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Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

DOCUMENTOS DE TRABAJO

2/2018

La propuesta de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Do-

naciones de la Comisión Lagares: una aplicación al caso de la

Comunidad Autónoma de Aragón

Miguel Angel Barberán Lahuerta,Carmen Trueba Cortés

Universidad de Zaragoza

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 2/2018

RESUMEN

El objetivo que proponemos con este trabajo es analizar los efectos económicos que tendría la

propuesta de la Comisión Lagares de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a partir

de un panel de declarantes de dicho impuesto en la Comunidad Autónoma (en adelante, CA) de

Aragón.

En la investigación abordamos brevemente tanto los fundamentos económicos de este impuesto

como las críticas que presenta en la actualidad. En este sentido también se estudia la situación de

este tributo en los países de la Unión Europea así como las alternativas teóricas para gravar este

tipo de transmisiones. Posteriormente, se analizan y exponen los problemas que desde los princi-

pios de la imposición presenta el actual ISD, prestando especial atención tanto a su contribución

al logro de una mejor redistribución de la riqueza así como su aportación al principio de suficiencia.

La parte empírica de la investigación evalúa, desde el punto de vista económico, la propuesta de

2014 de la Comisión Lagares de reforma del ISD, realizando una simulación sobre la totalidad de

declarantes de 2014 en la C.A. de Aragón para contrastar los efectos que esta propuesta tendría

en términos de simplicidad, recaudación, incidencia y redistribución.

Este mismo análisis aplicado se extiende a otros escenarios. Así, se estudian los efectos que ten-

dría esta reforma respecto a la aplicación de la Ley 29/87 y también respecto a otras comunidades

autónomas con distintos niveles de exigencia tributaria, en concreto, Madrid, Comunidad Valen-

ciana y Castilla-La Mancha. Los resultados obtenidos en esta simulación nos permitirán afianzar

las impresiones obtenidas para el caso de Aragón respecto de la implantación de una reforma

tributaria en el sentido de la propuesta del Comité de Expertos.

El trabajo aporta una serie de conclusiones precisas sobre los efectos que una reforma del tributo

como la que se plantea tendría para el cumplimiento de las funciones asignadas a este impuesto

en nuestro sistema fiscal.


ÍNDICE

1. INTRODUCCION

2. FUNDAMENTOS TEORICOS DE LA EXISTENCIA DE LOS IMPUESTOS SUCESORIOS: ALTERNATIVAS Y

REVISION DE LA LITERATURA

2.1 Fundamentos teóricos que justifican la existencia de los impuestos sucesorios

2.1.1. Los impuestos sobre transmisiones gratuitas como compensación al Estado por su

contribución a la generación de riqueza.

2.1.2. El impuesto como instrumento mediante el cual el Estado controla y participa de las

transmisiones de riqueza

2.1.3. Los impuestos sucesorios y la capacidad de pago del contribuyente

2.1.4. El impuesto como fuente de información y la función de cierre del sistema fiscal

2.1.5. Reflexiones desde la imposición óptima

2.2. Alternativas teóricas al gravamen de las transmisiones hereditarias

2.2.1. Impuesto sobre el Caudal Relicto o sobre el legado

2.2.2. Impuesto sobre las Porciones Hereditarias

2.2.3. La alternativa del Impuesto sobre la renta extensiva

2.2.4. El Impuesto sobre Adquisiciones (Accession Tax)

2.2.5. El Impuesto Combinado de Adquisiciones Lucrativas

2.3. Revisión de la literatura económica sobre los fundamentos hacendísticos de los impuestos

que gravan las sucesiones

3. UNA REVISION COMPARADA DE LOS IMPUESTOS SUCESORIOS EN LA U.E.

3.1. Países que gravan las herencias a través de un Impuesto sobre lo transmitido

3.2. Países que utilizan un impuesto específico sobre la adquisición lucrativa recibida

3.3. Países que incluyen la adquisición lucrativa en el impuesto sobre la renta

3.4. Aspectos coincidentes en la imposición sobre las transmisiones lucrativas en el contexto in-

ternacional

4. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES EN ESPAÑA. EL CASO DE ARAGON Y OTRAS CCAA FRENTE A LA

PROPUESTA DE REFORMA DEL INFORME LAGARES

4.1. Aspectos básicos de la normativa estatal

4.2. Aspectos normativos del impuesto sobre Sucesiones para Aragón en 2014

4.3. Novedades en el impuesto sobre Sucesiones para Aragón en 2017

4.4. Revisión de las competencias normativas en el resto de las CCAA en 2017

4.5. La propuesta de reforma del Informe Lagares

5. DESCRIPCION Y CARACTERIZACION DEL PANEL DE DECLARANTES

5.1. Origen y particularidades del panel de declarantes

5.2. Análisis descriptivo del panel de declarantes

6. VALORACION DE LA PROPUESTA DE REFORMA DE LAGARES DE ACUERDO CON LOS PRINCIPIOS

IMPOSITIVOS: EL CASO DE LA C.A. DE ARAGÓN


6.1. Consideraciones en torno al principio de simplicidad

6.2. Consideraciones en torno al principio de suficiencia

6.2.1. Recaudación global de las distintas propuestas del Informe Lagares

6.2.2. Recaudación por grupos de parentesco de las distintas propuestas del Informe

Lagares

6.2.3. Recaudación por grupos de parentesco sin reducciones

6.2.4. Escenario de igualdad de recaudación con reducción de 5000 euros

6.3. Consideraciones en torno al objetivo de redistribución de la riqueza

6.3.1. Metodología empleada

6.3.2. Indicadores de desigualdad e impacto redistributivo con la normativa de 2014

6.3.3. Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, todos los grupos

6.3.4. Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, grupos I y II

6.3.5. Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, grupo III

6.3.6. Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, grupo IV

6.4. Consideraciones respecto a la incidencia fiscal de las propuestas

7. AMPLIACION DEL ANALISIS DE LOS EFECTOS DE LA PROPUESTA LAGARES OTROS ESCENARIOS

AUTONOMICOS

7.1. Criterios de elección de las CCAA analizadas

7.2. Análisis sobre la recaudación teórica de las propuestas de Lagares por CCAA

7.3. Análisis sobre la redistribución y la progresividad efectiva de las propuestas de Lagares por

CCAA

7.4. Análisis sobre la redistribución y la progresividad efectiva de las propuestas de Lagares por

grupo de parentesco

8. CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIA

ANEXO 1

ANEXO 2

ANEXO 3

MIGUEL ANGEL BARBERÁN LAHUERTA,CARMEN TRUEBA CORTÉS

La propuesta de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Comisión Lagares: una aplicación al caso

de la Comunidad Autónoma de Aragón


6

1. INTRODUCCION

Desde siempre los impuestos que gravan las transmisiones hereditarias han estado envueltos en

una intensa polémica sobre su conveniencia y sobre el papel que se les ha sido asignado en los

modernos sistemas fiscales. Esta controversia se ha visto intensificada en los últimos años en

nuestro país, espoleada por una exigencia práctica muy desigual en función del territorio que ha

generado un sentimiento de rechazo hacia esta figura tributaria. Este permanente debate ha tras-

cendido del ámbito puramente teórico y ha dado lugar a un consenso sobre la reforma de estos

impuestos que supere las disfunciones de su estructura actual. Fruto de esta voluntad es el docu-

mento que llevaron a cabo un comité de expertos en 2014, conocido como “Informe Lagares” que,

entre otras recomendaciones, contiene una profunda propuesta de reforma para este tributo.

Las propuestas en relación a esta figura suponen una modificación integral de la fiscalidad de las

transmisiones hereditarias. De ser un impuesto marcadamente progresivo se plantea un impuesto

proporcional que tendría un mínimo exento igual para todos los contribuyentes. Así, desaparecen

los coeficientes multiplicadores y la tarifa con altos tipos marginales dando lugar a un impuesto

menos progresivo pero con un nivel de incidencia más igualitario en su distribución entre los de-

clarantes.

Otra de las cuestiones que se proponen pasa por la simplificación de sus actuales estructuras. Si

ya de por si su configuración originaria como impuesto estatal traía consigo un gran número de

normas de valoración, reducciones, bonificaciones e incentivos fiscales de todo tipo, la cesión a

las CCAA de sus rendimientos y también de competencias normativas ha complicado mucho más

la aplicación práctica del tributo. Fruto del intenso debate político sobre su conveniencia, las CCAA

han utilizado los elementos tributarios como herramientas para mantener su tributación o, prácti-

camente, hacerlo desaparecer en sus territorios, dando lugar a un entramado de normas verdade-

ramente complejo.

De este modo, otra de las importantes novedades que trae consigo la propuesta de expertos es la

igualación del tributo a nivel nacional, estableciendo un mínimo en su exigencia sobre el que los

entes subcentrales podrían incrementar según sus necesidades de recursos. Este es también uno

de los principales puntos de debate que subyace de las recomendaciones ya que no todas las CCAA

están de acuerdo en su mantenimiento ni tampoco con un mínimo exigible regulado por una ley

estatal.

Así, la propuesta que se plantea para la reforma del tributo variará tanto la configuración actual

del tributo como las funciones que tienen encomendadas dentro del sistema fiscal, que podrían

verse notablemente alteradas. Esto sucedería no sólo desde el punto de vista teórico sino también

en el caso de que la reforma planteada tuviera como consecuencia una pérdida de importancia

relativa para este tributo, lo cual podría afectar a su objetivo redistributivo y condicionar el funcio-

namiento del sistema fiscal en su conjunto.





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Sin embargo, esta propuesta de reforma no ha ido acompañada de trabajos académicos ni estu-

dios de impacto económico que hayan trascendido para un debate riguroso sobre la misma. A

diferencia de lo ocurrido en las reformas de otros tributos, en este caso la inexistencia de informa-

ción tributaria puede condicionar la investigación económica sobre el particular y la toma de deci-

siones basadas en dicha investigación. Así, sería especialmente oportuno contar con algún tipo de

investigación aplicada que pudiera, sobre datos reales extraídos de las estadísticas tributarias,

simular los efectos que, en última instancia, tendría la aplicación de dicha propuesta de reforma.

La investigación que proponemos pretende cubrir esa ausencia de información aplicada sobre da-

tos reales. En este caso trabajamos con un panel de declarantes depurado del ISD para la C.A. de

Aragón correspondiente al año 2014, en el que se recogen todas las transmisiones lucrativas “mor-

tis causa”. Ello nos permitirá contrastar los efectos reales que tendría en dicho territorio la aplica-

ción de un ISD en los términos previstos en la reforma, aportando argumentos sobre cuestiones

de relevancia económica tales como los efectos sobre la recaudación, la incidencia impositiva y

los cambios sobre el impacto redistributivo que pudieran derivarse.

Si bien estos resultados supondrían una referencia en el debate sobre el impuesto, las estadísticas

que manejamos nos permitirían llegar a conclusiones más generales, simulando las consecuencias

que la reforma tendría en otros territorios en los que la exigencia del tributo es muy dispar. Así,

planteamos que, sobre ese mismo panel de declarantes y aplicando algunas de las diferentes nor-

mativas autonómicas, se llevara a cabo un análisis en los mismos términos en otros territorios, con

lo que obtendríamos una panorámica más amplia de los efectos de la propuesta de Lagares. Con

el fin de conseguir que el trabajo sea más representativo y funcional nuestro planteamiento se

ceñiría al análisis de los efectos sobre la originaria Ley 29/1987 y a aquellas comunidades con

normativas más dispares, como podrían ser Madrid, Comunidad Valenciana y Castilla-La Mancha.

Esta posibilidad, con todas las limitaciones que supone extrapolar datos a otras comunidades, le

daría a esta investigación mayor proyección y contribuiría tanto a enriquecer el debate académico

como a informar de la consecuencia que la toma de decisiones políticas sobre este particular ten-

dría en otros territorios. Con ello pretendemos contribuir con argumentos que derivan del análisis

económico a clarificar la situación actual del tributo, su funcionalidad real y las alternativas que

pueden darse de cara a una posible reforma, basándonos en un escenario de no supresión del

gravamen sobre herencias y donaciones.

Para llevar a cabo nuestro propósito hemos planteado esta investigación con dos partes bien dife-

renciadas. En un primer bloque se repasa la literatura económica en la que se abordan los funda-

mentos económicos de este tipo de impuestos como las críticas de quienes son partidarios de su

supresión, al tiempo que presentamos la situación del impuesto en la actualidad a nivel interna-

cional. Posteriormente se analizan y exponen los problemas que desde los principios de la imposi-

ción presenta el actual gravamen español, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este

sentido tiene especial relevancia el análisis de su contribución al logro de una mejor redistribución

de la riqueza así como la conveniencia de redefinir sus elementos tributarios sustanciales aten-

diendo al actual marco competencial. Finalmente sería necesario analizar en idénticos términos

los distintos escenarios para gravar las transmisiones lucrativas que se dan en las distintas CCAA,

lo que demostrará la desigualdad existente en su exigencia al tiempo que nos permitirá justificar





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distintos escenarios sobre los que aplicar la reforma del comité de expertos dependiendo del terri-

torio.

En un segundo nivel, el trabajo plantea una parte empírica en la que se evaluaría, en la medida

que sea posible, la propuesta de reforma explicada previamente. Ello exige la elaboración de un

panel de contribuyentes lo más reciente posible por este impuesto y que sea operativo, esto es,

que pueda servirnos para plantear con datos reales la viabilidad de la propuesta y los posibles

escenarios de reforma. Primeramente se abordará un análisis pormenorizado del ISD actualmente

en vigor en Aragón para realizar un estudio de incidencia y redistribución del mismo de acuerdo

con la base del actual impuesto. Una vez que tengamos esos datos llevaremos a cabo una simula-

ción de las consecuencias en términos de simplicidad, suficiencia, incidencia y redistribución de la

propuesta de reforma de Lagares en Aragón.

En una última parte del trabajo llevaremos a cabo una extensión de este análisis a la aplicación de

la Ley 29/87 y a otras tres CCAA con exigencia fiscal diversa en este tributo y que, de acuerdo con

el panel de declarantes utilizado, aporten una visión más amplia de los efectos de la propuesta

sobre los objetivos de suficiencia y redistribución y que nos permitan llegar a conclusiones más

refrendadas al analizar otros territorios diferentes al de la C.A. de Aragón.

Finalmente, exponemos un bloque de conclusiones claras y concisas basadas en los resultados

obtenidos sobre los que tenemos el convencimiento de que podrán aportar interesante elementos

de reflexión fundamentados en la investigación científica y no en meros juicios de valor. Nuestro

deseo es que resulten de utilidad en el debate de este controvertido impuesto sobre el que abier-

tamente se ha propuesto, por diversos sectores de la sociedad, la posibilidad de su supresión.

2. FUNDAMENTOS TEORICOS DE LA EXISTENCIA DE LOS IMPUESTOS SUCESORIOS: ALTERNATI-

VAS Y REVISIÓN DE LA LITERATURA

2.1. Fundamentos teóricos que justifican la existencia de los impuestos sucesorios.

Los impuestos sobre las transmisiones gratuitas de riqueza han sido cuestionados desde muy an-

tiguo, existiendo un intenso debate en torno a los argumentos a favor y en contra que se han dado,

si bien se han venido manteniendo en los sistemas fiscales hasta la actualidad. Existe una amplia

literatura en torno al papel y a la justificación última que estos tributos han de tener en cualquier

sistema fiscal, si bien la idea de una imposición sobre las transmisiones gratuitas de riqueza ha

encontrado cierto consenso, incluso desde los puntos de vista más diversos.

De este modo, no es, precisamente, en el ámbito teórico donde las críticas a los actuales impues-

tos sucesorios puedan esgrimirse con mayor firmeza. No obstante, aunque su justificación teórica

en los sistemas fiscales encuentra argumentos sólidos que son difícilmente cuestionables, ha ha-

bido autores que han destacado el impacto negativo que esto impuestos tienen sobre la formación

de capital y el ahorro.





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En este sentido podríamos agrupar en tres bloques aquellos argumentos que ven en este impuesto

un instrumento que puede afectar a la formación de capital o el mantenimiento de un patrimonio

empresarial, constituyendo el bloque principal de objeciones que podrían cuestionar su propia exis-

tencia1.

Así, el primer bloque de argumentos en contra deriva de que el ISSD disminuye claramente los

incentivos al trabajo, al ahorro y la inversión. Es sabido que las transferencias intergeneracionales

son un factor importante en la voluntad del ahorro, por lo que si la exigencia tributaria por este

impuesto es muy elevado, cualquier sujeto optará por el consumo, desanimando la opción del aho-

rro con el fin de transmitirlo a sus hijos.

La segunda de las objeciones se centra en la optimización fiscal. Así, si los tipos por el ISSD son

muy altos, el impuesto tiene un impacto directo en la conducta económica de los individuos y puede

llevar a la deslocalización de sus propiedades a favor de otras jurisdicciones con una aplicación

del impuesto más amable. Si este de actuaciones se generaliza puede suponer un problema de

regresividad en los tramos más altos de la riqueza, contrario al objetivo de redistribución del im-

puesto. Este proceso de “voto con el pie” incentiva la movilidad de personas, bienes y, especial-

mente, patrimonios, lo que conlleva efectos que van más allá del propio ISSD, afectando a otros

impuestos que recaen sobre la riqueza y aquellos que gravan los rendimientos patrimoniales.

Finalmente, un tercer bloque de críticas tiene que ver con el efecto que tiene su pago en la liquidez

de los patrimonios sometidos a su gravamen. En este sentido, además de su progresividad, se

argumenta que los mecanismos de pago del impuesto suelen ser poco flexibles ante la insuficien-

cia de liquidez en los que se encuentran muchos patrimonio medios lo que lleva incluso a la trans-

misión de algunos sus elementos para poder afrontar el pago del impuesto.

Sin embargo, aun reconociendo el carácter incontestable de estas argumentaciones sobre la apli-

cación efectiva de los actuales impuestos sucesorios, los argumentos teóricos sobre el papel asig-

nado a estos tributos son suficientemente contundentes como para que puedan ser pasados por

alto en el debate sobre su existencia en los modernos sistemas fiscales. Así, desde la óptica de la

eficiencia y de la imposición óptima, quien adquiere un patrimonio por medio de una sucesión o

de una donación obtiene, en principio, una ganancia sin esfuerzo, lo que afecta a los incentivos al

trabajo y a la generación de riqueza del perceptor, el cual tendrá mayor capacidad de pago y debe-

ría quedar afecto a una mayor tributación. Además, puestos a gravar la riqueza y dada la supresión

de los impuestos sobre el patrimonio, el gravamen sobre las transmisiones gratuitas es más neutro

que cualquier otro al permitir menor margen para la planificación fiscal dada la incertidumbre que

rodea la realización del hecho imponible.

No obstante, vamos a resumir a continuación los principales argumentos que justifican la existen-

cia del ISSD, agrupándolos en cuatro bloques y otro más sobre las reflexiones en torno a esta figura

dentro de la imposición óptima.

1De Albert (2014-pág 5) recoge en su informe un resumen de los principales pasivos con que cuenta el impuesto en la

actualidad y que tratan sobre el desfavorable efecto que tiene respecto al ahorro y a la inversión empresarial.





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2.1.1.- Los impuestos sobre transmisiones gratuitas como compensación al Estado por su contri-

bución a la generación de riqueza.

Desde este punto de vista se insiste en la idoneidad de ser utilizado al servicio de los fines político-

sociales que en un momento dado tenga la sociedad. Así, entre sus fundamentos podemos desta-

car aquellos que se basan en el principio impositivo de beneficio y que lo considerarían como una

compensación al Estado por los servicios que garantizan el derecho de propiedad así como las

medidas que hacen posible su transmisión. Esta idea surge a partir de los aranceles que el Estado

ha venido exigiendo en las transferencias de bienes o derechos, suponiendo una legitimación, una

especie de "premio de aseguramiento" por el pacífico tránsito de este patrimonio con todas las

garantías posibles. No obstante, los costes que en la actualidad origina el marco legal que asegura

la transición de los sujetos en las propiedades no guarda relación alguna con las recaudaciones

de este impuesto, sino que estas vienen determinadas por parámetros distintos.

Esta idea del Estado como garante de la propiedad ha sido desarrollada desde muy antiguo por

múltiples economistas2. La obra de Adam Smith recoge algunas manifestaciones en este sentido.

Este autor creía en el principio del interés, de forma que "el gasto del gobierno para los individuos

de una gran nación es como el gasto de administración para los coarrendatarios de una gran finca,

los cuales están todos obligados a contribuir en proporción a sus respectivos intereses en la finca."

El principio del interés haría que la contribución por los ciudadanos a las arcas públicas fuera de

forma similar a como se reparten en un hogar familiar ampliado y así, quienes se favorecen de la

acción protectora del Estado, han de contribuir, por medio del sistema impositivo, a financiar el

gasto que eso ocasiona. Myrdal (1967) resume esta idea afirmando que, según Smith, "cada cual

debe soportar impuestos en proporción a la renta que disfruta bajo la protección del Estado.

2.1.2.- El impuesto como instrumento mediante el cual el Estado controla y participa de las

transmisiones de riqueza

Entre las teorías clásicas que con más frecuencia se han esgrimido y que nos remitiría el tema al

derecho privado, es la que considera que el Estado en las transmisiones debe actuar como un

coheredero más, materializando dicha circunstancia en los propios impuestos sucesorios. Autores

como Seligman (1969) reconocen la importancia de este elemento social, siendo "la base del de-

recho que asiste al Estado como heredero para girar el impuesto sobre la herencia"3.

2 Sin embargo, el desarrollo más exhaustivo de esta idea lo realizó el tratadista francés Leroy-Beaulieu a finales del siglo

XIX, obteniendo un gran eco en su momento. Para este autor la herencia, como la propiedad, es un derecho natural y un

hecho socialmente beneficioso hasta tal punto que lo considera "uno de los principales agentes de la civilización hu-

mana". La acumulación de riquezas y patrimonio es algo bueno, por cuanto dará lugar al aumento del capital total de la

nación y esto proporcionará, al mismo tiempo, un aumento de los salarios al existir un mayor stock de capital. Por todo

esto el Estado ha de respetar y garantizar la institución hereditaria, pero al mismo tiempo "ha de someterla jurídicamente

a un cierto impuesto", lo cual garantizará y legitimará la transmisión de bienes del difunto al sobreviviente. Leroy-Beaulieu

considera justo pagar por este importante servicio alguna remuneración, "una especie de premio de aseguramiento"

según él, que encuentra su sentido en la pacífica transmisión de ese patrimonio.

3No obstante, este tipo de consideraciones aparecen ya en un momento anterior en el tiempo. Quien primero formuló

esta apreciación fue el tratadista de Derecho Político Bluntschli, que resumió esta idea en el denominado "derecho de





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Uno de los autores que con más profundidad desarrolló esta idea fue el tratadista de Derecho Civil

Enrico Cimbali, que elaboró a finales del siglo XIX una teoría sobre el derecho sucesorio que no

negaba el derecho a la herencia como algo incuestionable, aunque establecía un reparto de ésta

en el cual se reconocía expresamente la participación del Estado. Para este autor la sucesión "mor-

tis causa" supone el desarrollo del derecho a la propiedad. La transmisión de la propiedad, por otro

lado, es un derecho complejo debido a "los múltiples factores o coeficientes que, si bien, en medida

y proporciones diversas, concurren a producirla", de modo que el reparto hereditario "debe satis-

facer racionalmente y conciliar de un modo armónico los derechos respectivos del individuo, de la

familia y de la sociedad", ya que son precisamente estos los distintos factores que concurren en el

origen y el crecimiento de un patrimonio.

Por otro lado, esta misma idea abunda en que el impuesto permite controlar y supervisar la trans-

misión de riqueza, evitando grandes acumulaciones por los efectos perniciosos que puede tener

respecto a la eficiencia en el uso de los recursos productivos, así como por las consideraciones de

justicia o equidad en el reparto de la misma. De acuerdo con lo anterior hemos de valorar favora-

blemente a este impuesto, que grava una ganancia sin esfuerzo por parte del beneficiario, que

deteriora los incentivos al trabajo y que promueve la utilización productiva de los patrimonios.

2.1.3.- Los impuestos sucesorios y la capacidad de pago del contribuyente

Más estrictamente tributarios son los argumentos que hacen valer su papel en la determinación

de la capacidad de pago. Así, la imposición sobre la riqueza está presente, junto con la renta y el

consumo, como uno de los pilares fundamentales en la estructura de los modernos sistemas fis-

cales. Fuentes Quintana (1987) afirma que "el fondo de riqueza, con independencia de la renta

que ésta genera, constituye una fuente adicional de la capacidad de pago individual", y ello con

independencia de los rendimientos que de él emanen. No en vano la posesión de riqueza, de pa-

trimonio en definitiva, confiere por si mismo y al margen de su rentabilidad a su titular seguridad,

menor necesidad de ahorrar, independencia, acceso a mayores oportunidades así como influencia

en las relaciones interpersonales e incluso poder social4. Estas serían razones últimas por las que

el patrimonio tendría que ser considerado en sí mismo un objeto de imposición y los impuestos

sucesorios tendrían un papel destacado para su gravamen.

Además, hemos de considerar que el patrimonio no siempre consta de inversiones rentables y que

también puede comprender objetos de uso que pueden proporcionar a su titular un disfrute y que

coherencia del Estado". Para este autor, la herencia tiene en sí solamente la forma externa de un derecho, que debe su

propia existencia a que se concibe supeditado a la primacía del derecho público frente al derecho privado, siendo en ese

caso una concesión que el ordenamiento hace tanto al causante como al heredero. El impuesto sucesorio es la cuota

que, como tal, corresponde al Estado por derecho propio, constituyendo el resto de la herencia una transmisión consen-

tida por el ordenamiento jurídico.

4En el mismo sentido se argumenta en el Informe Meade (1980), pág 119, destacando las posibilidades en torno a una

vida de ocio que da el patrimonio, afirmando que "por muy bien que se establezca un sistema de imposición sobre la

renta o el consumo, la equidad requiere que el patrimonio en sí se incluya en la base de la imposición progresiva."





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no podemos medir de acuerdo con una consideración económica cuantificable y, por tanto, some-

tida a otros impuestos. Más concretamente Neumark (1994) menciona como ejemplo los casos

en los que "existe un patrimonio que confiere a su propietario una superior elasticidad de oferta

en el mercado de trabajo (con la correspondiente ventaja en toda negociación y, a veces resultados

más favorables) o en aquellos otros en los que la posesión de patrimonio es el requisito indispen-

sable para la consecución de crédito (productivo) o para obtenerlo en condiciones económica-

mente aceptables"

Justificada la consideración de la riqueza como objeto de gravamen habría de convenirse que la

transmisión de riqueza ha de ser un acto sometido a gravamen. Señala Salinas (1993), refirién-

dose a este impuesto, que en una primera aproximación está justificada su existencia ya que real-

mente existe una capacidad de pago en aquellos casos en que "hay un sujeto que incrementa

evidentemente su capacidad de pago, el heredero o donatario, por lo que habría que establecer el

impuesto en correspondencia con lo que sucede con todo tipo de incremento patrimonial." En otro

contexto distinto, también el Informe Carter se manifiesta en ese mismo sentido: "es indudable

que las donaciones (o herencias) aumentan la capacidad económica de quienes las reciben, ya

sea mediante la consecución de un ahorro o de un activo intercambiable con bienes de consumo

o servicios."

Parece pues evidente que las consideraciones de equidad respecto a estos impuestos son de una

importancia capital en el mantenimiento de este tributo. Y lo son en mayor medida si consideramos

que, tradicionalmente, se ha estimado que las transmisiones gratuitas son el principal de los fac-

tores que determinan las grandes concentraciones de riqueza, lo que justifica una mayor inciden-

cia por parte del sistema de imposición patrimonial5. Los estudios disponibles demuestran que en

los grandes patrimonios la riqueza heredada supone un porcentaje mayor que aquella parte que

se ha generado mediante el esfuerzo de sus titulares6, con lo cual de no corregirse se corre el

riesgo de que esta manifiesta desigualdad se perpetúe en el tiempo. Albi (1994), observa que la

principal causa desencadenante de la acumulación patrimonial parece ser justamente la transfe-

rencia intergeneracional de riqueza, señalando que en el estudio de los diversos factores actuan-

tes en estos procesos intergeneracionales la variable que representa la fiscalidad de las

sucesiones y donaciones es, junto con la división hereditaria, el tamaño de las familias y la selec-

ción matrimonial, una de las más importantes. Consecuentemente, el objetivo redistributivo y su

contribución a la igualdad de oportunidades se plantea como algo fundamental, contribuyendo a

un reparto del fondo de riqueza más acorde con las consideraciones éticas de la sociedad y evi-

tando esas acumulaciones permanentes de riqueza en determinados estratos de la sociedad.

5Due (1990), pág 347 señala que subdividiendo las fortunas a partir de la fiscalidad de las sucesiones "disminuyen los

peligros de la continuidad del poder monolítico de la riqueza."

6Atkinson (1981), pp. 210 recoge los resultados de las investigaciones de Harbury y McMahon en Gran Bretaña sobre

los individuos que dejaron en herencia una considerable riqueza en 1956-57 y 1965. Tomando una muestra de los

varones fallecidos, calcularon los patrimonios que habían heredado de sus padres para así examinar en qué medida

existían antecesores ricos, excluyendo premeditadamente las transmisiones en forma de regalos o donaciones. El estu-

dio obtiene como conclusiones que más de las dos terceras partes de esos ricos transmitentes habían heredado a su

vez cantidades sustanciales.





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También desde la teoría de la imposición óptima encontramos argumentaciones en referentes a la

capacidad de pago. Así, las transmisiones gratuitas de riqueza recaen en mayor medida en aque-

llos colectivos que menor ponderación relativa tienen en sus funciones de bienestar social, o sim-

plemente, inciden en supuestos de utilidad marginal decreciente por lo que un impuesto progresivo

reduciría en menor medida la utilidad respecto de la que añadiría su redistribución a grupos de

renta inferiores. En definitiva, los mencionados argumentos utilizados en términos de equidad y

cumplimiento de objetivos redistributivos son de máxima relevancia, Así, colabora en la igualdad

de oportunidades de los ciudadanos, permite la aplicación de otros principios tributarios y facilita

el objetivo de distribución de la renta actuando sobre patrimonios cuyas rentas escapan a otros

impuestos del sistema fiscal.

2.1.4.- El impuesto como fuente de información y la función de cierre del sistema fiscal.

En este debate no conviene pasar por alto otro tipo de argumentos que por pragmáticos no son

menos importantes. Así, hemos de referirnos a aquellas explicaciones que se basan en la lógica

de la construcción de un sistema tributario.

Ya han sido referidos los argumentos respecto a la importancia de los datos que aporta sobre la

titularidad de determinadas fuentes de renta7, en concreto los que se refieren a los rendimientos

del capital. Además, en lo que se refiere a los incrementos y disminuciones patrimoniales, la valo-

ración dada por el impuesto sucesorio a los bienes que van a transmitirse se nos antoja como algo

esencial para calcular la ganancia de capital que va a ser sometida a gravamen. Más allá del papel

informativo, sus funciones en el sistema fiscal podríamos resumirlas en facilitar la reducción de la

progresividad en la imposición sobre la renta, permitir la comprobación de otros impuestos8, así

como someter a gravamen determinados activos que no generan renta9 o incluso a aquellos que

no se han materializado durante la vida del causante.

7De hecho el Informe Meade compensa la regresividad que supondría la adopción del impuesto sobre el gasto personal

con el impuesto sobre las adquisiciones lucrativas acumuladas de riqueza, combinado con un gravamen anual y progre-

sivo sobre el patrimonio. Esta función también se resalta en Fuentes Quintana (1987), pp. 246, "el impuesto patrimonial

permite rebajar -con su recaudación- los tipos marginales elevados de la tarifa del impuesto sobre la renta, que pueden

atentar contra los incentivos." No faltan autores que se muestran escépticos con esta pretendida función de la imposi-

ción sobre sucesiones. Tal es el caso de Pechman (1987) y Shoup (1980). Este último afirma que en aquellos países

cuyos tipos en el impuesto sobre la renta exceden del 50% no podemos ver en la imposición sobre la riqueza un comple-

mento o un sustituto de aquel (pp. 386).

8Jarash se refiere a ello expresamente a esta circunstancia mediante la identificación necesaria que se ha de hacer de

los bienes que forman la herencia y donación, así como su titularidad en cada momento; el impuesto permite "la indivi-

dualización de todos los elementos patrimoniales del contribuyente lo cual permite controlar y determinar con mayor

precisión las fuentes de las rentas." Jarash (1972), pp. 214.

9Gerloff (1961), pág 560 destaca en estos impuestos su oportunidad. Según el autor, "se ha defendido la imposición a

las sucesiones como la única posibilidad de gravar el patrimonio anteriormente sustraído al impuesto por el testador.

Según esta interpretación se desea recaudar, en el momento en el que por el fallecimiento la situación patrimonial ofrece

un aspecto más claro, un impuesto de control por defraudaciones todavía no descubiertas."





14

Veamos algunos casos concretos que se han analizado por diversos autores10. Existen activos,

como pueden ser las inversiones inmobiliarias o títulos de renta variable, que no producen una

renta importante pero cuyo su se incrementa progresivamente a lo largo del tiempo. La mayor parte

de los impuestos sobre la renta gravan estas ganancias de capital en el momento en que se reali-

zan, quedando fuera de gravamen mientras se van acumulando o permanecen latentes o sin ma-

terializarse11. De hecho, como afirma Due, los impuestos sucesorios tienen un "efecto revisor", ya

que nos permite aprovechar el instante de la muerte del causante para gravar todas aquellas ren-

tas o incrementos patrimoniales que por diferentes motivos escaparon de su tributación en su

debido momento. Así, puede concebirse el impuesto sucesorio como un impuesto sobre la renta

diferido o como Taylor (1960) lo denomina, un "impuesto retrocedido".

Al margen de insistir más en el tema a partir de otras ideas12, parece fuera de toda duda que,

desde el punto de vista teórico, existen argumentos suficientes para defender la permanencia de

los impuestos sobre transmisiones gratuitas en los modernos sistemas fiscales. No obstante, ello

no quiere decir que las actuales estructuras fiscales sean las correctas y que las circunstancias

que concurren en su exigencia sean las adecuadas para cumplir los fines que tiene encomenda-

dos. La realidad de la situación en nuestro país nos demuestra todo lo contrario, la aplicación

práctica del actual Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España ofrece notabilísimas dis-

funciones, tanto en su regulación como en su aplicación práctica si bien ello será objeto de análisis

en páginas posteriores.

