documentos de trabajo · 2018-01-15 · gobierno de espaÑa min!m:rio . de hacienda y rjnciÓn...

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DOCUMENTOS DE TRABAJO

13/2017

V Encuentro de Derecho Financiero y Tributario

“El futuro del Impuesto sobre Sociedades”

(2.ª parte)

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (coordinadora)

Instituto de Estudios Fiscales

© Instituto de Estudios Fiscales I. S. S. N.: 1578-0244

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378, 28035 Madrid N. I. P. O.: 173-17-031-1

Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

ÍNDICE

Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

Programa

COMUNICACIONES La Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades

Los esfuerzos de la Comisión Europea por la implantación de una Base Imponible Común Consolidada del

IS en el ámbito comunitario: de la propuesta de Directiva [COM (2011) 121 final/SEC (2011) 315 final]

a las propuestas de Directiva [COM (2016) 685 final] y [COM (2016) 683 final], por ANTONIO JOSÉ RAMOS

HERRERA (Doctorando de la Universidad de Extremadura) y JUAN CALVO VÉRGEZ (Profesor Titular de Dere

cho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura)

Repercusiones políticas y límites del proceso de armonización en materia de imposición societaria en el

nuevo marco internacional, por MÓNICA CONTRERAS NÚÑEZ (Universidad CEU San Pablo)

Caminando hacía la armonización fiscal del Impuesto sobre Sociedades, por M.a DEL MAR DE LA PEÑA AMORÓS

(Profesora Contratada Doctor de la Universidad de Murcia)

Esta vez sí es posible la armonización del Impuesto sobre Sociedades porque ya es una realidad, por MARÍA

JESÚS GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ (Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de

Granada)

El futuro de los incentivos fiscales a la I+D+i en la BI(C)CIS, por ELIZABETH GIL GARCÍA (Universidad de Ali

cante)

Aproximación a la Propuesta de Directiva relativa a una Base Imponible Común del Impuesto sobre Socie

dades, por FÁTIMA PABLOS MATEOS (Universidad Internacional de La Rioja)

La ruta hacia la supresión de la doble imposición en la Unión Europea, por ANA B. PRÓSPER ALMAGRO [Perso

nal Investigador en Formación (Programa VALi+d). Universidad de Valencia]

Puntos de encuentro y contradicciones entre la Propuesta de la OCDE a través de BEPS y la posición de la UE en la reactivación del modelo de BICCIS: diferentes perspectivas en torno a los precios de transferen

cia, por SORAYA RODRÍGUEZ LOSADA (Profesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidade de Vigo)

La Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades o la eterna promesa de una armo

nización fiscal comunitaria, por GUILLERMO SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO (Área de Derecho Financiero y Tri

butario. Universidad de Málaga)

Supresión de la doble imposición en la Unión Europea: una realidad cada vez más cerca, por VICTORIA SELMA

PENALVA (Profesora Ayudante de Derecho Financiero en la Universidad de Murcia)

La conexión entre la norma general anti-abuso introducida en la Propuesta de Directiva BICIS y la Acción

12 del Plan BEPS, por LAURA SOTO BERNABEU (Investigadora Predoctoral. Universidad de Alicante)

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 13/2017

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3 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (coord.) V Encuentro de Derecho Financiero y Tributario

Presentación

El “V Encuentro de Derecho Financiero y Tributario” se celebró en el Instituto de Estudios Fiscales los días

2 y 3 de febrero de 2017 sobre el Futuro del Impuesto sobre Sociedades. Quisimos dedicar el Encuentro de manera monográfica a este impuesto, por ser el tributo sobre el que en los momentos actuales se está

debatiendo desde diferentes ámbitos, tanto internacional como comunitario, lo que sin duda configurará

un impuesto diferente en los próximos años. Creo que fue un acierto que el Encuentro se dedicara ínte

gramente al Impuesto sobre Sociedades, lo que nos permitió profundizar en los problemas y retos a los que

este tributo se enfrenta.

En este sentido el Encuentro se organizó en torno a varias ponencias y tres mesas redondas. Por una par

te, la conferencia inaugural fue impartida por el Director General de Tributos, ALBERTO GARCÍA VALERA, quién

se refirió a la política fiscal española haciendo balance de las diferentes modificaciones sufridas por el

impuesto en los últimos años, y explicando la razón de ser y fundamento de las mismas. Un análisis de

Derecho comparado, en el que ofrecimos, JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y yo misma, una descripción de la si

tuación del impuesto en los países de nuestro entorno, y en particular su adaptación al Proyecto BEPS de

la OCDE y el G20. Seguidamente JUAN LÓPEZ RODRÍGUEZ, destinado en la actualidad en la Comisión Europea,

nos relató la Estrategia de la UE en este ámbito.

La primera mesa redonda se dedicó a analizar las dos nuevas Propuestas que en relación con el Impuesto

han sido presentadas por la Comisión en 2016: la Propuesta de Base imponible común y la Propuesta

Base Imponible común consolidada, prestando los ponentes particular atención a los aspectos novedosos

de estas Propuestas en relación con la del año 2011. Intervinieron sobre este tema CARMEN BOTELLA, Jefe

de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en la Agencia tributaria, LUIS MALVÁREZ, Catedrático de

Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Huelva, EMILIO CENCERRADO, Catedrático de Derecho

Financiero y Tributario, y RAFAEL CALVO, socio de Garrigues Abogados y Asesores Tributario.

En relación con el Impuesto español se presentaron dos ponencias. La primera de ellas, a cargo de GASPAR

DE LA PEÑA, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense, sobre técnica

legislativa, en la que de modo crítico y desde esta perspectiva realizó un exhaustivo análisis de las diferen

tes reformas acaecidas en los últimos años. La segunda impartida también brillantemente por EDUARDO

SANZ GADEA, Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria se

dedicó a la influencia que el proyecto BICCIS tendría en nuestro impuesto, aunque además expuso los

diferentes modelos de impuesto posible, y sus pros y contras.

El viernes día 3 de febrero comenzó con una ponencia de BEGOÑA GARCÍA-ROZADO, socia de PwC, y ex Subdi

rectora General en la Dirección General de Tributos, sobre la Directiva europea Anti-elusión, en particular

exponiendo las cinco medidas que comprende, y efectuando un análisis de la adecuación de nuestra nor

mativa a la misma.

El Encuentro se cerró con una interesante mesa redonda que nos permitió reflexionar sobre el Impuesto

desde distintas perspectivas. Por un lado, por el diferente enfoque que nos plantearon los ponentes invita

dos [SILVIA LÓPEZ, de la Administración tributaria española, JERÓNIMO PAYÁN, de una empresa multinacional

española (Telefónica), ABELARDO DELGADO del mundo de la asesoría fiscal (Garrigues) y ADOLFO MARTÍN de la


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Universidad], pero también por los temas sobre los que se debatieron desde el papel de la Administración

tributaria en la comprobación de un impuesto cada día más global y con la irrupción de nuevos modelos de

negocio altamente digitalizados hasta los posibles diferentes modelos de impuesto que están en la mesa

de debate. Interesante se plantea la situación si tenemos en cuenta la proyectada reforma americana o las

consecuencias que sobre la política tributaria del Reino Unido tendrá el Brexit.

Como siempre y como no puede ser de otro modo, quiero finalizar estas líneas agradeciendo a todas las

personas que hicieron posible que el mismo se desarrollase del modo en que lo hizo. Por supuesto, a los

ponentes por aceptar la invitación y por su compromiso con el Encuentro, lo cual pudimos apreciar gracias

a la calidad de sus intervenciones, que nos llevó a un interesante debate sobre muchos temas. En segun

do lugar, a todas las personas que presentaron una comunicación, de las que solo pudieron exponerse en

el Encuentro cinco: SANTIAGO ÁLVAREZ GARCÍA y ANTONIO APARICIO PÉREZ (Universidad de Oviedo), MÓNICA CON

TRERAS NÚÑEZ (Universidad CEU San Pablo), GUILLERMO SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO (Universidad de Málaga),

ANA BELÉN PRÓSPER ALMAGRO (Universidad de Valencia) e IRUNE SUBERBIOLA GARBIZU (Universidad del País Vas

co). Hoy publicamos en nuestra Colección de Documentos de Trabajo las que fueron aceptadas y que ana

lizan aspectos muy relevantes de este impuesto. Asimismo, gracias a todos los asistentes, en particular a

los que se desplazaron de fuera de Madrid para poder estar en el Instituto esos días. Por último, mi agra

decimiento a la persona que lleva tan maravillosamente bien la intendencia y organización de estos En

cuentros y los demás seminarios que en área de Derecho financiero y tributario se vienen organizando

desde hace tantos años, PETRA PACHECO, así como a SUSANA BELDA, con quien siempre cuento, y a ALEJANDRO

ZAPATERO y ANA BUENO por su disposición y buen hacer.

Esperamos que el VI Encuentro, a celebrar el próximo febrero de 2018, siga teniendo la misma aceptación

y que las ponencias y comunicaciones de los participantes tengan como resultado aportaciones como las

que se recogen en los Documentos de Trabajo que ahora presento y que, sin duda, coadyuvan a la mejora

de nuestro Derecho financiero y tributario.

