicha obligación es la existencia de capacidad idónea para tal fin. La segunda óptica, en sentido negativo, se refiere a la prohibición de privilegios o áreas inmunes al pago de tributos, quedando prohibida la exención no razonable a los dotados de capacidad contributiva; de ahí que las exenciones -y, en general, las formas de liberación de la obligación- deben reducirse a un mínimo, si no abiertamente evitarse y, en todo caso, deben justificarse razonablemente en el marco constitucional, pues debe reconocerse que este postulado puede ser desplazado o atenuado, como medida excepcional, ante la necesidad de satisfacer otros objetivos constitucionalmente tutelados, adicionalmente al que ordinariamente corresponde a los tributos, es decir, la recaudación de recursos para el sostenimiento de los gastos públicos. Resulta conveniente precisar que lo señalado tiene primordial aplicación tratándose de impuestos directos que gravan la renta obtenida por las personas, dado que las exenciones tributarias pueden obedecer a lógicas completamente diferentes en otras contribuciones”.
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51. Bajo ese esquema, esta Suprema Corte no advierte razones que justifiquen
la necesidad de realizar una motivación reformada por parte del legislador,
o bien, ser especialmente exigente en el examen de razonabilidad con
motivo de la distinción legislativa.
52. Ello implica que el estudio diferenciador que se haga de las normas
reclamadas no debe hacerse de una forma estricta, sino como se ha venido
sustentando, debe hacerse un análisis laxo, a efecto de no intervenir en la
libertad configurativa que en materia tributaria goza el legislador, de tal
manera que basta con advertir que existe razón constitucionalmente válida
para el establecimiento de la medida, a efecto de concluir que no se vulnera
el principio de equidad tributaria.
53. Para analizar la propuesta argumentativa de la quejosa, esta Primera Sala
estima necesario atender al proceso legislativo que dio origen al artículo 79,
fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil catorce.
54. En la exposición de motivos, se hizo notar lo siguiente:
De acuerdo con el Código Civil Federal, tanto la asociación civil como
la sociedad civil admiten en alguna proporción la presencia de un fin
económico que, si bien puede ser preponderante o no, resulta
trascendente desde el punto de vista fiscal debido a que en la práctica
puede contraponerse al concepto de “fin no lucrativo” que persiguen
aquellas personas que históricamente han sido consideradas como
no contribuyentes del impuesto sobre la renta.
La evidencia ha demostrado que algunas asociaciones o sociedades
civiles dedicadas a la enseñanza y a fines deportivos, reciben
cuantiosos ingresos derivados no sólo de las actividades
relacionadas con su objeto social, sino de otras que en estricto
sentido no forman parte de su labor de enseñanza o impulso al
deporte, respectivamente, tales como la venta de libros de texto,
cuadernos, uniformes o actividades recreativas extraescolares, en el
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caso de las dedicadas a la enseñanza, y por la prestación de servicios
de entrenamiento físico personalizado, entrenamientos privados,
sauna, masajes, tratamientos de relajación y spa, entre otros,
tratándose de los llamados clubes deportivos.
El Ejecutivo Federal impulsa el papel de las instituciones de
enseñanza privadas debido a su participación en el desarrollo
educativo nacional; no obstante, se considera necesario establecer
parámetros que eviten el abuso de algunas de ellas en perjuicio del
erario, por lo que propone que las instituciones de enseñanza
privadas sean consideradas no contribuyentes del impuesto sobre la
renta siempre y cuando mantengan u obtengan autorización del
Servicio de Administración Tributaria para recibir donativos
deducibles, lo que permitirá, por una parte, tener mayor control y
fiscalización por parte de las autoridades hacendarias y, por otra,
asegurar un marco de transparencia sobre los ingresos que reciben.
Es importante mencionar que aquellas sociedades o asociaciones
civiles dedicadas a la enseñanza y a fines deportivos que a la entrada
en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta transiten al
Título II y obtengan ingresos por la prestación de servicios personales
independientes, considerarán que los mismos se obtienen en el
momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.
55. En el dictamen de la Cámara de Diputados, se sostuvo lo siguiente:
Se considera adecuadas las propuestas del Ejecutivo Federal para
establecer que las instituciones de enseñanza privadas sean
consideradas no contribuyentes del impuesto sobre la renta, siempre
y cuando mantengan u obtengan autorización del Servicio de
Administración Tributaria para recibir donativos deducibles, así como
que las asociaciones o sociedades con fines deportivos que en la Ley
del Impuesto sobre la Renta vigente se consideran como personas
morales con fines no lucrativos, reciban el tratamiento fiscal acorde a
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su verdadero objetivo preponderantemente económico y tributen
conforme al régimen general de las personas morales.