10"El impuesto sucesorio puede constituir un medio para gravar rentas y ganancias de capital que hayan escapado, por

razones de exenciones o por evasión, a los impuestos específicos en el momento de la producción de dichas rentas y

ganancias" Jarash (1972), pp. 243.

11El concepto de renta extensiva dado por los autores Haig-Simons en línea con la teoría patrimonial de Von Schanz

supone dar cabida bajo el concepto de renta a todo acrecentamiento patrimonial independientemente de la forma que

este adopte, incluyendo de forma expresa las ganancias de capital realizadas y las no realizadas.

12En este sentido deberíamos referirnos a otra moderna línea justificatoria proveniente de las teorías que sobre la "ilusión

financiera" se dieron desde la "ScienzadelleFinanze" italiana. En ella se analiza el diseño del sistema tributario conside-

rando que este responde a la intención consciente o inconsciente de minimizar los costes de su implantación. En este

contexto los Impuestos sobre Transmisiones Gratuitas, especialmente los sucesorios, son especialmente oportunos; en

primer lugar, con respecto a la persona que ha acumulado ese patrimonio, ya que el tributo se paga a su muerte, por lo

que la pérdida de satisfacción será menor que si se hubiera pagado en vida; en segundo lugar, respecto a los beneficia-

rios de esa transmisión, ya que van a soportar un gravamen sobre una riqueza que hasta ese momento no han tenido.

Además, estos impuestos son menos perceptibles ya que acontecen con otros hechos más dolorosos como es la pérdida

de una persona querida. Ese intenso dolor hace que el impuesto, un mal menor, se haga menos visible, al tiempo que

disminuyen los gastos suntuarios o de lujo, lo que tiende a exagerar la capacidad contributiva, sobre todo de las clases

más ricas.





15

2.1.5.- Reflexiones desde la imposición óptima

Existen otro tipo de reflexiones de corte más teórico y que se encuadran dentro de la teoría de la

imposición óptima, la cual estudia la conveniencia o no de esta modalidad de imposición en fun-

ción de los objetivos de los sujetos que transmiten. A modo de síntesis, podemos extraer tres con-

clusiones fundamentales.13

La primera idea a analizar es que las implicaciones del diseño de una estructura fiscal adecuada

dependen sustancialmente del motivo por el cual los individuos deciden realizar dicha transmisión.

Tradicionalmente se destacan cuatro motivaciones alternativas. En primer lugar se habla del le-

gado accidental, explicado por la incertidumbre acerca de las condiciones de la vida, que provoca

que el individuo egoísta y adverso al riesgo fallezca sin haber consumido todos sus recursos, que

por tanto lega. En cambio el resto de modelos se refieren a las transmisiones voluntarias, que ya

no han de ser exclusivamente mortis causa, aunque difieren en la definición de la función de utili-

dad del individuo. De esta manera el individuo obtiene placer por el mero hecho de dar (el modelo

“placer de dar”), o porque se preocupa del bienestar de sus descendientes (el modelo altruista), o

porque el transmitente intercambia las herencias o donaciones, de ahí que se hable de modelo de

intercambio, para recibir del adquirente una contraprestación indirecta que puede adoptar nume-

rosas formas como servicios, seguros o inversiones.

La segunda, es que no se puede analizar este tipo de tributación de manera aislada sino que de-

berá hacerse conjuntamente con otras formas de tributación, y muy especialmente con la tributa-

ción del trabajo y del ahorro. Este impuesto complementa a otros y evita la elusión en otros

impuestos, evitando el reparto aleatoria del patrimonio familiar entre sus miembros para escapar

de la progresividad de otros tributos.

La tercera es que los trabajos teóricos no abogan la eliminación drástica de la imposición de las

transmisiones lucrativas.14 Numerosos autores coinciden en que salvo en el caso de altruismo

dinástico y bajo determinadas condiciones muy estrictas se obtiene que el impuesto sobre trans-

misiones lucrativas proporcional (que coincide con el del ahorro) debería ser nulo (Chamley, 1986).

Y además, esto sólo sucedería en el punto de equilibrio estacionario y no en el periodo de transición

(Saez, 2002). Por el contrario, en el caso del legado accidental se podría justificar una imposición

del 100% atendiendo exclusivamente a cuestiones de eficiencia, aunque la consideración de indi-

viduos no homogéneos conlleva a rechazar una imposición tan alta (Blumkin y Sadka, 2003). En

cualquier caso eso no es óbice para una revisión en profundidad de sus actuales estructuras.

Por otro lado, la investigación económica aplicada tampoco ha podido determinar cuál es el motivo

predominante.15 Si tenemos en cuenta la gran heterogeneidad de las transmisiones lucrativas

13Ver los surveys teóricos de Cremer y Pestieau (2006) y Kaplow (2001). Los modelos de imposición óptima suelen

considerar los costes administrativos de los impuestos como nulos e ignoran la evasión y elusión fiscal, por lo que se

centran casi exclusivamente en criterios de eficiencia y equidad.

14Cremer y Pestieau (2006), Blumkin y Sadka (2003), Bossmann, Kleiber y Wälde (2007), Alonso-Carrera, Caballé y

Raurich (2008).

15Ver los surveys de Laferrère y Wolff (2006) y Melguizo (2007a).





16

(tanto si nos referimos a la tipología de transmisiones como a los transmitentes) no es de extrañar

ese relativo fracaso. Relativo, porque sí han permitido determinar algunas características de las

transmisiones familiares coincidentes en varios países desarrollados. En primer lugar concluire-

mos que los ricos, y especialmente los más ancianos, muestran una menor incidencia del legado

accidental, aunque no sea posible concluir cuál de las explicaciones del legado voluntario es la

predominante.16 Además, estos individuos a la hora de decidir cómo y cuándo transmitir, están

influenciados por las diferencias en la tributación entre las donaciones y sucesiones.17 Aunque no

las explotan al máximo.18

Por eso, en los últimos años la investigación económica, tanto teórica como aplicada, viene traba-

jando en mejorar las formulaciones de los modelos integrando diferentes explicaciones en aras a

caracterizar adecuadamente las transmisiones lucrativas lo que contribuirá, entre otros aspectos,

avanzar en el estudio de su imposición óptima.19

2.2. Alternativas teóricas al gravamen de las transmisiones hereditarias.

Como un requisito previo al análisis de cualquier escenario de reforma tenemos que preguntarnos

por las opciones que tanto la literatura hacendística como la experiencia internacional nos ofrecen.

Y es que, ciertamente, no existe un único impuesto sobre sucesiones y donaciones sino que la

realidad nos ofrece una pluralidad de modelos más o menos contrastados en su aplicación prác-

tica. Si bien es cierto que los planteamientos se han quedado en una opción teórica, por su inapli-

cabilidad en los actuales contextos fiscales, no debemos pasarlos por alto en cuanto que suponen

aportaciones relevantes sobre la dirección a la que debe tender el sistema fiscal o el impuesto que

estamos analizando. Además, la polémica en la que se ha visto envuelto este impuesto no sólo ha

dado lugar innumerables críticas que coincidían en su supresión sino que también ha originado

innovadoras propuestas de reforma que, salvando la presencia del impuesto en las estructuras

fiscales, intentaban superar las disfunciones del tributo con las más diversas fórmulas. Ha sido,

precisamente, en las últimas décadas cuando se han planteado algunas propuestas más intere-

santes y también con mayor proyección como alternativas reales en un contexto de reforma.

16Kotlikoff y Summers (1981), Menchik y David (1983), Bernheim (1991), Jürges (2001).

17McGarry (1999, 2000, 2001), Poterba (2001), Joulfaian (2004, 2005), Bernheim, Lemke y Scholz (2004) y Arrondel y

Laferrère (2001) y Arrondel y Masson (2001).

18Poterba (2001), McGarry (2001), Joulfaian y McGarry (2004), Kopczuk y Slemrod (2003) y Kopczuk (2007). Por su

parte Nordblom y Ohlsson (2006) demuestran analíticamente que la consideración de un mismo mínimo vital exento y

tipo de gravamen para las donaciones y las herencias elimina el incentivo a eludir el pago del impuesto utilizando las

donaciones.

19 En los últimos años varios trabajos han encontrado que el placer de dar puede explicar incluso las donaciones a

instituciones de caridad. Crumpler y Grossman (2008) determinan la importancia del modelo del placer de dar (donar)

en un experimento diseñado para que no quepa el comportamiento altruista. Por su parte, Wilhelm et alt. (2008) con-

cluyen que el placer de dar mostrado por los hijos se muestra correlacionado con lo realizado a su vez por los progenito-

res. Por su parte, Blumkin y Sadka (2007) propugnan gravar las donaciones de caridad en la medida que no son

anónimas y responden al efecto señal o prestigio.





17

En las siguientes líneas vamos a abordar las opciones que se han dado en este sentido, y lo hare-

mos estructurándolo en dos grandes bloques. Así, nos referiremos, aun lado a los modelos concre-

tos propuestos por la literatura hacendística y, por otro lado, haremos un repaso por las

alternativas que en la práctica se han dado en los sistemas fiscales de nuestro entorno.

2.2.1-Impuesto sobre el Caudal Relicto o sobre el legado

El Impuesto sobre el Caudal Relicto se utilizó como modelo tributario en los primeros gravámenes

sucesorios. En este caso el tributo grava el conjunto de bienes y derechos que el fallecido deja a

su muerte, esto es, antes de su reparto entre los herederos y legatarios. Algunos autores lo han

identificado con una fórmula de impuesto patrimonial de ciclo vital, en el que el devengo del im-

puesto se desarrollaría en el momento de la transmisión del patrimonio, bien sea mediante una

donación o bien como consecuencia del fallecimiento de su titular. En ambos casos el diseño de

sus elementos tributarios se centra en el transmitente y no en el receptor como sucede en la ac-

tualidad en la mayor parte de los países.

Esta opción tributaria se presenta como un impuesto general, personal, material o real, ocasional

y progresivo, que grava el patrimonio neto transmitido por causa de muerte. Al respecto, dos con-

sideraciones resaltan sobre todas las demás; la primera es que se grava la totalidad del patrimonio,

es decir, el haber total de la herencia y ello sin considerar su ulterior destino o el reparto entre los

herederos, y, la segunda, es que es un impuesto normalmente progresivo sobre la cuantía total del

patrimonio, pudiendo ser utilizado como una herramienta muy valiosa para conseguir el objetivo

de la redistribución de la riqueza20.

Consecuentemente, a la hora de cuantificar la cuota tributaria tomamos en consideración el ta-

maño del legado y del tipo de gravamen y no considera las características del beneficiario. En la

práctica se establecen mínimos exentos y se exonera de gravamen determinadas transmisiones

como las que tienen lugar a fundaciones, entre los esposos supervivientes, o de determinados

bienes como son los activos empresariales, si bien podrían extenderse a otros colectivos o activos

patrimoniales.

Las ventajas que este impuesto presenta frente al Impuesto sobre las Porciones Hereditarias pa-

recen claras. De un lado, la facilidad en su administración, ya que sólo es preciso realizar una

valoración, la de la cuantía total de la herencia que va a transmitirse. Esto hace que los costes

administrativos sean menores. De otro lado, su potencialidad recaudatoria ya que recae sobre el

total de la herencia, mientras que los mínimos exentos y la división de la herencia en pequeñas

partes con tipos impositivos menores, hacen que las posibilidades de recaudación del Impuesto

sobre las Porciones Hereditarias sea menor. Adicionalmente, podría suponer una simplificación del

sistema fiscal en su conjunto, ya que podría subsumir en esta figura los actuales impuestos sobre

20 Señala Musgrave (1992), pp. 540 que esta fórmula impositiva es especialmente adecuada cuando la sociedad desea

limitar el derecho de las personas a disponer de su propiedad en el momento de su fallecimiento, pudiendo establecerse

exenciones para participaciones hereditarias que no sobrepasen cierto límite.





18

el patrimonio y el de sucesiones, con una exacción única en el momento de la transmisión. Final-

mente, existen ventajas respecto a otros tributos; como el Impuesto sobre la Renta que, de acuerdo

con la normativa hoy existente, no considera la transmisión hereditaria como acrecentamientos

patrimoniales. Así, la modalidad que recae sobre el caudal relicto puede constituir la alternativa, si

bien no deseable pero posible a fin de cuentas, para someter a gravamen a esas ganancias de

capital latentes y todavía no realizadas.

A la hora de plantear sus inconvenientes, es de destacar que nos encontramos ante un impuesto

notoriamente impersonal, ya que se grava el patrimonio sin considerar a aquellos que los van a

disfrutar, por lo que resulta un impuesto menos equitativo y menos sensible a la verdadera capa-

cidad de pago de aquellos cuya verdadera situación económica queda modificada tras recibir una

transmisión gratuita. Además, su aplicación práctica se complicaría por las posibilidades de la

transmisión parcial del patrimonio en vida, escapando a la progresividad última con la que se pre-

senta esta alternativa.

2.2.2.-Impuesto sobre las Porciones Hereditarias

En la actualidad, esta fórmula impositiva es la más utilizada. Podemos definirla como un impuesto

general, personal, progresivo y ocasional, que grava los bienes adquiridos "mortis causa" por per-

sonas físicas, recayendo sobre el valor neto del patrimonio que va a transmitirse a cada heredero.

No hay, frente al caso anterior, consideraciones respecto a la cuantía total del patrimonio de que

proceden, por lo que estamos ante un modelo que nos permite incorporar determinados elementos

que lo hacen más personal, ya que su progresividad se gradúa normalmente en torno a la cuantía

de la porción hereditaria, el grado de parentesco con el heredero o incluso el patrimonio previo de

este. Además, este impuesto permite la equiparación de herencias y donaciones, de forma que

ambos tipos de transmisiones gratuitas reciban un mismo trato fiscal. Incluso facilita el tránsito

hacia formas tributarias más modernas como podría ser el impuesto sobre adquisiciones patrimo-

niales.

Además, la modalidad sobre las porciones hereditarias distingue, a su vez, dos modelos tributarios

que parten de este mismo tronco común.

a) El Impuesto sobre las Porciones Hereditarias “instantáneo”, que recae sobre lo heredado o recibido

en un momento de tiempo. Este es el aplicable en la mayoría de los países de la OCDE, también en

España.

b) El referido “acquisitions”, que grava todas las transmisiones gratuitas recibidas a lo largo de toda la

vida del perceptor. Es el modelo que está vigente en Irlanda, denominado “Capital Acquisitions Tax.”

Esta fórmula, que no tendría un coste administrativo destacable, supondría un acercamiento mayor a

la verdadera capacidad de pago del perceptor evitando el fraccionamiento del impuesto a través de

distintas transmisiones, incluso sobre aquellas que no provienen de un mismo sujeto.





19

2.2.3.-La alternativa del Impuesto sobre la renta extensiva

Partiendo de que herencias y donaciones incrementan la capacidad fiscal de los individuos bien

podrían gravarse como una ganancia de capital más en la imposición sobre la renta. Así, algunos

autores han abogado por su inclusión en el gravamen sobre la renta a partir del concepto de renta

extensiva de los autores Schanz, Haig y Simons. El planteamiento que hacían estos autores supuso

un novedoso enfoque en el gravamen de estas transmisiones gratuitas, integrándolas en la base

imponible del impuesto sobre la renta al considerar que producían un verdadero aumento de la

capacidad de pago del receptor. Esta es la forma más neutra de tratar estas transmisiones, equi-

parándolas a cualquier otra forma de renta y dándoles el mismo tratamiento tributario.

Esta teoría de la renta extensiva arranca de las aportaciones de Von Schanz, precursor de la "teoría

del incremento neto de la riqueza". En ella se define la renta como la adición del consumo y del

incremento patrimonial experimentado en el período, es decir la renta gravable es el equivalente

monetario a la capacidad económica individual de una persona en un período determinado sin

consumir su patrimonio y sin tener que recurrir al endeudamiento. De este modo, dentro de este

concepto habría que dar entrada a cualquier ingreso que introdujese un cambio de valor del patri-

monio, con independencia del carácter o forma en el que se perciba. Así, herencias, legados y

donaciones formarían parte del concepto de renta y quedarían gravados en el momento en el que

se percibiesen junto con las otras formas de renta del perceptor. Para Simons, los tradicionales

impuestos que gravan las herencias no contemplan la totalidad de elementos que determinan la

capacidad de pago sino solamente "una parte, como es la parte transferida separadamente", por

lo que resultan claramente inadecuados y deberían ser completados con la información tributaria

que se recoge en los impuestos sobre la renta.

La literatura económica recoge múltiples adhesiones sobre el concepto de renta extensiva. Sus

defensores argumentan que supondría una importante simplificación del sistema fiscal y un mayor

ajuste de la tributación individual a la verdadera capacidad fiscal ya que, además de los mencio-

nados efectos sobre la tarifa de este impuesto se consideraría globalmente en una sola exacción

el potencial económico de los individuos, evitando que la proliferación de distintas figuras tributa-

rias con escalas progresivas y mínimos exentos de importante cuantía que podrían alterar la con-

secución de la equidad que debe tener el sistema fiscal. Tal es el caso de Checa (1996) que

reconoce que una seria alternativa es la de que sea el Impuesto sobre la Renta el que contemple

el gravamen de estas percepciones21, ya que entiende que la renta es el índice más idóneo y

adecuado para medir la capacidad económica de una persona, al tiempo que, como se verá más

adelante, observa graves anomalías en el actual diseño de este tributo.

21 "Al ser esto así, es indudable que en presencia de dos tributos como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el

Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas que, en principio, son aptos para gravar los incrementos patrimoniales

producidos por las adquisiciones lucrativas, siempre se debe aplicar esta último, por ser él el específicamente destinado

a la imposición de la renta, de la cual los incrementos y disminuciones de patrimonio son un componente más, al menos

tal y como está diseñado nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas." Checa (1996), pág 147.





20

Si bien estos argumentos pueden tener consistencia teórica, lo cierto es que tan sólo en muy pocos

aspectos se han ido considerando los postulados del concepto de renta extensiva en las normas

que regulan los impuestos22. En concreto, en lo que se refiere a las herencias y donaciones son

más numerosos los autores que encuentran razones suficientes para un tratamiento especial y

diferenciado de las transferencias gratuitas. Due (1990) en sus reflexiones en torno al "Impuesto

a la transmisión gratuita de bienes" resume perfectamente esta idea en torno a los siguientes

puntos:

1.- En gran parte de los casos, cuando los receptores son parientes muy cercanos, la transferencia

de propiedad no representa un mejoramiento efectivo del bienestar económico del beneficia-

rio, por lo que un impuesto diferenciado podría tener en cuenta con mayor facilidad estas cir-

cunstancias. Lo mismo sucedería en aquellos casos en que donaciones y herencias constituyen

ingresos completamente inesperados o son recibidos por parientes muy lejanos.

2.- Por otro lado se plantean dificultades tales como la manifiesta irregularidad con la que fluyen

en el tiempo las donaciones o herencias, lo cual podría elevar desmesuradamente los tipos

medios de gravamen, afectando no sólo a la fiscalidad de la transmisión gratuita sino también

a la del resto de las rentas con las que compartiría tributación. Estos inconvenientes podrían

solventarse mediante adecuados sistemas de promediación que, sin duda, introducirían mayor

complejidad en el impuesto que grava la renta o mediante la aplicación de tipos proporcionales

o de progresividad reducida.

3.- Otro aspecto decisivo con el que choca esta opción fiscal son las consideraciones sobre si las

rentas provenientes de transmisiones gratuitas han de ser tratadas con igualdad respecto al

resto de rentas23. Parece ser que en un contexto en el que se intenta favorecer claramente

determinado tipo de rentas como las del trabajo este intento de gravamen nivelador de todo

tipo de ingresos no tendría demasiado éxito.

4.- Adicionalmente, un gravamen de donaciones y herencias como mera renta sin consideración

respecto al grado de parentesco podría interferir en las decisiones de los particulares los cuales

podrían reconducir sus decisiones de acuerdo con una planificación fiscal premeditada. Este

22 “En un plano teórico diversos autores tales como Adams, Malgarini y Graziani desarrollaron esta idea, mientras que a

nivel práctico el impuesto federal a la renta de 1894, en Estados Unidos, efectivamente amplió el concepto de renta en

forma tal que gravara herencias y donaciones.” Gerloff, (1961), pp. 561. No obstante, más recientemente, Pechman

(1987), pp. 235 pone de manifiesto como los gobiernos no han expresado ningún interés por esta propuesta. Más re-

cientemente, de Albert (2014), pp 12 no menciona esta alternativa entre las tendencias y recomendaciones de los ex-

pertos.

23En este mismo sentido se manifiesta Jarash (1972), pág 245; "Sin embargo, a mi juicio, no sólo el peso de la tradición,

sino también las graves dificultades técnicas para homogeneizar las rentas con los enriquecimientos por causa de

muerte, son obstáculos decisivos a esa posibilidad."





21

sería el caso de aquellos que encontraran interesante distribuir el patrimonio entre sus des-

cendientes más lejanos a fin de reducir el gravamen que tendrían que soportar esos bienes en

sus distintas transferencias24.

Es evidente que serían muchos y complejos los aspectos que tendrían que limarse para la inclusión

de un impuesto de esta naturaleza en los sistemas fiscales actuales. No obstante, dada su origi-

nalidad y las múltiples ventajas que conllevaría su adopción deberá ser uno de los escenarios que

manejaremos en nuestro análisis y que desarrollaremos más adelante. A estos efectos resultará

decisiva la actual normativa de impuesto sobre sobre la renta y la adopción de tipos de gravamen

fijos respecto a plusvalías o ganancias de capital, lo cual allana notablemente las posibilidades

para imaginar un escenario de reforma que tenga su raíz en esta propuesta y que va en línea con

la propuesta de un impuesto proporcional de tipo fijo y un mínimo exento en que se concreta la

propuesta Lagares.

2.2.4.-El Impuesto sobre Adquisiciones (AccessionTax)

El Impuesto sobre Adquisiciones Patrimoniales constituye otra alternativa que grava de forma pro-

gresiva la cuantía total de las transmisiones recibidas por una persona, vía donación o transmisión

hereditaria a lo largo de toda su vida. Así, el tipo de gravamen por cada adquisición se ajusta to-

mando en consideración las cantidades recibidas con anterioridad.

Esta propuesta ha contado con un importante respaldo en la doctrina25, siendo su principal propo-

nente Carl Shoup, quien fue incluso el artífice de la experiencia práctica de esta alternativa en

Japón en 1949. Hoy es un tributo no implantado pero muy citado y considerado por los hacendis-

tas.

La idea básica sobre la que se articularía este impuesto va dirigida a reducir las concentraciones

de riqueza causadas por las transmisiones gratuitas, consiguiendo con ello una más amplia y equi-

tativa distribución de la riqueza. Este objetivo no puede conseguirse si, como sucede con los im-

puestos vigentes, se grava tan sólo cada acto o cada transmisión de una forma aislada e

independiente de las que se han recibido anteriormente, escapando así de la progresividad del

impuesto a partir de sucesivas transmisiones. Esta circunstancia queda agravada si el diseño del

impuesto cuenta con amplios mínimos exentos e importantes deducciones aplicables a cada una

de las transmisiones sometidas a gravamen.

24"Si el circuito a recorrer es corto puede reducirse apreciablemente el gravamen. Así, si el padre deja su patrimonio a

su nieto podría evitarse el primer impuesto, alcanzándose la misma transferencia final de patrimonio. El procedimiento

puede tener consecuencias sociales indeseables, en especial cuando se transfiere el patrimonio a menores de edad y

se congela hasta que alcanzan la mayoría." Due (1990), pág 334.

25Véase Due (1990), pp. 342. manifiesta que "este sistema colocaría al gravamen más en conformidad con los patrones

aceptados de equidad." Otros hacendistas proponentes e impulsores del impuesto han sido los norteamericanos Rudick

y Andrews y el británico Sandorf. Además, Carl Shoup incluyó este impuesto entre los recomendados para la reforma

japonesa de la época de la reconstrucción en el informe dirigido por él en 1949. Japón siguió ese consejo y aplicó un

impuesto sobre adquisiciones patrimoniales durante el período 1949-1952.





22

Si se acumulan las transmisiones durante toda la vida del contribuyente, el objetivo redistributivo

podría cumplirse con mayor rotundidad. Así, el tipo de gravamen de cada adquisición se obtendría

tomando en consideración las transmisiones que se hubieran recibido hasta ese momento26. La

forma de actuación de tal impuesto ha sido descrita por Meade como sigue: "Toda donación o

legado recibido por un individuo cualquiera que fuera su procedencia sería registrado a su nombre

con fines impositivos. Tributaría entonces (…) según la magnitud de la cantidad total que hubiera

recibido a lo largo de su vida por vía de donación o herencia. El tipo impositivo estaría de acuerdo

con una escala progresiva según el total de donaciones o legados registrados a su nombre en el

registro impositivo."

Esta propuesta permitiría un mejor cumplimiento del principio de capacidad de pago (ya que con-

sideraríamos el impuesto de acuerdo con un ciclo vital), beneficiando a los receptores que a lo

largo de toda vida obtuvieran herencias y donaciones que, en su conjunto, acumulasen una escasa

cuantía y discriminando a aquellos que perciban muchas y cuantiosas transmisiones gratuitas. Al

mismo tiempo puede suponer un aliciente importante a la iniciativa privada del donante o causante

para, con el fin de conseguir un ahorro fiscal, dividir donaciones y legados difundiendo así más la

propiedad de los patrimonios y la distribución de la riqueza a repartir.

Sus ventajas respecto a otras alternativas tributarias son indudables. Además de actuar con mayor

intensidad respecto a la redistribución de la riqueza y el mayor ajuste al principio de capacidad de

pago, hemos de referirnos a la reducción de las posibilidades de evasión fiscal y a la mayor senci-

llez del impuesto, dado que gravaríamos todas las adquisiciones gratuitas de igual modo, supri-

miéndose la distinción entre donaciones y herencias que complica el impuesto de sucesiones y

facilita la defraudación.

Entre sus desventajas, cabe objetar a esta alternativa fiscal inconvenientes tales como los costes

administrativos adicionales que comportaría retener y gestionar adecuadamente la información

sobre las transmisiones durante toda la vida del contribuyente y los propios costes de cumpli-

miento para el contribuyente.

2.2.5.-El Impuesto Combinado de Adquisiciones Lucrativas

Por último analizamos otra alternativa propuesta desde la doctrina, sería aquella que consiste en

un Impuesto sobre las adquisiciones patrimoniales combinado con un gravamen anual y progresivo

sobre el patrimonio. Es la que se conoce con el nombre de Impuesto de Adquisiciones Lucrativas.

La intención es salvar un aspecto indeseable en la imposición sobre las transmisiones gratuitas, y

es que grava igual el patrimonio que se mantiene en poder de su receptor durante mucho o poco

tiempo.

26 "Cualquier heredero puede recibir donaciones y legados de varios donantes y personas fallecidas. Se requiere un

impuesto unificado sobre quien recibe la donación. Su escala de tipos sería progresiva según el valor total de los legados

y donaciones recibidas por cualquier perceptor durante su vida, fuese cual fuese el número o tipo de donantes o falle-

cidos." Shoup (1980), pp. 494.





23

Esta ha sido una idea sobre la que se ha incidido en los distintos informes de reforma tributaria.

Así, por ejemplo, el Informe Meade intenta obviar este problema mediante un planteamiento en el

que habría de acumularse el total de donaciones y herencias recibidas a lo largo de la vida del

beneficiario, pagándose el impuesto con respecto a cualquier nueva donación recibida y depen-

diendo la progresividad de la cuantía de la cantidad acumulada de donaciones ya recibidas. Ahora

bien, el tipo impositivo con el se gravaría cada transmisión no sólo dependería de la cantidad total

de transmisiones recibidas sino también de la edad del contribuyente, siendo el tipo mayor cuanto

menor sea la edad del perceptor27.

Esta propuesta podría encajar perfectamente con la supresión de los actuales impuestos sobre el

patrimonio ya que la idea básica es recaudar, mediante un pago único anticipado, una cantidad

que represente un gravamen anual futuro sobre el patrimonio acumulado. Para ello se plantean

distintas fórmulas. La más sencilla sería aplicar un impuesto al transmitir riqueza al beneficiario

cuyo tipo (W) (que sería variable) sería igual al valor actual del tipo del impuesto anual sobre el

patrimonio pagable respecto de la tenencia de la propiedad heredada (P) durante un número de

años (n) igual a la diferencia entre la edad de 85 años y la edad actual del beneficiario28; ese tipo

aplicable W tendría que estar en relación con el total acumulado neto de adquisiciones lucrativas

menos las transmisiones hechas hasta la fecha por el contribuyente29. Si el perceptor se convierte

en transmitente recibirá una desgravación igual al valor corriente del impuesto base anual sobre

el patrimonio desde ese momento hasta su 85 aniversario para que lo reste. De este modo, habrá

pagado lo que corresponde al impuesto anual sobre el patrimonio W sobre la propiedad P durante

los años exactos transcurridos antes de transmitir el patrimonio.

La fórmula para el impuesto sobre transmisiones o la devolución correspondiente al mismo sería:

n

W 1TA=P 1-

r (1+r)

La aplicación de esta propuesta podría plantear algunos problemas de gestión cuando esos mis-

mos bienes que se han transferido son objeto de una nueva transmisión, si bien esta circunstancia

ha sido prevista también en el propio Informe Meade. Así, si se vuelve a transmitir lucrativamente

esa riqueza el procedimiento se invierte, la nueva transmisión se resta del total acumulado para el

transmitente y el nuevo receptor estará sujeto a una obligación tributaria que vuelve a cubrir el

impuesto patrimonial anual futuro de referencia. Sin embargo, el transmitente ya pagó un impuesto

27 "El impuesto es distinto de un impuesto anual sobre el patrimonio pues grava sólo la riqueza heredada; también supone

que el receptor continuará en posesión del patrimonio. El hecho de que se gaste el capital no afecta a la obligación

incurrida, en contraste con lo que ocurriría con un impuesto anual sobre el patrimonio." Informe Meade (1980), pp. 478.

28 Un planteamiento similar se utiliza en la actualidad para calcular el valor del usufructo en las transmisiones sucesorias.

29 No obstante, surge la cuestión de si el impuesto anual y futuro sobre el patrimonio cuyo valor actual se está calculando

a efectos del impuesto sobre las transmisiones patrimoniales debería basarse en el supuesto de que el patrimonio se

mantiene intacto, o si se debería tener en cuenta el hecho de que la suma de capital puede verse reducida por el pago

del impuesto, de modo que el impuesto anual correspondiente se viera reducido cada año.





24

por adelantado por la tenencia de esos bienes hasta una fecha futura, por lo que la nueva situación

requerirá un ajuste que pasa por una devolución de impuestos por lo que quede del período por el

que había tributado con respecto a esa propiedad30. De acuerdo con la explicación anterior, si el

perceptor se convierte en transmitente recibirá una desgravación igual al valor corriente del im-

puesto base anual sobre el patrimonio desde ese momento hasta su 85 aniversario para que lo

reste. Así, habrá pagado lo que corresponde al impuesto anual sobre el patrimonio W sobre la

propiedad P durante los años exactos transcurridos antes de transmitir el patrimonio.

Entre sus pasivos está que la implantación de un tributo de estas características eleva notable-

mente la complejidad que de por sí tiene ya el contribuyente cuando tiene que hacer frente al pago

de impuesto sucesorias. Además, añade problemas de gestión y administración del impuesto que

complicarían su aplicación práctica en última instancia.

No obstante, esta alternativa se nos presenta extraordinariamente útil para cumplir con algunos

de los objetivos que debe tener un buen impuesto sobre las transmisiones patrimoniales gratuitas.

En primer lugar, un régimen fiscal de este tipo hará que la evasión fiscal que se produce por medio

de fideicomisos y de donaciones espaciadas en el tiempo carezcan de alicientes. Cada propietario

paga un impuesto que se corresponde con la cantidad exacta del patrimonio poseído por medio de

transmisiones gratuitas y la duración exacta de la posesión del mismo. Esto supone un paso más

en el acercamiento a la verdadera capacidad de pago. En segundo lugar, con esta fórmula se pro-

mueve la redistribución de la riqueza realizada desde los propios particulares; una familia que

distribuya su patrimonio en dos o tres generaciones pagará menos impuestos que otra que con-

centre la mayor parte de su riqueza en uno solo de sus miembros. Finalmente, si bien exige ajustes

cuando parte de un patrimonio vuelve a transferirse de forma gratuita, esta circunstancia puede

compensarse por el hecho de que este impuesto se exigiría tan sólo cuando se realizasen transfe-

rencias de este tipo, frente a la liquidación de los actuales impuestos sobre sucesiones y donacio-

nes (que tiene lugar en las mismas ocasiones) y en compensación por la supresión de los

impuestos anuales sobre la tenencia de riqueza.

2.3. Revisión de la literatura económica sobre los fundamentos hacendísticos de los impuestos

que gravan las sucesiones.

Una de las tareas necesarias que se ha tenido que acometer de forma inmediata ha sido realizar

una revisión de la literatura, tanto nacional como internacional, existente respecto a los impuestos

que gravan las transmisiones de riqueza. Así, al contrario de lo que sucede para otros tributos, los

escasos resultados de esta revisión pone de manifiesto el poco interés que los autores han dedi-

cado a estas exacciones. Los motivos fundamentales de este desinterés hemos de achacarlo a la

pérdida de importancia relativa que afecta tanto a este como al conjunto de los impuestos patri-

30 Este mecanismo hace que "la persona que hereda y a su vez entrega la misma riqueza a un nuevo beneficiario habrá

pagado un impuesto neto que corresponde a un impuesto anual y progresivo sobre el capital, aplicado precisamente

durante el período en el que era propietario del patrimonio en cuestión." Informe Meade (1980), pp. 479.





25

moniales y a la dificultad que existe a la hora de obtener información referente a las grandes ma-

cromagnitudes del impuesto. Los datos facilitados por la Agencia Tributaria son escasos y sin con-

tinuidad en el tiempo, incluso para algunos de los ejercicios recientes no se dispone de ninguna

información si no es a nivel interno por parte de cada Comunidad Autónoma. Sin duda, esto supone

un obstáculo notable para llevar a cabo trabajos que aborden cuestiones relativas al análisis de

su incidencia efectiva, de ahí que no existan muchas referencias en torno a este tributo.