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

Directora de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales


GOBIERNO DE ESPAÑA

MIN!m:RIO DE HACIENDA Y RJNCIÓN PUBUCA t!:flnstituto de

Estudios fiscales

V Encuentro de Derecho Financiero y Tributario 11EI futuro del Impuesto sobre Sociedades"

Madrid, 2 y 3 de febrero de 2017

Instituto de Estudios Fiscales Avda. Cardenal Herrera Oria, 378- 28035 Madrid

Inscripciones: [email protected]~ 1 petra. [email protected]

Jueves 2 de febrero

9.25 Presentación del Encuentro

CRISTINAGARCÍA-HERRERA BLANCO. Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales

9.30 Conferencia inaugural. La política fiscal española en materia de Impuesto sobre

Sociedades

ALBERTO GARCÍA VALERA. Director General de Tributos

10.15 Ponencia. Tendencias en el Impuesto sobre Sociedades: análisis comparado

CRISTINA GARCÍA-H ERRERA BLANCO

JEsús RODRíGUEZ MÁRQUEZ. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

11.00 Ponencia. La estrategia de la Unión Europea en relación con el Impuesto sobre

Sociedades

JUAN LóPEZ RODRíGUEZ. Inspector de Hacienda del Estado. Comisión de la Unión

Europea. TAXUD

11.45 Café

12.15 Mesa redonda. La base imponible común y la base imponible consolidada del

Impuesto sobre Sociedades

CARMEN BOTELLA GARCÍA-LASTRA. Inspectora Jefe de Equipo de la Delegación Central

de Grandes Contribuyentes. Agencia Estatal de Administración Tributaria

LUIS A. MALVÁREZ PASCUAL. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la

Universidad de Huelva

EMILIO (ENCERRADO M ILLÁN. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la

Universidad de Alicante

RAFAEL CALVO SALINERO. Socio de Garrigues Abogados y Asesores Tributarios

Modera: ÁLVARO DEL BLANCO GARCÍA. Subdirector Adjunto de la Dirección de

Estudios del Instituto de Estudios Fiscales



16.30 Ponencia. La técnica legislativa en el Impuesto sobre Sociedades

GASPAR DE LA PEÑA VE LASCO. Catedrático de Derecho Financiero y

Tributario de la Universidad Complutense de Madrid

17.00 Ponencia. El Impuesto sobre Sociedades español: influencia de la

BICCIS y propuestas

EDUARDO SANZ GADEA. Inspector Jefe de la Delegación Central de

Grandes Contribuyentes. Agencia Estatal de Administración Tributaria

17.45 Café

18.15 Presentación de comunicaciones

Viernes 3 de febrero

10.00 Ponencia. La Directiva anti elusión

BEGOÑA GARCiA-ROZADO GONZÁLEZ. Subdirectora General del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Jurídicas. Dirección General de Tr ibutos

11.00 Café

11.30 Mesa redonda. Una reflexión del impuesto desde diferentes perspectivas

SILVIA LóPEZ RIBAS. Inspectora Coordinadora de la Oficina Nacional de

Fiscalidad Internacional. Agencia Estatal de Administración Tributaria

ALBERTO BERMEJO DíAZ. Responsable de Fiscalidad Internacional y

Precios de Transferencia de Ferrovial

JERÓNIMO PAYÁN PRIETO. Director Fiscal para Europa y Economía Digital

de Telefónica

ABE LARDO DELGADO PACHECO. Socio de Garrigues Abogados y Asesores

Tributarios

ADOLFO MARTíN JIMÉNEZ. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

de la Universidad de Cádiz

Modera: CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

14.00 Fin del Encuentro



COMUNICACIONES

La Base Consolidada Común del

Impuesto sobre Sociedades



Los esfuerzos de la Comisión Europea por la implantación de una Base Imponible Común Consolidada del IS en el ámbito comunitario: de la propuesta de Directiva [COM (2011) 121 final/SEC (2011) 315 final] a las propuestas de

Directiva [COM (2016) 685 final] y [COM (2016) 683 final]1

ANTONIO JOSÉ RAMOS HERRERA Doctorando de la Universidad de Extremadura

JUAN CALVO VÉRGEZ Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura

I. Introducción. Aspectos críticos de la Propuesta de BICCIS de marzo de 2011. II. Los trabajos preparatorios de la Comisión Europea orientados a la elaboración de una nueva Propuesta de BICCIS. III. La aprobación de las propuestas de Directiva [COM (2016) 685 final] y [COM (2016) 683 final]. 1. Justificación de las propuestas de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 final] y [COM (2016) 683 final]. 2. Las propuestas de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 final] y [COM (2016) 683 final]. IV. Reflexiones finales.

I. INTRODUCCIÓN. ASPECTOS CRÍTICOS DE LA PROPUESTA DE BICCIS DE MARZO DE 2011

Con carácter general a lo largo de los últimos años, y de acuerdo con datos facilitados por la Co

misión Europea, el tipo medio del Impuesto sobre Sociedades (IS) ha caído casi 10 puntos como consecuencia de la carrera a la baja entre los Estados para mantener o atraer inversión. El tipo

medio europeo se encuentra casi cinco puntos por debajo del de las principales economías de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) e incluso dos puntos por debajo del de los países BRIC (Brasil, Rusia, India y China), que suelen utilizar la baja fiscalidad como

tentación para los inversores. Dentro del ámbito de la Unión Europea (UE) la aportación del IS a

las arcas públicas se ha mantenido en torno al 6,5% del total de la recaudación fiscal a pesar de que ha aumentado sensiblemente el número de empresas y se ha ampliado la base imponible.

Sin lugar a dudas la regulación jurídico-tributaria del IS incide de manera importante sobre las

decisiones de inversión de las empresas y de los grupos internacionales2 a quienes, en numerosas ocasiones, les resulta más beneficioso desde una perspectiva fiscal la realización de una

inversión fuera de España. Ello exige inevitablemente acometer mejoras en la competitividad de

las empresas europeas para las que el sistema impositivo tiene una incidencia clara.

La aplicación del sistema tradicional de liquidación del IS choca con la actual globalización de la

economía y con la internacionalización de las empresas, planteando situaciones conflictivas tales

1 Texto completo de comunicación presentada al V Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, 2 y 3 de febrero de 2017, “El futuro del Impuesto sobre Sociedades”.

2 Y ello a pesar de que, desde el 2008, la recaudación procedente del IS ha descendido notablemente en el conjunto de países de la Eurozona.



como la doble imposición, las discriminaciones entre entidades de distintos Estados miembros,

los abusos contra las libertades comunitarias o inseguridad jurídica. El resultado último de este conjunto de situaciones no es otro que la deslocalización de beneficios y la pérdida de competiti

vidad de las empresas europeas en un mercado cada vez más global en el que la consecución de

economías de escala en los distintos ámbitos operacionales de las sociedades representa un factor determinante para ser competitivo.

Dada esta situación se hace necesaria una reforma del IS que fomente la competitividad de las

pequeñas y medianas empresas y que reduzca los obstáculos fiscales existentes a la hora de acometer una inversión internacional, debido a la diversidad de sistemas normativos que resul

tan aplicables. En este sentido, y tal y como han puesto de manifiesto Viana Barral y Villalón

Pérez-Artacho3, la implantación de un sistema de Base Imponible Común Consolidada (BICCIS) podría resultar compatible con el concepto de regímenes fiscales de la estrategia Europa 2020,

fundamentados en la consecución de una fiscalidad orientada en mayor medida al crecimiento y

a la protección del medio ambiente.

Ciertamente a lo largo de estos últimos tiempos se han producido importantes avances de cara a

lograr una mayor armonización de la fiscalidad empresarial a nivel comunitario. Así, por ejemplo,

se ha de aludir a la aprobación de una normativa común en materia de la tributación derivada de las operaciones de reestructuración societaria, así como en materia de las relaciones entre ma

trices y filiales y en materia de tributación del pago de intereses y cánones entre sociedades aso

ciadas de diferentes Estados miembros. Por otra parte la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se ha encargado de configurar los límites que los principios de liber

tad de circulación de personas y capitales y de establecimiento imponen a la libertad regulatoria

de cada Estado, tratando de poner fin a todas aquellas eventuales extralimitaciones del principio de no discriminación que puedan llegar a producirse. A pesar de ello ha de reconocerse que no

se ha llegado a una armonización semejante a la alcanzada en la tributación indirecta con el

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Ya en su día, allá por el año 2001, la Comisión Europea manifestó su intención de armonizar

la base imponible del IS en el marco comunitario. Así, a través del Estudio “Fiscalidad de las

empresas en el mercado interior” [SEC (2001) 1681], comúnmente conocido como Informe Bolkestein, publicado en el año 2001 por la Comisión, se concluyó que los sistemas de tributación directa de las entidades no se hallaban adaptados a acontecimientos tales como la

globalización o la integración económica en el mercado interior, haciéndose en consecuencia necesario la adopción de un nuevo enfoque que corrigiese las deficiencias y que permitiese

que el mercado interior funcionase como un único mercado. A juicio de la Comisión Europea,

la única vía para afrontar los obstáculos fiscales a los que se enfrentan las entidades que operan en más de un Estado miembro no es otra que la implantación de un sistema común

del IS que evite los costes derivados de la existencia de veintisiete sistemas distintos de liqui

VIANA BARRAL, V., y VILLALÓN PÉREZ-ARTACHO, J.: “Hacia la armonización del Impuesto sobre Sociedades. Luces y sombras de la Propuesta de Directiva sobre la Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2011 (consultado en www.aranzadidigital.es).


