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UNIVERSIDAD DE JAÉN Facultad de Ciencias Sociales y Jurídicas
Trabajo Fin de Grado
DIFERENCIAS AUTONÓMICAS EN EL
IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES
Alumna: Cristina Rodríguez Fernández
Enero, 2018
1
ÍNDICE
RESUMEN/ABSTRACT ......................................................................................................... 3
1. INTRODUCCIÓN ............................................................................................................ 4
2. IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES ........................................................ 6
2.1- INTRODUCCIÓN ........................................................................................................ 6
2.2- NORMATIVA ESTATAL ............................................................................................ 7
2.2.1.-Introducción al derecho sucesorio ............................................................................ 7
2.2.2.- Aspectos generales .................................................................................................. 9
2.2.3- Liquidación del Impuesto ..................................................................................... 10
2.3.- EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN LA TRANSMISIÓN
DE UNA EMPRESA FAMILIAR ..................................................................................... 13
2.3.1.- Justificación de la exención a la transmisión de una empresa familiar ................. 13
2.4 - DIFERENCIAS DE TRIBUTACIÓN POR CCAA ................................................ 16
2.4.1. - Diferencias normativas en Andalucía ................................................................... 16
2.4.2.- Cambios normativos en las Islas Canarias ............................................................ 19
2.4.3- Diferencias normativas en la Comunidad de Madrid ............................................. 20
2.4.4.- Cambios normativos en otras comunidades .......................................................... 20
2.5.- IMPUESTO CEDIDO POR CCAA.......................................................................... 23
2.6.- INFLUENCIA DEL ISD EN EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS ................. 29
3. - CASOS PRÁCTICOS DE LIQUIDACIONES DEL IMPUESTO .............................. 31
4.- CONCLUSIONES............................................................................................................. 35
5.- BIBLIOGRAFÍA............................................................................................................... 38
2
ÍNDICE FIGURAS
Figura 1: Normativa aplicable .................................................................................................... 7
Figura 2: Línea sucesoria ........................................................................................................... 8
Figura 3: Derechos sucesorios según la LISD ........................................................................... 9
Figura 4: Obligación tributaria ................................................................................................. 13
Figura 5: Exención en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la Empresa Familiar . 14
Figura 6: Panorama de la fiscalidad autonómica y foral 2016 ................................................. 26
Figura 7: Diferencias Fiscales entre comunidades autónomas ................................................. 26
Figura 8: Ingreso impositivo de las CC.AA en millones de euros ........................................... 27
Figura 9: Recaudación Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (millones de euros) ........... 27
Figura 10: Comparativa Impuesto sobre Sucesiones 2016-2017 ............................................. 28
Figura 11: Comparativa Impuesto sobre Donaciones 2016-2017 ............................................ 29
Figura 12: Comparativa sobre Donaciones en las diferentes CC.AA ...................................... 33
Figura 13: Comparaciones sobre Sucesiones en las diferentes CC.AA ................................... 34
ÍNDICE TABLAS
Tabla 1: Tarifa aplicable del impuesto ..................................................................................... 12
Tabla 2: Coeficiente multiplicador ........................................................................................... 12
Tabla 3: Reducción por vivienda habitual ................................................................................ 17
Tabla 4: Tarifa del Impuesto .................................................................................................... 19
ÍNDICE ANEXOS
Anexo 1: Modelo 650, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones………………………...…41
Anexo 2: Normativa Estatal para empresas en Sucesiones y donaciones (Ley 29/1987 y Real
Decreto 1629/1991…………………………………………………………………………....42
Anexo 3: Recaudaciones autonómicas en Sucesiones……...…………….………….….…....44
Anexo 4: Cambios del Impuesto de Sucesiones, año 2016………………………………..….45
3
RESUMEN
El objeto del presente Trabajo de Fin de Grado, es analizar el diferente impacto fiscal
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dependiendo de la Comunidad Autónoma de
residencia habitual del fallecido o del donatario.
El trabajo se centrará en el estudio de las diferencias que genera la aplicación de las
normativas autonómicas en general, centrándonos en las de mayor grado impositivo, como la
andaluza, respecto a otras CCAA con menor grado impositivo como son la madrileña o la
canaria.
Se parte de la teoría de que la diferente regulación de las CCAA, en materia del ISD,
ha dado lugar a ventajas fiscales entre CCAA que pueden ocasionar una importante
desigualdad fiscal, posible origen del desplazamiento de capitales y personas, lo que
manifiesta la necesidad de revisar, y en su caso, homogeneizar este impuesto.