A pesar de lo anterior, es posible encontrar en nuestro país un limitado grupo de autores que han

mostrado interés en torno a este tributo, abordando cuestiones diversas sobre la aplicabilidad de

este impuesto. Entre éstos cabría destacar los trabajos de Barberán (2005a, 2005b, 2005c y

2006a) o De Pablos (2001, 2006) que han llevado a cabo diversos estudios sobre la funcionalidad

real de este impuesto en torno a cuestiones como equidad, flexibilidad, eficiencia, poniendo de

relieve las graves carencias que tiene el actual marco regulador. Con un enfoque menos genera-

lista y referido al estudio de los efectos del tributo en algunos territorios autónomos son de desta-

car los trabajos de Arcarons, Calonge y Molina (2005) sobre los efectos de los impuestos en

Cataluña y de Barberán y Melguizo (2007a y 2007b), quienes realizan un estudio sobre el conjunto

de reformas autonómicas o el caso de Navarro (2012) que realiza una sistematización y simula-

ción de la aplicación del impuesto por CCAA desde un punto de vista crítico. Barberán y Melguizo

(2009) realizan un trabajo del impacto redistributivo del impuesto sobre un panel de declarantes

para la comunidad de Aragón. También en este mismo ámbito es de destacar el trabajo de Barbe-

rán, López y Melguizo (2010), en el que se hacía una simulación sobre la posibilidad de transformar

el actual Impuesto sobre las sucesiones en un impuesto lineal, con una mínimo exento y un tipo

fijo. Más recientemente, Durán y Esteller (2013) analizan sus argumentos teóricos para su grava-

men y tratan la futura reforma del impuesto mientras que De Albert (2014) analiza la problemática

de la actual normativa y el régimen de cesión del impuesto a las CCAA así como la situación del

impuesto en Cataluña respecto a otras comunidades y tras las últimas reformas introducidas a

nivel autonómico.

Desde una perspectiva totalmente distinta debemos referirnos a Checa González (1996) quien,

basándose fundamentalmente en argumentos jurídicos, propone abiertamente su supresión y su

integración en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. También García de Pablos (2009)

pone de manifiesto los aspectos negativos del impuesto desde el punto de vista jurídico, que de-

termina una marco de aplicación con importantes disfunciones Finalmente, hemos de mencionar

a aquellos autores que abordan diversas cuestiones relativas a este tipo de transmisiones desde

el prisma de la planificación fiscal y que advierten del diferente trato que tienen las transmisiones

hereditarias frente a las donaciones, destacando a Dominguez y López Laborda (2001) y, más

recientemente, Melguizo (2005a, 2005b, 2007a, 2007b), quien en sus trabajos aborda cuestio-

nes tales como una modelización de las transmisiones lucrativas de padres a hijos influenciadas

por la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Sin embargo, han sido algo más frecuentes las referencias en un análisis conjunto con el resto de

los impuestos que gravan la riqueza. Son, principalmente, trabajos que afectan el Impuesto sobre

Patrimonio Neto, como De Pablos (2006) Lagares (1972, 1975) quienes abordan la distribución

del patrimonio entre contribuyentes al presentarnos una descripción de un modelo microanalítico





26

de microsimulación del Impuesto sobre el Patrimonio. También realiza una simulación por CCAA

Melguizo (2014) a partir de la propuesta Lagares de reforma del tributo. Más reciente en el tiempo

es el trabajo de García Ortiz (2015) sobre la propuesta de reforma del tributo, junto con el resto de

impuestos patrimoniales, en el marco de las propuestas del Comité de expertos y en López y On-

rubia (2014) que reflexionan sobre las cuestiones referidas a este impuesto por dicho Comité, en

un análisis global de todas las recomendaciones.

Tampoco en los países de nuestro entorno es muy abundante la literatura en torno a este contro-

vertido tributo. Entre las aportaciones más destacables hemos de citar los trabajos de Arrondel y

Laferrère (2001a y 2001b), sobre la situación del impuesto en Francia. No obstante, son de gran

interés aquellos que se refieren a los efectos de las reformas que plantean su supresión o una

merma en su presencia tributaria. En este sentido son de destacar los de Duff (2005), Goodman

(1995) y Hasenauer y Prinz (2007), respecto a su supresión en países como Australia, Nueva Ze-

landa y Canadá.

En contraste con lo anterior, los impuestos que gravan las transmisiones gratuitas de riqueza han

sido objeto de múltiples trabajos en Estados Unidos, tal y como se pone de manifiesto en Cremer

y Pestieau (2003). Entre las aportaciones empíricas que se han realizado en el ámbito de este país

podemos diferenciar diversos enfoques. Existe un bloque de trabajos que abordan su importancia

actual y la vieja polémica en torno a su supresión como los de Bartlett (1997), o más recientemente

el de Boadway, Chamberlain y Emmerson (2008) o el Rowlingson (2008), donde, en general, se

incide sobre la situación del impuesto y se aportan argumentos a favor o en contra del impuesto.

Junto a esta línea existe otra dirección en la investigación sobre el tributo que consiste en analizar

aspectos concretos de su funcionamiento. Así, podemos referirnos a aquellos autores que analizan

los efectos del impuesto respecto a la oferta de trabajo, el ahorro o en la acumulación de capital.

Así, Bartlett (1997) se pronuncia sobre el impacto negativo sobre el ahorro y, por tanto, sobre cre-

cimiento económico, Kopczuk y Slemrod (2000) que evidencian los negativos efectos que tiene

sobre las donaciones y sobre la acumulación de capital. Más reciente es el trabajo de Brunetti

(2006) sobre la influencia del impuesto en la desaparición de la empresa familiar.

Uno de los campos preferidos por los autores ha sido el de la planificación fiscal en el ámbito de

este tributo. Los modelos que han analizado los determinantes para este tipo de transmisiones

han sido muy heterogéneos, basándose en transferencias en capital humano, legados, donacio-

nes, plusvalías sin realizar, herencias, servicios, edad del transmitente, vínculo familiar etc. No

obstante, los trabajos más abundantes son aquellos que analizan los efectos que tienen algunas

variables fiscales concretas en la posibilidad de realizar una transmisión gratuita. Sin ánimo de ser

exhaustivos podríamos mencionar, entre otros, a McGarry (2000), Joulfaian (2000, 1998) o

Kopczuk y Slemrod (2000), los cuales se fijan en la influencia del tipo de gravamen, o McGarry

(1999) y Arrondel y Masson (2001) que fijan su atención en si el nivel de riqueza del transmitente

supera el mínimo exento. Poterba (2000) estudia la realización de donaciones exentas a partir de

su fraccionamiento en el tiempo, mientras que Poterba (2001) relaciona la probabilidad de realizar

una donación con la liquidez de los activos a transmitir.





27

3. UNA REVISION COMPARADA DE LOS IMPUESTOS SUCESORIOS EN LA U.E.

Un estudio detallado sobre la existencia y, en su caso, las características de este impuesto revela

notables diferencias de unos países a otros. Lejos de ser considerado una figura presente en todos

los sistemas fiscales la experiencia internacional es reflejo de la controversia que rodea este im-

puesto, pasando de países donde se ha suprimido a otros que lo mantienen y lo potencian como

un estandarte de la redistribución de la riqueza y de la igualdad de oportunidades.

Así, un primer bloque de países que podríamos considerar como de economías emergentes no lo

tienen entre sus sistemas fiscales. Con economías en crecimiento constante, coinciden en ver que

estos impuestos desalientan la creación de riqueza y son contrarios a gravar las acumulaciones de

capital necesario para su expansión económica. Así, no existe en China, India, Rusia y otros como

Brasil lo contemplan con tipos muy bajos.

También hemos de referirnos a otro grupo de países que, después de estar implantado, han optado

por su supresión en los últimos años. En el contexto del ámbito europeo lo han suprimido Austria,

Noruega, Portugal y Suecia, países donde se suprimió el impuesto desde 2008, 2014, 2004 y

2005 respectivamente. El caso de Italia es peculiar ya que se dejó sin efecto en 2001 pero se

recuperó más tarde con tipos muy reducidos y reducciones muy amplias, especialmente en las

transmisiones entre parientes cercanos. Otras economías de la Unión Europea no contemplan

este gravamen, es el caso de Chipre, Eslovaquia, Estonia, Letonia, Malta y Rumania.

Sin embargo, a pesar de estos casos mencionados, el Impuesto sobre Sucesiones está presente

en la mayor parte de los países desarrollados (OCDE) y de la Unión Europea. Aunque en casi todos

los casos su presencia cuantitativa no es muy relevante (su recaudación apenas llega al 1% del

PIB en la mayor parte de los casos) existen perfiles muy diferenciados en las figuras impositivas

que se adoptan por los distintos países que pasamos a ver a continuación.

En las siguientes líneas nos referiremos a exponer las singularidades más relevantes existentes en

el Derecho Comparado de los países que forman la Unión Europea. Siguiendo la información que

proporciona el compendio de legislación comparada de OCDE (2016) haremos una revisión actua-

lizada de acuerdo con los modelos impositivos. Así, distinguiremos entre su tributación en un im-

puesto específico o su integración en el impuesto sobre la renta (opción más reciente ya que la

imposición de las herencias es, en muchos casos, anterior a la imposición de la renta de los indi-

viduos). Por su parte, los impuestos específicos sobre las transmisiones lucrativas o gratuitas de

riqueza se pueden clasificar fundamentalmente en dos según a quién se decida gravar, si al trans-

mitente o, en cambio, al beneficiario de la transmisión.

3.1. Países que gravan las herencias a través de un Impuesto sobre lo transmitido

Es el caso de aquellos países que establecen un impuesto que grava el conjunto de bienes y dere-

chos que el fallecido deja a su muerte, antes de su reparto entre lo herederos y legatario. En todos

los casos el diseño de sus elementos tributarios se centra en el transmitente. De manera que la

cuota tributaria se calcula a partir del valor del legado y del tipo de gravamen progresivo, de forma





28

que los más contribuyentes más ricos pagan más impuestos, sin que se consideren las caracterís-

ticas del beneficiario.

Se suelen establecer unos mínimos exentos y se exonera de gravamen a determinadas transmi-

siones como las que tienen lugar a fundaciones u organizaciones de caridad, entre los esposos

supervivientes, o de determinados bienes como son los activos empresariales o la vivienda habi-

tual.

Reino Unido tiene un impuesto de estas características, el “Inheritance Tax” o IHT. Dicho impuesto,

pese a su nombre, grava a un 40% el valor del legado, al que se le añaden las donaciones realiza-

das en los siete años previos al fallecimiento, que superen las 312.000 Libras esterlinas (en el año

fiscal 2008-2009), declarándose exentas salvo las transmisiones entre cónyuges. Por su parte,

Dinamarca establece además el gravamen sobre el legado.

3.2. Países que utilizan un impuesto específico sobre la adquisición lucrativa recibida

Se trata de la forma de gravamen más extendida, gravando al receptor o beneficiario de la trans-

misión gratuita por la porción hereditaria o donación recibida. En el ámbito de la Unión Europea se

exige en Alemania, Bélgica, Chequia, Dinamarca (que combina los tres sistemas de impuestos),31

España, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Hungría Italia, Irlanda, Luxemburgo, Polonia y en al-

gunos cantones de Suiza.

Una de sus principales ventajas es que se presenta como un impuesto personal, lo que permite, a

partir de los elementos tributarios, tener en cuenta las situaciones personales y patrimoniales del

perceptor de una transmisión. Para ello se establecen exenciones, reducciones, escalas de grava-

men y/o deducciones que varían según el grado de parentesco entre el adquirente y el transmi-

tente (a mayor cercanía familiar menor es su tributación) y algunas otras circunstancias propias

del adquirente (como por ejemplo si sufren alguna minusvalía, su edad,...) En muchos casos tam-

bién se beneficia la transmisión de determinados bienes (por ejemplo empresas familiares, vi-

vienda familiar, seguros de vida). Solamente en España se establece además una mayor

tributación para aquellos beneficiarios que tengan un mayor patrimonio previo (lo que da lugar a

la aplicación de un coeficiente multiplicador superior).

En algunos países con tipos progresivos, como Alemania, Bélgica, España, Francia u Holanda, se

establece la incorporación a la herencia de las donaciones realizadas unos años antes de morir.

En el cuadro 1 se recogen las características fundamentales de estos impuestos en los países

europeos, según los contribuyentes sean familiares directos de los causantes o extraños. En con-

creto se señalan las exenciones, reducciones o deducciones y tipos máximos y mínimos.

31En Dinamarca la imposición sobre las transmisiones lucrativas mortis causa comprende dos impuestos. Uno, sobre el

legado del fallecido (salvo en el caso de cónyuges) que es del 15% sobre un mínimo exento. Otro, sobre la porción dejada

a beneficiarios -distintos de esposos, padres, descendientes y sus cónyuges- que elevará la tributación total como má-

ximo hasta el 36,25%.





29

CUADRO 1

CARACTERISTICAS PRINCIPALES DE LOS IMPUESTOS SOBRE SUCESIONES DE LOS PAISES DE LA UE

(2016)

PAÍS REDUCCIÓN REDUCCIÓN REDUCCIÓN TIPOS (%)* TIPOS (%)**

CÓNYUGE HIJOS EXTRAÑOS FAM.CERCANOS EXTRAÑOS

Alemania 500.000 € 400.000 € 20.000 € 7/30 30/50

Bélgica: Bruselas 15.000 € 15.000 € 1.250 € 3/30 40/80

Bélgica: Flandes 12.500 € 12.500 € 620 € 3/30 30/80

Bélgica: Valonia 50.000 € 50.000 € 50.000 € 3/27 45/65

Bulgaria exentos exentos 250.000 BGN -- 0,4/6,6

Croacia 50.000 HRK 50.000 HRK 50.000 HRK 0/5 0/5

Chequia exentos exentos exentos -- --

Dinamarca exentos exentos -- -- 15/36,25

Eslovenia 5.000 € 5.000 € 5.000 € 5/14 12/39

España 15.956,87 € 15.956,87 € -- 7,65/34 7,65/34

Finlandia 60.000 € 40.000 € 20.000 € 8/20 21/36

Francia 100.000 € 32.865 € 1.594 € 5/45 35/55

Grecia 400.000 € 150.000 € 6.000 € 1/20 20/40

Hungría -- -- -- 18 18

Irlanda exentos 280.000 € 15.075 € 33 33

Italia 1.000.000 € 1.000.000 € -- 4/6 8

Lituania -- -- -- 5/10 5/10

Luxemburgo 38.000 € 38.000 € 10.000 € 2,5/15 15/48

Países Bajos 636.180 € 20.148 € 2.122 € 10/20 30/40

Polonia 9.637 € 9.637 € 4.092 € 3/7 12/20

Rumanía exentos exentos exentos -- --

*Tipos de gravamen mínimo y máximo para herederos de parentesco directo

**Tipos de gravamen mínimo y máximo para herederos sin parentesco (extraños)

FUENTE: Elaboración propia a partir de OCDE (2016)

Este modelo tributario distingue a su vez dos submodalidades tributarias:

a.) la que denominamos como “adquisiciones acumuladas” a lo largo de la vida, que grava todas

las transmisiones gratuitas recibidas a lo largo de toda la vida del perceptor.

b.) la que denominaremos simplemente como “adquisiciones” y que grava cada transmisión ais-

ladamente (como España y la mayoría de países) o por periodos de tiempo (normalmente de

12 meses)

Desde un punto de vista teórico aquel que grava las transmisiones de forma acumulada es prefe-

rido ya que garantiza un trato más equitativo a los individuos al establecerse un mínimo exento





30

vital y agregarse todas las transmisiones sobre el mismo.32 No obstante, presenta serios inconve-

nientes como son sus elevados costes administrativos y de gestión ya que exigen de un control y

registro de todas las transmisiones lucrativas recibidas. De hecho, sólo Irlanda ha establecido un

impuesto de este tipo, el denominado Capital Acquisitions Tax o CAT, pero que sólo considera las

transmisiones realizadas durante un periodo de tiempo, en vez de las de toda la vida.33 Además

en dicho impuesto se establecen unos mínimos exentos según parentesco y el resto tributa a un

tipo fijo del 20%.

3.3. Países que incluyen la adquisición lucrativa en el impuesto sobre la renta del adquirente

En este caso, en vez de gravarse en un impuesto específico se decide integrar la transmisión lu-

crativa recibida en el impuesto sobre la renta dado que las herencias y donaciones incrementan la

capacidad fiscal de los individuos.

La ventaja fundamental de este enfoque es que permite atender a las capacidades económicas

del receptor, más allá del parentesco y alguna otra circunstancia personal considerada por el sis-

tema de adquisición.

Su principal inconveniente en la práctica es la dificultad de agregar en un impuesto sobre la renta

regular o periódico este tipo de transmisiones, claramente irregulares en el tiempo.34 Para evitar

problemas tanto al contribuyente (que puede ver incrementada fuertemente la tributación de sus

otras rentas regulares por la percepción de una transmisión de este tipo) como a las arcas públicas

(piénsese que pasaría con la recaudación si sólo se tiene en cuenta las circunstancias de un año,

por ejemplo cuántas herencias recibidas por jóvenes tributarían si se integrarán en los correspon-

dientes impuestos sobre la renta, con respecto a lo que sucedería si se atendiera a sus declara-

ciones de años posteriores) la solución pasa por establecer reglas específicas que atiendan a las

circunstancias del individuo a lo largo de varios años, lo que sin duda complicaría la regulación del

impuesto sobre la renta.

No hay ninguna experiencia internacional del ámbito europeo que suponga integrar la adquisición

lucrativa en un impuesto sobre la renta de carácter progresivo. La integración en renta se traduce

en la tributación a un tipo proporcional. En la actualidad otro problema que plantea la integración

es en qué categoría de renta hacerlo. Este es un aspecto de gran importancia ya que la mayoría

de los países desarrollados han optado por impuestos duales sobre la renta donde las ganancias

de capital o del ahorro normalmente a largo plazo tributan a un tipo fijo en vez de a una escala

progresiva. Son casos de estructuras tributarias parecidas a las del actual impuesto sobre la renta

en España, que permitirían gravar a determinados tipos de renta (como sucede con las rentas del

32 Robinson (1989), Boadway, Chamberlain y Emmerson (2008a), Commission on Taxation and Citizenship (2000),

Dodge (2008), Duff (1993).

33 En concreto en la actualidad sólo considera a las realizadas desde el 5-12-1991 según OCDE (2016).

34 El propio Simons (1938) reconocía debería corregirse la inequidad horizontal que sufre el individuo que recibe una

herencia frente al que la recibe fraccionada gradualmente mediante donaciones.





31

ahorro) a tipos proporcionales e incluso con exenciones de cuantía diversa en función del paren-

tesco.

A la vista de todo lo anterior podemos concluir que en la actualidad no parece justificable el grava-

men centrado en el transmitente o legado dado que el desarrollo de los medios informáticos y

administrativos en la mayoría de los países desarrollados posibilita el control efectivo de la tribu-

tación de este tipo de transmisiones sin necesidad de gravar al fallecido (mediante el estableci-

miento de la obligación de identificar correctamente tanto al adquirente como a los tipos de

bienes). Tampoco ha encontrado en la práctica suficiente respaldo su inclusión en los impuestos

sobre la renta por las complicaciones que ello tendría en la práctica.

Así, la modalidad más fácil de implementar será la tributación de cada adquisición aislada en un

impuesto específico, tal y como tienen en la mayoría de los países, entre ellos España, debe avan-

zarse tanto en la integración de las transmisiones inter vivos y mortis causa como en la coordina-

ción de dicho impuesto con la imposición sobre la renta, ya que es difícilmente justificable una

tributación a unos tipos muy superiores a los de renta. De manera que la disminución, cuando no

eliminación, de las diferencias en la tributación efectiva de las alternativas acompañadas de una

simplificación y mayor control administrativos contribuya a disminuir las presiones sociales sobre

este tipo de imposición.

3.4. Aspectos coincidentes en la imposición sobre las transmisiones lucrativas en el contexto

internacional

El análisis que hemos llevado a cabo de la fiscalidad comparada permite apuntar una serie de

comentarios o tendencias, sobre los que se basa la fiscalidad sobre las herencias y en los que

hemos encontrado algunas coincidencias. Las exponemos a continuación:

1.- El gravamen a familiares cercanos en el grado de parentesco. Del análisis del cuadro 1 anterior

se puede concluir que en la mayoría de los países los familiares cercanos están exentos o se

les aplican reducciones generosas. Solamente Lituania y Hungría gravan desde la primera uni-

dad monetaria.

2.- Los tipos de gravamen. Atendiendo al gravamen de las herencias recibidas por los parientes

cercanos, podemos distinguir aquellos países con una horquilla relativamente estrecha en el

gravamen (Croacia, Eslovenia, Finlandia, Lituania, Luxemburgo y Polonia), de todos los demás,

que tienen un arco mucho más amplio en el gravamen.

Algo similar se puede indicar respecto al gravamen a las adquisiciones para los extraños. Así,

mientras que hay tres países (Bulgaria, Croacia, Lituania) que no tienen tipos excesivamente

diferenciados, el resto de países sí tienen una horquilla mucho más amplia. En el lado más

extremo se sitúan Luxemburgo, España y Dinamarca.

Habría que destacar de forma diferenciada a Hungría e Irlanda, dos países que aplican tipos

proporcionales, no progresivos.





32

3.- Si tenemos en cuenta las reducciones tanto a hijos como a extraños se concluye que los países

con un nivel de imposición más alto son España, Bélgica, Eslovenia, Hungría, Lituania y Polonia.

4.- Hay un conjunto de países en Europa que han decidido no exigir este impuesto. Se trata de

Austria, Chipre, Eslovaquia, Estonia, Letonia, Malta, Portugal y Suecia.

5.- Más concretamente, en lo que se refiere a España, se obtienen dos conclusiones claras. La

aplicación de los coeficientes multiplicadores, una especificidad española, conlleva que nues-

tro país ocupe las posiciones de cabeza en el ranking de tipos de gravamen más altos a nivel

internacional. No obstante, aun obviándolos, nuestro impuesto es de los más gravosos al con-

jugar escasas o nulas reducciones con escalas de gravamen muy progresivas con tipos eleva-

dos (entre el 7,65% y el 34%). Lo anterior es especialmente cierto en lo que se refiere a la

imposición de los familiares directos, en concreto cónyuges o asimilados e hijos, donde nuestro

impuesto se ha quedado atrás en la protección de la familia, lo que extraña si se tiene en

cuenta nuestra cultura mediterránea, nuestro derecho civil garantista y la evolución internacio-

nal. Por último, queremos destacar que en ningún país se ha optado por establecer bonifica-

ciones (o coeficientes multiplicadores casi nulos) para mitigar la tributación de la familia (salvo

en lo que se refiere a la transmisión de determinados bienes), tal y como han hecho la mayoría

de las comunidades autónomas en España. De manera que este fenómeno responde a condi-

cionantes propios como es el hecho de que las CCAA no pueden establecer exenciones, tal y

como hemos visto se hace a nivel internacional y en los territorios forales. Ello nos lleva a pen-

sar sobre la inconveniencia de ceder a los distintos territorios un impuesto con libertad total en

lo referente a los elementos cuantitativos y nula en los cualitativos lo que, sin duda, fuerza el

ingenio del legislador autonómico como veremos en otro apartado de nuestro trabajo.

4. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES EN ESPAÑA. EL CASO DE ARAGON Y OTRAS CCAA FRENTE

A LA PROPUESTA DE REFORMA DEL INFORME LAGARES.

Una de las tareas previas que hay que abordar al objeto de analizar las consecuencias del grava-

men del impuesto sobre sucesiones y donaciones (en la perspectiva de sucesiones) es el repaso

y sistematización de los principales aspectos regulados en la normativa. Así, en este epígrafe ana-

lizaremos de forma simultánea la normativa estatal y las normativas autonómicas relativas a las

transmisiones sucesorias, al objeto de plasmar las distintas alternativas tomadas por los gobiernos

subcentrales.

No obstante, centraremos exclusivamente la atención en aquellos aspectos en los que las Comu-

nidades Autónomas pueden aplicar su capacidad normativa y, por tanto, generar diferencias entre

territorios. Nos referiremos a reducciones sobre la base imponible, tipo de gravamen, cuantías y

coeficientes del patrimonio preexistente y deducciones y bonificaciones de la cuota. Prescindire-

mos por tanto, en esta exposición, de aquellos aspectos, fundamentalmente cualitativos, que no

son modificables por las Comunidades Autónomas.

Cada uno de los cuadros resumen recogen tanto la normativa autonómica vigente el año al que

pertenece la base de datos que se maneja en este trabajo como la actualizada al año 2017.





33

4.1. Aspectos básicos de la normativa estatal

La Ley 21/2001 determina el alcance de la cesión de competencias normativas a las CCAA res-

pecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Precisamente, el ámbito de estas competencias

va a centrar el objeto de nuestro análisis, que son las que van a determinar las diferencias entre

territorios, según la orientación y la intensidad con que se hayan practicado modificaciones nor-

mativas35.

Veamos a continuación la regulación estatal de estos elementos tributarios de acuerdo con su

redacción original36:

A) Reducciones de la base imponible:

1) Por parentesco, en función de los grupos siguientes:

- Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87

€, más 3.990,72 € por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la

reducción pueda exceder de 47.858,59 €.

- Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges,

ascendientes y adoptantes, 15.956,87 €.

- Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descen-

dientes por afinidad, 7.993,46 €.

- Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extra-

ños, no habrá lugar a reducción.

2) Por discapacidad

Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con

el causante, una reducción de 47.858,59 € a las personas que tengan la consideración legal

de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%; la

reducción será de 150.253,03 € para aquellas personas que acrediten un grado de minusvalía

igual o superior al 65%.

3) Por percepción de seguros de vida

Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100%, con un

límite de 9.195,49 €, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros

sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente,

descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas

35 En los Anexos 1, 2 y 3 se han sistematizado las normas aprobadas por las CCAA para el impuesto, comparando las

mismas entre los años 2014 y 2017.

36 De acuerdo con el contenido de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.





34

a favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y be-

neficiario.

4) Por adquisición de empresa familiar

Cuando en la base imponible de una adquisición que corresponda a los cónyuges, descendien-

tes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual.

La reducción se extiende a la percepción de un negocio profesional o participaciones en enti-

dades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el Impuesto sobre el Patrimonio, o

el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de

la extinción de pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos

los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa,

negocio o entidad afectada. Para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con

independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra

del 95% del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años

siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

5) Por adquisición de vivienda habitual

Cuando entre los bienes se encuentre la vivienda habitual del causante, se aplicará una reduc-

ción del 95%, con el límite de 122.606,47 € para cada sujeto pasivo, siempre que la adquisi-

ción se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que

falleciera el adquirente dentro de ese plazo. Para ello es necesario que siempre que los sujetos

pasivos sean cónyuge, ascendientes o descendientes del causante, o bien pariente colateral

mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años

anteriores al fallecimiento.

6) Por adquisición de bienes del Patrimonio Histórico

Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición "mortis causa" del cónyuge,

descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes integrantes del Patri-

monio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas,

se aplicará, asimismo, una reducción del 95% de su valor, con los mismos requisitos de per-

manencia señalados en este apartado.

B) Tipo de gravamen

La cuota íntegra del impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable la escala que haya

sido aprobada por la CA. En caso de que la CA no haya hecho uso de dicha competencia nor-

mativa se aplicará la regulada por defecto.

C) Coeficientes multiplicadores sobre la cuota en función del patrimonio preexistente

La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente

multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que hayan sido

aprobados por la CA y del grupo, según el grado de parentesco.En caso de que la CA no haya

hecho uso de dicha competencia normativa se aplicará la regulada por defecto.





35

D) Deducciones y bonificaciones

1) Deducción por doble imposición internacional

Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente

derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte

al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial

correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de

España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto si-

milar.

2) Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla

Sobre la cuota del impuesto se efectuará una bonificación del 50 % de la cuota, siempre que

el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo en Ceuta o Melilla y

durante los cinco años anteriores, contados fecha a fecha, que finalicen el día anterior al del

devengo.

No obstante, la bonificación a que se refiere el párrafo anterior se elevará al 99 por ciento para los

causahabientes comprendidos, según el grado de parentesco, en los grupos I y II.

4.2. Aspectos normativos del impuesto sobre Sucesiones para Aragón en 2014.

Haciendo uso de las competencias atribuidas por la Ley 21/2001 la C.A. de Aragón ha modificado

determinados elementos cuantitativos del impuesto que han supuesto un cambio importante res-

pecto a la aplicación de la ley estatal. Dado que el panel de declarantes de que disponemos es de

2014 vamos a referirnos al uso de las competencias normativas asumidas por la comunidad ara-

gonesa en ese momento37.

A) Reducciones de la base imponible

1) Por parentesco

a. Se aprueba una reducción propia en adquisiciones realizadas por hijos del causante meno-

res de edad del 100 %, con un máximo de 3.000.000 €.

b. Se aprueba una reducción propia a favor del cónyuge, los ascendientes y los hijos del falle-

cido del 100% de la base imponible.

37 De acuerdo con la Ley 2/2014, de 23 de enero, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de

Aragón que modifica algunas de las normas del Texto Refundido de la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de

Tributos Cedidos, aprobado por Decreto Legislativo1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón (TR).





36

Requisitos y límites:

- El patrimonio preexistente del contribuyente no debe superar 402.678,11 €.

- La reducción sólo es aplicable cuando el importe total del resto de reducciones de la base

imponible sea inferior a 150.000 €. A estos efectos, no se computan las reducciones relativas

a los beneficiarios de pólizas de seguros de vida.

- El importe de esta reducción, sumado al de las restantes reducciones aplicables por el con-

tribuyente, excluida la de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, no puede exceder

de 150.000 €. En caso contrario, se aplica en la cuantía correspondiente hasta alcanzar di-

cho límite.

- Si el cónyuge tiene hijos menores se incrementa el límite en 150.000 € por cada uno de ellos.

Esta reducción también es aplicable a nietos cuando hubiera premuerto el progenitor.

- Cuando el contribuyente tenga un grado de discapacidad igual o superior al 33 % e inferior al

65 % los límites de acumulación de reducciones serán de 175.000 €.

- Esta reducción no podrá aplicarse cuando en los diez años anteriores a la fecha de devengo

del impuesto se hubiera practicado la reducción del artículo 132-2 del TR (donaciones al

cónyuge e hijos por importe hasta 300.000 €), siempre que coincida la condición de donante

y causante en la misma persona, salvo que aquella hubiera sido de un importe inferior a

150.000 €, en cuyo caso podrá aplicarse como reducción por el concepto “sucesiones” la

diferencia entre la reducción aplicada por el concepto “donaciones” y la reducción que le

corresponda conforme a los apartados anteriores.

Estas reducciones por parentesco son incompatibles con la bonificación autonómica de la cuota

del impuesto regulada en el art. 131-8 del TR (grupos I y II bonificación de la cuota en un 50%).

2) Por discapacidad

Se aprueba una reducción propia en adquisiciones realizadas por personas con minusvalía en

grado igual o superior al 65 % del 100 %.

3) Por adquisición de empresa familiar

Se aumenta el porcentaje de reducción al 99 %. Se admite la aplicación de la reducción cuando

los bienes afectos a la actividad hayan estado exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio en al-

guno de los 2 años anteriores al fallecimiento del causante. El periodo de permanencia se reduce

de 10 a 5 años.

En el caso de participaciones en entidades y a efectos del cómputo del porcentaje de participación

en la entidad del 20 % por el grupo familiar se incluyen el cónyuge, ascendientes, descendientes y

colaterales hasta el cuarto grado del causante, siempre que se trate de entidades cuya actividad

económica, dirección y control radiquen en el territorio de la C.A.





37

Se introduce una reducción propia por adquisición de empresa individual, negocio profesional o

participaciones en entidades por causahabientes distintos del cónyuge o descendientes del 30 %.

Requisitos (además de los fijados en el apartado 4 del art. 131-3 del TR):

- Que la empresa, el negocio o la entidad desarrollen una actividad económica y que no tengan

como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

- Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, un trabajador empleado

con contrato laboral y a jornada completa.

- Que se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la adquisición

durante un periodo de cinco años.

4) Por adquisición de la vivienda habitual del causante

Mejora de la reducción estatal por adquisición de la vivienda habitual del causante, en función del

parentesco con el mismo: 99 %. El periodo de permanencia se reduce de 10 a 5 años. Límite

125.000 €.

5) Otras reducciones

Se aprueba aplicar una reducción propia por la creación de empresas y empleo: 30 % de las ad-

quisiciones que se destinen a la creación de una empresa, negocio o entidad, siempre y cuando

se cumplan los siguientes requisitos:

- La empresa creada debe desarrollar una actividad económica sin que pueda tener como actividad

principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

- La empresa deberá emplear a un trabajador con contrato laboral y a jornada completa distinto

del contribuyente que aplique la reducción.

- En el plazo de 18 meses desde el devengo del impuesto se deberá destinar lo heredado a la

adquisición de activos afectos a su actividad económica. Se considerarán activos afectos los

gastos de constitución y establecimiento de la empresa. La base de la reducción será el valor del

bien que se haya invertido en la creación de la empresa.

- Durante cinco años desde la creación de la empresa deberán mantenerse la actividad económica

y los puestos de trabajo.

La reducción es incompatible con la reducción regulada en el artículo 131-5 y con la bonificación

de la cuota regulada en el art. 131-8 del TR

B) Tarifa

La CA no ha ejercido competencias en este sentido.

C) Cuantías y coeficientes multiplicadores sobre la cuota en función del patrimonio preexistente

La CA no ha ejercido competencias en este sentido.





38

D) Deducciones y bonificaciones

Se aprueba una bonificación en la cuota aplicable, por razón de parentesco, a las adquisiciones

mortis causa y a las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida, para los

sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II del 50 %.

4.3. Novedades en el impuesto sobre Sucesiones para Aragón en 2017.

Con el fin de dar una visión más actualizada de la realidad de este tributo en este territorio vamos

a llevar a cabo una revisión de las novedades más importantes de los últimos años, siendo esta la

situación en la actualidad:

A) Deducciones y bonificaciones

1) Por parentesco

Se aprueba una bonificación en la cuota aplicable a las adquisiciones para el cónyuge, los

ascendientes y los hijos del fallecido del 65 %.