Lo anterior, en atención a que las personas morales no
contribuyentes del ISR disfrutan de un beneficio que otras personas
morales no tienen, justificado en que su objeto no tiene un
propósito lucrativo. De esta manera, resulta razonable establecer
medidas que permitan a la autoridad fiscal cerciorarse de que, en
efecto, dichas personas morales no contribuyentes se
abstengan de perseguir fines preponderantemente económicos,
ya que, de lo contrario, se colocarían en el supuesto de causación del
ISR al obtener ingresos gravables por los que otras personas
morales sí se encuentran obligadas al pago correspondiente.
56. En el dictamen de la Cámara de Senadores, se propuso lo siguiente:
Se valoran positivamente que se establezca que las instituciones de
enseñanza privadas sean consideradas no contribuyentes del
impuesto sobre la renta, siempre y cuando mantengan u obtengan
autorización del Servicio de Administración Tributaria para recibir
donativos deducibles.
Tanto en el caso de las instituciones de enseñanza privadas
autorizadas como donatarias autorizadas, como de las asociaciones
deportivas reconocidas por la Comisión Nacional del Deporte, la
autoridad fiscal tendrá certidumbre de que su objeto
fundamental no es perseguir un fin lucrativo, por lo que se estima
que deben ser consideradas no contribuyentes del impuesto sobre la
renta.
57. Se advierte del proceso legislativo que dio origen a las normas reclamadas
que el Ejecutivo Federal advirtió que las sociedades y asociaciones
dedicadas a la enseñanza obtenían ingresos de otras fuentes que no eran
propiamente las de su objeto, es decir, las de enseñanza.
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58. Así, al advertirse que existen sujetos que abusando del régimen fiscal en el
que se encontraban, tradicionalmente, como sujetos del régimen de las
personas morales con fines no lucrativos, realizaban actividades como son
la venta de libros de texto, cuadernos, uniformes o actividades recreativas
extraescolares, que propiamente no se trata de la actividad de enseñanza,
sino que constituyen actividades estrictamente empresariales.
59. En esa medida, los órganos que intervienen en la creación de las normas
estimaron viable que, para evitar ese uso abusivo del beneficio que
constituye encontrarse en el Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
así como que la autoridad fiscal tuviera control de los ingresos que las
instituciones de enseñanza obtenían, se estableciera que para gozar del
citado beneficio se considerarán instituciones autorizadas para recibir
donativos deducibles.
60. A partir de lo anterior, dado que para analizar la vulneración al principio de
equidad tributaria en el caso no se requiere de un escrutinio estricto –pues
con el trato diferenciado no se trata de una categoría sospechosa de las
establecidas en el artículo 1 constitucional, además de que no tributar no
constituye un derecho constitucionalmente reconocido, sino por el contrario,
la regla general en nuestro sistema tributario es que todos los que
capacidad contributiva lo hagan– se colige que la justificación expuesta en
el proceso legislativo que dio origen a las normas reclamadas son
constitucionalmente razonables para alcanzar la finalidad buscada.
61. Ello se debe a que, las normas reclamadas están encaminadas a que las
sociedades o asociaciones que presten el servicio de enseñanza no
realicen otra actividad por la que se obtengan ingresos, como son las
advertidas por el Ejecutivo Federal en la exposición de motivos, a saber:
venta de libros de texto, cuadernos, uniformes o actividades recreativas
extraescolares.
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62. Dicho de otra manera, lo que persigue la reforma es que los sujetos que
realicen actividades empresariales –como son la a venta de libros de texto,
cuadernos, uniformes o actividades recreativas extraescolares–
contribuyan al gasto público; de ahí que, las sociedades y asociaciones que
realicen ese tipo de actividades deben ser sujetos del impuesto sobre la
renta.
63. Así, con las normas reclamadas se persigue que sólo las asociaciones y
sociedades de enseñanza que se consideren como no contribuyentes, sean
aquéllas que –precisamente– presten única y exclusivamente servicios de
enseñanza, sin que exista la posibilidad de que puedan realizar otras
actividades que escapen de ese objetivo.
64. Es verdad que tradicionalmente las sociedades y asociaciones de
enseñanza no buscan un fin lucrativo; sin embargo, cuando éstas efectúan
actividades que escapan de ese objetivo –servicio puramente de
enseñanza– y que pueden calificarse de empresariales –como son la venta
de libros de texto, cuadernos, uniformes o actividades recreativas
extraescolares–, es válido que sean sujetos del impuesto sobre la renta, en
atención al principio de generalidad que rige la materia tributaria.