Se hace un estudio cuantitativo de la carga tributaria para un contribuyente del ISD, en
varios supuestos significativos, dependiendo de la Comunidad Autónoma en la que resida
habitualmente; el grado de parentesco y el tipo de bien objeto de la transmisión.
ABSTRACT
The purpose of this work, "end-of-degree work", is to analyze the different tax impact
of the Inheritance and Donations Tax, depending on the Autonomous Community of habitual
residence of the deceased or the grantee.
The work will focus on the study of the differences generated by the application of
regional regulations in general, focusing on those with a higher tax rate, such as andaluza,
compared to other regions with a lower tax rate such as madrileña or the Canary Islands
It is based on the theory that the different regulations of the Autonomous
Communities on ISD have given rise to tax advantages between Autonomous Regions that
can cause a significant fiscal inequality, a possible origin of the movement of capital and
people, which indicates the need to revise , and if necessary, homogenize this tax.
A quantitative study of the tax burden for a taxpayer of ISD is made, in several
significant cases, depending on the Autonomous Community in which it habitually resides;
The degree of kinship and the type of good object of the transmission.
4
1. INTRODUCCIÓN
Tras haber superado con éxito las asignaturas que componen el Grado de
Administración y Dirección de empresas (GADE), de la Facultad de Ciencias Sociales y
Jurídicas en la Universidad de Jaén, el presente Trabajo Fin de Grado (TFG) pretende asentar,
y poner en práctica, los conocimientos adquiridos en estos cuatro años.
Desde hace muchos años, en la sociedad se vive una controversia sobre la
conveniencia de diferentes impuestos; entre ellos, el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones; impuesto cedido a las CC.AA por la “Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”; la que faculta a éstas para definir, entre otras
cuestiones, el tipo impositivo y diferentes reducciones o bonificaciones en el mismo.
Con el inicio de la crisis económica, esta controversia se ha multiplicado
exponencialmente al aumentar el número de contribuyentes que se ven forzados a renunciar a
las herencias como consecuencia de no disponer de medios para su liquidación, poniéndose en
evidencia las enormes diferencias impositivas dependiendo del lugar de residencia del
causahabiente o del donatario.
El presente TFG se plantea con la intención de estudiar de forma objetiva toda la
polémica que aparece en los medios de comunicación y que se vive en el día a día en la
sociedad española, fundamentalmente por lo que nos atañe, en la sociedad andaluza, al
considerarse Andalucía como una de las autonomías con mayor nivel impositivo en este
impuesto a nivel nacional; intentando valorar si está justificado todo el movimiento social que
existe.
Mis estudios en las asignaturas de Economía del sector público y Fiscalidad
Empresarial han sido importantes para comprender la contribución de los diferentes hechos
imponibles a la sostenibilidad de la economía nacional, contribuyendo con los diferentes
tributos. Para desarrollar los conocimientos adquiridos, es de especial interés la tributación en
los momentos de transmisión de bienes y derechos, bien por donación o por herencias;
circunstancia que se ve incluida dentro del debate social de dicho Impuesto.
Para estudiar este tema se ha recurrido a la lectura de las múltiples publicaciones que
aparecen en los diferentes medios de comunicación y revistas especializadas en Economía; así
como diferentes trabajos de recopilación realizados por asociaciones económicas. Todo ello
contrastándolo con la lectura de la Ley Estatal sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones
5
y las modificaciones ejercidas, sobre aquellas cuestiones que tienen competencias, por las
diferentes Leyes autonómicas.
Para que el trabajo sea comprensible al lector no especializado, se ha dividido el
trabajo en diferentes secciones:
En primer lugar, se hace una introducción general, describiendo los elementos
esenciales que constituyen el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que nos sirva
de base para poder comprender las diferencias existentes en las distintas
Comunidades Autónomas (CC.AA), base fundamental de la polémica social.
Seguidamente, se realiza una descripción de este Impuesto en el mundo
empresarial; concretamente la donación o herencia de una empresa familiar,
recalcando las diferencias existentes con respecto a otros bienes y derechos, así
como los motivos que lo justifica.
A continuación, se estudia, de forma resumida, las principales diferencias
tributarias existentes en las CC.AA, centrándonos en Andalucía por ser la región
en la que nos encontramos, y haciendo hincapié en las diferencias con el resto de
las comunidades, principalmente con las de menos nivel impositivo: Madrid y
Canarias.