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http:www.aranzadidigital.es


dación del IS4. A tal efecto tuvo lugar la creación de un Grupo de Trabajo encargado del desa

rrollo de un sistema común del IS destinado a evitar los costes asociados a la gestión de los distintos sistemas de liquidación del IS así como, en definitiva, a mejorar la competitividad de

las empresas europeas.

Sin lugar a dudas la grave situación de crisis económica y financiera padecida por aquel entonces aceleró la aprobación de la Propuesta de Directiva de 2011, motivando que la Comisión propusiese la adopción de un conjunto de medidas concretas para ayudar a las entidades a recuperarse e impulsar su competitividad, siendo el objetivo último de aquélla la aprobación de una Directiva que regule la determinación de las BICCIS antes de 2013. Y, tras los diversos Informes elaborados por el citado Grupo de Trabajo, así como a resultas de las numerosas consultas públicas planteadas por la Comisión Europea, conferencias y sesiones de debate con profesionales del sector, finalmente se consideró que el sistema opcional de base imponible consolidada común del IS o sistema BICCIS resultaba el más aconsejable como sistema de armonización, procediéndose acto seguido a configurar los diversos aspectos jurídicos del citado sistema y a la elaboración de su texto normativo. Así las cosas, y tras varios años de profundas revisiones, estudios y debates jurídicos, con fecha de 16 de marzo de 2011 se publicó la “Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades [COM (2011) 121 FINAL/SEC (2011) 315 final].

Al margen de la consabida regulación de una BICCIS, la Propuesta de Directiva de 2011 abordó diversas cuestiones tales como la evitación, por innecesarias en un escenario como el que la Propuesta contemplaba y perseguía, de normas sobre precios de transferencia en las transacciones entre empresas asociadas o vinculadas5. A priori ello habría de contribuir a la reducción de supuestos de doble imposición, así como a la de los costes de cumplimiento por los grupos empresariales europeos.

Asimismo se contemplaba el efecto positivo inducido consistente en la mayor facilidad y tendencia de las empresas a abrir sucursales o establecer filiales en otros Estados miembros, distintos del de su domicilio o sede central. Se trata de una serie de procesos en relación con los cuales se estima que podría resultar oportuno acometer una eventual reducción de costes.

Con carácter general, la Propuesta BICCIS contemplaba la aplicación de normas comunes para la determinación de la base imponible del IS, con independencia de su lugar de residencia, proce

diendo las sociedades mercantiles de la UE a calcular sus respectivos impuestos sobre una base

armonizada, de manera que la estimación de su capacidad contributiva resultase uniforme cualquiera que fuese la Administración tributaria a la que debiera ingresarse el tributo. El objetivo

último perseguido no era otro que el reparto de la carga fiscal efectiva entre las soberanías fisca

les afectadas en operaciones entre dos o más sociedades residentes en Estados distintos a

4 Debe precisarse no obstante que ya con anterioridad otros estudios como el Informe Van der Temple (1970) o el Informe Ruding (1992) ya pusieron de manifiesto la necesidad de armonización de la tributación directa.

5 Fueron concretamente los artículos 78 y 79 de la Propuesta de Directiva los encargados de regular las operaciones vinculadas y el principio de su valoración a precios de mercado, considerándose asociados la casa central de sociedades europeas y sus establecimientos permanentes ubicados en países terceros.



través de la aplicación de una fórmula de reparto que permitiese identificar la parte de los bene

ficios de la empresa que se generan en cada territorio, vinculando el cálculo a los resultados de la empresa tomando como referencia la contabilidad suministrada por las sociedades mercanti

les así como diversos factores tales como las ventas, los salarios y los activos, procediendo a

ponderarse a un tercio para cada factor y quedando excluidos el inmovilizado inmaterial y financiero de los activos, aplicándose además el criterio de ventas en destino. De este modo, partien

do del hecho de que la capacidad de obtener beneficio depende de los factores de producción

implicados y de las ventas realizadas, se tomaba en consideración la parte de la base imponible que habría de tributar en cada país.

La citada Propuesta de Directiva para la consecución de una BICCIS se presentaba como una

alternativa a la aplicación del tradicional sistema de liquidación en el IS a través de la cual se

pretendía la obtención de una simplificación e integración de resultados de los grupos de socie

dades para la consecución de un verdadero espacio económico en el ámbito del IS. La Propuesta

establecía normas para el cálculo de los resultados fiscales individuales de cada sociedad (o de

su sucursal), así como para la consolidación de dichos resultados, en caso de que existiesen

otros miembros del grupo y para la distribución de la base imponible consolidada entre cada uno

de los Estados miembros implicados. El Proyecto se construía, en principio, como un régimen

fiscal común para toda la Unión Europea pero opcional, y por lo tanto alternativo, y coexistente

con el propio nacional de cada Estado.

La Propuesta de Directiva se caracterizó, a nuestro juicio, por la presencia de los siguientes ele

mentos: establecimiento de una BICCIS; sistema de ventanilla única, con la presencia de una

Administración tributaria principal ante la que se presentasen las declaraciones tributarias por el

IS; y un sistema de reparto de la base imponible común entre los Estados miembros donde resi

den las filiales y establecimientos permanentes acogidos al sistema. A aquella parte de base

imponible que correspondiese a cada uno de estos Estados miembros se le aplicarían los tipos

tributarios vigentes en los mismos.

Dicha Propuesta de BICCIS se presentaba como un régimen de normas destinado al cálculo de la

base imponible de aquellas sociedades radicadas en la UE así como de las sucursales de terceros

Estados radicadas en territorio comunitario, que contemplaba el cálculo del resultado fiscal indivi

dual de cada sociedad o sucursal, la consolidación de dichos resultados y la distribución de la

base imponible consolidada entre cada uno de los Estados miembros que le fuese de aplicación.6

Se ha de tener presente por otra parte que la Propuesta de Directiva de 2011 no recogía una

armonización de los tipos de gravamen, motivo por el cual cada Estado miembro habría de seguir

Véase a este respecto CRUZ PADIAL, I.: “Una síntesis de algunos modelos de tributación de los beneficios empresariales: realidades y propuestas”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 400, 2016, pág. 14, para quien: “La aplicación de la BICCIS es a empresas de todos los tamaños, multinacionales y pymes, cada una obtiene unos beneficios concretos en su aplicación. La armonización solo afecta al cálculo de la base imponible y no interfiere en la contabilidad financiera. Ello hace que cada Estado mantenga sus normas nacionales en contabilidad, en este sentido es importante considerar los Reglamento de aplicación de las normas internacionales de contabilidad y el régimen de BICCIS introduciría normas independientes para calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”


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aplicando su propio tipo en la parte de la base imponible que le correspondiese de los contribu

yentes, al considerarse al respecto que la competencia fiscal no perjudicial permite un sistema de imposición societario más transparente en el seno de la UE, permitiendo a los Estados miem

bros adecuar el gravamen tanto a la competitividad de sus empresas en el mercado como a las

necesidades presupuestarias coyunturales que se presenten7 .

Ciertamente la Propuesta de Directiva, si bien perseguía beneficiar especialmente a las compañías

o grupos de todos los tamaños, se contemplaba como especialmente beneficiosa respecto de las

pequeñas y medianas empresas, constituyendo un complemento de la llamada Compañía Privada Europea, cuyo estatuto ha sido objeto de discusión en el seno del propio Consejo Europeo.

¿Hasta qué punto la Propuesta de Directiva de 2011 contenía una regulación que formulaba

diversas reglas ambiguas y abiertas, dejando diversos aspectos carentes de regulación? Ciertamente la Propuesta de BICCIS contenía diversas autorizaciones para que la Comisión dictara

actos delegados, a pesar de que se trataba, en muchos aspectos, de cuestiones esenciales del

Impuesto.

Destacaba no obstante el hecho de que, en materia de grupos consolidados, se regulara una

cuota (importe transferido al Estado donde se encuentre establecida cada filial) obtenida por

aplicación del tipo de gravamen nacional a la porción de base correspondiente y con aplicación de una única deducción dirigida a evitar la doble imposición, expresamente prevista en la Pro

puesta de Directiva. De este modo la armonización no se limitaba a la base, sino que llegaba a la

cuota, teniendo lugar así una ampliación en la cesión de soberanía. Se trataba además de un sistema que habría de aplicarse igualmente a las sociedades individuales que optasen por la

aplicación del régimen, al objeto de evitar el mantenimiento de tres regímenes diferenciados en

el IS, a saber: sistema nacional con deducciones; sistema BICCIS para grupos, sin deducciones; y sistema BICCIS para sociedades individuales, con deducciones. Téngase presente además a este

respecto que dicho sistema contenía beneficios fiscales en base, que no habrían de compatibili

zarse con aquellos otros que resultasen aplicables en cuota, en virtud de lo dispuesto por la Ley nacional.