65. Debe quedar claro que el artículo 79, fracción X, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta para dos mil catorce, no persigue en ningún momento que
sea gravado el servicio de enseñanza, sino lo que persigue es que sea
materia de ese impuesto las actividades que de forma adicional realizan las
instituciones de enseñanza que escapan de su objetivo –el servicio
enseñanza– y que pueden considerarse como actividades empresariales,
como son: la venta de libros de texto, cuadernos, uniformes o actividades
recreativas extraescolares, entre otras.
66. Bajo ese esquema, la medida dada por el legislador para obtener la finalidad
que persigue es constitucionalmente válida, sin que –como lo pretende la
quejosa– este Alto Tribunal deba analizar si existen otras medidas viables
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que sean menos gravosas, o bien, cuyas cargas son menos perjudiciales
para las instituciones de enseñanza.
67. Lo anterior, en tanto que –como se dijo– el estudio del principio de equidad
tributaria en el caso no requiere de un escrutinio estricto, sino laxo, pues la
posibilidad de injerencia que el juez constitucional es menor y, por ende, la
intensidad del control también se ve limitada, en atención al principio
democrático y de división de poderes, ya que en las materias –como la
fiscal– el legislador tiene mayor amplitud en el ejercicio de su facultad
legislativa.
68. Consecuentemente, como antes se dijo, la proposición que plantea la
quejosa es infundada, pues la norma reclamada no transgrede el principio
de equidad tributaria, ya que encuentra su asidero en una justificación
constitucionalmente válida e idónea con el fin perseguido por el legislador.
69. Similares consideraciones adoptó esta Primera Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación al resolver el amparo en revisión **********22,
**********, ********** y **********23, todos de la Ponencia del Ministro Arturo
Zaldívar Lelo de Larrea.
Análisis del primer concepto de violación de la demanda de amparo.
70. En el referido concepto de violación, sostiene la quejosa que los
legisladores se sobrepasaron, pues las normas contenidas en el decreto
impugnado se apartan de la realidad económica y social del país. Ello, en
virtud de que la reforma que originó los preceptos impugnados obedeció
exclusivamente al propósito de que el Estado obtuviera los recursos
necesarios para pagar la pensión universal y el seguro de desempleo,
respecto de los cuales incluso no se encuentran vigentes las legislaciones
que los instrumentan y, en todo caso, dichos programas únicamente
22 Resuelto en sesión de diecisiete de mayo de dos mil diecisiete, por unanimidad de cinco votos.
23 Fallos emitidos en sesión de treinta y uno de mayo de dos mil diecisiete, por unanimidad de cinco votos.
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beneficiarían a unos cuantos ciudadanos del sector al que se pretende
proteger.
71. Agrega que, en la exposición de motivos del decreto combatido, el legislador
señaló que las medidas adoptadas obedecían a recomendaciones de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos; sin
embargo, afirma la quejosa, que las restricciones, condicionantes, limitantes
y prohibiciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, son
contrarias al proyecto para combatir la “Erosión de la Base y
Desplazamiento de Utilidades” emitido por dicha agrupación.
72. La quejosa emprende un análisis de derecho comparado y concluye que, la
expedición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, distorsiona la realidad del
Estado Mexicano y lo aleja de las condiciones de competitividad que
imperan en otros países.
73. Finalmente, sostiene la impetrante que, por virtud de las restricciones,
condicionantes, limitantes y prohibiciones introducidas en la Ley del
Impuesto sobre la Renta, el país se volverá menos atractivo para los
inversionistas y se provocará una caída en la calificación que se le otorgue
en el “doing bussiness”, además de transgredir el principio de destina al
gasto público.
74. Los argumentos de la quejosa resultan inoperantes en virtud de que los
mismos no cumplen con los requisitos mínimos que se requieren para
impugnar la constitucionalidad de las disposiciones legales.
75. Se dice lo anterior, ya que cuando se impugna la constitucionalidad de una
norma, se requieren condiciones esenciales mínimas a satisfacer en la
demanda de amparo; a saber, la individualización de la norma jurídica
señalada como reclamado, la cual debe ser confrontada de manera
expresa, con un norma constitucional determinada, a través de argumentos
mínimos de impugnación expresando con claridad la causa de pedir,
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señalándose cuál es la lesión o agravio que el quejoso estima le causa la
ley impugnada y los motivos que originaron ese agravio.