Requisitos:

-Que la base imponible sea igual o inferior a 100.000 €.

-Que el patrimonio preexistente del sujeto pasivo no exceda de 100.000 €.

Esta bonificación será incompatible con las reducciones reguladas en los artículos 131-1, 131-

5 y 131-7 del TR.

Esta bonificación no podrá aplicarse cuando, en los 10 años anteriores a la fecha del devengo

del impuesto, y siempre que la condición de donante y causante coincidan en la misma per-

sona, el contribuyente se hubiera practicado la reducción prevista en el artículo 132-2 (reduc-

ción en la base imponible del impuesto a favor del cónyuge y de los hijos del donante).

Como puede concluirse del repaso de la normativa estatal y autonómica aragonesa realizado

en las líneas anteriores, la posición del gobierno subcentral no se aleja sustancialmente de la

normativa central. Si bien es cierto que mejoran ligeramente las herencias recibidas por los

sujetos recogidos en los grupos I y II, tanto por la aplicación de ligeros aumentos en las reduc-

ciones por parentesco como en la bonificación aplicable sobre la cuota íntegra ajustada, el

resto de elementos cuantitativos se mantienen inalterados.

Si comparamos la normativa con la actual (2017), podemos observar que se ha producido un

endurecimiento del impuesto, en la medida en que las condiciones para la aplicación de la

bonificación en la cuota limitan mucho más la posibilidad de hacerla efectiva (reducción de la

cuantía de la base imponible y del patrimonio previo preexistente).





39

4.4. Revisión de las competencias normativas en el resto de las CCAA en 2017.

Las rebajas de la exigencia en algunos territorios ha tenido un seguimiento en el resto de las CCAA

con el fin de no verse perjudicados ante la competencia fiscal que puedan suponer los mayores

incentivos fiscales de sus vecinos. En su conjunto esto ha hecho que en los últimos años se hayan

adoptado múltiples medidas autonómicas sobre el tributo rebajando su exigencia en todos los ca-

sos.

En general podemos decir que las CCAA han hecho uso de la competencia normativa en distintos

elementos tributarios de carácter cuantitativo. Las reducciones sobre la base imponible relaciona-

das con la discapacidad, seguros de vida, adquisición de empresa, adquisición de vivienda habitual

y patrimonio histórico se mantienen, en general, cercanas a las cuantías estatales.38

Pero son las modificaciones sobre la reducción por parentesco, el tipo de gravamen, los coeficien-

tes en función del patrimonio preexistente y las bonificaciones sobre la cuota ajustada lo que mar-

can la diferencia de la aplicación efectiva del tributo entre las CCAA.

Las CCAA más generosas en 2014 eran Galicia (por la aplicación de un tipo de gravamen más

favorable a los contribuyentes incluidos en los grupos I y II de parentesco y coeficientes multiplica-

dores más ventajosos), Asturias y Cataluña (por la aplicación de coeficientes multiplicadores al

grupo I que hacen que quede prácticamente exento, en el primer caso, y por la no aplicación del

patrimonio preexistente para ningún grupo, en el segundo), y Aragón, Baleares, Cantabria, Cata-

luña, Castilla-La Mancha, Galicia, Madrid, La Rioja (por la posibilidad de aplicación de bonificacio-

nes sobre la cuota ajustada desde el 95% al 99%) y Valencia (que también regula una bonificación

importante, del 75%).

Además de ello, no hemos de pasar por alto la posibilidad de aumentar la reducción por parentesco

en las CCAA. En mayor o menor medida, las CCAA que hicieron uso de dicha competencia fueron

Andalucía, Aragón, Baleares, Canarias, Cantabria, Cataluña, Castilla-León, Extremadura, Galicia y

Valencia.

La situación en 2017 ha variado para diversas CCAA, en sentidos contrarios. En primer lugar po-

demos citar las CCAA que han aumentado las ventajas a los contribuyentes. Este es el caso de

Baleares, en la medida en que en este año ha aprobado una tarifa muy favorable para los contri-

buyentes que están en los grupos I y II, ya que hasta una base liquidable de 700.000€ aplica un

tipo de gravamen del 1%; Andalucía, Asturias, Extremadura y Galicia, en la medida en que amplían

38Las CCAA de Andalucía, Baleares, Canarias, Cantabria, Cataluña, Castilla-León, Extremadura, Galicia, Madrid y Valencia

incrementan los límites para la reducción por discapacidad, en diferentemedida. Baleares, Canarias, Cantabria y Cata-

luña incrementan ligeramente las reducciones por seguros de vida. Todas las CCAA mejoran la aplicación de la reducción

por adquisición de negocio, bien por elevación del porcentaje de reducción hasta el 99% o bien por la reducción a 5 del

número de años que se ha de mantener ese bien en el patrimonio. Lo mismo podemos decir en relación con la reducción

por adquisición de vivienda habitual (salvo Castilla-La Mancha, Castilla-León y Murcia que no modifican la normativa

estatal). Finalmente, la reducción por adquisición de bienes del Patrimonio Histórico se ven mejoradas en Baleares,

Canarias y Castilla-León, por el ligero aumento del porcentaje de reducción hasta el 97% (Canarias) y el 99% (Baleares y

Castilla-León).





40

el importe de la reducción por parentesco; finalmente, Canarias y Extremadura, que han aprobado

bonificaciones en la cuota del 99,9%, en la primera de ellas, y del 95% al 99% en la segunda.

En sentido contrario, afectadas negativamente, se encuentran Aragón, Asturias, Castilla-La Man-

cha, Murcia, La Rioja y Valencia, por reducción en las bonificaciones sobre la cuota. De todas éstas

es la C.A. de Aragón ha quedado con la normativa más exigente.

4.5. La propuesta de reforma del Informe Lagares

Esta situación de competencia entre territorios ha llevado a una aplicación del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones muy desigual y con una menor fiscalidad. Para superar estas y otras

disfunciones del impuesto en febrero de 2014 se presentó el conocido como Informe Lagares, un

documento para la reflexión que contenía las líneas básicas a seguir en una futura reforma integral

de este tributo.

En las siguientes líneas vamos a reproducir las propuestas de modificación del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones que el grupo de expertos para la reforma del sistema fiscal español pre-

sentó en febrero de 2014. Como puede observarse, las sugerencias incluyen algunas propuestas

de eliminación de elementos del impuesto, otras de mantenimiento y un tercer grupo de aspectos

que deberían incorporarse como novedad.

Como elementos que deberían eliminarse del impuesto actual se proponen:

1. Las reducciones por parentesco en la base imponible, que serían sustituidas por el estableci-

miento de tipos impositivos específicos y decrecientes en función de la mayor proximidad del

parentesco.

2. La reducción por cantidades percibidas por contratos de seguro de vida.

3. La reducción por adquisición de la vivienda habitual de la persona fallecida, con excepción del

cónyuge supérstite.

4. La reducción por adquisición de bienes del patrimonio histórico artístico.

5. Las reducciones sobre la base imponible aplicadas a las adquisiciones inter vivos, con excep-

ción de las aplicadas a personas con discapacidad.

Por otro lado, el informe propone mantener los siguientes incentivos para determinados colectivos

o activos patrimoniales:

1. Un régimen especial de reducciones para las personas con discapacidad.

2. La reducción por adquisición sucesiva de bienes, para evitar un exceso de gravamen.

3. La reducción por adquisición de empresa individual, de un negocio profesional o de participa-

ciones en entidades que sean calificadas de “empresa familiar”, para garantizar la continuidad

del negocio. Se entenderá como empresa familiar a efectos de la reducción anterior aquella en





41

la que más del 50% de la propiedad esté en manos de familiares de primer y segundo grado

del causante.

4. El valor de esa reducción no debería superar entre el 50% y el 70% de la base liquidable, cal-

culada previo descuento del mínimo de exención.

Finalmente, la propuesta de los expertos incluye introducir una serie de novedades tendentes a

simplificar el impuesto y adaptarlo a un nuevo escenario que recoja las demandas que tiene este

tributo en la actualidad. Un resumen de éstas sería el siguiente:

1. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debería existir un único mínimo exento fijado

por el Gobierno para todo el territorio de régimen común y cuya cuantía quizá debiera situarse

en el entorno de unos 20.000 o 25.000 €. Ese mínimo de exención sería el que proporcionase

progresividad a la tarifa lineal de gravamen.

2. A efectos de este impuesto deberían establecerse solo tres grupos de grados de parentesco

definidos de la siguiente forma:

Grupo A

Integrado por: Cónyuge, ascendientes y descendientes por línea directa, adoptados y adoptan-

tes.

Grupo B

Integrado por: Parientes colaterales de segundo y tercer grado y parientes por afinidad hasta

el tercer grado.

Grupo C

Integrado por: Cualquier otra persona no incluida en los grupos anteriores.

3. a tarifa de este impuesto, tanto en transmisiones mortis causa o inter vivos, se aplicaría sobre

la base liquidable, es decir, una vez deducida de la imponible el mínimo de exención igual para

todos, y estaría constituida por solo tres tipos impositivos aplicables en función del grado de

parentesco y sin relación a la cuantía ni al patrimonio preexistente de los herederos, del si-

guiente modo:

GRUPO A: Tipo reducido

GRUPO B: Tipo medio

GRUPO C: Tipo más elevado

La Comisión no formula las tarifas concretas de este impuesto pero a título meramente orientativo

considera que esos tipos deben responder a criterios de moderación, teniendo cuenta que se gra-

van patrimonio y no rentas ni rendimiento:

a) El tipo reducido podría situarse en las proximidades del 4 - 5%





42

b) El tipo medio debería ser superior al reducido y cifrarse en el entorno del 7 - 8%

c) El tipo más elevado superaría en todo caso al medio y podría establecerse entre el 10 y el 11%

5. DESCRIPCION Y CARACTERIZACION DEL PANEL DE DECLARANTES

5.1. Origen y particularidades del panel de declarantes.

Como se ha indicado, el objetivo principal de la presente investigación consiste en hacer una apro-

ximación lo más real posible de los efectos que tendría la aplicación de la propuesta Lagares en el

ámbito de la imposición sobre las sucesiones en sí misma y de forma comparada a partir de la

situación actual. Para ello se hace necesario contar con una muestra de individuos suficiente-

mente amplia con desglose de información detallada de las circunstancias que concurren en el

gravamen de las transmisiones lucrativas recibidas. Dada la inexistencia de datos a nivel nacional

se ha decidido utilizar el universo de declarantes del ISD en Aragón correspondiente al año 2014

(último año disponible al inicio de esta investigación), debidamente anonimizado, que la Dirección

General de Tributos de la Diputación General de Aragón ha puesto a nuestra disposición.

La utilización de este panel de declarantes eleva el valor de esta investigación desde diversos

puntos de vista. En primer lugar respecto a la actualidad de la fuente, ya que se corresponde con

datos de 2014 y que recogen los cambios patrimoniales que han podido tener los individuos a lo

largo de los últimos años de una situación económica adversa. En segundo lugar, hemos de refe-

rirnos a su universalidad o globalidad, dado que en este impuesto existe obligación de declarar

todos los hechos imponibles aunque finalmente la cuota obtenida resulte nula. Además, la publi-

cidad de los fallecimientos anuales y el hecho de que para rescatar los bienes del fallecido sea

preciso justificar la liquidación del impuesto sucesorio provocan que, en lo que se refiere a las

transmisiones “mortis causa”, el cumplimiento tributario de la obligación de presentar declaración

sea casi total. Finalmente, hay que advertir del carácter absoluto con el que se presenta cada una

de las liquidaciones, con datos sobre la utilización de reducciones y del hecho jurídico/sucesorio

que da lugar a la liquidación del impuesto sobre sucesiones.

No obstante, y aunque resulta de sumo interés el acceso a esta información, no hemos de pasar

por alto sus limitaciones. Así, un primer bloque resultarían de las obvias restricciones en cuanto a

su limitación geográfica y temporal. Ciertamente, las transmisiones examinadas se corresponden

con las producidas en el territorio de Aragón, con sus singulares características socioeconómicas

y su normativa sucesoria propia. Por otro lado, se refieren a transmisiones realizadas en 2014,

dado que es la información disponible más reciente que desde los órganos de la Administración

autonómica nos han podido facilitar.

Además, hemos de referirnos a las circunstancias que rodean la obtención de los datos proporcio-

nados desde Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón. Desde hace algunos años se

tienen consignados datos sobre transmisiones sucesorias y que proceden tanto de las liquidacio-

nes realizadas por la propia administración como por las autoliquidaciones llevadas a cabo por

los declarantes del impuesto, información que la propia administración centraliza y registra junto





43

con la que procede de su propia acción. Aunque la realización de las autoliquidaciones por parte

de los sujetos permite una mayor agilidad en la liquidación y cobro del tributo, lo cierto es que ha

supuesto, en algunos casos, que las declaraciones correspondientes a transmisiones de escasa

cuantía, donde resulta obvio que no procede pagar cantidad alguna, no se presenten con el debido

detalle por parte del declarante ni que la administración haya insistido en ello. Un ejemplo claro

serían aquellos en los que concurriendo varias reducciones no se cuantifiquen debidamente algu-

nas por ser evidente que el impuesto va a resultar con cuota a pagar cero. Esta circunstancia para

la entidad gestora del tributo es intrascendente pero para nuestra investigación representa una

importante pérdida de información

Dadas estas circunstancias, una de nuestras primeras tareas ha sido depurar la base de datos. El

panel de contribuyentes se compone de 64.280 declaraciones por este impuesto, si bien un nú-

mero importante de ellas no se correspondían con la transferencia de una porción hereditaria sino

con otras situaciones propias del derecho sucesorio que traían su origen de una transmisión ante-

rior. De incluirlos corríamos el riesgo de introducir transmisiones parciales de bienes (en ocasiones

exentos) que se hubieran producidos en otros períodos impositivos, desvirtuando el objetivo del

presente trabajo.

De todas estas autoliquidaciones, el grupo más importante (76,56% sobre el total) se corresponde

con las liquidaciones de herencias. Le siguen las liquidaciones de extinción de usufructo en los

caso de herencias (11,84%), de adicción de herencia (4,74%), de pólizas de seguro de vida por

causa de muerte (2,64%), legados (1,52%) y de donaciones (1,39%). El resto se corresponden con

liquidaciones ligadas a herencias de pacto al más viviente, acrecimiento por consorcio foral, con-

solidación parcial del dominio, constitución de usufructo expectante, extinción del usufructo de

donaciones, pólizas de seguro por sobrevivencia, renuncias a usufructos, fiducia aragonesa, re-

nuncias a herencia y sustitución fideicomisaria (6,05%).

A la vista de tal heterogeneidad de hechos imponibles recogidas en la base de datos y las diferen-

cias que puede haber entre ellos, decidimos trabajar exclusivamente con aquellos ligados al falle-

cimiento del causante, quedándonos, por tanto, con las liquidaciones vinculadas a herencias y

legados. Entendemos que trabajar con las liquidaciones que suponen el peso fundamental de la

base de datos dará la consistencia suficiente a las conclusiones que se puedan extraer del análisis.

Por otro lado, la labor de depuración también ha abarcado a aquellos casos donde los datos se

mostraban totalmente incongruentes, bien por un error humano al transcribir los datos o por la

relajación excesiva a la hora de transcribir información tributaria en las transmisiones de escasa

cuantía (principalmente en el caso de las autoliquidaciones).

De acuerdo con todo lo anterior el panel de declarantes se redujo hasta los 47.413 donde desta-

can, principalmente, las transmisiones entre parientes cercanos (grupos I y II). Un desglose de la

información sobre el panel de declarantes es el que ofrece el siguiente cuadro:





44

CUADRO 2

INFORMACION BASICA DEL PANEL DE DECLARANTES

GRUPOS I Y II GRUPO III GRUPO IV TOTAL

Nº autoliquidaciones 40.143 6.091 1.179 47.413

Recaudación teórica (€) 61.158.087 61.220.856 13.250.541 135.629.484

Base imp.agregada (€) 1.843.921.228 326.425.941 51.243.559 2.221.590.728

Total reducciones (€) 1.443.854.029 82.602.192 3.840.844 1.530.297.066

Base liquidable (€) 400.067.199 243.823.749 47.402.715 691.293.663

Tipo medio gravamen 15,29% 25,11% 27,95% 19,61%

Tipo efectivo gravamen 3,32% 18,75% 25,86% 6,11%

FUENTE: Elaboración propia a partir de los datos obtenidos

La cuantificación de los elementos tributarios originaria en dicha base de datos es la resultante

tras la aplicación de la normativa aragonesa del tributo, que básicamente se ha concentrado en la

fijación de sus propias reducciones. No obstante, el panel ofrece valiosa información sobre la uti-

lización de reducciones tanto derivadas de la Ley 22/87 como de la propia normativa autonómica

aragonesa.

Este es el caso de las reducciones por parentesco, por discapacidad, por seguros de vida, por

transmisiones de empresa familiar, por cuotas anteriores, transmisión de la vivienda habitual o del

patrimonio agrario. Por otro lado las reducciones autonómicas como la reducción para cónyuges y

descendientes, la reducción autonómica por hijo menor o la reducción por creación de empresas.

En este sentido es necesario insistir en que el panel de declarantes no reflejará la incidencia de

las reducciones siempre que se tenga derecho ya que con la utilización solamente de alguna de

ellas ya se conseguirá una base liquidable con valor cero, siendo esta una situación frecuente en

las transmisiones entre parientes cercanos por la reducción autonómica de 150.000 euros.

Así, en las páginas siguientes vamos a presentar y caracterizar la base de datos con la que se va

a realizar el análisis aplicado del trabajo con el propósito de obtener información precisa sobre la

muestra empleada.

5.2. Análisis descriptivo del panel de declarantes.

Una vez tomada la decisión sobre el tipo de autoliquidaciones que íbamos a utilizar en el estudio,

nuestro siguiente paso consistió en explorar y caracterizar los datos. Nuestra base final de trabajo

ha quedado integrada por 47.413 registros que, desglosada por grupos de parentesco del im-

puesto, el detalle quedaría de la forma siguiente: al grupo I (descendientes y adoptados menores

de veintiún años) le corresponden 553 liquidaciones (1,17%); al grupo II (descendientes y adopta-

dos de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes) le corresponden 39.590 liqui-

daciones (83,50%); al grupo III (colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y

descendientes por afinidad), 6.091 liquidaciones (12,85%); y al grupo IV (colaterales de cuarto





45

grado, grados más distantes y extraños), 1.179 liquidaciones (2,49%). A continuación detallamos

esta información desglosada por tramos de la tarifa.

CUADRO 3

DISTRIBUCION DE AUTOLIQUIDACIONES POR GRUPOS DE PARENTESCO Y TRAMOS DE LA TARIFA

Tramos de GRUPO I GRUPO II GRUPO III GRUPO IV TOTAL % %

la tarifa del impuesto por tramo acumulado

Hasta 7.993,46 130 11.830 2.195 437 14.592 30,78%

De 7.993,46 hasta 15.980,91 73 6.166 600 139 6.978 14,72% 45,49%

De 15.980,91 hasta 23.968,36 65 4.331 671 115 5.182 10,93% 56,42%

De 23.968,36 hasta 31.955,81 44 3.311 437 108 3.900 8,23% 64,65%

De 31.995,81 hasta 39.943,26 35 2.374 274 40 2.723 5,74% 70,39%

De 39.943,26 hasta 47.930,72 23 1.849 265 28 2.165 4,57% 74,96%

De47.930,72 hasta 55.918,17 19 1.413 203 39 1.674 3,53% 78,49%

De 55.918,17 hasta 63.905,62 19 1.164 178 47 1.408 2,97% 81,46%

De 63.905,62 hasta 71.893,07 13 826 129 34 1.002 2,11% 83,57%

De 71.893,07 hasta 79.880,52 14 767 95 15 891 1,88% 85,45%

De 79.880,52 hasta 119.757,67 45 2.481 416 77 3.019 6,37% 91,82%

De 119.757,67 hasta 159.634,83 23 1.284 222 30 1.559 3,29% 95,11%

De 159.634,83 hasta 239.389,13 25 986 184 38 1.233 2,60% 97,71%

De 239.389,13 hasta 398.777,54 12 450 135 19 616 1,30% 99,01%

De 398.777,54 a 797.555,08 10 248 64 11 333 0,70% 99,71%

Más de 797.555,08 3 110 23 2 138 0,29% 1

TOTAL 553 39.590 6.091 1.179 47.413

% 1,17% 83,50% 12,85% 2,49%


Como se observa en el cuadro 3 anterior, se produce una concentración muy elevada de contribu-

yentes en los primeros tramos de la tarifa. De hecho, casi un 75% de los mismos declaran cuantías

que no sobre pasan 47.930,72 €. Si nos fijamos en los contribuyentes según los grupos de paren-

tesco, se observa que el grupo más numeroso (un 83,50% del total) está formado por el Grupo II,





46

en los que se incluyen los descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascen-

dientes y adoptantes.

La información ofrecida en cada uno de los registros se corresponde con los siguientes elementos

tributarios:

- Fecha de devengo

- Hecho imponible

- Grupo de parentesco

- Patrimonio previo

- Masa hereditaria total

- Porción hereditaria individual

- Base imponible

- Reducción por parentesco

- Reducción por discapacidad

- Reducción por seguros

- Reducción por empresa

- Reducción por vivienda

- Reducción agraria

- Reducción autonómica por discapacidad

- Reducción autonómica por hijo menor

- Reducción autonómica por empresa art. 131.639

- Reducción autonómica por empresa art. 131.740

- Reducción autonómica por cónyuge/ascendientes/descendientes41.

- Base liquidable

- Cuota tributaria ajustada

39 Reducción propia por adquisición mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en enti-

dades por causahabientes distintos del cónyuge o descendientes: 30 %

40 Reducción propia por la creación de empresas y empleo: 30 % de las adquisiciones mortis causa que se destinen a la

creación de una empresa, negocio o entidad, relativa al fomento de la actividad económica, el empleo y la inversión.

41 Reducción propia a favor del cónyuge, los ascendientes y los hijos del fallecido del 100% de la base imponible.





47

- Bonificaciones42

- Total a ingresar

A continuación vamos a mostrar la distribución de la base imponible por grupos de parentesco y

tramos de la tarifa y de la cuota a ingresar (o recaudación teórica) por tramos de base imponible y

grupos de parentesco.

42De acuerdo con el artículo 131-8 de la ley autonómica del ISD, en 2014 se aplicaba bonificación en adquisiciones

mortis causa en los siguientes términos:

Los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II aplicarán una bonificación del 50% en la cuota tributaria derivada de

adquisiciones mortis causa y de cantidades percibidas por beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al

resto de bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario.




48


CUADRO 4

BASE IMPONIBLE ACUMULADA POR TRAMOS DE BASE IMPONIBLE YGRUPOS DE PARENTESCO (€)

Tramos

la tarifa

de

del impuesto

GRUPO

I GRUPO

II GRUPO

III GRUPO

IV TOTAL

%

por tramo

%

acumulado

Hasta 7.993,46

De 7.993,46 hasta 15.980,91

De 15.980,91 hasta 23.968,36

De 23.968,36 hasta 31.955,81

De 31.995,81 hasta 39.943,26

De 39.943,26 hasta 47.930,72

De 47.930,72 hasta 55.918,17

De 55.918,17 hasta 63.905,62

De 63.905,62 hasta 71.893,07

De 71.893,07 hasta 79.880,52

De 79.880,52 hasta 119.757,67

De 119.757,67 hasta 159.634,83

De 159.634,83 hasta 239.389,13

De 239.389,13 hasta 398.777,54

De 398.777,54 a 797.555,08

Más de 797.555,08

378.042,10

884.961,82

1.307.409,98

1.253.603,82

1.262.708,50

998.742,06

978.957,88

1.134.176,23

894.231,85

1.061.889,95

4.426.444,87

3.192.968,89

4.923.893,18

3.518.158,11

5.190.647,19

3.956.874,62

37.733.922,77

72.481.681,73

85.125.284,89

92.267.101,42

85.056.442,03

81.004.124,35

73.237.205,45

69.550.767,56

56.015.008,52

58.028.771,20

241.376.048,05

176.819.490,34

187.304.371,46

135.760.990,30

133.822.234,26

222.974.073,32

9.789.429,07

7.799.074,83

13.317.111,33

12.132.454,92

9.780.499,16

11.732.217,68

10.467.465,59

10.580.208,93

8.726.409,63

7.176.259,28

40.636.455,13

30.749.243,14

36.754.100,51

40.080.050,32

35.495.271,37

41.209.690,25

1.328.956,67

1.628.029,03

2.295.179,74

2.990.908,72

1.390.560,02

1.227.092,02

2.053.719,19

2.869.431,18

2.295.358,40

1.147.887,31

7.623.788,26

4.161.016,57

7.256.904,47

5.514.202,43

5.164.780,16

2.295.745,28

49.230.350,61

82.793.747,41

102.044.985,94

108.644.068,88

97.490.209,71

94.962.176,11

86.737.348,11

84.134.583,90

67.931.008,40

67.414.807,74

294.062.736,31

214.922.718,94

236.239.269,62

184.873.401,16

179.672.932,98

270.436.383,47

2,22%

3,73%

4,59%

4,89%

4,39%

4,27%

3,90%

3,79%

3,06%

3,03%

13,24%

9,67%

10,63%

8,32%

8,09%

12,17%

5,94%

10,54%

15,43%

19,81%

24,09%

27,99%

31,78%

34,84%

37,87%

51,11%

60,78%

71,42%

79,74%

87,83%

1

TOTAL

%

35.363.711,05

1,59%

1.808.557.517,65

81,41%

326.425.941,14

14,69%

51.243.559,45

2,31%

2.221.590.729,29

FUENTE: elaboración propia a partir de los resultados obtenidos

En el cuadro 4 hemos incorporado el detalle de la base imponible que declaran todos los contribuyentes de la

base, desglosada por grupo de parentesco y tramos de la tarifa. Cabe resaltar que, mientras en el cuadro del

desglose del número de contribuyentes, casi un 75 % de los mismos se concentraban en los primeros 5 tramos

de la tarifa, en este caso esos 5 tramos solamente recogen el 24,09% de la base imponible acumulada. En

cambio, al igual que en el caso anterior, el grupo II es el que acumula mayor proporción de base imponible.





49

CUADRO 5

CUOTA TRIBUTARIA POR TRAMOS DE BASE IMPONIBLE Y GRUPOS DE PARENTESCO (€)

Tramos

la tarifa

de

del impuesto

GRUPO

I GRUPO

II GRUPO

III GRUPO

IV TOTAL

%

por tramo

%

acumu-

lado

Hasta 7.993,46

De 7.993,46 hasta 15.980,91

De 15.980,91 hasta 23.968,36

De 23.968,36 hasta 31.955,81

De 31.995,81 hasta 39.943,26

De 39.943,26 hasta 47.930,72

De47.930,72 hasta 55.918,17

De 55.918,17 hasta 63.905,62

De 63.905,62 hasta 71.893,07

De 71.893,07 hasta 79.880,52

De 79.880,52 hasta 119.757,67

De 119.757,67 hasta 159.634,83

De 159.634,83 hasta 239.389,13

De 239.389,13 hasta 398.777,54

De 398.777,54 a 797.555,08

Más de 797.555,08

430,37

958,07

0,00

0,00

478,68

687,32

0,00

1.283,10

1.086,61

0,00

43.002,86

9.411,69

58.680,17

113.200,99

108.622,42

695.071,91

170.678,11

168.337,77

272.488,30

254.591,95

261.978,11

118.152,96

245.668,88

211.372,57

167.857,86

160.430,27

751.023,60

690.774,44

4.250.975,99

9.142.263,44

12.868.873,28

30.389.705,79

91.050,34

421.587,91

954.798,12

1.046.119,74

971.760,08

1.300.779,43

1.176.636,91

1.368.994,33

1.104.484,95

1.014.299,78

6.274.408,48

5.539.035,31

8.176.684,12

10.651.820,39

10.871.204,78

10.257.191,42

206.235,18

262.461,77

345.349,99

488.679,82

219.193,89

232.640,92

348.980,59

497.058,66

451.365,49

259.452,39

1.679.699,28

1.106.159,50

1.857.962,37

1.928.979,63

2.094.084,06

1.272.237,49

468.394,00

853.345,52

1.572.636,41

1.789.391,51

1.453.410,76

1.652.260,63

1.771.286,38

2.078.708,66

1.724.794,91

1.434.182,44

8.748.134,22

7.345.380,94

14.344.302,65

21.836.264,45

25.942.784,54

42.614.206,61

0,35%

0,63%

1,16%

1,32%

1,07%

1,22%

1,31%

1,53%

1,27%

1,06%

6,45%

5,42%

10,58%

16,10%

19,13%

31,42%

0,97%

2,13%

3,45%

4,52%

5,74%

7,05%

8,58%

9,85%

10,91%

17,36%

22,78%

33,35%

49,45%

68,58%

1

TOTAL

%

1.032.914,19

0,76%

60.125.173,32

44,33%

61.220.856,09

45,14%

13.250.541,03

9,77%

135.629.484,63

FUENTE: Elaboración propia partir de los datos obtenidos

El cuadro 5 desglosa el importe de la cuota tributaria de la muestra utilizada por tramos de tarifa

y grupos de parentesco. La información que se ofrece refleja, como no podía ser de otra forma,

que el peso sustancial de la recaudación recae sobre los tramos últimos de la tarifa, fundamental-

mente debido a la progresividad de la tarifa. Y refleja también, de forma coherente, que los grupos

III y IV de parentesco tienen un peso muy relevante en la recaudación, a pesar de que el peso por





50

número de contribuyentes y por base imponible no era tan importante. Ello es simplemente el

reflejo de las ventajas fiscales que la aplicación de las reducciones, fundamentalmente por paren-

tesco, tiene sobre los familiares más cercanos.

Finalmente, se ha obtenido información pormenorizada de las distintas reducciones que se han

aplicado los contribuyentes de la base.

CUADRO 6

REDUCCIONES SOBRE LA BASE IMPONIBLE POR GRUPOS DE PARENTESCO

REDUCCION GRUPO NUMERO IMPORTE (€) % (nº) % (€)

Seguros de vida Grupo I 70 543.619,58

Grupo II 2.286 17.250.226,40

Grupo III 4 21.540,95

Grupo IV 0 0,00

Total 2.360 17.815.386,93 3,91% 1,16%

Empresa familiar Grupo I 6 1.131.371,31

Grupo II 180 68.713.967,93

Grupo III 7 2.873.219,15

Grupo IV 0 0,00

Total 193 72.718.558,39 0,32% 4,75%

Vivienda Habitual Grupo I 42 2.053.767,06

Grupo II 1.614 39.971.239,22

Grupo III 112 4.418.689,82

Grupo IV 1 36.459,32

Total 1.769 46.480.155,42 2,93% 3,04%

Actividad agraria Grupo I 1 199.205,82

Grupo II 28 3.986.591,40

Grupo III 17 3.742.828,97

Grupo IV 3 38.418,34

Total 49 7.967.044,53 0,08% 0,52%





51

Minusvalía Grupo I 16 1.167.802,56

Grupo II 518 31.712.100,07

Grupo III 226 19.378.670,59

Grupo IV 32 3.476.969,24

Total 792 55.735.542,46 1,31% 3,64%

Parentesco Grupo I 410 14.654.516,68

Grupo II 30.678 390.785.399,25

Grupo III 5.596 44.943.963,74

Grupo IV 0 0,00

Total 36.684 450.383.879,67 60,84% 29,43%

Autonómica Grupo I 118 10.705.914,45

ascendientes/ Grupo II 18.060 779.430.824,07

descendientes Grupo III 41 2.481.291,21

Grupo IV 0 0,00

Total 18.219 792.618.029,73 30,21% 51,80%

Resto reducciones Grupo I 71 22.418.691,93

autonómicas Grupo II 146 59.128.792,03

Grupo III 11 4.741.987,72

Grupo IV 4 288.997,85

Total 232 86.578.469,53 0,38% 5,66%

Suma total 60.298 1.530.297.066,66


Las cifras que aparecen en el cuadro 6 se refieren tanto a la frecuencia con la que aparece la

reducción como el importe que supone, por grupos de parentesco. Como puede observarse, la

reducción más utilizada es la reducción por parentesco, aunque la que implica mayor cantidad de

euros es la reducción autonómica para cónyuge, ascendiente o descendiente.





52

De acuerdo con la información suministrada en las líneas anteriores comprobamos que un análisis

detallado de la frecuencia de los elementos tributarios por tramos de la tarifa desvela una idea

que no coincide con la percepción social del tributo, más bien lo contrario. La recaudación se sus-

tenta, no en niveles intermedios de la tarifa de los familiares más cercanos, sino en los tramos

más altos de la tarifa y en el grupo III, mientras que la aportación de las percepciones más bajas e

intermedias tienen un peso relativamente escaso en la recaudación total del impuesto. Además,

se observa un uso extendido de las distintas reducciones, estatales y/o autonómicas, con frecuen-

cias amplias como suceden con las de parentesco, seguros de vida y la autonómica por ascendien-

tes, descendientes o cónyuges.

6. VALORACION DE LA PROPUESTA DE REFORMA DE LAGARES DE ACUERDO CON LOS PRINCI-

PIOS IMPOSITIVOS: EL CASO DE LA C.A. DE ARAGON

En los capítulos anteriores hemos analizado la situación actual del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones en nuestro país, tanto del diseño normativo que se desprende de la Ley 29/87 como

de su aplicación práctica por el uso de competencias normativas por parte de las Comunidades

Autónomas. Así, aunque su presencia pueda estar perfectamente justificada desde un punto de

vista teórico, lo cierto es que su funcionalidad real ofrece múltiples disfunciones, originadas por el

uso dispar de competencias normativas entre territorios y también por aspectos concretos de su

regulación que no se corresponden con las funciones encomendadas a este impuesto. Todo ello

ha conducido a un descrédito generalizado hacia esta figura tributaria y ha generado un intenso

debate en la sociedad entre aquellos que propugnan incluso la supresión del tributo y los que

promueven la reforma con mayor o menor intensidad.