II. LOS TRABAJOS PREPARATORIOS DE LA COMISIÓN EUROPEA ORIENTADOS A LA ELABORACIÓN DE UNA NUEVA PROPUESTA DE BICCIS

La Propuesta de una BICCIS se presentó como un proyecto muy ambicioso de la Comisión Euro

pea que llegó a alcanzar un nivel de desarrollo avanzado, habiéndose eliminado buena parte de

los obstáculos formales existentes para su realización. Ahora bien a la luz de la situación existente por aquel entonces parecía difícil que pudiera llegar a alcanzarse un consenso sobre dicha

propuesta BICCIS en el Consejo de Ministros Europeo, máxime teniendo en cuenta factores tales

como el carácter opcional con el que se concibió la aplicación del régimen y las pérdidas recau-


7 Véase a este respecto LAGOS RODRÍGUEZ, G., y ÁLAMO CERRILLO, R.: “El proceso de armonización del Impuesto Corporativo en la Unión Europea y la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades”, Quincena Fiscal, núm. 11, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es).

http:www.aranzadidigital.es


datorias que su aprobación podría acarrear. El Proyecto inicial recibió el apoyo, con matizaciones,

de miembros de la UE como Alemania, España, Francia Italia o Suecia. Sin embargo fue rechazado por otros Estados como Reino Unido, Holanda, Irlanda, Bulgaria, Eslovaquia, Malta, Polonia, la

República Checa o Rumania.

Desde nuestro punto de vista la consecución de un acuerdo sobre su implantación a corto plazo se hallaba bastante lejana, dada la dificultad existente a la hora de hallar un denominador común que satisficiese, al menos, a una gran parte de los Estados miembros. Y, dado que la consecución de una unanimidad parecía casi imposible, la única alternativa existente de cara a la realización de la BICCIS sería el procedimiento de cooperación forzosa, el cual únicamente adquiere razón de ser si una gran parte de Estados Comunitarios participa en ellos.

De entrada la realización del citado Proyecto requeriría de la obtención del consentimiento por parte de las grandes potencias económicas de la UE las cuales, si bien inicialmente se mostraron partidarias de la consecución del Proyecto, mostraban diversas dudas relativas a cuestiones no incorporadas en la Propuesta de la Comisión. Así las cosas, no parecía factible la aprobación del Borrador en su forma actual, siendo necesario un mayor acercamiento de la Comisión hacia los Estados nacionales.

¿Hasta qué punto la Comisión no actuó en este ámbito desde una posición de superioridad al querer imponer el proyecto, utilizando el artículo 5.3 del Tratado de la Unión, relativo al principio de subsidiariedad? La gran mayoría de los Estados miembros manifestó que la configuración y modificación del sistema del IS es competencia exclusiva de ellos. De este modo se daba a entender que la actuación desarrollada por la Comisión en este punto podría haber originado un conflicto de competencias que complicaba mucho la consecución de una solución común.

Ciertamente alguno de los argumentos esgrimidos por la Comisión presentaba una base insuficiente, pudiendo observarse incluso la omisión de aspectos muy importantes. Así, por ejemplo, afirmó la Comisión que prácticamente no habría Estados perdedores en lo que a la recaudación tributaria se refiere, resultando beneficiados con la aplicación del sistema BICCIS incluso los Estados grandes de la Unión. De conformidad con lo manifestado por la Comisión, la compensación de pérdidas y el ahorro de gastos de gestión supondrían para las empresas un potencial de ahorro de varios miles de millones de euros anuales.

Desde nuestro punto de vista destacaba especialmente la concesión efectuada a la soberanía de los Estados nacionales al dejar en manos de éstos la fijación del tipo de gravamen del IS, máxime si se tiene en cuenta que la determinación de la base imponible del citado Impuesto a través de un sistema unificado BICCIS podía llegar a predeterminar el tipo de gravamen. Y es que si la totalidad de los Estados utilizasen el mismo sistema, no quedaría más remedio para un determinado Estado que adaptar su tipo a aquél de los países de entorno, al objeto de evitar la pérdida de inversiones provenientes desde el extranjero. A mayor abundamiento, en el supuesto de que se admitiese la consideración del tipo de gravamen del IS como última variable, podría llegar a producirse una competencia fiscal entre los distintos Estados más transparente que la actual, de manera que aquel país que pudiera permitirse la aplicación de tipos menores trataría de lograr la consecución de ventajas competitivas.



En todo caso la cuestión que suscitó un mayor interés de cara a la aplicación del sistema de BICCIS fue la referente al conocimiento de los efectos que pudiera llegar a tener la aplicación del sistema de BICCIS sobre los beneficios declarados en el IS y, por tanto, sobre la recaudación tributaria futura que les correspondería. Y es que parecía claro que si de la aplicación del sistema BICCIS se derivase una mayor recaudación, la postura adoptada por los distintos Estados de la UE presentaría una tendencia más positiva que aquella otra que existiría si el resultado final fuese de una menor recaudación. A este respecto desde la Comisión se ha venido defendiendo una estrategia consistente en subrayar los beneficios globales para las empresas y la posible disminución del esfuerzo administrativo a que la aplicación del sistema BICCIS pueda conducir y en tratar de garantizar la previsibilidad de los futuros ingresos con mayor certeza.

¿Qué líneas de actuación tendría que desarrollar la Comisión para lograr avances? Con carácter general resultaba necesaria la introducción de diversas modificaciones en el borrador actual de la Comisión. Por otra parte resultaba inviable alcanzar una situación de repartición de fondos tributarios. Así las cosas una alternativa a la que podría acudir la Comisión era limitar su Propuesta a una Base Imponible Común no Consolidada, tratándose de unificar las normas para la determinación de la base imponible en la UE. La consolidación podría realizarse así en un paso posterior, una vez que los Estados miembros de la Zona Euro dispusieran ya de la experiencia derivada de haber convivido durante un tiempo con una base imponible común no consolidada.

En todo caso lo que parecía claro era que no iba a poder cumplirse con el plazo de realización de la iniciativa BICCIS. La Comisión pretendía terminar las consultas en el Consejo de Ministros y en el Parlamento Europeo en uno o dos años, a los cuales habrían de sumarse dos o tres años adicionales para la conversión de la Directiva COM/121/2011en Derecho nacional en cada Estado miembro. Los intereses se encontraban repartidos de una forma desigual y el Proyecto de BICCIS sólo podía funcionar con el consenso de las partes implicadas.

Pues bien, con fecha 27 de mayo de 2015 la Comisión Europea propuso reactivar el Proyecto BICCIS, bloqueado desde el año 2011 por las diferencias entre los Estados miembros. Y ello con la finalidad de frenar la elusión fiscal por parte de las multinacionales y garantizar que paguen impuestos en los países donde obtienen beneficios. Dicha reactivación de la Propuesta BICCIS constituía la principal iniciativa del plan de acción para combatir la evasión fiscal, diseñado por el Ejecutivo comunitario a mediados de 2015.

Tal y como quedó puesto de manifiesto en el acuerdo alcanzado en el seno de la Comisión el 17 de junio de 2015, el objetivo del plan de recuperación del Proyecto de Directiva de BICCIS era dividir la propuesta para hacerla más asumible. Así, de una parte, se trataría de armonizar la base imponible del Impuesto para que los conceptos de la declaración del IS fuesen exactamente igual en todos los países de la UE, tributándose por los mismos conceptos, aunque el tipo de imposición fuese distinto. Dicha base imponible común sería obligatoria para las multinacionales. Y, a lo largo de una segunda fase, la Comisión trataría que la base imponible fuese también consolidable, al objeto de que una concreta multinacional pudiera presentar su declaración de impuestos en un sólo país de la UE. Ciertamente se ha de reconocer que el Proyecto de 2011 aspiraba ya a lograr ese objetivo, que hubiera supuesto una gran simplificación y abaratamiento de las obligaciones fiscales de las empresas, obligada ahora a presentar una declaración en cada país.



De acuerdo con el nuevo Plan de reforma del Impuesto diseñado por la Comisión parecía renun

ciarse inicialmente a la consolidación para perseguir, por el contrario, una armonización de la

base imponible del Impuesto a nivel comunitario, si bien dicha armonización no se extendería a

los tipos de gravamen. En efecto, inicialmente la Comisión propuso posponer los trabajos sobre

la consolidación hasta que la Base Común se hubiese acordado e implementado. La Comisión

preveía, además, que hasta que se introdujese plenamente la consolidación de la BICCIS las en

tidades de un mismo grupo pudieran compensar los beneficios y pérdidas que realicen en dife

rentes Estados miembros. De este modo se eliminaría un importante obstáculo fiscal en el

mercado único para las empresas, permitiéndoles temporalmente una compensación transfron

teriza de las pérdidas, de modo que tributen sobre sus beneficios netos en la UE.

El principal objetivo perseguido por la UE era que los Estados miembros de la Unión Europea ob

tengan una respuesta uniforme frente a las empresas extranjeras controladas, a fin de impedir

un traslado de los beneficios hacia territorios fiscales considerados como no cooperadores. La

BICCIS, además, se utilizaría como instrumento útil para reducir el sesgo en favor del endeuda

miento, empleándose para introducir una transparencia total sobre el tipo impositivo efectivo de

cada país, lo que reduciría la competencia fiscal considerada perjudicial. Concretamente se me

joraría el entorno empresarial, reduciéndose la complejidad y los costes de cumplimiento de las

obligaciones tributarias para las empresas transfronterizas, que solo tendrían que atenerse a un

único conjunto de normas para calcular su renta imponible, en lugar de afrontar hasta un total de

28 sistemas diferentes. Asimismo la consolidación ofrecería a los grupos la ventaja de compen

sar pérdidas sufridas en un Estado con los beneficios en otro.