Para poder comprender la razón del debate social, se repasa de forma comparativa
la influencia de los principales impuestos (IRPF y Patrimonio) en la recaudación
tributaría con respecto al ISD; así como su variación recaudatoria en los últimos
años y la influencia de la crisis económica en los mismo.
Por último, para analizar de forma objetiva, si este debate social está justificado o
es artificial, nos centramos en el estudio de diferentes casos prácticos que
remeden casos reales, aplicando la normativa de las diferentes CC.AA. El análisis
de los resultados nos permitirá concluir acertadamente sobre la realidad actual de
este Impuesto.
6
2. IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES
2.1- INTRODUCCIÓN
El Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un impuesto personal y directo sobre las
adquisiciones lucrativas gratuitas de personas físicas por causa de muerte, donación y
determinados seguros de vida.
Es un impuesto que se aplica a todo el territorio nacional, cedido a las CCAA, lo que
les otorga competencias normativas para regular:
- La gestión y liquidación del impuesto,
- Tramos y tarifa del Impuesto,
- Las reducciones en la base imponible,
- Las deducciones y bonificaciones en la cuota.
- Cuantía de patrimonio preexistente y coeficientes multiplicadores.
Las CCAA han usado su capacidad legislativa modificando la normativa Estatal. Los
cambios no son homogéneos, lo que ocasiona grandes discrepancias fiscales en la carga
tributaria para los sujetos pasivos.
Los regímenes forales del País Vasco y Navarra tienen una normativa específica con
una tributación muy inferior a la de la normativa Estatal. También los territorios de Ceuta y
Melilla disfrutan de bonificaciones específicas.
Este entorno de diferencias fiscales depende de la residencia habitual de quien fallece
(causante) o de quien recibe una donación (donatario), o la localización del inmueble (en la
donación de inmuebles).
Por tanto, en las herencias, el sujeto pasivo se identifica con los herederos, pero la normativa
aplicable es la de la Comunidad Autónoma donde tenga la residencia habitual el fallecido
(con independencia de los herederos).
Sin embargo, en las donaciones de bienes distintos a los inmuebles, se aplicará la normativa
de la Comunidad Autónoma donde resida habitualmente el donatario (persona que recibe la
donación), independientemente de la residencia habitual del donante, y; por último, si la
donación es de bienes inmuebles, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma donde
radiquen los mismos.
7
Figura 1: Normativa aplicable
Fuente: Cátedra Altea de estudios financieros y fiscales (2007)
La Ley de Financiación de las CCAA 22/2009, de 19 de diciembre, establece que para
determinar la residencia habitual, se atenderá a la permanecía en un territorio un mayor
número de días del periodo de los 5 años anteriores, contando de fecha a fecha, que finaliza el
día anterior al del devengo. Tanto para establecer la presencia física en el territorio como para
la aplicación de criterios subsidiarios en orden a fijar la residencia habitual, son aplicables las
reglas respecto al IRPF.
2.2- NORMATIVA ESTATAL
El ISD se regula por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre y el Reglamento aprobado
por el RD 1629/1991 de 8 de noviembre y considerar la Ley 21/2001, derogada en 2009 por
la ley 22/2009 de 19 de diciembre por la que se regulan las Medidas Fiscales y
Administrativas del Nuevo Sistema de Financiación de las CCAA de Régimen Común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía.
2.2.1.-Introducción al derecho sucesorio
En la transmisión mortis causa, con respecto a su parentesco, los sujetos que están
implicados son:
8
Figura 2: Línea sucesoria
Fuente: Elaboración propia.
Existen dos tipos de procesos: testamentario e intestado.
En el testamentario, el causante, había realizado un “testamento”, donde determina el
patrimonio, y los causahabientes que tienen derecho a la herencia, sin perjuicio de quienes
posean dicho derecho por relación de consanguinidad, los herederos legítimos, a los cuales
se les adjudica una parte de la herencia de manera obligatoria:
9
Figura 3: Derechos sucesorios según la LISD
Fuente: Elaboración propia.