En las líneas siguientes vamos a valorar desde los modernos principios impositivos la propuesta

de reforma de este impuesto del comité de expertos y si esta propuesta permite superar las dis-

funciones que presenta el tributo en la actualidad. En general, nuestro análisis se desarrollará bajo

el prisma de tres pilares básicos que han de tenerse en cuenta en cualquier reforma tributaria;

simplicidad, suficiencia y equidad. De su contribución en torno a estos objetivos depende la valo-

ración última que podrá hacerse de esta así como de otros escenarios de cambio sustancial de la

situación actual. Aunque todos son de suma importancia, podemos advertir que en los últimos

años se ha producido un cambio en la jerarquía entre ellos de manera que se observa un declive

en la trascendencia de la equidad, especialmente la vertical (que ocupaba el papel preeminente

hasta los años noventa del siglo pasado), a favor de la eficiencia y sencillez. Quizás esto pueda

traducirse en una peor valoración de aquellos impuestos sustentados en su función redistributiva,

como el que nos ocupa en nuestro análisis43.

43De hecho en el trabajo de Alarcón, De Pablos y Garre (2009) se recoge que entre las tres justificaciones para pagar

impuestos la de contribuir a sufragar el gasto público es la más relevante (61,1% de los encuestados) mientras la redis-

tributiva es la menos (sólo un 16,7%), situándose incluso por debajo del imperativo legal (casi un 22%).





53

En concreto, vamos a estructurar nuestro análisis abordando de forma detallada cuatro epígrafes

que tratarán de la valoración de la propuesta presentada de acuerdo con los principios de sencillez,

suficiencia, redistribución e incidencia impositiva.

6.1. Consideraciones en torno al principio de simplicidad.

En la actualidad, la regulación de este impuesto es extensa y compleja y está muy lejos de cumplir

con los requerimientos de simplicidad que exigiría el cumplimiento de este principio. Su terminolo-

gía está más próxima a los conceptos de derecho sucesorio que a los términos y procedimientos

utilizados en otros impuestos personales. Por ello, en muchos casos, se hace imprescindible ase-

soramiento externo para cumplimentar adecuadamente la correspondiente declaración tributa-

ria44, dado que en muchos países y entre ellos el nuestro, se deben autoliquidar, lo que encarece

y complica el correcto cumplimiento tributario de este impuesto. Además, este es un impuesto que

los contribuyentes pagarán en contadas ocasiones en su vida por lo que no están familiarizados

con su normativa.

En general, este tipo de impuesto es percibido de forma muy visible y se considera un tributo muy

costoso para los contribuyentes, lo que refuerza su importante rechazo social. Esta circunstancia

resulta evidente si se compara con lo que sucede en la actualidad con la gestión de la imposición

sobre la renta personal, la cual ha experimentado en los últimos años una importante simplifica-

ción en numerosos países desarrollados. De hecho, en la actualidad muchos contribuyentes se

encuentran con que en lo que se refiere a la imposición sobre la renta no realizan ningún pago (por

aplicación de retenciones en fuente, o estar eximidos de presentar declaración) o, cuando lo hacen,

sólo confirman o corrigen las declaraciones calculadas por la correspondiente administración, con-

tando para ello con servicios de apoyo administrativo, por lo que no es necesario tener que contra-

tar, y pagar, a profesionales expertos45.

Existen situaciones en las que la complejidad de sus estructuras tributarias se traduce en verda-

deras dificultades en el cumplimiento tributario. Es el caso de aquellos supuestos donde la norma

convierte en donaciones ciertas transmisiones onerosas de algunos bienes y derechos, los supues-

tos de adición a la herencia o la toma en consideración de aspectos propios de la normativa civil

de cada territorio, (como la fiducia o el derecho de abalorio en el Derecho foral aragonés) o la

notable confusión en lo que se refiere a la valoración de los bienes que son transmitidos. Precisa-

mente este punto constituye uno de los aspectos más controvertidos del impuesto, esto es, el de

44 Autores como Checa González (1996) hacen especial referencia a este aspecto afirmando que "sus preceptos son

extraordinariamente complejos de entender no ya sólo para el ciudadano medio sino incluso para los más expertos

juristas, fundamentalmente por la forma de establecerse el cálculo de la base imponible, aparejada a la noción de<<va-

lor real>> de los mismos".

45 Según datos del Área de Sociología Tributaria se observa en el año 2007 un fuerte incremento de la proporción de

declarantes que utilizan la ayuda profesional gratuita, y más concretamente, la prestada por los servicios de la agencia

tributaria. De hecho, sólo un 37% de los no empresarios requiere de ayuda profesional onerosa. No obstante, valoran

como algo difícil la normativa tributaria de IRPF y, muy especialmente, la de IP. Por otro lado, los encuestados consideran

a la retención como el factor decisivo para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias (por encima de la

labor de control de la inspección tributaria).





54

calcular el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueron dedu-

cibles. El criterio a tener en cuenta es el valor de mercado, sin embargo en el Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones, al contrario que en otros impuestos, no se establecen reglas que ayuden

a cuantificar de manera única el, no siempre tan obvio, valor real. Esta situación, en la práctica,

crea cierta indefensión del contribuyente que, por un lado, se ve obligado, si opta por la autoliqui-

dación, a consignar un valor según su propia apreciación y, por otro lado, puede esperar que éste

sea comprobado por la Administración Tributaria exponiéndose a posibles sanciones tributarias46.

Además de la confusa regulación de la Ley 29/87, la situación todavía se ha complicado más por

el uso de las competencias por parte de las Comunidades Autónomas que ha generado un impor-

tante número de reducciones muy singularizadas en sus respectivos territorios y que tienen que

ver con sus propios objetivos económicos o sociales. Algunas de estas reducciones requieren para

su aplicación datos que se contienen en otros impuestos, como es el caso del patrimonio previo. Y

no sólo sucede con las reducciones sino también con otros elementos en la estructura del im-

puesto como ya se ha puesto de manifiesto en otro momento de este trabajo. La tarifa o los propios

coeficientes multiplicadores se han modificado de forma arbitraria, incluso siendo utilizados para

reducir la carga tributaria, algo que contradice el fin con el que fueron creados. Este uso compe-

tencial es el origen de las diferencias en la tributación entre territorios de herencias de similar

cuantía y circunstancias, lo que genera un fuerte rechazo por parte de los contribuyentes.

Lenguaje excesivamente técnico, dispersión normativa, lagunas legales en la determinación de

algunos elementos esenciales y un uso excesivo y casuístico de las competencias normativas…,

en definitiva, la vigente regulación del impuesto no cumple con el principio de simplicidad, que es

un aspecto básico para alcanzar un sistema tributario justo y que pueda ser comprendido y luego

cumplido por los ciudadanos.

Frente a esta situación la propuesta del comité de expertos simplifica de forma extraordinaria el

entorno en el que se cuantifica la tributación por este impuesto. Así, entre sus propuestas estaría

la eliminación de todas las reducciones específicas (algunas muy frecuentes en la actualidad como

la de parentesco, seguro de vida, vivienda habitual o adquisición de patrimonio artístico) y mante-

ner tan sólo aquellas que se relacionan con el trato especial de la discapacidad o la de transmisión

de empresa individual, negocio profesional o participaciones calificadas como de “empresa fami-

liar”, para garantizar la continuidad del negocio. En segundo lugar, la propuesta pasa por eliminar

la tarifa progresiva y los coeficientes multiplicadores y combinarlos con la mencionada ampliación

de la base imponible y un tipo impositivo fijo, que no superase el 10-11%, y con tipos menores en

función de la mayor proximidad del parentesco. Además, se plantea un único mínimo exento para

todo el territorio de régimen común y cuya cuantía debería situarse en el entorno de los 20.000-

46 Esta indefensión ha sido paliada en cierto modo con la aparición de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y

Garantías del Contribuyente, que reconoce el derecho de éste a ser informado de los valores de los inmuebles que vayan

a ser objeto de adquisición o transmisión y cuál va a ser el procedimiento a seguir. Si decimos que sólo ha venido a

resolver parcialmente el problema es debido a que sólo se refiere a inmuebles y a que el valor comunicado por la Admi-

nistración no impide su posterior comprobación administrativa aunque se exonere de cualquier tipo de responsabilidad

al contribuyente que haya declarado ese valor.





55

25.000 euros que, adecuadamente combinado con el tipo fijo en función del parentesco, otorgaría

cierta progresividad al tributo.

También en el ámbito de la adecuación del impuesto al ámbito territorial hay avances en términos

de simplicidad. Así, la propuesta fija unos límites máximos y mínimos (como ya sucede en otros

tributos) dentro de los que pudieran moverse las capacidades normativas autonómicas, lo que

permitiría ajustarse a las preferencias de los votantes sobre el impuesto pero sin vaciarlo de con-

tenido.

Finalmente, el informe aboga por acercar más el impuesto al contribuyente a partir de modelos

tributarios más transparentes, lo que se conduciría a una mejor percepción del impuesto diferen-

ciándolo del resto de trámites y exacciones que suceden con la transmisión “mortis causa” de un

patrimonio y que tanto encarece ese proceso.

En definitiva, la propuesta de Lagares reduce en gran medida la complejidad de la liquidación del

tributo mediante una simplificación de sus elementos tributarios y una reducción del marco com-

petencial de las Comunidades Autónomas, acortando la distancia actual en el tratamiento en fun-

ción del grupo de parentesco y pasando por alto muchas de las numerosas reducciones actuales

con el fin de conseguir un impuesto más equitativo desde el punto de vista territorial y personal.

6.2 Consideraciones en torno al principio de suficiencia

Un aspecto importante que no debemos pasar por alto a la hora de valorar la propuesta del comité

de expertos son las consecuencias que tendría en una de las principales funciones que tiene este

impuesto en la actualidad, la de proporcionar los recursos necesarios, esto es, su contribución

última al principio de suficiencia.

Nuestro análisis consistirá en simular de acuerdo con nuestro panel de declarantes la recaudación

última que se produciría con los distintos escenarios que plantea la propuesta Lagares. Con el fin

de examinar con más detalle las implicaciones en este aspecto desarrollaremos una comparación

con la obtenida en la actualidad tanto de la recaudación global proporcionada por todos los grupos

de parentesco como la que se produciría de forma individualizada para cada uno de los tres grupos

que contempla el Informe. Además, se han añadido otros escenarios simulados que nos permitan

valorar el impacto último que han de tener reducciones o tipos proporcionales en las recaudacio-

nes estimadas. Finalmente proporcionaremos una estimación de los tipos que resultarían para

igualar la recaudación actual, que como veremos distan bastante de la propuesta inicial que plan-

tea el Informe. En este último caso, y para huir de las múltiples combinaciones posibles entre mí-

nimo exento y tipo proporcionales, hemos presentado la opción más razonable que pasaría por

una reducción para todos los grupos de 5000 euros.

6.2.1.-Recaudación global de las distintas propuestas del Informe Lagares

El cuadro 7 presenta los resultados de la recaudación total, para todos los grupos de parentesco

en los que se estructura la aplicación del impuesto, según el Informe. En primer lugar los datos

revelan la recaudación que proporciona el panel de declarantes con la normativa aplicable en





56

2014 en la comunidad de Aragón. A continuación se presentan cuatro escenarios, los dos primeros

con la reducción mínima de 20.000 euros que se recoge en el Informe de los expertos y cada una

de ellas con los tipos mínimos y máximos para cada uno de los grupos. Los escenarios 3 y 4

contienen los cálculos con la reducción máxima de 25000 euros y también con los tipos mínimos

y máximos. En cada una de las propuestas se resume en términos porcentuales la diferencia en

términos de recaudación respecto a la situación actual.

CUADRO 7

RECAUDACION TODOS GRUPOS, PROPUESTAS LAGARES

RECAUDACION

ARAGON 2014

ESCENARIO 1

Red min, t min

ESCENARIO 2

Red min, t max

ESCENARIO 3

Red max, t min

ESCENARIO 4

Red max, t min

Recaudación (€)

47.413 liquidaciones 135.629.484 63.670.220 78.309.346 59.734.067 72.598.283

Variación desde

ARAGON -- -53,06% -42,26% -55,96% -46,47%

ESCENARIO 1; Reducción de 20.000 euros y tipos del 4%, 7% y 10% según el grupo de parentesco.




Fuente; Elaboración propia a partir del panel de declarantes de 2014.

Según puede apreciarse en el cuadro 7, en todos los escenarios se produce una merma en la

recaudación considerable, en torno al 50%. Quizás este sea el dato más elocuente de nuestro

análisis ya que abarca la recaudación total que se produciría para el conjunto de declarantes y los

datos no dejan lugar a duda, la propuesta del comité de expertos, en cualquier caso, supone un

retroceso notable en la recaudación tributaria. Esta merma en los rendimientos podría llegar hasta

casi el 56% en el escenario 3, que contempla una reducción de 25000 euros y aplicaría los tipos

mínimos para cada grupo de declarantes. Por otro lado, la propuesta que más se aproxima a la

recaudación actual es la que plantea el escenario 2, con una reducción del 42% y que establece

una reducción de 20.000 euros y la aplicación de los tipos más altos según el grupo de contribu-

yentes.

6.2.2.-Recaudación por grupos de parentesco de las distintas propuestas del Informe Lagares

Para complementar el análisis global y obtener una mayor información planteamos una estimación

de lo que ocurriría con la propuesta Lagares entre los distintos grupos de parentesco en términos

de recaudación, lo que nos permitirá conocer si esas mermas recaudatorias afectan a todos los

grupos de forma equivalente. Para ello presentamos 3 cuadros que resumen los resultados obte-

nidos comparando la recaudación que por grupo proporciona la aplicación de la normativa vigente

en Aragón en 2014 y la que se obtendría en los escenarios propuestos por Lagares y que se expli-

cado anteriormente.





57

CUADRO 8

RECAUDACION GRUPOS I y II, PROPUESTAS LAGARES

RECAUDACION

ARAGON 2014

ESCENARIO 1

Red 20000, t 4%

ESCENARIO 2

Red 20000, t 5%

ESCENARIO 3

Red 25000, t 4%

ESCENARIO 4

Red 25000, tg 5%

Recaudación (€)

40.146 liquidaciones 61.158.087 44.487.167 56.532.852 41.695.737 52.119.671

Variación desde

ARAGON -- -27,26% -7,56% -31,82% -14,78%


El cuadro 8 presenta los resultados para los grupos I y II de la actual normativa y que engloba a

descendientes y adoptados de cualquier edad, cónyuges, ascendientes o adoptantes. Como puede

apreciarse la reducción en la recaudación para este colectivo es inferior que al presentar los datos

globales. Además, existen importantes diferencias según el escenario que estemos analizando, de

modo que la situación más aproximada en términos de rendimiento a la situación actual sería la

que propone una reducción de 20.000 euros y grava a un tipo del 5%, resultando una disminución

de tan sólo el 7,56%. Por otro lado, el escenario 3 ofrece la mayor distancia con la recaudación

actual, es decir, una reducción de 25.000 euros y un tipo mínimo del 4% alejaría la recaudación

en un 31,82% de la obtenida actualmente.

Sin embargo, esta tendencia no es la que obtenemos al contrastar los resultados obtenidos para

los grupos III y IV, esto es, los compuestos por colaterales hasta tercer grado y para los ajenos a

lazos familiares. En estos casos las mermas son mucho más acusadas y vendrían determinadas,

principalmente, por la ausencia de progresividad que tiene la no utilización de los coeficientes

multiplicadores en la propuesta de los expertos. El trato diferente tiene lugar, exclusivamente, por

la aplicación de un tipo superior al de los grupos I y II, lo cual contrasta en gran medida con la

situación actual, donde la progresividad efectiva de estos colectivos es muy alta por la ausencia

de reducciones personales (para el grupo IV) y los coeficientes multiplicadores.

CUADRO 9

RECAUDACION GRUPO III, PROPUESTAS LAGARES

RECAUDACION ARA-

GON 2014

ESCENARIO 1

Red 20000, t 7%

ESCENARIO 2

Red 20000, t 8%

ESCENARIO 3

Red 25000, t 7%

ESCENARIO 4

Red 25000, tg 8%

Recaudación (€)

6.093 liquidaciones 61.220.856 15.753.264 18.003.730 14.850.495 16.971.994

Variación desde

ARAGON -- -74,27% -70,59% -75,74% -72,28%






58

En concreto, respecto al grupo III las diferencias son muy notables y van desde el 70 al 75% de

reducción en la recaudación. Como viene siendo la tónica, el escenario 2 es el más próximo a la

recaudación actual mientras que aquellos que tienen la reducción de 25.000 euros serían los que

menos recaudarían aplicando los tipos proporcionales del 7 y 8%.

CUADRO 10

RECAUDACION GRUPO IV, PROPUESTAS LAGARES

RECAUDACION

ARAGON 2014

ESCENARIO 1

Red 20000, t 10%

ESCENARIO 2

Red 20000, t 11%

ESCENARIO 3

Red 25000, t10%

ESCENARIO 4

Red 25000, tg11%

Recaudación (€)

1.179

liquidaciones 13.250.541 3.429.789 3.772.764 3.187.835 3.506.618

Variación desde

ARAGON -- - 74,12% - 71,53% - 75,94% - 73,53%


Los datos para el grupo IV, esto es, los declarantes que no cuentan con ningún vínculo familiar en

la transmisión, extreman todavía más los resultados. Así, frente a los 13 millones de euros que

este colectivo representan en la situación actual, tan apenas se recaudarían alrededor de 3 con

las propuestas de Lagares. La aplicación de la reducción de 20.000-25.000 euros, se presenta

como la principal causa de esta disminución, más en este colectivo que en la actualidad no tiene

reducción personal alguna y muchas de las objetivas no les afectan. Aunque según el panel de

declarantes las transmisiones en este grupo no eran de cuantía elevada y, por tanto, no quedarían

gravadas por altos tipos de gravamen lo cierto es que los tipos propuestos del 10 y el 11% no son

muy altos lo que supone otra razón de esta disminución en la recaudación que llegan en el esce-

nario 3 hasta casi el 76%.

En definitiva, la pérdida de recaudación se da en todos los grupos en una cuantía importante, que

se hace mayor en los grupo III y IV cuyas estructuras tributarias resultarían especialmente benefi-

ciados con la propuesta. Mientras el grupo I y II también reducirían sus aportaciones a los rendi-

mientos del tributo, pero en menor medida, dado que este colectivo cuenta en la actualidad con

importantes incentivos fiscales, ya de la propia norma 29/87 como del desarrollo autonómico que

se ha hecho de esta. Tal es el caso de Aragón con la reducción autonómica de 150.000 euros para

familiares próximos, situación que condiciona notablemente la recaudación de este colectivo.

6.2.3.-Recaudación por grupos de parentesco sin reducciones.

En el siguiente apartado vamos a hacer una aproximación a las cifras recaudatorias sin considerar

las reducciones propuestas en Lagares. La idea es ver el impacto que éstas tienen en la recauda-

ción prevista. Aunque su cuantía no es muy alta, 20.000-25.000 euros, pensamos que este es el

principal elemento que distancia la recaudación actual con la de los distintos escenarios previstos

por los expertos. Su incidencia última vendrá determinada también por el hecho de que una parte





59

destacable de las transmisiones están por debajo de esas cantidades por lo que quedarían fuera

de tributación si se aplicasen en los términos que propone el documento de reforma.

CUADRO 11

RECAUDACION TODOS LOS GRUPOS, SIN REDUCCIONES

RECAUDACION ARA-

GON 2014

ESCENARIO 1

Tipos mínimos

ESCENARIO 2

Tipos máximos

Recaudación(€)

47.413

liquidaciones

135.629.484 97.277.712 118.847.409

Variación desde

ARAGON -- - 28,28% -12,37%


El cuadro 11 refleja la recaudación total para todos los grupos con ausencia de reducciones. Los

datos son suficientemente significativos, de mermas recaudatorias que irían a más del 50% con la

aplicación de esas reducciones pasaríamos a un margen del 28,25% al 12,34% según apliquemos

los tipos máximos previstos o mínimos, con lo que la distancia se reduce notablemente.

El análisis para cada uno de los grupos de parentesco es más significativo. Así como se ve en el

cuadro 12 para el grupo I y II, si actuamos sin reducciones y con un escaso tipo del 4% ya la recau-

dación se elevaría un 17%, mientras que un punto más hasta el 5% daría lugar a multiplicar por

dos (117%) la recaudación que se obtiene en la actualidad. La simulación pone de relieve el efecto

demoledor que para la recaudación de este grupo tienen las generosas reducciones de carácter

personal y uso decisivo que tienen aquellas otras objetivas, estatales y autonómicas.

CUADRO 12

RECAUDACION GRUPOS I y II, SIN REDUCCIONES

RECAUDACION

ARAGON 2014

ESCENARIO 1

Tipo 4%

ESCENARIO 2

Tipo 5%

Recaudación(€)

40.143

liquidaciones 61.158.087 71.613.559 132.774.866

Variación desde

ARAGON -- + 17,10% +117,10%


Muy diferente es el signo que presentan los resultados para los grupos III y IV, donde el impacto de

estas reducciones es menor. En estos casos la recaudación bajaría en torno a un 60% para ambos

grupos lo que nos da a entender que el diseño actual del Impuesto sobre Sucesiones hace recaer

sobre estos colectivos gran parte de sus rendimientos. En concreto, para el grupo III, que sí que

cuenta con una reducción de 15.959,87 euros, la aplicación de los coeficientes multiplicadores





60

incrementa notablemente los tipos efectivos para este colectivo, los que contrasta con el reducido

7-8% de la propuesta de los expertos.

CUADRO 13

RECAUDACION GRUPO III, SIN REDUCCIONES

RECAUDACION

ARAGON 2014

ESCENARIO 1

Tipo 7%

ESCENARIO 2

Tipo 8%

Recaudación(€)

6.091

liquidaciones 61.220.856 22.184.287 25.353.471

Variación desde

ARAGON -- - 63,76% -58,59%


Finalmente, el grupo IV que ya parte sin reducciones en la actualidad ofrece un resultado muy

previsible, la recaudación disminuye con mayor intensidad que en el caso anterior debido a la limi-

tación de la progresividad a un tipo del 10-11%, muy por debajo del tipo efectivo que resulta del

panel de declarantes si aplicamos la normativa de la C.A. vigente en 2014.

CUADRO 14

RECAUDACION GRUPO IV, SIN REDUCCIONES

RECAUDACION

ARAGON 2014

ESCENARIO 1

Tipo 10%

ESCENARIO 2

Tipo 11%

Recaudación(€)

1.179

liquidaciones

13.250.541 4.972.042 5.469.246

Variación desde

ARAGON -- - 62,47% -58,72%


En resumen, este apartado pone en evidencia el efecto que tienen las reducciones para la confi-

guración de este impuesto. Un planteamiento de reforma con ausencia de éstas permite aplicar

tipos de gravamen muy bajos y que quizás pudieran ser socialmente bien admitidos, lo cual con-

trasta con la altísima progresividad teórica que permite la regulación de la Ley 29/87 y que es un

argumento repetido por los detractores de este impuesto. Por otro lado, este hipotético escenario

resultaría a costa del beneficioso trato que ahora tienen las transmisiones de pequeña cuantía

para las transmisiones a familiares cercanos y que en un planteamiento sin reducciones incremen-

taría su participación en la recaudación total.





61

6.2.4.-Escenario de igualdad de recaudación con reducción de 5000 euros.

En este último apartado hemos abordado una aproximación a una situación en la que se iguale la

actual recaudación con unos tipos más realistas que los que propone el comité de expertos. Dado

que las combinaciones podían ser infinitas entre el mínimo exento y un tipo proporcional, hemos

optado por una reducción de cuantía reducida a fin de que el impuesto se aplicase a una base de

declarantes lo más amplia posible, por lo que hemos elegido la opción de 5000 euros aplicables a

todos los grupos de parentesco.

Los resultados que hemos obtenido los hemos estructurado en función de los grupos de paren-

tesco, dado que la propuesta Lagares también distingue en su estructura entre esos tres colecti-

vos, por lo que para cada uno resultará un tipo diferente de gravamen.

CUADRO 15

REDUCCION Y TIPO DE GRAVAMEN PARA IGUALAR RECAUDACION

RECAUDACION

GLOBAL*

RECAUDACION

GRUPO I y II

RECAUDACION

GRUPO III

RECAUDACION

GRUPO IV

Recaudación (€)

ARAGON 2014 135.629.484 61.161.306 61.172.641 13.250.541

Propuesta LAGARES

igual recaudación

(red 5.000)

Reducción

5.000

Tipo 7%

Reducción

5.000

Tipo 4%

Reducción

5.000

Tipo 22%

Reducción

5.000

Tipo 30%

NOTA 1: El escenario de recaudación global se refiere a un único tipo de gravamen para todos los grupos y una reduc-

ción, también única, de 5000 euros.


Los datos resultantes de esta simulación y que se exponen en el cuadro 15 se prestan a una in-

teresante reflexión. En primer lugar, llama la atención la diferencia obtenida entre los grupos I y II

y el resto, con tipos mucho más altos del 22% hasta el 30% para los del grupo IV lo que refleja,

nuevamente, la intensidad en el trato favorable de la tributación de los parientes más próximos,

dado que estos índices pretenden igualar la recaudación actual. Esta misma idea subyace en el

hecho de que el tipo obtenido sea un exiguo 4%, que resulta si ponemos en tributación a un buen

número de declarantes (los que obtengan porciones hereditarias de más de 5000 euros) que en

la actualidad no pagan nada al verse beneficiados por el marco legal de cuantiosas reducciones

personales y objetivas. Finalmente hemos de referirnos a la situación de los declarantes del grupo

IV, donde si establecemos una reducción de 5000 euros el tipo resultante es nada menos que un

30%, dato que manifiesta que las transmisiones para este colectivo actualmente son de escasa

cuantía, muchas de importe inferior a la reducción por lo que las que lo superasen tendrían que

soportar un gravamen muy alto para igualar la recaudación actual.

Adicionalmente hemos querido añadir el tipo resultante si no se contemplaran grupos de paren-

tesco, una situación no contemplada por el informe Lagares pero puede ser relevante para estudiar

un escenario con parámetros fiscales racionales y asumibles en el debate que existe sobre este

impuesto. En este sentido, con una reducción generalizada de 5000 euros, el tipo resultante es el





62

del 7%, es decir, un tipo moderado y que está en consonancia con el de otros tributos que gravan

las transmisiones intervivos como es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

6.3. Consideraciones en torno al objetivo de redistribución de la riqueza.

En este apartado pretendemos analizar si el diseño planteado por el comité de expertos cumple

con una de las principales funciones asignadas a este tributo, en concreto si la estructura pro-

puesta supone una reducción en la desigualdad en las transmisiones y, por tanto, contribuye a una

mejor redistribución de la riqueza. En nuestro estudio vamos a partir de los datos obtenidos por la

aplicación de la legislación actual en la Comunidad Autónoma de Aragón en 2014 y comprobare-

mos a partir de los escenarios que plantea el comité de expertos si los indicadores de desigualdad

y redistribución quedan afectados.

Conviene aclarar que los efectos que este impuesto ha de tener quedarán ceñidos a la parte de la

riqueza de los individuos que se pondrá de manifiesto con motivo de una transmisión, por lo que

la contribución que el impuesto pueda tener sobre una mejor distribución de la riqueza se limitará

a aquella parte del objeto de gravamen que se ponga de manifiesto con motivo de una transmisión.

La información que revela nuestro panel de declarantes no ofrece información respecto al patri-

monio preexistente, tan sólo puede entreverse una agrupación de las transmisiones en función del

coeficiente multiplicador que les corresponde en función del patrimonio y del grado de parentesco,

datos que son imprecisos para poder abordar un estudio de mayor amplitud que recaiga sobre el

total del patrimonio de los sujetos. En cualquier caso, y con todas las reservas con las que se han

de interpretar los resultados, hemos de pensar que si el impuesto se muestra redistributivo sobre

una parte de la riqueza (aquella adquirida por medio de una herencia o donación) lógicamente

también tendrá algún efecto en última instancia sobre el patrimonio acumulado de los sujetos.

6.3.1.- Metodología empleada.

La metodología utilizada para llevar a cabo el análisis que nos proponemos se basa en el cálculo

de los índices de Gini antes y después de la aplicación del tributo de acuerdo con las alternativas

seleccionadas. El coeficiente de Gini se calcula como una proporción de las áreas en la diagrama

de la conocida como curva de Lorenz. De forma resumida, esta expresión, curva de Lorenz, es una

gráfica de concentración acumulada de la distribución de la riqueza superpuesta a la curva de

distribución de frecuencias de los individuos que la poseen, siendo su expresión en porcentajes el

índice de Gini. Los resultados los obtendremos como porcentajes o como equivalente numérico de

ese porcentaje, que siempre es un número entre 0 y 1 (menos o más desigualdad entre los indivi-

duos). El coeficiente de Gini se calcula a menudo con conocida como “fórmula de Brown, resul-

tando la siguiente expresión:





63

La curva de Lorenz recoge información sobre niveles de participación por cuantilas para una distri-

bución del objeto imponible dado. Se ordenan los sujetos por su nivel de riqueza, de menor a ma-

yor, y se representa para las distintas proporciones acumuladas de sujetos la proporción

acumulada de riqueza recibida por dichos sujetos. Siempre que exista desigualdad los grupos que

más riqueza han recibido representarán una proporción acumulada mayor que su participación

porcentual en la población. Por otro lado, el índice de Gini nos permitirá conocer el grado de distri-

bución de la materia sometida a gravamen entre los distintos declarantes por este impuesto,

siendo determinante para conocer el efecto redistributivo último que tendrá la aplicación del im-

puesto tanto en su estructura actual como en las distintos escenarios que plantea la propuesta de

reforma del comité de expertos. Los resultados obtenidos deberán encontrarse entre cero y uno,

de forma que cuanto más cercano sea el resultado obtenido a cero la distribución de la materia

sometida a gravamen será más uniformemente repartida.

La medición de la desigualdad entre contribuyentes antes y después de aplicado el impuesto de-

terminará el efecto redistributivo último, que podemos cuantificarlo a partir del índice de Reynolds-

Smolensky, (RS) el cual medirá la reducción provocada en el índice de Gini por la aplicación del

tributo de acuerdo con los parámetros anteriores. Este índice de Reynols-Smolensky es la separa-

ción entre la curva de Lorenz de la riqueza antes y de impuesto y la curva de Lorenz resultante

después de impuestos

RSGx- Gx-t

La investigación que llevaremos a cabo consiste en seleccionar una serie de escenarios sobre los

que aplicar la metodología descrita que nos permitirá obtener los índices de Gini y el índice de

Reynolds-Smolensky correspondiente a cada uno de las simulaciones y compararla con los resul-

tados obtenidos en este sentido con la normativa de Impuesto de Sucesiones aplicable en Aragón

para 2014. En todo caso abordaremos un análisis global y por grupos de parentesco de la pro-

puesta de reforma teniendo en cuenta las reducciones de la base y diferenciando entre los tipos

máximos y mínimos propuestos por grupos de parentesco. Además de los anteriores, también aña-

diremos escenarios adicionales, como los resultantes de aplicar los tipos propuestos en Lagares

sin aplicar reducción alguna de la base imponible. Todo ello con el fin de valorar adecuadamente

el impacto en la objetivo de la distribución que tienen combinación de tipos proporcionales con el

uso de reducciones a modo de mínimo exento en las transmisiones.

Otro instrumento importante en nuestro análisis es la denominada curva de concentración del im-

puesto, definida como el porcentaje de la recaudación global aportado por el conjunto de indivi-

duos que contribuyen a lo recaudado con una cantidad menor o igual a un valor establecido. Es de

esperar que esta curva de concentración vaya por debajo de la diagonal de la curva de Lorenz

cuando el tipo medio impositivo sea creciente. Los datos de este índice permite medir la progresi-

vidad efectiva de un tributo, que en nuestro caso pasará por la medición de cada una de las pro-

puestas a partir de tipos máximos y mínimos junto con las reducciones que se mantienen en la

propuesta Lagares. La comparación entre el índice de concentración de impuestos y el indicador

de desigualdad antes del impuesto ofrece como resultado el conocido con índice de Kakwani. En





64

otras palabras, este indicador permite medir la progresividad real o efectiva de un impuesto, valo-

rando si el grado de concentración de los pagos impositivos es mayor que el grado de concentra-

ción del objeto imponible. Algebraicamente, quedaría expresado del siguiente modo.

GCL- GBI

donde GCL y GBI son los índices de concentración de Gini de la cuota a ingresar y de la base

imponible, de modo que un impuesto será progresivo si K es positivo y regresivo en caso contrario.

Lógicamente, es de esperar que los resultados obtenidos dentro de los distintos escenarios plan-

teados puedan diferir de los que actualmente pueda tener el tributo. El actual impuesto, con una

tarifa marcadamente progresiva y una serie de elementos configuradores del tributo que pueden

potenciar dicha progresividad tarifaria contrastarán de forma evidente con la propuesta Lagares,

muy simplificada y cuyo efecto redistributivo quedará limitado por la propia estructura de un im-

puesto lineal, donde las reducciones y los tipos marcarán el tope de la progresividad teórica que

pueda tener el tributo.

6.3.2.- Indicadores de desigualdad e impacto redistributivo con la normativa de 2014.

El objetivo redistributivo asignado a este impuesto resulta algo fundamental en las funciones asig-

nadas a este tributo en los modernos sistemas fiscales, por ello cualquier planteamiento de re-

forma ha de seguir con atención a los efectos últimos que tendría sobre dicho objetivo, resultando

decisivo este aspecto a la hora de valorar la oportunidad de un cambio en sus estructuras tributa-

rias.

El punto de partida de nuestro análisis ha de ser la situación previa sobre la que la propuesta de

los expertos pretende introducir mejoras en la funcionalidad real del impuesto. Así, se hace nece-

sario calcular los índices anteriormente mencionados sobre el panel de declarantes de acuerdo

con la normativa aplicable en Aragón en 2014 como punto de referencia para valorar los distintos

escenarios de la propuesta de Lagares.

El cuadro 16 resume de forma muy sintética los resultados obtenidos por la aplicación de la Ley

29/87 y la normativa autonómica en Aragón por este impuesto. Los datos evidencian un nivel de

desigualdad importante entre las porciones hereditarias con un Gini antes de impuestos de hasta

un 0,678352. Este dato muestra las grandes diferencias patrimoniales que existen de base y que

se ponen de relieve en el momento de la transmisión y, consiguientemente, justifica el papel que

este tributo está llamado a desarrollar en la reducción de esos índices.