Con carácter adicional, se pretendía poner en conexión estas nuevas reglas sobre la base imponible

del Impuesto con el Proyecto BEPS, estudiando medidas destinadas a favorecer la inversión en Investigación y Desarrollo y la capitalización de las empresas restringiendo la deducibilidad de la carga

financiera y diseñando un sistema de compensación de pérdidas a nivel comunitario que obligaría a

las entidades matrices a compensar las pérdidas de sus filiales en otros Estados miembros.

La nueva Propuesta perseguía incluir un mecanismo de compensación transfronteriza de pérdi

das, a la espera de que se vuelva a introducir la consolidación en una fase posterior. En este

sentido por parte de la Comisión se propuso en su Comunicación de 17 de junio de 2015 pospo

ner los trabajos sobre la consolidación hasta que la base común se haya acordado e implemen

tado. Así las cosas, hasta que se introdujese plenamente la consolidación de la BICCIS las

entidades de un mismo grupo podrían compensar los beneficios y pérdidas que realicen en dife

rentes Estados miembros, eliminándose con ello un importante obstáculo fiscal en el mercado

único para las empresas, al permitirles temporalmente una compensación transfronteriza de las

pérdidas, de modo que tributen sobre sus beneficios netos en la UE.

Por otra parte, con la finalidad de garantizar que un Estado miembro no acabe soportando la carga de las pérdidas sufridas en otro Estado miembro, se previó un mecanismo de reversión de estas

pérdidas una vez que la entidad del grupo volviera a obtener beneficios. En este sentido el objetivo

perseguido por la Comisión no era otro que hacer coincidir esta iniciativa con una de las fases de su propuesta revisada sobre la BICCIS. Y ello con el objetivo de que los Estados miembros de la UE


1.

16

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (coord.)

V Encuentro de Derecho Financiero y Tributario

obtuviesen una respuesta uniforme frente a las empresas extranjeras controladas, al objeto de

impedir un traslado de los beneficios hacia territorios fiscales considerados como no cooperadores. Con carácter adicional la Propuesta BICCIS se utilizaría como instrumento útil para reducir el sesgo

en favor del endeudamiento, sirviendo además para introducir determinados aspectos internacio

nales de la base común relacionados con el Proyecto BEPS. En pleno desarrollo de este último Plan, podría resultar eficaz en la lucha contra este tipo de prácticas fiscales abusivas de las empre

sas de la UE, la eliminación de las disparidades existentes entre los sistemas estatales, que explo

tan los llamados planificadores fiscales agresivos, terminándose así con la posibilidad del empleo de regímenes preferenciales para el traslado de beneficios. En este sentido, se suprimiría la posibi

lidad de manipular los precios de transferencia, ya que no se contabilizarían las operaciones dentro

de un mismo grupo y los beneficios consolidados del grupo se repartirían aplicando una fórmula. En definitiva, una BICCIS plenamente desarrollada supondría una diferencia importante en el reforza

miento de la relación entre la fiscalidad y el lugar donde se generan los beneficios8.

III. LA APROBACIÓN DE LAS PROPUESTAS DE DIRECTIVA [COM (2016) 685 FINAL] Y [COM (2016) 683 FINAL]

1. Justificación de las propuestas de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 final] y [COM (2016) 683 final]

En la actualidad, por todos es conocido que las normativas vigentes del IS no se encuentran

adaptadas a la coyuntura actual, dado que mientras que la renta de las sociedades es objeto de

gravamen a escala nacional, el entorno económico se encuentra cada vez más globalizado y con mayor movilidad, lo que origina que la creciente complejidad de los modelos y las estructuras

empresariales facilite el traslado de los beneficios, debido a que la disparidad de los sistemas

nacionales del IS ha permitido que prosperase una planificación fiscal agresiva.

Ante esta situación, en la que las prácticas de elusión fiscal se ejercen primordialmente en un

contexto transfronterizo, y en la que la interacción y la elaboración de distintos sistemas fiscales

nacionales sin tener en cuenta la dimensión transfronteriza de las actividades empresariales, genera oportunidades de abuso y facilita el aprovechamiento de las asimetrías que surgen al

interaccionarse en el IS diferentes regímenes fiscales nacionales (los cuales crean riesgos de

doble imposición y no imposición que falsean el funcionamiento del mercado interior) se hace necesario establecer un nuevo marco colectivo y coordinado para una imposición justa y eficiente

de los beneficios de las sociedades. Y, dentro de dicho marco, la BICCIS constituye un instrumento

eficaz en virtud del cual las sociedades van a pagar la cuota de impuestos que les corresponda en la jurisdicción o jurisdicciones donde generen sus beneficios.

La BICCIS, junto con la lucha contra la elusión fiscal, facilita un entorno fiscal más coherente,

equitativo y justo, que contribuye a la eliminación de obstáculos que distorsionan el comercio y la

Véase en este sentido GIL PECHARROMÁN, X.: “Bruselas resucita la Base Imponible Común”, Iuris &Lex, núm. 131, 2015, pág. 20.


8

1


inversión transfronterizos en el mercado interior, convirtiéndolo en un lugar más competitivo, al

ofrecer la ventaja de sujeción de los grupos de sociedades con ingresos elevados (que son quienes disponen de recursos suficientes para emprender estrategias de planificación fiscal

agresiva) a un conjunto único de normas de cálculo de la base imponible en toda la UE que les

obligaría a rendir cuentas ante una única administración tributaria.

A este respecto cabe destacar que, si bien la experiencia ha demostrado que la coordinación de las prácticas nacionales en materia fiscal es un proceso lento, la BICCIS no limita la soberanía de los Estados miembros a la hora de determinar el importe de ingresos fiscales que desean obtener con la finalidad de cumplir sus objetivos en materia de política presupuestaria, ni menoscaba la facultad de los Estados miembros de fijar sus propios tipos del IS, siendo la adopción de normas legales vinculantes y un marco legislativo común, la medida más efectiva para evitar distorsiones en el mercado interior. Piénsese que en caso contrario los Estados miembros podrían decidir no aplicar dicha normativa u otorgarle un planteamiento fragmentario, lo que generaria una situación de inseguridad jurídica que afectaría a los contribuyentes poniendo en peligro el objetivo de lograr un sistema del IS coordinado y coherente en el mercado interior.

Pues bien en este contexto, para poder alcanzar dichos objetivos, se hace necesario dividir la iniciativa de la BICCIS en dos propuestas separadas. En una primera fase, se acuerdan las normas sobre una BICCIS, a través de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL], para en una segunda fase posterior tratar el aspecto de la consolidación, a través de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 683 FINAL], que se pondrá en marcha una vez se haya alcanzado un acuerdo político sobre los elementos de la base común.

2. Las propuestas de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 final] y [COM (2016) 683 final]

La Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL], establece una serie de normas para el cálculo de la BICCIS9e incluye ciertas disposiciones contra la elusión fiscal y sobre la dimensión internacional del sistema tributario propuesto, abordando dos cuestiones destacables como son la previsión de una deducción en concepto de investigación y desarrollo10 y la inclusión de normas contra el sesgo en favor del endeudamiento mediante la bonificación en concepto de crecimiento e inversión11, por medio de la cual se conceden deducciones en relación con los costes de financiación mediante deuda y capital dentro de ciertos límites a fin de evitar el fraude y la planificación fiscal, al situarse la financiación mediante capital y la financiación mediante deuda en pie de igualdad.

9 En este aspecto, cabe destacar que el artículo 1.2. de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL], indica que las sociedades que apliquen las normas establecidas en la presente Propuesta dejarán de estar sujetas a la ley nacional del IS en relación con todos los aspectos regulados por la presente Propuesta, salvo que se especifique lo contrario.

10 El artículo 9.3. de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL] establece en este sentido que, además de las cantidades que sean deducibles en concepto de costes de investigación y desarrollo, el contribuyente también podrá deducir, para cada ejercicio fiscal, un cincuenta por ciento adicional de tales costes, con excepción de los costes relativos al inmovilizado material mueble, en que haya incurrido durante ese ejercicio.

11 Véase el artículo 11 de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL].



Con vistas a alcanzar el objetivo de aumentar la equidad del sistema fiscal de manera proporcionada, se propone la obligatoriedad de la BICCIS exclusivamente para un subconjunto de empresas en función de su tamaño12, en coherencia con el planteamiento adoptado en relación con otras iniciativas de la UE de lucha contra la elusión fiscal. Ello origina que las microempresas y las pymes esten exentas de la obligación de aplicar la BICCIS, si bien se les concede el máximo de flexibilidad, ya que se les ofrece la posibilidad de beneficiarse de las ventajas que lleva aparejada una adhesión al sistema de la BICCIS sin que tengan la obligación de aplicarlo.

El concepto de establecimiento permanente que ha adoptado la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL]13 solamente se aplica a los situados en la UE que pertenezca a un contribuyente residente a efectos fiscales en la misma, con la finalidad de garantizar que los contribuyentes afectados compartan una noción común, originando que la dimensión relativa a los terceros países se resuelva en los convenios fiscales bilaterales y en la legislación nacional.

Para el cálculo de la base imponible se van a considerar sujetos a imposición todos los ingresos salvo aquellos que se encuentren expresamente exentos14, tal y como ocurre con las subvenciones directamente vinculadas a la adquisición, construcción o mejora del inmovilizado objeto de amortización ocon las rentas consistentes en dividendos o en el producto de la enajenación de acciones mantenidas en una sociedad fuera del grupo para las participaciones de al menos un diez por ciento, a fin de evitar la doble imposición de las inversiones extranjeras directas. En la misma línea, también estarán exentos de tributación en el Estado del domicilio social, los beneficios de los establecimientos permanentes.