Cuando la sucesión es intestada, el orden a seguir para la sucesión es el siguiente:
1. Parientes en línea directa descendente: hijos, nietos etc.
2. Si no hay descendientes, ascendientes: padres, abuelos
3. A falta de ascendientes: el cónyuge.
4. Si no hubiese cónyuge, parientes en línea colateral: hermanos, sobrinos, etc.
5. Si no hay nada de lo anterior, el Estado.
2.2.2.- Aspectos generales
Naturaleza y objeto: es un impuesto directo, personal y subjetivo ya que la cuantía
del impuesto tiene en cuenta factores propios de cada persona (la edad, el patrimonio
existente, vínculos familiares, etc.) y progresivo ya que los tipos aplicables varían en función
de la base imponible.
Hechos imponibles existen los siguientes:
1.- La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado.
10
2.- La adquisición de bienes y derechos por donación o a título gratuito inter vivos.
3.- Los beneficiarios de contratos de seguros de vida cuando el contratante sea persona
distinta del beneficiario, y tenga causa en el fallecimiento del asegurado.
El sujeto pasivo del impuesto será:
• En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes o herederos.
• En las donaciones inter vivos, el donatario o favorecido.
• En los seguros de vida, los beneficiarios.
2.2.3- Liquidación del Impuesto (anexo 1)
La Base Imponible es el valor real de bienes y derechos minorado por las cargas y
deudas deducibles y en los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario.
Se determina en régimen de estimación directa. La administración podrá comprobar el
valor de los bienes y derechos transmitidos como establece el artículo 52 de la Ley General
Tributaria.
Se establecen unas deducciones que minoran la herencia:
1. Las cargas o gravámenes que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos
y disminuyan su valor. No se incluyen las que constituyan obligación personal del adquirente,
como las hipotecas, que no suponen disminución del valor de lo transmitido.
2. Las deudas que puedan acreditarse.
3. Las deudas con Hacienda y demás organismos públicos en concepto de tributos y
que se satisfagan por los herederos.
4. Gastos de última enfermedad, entierro y funeral que se justifiquen.
La Base liquidable se obtiene aplicando en la base imponible las reducciones
estatales a las que se suman las aprobadas por las CCAA, y se establecen en función de:
El grado de parentesco con el fallecido según los siguientes grupos:
- Grupo I: Descendientes y adoptados menores de veintiún años. Se deducirán
15.956,87 €, más otros 3.990,72 € por cada año que le falten hasta cumplir los 21 años, con el
límite máximo de 47.858,59 €.
- Grupo II: Descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges,
ascendientes y adoptantes. La reducción será de 15.956,87 €.
11
- Grupo III: Colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por
afinidad. La reducción será de 7.993,46 €.
- Grupo IV: Colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños. No se podrá
aplicar ningún tipo de deducción.
Adicionalmente, en caso de minusvalía física, psíquica o sensorial, se aplicará una
reducción de 47.858,59 euros a personas con un grado entre el 33 y el 65%, y de 150.253,03
euros si su minusvalía es igual o superior al 65%.
En los seguros de vida se establece una reducción del 100% hasta máximo de
9.195,49 euros si el beneficiario son el cónyuge, ascendiente, descendiente. En todos los
casos, y sin límite, la reducción se aplica si la muerte es a causa de terrorismo, misiones
humanitarias o de paz de carácter público.
Reducción por adquisición de vivienda habitual del fallecido. del 95% por
adquisición mortis causa, por cónyuge, ascendientes o descendientes , o bien colateral mayor
de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores
al fallecimiento, con el límite de 122.606,47 euros. Requisito de mantenerlo 10 años.
Tipo de gravamen. La Tarifa aplicable se determina aplicando a la base liquidable
el porcentaje establecido por la comunidad autónoma de residencia del fallecido, aunque por
defecto (si la CCAA no ha asumido las competencias o no es aplicable al sujeto pasivo) se
aplicarán los tipos establecidos en el artículo 21 de la LISD y con ello obtenemos la Cuota
Íntegra:
12
Tabla 1: Tarifa aplicable del impuesto
Fuente: Artículo 21 de la LISD.
La cuota tributaria se calcula aplicando el coeficiente multiplicador sobre la cuota
íntegra, y que depende del grado de parentesco y del patrimonio preexistente del
causahabiente, como establece el artículo 22 de la LISD:
Tabla 2: Coeficiente multiplicador
Fuente: Artículo 22 de la LISD.
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Deducciones y Bonificaciones. Deuda tributaria o Cuota a pagar resulta de reducir
la cuota tributaria en el importe de las deducciones y bonificaciones correspondientes
aprobadas en las distintas comunidades autónomas.