65

CUADRO 16

DESIGUALDAD Y REDISTRIBUCIÓN PANEL DECLARANTES NORMATIVA 2014

GINI antes

impuestos

GINI después

impuestos RS Kakwani

Tipo efectivo

gravamen

Tipo medio

gravamen

Normativa

Aragón 2014

0,678352 0,666755 0,011597 0,288919 6,11% 19,61%

Fuente: Elaboración propia a partir del panel de declarantes.

Por otro lado, es de destacar el escaso papel que en la corrección de esa desigualdad tiene el

impuesto con un pobre RS0,011597. Este dato contrasta con la estructura teórica que tiene el

tributo, con una tarifa muy progresividad y con la aplicación de los coeficientes multiplicadores que

elevan esa progresiva hasta niveles excesivos. No cabe pensar si no en el impacto que las reduc-

ciones tienen sobre la materia objeto de gravamen que dejan fuera de gravamen una parte impor-

tante de las transmisiones en muchos casos y, en otros, una reducción notable de la materia

efectivamente gravada. Prueba de ello es el exiguo 6,11% que obtenemos como tipo efectivo de

gravamen, que dista mucho de los tipos medios calculados a partir de las bases liquidables.

La situación descrita contrasta con la función asignada al impuesto sobre sucesiones en los mo-

dernos sistemas fiscales, en el que este junto con el Impuesto sobre el Patrimonio, están llamados

a cumplir con esa función redistribuidora de la riqueza que garantice un reparto más equitativo y

que dé lugar a una mayor prosperidad y mejoras en la igualdad de oportunidades.

Un punto de vista interesante para ver cómo se ha posicionado el contribuyente respecto a este

impuesto es comparar los índices obtenidos por este panel de declarantes de 2014 con otros in-

cluidos en trabajos anteriores. Esta es la información que proporciona el cuadro 17.

CUADRO 17

INDICADORES DE DESIGUALDAD EN TRABAJOS ANTERIORES

Barberán

2005

Barberán-López-Melguizo

2010

MUESTRA

2014

Nº declaraciones 2032 23.884 47.426

GINI antes impuestos 0,594923 0.750278 0.678352

GINI después impuestos 0,574905 0,719869 0,666755

RS 0,020018 0,030389 0,011597

Kakwani 0,319056 - 0,288919

Tipo medio gravamen 15,66% - 19,61%

Tipo efectivo gravamen 6,83% - 6,11%

Fuente: Elaboración propia a partir de Barberán (2005) yBarberán-López-Melguizo (2010).





66

El cuadro 17 ofrece un resumen muy sucinto de los valores obtenidos en trabajos anteriores y que

se basaban en otros tantos paneles de declarantes. Frente a los trabajos anteriores el indicador

sobre la redistribución del tributo RS ha disminuido de forma evidente y también el indicador de

desigualdad Gini antes de impuestos frente al panel de 2010. Este dato puede hacernos pensar

que, de un lado, las transmisiones hereditarias se han reducido en su valor huyendo de los altos

tipos progresivos y, de otro lado, que las reducciones se han consolidado con un instrumento clave

para rebajar la fiscalidad de este impuesto, que han limitado la materia sometida a gravamen y

dejando en el aire su papel en favor de una mejor distribución de la riqueza. De hecho, son varios

los trabajos que hace referencia a las amplias posibilidades de eludir el impuesto mediante una

adecuada planificación en la transmisión. Una de ellas pasaría por su transmisión regular en vida

del causante dejando para el momento del fallecimiento una cantidad reducida que evite la apli-

cación de los altos tipos progresivos.

6.3.3.- Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, todos los grupos.

A continuación vamos a exponer los datos obtenidos a partir de la metodología expuesta relativa a

la redistribución que tendrían las propuestas en que se concreta el informe de los expertos. Aunque

expondremos más adelante un estudio más pormenorizado por grupos de parentesco vamos a

comenzar por los datos globales del panel de declarantes completo, lo que nos dará una idea más

general de la propuesta de reforma y que se recoge en el cuadro 18.

Al margen de la información ya desarrollada por la aplicación de la normativa en Aragón de 2014,

los dos primeros escenarios con que nos enfrentamos son la aplicación de tipos mínimos y máxi-

mos sin reducciones. Esta posibilidad, aunque no está contemplada en el informe la hemos que-

rido incorporar a fin de exponer un escenario más completo de la propuesta. Así, esta suerte de

impuesto proporcional que planteamos (al no tener reducción, no hay progresividad alguna) tan

apenas supone disminución de la desigualdad y el escasísimo RS que se obtiene -un 0,000188-

se explica por la reducción que hay al aplicar el tipo de gravamen entre la transmisión más redu-

cida y la de mayor cuantía. El imperceptible índice de progresividad de kakwani, calculado a partir

del índice de concentración de las cuotas resultantes, también ofrece similar resultado en ambos

casos.

Los datos de los escenarios propuestos por el comité de expertos, esto es, en la combinación de

reducciones y tipos máximos o mínimos, son mucho más elocuentes. Así, los indicadores de RS

caen de forma sustancial, por lo que hemos de concluir que, en cualquiera de los planteamientos

el impuesto se muestra escasamente redistributivo. Estos resultados son lógicos a priori dado que

el mínimo exento no es muy alto y que el tipo proporcional aplicable en cada caso también es

reducido. Así, se obtienen resultados de RS de tan sólo el 0,004948en el escenario 3, que su-

pone una reducción en un 60% de la redistribución que tiene el impuesto con la normativa de

2014. Los indicadores más cercanos a la situación de 2014 tienen lugar en el escenario 4, con

una reducción de 25.000 euros y la aplicación de los tipos máximos para cada grupo.





67

CUADRO 18

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD TODOS LOS GRUPOS

INDICE GINI

SIN IMPUESTOS

INDICE DE GINI

DESPUES IM-

PUESTOS

RS

INDICE CON-

CENTR. DE

CUOTAS

Kakwani

Normativa ARAGON 2014 0,678352 0,666755 0,011597 0,967271 0,288919

Lagares

t min sin reducc

0,678352 0,678164 0,000188 0,688761 0,010408

Lagares

t max sin reducc

0,678352 0,678162 0,000189 0,688761 0,010408

ESCENARIO 1 Lagares

t min reducc 20000

0,678352 0,6730 0,005288 0,839078 0,160726

ESCENARIO 2 Lagares

t maxreducc 20000

0,678352 0,671801 0,006551 0,836976 0,158624

ESCENARIO 3 Lagares

t min reducc 25000

0,678352 0,673403 0,004948 0,859624 0,181272

ESCENARIO 4 Lagares

t maxreducc 25000

0,678352 0,672323 0,006028 0,857765 0,179412

Fuente; Elaboración propia a partir de los datos obtenidos.

Como era de esperar, con este planteamiento de impuesto lineal la progresividad del impuesto

también se ha resentido. Los datos que se han obtenido a partir del índice de kakwani muestran

una reducción importante respecto a la situación de partida, esto es, a los obtenidos con el im-

puesto en 2014. Así pasamos de 0,288919 en 2014 a indicadores en todos los escenarios anali-

zados que reducen la progresividad efectiva en la mitad. Dentro de estos destacan con mayores

índices aquellos que contemplan una reducción de 25.000 euros, aplicando indiferentemente tipo

máximos o mínimos. Una vez más, las reducciones que puedan plantearse resultan fundamentales

ya que permiten dejar fuera a mayor o menor número de contribuyentes, originando indicadores

de progresividad con resultados más altos a medida que la reducción se incrementa.





68

6.3.4.- Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, grupos I y II.

A continuación vamos a estudiar este mismo panel de indicadores pero referidos al conjunto de

declarantes del grupo I y II, que agrupa a hijos, adoptados, descendientes, cónyuges, adoptantes

y ascendientes. Este colectivo constituye el mayor bloque del panel, con un total de 40.143 liqui-

daciones por este impuesto, un 84,6% del total.

Con la premisa de ser el grupo de parientes más cercanos sería de esperar que, precisamente en

este colectivo, se concentrasen las transmisiones de mayor cuantía y, que por tanto, los indicado-

res de desigualdad a partir de Gini sin impuestos fueran mayores. Sin embargo, los datos no con-

trastan esta idea, el Gini antes de impuesto obtenido es del 0,674182, incluso ligeramente inferior

a los datos obtenidos para todo el bloque. Esto podría explicarse insistiendo en la idea de que el

contribuyente anticipa en vida la transmisión del patrimonio a fin de eludir la progresividad, de-

jando para el momento de la transmisión “mortis causa” una cantidad reducida que eluda la apli-

cación de los altos tipos que tiene la actual tarifa del impuesto.

De hecho, esta idea puede ser la explicación de que los RS estén muy por debajo de los obteni-

dos para todo el panel de declarantes. Así, la redistribución que proporciona en este colectivo la

normativa de 2014, un escaso 0,009743 queda reducida a menos de la mitad en cualquier de los

escenarios planteados en el informe. Una vez más destaca el escenario 4 con un RS del

0,005216, lógico ya que engloba la mayor reducción y el tipo del 5% lo que proporciona el indicador

más alto en términos de redistribución de todas las opciones, mientras el escenario 1 con reduc-

ción de 20.000 y tipo del 4% tendría el indicador más bajo con un 0,003944. Obviamente, las

alternativas en las que no se plantea reducción alguna sus indicadores de RS ofrecen indicado-

res nulos ya que no hay reducción de la desigualdad entre transmisiones antes y después de im-

puesto, sólo una reducción de igual intensidad pero para todos los casos.





69

CUADRO 19

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD. GRUPOS I y II

INDICE GINI

SIN IMPUESTOS

INDICE DE GINI

DESPUES IM-

PUESTOS

RS

INDICE CON-

CENTR. DE

CUOTAS

Kakwani

Normativa 2014 0,674182 0,664439 0,009743 0,986337 0,312154

Lagares

t min sin reducc

0,674182 0,674183 0 0,674182 0

Lagares

t max sin reducc

0,674182 0,674183 0 0,674182 0

ESCENARIO 1 Lagares

t 4% reducc 20000

0,674182 0,670238 0,003944 0,826381 0,152198

ESCENARIO 2 Lagares

t 5% reducc 20000

0,674182 0,669226 0,004956 0,826381 0,152198

ESCENARIO 3 Lagares

t 4% reducc 25000

0,674182 0,670031 0,004151 0,848969 0,174786

ESCENARIO 4 Lagares

t 5% reducc 25000

0,674182 0,668966 0,005216 0,848969 0,174836


6.3.5.- Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, grupo III.

En este bloque estarían agrupadas las transmisiones entre colaterales de segundo y tercer grado,

ascendientes y descendientes por afinidad y ofrece el índice más alto de desigualdad de entre

todos los grupos. En este grupo se alternan transmisiones de muy baja cuantía condicionadas por

la existencia de los coeficientes multiplicadores junto con otras, escasas, de cuantía más relevante.

Consiguientemente, con la normativa de 2014, el RS es destacable con un 0,030825 y la pro-

gresividad medida en kakwani está en un destacable 0,151828.

Para este colectivo las propuestas del comité de expertos suponen una reducción drástica de los

resultados en términos de redistribución, pasando a ser casi imperceptible. Una vez más el esce-

nario de mayor reducción y tipos máximos es el que consigue un mayor índice, con un 0,008068





70

que, aún así, queda muy lejos de la situación actual. Por lo que respecta a kakwani, el impuesto

se muestra relativamente progresivo en todos los escenarios, ofreciendo datos ligeramente infe-

riores a los vistos en el grupo I y II a pesar de tener un tipo de gravamen ligeramente superior.

Incluso en este caso supera la situación de partida ya que la reducción prevista por el Informe

supera en cualquier caso la que se aplica en la actualidad La caracterización que se ha hecho del

panel de declarantes revela para este grupo una cuantía media en la transmisión mayor para el

grupo de los parientes cercanos, aunque más igualada en los extremos.

CUADRO 20

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD GRUPO III

INDICE GINI

SIN IMPUESTOS

INDICE DE GINI

DESPUES IM-

PUESTOS

RS

INDICE CON-

CENTR. DE

CUOTAS

Kakwani

Normativa 2014 0,698502 0,667677 0,030825 0,850330 0,151828

Lagares

t 7% sin reducc

0,698502 0,698502 0 0,698502 0

Lagares

t 8% sin reducc

0,698502 0,698502 0 0,698502 0

ESCENARIO 1 Lagares

t 7% reducc 20000

0,698502 0,692010 0,006492 0,846878 0,148376

ESCENARIO 2 Lagares

t 8% reducc 20000

0,698502 0,690880 0,007622 0,846877 0,148375

ESCENARIO 3 Lagares

t 7% reducc 25000

0,698502 0,691620 0,006882 0,863341 0,164839

ESCENARIO 4 Lagares

t 8% reducc 25000

0,698502 0,690434 0,008068 0,863341 0,164839


A la vista de estas reflexiones parece obvio que la mejora en el trato fiscal que supone para este

colectivo la propuesta del comité de expertos (simplemente tributarían a un tipo ligeramente supe-





71

rior al de los parientes más cercanos) no sólo hace caer la tributación sino que el objetivo de re-

distribución también quedaría resentido entre los declarantes de este grupo, disminuyendo de

forma sustancial en cualquiera de los escenarios.

6.3.6.- Redistribución y progresividad de la propuesta de Lagares, grupo IV.

Finalmente, el cuadro 21 expone los resultados obtenidos para el grupo IV, esto es, los ajenos a

vínculos familiares. Para este caso la normativa de 2014 establece una tarifa progresiva y unos

altos coeficientes multiplicadores sin apenas reducciones de ningún tipo. Lógicamente los resulta-

dos obtenidos se traducen en un RS muy acusado, de hasta un 0,031165 mientras que en ka-

kwani la progresividad efectiva es más discreta con un 0,107656. Esto puede explicarse ya que

en este colectivo el importe de las transmisiones es el más reducido de todos los grupos, apenas

supera los 40.000 euros de media, muy por debajo de los anteriores. Así, por muy progresivo que

sea el diseño teórico de la tarifa, sólo opera en los tramos inferiores de esta, dando como resultado

un kakwani muy escaso.

No obstante los resultados obtenidos en RS para los distintos escenarios de la propuesta ofre-

cen mejores resultados que para los grupos anteriores, todos ellos por encima de 0,01. Esto viene

condicionado por el tipo de gravamen propuesto para estas transmisiones, el más alto, entre el

10% y el 11%, que en el escenario 4 con reducción de 25000 euros y el tipo máximos ofrece un

0,012235 que es el mejor de los registros obtenidos para toda la simulación.

CUADRO 21

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD. GRUPO IV

INDICE GINI

SIN IMPUESTOS

INDICE DE GINI

DESPUES IM-

PUESTOS

RS

CON-

CENTR. DE

CUOTAS

Kakwani

Normativa 2014 0,684945 0,653779 0,031165 0,792602 0,107656

Lagares

t 10% sin reducc 0,684945 0,684942 0 0,684945 0

Lagares

t 11% sin reducc 0,684945 0,684945 0 0,684945 0

ESCENARIO 1Lagares

t 10% reducc 20000 0,684945 0,674348 0,010597 0,830094 0,145148

ESCENARIO 2Lagares

t 11% reducc 20000 0,684945 0,673190 0,011754 0,830094 0,145148

ESCENARIO 3Lagares

t 10% reducc 25000 0,684945 0,673893 0,011051 0,848213 0,163267

ESCENARIO 4Lagares

t 11% reducc 25000 0,684945 0,672709 0,012235 0,848213 0,163267






72

Por otro lado, la combinación de reducciones y los tipos mencionados ofrecen indicadores de ka-

kwani que revelan cierta progresividad y que llegan hasta el 0,163267. Este dato es incluso supe-

rior al que se desprende de la normativa de 2014, dado que en ese caso no contaría con ninguna

reducción personal y, como ya hemos advertido, por la cuantía de las transmisiones se aplicarían

los tipos de los tramos más bajos de la tarifa.

6.4. Consideraciones respecto a la incidencia fiscal de las propuestas.

A continuación vamos a abordar las ideas principales resultantes tras la realización de un análisis

de incidencia sobre la propuesta de la comisión de expertos. En concreto, vamos a intentar identi-

ficar los colectivos que van a resultar favorecidos o desfavorecidos con la aplicación de la reforma

propuesta. Dado que cada contribuyente tiene unas circunstancias específicas respecto a las re-

ducciones objetivas aplicables hemos optado por agrupar los contribuyentes en bloques que ven-

drían determinados por los tramos de la tarifa, esto es, en función de la porción hereditaria recibida

(por valor de la base imponible del impuesto). Esta caracterización de los contribuyentes nos per-

mitiría, a partir de las cuotas tributarias globales de cada bloque, localizar en cuáles de dichos

tramos estarían los contribuyentes que tendrían ventaja o perjuicio por la propuesta de reforma,

esto es, aquéllos a los que les perjudicaría la misma de llevarse a cabo.

En los cuadros siguientes recogemos la información de todos los escenarios de reforma. Para cada

uno de los grupos de parentesco hemos calculado la recaudación teórica de 2014 en Aragón, de

acuerdo con la base de datos utilizada, y la recaudación simulada en los cuatro escenarios de

reforma. La recaudación obtenida en cada uno de los casos permite distinguir ganadores o perde-

dores globales en cada una de las propuestas. Dado que las propuestas son diferentes según el

grado de parentesco, hemos llevado a cabo el análisis de forma diferenciada para cada uno de

estos colectivos, lo que nos permitirá ser más precisos sobre las variaciones en la incidencia última

de las propuestas de reforma.

Finalmente, y usando los datos cuantitativos obtenidos, hemos calculado en qué proporción resulta

beneficiado o perjudicado cada colectivo de contribuyentes, entendiendo por éste el conjunto de

sujetos que pertenecen a cada tramo de la tarifa. Si con el escenario de reforma planteado la

recaudación total estimada se reduce respecto a la que se obtiene en Aragón, entonces entende-

mos que el colectivo resulta beneficiado. En cambio, si con el escenario de reforma la recaudación

total estimada aumenta respecto a la que se obtiene en Aragón, entonces entendemos que el

colectivo que está en ese tramo resulta perjudicado. El porcentaje que aparece en los cuadros

siguientes indica en cuánto se puede estimar ese beneficio o perjuicio.





73

CUADRO 22.

DISTRIBUCION DE LA RECAUDACION POR TRAMOS. RECAUDACION ARAGON Y SIMULADA LAGARES.

GRUPOS I Y II (€)

Tramos de BI según GRUPOS I y II LAGARES 4% LAGARES 5% LAGARES 4% LAGARES 5%

la tarifa del impuesto RecaudAragon RED. 20.000 RED. 20.000 RED. 25.000 RED. 25.000

Hasta 7.993,46 171.108 0 0 0 0

De 7.993,46 hasta 15.980,91 169.295 0 0 0 0

De 15.980,91 hasta 23.968,36 272.488 142.844 178.555 0 0

De 23.968,36 hasta 31.955,81 254.591 1.042.312 1.302.890 390.522 488.153

De 31.995,81 hasta 39.943,26 262.456 1.505.209 1.881.512 1.029.409 1.286.762

De 39.943,26 hasta 47.930,72 118.840 1.744.807 2.181.008 1.378.207 1.722.758

De 47.930,72 hasta 55.918,17 245.668 1.791.857 2.239.821 1.510.456 1.888.071

De 55.918,17 hasta 63.905,62 212.655 1.852.298 2.315.773 1.619.298 2.024.123

De 63.905,62 hasta 71.893,07 168.944 1.556.708 1.945.885 1.392.786 1.740.982

De 71.893,07 hasta 79.880,52 160.430 1.713.309 2.141.636 1.555.509 1.948.136

De 79.880,52 hasta 119.757,67 794.026 7.687.164 9.608.956 7.186.164 8.982.706

De 119.757,67 hasta 159.634,83 700.186 6.034.811 7.543.514 5.776.211 7.220.264

De 159.634,83 hasta 239.389,13 4.309.656 6.606.156 8.257.695 6.406.139 8.007.673

De 239.389,13 hasta 398.777,54 9.255.464 5.018.771 6.273.463 4.926.971 6.158.713

De 398.777,54 a 797.555,08 12.977.495 4.828.813 6.036.016 4.777.413 5.971.766

Más de 797.555,08 31.084.777 5.643.671 7.054.589 5.621.071 7.026.339

FUENTE: Elaboración propia a partir de los resultados obtenidos





74

CUADRO 23.

IDENTIFICACION DE LOS CONTRIBUYENTES PERJUDICADOS O BENEFICIADOS POR LA PROPUESTA LAGA-

RES. GRUPOS I Y II (%)*

Tramos de BI según GRUPOS I y II LAGARES 4% LAGARES 5% LAGARES 4% LAGARES 5%


Hasta 7.993,46 171.108 NO PAGAN NO PAGAN NO PAGAN NO PAGAN

De 7.993,46 hasta 15.980,91 169.295 NO PAGAN NO PAGAN NO PAGAN NO PAGAN

De 15.980,91 hasta 23.968,36 272.488 -47,6% -34% NO PAGAN NO PAGAN

De 23.968,36 hasta 31.955,81 254.591 309,4% 411,8% 53% 91,7%

De 31.995,81 hasta 39.943,26 262.456 473,5% 616,9% 292,2% 390,3%

De 39.943,26 hasta 47.930,72 118.840 1368,2% 1735,2% 1059,7% 1350,6%

De 47.930,72 hasta 55.918,17 245.668 629,4% 811,7% 514,8% 669,5%

De 55.918,17 hasta 63.905,62 212.655 771,0% 989,0% 661,5% 852,8%

De 63.905,62 hasta 71.893,07 168.944 821,4% 1051,8% 724,4% 931,5%

De 71.893,07 hasta 79.880,52 160.430 967,9% 1234,9% 869,6% 1114,3%

De 79.880,52 hasta 119.757,67 794.026 868,1% 1110,2% 805,0% 1031,3%

De 119.757,67 hasta 159.634,83 700.186 761,9% 977,4% 725,0% 931,2%

De 159.634,83 hasta 239.389,13 4.309.656 53,3% 91,6% 48,6% 86,8%

De 239.389,13 hasta 398.777,54 9.255.464 -45,8% -32,2% -46,8% -33,5%

De 398.777,54 a 797.555,08 12.977.495 -62,8% -53,5% -63,2% -54,0%

Más de 797.555,08 31.084.777 -81,8% -77,3% -81,9% -77,4%


La información que revela los cuadros 22 y 23 es la más variada, ya que no existe un efecto uni-

forme para todos los componentes de los grupos I y II47. En este primer grupo aparecen tanto

sujetos ganadores como perdedores; aquellos que se verían beneficiados con la implantación de

la reforma se corresponden con los contribuyentes con herencias por debajo del mínimo exento

planteado en la reforma, a los que les resulta una cuota cero y, por otro lado, los contribuyentes

47 Los datos señalados en color rojo indican que los contribuyentes resultan perdedores, ya que en los escenarios de

reforma resulta una cuota tributaria superior. Los datos señalados en color azul indican que los contribuyentes resultan

ganadores, ya que en los escenarios de reforma resulta una cuota tributaria inferior.





75

de los tramos más altos, aquellos para los que el tipo de gravamen propuesto está muy por debajo

del actual. Por el contrario, los perjudicados son todos aquellos contribuyentes a los que la reforma

pretendería aplicar una reducción muy debajo de la actual que ven como terminarían pagando una

cantidad sensiblemente superior con el escenario de reforma. De entre todos estos cabe destacar

el tramo de 39.943,26 hasta 47.930,72, que, en su conjunto, que en cualquier escenario de re-

forma multiplicarían por 10 las cantidades resultantes de la cuota actual.

En su conjunto, el resultado es el esperado dado que las reducciones planteadas para la posible

reforma del impuesto distan mucho de las aplicables en Aragón en el año de referencia. En la

situación de partida muchos contribuyentes quedaban fuera de gravamen por la aplicación de las

generosas reducciones por parentesco mientras que la reducción de 20000-25000 euros plan-

teada por el Comité de expertos recupera en la tributación de los grupos I y II a muchos contribu-

yentes que con la normativa autonómica actual quedan fueran. Finalmente, para transmisiones de

mucha cuantía, donde la reducción lineal va perdiendo importancia relativa la aplicación de un tipo

fijo resulta decisiva proporcionando a esos contribuyentes con grandes transmisiones una rebaja

fiscal muy importante, pudiendo llegar a rebajar la recaudación en esos últimos tramos hasta en

un 80%.

CUADRO 24.


GRUPO III (€)

Tramos de BI según GRUPO III LAGARES 4% LAGARES 5% LAGARES 4% LAGARES 5%


Hasta 7.993,46 91.050 0 0 0 0

De 7.993,46 hasta 15.980,91 421.587 0 0 0 0

De 15.980,91 hasta 23.968,36 954.798 31.937 36.500 0 0

De 23.968,36 hasta 31.955,81 1.046.119 198.829 227.234 62.691 71.647

De 31.995,81 hasta 39.943,26 971.760 263.819 301.508 173.869 198.708

De 39.943,26 hasta 47.930,72 1.300.779 397.999 454.856 311.549 356.056

De 47.930,72 hasta 55.918,17 1.176.636 388.705 444.234 323.955 370.234

De 55.918,17 hasta 63.905,62 1.368.994 459.334 524.953 398.434 455.353

De 63.905,62 hasta 71.893,07 1.104.484 373.124 426.428 332.112 379.557

De 71.893,07 hasta 79.880,52 1.014.299 348.691 398.504 315.110 360.125

De 79.880,52 hasta 119.757,67 6.274.408 2.036.338 2.327.243 1.895.988 2.166.843

De 119.757,67 hasta 159.634,83 5.539.035 1.696.895 1.939.308 1.620.945 1.852.508

De 159.634,83 hasta 239.389,13 8.176.684 2.172.971 2.483.395 2.108.921 2.410.195

De 239.389,13 hasta 398.777,54 10.651.820 2.514.318 2.873.807 2.467.068 2.819.507

De 398.777,54 a 797.555,08 10.871.204 2.284.914 2.611.330 2.262.514 2.585.730

Más de 797.555,08 10.257.191 2.585.384 2.954.724 2.577.334 2.945.524






76

CUADRO 25.


RES. GRUPO III (%)*

Tramos de BI según GRUPO III LAGARES 7% LAGARES 8% LAGARES 7% LAGARES 8%




De 15.980,91 hasta 23.968,36 954.798 -96,7% NO PAGAN NO PAGAN NO PAGAN

De 23.968,36 hasta 31.955,81 1.046.119 -81,0% -78,3% -94,0% -93,2%

De 31.995,81 hasta 39.943,26 971.760 -72,9% -69,0% -82,1% -80,6%

De 39.943,26 hasta 47.930,72 1.300.779 -69,4% -65,0% -76,0% -73,6%

De 47.930,72 hasta 55.918,17 1.176.636 -67,0% -62,2% -72,5% -69,5%

De 55.918,17 hasta 63.905,62 1.368.994 -66,4% -61,7% -70,9% -67,7%

De 63.905,62 hasta 71.893,07 1.104.484 -66,2% -61,4% -69,9% -66,6%

De 71.893,07 hasta 79.880,52 1.014.299 -65,6% -60,7% -68,9% -64,5%

De 79.880,52 hasta 119.757,67 6.274.408 -67,5% -62,9% -69,8% -65,5%

De 119.757,67 hasta 159.634,83 5.539.035 -69,4% -65,0% -70,7% -67,6%

De 159.634,83 hasta 239.389,13 8.176.684 -73,4% -69,6% -74,2% -71,5%

De 239.389,13 hasta 398.777,54 10.651.820 -76,4% -73,0% -76,8% -74,5%

De 398.777,54 a 797.555,08 10.871.204 -79,0% -76,0% -79,2% -76,2%

Más de 797.555,08 10.257.191 -74,8% -71,2% -74,9% -71,3%






77

CUADRO 26.


GRUPO IV (€)

Tramos de BI según GRUPO IV LAGARES 10% LAGARES 11% LAGARES 10% LAGARES 11%


Hasta 7.993,46 206.235 0 0 0 0

De 7.993,46 hasta 15.980,91 262.461 0 0 0 0

De 15.980,91 hasta 23.968,36 345.349 4.881 5.369 0 0

De 23.968,36 hasta 31.955,81 488.679 71.597 78.756 22.524 24.777

De 31.995,81 hasta 39.943,26 219.193 53.944 59.339 34.444 37.889

De 39.943,26 hasta 47.930,72 232.640 63.135 69.448 49.135 54.048

De 47.930,72 hasta 55.918,17 348.980 118.050 129.855 99.050 108.955

De 55.918,17 hasta 63.905,62 497.058 176.686 194.355 154.186 169.605

De 63.905,62 hasta 71.893,07 451.365 154.850 170.335 137.850 151.635

De 71.893,07 hasta 79.880,52 259.452 81.445 89.518 73.945 81.339

De 79.880,52 hasta 119.757,67 1.679.699 576.601 634.262 538.101 591.912

De 119.757,67 hasta 159.634,83 1.106.159 343.982 378.380 328.982 361.880

De 159.634,83 hasta 239.389,13 1.857.962 598.503 658.353 579.503 637.453

De 239.389,13 hasta 398.777,54 1.928.979 497.359 547.095 487.859 536.645

De 398.777,54 a 797.555,08 2.094.084 469.863 516.849 464.363 510.799

Más de 797.555,08 1.272.237 218.887 240.776 217.887 239.676






78

CUADRO 27.


RES. GRUPO IV (%)*

Tramos de BI según GRUPOS IV LAGARES 10% LAGARES 11% LAGARES 10% LAGARES 11%




De 15.980,91 hasta 23.968,36 345.349 -98,6% -98,4% NO PAGAN NO PAGAN

De 23.968,36 hasta 31.955,81 488.679 -85,3% -83,9% -95,4% -94,9%

De 31.995,81 hasta 39.943,26 219.193 -75,4% -72,9% -84,3% -82,7%

De 39.943,26 hasta 47.930,72 232.640 -72,9% -70,1% -78,9% -76,8%

De 47.930,72 hasta 55.918,17 348.980 -66,2% -62,8% -71,6% -68,8%

De 55.918,17 hasta 63.905,62 497.058 -64,5% -60,9% -69,0% -65,9%

De 63.905,62 hasta 71.893,07 451.365 -65,7% -62,3% -69,5% -66,4%

De 71.893,07 hasta 79.880,52 259.452 -68,6% -65,5% -71,5% -68,6%

De 79.880,52 hasta 119.757,67 1.679.699 -65,7% -62,2% -68,0% -64,8%

De 119.757,67 hasta 159.634,83 1.106.159 -68,9% -65,8% -70,3% -67,3%

De 159.634,83 hasta 239.389,13 1.857.962 -67,8% -64,6% -68,8% -65,7%

De 239.389,13 hasta 398.777,54 1.928.979 -74,2% -71,6% -74,7% -72,2%

De 398.777,54 a 797.555,08 2.094.084 -77,6% -75,3% -77,8% -75,6%

Más de 797.555,08 1.272.237 -82,8% -81,1% -82,9% -81,2%


Como puede apreciarse en los cuadros anteriores los grupos III y IV resultan los grandes beneficia-

dos por la propuesta de reforma. Resultan beneficiados en todos los escenarios planteados y en

todos los tramos y cuantías muy relevantes. Este también es un resultado esperado, dado que

tanto las reducciones propuestas como los tipos de gravamen sugeridos son ventajosos para estos

colectivos (las reducciones son más elevadas que las actuales y los tipos de gravamen más redu-

cidos). En ambos casos hay que destacar que los contribuyentes más beneficiados, tanto en el

grupo III como en el IV, serían los que se encuentran en el tramo de base imponible de 23.968,36

a 31.955.81 euros y también, para el grupo IV, los que se encuentran en los tramos más altos de

base imponible, de 398.777,54 en adelante, que tendrían rebajas tributarias que rondan el 80%

de lo que actualmente están pagando.

Por lo tanto, a modo de conclusión, podríamos indicar que, aun a pesar de que la recaudación total

que se obtendría en cada uno de los escenarios se reduce notablemente respecto a la situación

de partida, hay un colectivo de importantes perdedores con la posible reforma del impuesto. Dichos

sujetos perdedores en estos escenarios de reforma serían los parientes cercanos (grupos I y II) que

obtuvieran una herencia entre 23.968,36 y 239.389,13 euros, ya que serían éstos los únicos que

pagarían más que en el escenario de partida.





79

7. AMPLIACION DEL ANALISIS DE LOS EFECTOS DE LA PROPUESTA LAGARES OTROS ESCENA-

RIOS AUTONOMICOS.

Entre los objetivos establecidos en el trabajo hemos creído conveniente explorar las consecuencias

que tendría la propuesta del Comité de expertos más allá de la C.A. de Aragón. Esta extensión de

nuestro análisis puede aportar una visión más aproximada y completa de las implicaciones de la

propuesta de reforma en un marco más amplio al de un sólo territorio. Si bien los efectos pueden

ser extropolables, hemos vistos como la realidad de la aplicación de este impuesto es diferente de

una CCAA a otra por lo que las consecuencias de un proceso de reforma unificador en la exigencia

del tributo sería diferente para cada una de los territorios.

En concreto, en las siguientes páginas procederemos a simular el comportamiento que tendría la

aplicación de las medidas propuestas en el informe del comité de expertos en otras CCAA para el

periodo 2017. Recordemos que el conjunto de las propuestas implica a todo el territorio nacional,

sin diferenciación entre territorios, por lo que su posible aplicación tendría efectos sobre todas los

entes autonómicos (salvo los de régimen foral) variando la exigencia actual del tributo en cada una

de ellas. Insistiendo en el hecho de que actualmente éstas tengan competencias normativas en

el impuesto y que se ha traducido en la modificación de determinados elementos tributarios, hace

que algunos de los resultados que hemos obtenido en el trabajo en epígrafes previos puedan cam-

biar dependiendo del territorio.