De los ingresos imponibles, se van a poder deducir tanto los gastos de explotación como los costes de I+D con la finalidad de apoyar la innovación en la economía, en la medida en que se haya incurrido en ellos en interés directo con la actividad de la sociedad. Y, con la finalidad de apoyar a los pequeños emprendedores innovadores, se establece una deducción reforzada para las pequeñas empresas de reciente creación que no tengan ninguna empresa asociada y que sean particularmente innovadoras, entre las que se incluye las empresas emergentes15, siempre que cumplan los requisitos establecidos.

12 En este sentido, el artículo 2.1.c) de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL] establece que sus disposiciones se aplicarán a las sociedades que pertenezcan a un grupo consolidado a efectos de contabilidad financiera cuyos ingresos consolidados totales a nivel de grupo hayan superado los setecientos cincuenta millones de euros durante el ejercicio financiero anterior al ejercicio financiero correspondiente.

13 En este sentido, el artículo 5 de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL], regula expresamente el “establecimiento permanente en un Estado miembro de un contribuyente residente a efectos fiscales en la Unión”.


15 El artículo 9.3. de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL] establece que la sociedad podrá

deducir hasta el 100 por 100 de sus costes de investigación y desarrollo hasta un máximo de veinte millones de euros

cuando reúna la totalidad de las siguientes condiciones:

a) Que se trate de una empresa no cotizada con menos de cincuenta empleados y un volumen de negocios anual o un balance anual total que no supere los diez millones de euros;

b) que no haya estado registrada durante más de cinco años. Si la sociedad no está sujeta a registro, el periodo de

cinco años podrá empezar a contar en el momento en que la empresa inicie su actividad económica o esté sujeta a

impuesto por ella;



Con la finalidad de desalentar las prácticas de traslado de beneficios a países con tipos impositivos más bajos, se limita la posibilidad de deducir los costes de intereses y otros costes financieros, los cuales se van a poder deducir plenamente si pueden compensarse con ingresos por intereses u otros ingresos financieros, siendo objeto de restricciones16 la deducibilidad de los excedentes de los costes de intereses.

Por su parte, para neutralizar el marco actual que desincentiva la financiación mediante recursos propios se concede a los contribuyentes una bonificación en concepto de crecimiento e inversión que permite que los incrementos de sus fondos propios sean deducibles de su base imponible con condiciones, como medidas contra posibles efectos en cascada y disposiciones contra la elusión fiscal17.

Como complemento a lo anterior se establecen además una serie de medidas específicas de lucha contra la elusión fiscal que abordan el nivel de imposición al otro lado de la frontera de la UE, haciendo posible que en las sociedades extranjeras controladas, las rentas de una filial controlada sujetas a un bajo nivel de imposición, se reasignen a su sociedad matriz con el objetivo de desalentar el traslado de beneficios, disposición que se hace extensiva a los beneficios de los establecimientos permanentes cuando dichos beneficios no estén sujetos a imposición o estén exentos de impuestos en el Estado miembro del contribuyente18.

La Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL] permite a los contribuyentes trasladar sus pérdidas a ejercicios posteriores de forma indefinida, sin que existan restricciones en el importe deducible anualmente, estableciendo un vínculo entre las normas relativas a la limitación de intereses y el tratamiento fiscal de las pérdidas y una limitación de los intereses para que los importes que puedan considerarse una pérdida, reflejen el resultado de la actividad comercial, regulación que se ha visto consolidada con una disposición contra las prácticas abusivas para evitar la deducibilidad de las pérdidas mediante la adquisición de empresas deficitarias19.

Con la finalidad de compensar la ausencia de las ventajas que ofrece la consolidación transfronteriza se posibilita tener en cuenta con carácter temporal las pérdidas sufridas por una

filial inmediata o un establecimiento permanente situados en otros Estados miembros, puesto

que la sociedad matriz podrá añadir a su base imponible, teniendo en cuenta la cuantía de las pérdidas deducidas anteriormente, los beneficios ulteriores obtenidos por sus filiales inmediatas

c) que no haya surgido de una operación de concentración, y

d) que no tenga ninguna empresa asociada.

16 El artículo13.2. de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL] señala expresamente que los costes de endeudamiento excedentarios serán deducibles en el ejercicio fiscal en que se haya incurrido en ellos hasta el treinta por ciento de los beneficios de la sociedad teniendo en cuenta, el EBITDA, esto es, los ingresos imponibles antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones o hasta un importe de tres millones de euros, si este importe fuera superior.


18 Véanse los artículos 59 y 60 de la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL].




o sus establecimientos permanentes, pérdidas que serán reincorporadas automáticamente si la

incorporación no se produce en un determinado número de años20.

Para evitar asimetrías en la interacción entre el marco de la BICCIS y los sistemas del IS

nacionales o de terceros países, la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 685 FINAL]

introduce un conjunto de normas que posibilitan que una de las dos jurisdicciones afectadas por la asimetría deniegue la deducción de un pago o garantice que las rentas correspondientes se

incluyan en la base común21.

Por su parte, y ya en una segunda fase, la Propuesta de Directiva del Consejo [COM (2016) 683 FINAL] incorpora un sistema para la consolidación de la BICCIS de las sociedades que formen

parte de un grupo y un conjunto de normas sobre el modo en que esta BICCIS debe distribuirse

entre los Estados miembros y ser gestionada por las autoridades tributarias nacionales.

La fórmula de reparto22 que se aplica tiene en cuenta con la misma ponderación tres factores,

como son mano de obra, activos y ventas por destino, cuya combinación refleja un enfoque equi

librado de la distribución de beneficios imponibles entre los Estados miembros admisibles. A este respecto, el factor “mano de obra” se va a dividir entre salarios y número de asalariados con la

finalidad de tener en cuenta las diferencias en los niveles de salarios en toda la Unión Europea,

permitiendo una distribución más justa. Por su parte, el factor “activos” va a abarcar el inmovilizado material en su conjunto, quedando excluidos de la fórmula tanto el inmovilizado intangible

como el financiero debido a su carácter fluctuante y al riesgo de que eludan el sistema. Se tratan,

en definitiva, de factores y ponderaciones que deben contribuir a garantizar que los beneficios se graven en el lugar en que efectivamente se hayan generado, estando previsto un método alterna

tivo de asignación de ingresos cuando el resultado del reparto no represente de forma equitativa

el alcance de la actividad empresarial23.

Con la aplicación de lo establecido en estas Propuestas se espera lograr un aumento de la equidad

de los sistemas fiscales así como la creación de condiciones de igualdad, al producirse una

supresión efectiva de los incentivos para la planificación fiscal agresiva en la UE, con lo que se garantiza que las grandes empresas paguen la proporción de la carga fiscal que les corresponde.

IV. REFLEXIONES FINALES

Como seguramente se recordará, allá por el año 2011 la Comisión Europea planteó una primera propuesta de BICCIS concebida con el fin de fortalecer el mercado único en favor de las empre

sas, la cual terminó no saliendo adelante, entre otras razones, por el carácter opcional con el que

se concibió su aplicación y por las pérdidas recaudatorias que su aprobación podía terminar acarreando a determinados Estados.







Pues bien, en fechas pasadas la Comisión ha anunciado su intención de reformar la forma de gravar las empresas en el mercado único, poniendo a punto un sistema del IS justo y favorable al crecimiento en el ámbito de la aprobación de un paquete más amplio de reformas dentro del citado Impuesto que ha de contribuir a facilitar las actividades de negocios en el mercado único, constituyendo una potente herramienta en la lucha contra la elusión fiscal24.

En líneas generales la nueva Propuesta se centra en reforzar los elementos en favor de la actividad empresarial procedentes de la Propuesta anterior con el fin de ayudar a las empresas transfronterizas a reducir sus costes y trámites administrativos y apoyar así la innovación. El objetivo último no es otro que crear condiciones de igualdad respecto de las multinacionales en Europa, eliminando situaciones de doble imposición que provocan que las sociedades tengan que soportar cargas administrativas onerosas y elevados costes de cumplimiento en materia tributaria.

La reforma propuesta persigue acabar con las actuales asimetrías existentes entre los sistemas nacionales que en la actualidad explotan las empresas que ejercen una planificación fiscal agresiva, procediéndose a eliminar los precios de transferencia y los regímenes preferenciales, principales vehículos para la elusión fiscal.

Desde nuestro punto de vista, y tal y como hemos venido poniendo de manifiesto a lo largo del presente trabajo, las normas sobre la determinación de una base imponible común consolidada en el ámbito del IS han de desempeñar un papel relevante de cara a lograr que los beneficios queden sometidos a tributación en el territorio en el que se desarrolle la actividad económica que los genere. Ello requerirá no obstante la adopción de un conjunto de medidas tales como, por ejemplo, la compensación de pérdidas entre los diferentes Estados miembros de la UE para aquellos grupos que operen en varios de dichos Estados, garantizándose no obstante que, una vez que el grupo en cuestión vuelva a obtener beneficios, éstos sean tomados en consideración en el Estado en el que se aplicaron las pérdidas generadas en otros Estados miembros, al objeto de poder equilibrar así las potestades de tributación del conjunto de los Estados. De cualquier manera ha de ser saludado con satisfacción, por ejemplo, que puedan ser deducibles los deterioros (incluso las pérdidas de las filiales) o que se puedan compensar las bases negativas sin compensaciones.