Figura 4: Obligación tributaria
Fuente: Elaboración propia.
Se podrá aplazar, hasta un año, el pago de las liquidaciones, siempre que no exista
efectivo suficiente para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo
reglamentario de pago. El aplazamiento implica abonar el interés de demora correspondiente.
En los mismos supuestos y condiciones podrán acordar el fraccionamiento de pago, en cinco
anualidades como máximo, siempre que se garantice el pago en la forma que
reglamentariamente se determine.
2.3.- EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN LA TRANSMISIÓN DE
UNA EMPRESA FAMILIAR
2.3.1.- Justificación de la exención a la transmisión de una empresa familiar
Las empresas familiares generan riqueza y son difícilmente divisibles. Cuando su
propietario muere, sus descendientes reciben una empresa en funcionamiento (sus terrenos,
naves, maquinaria, etc.), no suele haber suficiente liquidez para hacer frente al pago de una
liquidación del impuesto de sucesiones, siendo las únicas posibilidades la venta de la empresa
14
o el endeudamiento personal. En definitiva, el impuesto destruiría muchas empresas
familiares por ser imposible su transmisión ante el fallecimiento del propietario.
Recientemente el propio Tribunal Supremo asume que los incentivos fiscales en el
ISD a la empresa familiar son “consecuencia de la preocupación por la continuidad de las
empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de
la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas
empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas
tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el
hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y
donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento” (Sentencia del Tribunal Supremo de
5/4/2016).
A nivel internacional, España sigue un régimen similar: de la UE-15, sólo tres países
han eliminado el ISD. El resto, tienen una tributación reducida para la empresa familiar,
oscilando entre el 100% (empresas familiares no cotizadas en Alemania) y el 75% (en
Francia).
Figura 5: Exención en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la Empresa Familiar
Fuente: Cátedra Santander de Empresa Familiar, Universidad de Sevilla (2016).
En la normativa Española se establece una reducción para la herencia de empresa
familiar del 95% de la base imponible. Por desarrollo de la normativa autonómica, en algunas
15
Comunidades Autónomas se eleva hasta el 99%: Andalucía, Madrid, Castilla y León, en
Cantabria (98%) y Cataluña (95%). Normalmente, para aplicar estas mejoras autonómicas, la
empresa debe estar en el territorio de la Comunidad Autónoma y cumplir unos requisitos
(Anexo 2):
1.- La actividad principal de la sociedad no puede ser la gestión de un patrimonio.
2.- La participación en la entidad habrá de ser al menos el 5% (o el 20% si lo posee
conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales en segundo grado).
3.- Alguno de los sujetos que cumplen con el porcentaje de participación en el capital
social de la entidad, debe ejercer funciones de dirección en la entidad participada, por cuyo
desempeño deberá percibir una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de
sus rendimientos empresariales, profesionales o del trabajo.
Podrán aplicar la reducción de empresa familiar hasta los herederos de tercer grado de
parentesco y como norma general, han de mantener las participaciones o conservar el valor de
las participaciones heredadas, al menos 10 años.
Si la transmisión del patrimonio empresarial es por una donación, para poder aplicar la
reducción, se deben cumplir estos requisitos:
1.- Que el donante tenga sesenta y cinco o más años o esté en situación de incapacidad
permanente absoluta o gran invalidez.
2.- Que si el donante ejerce funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir
remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
3.- La participación en la entidad habrá de ser al menos el 5% (o el 20% si lo posee
conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales en segundo grado).
El donatario como norma general debe de conservar el valor de las participaciones
donadas, al menos 10 años desde que se produce la transmisión.
Diez CCAA han aumentado el porcentaje de reducción: Andalucía, Madrid, Castilla y
León, Galicia, Murcia y La Rioja han aprovechado su capacidad reguladora para aumentar la
reducción al 99%. Nueve CCAA establecen la necesidad de que la empresa se encuentre
ubicada en la misma: Andalucía, Asturias, Canarias, Castilla y León, Castilla-La Mancha,
Extremadura, Galicia, Murcia y La Rioja. Otras CCAA Asturias, Canarias y Murcia
16
establecen límites en la cifra de negocios de la empresa. Las CCAA de Baleares y Cataluña
no han introducido ninguna variación con respecto a la normativa Estatal. . El requerimiento
de exención en Patrimonio es sustituido por otros en Castilla y León y en C. Valenciana.