76. Sustenta lo anterior el criterio jurisprudencial P./J. 69/2000, que es del tenor
siguiente:
“CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. PARA QUE SE ESTUDIEN, BASTA CON EXPRESAR CLARAMENTE EN LA DEMANDA DE GARANTÍAS LA CAUSA DE PEDIR.- Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, abandona el criterio formalista sustentado por la anterior Tercera Sala de este Alto Tribunal, contenido en la tesis de jurisprudencia número 3a./J. 6/94, que en la compilación de 1995, Tomo VI, se localiza en la página 116, bajo el número 172, cuyo rubro es "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. REQUISITOS LÓGICO JURÍDICOS QUE DEBEN REUNIR.", en la que, en lo fundamental, se exigía que el concepto de violación, para ser tal, debía presentarse como un verdadero silogismo, siendo la premisa mayor el precepto constitucional violado, la premisa menor los actos autoritarios reclamados y la conclusión la contraposición entre aquéllas, demostrando así, jurídicamente, la inconstitucionalidad de los actos reclamados. Las razones de la separación radican en que, por una parte, la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 Constitucionales no exige, en sus artículos 116 y 166, como requisito esencial e imprescindible, que la expresión de los conceptos de violación se haga con formalidades tan rígidas y solemnes como las que establecía la aludida jurisprudencia y, por otra, que como la demanda de amparo no debe examinarse por sus partes aisladas, sino considerarse en su conjunto, es razonable que deban tenerse como conceptos de violación todos los razonamientos que, con tal contenido, aparezcan en la demanda, aunque no estén en el capítulo relativo y aunque no guarden un apego estricto a la forma lógica del silogismo, sino que será suficiente que en alguna parte del escrito se exprese con claridad la causa de pedir, señalándose cuál es la lesión o agravio que el quejoso estima le causa el acto, resolución o ley impugnada y los motivos que originaron ese agravio, para que el Juez de amparo deba estudiarlo.”
77. Ahora bien, del concepto de violación en estudio se advierte que los
argumentos formulados por la quejosa, están construidos a partir de
premisas generales y abstractas, al referir que las reformas establecidas en
el Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta y en
general, en la denominada “Reforma Hacendaria 2014”, no satisfacen los
requisitos y obligaciones constitucionales de libre configuración y
razonabilidad legislativa, así como el derecho y garantía de que las
contribuciones establecidas sean destinadas a sufragar el gasto público.
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78. Al respecto, conviene señalar que la Reforma Fiscal 2014 impugnada por la
quejosa, se integra de diversos ordenamientos legales, por lo que si bien se
invocan diversos preceptos constitucionales, no es menos cierto que no
existe confronta entre la norma general y el texto constitucional, de ahí que
constituyen manifestaciones genéricas.
79. Por las razones expuestas, los argumentos de la recurrente son infundados
e inoperantes.
IX. DECISIÓN
80. Al haberse agotado el análisis de las aspectos de constitucionalidad, de
conformidad con todo lo razonado, lo procedente es confirmar la sentencia
recurrida en la materia competencia de esta Suprema Corte y negar el
amparo solicitado en contra del Decreto publicado el once de diciembre de
dos mil trece en el Diario Oficial de la Federación, por el que se reforman,
adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios;
de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la
Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley
del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, en particular el artículo 79,
fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del uno
de enero de dos mil catorce.
Por lo expuesto y fundado se,
R E S U E L V E:
PRIMERO. En la materia de la revisión de esta Primera Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.
SEGUNDO. La justicia de la unión no ampara ni protege a **********, en
contra del artículo 79, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce.
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Notifíquese; con testimonio de la presente resolución, devuélvanse los
autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el presente toca
como asunto concluido.
EN TÉRMINOS DE LO PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 113 Y 116 DE LA LEY GENERAL DE TRANSPARENCIA Y ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA, Y 110 Y 113 DE LA LEY FEDERAL DE TRANSPARENCIA Y ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA; ASÍ COMO EL ACUERDO GENERAL 11/2017, DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, PUBLICADO EL DIECIOCHO DE SEPTIEMBRE DE DOS MIL DIECISIETE EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN, EN ESTA VERSIÓN PÚBLICA SE SUPRIME LA INFORMACIÓN CONSIDERADA LEGALMENTE COMO RESERVADA O CONFIDENCIAL QUE ENCUADRA EN ESOS SUPUESTOS NORMATIVOS.
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