En suma, la aprobación de una BICCIS, acompañada de una clave de distribución adecuada y justa, ofrecería una solución global para hacer frente a las prácticas fiscales perniciosas en la UE, aportando claridad y simplicidad para las empresas y facilitando la actividad económica transfronteriza dentro de la Unión. Con carácter adicional contribuirá a fomentar la competencia entre Administraciones tributarias por atraer a las cabeceras de esos grupos consolidados25.

24 Con carácter general se prevé que, gracias a la implementación de estas nuevas Propuestas de BICCIS, el tiempo empleado en llevar a cabo actividades de cumplimiento del Impuesto se reduzca en un 8%, así como que el tiempo empleado en crear una filial caiga hasta un 67%, lo que facilitaría el establecimiento en el extranjero de las empresas, incluidas las pequeñas y medianas empresas (pymes). Con carácter general se espera que las nuevas Propuestas contribuyan a simplificar la vida corporativa de las empresas. En este sentido las estimaciones de la Comisión se sitúan en torno a una reducción de los costos de cumplimiento y de la carga administrativa de unos 800 millones de euros, produciéndose en todo caso un incremento de la seguridad jurídica para las empresas que quieran crecer y beneficiarse del mercado único.

25 Téngase presente además que, junto a esta regulación, se presentaron otras dos propuestas que tienen por objeto mejorar el actual sistema de resolución de litigios de doble imposición en la UE y reforzar las normas ya existentes en



La nueva Propuesta presentada por la Comisión va acompañada de un “Estudio de impacto” en

virtud del cual, el paquete de reformas introducido reduciría en un 0,2% del PIB la recaudación fiscal en España, lo que representaría unos 2.200 millones de euros. Se trataría del tercer mayor

impacto de los 28, solo por detrás de Luxemburgo (-0,95%) y Reino Unido (-0,37%). En cambio, y

como contrapartida, los países de la UE más beneficiados serían Croacia (+0,29% de su PIB), Países Bajos (+0,22%) y Bulgaria (+0,14%).Por lo que a España se refiere, dicha cifra de 2.200

millones de euros representaba el resultado neto de la pérdida de ingresos por el IS (6.600 mi

llones de euros) así como de la recaudación extra por partidas como impuestos sobre el trabajo (3.300 millones), impuestos al consumo (330 millones), impuestos sobre bonos y dividendos

(550 millones) e impuestos sobre las ganancias de capital (220 millones).26

Ahora bien debe precisarse que dichos cálculos se basan en una fórmula predefinida para todos los países que no toma en consideración medidas tales como las deducciones al I+D o el incenti

vo fiscal a la emisión de acciones. Y, en todo caso, el Borrador presentado por la Comisión con

templa la posibilidad de modular el impacto adaptando la legislación a sus necesidades concretas, dado que cada Estado sería libre para ajustar los tipos de imposición al objeto de evi

tar posibles pérdidas.

materia de lucha contra las prácticas abusivas. A través de estas dos iniciativas se persigue crear un entorno fiscal simplificado y favorable a las empresas. Destaca especialmente la Propuesta de Directiva que impone, a través del arbitraje, una obligación de resultado para los Estados miembros y los derechos reforzados de apelación para los contribuyentes.

26 Obsérvese por tanto como, de acuerdo con los datos recogidos en este “Análisis de impacto” que acompaña a la Propuesta, las pérdidas recaudatorias se mantienen, calculándose que las medidas introducidas supondrían para España una pérdida de recaudación de unos 6.600 millones de euros en el Impuesto sobre Sociedades. España sería así el tercer país más afectado, tras Luxemburgo y Reino Unido. No obstante, el reflejo de estas mismas medidas resultaría beneficioso para la recaudación sobre las rentas del trabajo (de un 0,31% sobre el PIB) y para el resto de ingresos tributarios referidos a la actividad societaria. Así, finalmente, el efecto sobre la recaudación total para España sería, como se ha indicado, del 0,20% del PIB, en torno a 2.000 millones de euros.


http:millones).26


Repercusiones políticas y límites del proceso de armonización en materia de imposición societaria en el nuevo marco internacional

MÓNICA CONTRERAS NÚÑEZ Universidad CEU San Pablo

1. Introducción. 2. Conexiones entre organización política y fiscal. 3. ¿Por qué se produce una globalización de la fiscalidad? 4. ¿Quién y cómo desarrolla la política fiscal internacional? 5. Cuestiones objeto de coordinación internacional en materia de imposición societaria. 6. Propuestas y límites a la armonización de la imposición societaria en la Unión Europea. 7. Conclusiones y comentarios finales. Bibliografía.

Los fenómenos de globalización económica y la gradual digitalización de la economía mundial representan un reto en términos del principio de suficiencia financiera de los Estados. En este contexto, la necesidad de coordinación en materia de fiscalidad societaria está contribuyendo a la articulación de una versión de soberanía fiscal que prioriza la responsabilidad hacia la comunidad internacional, y que resulta coherente con la existencia implícita de un contrato social global. Las implicaciones de esta globalización de la fiscalidad, pueden ser de un notable alcance en el terreno político a medio plazo.

1. INTRODUCCIÓN

Esta comunicación aborda cuestiones relativas a las repercusiones políticas y a los límites del

proceso de armonización fiscal (en particular, en materia de imposición societaria) en el nuevo contexto de los fenómenos globalización económica y de avance del comercio electrónico. La

globalización de la imposición representa un cambio histórico en el balance de la autoridad política entre los Estados (o entre bloques, si se crea un auténtico espacio fiscal en el ámbito de la UE) y una red descentralizada de acuerdos globales en materia de regulación impositiva. La

armonización del impuesto sobre sociedades y la coordinación comunitaria y/o internacional de

las políticas fiscales puede trasladar funciones que correspondían tradicionalmente al Estado a un ámbito supranacional, intergubernamental e internacional. En este escenario, las dificultades

legales para alcanzar acuerdos no resultan triviales y el estudio de la experiencia del Derecho

Comunitario en el proceso de armonización fiscal puede representar un antecedente muy útil a considerar.

El resto de la comunicación se organiza del siguiente modo. En el epígrafe 2 se recuerdan las

conexiones entre organización política y fiscal. En el epígrafe 3 se aborda la cuestión de la evolución hacia una globalización de la fiscalidad. En el epígrafe 4 se comenta quienes o cómo están

desarrollando las normas de fiscalidad internacional en la actualidad. En el epígrafe 5 se expo

nen las principales cuestiones objeto de cooperación internacional en el ámbito del impuesto de sociedades. En el epígrafe 6 se discuten las propuestas y límites a la armonización de la imposi

ción societaria en la Unión Europea. Finalmente, en el epígrafe 7 se ofrecen algunos comentarios

finales.


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2. CONEXIONES ENTRE ORGANIZACIÓN POLÍTICA Y FISCAL

Los principios tributarios han jugado históricamente un papel muy destacado en la forma de organización del poder político. El derecho fiscal y la política están íntimamente conectados. Habitualmente se ha considerado que el derecho a establecer impuestos está intrínsecamente asociado al estatus de soberanía: ninguna función está más en el núcleo del gobierno que su sistema impositivo.1 Desde esta perspectiva, ningún área del derecho está más cercana a la cuestión de la soberanía que la imposición.2 Dado que la imposición es la forma fundamental de mantenimiento del Estado y de su capacidad para proveer bienes públicos a sus ciudadanos, no resulta extraña una integración conceptual entre la necesidad del Estado para establecer impuestos y el concepto de soberanía.3 En este sentido, se ha afirmado que cualquier limitación al derecho de establecer impuestos de forma autónoma infringe de hecho un impacto negativo sobre la soberanía en sí misma.4 Al respecto, cabe recordar al menos dos circunstancias:

En primer término, la moderna configuración del Estado implica la aplicación del principio de soberanía exclusiva sobre un territorio delimitado. Como mínimo, la soberanía estatal se asocia a tres elementos: territorio, personas y gobierno.5 De esta forma, un Estado soberano debe tener supremacía y control sobre su territorio y su gente (componente interno)6 y debe exhibir independencia respecto de otros Estados (componente externo).7 Pero, además, es reconocido que la evolución del Estado moderno es inseparable de la historia de la tributación, del monopolio judicial y de la fuerza militar. Durante siglos, los teóricos del Estado han observado que el poder de recaudar ingresos es una característica central de la soberanía.8 En este sentido, la historia de la fiscalidad y del Estado apoya la teoría del Estado Tributario9 y la afirmación de que las condiciones fiscales configuran el desarrollo de las instituciones, al trasladar la autoridad política hacia aquellas formas institucionales que mejor se adaptan a las funciones de evaluación de las bases imponibles y de recaudación impositiva. Así, se ha considerado la necesidad de obtener ingresos tributarios como una característica central y definitoria del Estado y la imposición como una tarea básica del mismo.10

En Europa, el salto de una organización medieval del poder hacia un sistema de Ciudades-Estados y posteriormente de Estado-nación, como el que ha sobrevivido hasta nuestros días, estuvo relacionado de manera fundamental con la crisis fiscal del feudalismo. Un sistema político que no logró alcanzar los objetivos de suficiencia financiera. Así, los esquemas de gravamen so

1 Véase GRAETZ (2001).

2 Véase BIRD (2003).

3 Véase BRAUTIGAN (2002).

4 Véase LI (2004).

5 Véase FOWLER, y BUNCK (1996 y 2010), y BIERSTEKER, y WEBER (1996).

6 Véase KRASNER (1993).

7 Véase FOWLER, y BUNCK (1996).

8 Véase STEWART (2006).

9 Véase SCHUMPETER (1918).

10 Véase CAMPBELL (1993), y GOULD, y BAKER (2002).


http:mismo.10


bre el comercio y la riqueza más evolucionados y eficientes (y que luego evolucionaron hacia la imposición de la renta personal y societaria) propios del Estado moderno resultaron críticos en la consolidación del nuevo orden de organización política.