En todos estos casos, además de ofrecer sus indicadores de impacto redistributivo y progresividad

real, hemos planteado un análisis comparado con las propuestas de mayor exigencia tributaria

(“Lagares máximo”) y menor (“Lagares mínimo”) de todas las posibilidades que plantea el informe

del Comité de expertos. En concreto, entendemos por “Lagares máximo” el escenario de reducción

de 20.000 euros para todos los grupos y el tipo de gravamen máximo de los propuestos, 5% para

Grupos I y II, el 8% para el Grupo III y el 11% para el grupo IV. Mientras, en “Lagares mínimo” la

reducción es de 25.000 euros y los tipos los más reducidos de los propuestos, el 4% para el Grupo

I y II, el 7% para el Grupo III y el 10% para el Grupo IV.

7.1 Criterios de elección de las CCAA analizadas.

Con el objetivo de plantear un análisis razonable hemos de precisar los escenarios territoriales

sobre los que vamos plantear los efectos de la propuesta de reforma. Así, el primer paso ha con-

sistido en seleccionar aquellos casos más representativos sobre los que vamos a trabajar en esta

parte de nuestra investigación, es decir, escoger las CCAA concretas sobre las que realizar este

ejercicio de simulación. En este sentido, hemos realizado una selección de distintos territorios que

ofrecen tributación sobre el impuesto distinta entre sí, marcando de esta forma un espectro va-

riado y completo cuyos efectos pueda extenderse a otros territorios.

En primer lugar hemos considerado de interés plantear el escenario más restrictivo, esto es, el que

plantea la Ley 29/87 que regula el tributo sin ningún desarrollo normativo por parte de las CCAA.

Como es sabido, en este caso el tributo se exige con una tarifa progresiva y con coeficientes mul-





80

tiplicadores, sin más reducciones o incentivos que aquellos que propone la ley reguladora del im-

puesto, más reducidos y restrictivos que los desarrollados en la práctica por cualquier CCAA. Sus

resultados pueden ser muy reveladores sobre la orientación que pretenda darse a la reforma del

tributo, totalmente desdibujado en sus posibilidades de cumplir su función por el uso de las com-

petencias normativas por parte de los entes subcentrales, siempre en clave de reducir las posibi-

lidades efectivas de gravamen.

Como hemos visto, la C.A. de Aragón, que es objeto principal de esta investigación, está en el

grupo de las que más gravan las adquisiciones lucrativas por lo que hemos considerado oportuno

seleccionar un caso que estuviese en el extremo contrario, esto es, de las que más favorecen a los

contribuyentes. En esta línea, hemos escogido la C.A. de Madrid, fundamentalmente porque la

aplicación de una bonificación sobre la cuota ajustada por coeficientes del 99% para los contribu-

yentes de los Grupos I y II de parentesco favorece enormemente a estos colectivos y, por tanto,

reduce drásticamente el pago a las liquidaciones para éstos grupos. Así, en todas ellas se acabará

tributando un 1% de la cuota positiva. Esta es la principal diferencia del impuesto tal y como lo

aplica la C.A. de Madrid respecto a lo que resultaría en aplicación estricta de la Ley estatal de

198748.

En segundo lugar hemos elegido la C.A. de Castilla-La Mancha, que se comporta de forma similar

a la C.A. de Madrid, aunque con algunas diferencias. En este caso partiendo de la Ley estatal se

aplican bonificaciones sobre la cuota ajustada, al igual que la C.A. de Madrid, para los grupos I y II

de parentesco por tramos de base liquidable pero en este caso de forma regresiva. En concreto:

- para declaraciones tributarias cuya base liquidable sea inferior a 175.000 euros: bonificación

del 100 % de la cuota tributaria.

- para declaraciones tributarias cuya base liquidable sea igual o superior a 175.000 euros e

inferior a 225.000 euros: bonificación del 95 % de la cuota tributaria.





- para declaraciones tributarias cuya base liquidable sea igual o superior a 300.000 euros: bo-

nificación del 80% de la cuota tributaria.

Las consecuencias de esta bonificación regresiva nos llevan a que un grupo determinado de con-

tribuyentes con cuota inicial positiva acaben con cuota cero, (situación que no se produce en la

C.A. de Madrid) mientras que otros verán reducida sus cuotas íntegras en un porcentaje más limi-

tado.

48 También se realiza una simulación de la aplicación estricta de la Ley29/1987 de 18 de diciembre.





81

Finalmente nos hemos centrado en la C.A. Valenciana, representativa de aquellas que, al igual que

Aragón, aplica unas reducciones por parentesco más elevadas para los grupos I y II de parentesco

(en concreto, 100.000 euros, aumentándose en el caso de contribuyentes del grupo I en 8.000

euros más por cada año menor de 21), y que, además, complementa con una bonificación del 75%

para el grupo I y de un 50% para el grupo II para el cálculo de la cuota tributaria. Esta combinación

de reducciones y bonificaciones propone un interesante escenario que conserva cierta progresivi-

dad al plantear unos incentivos fiscales que no afectan a todos los contribuyentes por igual sino

que se reparten en función de la cuantía de lo transmitido.

7.2. Análisis sobre la recaudación teórica de las propuestas de Lagares por CCAA.

Definidas los territorios que van a ser objeto de análisis vamos a centrarnos, en primer lugar, en

analizar los efectos que tendría la reforma propuesta por el Comité de expertos respecto a la re-

caudación teórica calculada a partir del panel de declarantes disponible.

CUADRO 28

RECAUDACION POR CCAA Y ESCENARIOS ANALIZADOS (€)

RECAUDACION

LAGARES

MINIMO

RECAUDACION

LAGARES

MAXIMO

LEY 29/87

COMUNIDAD DE

MADRID

COMUDAD VA-

LENCIANA

CASTILLA LA

MANCHA

PANEL DE

DECLARANTES

Normativa 2017

59.734.067

78.309.346

272.799.614

86.602.326

125.252.680

100.877.896


El cuadro 28 nos da los valores absolutos de recaudación obtenidos en cada uno de los escenarios,

tanto de las propuestas de Lagares como para cada uno de los territorios seleccionados. Como

puede apreciarse los datos ofrecidos por los dos escenarios de propuesta seleccionados son sen-

siblemente inferiores a los recaudado por cualquiera de las CCAA y también a los resultantes por

la aplicación de la Ley 29/87. En este último caso los rendimientos calculados rondarían los 270

millones euros, mientras que la reforma propuesta generaría una horquilla de 60 a 78 millones

de euros de recaudación. Incluso el supuesto más restrictivo, el caso de Madrid, también vería

reducir su recaudación de forma notoria, mermas que serían más evidentes para los casos de

Castilla-La Mancha y de la Comunidad Valenciana.





82

CUADRO 29

RECAUDACION COMPARADA DESDE PROPUESTAS LAGARES PARA TODAS LAS CCAA (%)

LEY 29/87 COMUNIDAD DE

MADRID

COMUDAD

VALENCIANA

CASTILLA

LA MANCHA

RECAUDACION LAGARES MINIMO -78,10% -31,02% -52,30% -40,78%

RECAUDACION LAGARES MAXIMO -71,29% -9,57% -37,47% -22,37%


Una visión más clara de estas diferencias es la que proporciona el cuadro 29, que expresa en

términos porcentuales las mermas recaudatorias. Comparados con los rendimientos obtenidos en

Lagares, máximo y mínimo, el retroceso en las cifras calculadas puede llegar hasta un 78% res-

pecto a la recaudación para la Ley 29/87 o un 40% de lo calculado para Castilla-La Mancha. Por

el contrario la C.A. de Madrid vería disminuida su recaudación teórica tan sólo en un 9,57% si se

aplicase el escenario de Lagares máximo.

CUADRO 30

GANANCIA O PERDIDA DE RECAUDACION POTENCIAL LAGARES- LEY 29/87 (€ y %)

TODOS LOS GRUPOS GRUPOS I y II GRUPO III GRUPO IV

RECAUDACION

LAGARES MINIMO 59.734.067 41.695.737 14.850.495 3.187.835

RECAUDACION

LEY 29/87 272.799.614 188.078.069 70.562.502 14.159.043

VARIACION

LEY 29/87-LAGARES MINIMO -78,10% -77,83% -78,95% -77,48%

RECAUDACION

LAGARES MAXIMO 78.309.346 56.532.852 18.003.730 3.772.774

RECAUDACION

LEY 29/87 272.799.614 188.078.069 70.562.502 14.159.043

VARIACION

LEY 29/87-LAGARES

MAXIMO

-71,12% -69,94% -74,48% -73,35%


Un análisis para cada uno de los territorios seleccionados y para cada uno de los grupos nos per-

mite realizar interesantes observaciones. En el caso de los valores obtenidos con la Ley 29/87 la

pérdida en los rendimientos se reparte de forma uniforme por todos los grupos de parentesco, en

torno al 70%, siendo mayor en la situación de Lagares mínimo y para el grupo III con una pérdida

de recaudación cercana a 55 millones de euros, un 78,95% de lo que proporcionaría la aplicación





83

de la norma estatal. Obviamente éstos indicadores se reducen cuando los comparamos con Laga-

res máximo, pero no con mucha intensidad, las mermas recaudatorias en este caso rondarán el

70%

Sin embargo, el caso de la C.A. de Madrid ofrece una visión diferente según el grupo al que se

refiera el análisis. Para el grupo I y II la propuesta de reforma supone un incremento sustancial de

la recaudación ya que multiplica por tres la recaudación teórica según el panel de declarantes. Al

contrario de lo que sucede en los grupos de III y IV para los que la reforma supondría una disminu-

ción notable de los rendimientos en cualquiera de los escenarios. Estas observaciones insisten en

la idea de que el Grupo de parientes colaterales y de extraños son los grandes beneficiados de la

propuesta de reforma, sobre todo en aquellas comunidades que, como Madrid, no han establecido

ningún incentivo fiscal para estos colectivos.

CUADRO 31

GANANCIA O PERDIDA DE RECAUDACION POTENCIAL LAGARES- MADRID(€ y %)

TODOS LOS GRU-

POS

GRUPOS I y II GRUPO III GRUPO IV

RECAUDACION

LAGARES MINIMO 59.734.067 41.695.737 14.850.495 3.187.835

RECAUDACION

SIMULADA MADRID 86.602.326 1.880.781 70.562.502 14.159.043

VARIACION

MADRID-LAGARES MINIMO -31,02% +211,6% -78,95% -77,48%

RECAUDACION

LAGARES MAXIMO 78.309.346 56.532.852 18.003.730 3.772.764

RECAUDACION

SIMULADA MADRID 86.602.326 1.880.781 70.562.502 14.159.043

VARIACION

MADRID-LAGARES

MAXIMO

-9,57% +290,5% -74,48% -73,35%


Para el caso de las Comunidad Valenciana obtenemos resultados muy parecidos en la orientación

aunque con distinta intensidad a los resultados anteriores. Nuevamente el Grupo I y II incrementa-

rían su recaudación pero en unos ratios del 3 al 39% según estemos aplicando la reforma en má-

ximos o en mínimos. Estos datos están muy lejos de los expuestos para la C.A. de Madrid. Al no

haber incentivos para los grupos III y IV los resultados son los mismos que en el caso anterior, esto

es, un retroceso notable de merma con respecto a lo que se recauda teóricamente de ellos en la

actualidad.





84

CUADRO 32

GANANCIA O PERDIDA DE RECAUDACION POTENCIAL

LAGARES-COMUNIDAD VALENCIANA (€ y %)

TODOS LOS

GRUPOS


RECAUDACION

LAGARES MINIMO 59.734.067 41.695.737 14.850.495 3.187.835

RECAUDACION

COM. VALENCIANA 125.252.680 40.531.135 70.562.502 14.159.043

VARIACION

VALENCIA-LAGARES MINIMO -52,30% +2,87% -78,95% -77,48%

RECAUDACION

LAGARES MAXIMO 78.309.346 56.532.852 18.003.730 3.772.774

RECAUDACION

COM.VALENCIANA 125.252.680 40.531.135 70.562.502 14.159.043

VARIACION

VALENCIA-LAGARES

MAXIMO

-37,47% +39,48% -74,48% -73,35%


Finalmente, para el caso de Castilla-La Mancha, las bonificaciones que se aplican actualmente

vuelven a amplificar los resultados obtenidos, grupo I y II multiplicarían por 2 o por tres las recau-

daciones que derivan de sus normativas mientras que los declarantes de los grupos III y IV nueva-

mente mantienen ese ratio de reducción de sus rendimientos con las propuestas de reforma con

ratios que alcanzan el 70-80% respecto a su recaudación teórica.





85

CUADRO 33

GANANCIA O PERDIDA DE RECAUDACION POTENCIAL

LAGARES- CASTILLA-LA MANCHA (€ y %)

TODOS LOS

GRUPOS


RECAUDACION

LAGARES MINIMO 59.734.067 41.695.737 14.850.495 3.187.835

RECAUDACION

CASTILLA-LA MANCHA 100.877.896 16.156.351 70.562.502 14.159.043

VARIACION

C. MANCHA-LAGARES MINIMO -40,78% +158% -78,95% -77,48%

RECAUDACION

LAGARES MAXIMO 78.309.346 56.532.852 18.003.730 3.772.774

RECAUDACION

CASTILLA –LA MANCHA 100.877.896 16.156.351 70.562.502 14.159.043

VARIACION

C. MANCHA-LAGARES MAXIMO -22,37% +249,9% -74,48% -73,35%


En definitiva, en todos casos analizados las propuestas de la reforma conllevan que, considerando

los datos globales, la recaudación actual calculada se reduzca de forma considerable, tal y como

sucedía en el capítulo anterior para la C.A. de Aragón. No obstante, la exposición de los resultados

de la simulación por grupos de parentesco por las Comunidades Autónomas deja claro los verda-

deros ganadores y perdedores de la propuesta de reforma en cualquiera de los escenarios con-

templados. En este sentido los grupos III y IV, que en la práctica actual no cuentan con apenas

incentivos fiscales, tras la aplicación de la reducción de 20000 o 25000 y un tipo proporcional

muy reducido, serían los más beneficiados con la aplicación de las recomendaciones del Comité

de expertos. Mientras, los grupos I y II, sobre los que se han centrado las medidas autonómicas de

desarrollo normativo con amplia generosidad, serían los que empeorarían su situación, siendo más

evidentes en CCAA que como Madrid la bonificación actual aplicada sobre la cuota íntegra deja el

impuesto casi inexistente para los familiares más cercanos.





86

7.3. Análisis sobre la redistribución y la progresividad efectiva de las propuestas de Lagares

por CCAA.

A continuación procederemos a analizar y cuantificar el impacto que las propuestas del Comité de

expertos tendrían en cada una de las CCAA seleccionadas respecto al objetivo de redistribución de

la riqueza. Como ya hemos hecho en otro momento de nuestro trabajo, utilizaremos los índices de

Reynolds-Smolensky para medir el impacto redistributivo del impuesto y de Kakwani para medir la

progresividad efectiva que tienen las distintas opciones fiscales planteadas. El análisis minucioso

de este propósito nos servirá para comprobar si, a pesar del generoso uso de las competencias

por parte de los distintos territorios, la propuesta del Comité de expertos ofrece ventajas en el

cumplimiento de este principio impositivo, que resulta clave para defender su posición en los mo-

dernos sistemas fiscales.

El primer escenario a analizar es el que propone la Ley 29/87, sin ninguna modificación autonó-

mica en sus elementos tributarios. Los resultados obtenidos para el panel de declarantes al res-

pecto dejan ver una pérdida muy relevante en los indicadores de RS ,tanto en Lagares máximo

como en mínimo. No podía ser de otro modo, el paso de una tarifa con una progresividad muy

acusada y de los coeficientes multiplicadores a un impuesto lineal con una reducción y tipos bajos

provoca, sin duda, una merma de sus posibilidades redistributivas.

CUADRO 34

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD LAGARES-LEY 29/87

INDICE GINI

SIN IMPUES-

TOS

INDICE GINI

DESPUES IM-

PUESTOS

RS

INDICE CON-

CENTR. DE

CUOTAS

Kakwani

ESCENARIO LAGARES MINIMO 0,678352 0,673403 0,004948 0,859624 0,181272

SIMULACION LEY 29/87 0,678352 0,655647 0,022705 0,858237 0,179885

VARIACION - -0,017757 0,001387

ESCENARIO LAGARES MAXIMO 0,678352 0,671801 0,006551 0,836976 0,158624

SIMULACION CCAA 29/87 0,678352 0,655647 0,022705 0,858237 0,179885

VARIACION - -0,016154 -0,021261


Los indicadores de RS en ambos escenarios de trabajo son casi imperceptibles, los valores de

0,004948 y 0,006551 quedan muy lejos de lo que conseguiría la norma de la Ley 29/87 si se

aplicase sin desarrollo normativo autonómico.

No obstante, en lo que se refiere a la progresividad efectiva medida en Kakwani, los indicadores

no revelan grandes diferencias, incluso obtenemos incrementos en la situación de Lagares mínimo.





87

En esta situación la reducción de 25000 euros para todos los contribuyentes deja fuera a muchos

contribuyentes recayendo el impuesto sólo para aquellos contribuyentes con transmisiones de

cuantía elevada, por lo tanto la distancia entre unos y otros determina un índice de concentración

muy alto.

Estas valoraciones no son las mismas si estudiamos casos donde los entes territoriales han modi-

ficado elementos tributarios reduciendo su gravamen. Este es el caso de Madrid, para el que los

resultados de RS son muy similares con los que resultarían de la reforma, con reducciones del

0,001778 en Lagares mínimo, el caso más acusado. Mientras los indicadores de progresividad a

partir de Kakwanisi que revelan importantes diferencias, con la reforma planeada el impuesto es

menos progresivo que con la situación actual en la Comunidad Autónoma de Madrid.

CUADRO 35

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD LAGARES-MADRID

INDICE GINI

SIN IMPUES-

TOS

INDICE GINI

DESPUES

IMPUESTOS

RS

INDICE CON-

CENTR. DE

CUOTAS

Kakwani


SIMULACION CCAA MADRID 0,678352 0,671626 0,006726 0,970356 0,292004

VARIACION -0,001778 -0,110732


SIMULACION CCAA MADRID 0,678352 0,671626 0,006726 0,970356 0,292004

VARIACION -0,000175 -0,13338


El caso de la Comunidad Valenciana ofrece el mismo signo aunque con menor intensidad. Los

indicadores de RS son muy escasos tanto en la aplicación de la normativa actual de ese territorio

como los de la aplicación de la propuesta de reforma, incluso en el caso de Lagares máximo no

hay apenas diferencia. Mientras en Kakwani hay una disminución de la progresividad aplicada que

llega, en Lagares máximo, hasta casi la mitad de la que resulta de la actual situación en esa co-

munidad.





88

CUADRO 36

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD LAGARES-COM. VALENCIANA

INDICE GINI

SIN IMPUESTOS

INDICE GINI

DESPUES IM-

PUESTOS

RS

INDICE CON-

CENTR. DE CUO-

TAS

Kakwani


SIMULACION C.VALENCIANA 0,678352 0,665845 0,012507 0,960821 0,282469

VARIACION - -0,007559 -0,101197

ESCENARIOLAGARES MAXIMO 0,678352 0,671801 0,006551 0,836976 0,158624

SIMULACION C. VALENCIANA 0,678352 0,665845 0,012507 0,960821 0,282469

VARIACION - -0,005956 -0,123845


Finalmente, el análisis para la C.A. de Castilla-La Mancha ofrece resultados con la misma orienta-

ción que en los casos anteriores, es decir, una mínima reducción de los escasos índices de redis-

tribución conseguidos por la normativa actual en dicha comunidad y una reducción de la

progresividad real por la estructura dada a las alternativas que proponen los expertos en sus alter-

nativas de reforma para este impuesto.

CUADRO 37

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD LAGARES-CASTILLA LAMANCHA

INDICE GINI

SIN

IMPUESTOS

INDICE GINI

DESPUES

IMPUESTOS

RS

INDICE CON-

CENTR. DE

CUOTAS

Kakwani


SIMULACION CASTILLA-LA MANCHA 0,678352 0,669353 0,008999 0,969531 0,291179

VARIACION - -0,004051 -0,109907


SIMULACION CASTILLA-LA MANCHA 0,678352 0,669353 0,008999 0,969531 0,291179

VARIACION - -0,002448 -0,132555






89

En todos los casos analizados el impuesto pierde capacidad redistributiva y, aunque son escena-

rios con amplias modificaciones normativas para reducir el tributo (salvo el de la Ley 29/87), éstas

se establecen sólo para los grupos I y II por lo que el impuesto sigue siendo muy progresivo en los

grupos III y IV lo que, todavía, le proporciona cierta capacidad redistributiva y de progresividad. Por

esta razón puede resultar de mucho interés ofrecer esta misma visión comparada pero atendiendo

a los distintos grupos de parentesco.

7.4. Análisis sobre la redistribución y la progresividad efectiva de las propuestas de Lagares

por grupo de parentesco.

Los siguientes cuadros pretenden resumir el impacto redistributivo y de progresividad por grupos

de parentesco dado que para cada uno de ellos se proponen tipo diferenciados. A fin de hacer más

visible y dinámico el análisis hemos expuesto las variaciones en forma de flechas rojas o azules

según resulten incrementos o disminuciones en los índices calculados en cada uno de los dos

escenarios de la propuesta de reforma.

El cuadro 38 compara entre los resultados obtenidos por la Ley 29/87, esto es, la aplicación de la

norma sin desarrollo competencial autonómico y las propuestas de reforma de Lagares máximo y

Lagares mínimo.

CUADRO 38

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD POR GRUPOS DE PARENTESCO.

COMPARATIVA LAGARES- LEY 29/87


RS K RS K RS K RS K

LAGARES MINIMO 0,0049 0,1812 0,0041 0,1747 0,0068 0,1648 0,0110 0,1632

INDICES LEY 29/87 0,0227 0,1798 0,0188 0,1632 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION

LAGARES MAXIMO 0,0065 0,1586 0,0049 0,1521 0,0076 0,1483 0,0117 0,1451

INDICES LEY 29/87 0,0227 0,1798 0,0188 0,1632 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION

Fuente; Elaboración propia a partir de los datos obtenidos

En este caso todos los grupos de parentesco presentan retrocesos en los indicadores de RS,

siendo más intensa en el escenario de Lagares máximo. Sin embargo, los índices de progresividad





90

efectiva son más altos con la aplicación de Lagares mínimo, que conlleva una reducción de 25.000

euros por transmisión, lo que deja fuera de gravamen a un gran número de contribuyentes.

En el caso de la C.A. de Madrid los resultados obtenidos de este análisis son más variables, ofre-

ciendo signo distinto dependiendo de los grupos de parentesco y de los escenarios de reforma.

Así, los grupo I y II, a los que se les aplica la bonificación del 99% originan disminuciones en RS

muy intensas. El impacto redistributivo dentro de este grupo, el 0,003, es casi imperceptible por lo

que cualquiera de las propuestas de reforma supondrá ganancias netas en el objetivo de la redis-

tribución para este colectivo. Mientras, en la progresividad efectiva Kakwani no ofrece muchas

diferencias, con indicadores en torno a 0,1775 que son similares a los que conseguiría la reforma

del tributo.

Por otro lado, en lo que se refiere a los grupos III y IV para los que no se contemplan incentivos

fiscales en la normativa de la C.A. de Madrid, como era de esperar, obtenemos pérdidas en el

objetivo de redistribución y algunas mejoras en la progresividad, dado que las propuestas de re-

forma incorporan reducciones superiores a las que se aplican actualmente.

CUADRO 39

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD POR GRUPOS DE PARENTESCO.

COMPARATIVA LAGARES- MADRID


RS K RS K RS K RS K

LAGARES MINIMO 0,0049 0,1812 0,0041 0,1747 0,0068 0,1648 0,0110 0,1632

INDICES MADRID 0,0067 0,2920 0,0003 0,1775 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION

LAGARES MAXIMO 0,0065 0,1586 0,0049 0,1521 0,0076 0,1483 0,0117 0,1451

INDICES MADRID 0,0067 0,2920 0,0003 0,1775 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION


La Comunidad Valenciana combina reducciones en la base y bonificaciones progresivas en la

cuota para los grupos I y II. Con estas medidas cualquier escenario de reforma supone reducción

en RS en todos los grupos, mientras que la progresividad se ve limitada con respecto a los Grupos

I y II aunque en el resto de los casos puede haber ganancias o pérdidas según los escenarios

analizados.





91

CUADRO 40

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD POR GRUPOS DE PARENTESCO. COMPARATIVA

LAGARES- COMUNIDAD VALENCIANA


RS K RS K RS K RS K

LAGARES MINIMO 0,0049 0,1812 0,0041 0,1747 0,0068 0,1648 0,0110 0,1632

INDICES COM. VALENCIANA 0,0125 0,2824 0,0070 0,3060 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION

LAGARES MAXIMO 0,0065 0,1586 0,0049 0,1521 0,0076 0,1483 0,0117 0,1451

INDICES COM. VALENCIANA 0,0125 0,2824 0,0070 0,3060 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION


CUADRO 41

INDICES DE REDISTRIBUCION Y PROGRESIVIDAD POR GRUPOS DE PARENTESCO. COMPARATIVA

LAGARES- CASTILLA-LA MANCHA

TODOS LOS

GRUPOS


RS K RS K RS K RS K

LAGARES MINIMO 0,0049 0,1812 0,0041 0,1747 0,0068 0,1648 0,0110 0,1632

INDICES

CASTILLA-LA MANCHA 0,0089 0,2911 0,0029 0,3136 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION

LAGARES MAXIMO 0,0065 0,1586 0,0049 0,1521 0,0076 0,1483 0,0117 0,1451

INDICES

CASTILLA-LA MANCHA 0,0089 0,2911 0,0029 0,3136 0,0751 0,1617 0,0368 0,0997

VARIACION






92

Finalmente, el análisis para la Comunidad de Castilla-La Mancha, cuyas bonificaciones para los

Grupos I y II pueden llegar hasta el 100% para transmisiones inferiores a 175.000 euros ofrece

una ganancia clara en término de redistribución si los comparamos con cualquier escenario de

reforma en lo que se refiere al colectivo de los parientes más cercanos. Al igual que en los casos

anteriores los Grupos III y IV ofrecen pérdidas en los niveles de RS y, por el contrario, ganancias

en Kakwani tanto en Lagares máximo como en Lagares mínimo.

En definitiva, en prácticamente en todos los casos en los que hay desarrollo normativo autonómico

y que incentiva a los Grupo I y II los escenarios de reforma llevarían a un impuesto más redistribu-

tivo entre este colectivo. Por contra los declarantes de los grupos III y IV que en la actualidad no

han sido objeto de ventaja fiscal alguna tendrían en la reforma una reducción más generosa y una

limitación de sus tipos de gravamen que originaría una reducción de la redistribución. En este sen-

tido la reducción que se plantea en la reforma de 20.000-25.000 euros resulta determinante en

este análisis sobre su capacidad redistributiva y, también, para su progresividad efectiva ya que

dejan fuera de gravamen a un grupo muy amplio de perceptores de transmisiones por debajo de

esa cuantía y concentra el pago del impuesto en el resto.

8. CONCLUSIONES

En este trabajo hemos abordado un análisis de la situación actual del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, considerando tanto los aspectos puramente teóricos como los que resultan de su

aplicación práctica en nuestro sistema fiscal. Se ha estudiado la vigencia de las razones que jus-

tifican la presencia de estos impuestos en la actualidad, así como el posicionamiento de la doctrina

en torno a este intenso debate sobre su permanencia en los modernos sistemas fiscales. También

se ha presentado una visión comparada de sus estructuras tributarias en los países de nuestro

entorno, creando un estado de opinión sobre el tributo que nos permitiera pronunciarnos respecto

a su oportunidad y aportar la información necesaria para abordar su urgente reforma. Del mismo

modo hemos llevado a cabo un estudio pormenorizado de las consecuencias que para la reforma

de este tributo tendría la aplicación de las distintas propuestas que en 2014 presentó el Comité

de Expertos presidido por Manuel Lagares respecto a los modernos principios impositivos, tanto

para la C.A. de Aragón como para otros territorios con diferentes estructuras normativas en relación

a este impuesto.

Más allá de la descripción genérica de nuestro objeto de trabajo, las páginas que contiene este

Proyecto de Investigación ofrecen un profundo estudio de la realidad de este controvertido tributo

en nuestro país y de sus posibilidades de reforma en un futuro inmediato. Los distintos y variados

aspectos que se han abordado nos permiten llegar a una serie de conclusiones que son de rele-

vancia y que exponemos a continuación.

1. Desde su origen los impuestos sobre las transmisiones gratuitas de riqueza se han utilizado

como una herramienta eficaz al servicio de los fines político-sociales que en cada momento ha

demandado la sociedad. Esto ha hecho que desde los más diversos enfoques políticos o eco-

nómicos se haya convenido en la necesidad de su mantenimiento como elemento integrante





93

de los sistemas tributarios. Así, uno de sus fundamentos sería el basado en el principio de

beneficio, considerando al impuesto como una compensación hecha al Estado por los servicios

que garantizan la pacífica transmisión del derecho de propiedad. Al mismo tiempo, esta inter-

mediación del Estado le permite supervisar las transmisiones, evitando las grandes acumula-

ciones y alterando el reparto de la misma de acuerdo a las consideraciones de eficiencia y

equidad imperantes en cada momento.

2. Las argumentaciones de carácter tributario ven este tributo como un elemento necesario y

oportuno en los sistemas fiscales. En este sentido se entiende que la riqueza es un elemento

determinante de la capacidad de pago y se consideran a las transmisiones gratuitas como "ga-

nancias sin esfuerzo" que deberían soportar mayor carga fiscal que otras manifestaciones de

riqueza derivadas de la acumulación de rentas del trabajo o de la abstención del consumo. No

obstante, el principal de sus soportes se refiere a su contribución en favor de una distribución

más equitativa de la riqueza, evitando la perpetuación de la acumulación de riqueza en deter-

minados estratos de la sociedad y favoreciendo a la igualdad de oportunidades. Además, la

exigencia de utilizar el capital de forma productiva que conlleva el pago del impuesto supone

cumplir con los requerimientos de eficiencia en la utilización de los recursos productivos.

3. La tributación sobre las herencias ha sido tratada frecuentemente por la literatura económica,

ofreciendo distintas alternativas para su gravamen. Así, además de los tradicionales modelos

de Impuesto sobre el Caudal Relicto y sobre las porciones hereditarias, se han planteado otras

alternativas tales como la integración en el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre Adqui-

siciones Gratuitas, que se aplicaría al total de las transmisiones recibidas durante toda la vida

del perceptor o el Impuesto Combinado cuya nota más característica es la de incorporar un

elemento temporal que consideraría el pago del impuesto en función del período en que ese

patrimonio se va a mantener en manos de su titular. Por otro lado, son numerosos los trabajos

de investigación que pretenden superar las disfunciones que el tributo conlleva en su aplica-

ción real y que han supuesto tanto planteamientos de reforma como su posible supresión.

4. Desde una perspectiva comparada en el contexto internacional, el estudio realizado sobre su

exigencia en los países de nuestro entorno revela que su aplicación es mayoritaria. Fundamen-

talmente, se opta por la fórmula convencional de Impuesto sobre las Porciones Hereditarias,

existiendo una enorme casuística en cuanto a la configuración de sus elementos esenciales y

que favorecen a algunas situaciones y a determinados colectivos. De los países estudiados tan

sólo el Reino Unido ha optado abiertamente por una modalidad de Impuesto sobre el Caudal

Relicto, mientras que otros como Dinamarca combina ambas fórmulas. Finalmente mencionar

el caso de Irlanda, que adopta un sistema genuino y propio que nos recuerda al Impuesto sobre

Adquisiciones Gratuitas de Shoup.

En relación a los rasgos principales que se desprenden de estas normativas hemos de destacar

que en la mayoría de los países los familiares cercanos están exentos o se les aplican reduc-

ciones generosas. Si tenemos en cuenta las reducciones tanto a hijos como a extraños se con-

cluye que los países con un nivel de imposición más alto son España (normativa de la Ley





94

29/87), Bélgica, Eslovenia, Hungría, Lituania y Polonia.. Mientras, algunos países han renun-

ciado a tarifas fuertemente progresivas (Croacia, Eslovenia, Finlandia, Lituania, Luxemburgo y

Polonia). En el lado contrario se sitúan Luxemburgo, España y Dinamarca. Habría que destacar

de forma diferenciada a Hungría e Irlanda, dos países que aplican tipos proporcionales, no

progresivos. Finalmente, hay un conjunto de países en Europa que han decidido no exigir este

impuesto. Se trata de Austria, Chipre, Eslovaquia, Estonia, Letonia, Malta, Portugal y Suecia.

5. Desde la perspectiva del análisis aplicado son escasos los trabajos que puedan aclarar las

circunstancias que rodean su aplicación, dado que no existen estadísticas adecuadas respecto

a sus magnitudes básicas. La oportunidad de la investigación que presentamos, precisamente,

encuentra su sentido en el acceso a un amplio panel de declarantes de la C.A. de Aragón del

año 2014. Ello nos ha permitido realizar un análisis empírico sobre la realidad del impuesto y

las posibilidades de reforma con resultados contrastables y que van más allá de los meros

juicios de valor sobre este tributo. Un análisis detallado del panel de declarantes utilizado evi-

dencia una idea que no coincide con la percepción social del tributo, más bien lo contrario. La

recaudación se sustenta, no en niveles intermedios de la tarifa de los familiares más cercanos,

sino en los tramos más altos de la tarifa y en el grupo III, mientras que la aportación de las

percepciones más bajas e intermedias tienen un peso relativamente escaso en la recaudación

total del impuesto. Además, se observa un uso extendido de las distintas reducciones, estata-

les y/o autonómicas, con frecuencias amplias como suceden con las de parentesco, seguros

de vida y la autonómica por ascendientes, descendientes o cónyuges.

6. La situación actual del tributo revela importantes disfunciones a partir del uso generalizado de

las competencias asignadas a las CCAA y que han sido utilizadas, en clara competencia fiscal,

para reducir la carga tributaria por este impuesto en sus respectivos territorios. La práctica

totalidad de las CCAA han modificado elementos esenciales como reducciones, bonificaciones,

tipos o incluso coeficientes para reducir en nivel de exigencia del impuesto en sus territorios.