Cataluña reduce la edad del donante a 60 años mientras Galicia y La Rioja amplían el grado
de parentesco con el donante hasta colaterales por consanguinidad de tercer y cuarto grado,
respectivamente.
El 16 de julio del 2015 el Tribunal Supremo dictó sentencia, en unificación de
doctrina, por la que se limita la aplicación de los beneficios fiscales previstos por la Ley del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la transmisión de empresas familiares;
estableciendo que dichos beneficios se apliquen solo a la parte de los activos integrantes de la
sociedad afectos a la actividad empresarial desarrollada.
El cambio es importante, pues se pasará de aplicar una reducción en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones del 99% del valor total de la sociedad, a hacerlo sólo a aquella
parte proporcionalmente afecta (porcentaje en que los activos se encuentren afectos al
negocio 30, 50, 70 o 100%). De este modo, la aplicación de la reducción en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones ya no solo exigirá el cumplimiento de los requisitos
establecidos por la norma para su aplicación, sino que además obligará a determinar su
alcance atendiendo a la composición del activo y pasivo del negocio o sociedad.
2.4 - DIFERENCIAS DE TRIBUTACIÓN POR CCAA
2.4.1. - Diferencias normativas en Andalucía
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se regula en la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre. El Reglamento que lo desarrolla es el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
En lo concerniente a las normas autonómicas vigentes en Andalucía, se regulan en los
artículos 17 a 22 quater del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de
Andalucía en materia de tributos cedidos.
Reducciones autonómicas y mejoras de las reducciones estatales mediante
equiparación de las parejas de hecho a los matrimonios y las familias de acogida a los
adoptantes.
17
Adquisiciones mortis causa
1. Mejora de la reducción de la base imponible por la adquisición mortis causa de la
vivienda habitual. Para cónyuges, ascendientes o descendientes o colaterales mayores
de 65 años que convivieron los dos años anteriores, el porcentaje asciende a:
Tabla 3: Reducción por vivienda habitual
Fuente: Consejería de Hacienda y Administración Pública. Junta de Andalucía (2017).
Será necesaria que la adquisición se mantenga al menos 3 años
2. Reducción autonómica para cónyuge y parientes directos cuando el valor de los bienes
y derechos adquiridos no exceda de 250.000 €. La reducción consistirá en una
cantidad variable, cuya aplicación determine una base liquidable de importe cero.
○ Sujetos pasivos incluidos en los grupos de parentesco I y II.
○ Patrimonio preexistente menor de 402.678,11 euros.
3. Para base imponible comprendida entre 250.000,01 y 350.000, se aplicará una
reducción en una cantidad variable que sumada a las restantes reducciones aplicables
no podrá exceder de 200.000 euros, con los mismos condicionante del punto anterior
4. Mejora para los sujetos pasivos con discapacidad. La reducción consistirá en una
cantidad variable, cuya aplicación determine una base liquidable de importe cero.
○ Personas con discapacidad reconocida igual o superior al 33%
○ Cuando el valor íntegro de los bienes no sea superior a 250.000 euros
○ Los sujetos pasivos pertenecientes a los grupos III y IV de parentesco dentro
del primer tramo de patrimonio preexistente (de 0 a 402.678,11 euros)
18
5. Mejora en la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, negocio
profesional y participaciones en entidades consistente en la ampliación del porcentaje
de reducción (99% en lugar del 95%) o del ámbito subjetivo de beneficiarios, o el
acortamiento del plazo de mantenimiento de la adquisición de 10 a 5 años).
6. En la adquisición de explotaciones agrarias: Reducción del 99% de la explotación
agraria cuando el causante haya ejercido la explotación de forma habitual, personal o
directa. Si está jubilado, la actividad debe ser ejercida por su cónyuge o descendiente.
Esto también es aplicable para personas sin relación de parentesco con el causante,
siempre que sea agricultor profesional y cumpla los requisitos del artículo 22 quater 2
del Texto Refundido. La adquisición debe mantenerse cinco años.
Adquisiciones inter vivos
1. Mejora por la adquisición de empresa individual, negocio profesional y
participaciones en entidades: reducción del 99% cuando el donatario, cualquiera que
sea su parentesco, viniera prestando servicios en la empresa y tuviera encomendadas
tareas de gestión o dirección de la misma.
2. Reducción autonómica del 99% de las cantidades donadas a descendientes para la
adquisición de la primera vivienda habitual. Base máxima de reducción:
○ 120.000, para menores de 35 años
○ 180.000, para personas con un grado de minusvalía igual o superior al 33%.