En segundo lugar, este esquema fue adoptado posteriormente en el Nuevo Mundo, de forma que los procesos de democratización por un lado y de independización de las colonias anteriormente

gestionadas por Estados europeos encontraron apoyo en un principio consagrado de no imposición sin representación. Esto contribuyó, por otra parte, a la separación de los poderes legislativo y ejecutivo. Así, la búsqueda de soberanía fiscal fue un claro motor en la revolución norteameri

cana o en el movimiento de no-cooperación en la India de Ghandi.11 En este nuevo entorno, el

análisis de la soberanía estatal incorporó la conexión entre legitimidad, responsabilidad y reconocimiento internacional.12 Y, por otra parte, el mantenimiento de la soberanía estatal se veía

progresivamente vinculado a los conceptos de transparencia y responsabilidad democrática, legi

timidad democrática y ejercicio competitivo del poder estatal.13

Paradójicamente, ahora que la forma Estado-nación se ha universalizado, la mayoría los estados

ya no son autónomos en el sentido clásico. La fase más reciente de la globalización, en la segun

da mitad del siglo XX, y particularmente en la primera parte del siglo XXI, ha supuesto ciertamente un declive en la autonomía del Estado-nación.14 Así, a medida que la riqueza y el poder se

generan cada vez en mayor medida por transacciones privadas que tienen lugar a través de las

fronteras de los estados en lugar de dentro de ellos, resulta más difícil sostener la imagen de los estados como los actores preeminentes a nivel mundial.15 Estas afirmaciones no son ajenas al

hecho de que la globalización también está afectando a la conexión entre la organización política

y fiscal. La internacionalización de la economía exigió hace tiempo la reconciliación entre las prácticas fiscales estándar con la Teoría del Estado que vincula los gobiernos y los contribuyen

tes con referencia a su ciudadanía. En las primeras etapas la discusión fiscal se centró en el de

recho nacional de gravar la renta mundial de los residentes.16 Conforme ha avanzado el proceso de globalización económica, se está apreciando una ruptura más significativa del anclaje entre

territorio y soberanía fiscal.17 Así, recientemente, incluso se ha señalado que previsiblemente

hayamos alcanzado lo que podría ser un punto de inflexión en la historia de los impuestos. Toda vez que hasta ahora, los gobiernos nacionales diseñaban y administraban sus políticas fiscales

en un importante aislamiento, pero las fuerzas de la economía digital han puesto de manifiesto la

inadecuación de este viejo régimen fiscal.18 En un contexto de transformación de la actividad corporativa (mediante la digitalización de los bienes y servicios) y de permanente expansión del

11 Véase BISWAS (2002).

12 Véase FOWLER, y BUNCK (1996).

13 Véase RING (2008).

14 Véase SHAW (1997), y MANN (1997).

15 Véase WALTZ (1986).

16 Véase MUSGRAVE (2001), y KIRSCH (2007).

17 Véase entre otros RUGGIE (1993); AGNEW (1994), y Murphy (1996).

18 Véase PARIS (2003).


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comercio electrónico, el esquema tradicional del perfecto solapamiento de la soberanía para

diseñar la política impositiva y el territorio en el que opera el poder legislativo, representante del pueblo, ya no funciona bien para lograr una recaudación fiscal suficiente procedente de los im

puestos de renta societaria y de impuestos sobre ventas.

3. ¿POR QUÉ SE PRODUCE UNA GLOBALIZACIÓN DE LA FISCALIDAD?

El diseño y aplicación de políticas fiscales nacionales se ha considerado tradicionalmente un producto del contrato social entre los individuos y el Estado. Los pensadores que han desarrollado las teorías del contrato social a lo largo del tiempo en sus diferentes modalidades, Thomas Hobbes,19 John Locke,20 Jean-Jacques Rousseau,21 y John Rawls.22 han intentado explicar cómo y por qué se organiza políticamente la sociedad a través de un trade-off entre autonomía personal e independencia, por un lado, y certidumbre y seguridad por otro. Así, históricamente, las políticas fiscales habían sido desarrolladas en el contexto de economías cerradas, de forma que las acciones fiscales de un país tenían escasas repercusiones sobre otros países.23 Los sistemas impositivos que se desarrollaron esencialmente entre las décadas de los años 30 y 60 del siglo XX respondían a un contexto en el que existían importantes restricciones al comercio internacional; los movimientos de capital entre países eran cuantitativamente poco relevantes, las inversiones cruzadas entre países eran escasas, la movilidad internacional de las personas se circunscribía básicamente a los procesos de inmigración; y las compras internacionales de los individuos eran casi inexistentes. En este sentido, los sistemas impositivos de la era industrial fueron diseñados para gravar las rentas obtenidas del comercio de bienes tangibles. Bienes que tienen hoy un peso decreciente en la economía.24

Desde hace algún tiempo este escenario ya no define el panorama económico internacional. Por un lado, los procesos de globalización del comercio y de la inversión, y el peso creciente de las corporaciones multinacionales, han interconectado significativamente las economías de casi todos los países. De esta forma, las políticas fiscales adoptadas por unos países derraman sus efectos de manera intensa sobre otros países. Por otro lado, la gradual digitalización de la economía mundial, un fenómeno por el que los bienes y servicios pierden su materialidad, facilitando y reduciendo el coste de su traslado, no sólo está reforzando la internacionalización de las economías, sino también contribuyendo a borrar las fronteras de los sujetos pasivos del impuesto sobre el beneficio societario, con la aparición de la empresa virtual. Ambas circunstancias generan al menos dos tipos de efectos:

Desde una perspectiva práctica estos fenómenos de globalización y digitalización implican desde hace ya algún tiempo un reto al principio de suficiencia financiera para muchos Estados, lo que

19 Véase HOBBES (1651).

20 LOCKE (1689).

21 ROUSSEAU (1791).

22 RAWLS (1971).

23 Véase NEUBIG, y PODDAR (2000).

24 Véase TANZI (2005).


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requiere de respuestas orientadas a la protección de la recaudación impositiva. Otros autores destacan un impacto negativo consiguiente sobre el gasto social y un desplazamiento de la carga tributaria desde el capital hacia el trabajo, en tanto que recurso menos móvil, con un efecto negativo sobre la equidad.25 Mientras otros autores ofrecen una visión más optimista respecto de las repercusiones de la competencia fiscal que tienen lugar en este contexto, en la medida en la que limita el fenómeno del Leviathan señalado por Hobbes, implica una restricción a la tendencia de expansión del sector público y promueve un gobierno más eficiente.26

Desde otro punto de vista, implica que la visión de una soberanía autónoma respecto de la impo

sición resulta gradualmente inconsistente con la realidad de la economía global, de forma que

las relaciones entre mercado y regulación deben ser fundamentalmente reformuladas.27

En la actualidad, una parte significativa de los nuevos desarrollos en materia de política fiscal

están surgiendo no únicamente de procesos legislativos nacionales sino también a través de la

interacción de actores internacionales diferentes de los estados. No existe hoy tal cosa como un cuerpo legislativo supranacional en el ámbito impositivo que obligue a las naciones de una forma jerárquica, pero sí observamos que numerosas prácticas fiscales internacionales, de alguna ma

nera, son percibidas por muchos Estados como de cumplimiento debido28 Ello ha conducido en el ámbito académico a la identificación de conceptos como softlaw y derecho consuetudinario internacional (international customary law)29 asociados a las normas de fiscalidad internacional. En la mayoría de los casos, no se trata de leyes internacionales, toda vez que no constituyen Tratados, sino un conjunto de guías y recomendaciones. En este sentido, determinadas guías fiscales elaboradas por organismos supranacionales no presentan el elemento subjetivo del derecho

consuetudinario internacional (opinio juris) si bien, como se ha puesto de manifiesto, la identificación entre un softlaw y un hard law constituye no una cuestión binaria sino de grado.30 Normalmente el término softlaw se utiliza para referirse a la capacidad de una organización a la hora de elaborar normas y guías de actuación que no implican fuerza de ley, pero que crean una sensación de obligatoriedad a la que los estados pueden ajustarse.31

Este fenómeno sucede en un contexto en el que se está articulando una versión de la soberanía

que prioriza la responsabilidad hacia a la comunidad internacional sobre la autonomía individual

de las naciones. Esta visión no adopta esencialmente la forma de tratados multilaterales, sino

que fomenta que los jugadores de esta red persigan tácitamente un tipo diferente de coopera

ción internacional, de acuerdo con la cual se abstienen, de forma

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