En los últimos años se han incrementado las medidas que suponen una relajación en la exi-

gencia de este tributo. En primer lugar podemos citar a las CCAA que han aumentado las ven-

tajas a los contribuyentes, como el caso de Baleares, en la medida en que en este año ha

aprobado una tarifa muy favorable para los contribuyentes que están en los grupos I y II; Anda-

lucía, Asturias, Extremadura y Galicia, que han ampliado el importe de la reducción por paren-

tesco; finalmente, Canarias y Extremadura, que han aprobado aumentos de las bonificaciones

en la cuota. En sentido contrario, afectadas negativamente, se encuentran Aragón, Asturias,

Castilla-La Mancha, Murcia, La Rioja y Valencia, por reducción en las bonificaciones sobre la

cuota. De todas éstas, es la C.A. de Aragón la que ha quedado con la normativa más exigente.

7. Frente a esta situación, la propuesta del Comité de expertos para la reforma del Sistema Tribu-

tario propone un cambio en el impuesto que lo simplifica notablemente, introduciendo una

reducción generalizada de 20.000-25.000 euros y un tipo único para cada grupo de paren-

tesco, que quedarían agrupados en 3. Además, limitaría el uso competencial por parte de las

CCAA y marcaría unos mínimos en su exigencia, con lo que se ganaría en términos de equidad

horizontal y se corregirían las grandes diferencias que actualmente existen entre territorios y

que suponen algunas de las más reiteradas críticas. Precisamente, sobre los términos de esta





95

propuesta hemos analizado los efectos que sobre los principios básicos de la imposición ten-

dría en la C.A. de Aragón.

8. La reforma planteada por el Comité de expertos supone una reducción notable de la compleji-

dad en la liquidación del tributo. Incorpora una simplificación de sus elementos tributarios y

una reducción del marco competencial de las Comunidades Autónomas, acortando la distancia

actual en el tratamiento en función del grupo de parentesco y pasando por alto muchas de las

numerosas reducciones actuales con el fin de conseguir un impuesto más equitativo desde el

punto de vista territorial y personal.

9. En lo que respecta al objetivo de recaudación, el análisis realizado revela que, de acuerdo con

los distintos escenarios que plantea el Informe, la recaudación estimada no alcanza a la obte-

nida de acuerdo con la normativa de 2014 para la C.A. de Aragón. Los rendimientos rondarían

la mitad de los niveles recaudatorios actuales, siendo el escenario más optimista aquel que

establece una reducción de 20.000 euros y que aplicaría los tipos máximos propuestos para

cada grupo de parentesco. El motivo principal de esta disminución de la recaudación radica en

la extensión de la reducción propuesta a todos los grupos y en la eliminación de la tarifa pro-

gresiva así como de los coeficientes multiplicadores. De este modo, serían los grupos III y IV

actuales los que verían mermada notablemente su aportación a la recaudación total. No obs-

tante, yendo más allá de las propuestas, el estudio realizado ofrece datos de recaudación si-

milares a los actuales si el tipo aplicable para cada grupo se incrementa sensiblemente

respecto a la propuesta original de los expertos; en concreto, si la reducción fuera de tan sólo

5.000 euros los tipos resultantes serían del 4% para el grupo I, el 22% para el grupo II y el 30%

para el grupo III.

10. Atendiendo al objetivo de la redistribución de la riqueza los resultados obtenidos de acuerdo

con la propuesta del Informe Lagares suponen un retroceso importante respecto a la situación

de 2014. Su aportación para este fin es escasa y no logra disminuir en gran medida la desigual-

dad inicial existente entre las transmisiones. Así, los resultados obtenidos en términos de Gini

y de RS están muy lejos de los obtenidos por la aplicación de la normativa de 2014. En

concreto, cualquiera de los escenarios de Lagares estudiados supone una reducción de la de-

sigualdad en torno al 50% de los índices obtenidos con el impuesto actual.

Los resultados por grupos de parentesco ofrecen una panorámica más variada. Para los grupos

I y II la reducción en el objetivo de redistribución se queda en un escaso 40% de lo alcanzado

en la situación actual. El grupo III todavía ofrece niveles más bajos de redistribución, que com-

parando los resultados para este grupo con la situación actual apenas llegaría al 20%. Final-

mente, para el grupo IV actual la distancia con los indicadores de RS obtenidos con la norma

actual estarían en torno al 30%. En todos los casos el impuesto se muestra menos contributivo

a corregir la situación de desigualdad de partida. Del mismo modo, los índices de progresividad

efectiva medidos a partir del índice de kakwani también se reducen de forma general. Esta

reducción afecta especialmente a los grupos I y II, que presentan índices de kakwani que su-

ponen una reducción de la progresividad real en torno al 50% respecto a los de la situación de

2014. No obstante, esta distancia se estrecha notablemente para el grupo III e incluso el grupo





96

IV los cuales presentan índices ligeramente más elevados dado que las reducciones propues-

tas en Lagares provocan que gran parte de las transmisiones en estos grupos quedarían fuera

de gravamen.

11. El análisis pormenorizado resulta esclarecedor respecto a la incidencia última que tendría la

propuesta de reforma. En este caso, los resultados variarían según el colectivo que vayamos a

analizar. Entendiendo como perdedores a aquellos que incrementarían su aportación a la re-

caudación total hemos de referirnos a los parientes cercanos (grupos I y II) que obtuvieran una

herencia entre 23.968,36 y 239.389,13 euros, ya que serían éstos los únicos que pagarían

más que en el escenario de partida. Por el contrario, los contribuyentes más beneficiados se-

rían los de los grupos III y IV y, dentro de éstos, los que se encuentran en el tramo de base

imponible de 23.968,36 a 31.955.81 euros. En todos los casos, el establecimiento de un tipo

proporcional beneficiaria a las grandes transmisiones que verían limitada la progresividad ac-

tual, en concreto, los que se encuentran en los tramos más altos de base imponible, de

398.777,54 en adelante, que tendrían rebajas tributarias que llegarían hasta el 80% de lo que

actualmente están pagando.

12. La simulación realizada para otros territorios consolida y refuerza las conclusiones obtenidas

para la C.A. de Aragón. Los datos que ofrecen los análisis para la Ley 29/87, CCAA de Madrid,

Comunidad Valenciana y CCAA de Castilla-La Mancha revelan una pérdida significativa de los

niveles recaudatorios actuales, más intensa con el escenario de la Ley 29/87 y menos para la

C.A. de Madrid que ya cuenta con importantes rebajas fiscales. Además, la propuesta llevaría

a una pérdida notable de la capacidad redistributiva; aunque las situaciones estudiadas con-

tienen amplias modificaciones normativas para reducir el tributo (salvo el de la Ley 29/87),

éstas se establecen sólo para los grupos I y II por lo que el impuesto actualmente sigue siendo

muy progresivo en los grupos III y IV lo que, todavía, le proporciona cierta capacidad redistribu-

tiva y de progresividad.

En definitiva, los resultados que hemos obtenido en este trabajo confirman que la aplicación de la

propuesta de la Comisión de expertos en una posible reforma del impuesto tendría un coste im-

portante en términos de recaudación y resentiría sensiblemente el objetivo de redistribución de la

riqueza. Aunque urge una revisión de las actuales estructuras del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones la propuesta debe ser analizada considerando todos los objetivos asignados a este

tributo. Si bien la propuesta del comité ofrece ganancias respecto a los objetivos de simplificación

y de equidad horizontal, en los términos propuestos no alcanza a cumplir con los requerimientos

de redistribución y de suficiencia.

El trabajo que se ha presentado ha venido marcado por unos objetivos precisos que pretenden

contribuir a un mejor conocimiento de la realidad que rodea a este tributo y en el análisis de la

propuesta de la Comisión de expertos de 2014 sobre la reforma de este impuesto. En cualquier

caso, pese a sus limitaciones, esta investigación ha intentado ahondar en la viabilidad de su re-

forma de acuerdo con los términos recogidos en dicho informe. Los resultados obtenidos preten-

den servir para el debate sereno y riguroso que posicione a este impuesto en el lugar que ha de

tener en los modernos sistemas fiscales.





97





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ANEXO 1. TABLAS COMPARATIVAS ENTRE CCAA DE REDUCCIONES Y BONIFICA-

CIONES. 2014-2017

TABLA A1.1

COMPARATIVA POR CCAA DE LA REDUCCION AUTONOMICA POR PARENTESCO

2014-2017

AMBITO REDUCCIONES por parentesco (2014) REDUCCIONES por parentesco (2017)

ESTATAL GI: 15.956,87+3.990,72*(21-edad) Máximo. 47.858,59 GI: 15.956,87+3.990,72*(21-edad) Maximo. 47.858,59

GII: 15.956,87 GII: 15.956,87

GIII: 7.993,46 GIII: 7.993,46

GIV: 0 GIV: 0

ANDALUCÍA GI: si BI<175.000 y pat preex.<402.678,11; 100% GI y II: si BI<250.000 y pat preex.<402.678,11; 100%

GII: si BI<175.000 y pat preex.<402.678,11; 100%

GI y II: si 250,000< BI<=350.000 y pat preex.<402.678,11; máx.

200.000

ARAGÓN GI: Para edad<18 años: 100% Máx. 3.000.000 GI: Para edad<18 años: 100% Máx. 3.000.000

Resto GI y GII: 100% si patr preex <402,678,11. Máx 150.000 Resto GI y GII: 100% si patr preex <402,678,11. Máx 150.000

Si el contribuyente es discapacitado: 175.000 Si el contrib discapacitado: 175.000

INCOMPATIBLE CON RED. DONACIONES 150.000 (art 132.2) INCOMPATIBLE CON RED. DONACIONES 150.000 (art 132.2)

INCOMPATIBLE CON BONIFICAC ART. 131.8 INCOMPATIBLE CON BONIFICAC ART. 131.8

LÍMITE CONJUNTO DE REDUCCIONES 150.000 LÍMITE CONJUNTO DE REDUCCIONES 150.000

ASTURIAS GI y II: 200.000

BALEARES GI: 25.000+6.250*(21-edad) Límite 50.000 GI: 25.000+6.250*(21-edad) Límite 50.000

GII: 25.000 GII: 25.000

GIII: 8.000 GIII: 8.000

GIV: 1.000 GIV: 1.000

CANARIAS GI: 100% con límites según los tramos de edad: GI: 100% con límites según los tramos de edad

< 10 años: 138.650 < 10 años: 138.650

10<=edad<=15 años: 92.150 10<=edad<=15 años: 92.150

15<edad<=18 años: 57.650 15<edad<=18 años: 57.650

18<edad<=21 años: 40.400 18<edad<=21 años: 40.400

GII: cónyuge: 40.400 GII: cónyuge 40.400

hijos o adoptados: 23.125 hijos o adoptados: 23.125

resto descendientes: 18,500 resto descendientes: 18,500

ascendientes: 18.500 ascendientes: 18.500

GIII: 9.300 GIII: 9.300

Personas mayores de 75 años: 125.000 (independ. del grupo) Personas mayores de 75 años: 125.000 (independ. del grupo)

CANTABRIA GI: 50.000+5.000 *(21-edad) GI: 50.000+5.000 *(21-edad)

GII: 50.000 GII: 50.000

GIII: 8.000 GIII: 8.000





104

CATALUÑA GI: 100.000 + 12.000 *(21-edad) Máximo 196.000€ GI: 100.000 + 12.000 *(21-edad) Máximo 196.000

GII: cónyuge 100.000; hijo 100.000. GII: cónyuge 100.000; hijo 100.000.

Resto de descendientes: 50.000 Resto de descendientes: 50.000

Ascendientes: 30.000 Ascendientes: 30.000

Si >=75 años. 275.000 (incomp con discapacidad) Si >=75 años. 275.000 (incomp con discapacidad)

GIII: 8.000 GIII: 8.000

CASTILLA

LA MANCHA

CASTILLA GI:60.000+6.000*(21-edad) GI:60.000+6.000*(21-edad)

LEON GII: 60.000 GII: 60.000

Ampliables hasta 175.000 por reducción autonómica Ampliables hasta 175.000 por reducción autonómica

EXTREMADURA GI: 18.000+6.000*(21-edad) Límite 70.000 GI: 18.000+6.000*(21-edad) Límite 70.000

GI y 2: 175.000 si caudal causante<600.000 y pat.

Preex.<300.000 GI y 2: 175.000 si caudal causante<600.000 y pat. Preex.<300.000

LÍMITE CONJUNTO DE REDUCCIONES 175.000 LÍMITE CONJUNTO DE REDUCCIONES 250.000

GALICIA GI: 1.000.000 + 100.000 *(21-edad) Máximo 1.500.000 GI: 1.000.000 + 100.000 *(21-edad) Máximo 1.500.000

GII: descendientes entre 21 y 24 años, 900.000-100.000*(edad-

21) GII: descendientes entre 21 y 24 años, 900.000-100.000*(edad-21)

Resto de descendientes y cónyuge: 18.000 Resto de descendientes y cónyuge: 400.000

GIII: 8.000 GIII: 8.000

MADRID GI: 16.000+4.000*(21-edad) Límite 48.000 GI: 16.000+4.000*(21-edad) Límite 48.000

GII: 16.000 GII: 16.000

GIII: 8.000 GIII: 8.000

MURCIA

LA RIOJA

VALENCIA GI: 100.000+8.000*(21-edad) Máx. 156.000 GI: 100.000+8.000*(21-edad) Máx. 156.000

GII: 100.000 GII: 100.000

FUENTE: Elaboración propia a partir de la normativa autonómica.





105

TABLA A1.2

COMPARATIVA POR CCAA DE LA REDUCCION AUTONOMICA POR DISCAPACIDAD 2014-2017

AMBITO REDUCCIONES por discapacidad (2014) REDUCCIONES por discapacidad (2017)

ESTATAL Discapacidad <65%: 47.858,59 Discapacidad <65%: 47.858,59

Discapacidad >=65%: 150.253,03 Discapacidad >=65%: 150.253,03

ANDALUCIA GI y GII: si BI<=250.000; 100% GI y GII: si BI<=250.000; 100%

GIII y GIV: si BI<=250.000 y GIII y GIV: si BI<=250.000 y

pat preex.<402.678,11; 100% pat preex.<402.678,11; 100%

ARAGON Discapacidad >=65%: 100% Discapacidad >=65%: 100%

ASTURIAS

BALEARES Discapacidad <65%: 48.000 Discapacidad <65%: 48.000

Discapacidad >=65%: 300.000 Discapacidad >=65%: 300.000

CANARIAS Discapacidad <65%: 72.000 Discapacidad <65%: 72.000


CANTABRIA Discapacidad <65%: 50.000 Discapacidad <65%: 50.000


CATALUÑA Discapacidad <65%: 275.000 Discapacidad <65%: 275.000

Discapacidad >= 65 %: 650.000 Discapacidad >= 65 %: 650.000

CASTILLA Discapacidad <65%: 125.000 Discapacidad <65%: 125.000

LA MANCHA Discapacidad >=65%: 225.000 Discapacidad >=65%: 225.000

CASTILLA Discapacidad <65%: 125.000 Discapacidad <65%: 125.000

LEON Discapacidad >=65%: 225.000 Discapacidad >=65%: 225.000

EXTREMADURA 33%<Discapacidad <50%: 60.000 33%<Discapacidad <50%: 60.000

50%<=Discapacidad <65%%: 120.000 50%<=Discapacidad <65%%: 120.000

Discapacidad >=65%%: 180.000 Discapacidad >=65%%: 180.000

GALICIA Discapacidad <65%: 150.000 Discapacidad <65%: 150.000

Discapacidad >= 65 %: 300.000 Discapacidad >= 65 %: 300.000

Discapacidad >= 65 % y GIy2: 100% Discapacidad >= 65 % y GIy2: 100%

(pat.preex.<3.000.000) (pat.preex.<3.000.000)

MADRID Discapacidad <65%: 55.000 Discapacidad <65%: 55.000


MURCIA

LA RIOJA

VALENCIA Discapacidad <65%: 120.000 Discapacidad <65%: 120.000







106

TABLA A1.3

COMPARATIVA POR CCAA DE LA REDUCCION AUTONOMICA POR SEGUROS DE VIDA 2014-2017

AMBITO REDUCCION por seguros (2014) REDUCCION por seguros (2017)

ESTATAL 100% Máximo 9.195,49 100% Máximo 9.195,49

ANDALUCÍA

ARAGON

ASTURIAS

BALEARES Límite 12.000 Límite 12.000

CANARIAS Límite 23.150 Límite 23.150

CANTABRIA 100% 100%

CATALUÑA GI y II: 100% Máximo 25.000 GI y II: 100% Máximo 25.000

CASTILLA

LA MANCHA

CASTILLA

LEON

EXTREMADURA

GALICIA

MADRID 100% Máximo 9.200 100% Máximo 9.200

MURCIA

LA RIOJA

VALENCIA






107

TABLA A1.4

COMPARATIVA POR CCAA DE LA REDUCCION AUTONOMICA POR EMPRESA FAMILIAR 2014-2017

AMBITO REDUCCIONES por empresa (2014) REDUCCIONES por empresa (2017)

ESTATAL 95% 95%

Tanto adquisición bienes y derechos afectos como

participaciones en la entidad

ANDALUCIA 99% 99%

ARAGON 99% 99%

Si contrib. distinto de conyuge o hijos: 30% Reduccion propia por adquisicion de dinero que

Reduccion propia por adquisicion de dinero que se

destine a la creacion de nuevas empresas: 30%

se destine a la creacion de nuevas empresas:

30% art. 131.7

ASTURIAS 99% 99%

BALEARES Igual en % pero mejor en requisitos plazos Igual en % pero mejor en requisitos plazos

mantenimiento mantenimiento

Reduccion propia por adquisicion de dinero que

Reduccion propia por adquisicion de dinero

que

se destine a la creacion de nuevas empresas: 50%

se destine a la creacion de nuevas empresas:

50%

Requisitos de aplicación Requisitos de aplicación

CANARIAS 99% 99%

CANTABRIA 99% 99%

CATALUÑA Igual en % pero mejor en requisitos plazos Igual en % pero mejor en requisitos plazos

mantenimiento ( 5 años) mantenimiento

Propia para transmisiones a personas con Propia para transmisiones a personas con

relación laboral directa y antigüedad al menos relación laboral

de 10 años

CASTILLA LA MANCHA 99% 99%

CASTILLA-LEÓN 99% 99%

EXTREMADURA 100% 100%

GALICIA 99% 99%

Por adquisicion de bienes destinados a constitucion

de empresa: 95% máx 118.750

Por adquisicion de bienes destinados a consti-

tucion de empresa: 95% máx 118.750

MADRID Igual en % pero mejor en requisitos plazos Igual en % pero mejor en requisitos plazos

mantenimiento mantenimiento

MURCIA 99% 99%

LA RIOJA 99% 99%

VALENCIA Causante jubilado entre 60 y 64 años: 90% Causante jubilado entre 60 y 64 años: 90%





108


TABLA A1.5

COMPARATIVA POR CCAA DE LA REDUCCION AUTONOMICA POR VIVIENDA HABITUAL 2014-2017

AMBITO REDUCCIONES por vivienda habitual (2014) REDUCCIONES por vivienda habitual (2017)

ESTATAL 95% Máximo 122.606,47 95% Máximo 122.606,47

ANDALUCÍA 99,99% 99,99%

ARAGON 99% Máximo 125.000 99% Máximo 125.000

ASTURIAS Variable en tramos desde 95% al 99% Variable en tramos desde 95% al 99%

BALEARES 100% Máximo 180.000 100% Máximo 180.000

CANARIAS 99% Máximo total vivienda 200.000 99% Máximo total vivienda 200.000

CANTABRIA 98% 99%

CATALUÑA Maximo 500.000 para toda la vivienda Maximo 500.000 para toda la vivienda

Prorrateo Individual >=180.000 Prorrateo Individual >=180.000

CASTILLA

LA MANCHA

CASTILLA

LEÓN

EXTREMADURA Si ambos viven en la C.A.: 100% Si ambos viven en la C.A.: 100%

Resto:variable en función valor vivienda Resto:variable en función valor vivienda

desde el 95% hasta 100% desde el 95% hasta 100%

GALICIA 100% para cónyuge. Límite 600.000 100% para cónyuge. Límite 600.000

Para resto: Para resto:

Hasta 150.000,00 € : 99% Hasta 150.000,00 € : 99%

De 150.000,01 hasta 300.000,00 € : 97% De 150.000,01 hasta 300.000,00 € : 97%

Más de 300.000,00 € : 95% Más de 300.000,00 € : 95%

limite 600.000 limite 600.000

MADRID 95% Máximo 123.000 95% Máximo 123.000

MURCIA

LA RIOJA 95% (con reducción permanencia a 5 años) 95% (con reducción permanencia a 5 años)

VALENCIA 95% Máx. 150.000 (reducción permanencia a 5 años)

95% Máx. 150.000 (reducción permanencia a 5

años)






109

TABLA A1.6

COMPARATIVA POR CCAA DE LA REDUCCION AUTONOMICA POR PATRIMONIO HISTÓRICO

2014-2017

AMBITO REDUCCIONES por P. Histór. (2014) REDUCCIONES por P. Histór. (2017)

ESTATAL 95% 95%

ANDALUCÍA

ARAGON

ASTURIAS

BALEARES 99% 99%

CANARIAS 97% 97%

CANTABRIA 95%

CATALUÑA Igual en % pero se amplía a Pat. Hist. Igual en % pero se amplía a Pat. Hist.

catalán catalán

CASTILLA

LA MANCHA

CASTILLA 99% 99%

LEON

EXTREMADURA

GALICIA

MADRID

MURCIA

LA RIOJA

VALENCIA






110

TABLA A1.7

COMPARATIVA POR CCAA DE LAS BONIFICACIONES SOBRE LA CUOTA 2014-2017

AMBITO DEDUCCIONES /BONIFIC. (2014) DEDUCCIONES /BONIFIC. (2017)

ESTATAL

ANDALUCÍA

ARAGON GI y II: 50% (art. 131.8) GI y II: 65% (art. 131.8) si

BI<=100.000 y pat preex

< 100.000

(incompatible con reducciones 131,1-131.5y

131.7)

ASTURIAS GII si BI<=150.000 y Desaparece

pat preex.<402.678,11; 100%

Si adquirente discapacitado >65% Si adquirente discapacitado >65%

y pat preex <402.678,11; 100% y pat preex <402.678,11; 100%

BALEARES GI: bonif 99% GI: bonif 99%

GI y II: bonif adicional (C. bonif.-BI*1%) GI y II: bonif. adicional sustituida

por nueva tarifa para estos tramos

CANARIAS Bonificac. GI y II: 99,9%

CANTABRIA GI y GII: bonif 99% GI y GII: bonif 99%

CATALUÑA Bonificación decreciente para GI y II según BI. Bonificación decreciente para GI y II según BI.

desde 99% hasta 20% desde 99% hasta 20%

La bonificación se reduce a la mitad si se La bonificación se reduce a la mitad si se

aplican reducciones por adquisición de aplican reducciones por adquisición de

empresas familiares empresas familiares

CASTILLA LA MANCHA GI y II: bonif 95% GI y II: bonif desde 100% a 80%

Discapac.>=65%: 95% según BL

Para aportaciones a patrimonios Bonif descapacidad 95%

protegidos: 95%

CASTILLA LEÓN

EXTREMADURA GI: bonif 99%

GII: del 95% al 99% par aBI desde 175.000

hasta 600.000

GALICIA GI: 99% GI: 99%

GII si BI<=125.000; 100% Desaparece

MADRID GI y II: bonif 99% GI y II: bonif 99%

MURCIA GI: bonif 99% GI: bonif 99%

GII: bonif 60%

LA RIOJA GI y GII: bonif 99% GI y GII: bonif 99% si pat preex

<500.000. 98% si >500.000

VALENCIA GI y GII con residencia en la CA: bonif 75% GI : bonif 75%

Si adquirente discapacitado >65%; 75% GII: bonif.: 50%

Si adquirente discapacitado >65%; 75%





111


ANEXO 2. TARIFA DEL IMPUESTO POR CCAA. 2014 Y 2017

2014

TABLA A2.1.

TARIFA LEY 29/1987

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

Euros

Resto base li-

quidable

hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 7.993,46 7,65

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50

15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35

23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20

31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05

39.943,26 3.734,59 7.987,45 11,90

47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75

55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60

63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45

71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30

79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15

119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70

159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25

239.389,13

398.777,54

797.555,08

40.011,04

80.655,08

199.291,40

159.388,41

398.777,54

En adelante

25,50

29,75

34,00





112

TABLA A2.2.

TARIFA CCAA ANDALUCÍA

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

Euros

Resto base liquidable

hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 0,00 7.993,46 7,65

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50

15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35

23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20

31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05

39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90

47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75

55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60

63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45

71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30

79.880,52 9.166,06 39-877,15 16,15

119.757,67 15.606,22 39.877,15 18,70

159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25

239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50

398.777,54 80.655,08 398.777,54 31,75

797.555,08 207.266,95 En adelante 36,50

TABLA A2.3.

TARIFA CCAA ASTURIAS

Base liquida-

ble

hasta euros

Cuota íntegra

Euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 0,00 8.000,00 7,65

8.000,00 612,00 8.000,00 8,50

16.000,00 1.292,00 8.000,00 9,35

24.000,00 2.040,00 8.000,00 10,20

32.000,00 2.856,00 8.000,00 11,05





113

TABLA A2.4.

TARIFA CCAA BALEARES

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 8.000,00 7,65

8.000,00 612,00 8.000,00 8,50

16.000,00 1.292,00 8.000,00 9,35

24.000,00 2.040,00 8.000,00 10,20

32.000,00 2.856,00 8.000,00 11,05

40.000,00 3.740,00 8.000,00 11,90

48.000,00 4.692,00 8.000,00 12,75

56.000,00 5.712,00 8.000,00 13,60

64.000,00 6.800,00 8.000,00 14,45

72.000,00 7.956,00 8.000,00 15,30

80.000,00 9.180,00 40.000,00 16,15

120.000,00 15.640,00 40.000,00 18,70

160.000,00 23.120,00 80.000,00 21,25

240.000,00 40.120,00 160.000,00 25,50

400.000,00 80.920,00 400.000,00 29,75

800.000,00 199.920,00 Exceso 34,00

TABLA A2.5.

TARIFA CCAA CATALUÑA

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

Euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 0,00 50.000,00 7,00

50.000,00 3.500,00 150.000,00 11,00

150.000,00 14.500,00 400.000,00 17,00

400.000,00 57.000,00 800.000,00 24,00

800.000,00 153.000,00 En adelante 32,00





114

TABLA A2.6.

TARIFA CCAA GALICIA

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

Euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 0,00 50.000,00 5,00

50.000,00 2.500,00 75.000,00 7,00

125.000,00 7.750,00 175.000,00 9,00

300.000,00 23.500,00 500.000,00 11,00

800.000,00 78.500,00 800.000,00 15,00

1.600.000,00 198.500,00 En adelante 18,00

Para adquisiciones mortis causa y en la percepción de cantidades derivadas de seguro sobre la vida por sujetos pasi-

vos incluidos en los grupos I y II

TABLA A2.7.

TARIFA CCAA GALICIA

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

Euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 - 7.993,46 7,65 %

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50 %

15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35 %

23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20 %

31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05 %

39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90 %

47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75 %

55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60 %

63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45 %

71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30 %

79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15 %

119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70 %

156.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25 %

239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50 %

398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75 %

797.555,08 199.291,40 En adelante 34,00 %

Para adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos incluidos en los grupos III y IV





115

TABLA A2.7.

TARIFA CCAA MURCIA

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

Euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 0,00 7.993,46 7,65

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50

15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35

23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20

31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05

39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90

47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75

55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60

63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45

71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30

79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15

119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70

159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25

239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50

398.777,54 80.655,08 398.777,54 31,75

797.555,08 207.266,95 En adelante 36,50

TABLA A2.8.

TARIFA CCAA VALENCIA

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

Euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

- - 7.993,46 7,65%

7.993,46 611,50 7.668,91 8,50%

15.662,38 1.263,36 7.831,19 9,35%

23.493,56 1.995,58 7.831,19 10,20%

31.324,75 2.794,36 7.831,19 11,05%

39.155,94 3.659,70 7.831,19 11,90%

46.987,13 4.591,61 7.831,19 12,75%

54.818,31 5.590,09 7.831,19 13,60%

62.649,50 6.655,13 7.831,19 14,45%

70.480,69 7.786,74 7.831,19 15,30%

78.311,88 8.984,91 39.095,84 16,15%

117.407,71 15.298,89 39.095,84 18,70%

156.503,55 22.609,81 78.191,67 21,25%





116

234.695,23 39.225,54 156.263,15 25,50%

390.958,37 79.072,64 390.958,37 29,75%

781.916,75 195.382,76 En adelante 34,00%

Año 2017

TABLA A2.9.


Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 0,00 8.000,00 7,65

8.000,00 612,00 8.000,00 8,50

16.000,00 1.292,00 8.000,00 9,35

24.000,00 2.040,00 8.000,00 10,20

32.000,00 2.856,00 8.000,00 11,05

40.000,00 3.740,00 8.000,00 11,90

48.000,00 4.692,00 8.000,00 12,75

56.000,00 5.712,00 8.000,00 13,60

64.000,00 6.800,00 8.000,00 14,45

72.000,00 7.956,00 8.000,00 15,30

80.000,00 9.180,00 40.000,00 16,15

120.000,00 15.640,00 40.000,00 18,70

160.000,00 23.120,00 80.000,00 21,25

240.000,00 40.120,00 160.000,00 25,50

400.000,00 80.920,00 400.000,00 29,75

800.000,00 199.920,00 Exceso 34,00

Tarifa aplicable con carácter general

TABLA A2.10.


Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0 0 700.000,00 1,00

700.000,00 7.000,00 300.000,00 8,00

1.000.000,00 31.000,00 1.000.000,00 11,00

2.000.000,00 141.000,00 1.000.000,00 15,00

3.000.000,00 291.000,00 Exceso 20,00




Escala específica aplicable en las adquisiciones mortis causa efectuadas por los sujetos pasivos incluidos en los Gru-

pos I y II


117

TABLA A2.11.

TARIFA CCAA MADRID

Base liquidable

hasta euros

Cuota íntegra

euros


hasta euros

Tipo aplicable

Porcentaje

0,00 0,00 8.313,20 7,65

8.313,20 635,96 7.688,15 8,50

16.001,35 1.289,45 8.000,66 9,35

24.002,01 2.037,51 8.000,69 10,20

32.002,70 2.853,58 8.000,66 11,05

40.003,36 3.737,66 8.000,68 11,90

48.004,04 4.689,74 8.000,67 12,75

56.004,71 5.709,82 8.000,68 13,60

64.005,39 6.797,92 8.000,66 14,45

72.006,05 7.954,01 8.000,68 15,30

80.006,73 9.178,12 39.940,85 16,15

119.947,58 15.628,56 39.940,87 18,70

159.888,45 23.097,51 79.881,71 21,25

239.770,16 40.072,37 159.638,43 25,50

399.408,59 80,780,17 399.408,61 29,75

798.817,20 199.604,23 En adelante 34,00





118

ANEXO 3. COEFICIENTES MULTIPLICADORES DEL IMPUESTO POR CCAA.

2014-2017

Año 2014

TABLA A3.1.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES DE LA LEY 29/1987

Patrimonio preexistente Grupos I y II Grupo III Grupo IV

De 0 a 402.678,11 1.0000 1.5882 2.0000

De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1.0500 1.6676 2.1000

De más de 2.007.380,43 a 4.020.770.98 1.1000 1.7471 2.2000

De más de 4.020.770.98 1.2000 1.9059 2.4000

TABLA A3.2.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES CCAA ASTURIAS

Patrimonio preexistente Grupo I

De 0 a 402.678,11 0,00

De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 0,02

De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 0,03

Más de 4.020.770,98 0,04

TABLA A3.2.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES CCAA BALEARES

Patrimonio preexistente Grupos de parentesco

I y II

III Colaterales de 2º y 3º

por consanguinidad, as-

cendientes y descendien-

tes por afinidad

III

Colaterales de 2º y

3er por afinidad

IV

De 0 a 400.000,00 € 1,0000 1,5882 1,9500 2,0000

De 400.001 a 2.000.000,00 € 1,0500 1,6676 2,0000 2,1000

De 2.000.000,01 a 4.000.000,00 € 1,1000 1,7471 2,1000 2,2000

Más de 4.000.000,00 € 1,2000 1,9059 2,3000 2,4000





119

TABLA A3.3.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES CCAA CATALUÑA

Grado de parentesco

I y II III IV

1 1,5882 2

TABLA A3.4.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES CCAA GALICIA

Patrimonio preexistente Grupos I y II Grupo III Grupo IV

De 0 a 402.678,11 1 1,5882 2

De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1 1,6676 2,1

De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1 1,7471 2,2

Más de 4.020.770,98 1 1,9059 2,4

TABLA A3.5.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES CCAA MADRID

Patrimonio preexistente (euros) Grupos de parentesco

I y II III IV

De 0 a 403.000 € 1,0000 1,5882 2,0000

De más de 403.000 a 2.008.000 € 1,0500 1,6676 2,1000

De más de 2.008.000 a 4.021.000 € 1,1000 1,7471 2,2000

De más de 4.021.000 € 1,2000 1,9059 2,4000

Año 2017

TABLA A3.6.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES CCAA BALEARES

Patrimonio preexistente Grupos de parentesco

I y II III

Colaterales de 2º y 3º por con-

sanguinidad, ascendientes y

descendientes por afinidad

III

Colaterales de 2º y

3er por afinidad

IV

De 0 a 400.000,00 € 1,0000 1,2706 1,6575 1,7000

De 400.001 a 2.000.000,00 € 1,0500 1,3341 1,7000 1,7850

De 2.000.000,01 a 4.000.000,00 € 1,1000 1,3977 1,7850 1,8700

Más de 4.000.000,00 € 1,2000 1,5247 1,9550 2,0400





120

TABLA A3.7.

COEFICIENTES MULTIPLICADORES CCAA MADRID

Patrimonio preexistente (euros) Grupos de parentesco

I y II III IV

De 0 a 403.000 € 1,0000 1,5882 2,0000

De más de 403.000 a 2.008.000 € 1,0500 1,6676 2,1000

De más de 2.008.000 a 4.021.000 € 1,1000 1,7471 2,2000

De más de 4.021.000 € 1,2000 1,9059 2,4000

documentos de trabajo€¦ · dría esta reforma respecto a la aplicación de la ley 29/87 y...

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