3. Reducción autonómica del 99% de las cantidades donadas a parientes para la
constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional con
domicilio en Andalucía. Máximo de reducción 120.000 euros y hasta 180.000 euros
para personas con un grado de minusvalía igual o superior al 33%.
4. Reducción autonómica en la adquisición de explotaciones agrarias. Mismos términos
que mortis causa.
Tarifa del impuesto: Se aumenta con respecto a la tarifa Estatal la cuota íntegra y el
tipo aplicable en los tramos más elevados.
19
Tabla 4: Tarifa del Impuesto
Fuente: Consejería de Hacienda y Administración Pública. Junta de Andalucía (2017).
Coeficiente multiplicador; mismos grupos del artículo 22 de la LISD Estatal.
2.4.2.- Cambios normativos en las Islas Canarias
Desde el 1 de enero de 2016 se establece una bonificación de la cuota por parentesco:
Los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II, aplicarán una bonificación del 99,9 por 100
de la cuota tributaria derivada de las adquisiciones ‘mortis causa’ y de cantidades percibidas
por los beneficiarios de seguros sobre la vida... También se aplicará la bonificación del 99,9
por 100 de la cuota tributaria derivada de las adquisiciones ‘intervivos’, siempre que la
donación se formalice en documento público.
20
Para los grupos III y IV se aplicará la normativa Estatal.
Reducción del 99 por 100 para los cónyuges, descendientes o adoptados y 95 por 100
para los ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado, del valor de una empresa
individual o de un negocio profesional o de participaciones en entidades o de derechos de
usufructo sobre los mismos. En todo caso el cónyuge tendrá derecho a la reducción del 99 por
100 con similares requisitos de la normativa Estatal.
2.4.3- Diferencias normativas en la Comunidad de Madrid
Las uniones de hecho inscritas en el Registro, se equiparan al matrimonio.
Reducciones genéricas en la base imponible equiparables a la LISD Estatal. Estas
reducciones no son aplicables a las donaciones.
Reducción adicional del 95% en la base imponible para la transmisión de
empresa a descendientes o adoptados de la persona fallecida y, si no existen estos, por
ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado. El cónyuge tiene siempre derecho
a la reducción. Debe mantenerse durante 5 años.
Bonificaciones genéricas en la cuota tributaria: Los grupos I y II gozarán de una
bonificación del 99% en la cuota tributaria derivada de adquisiciones mortis causa.
En las donaciones los grupos I y II aplicarán una bonificación del 99% en la cuota
tributaria si se formaliza en documento público, se justifica el origen de las aportaciones en
metálico y que los inmuebles estén en la Comunidad de Madrid; la residencia del donatario
debe estar en Madrid, se debe mantener durante 5 años;
Cuota tributaria para su cálculo se realizará siguiendo la misma tarifa y coeficiente
multiplicador de la LISD.
2.4.4.- Cambios normativos en otras comunidades
2.4.4.1- Cambios normativos en la Comunidad de Asturias
En los Presupuestos generales para 2017, se modifica el Impuesto de Sucesiones y
Donaciones en relación con las adquisiciones mortis causa:
Se sustituye la bonificación del 100% de la cuota, para los herederos comprendidos
en el grupo II de parentesco, por una reducción en la base imponible de 200.000
21
euros. Se mantiene la bonificación para los discapacitados del 65% o superior, con
patrimonio preexistente del heredero inferior a 402.678,11 euros.
Para mantener la progresividad del Impuesto, se ha separado de la tarifa general del
Impuesto a los sucesores que se encuentran comprendidos en los grupos I y II de
parentesco.
2.4.4.2- Cambios normativos en la Comunidad de Cataluña
Reducción por parentesco.
- Grupo I: 100.000, más 12.000 euros por cada año, hasta un límite de 196.000 euros.
- Grupo II: Cónyuge e hijos 100.000 euros. Resto de descendientes: 50.000 euros.
Ascendientes: 30.000 euros.
- Grupo III: 8.000 euros.
- Grupo IV: no se aplica ninguna reducción por razón de parentesco.
Las parejas de hecho quedan asimiladas a los cónyuges.
Reducción por discapacidad 33 % de 275.000 € y 65 %, de 650.000€.
Reducción a la tercera edad: grupo II de más de 65 años, reducción de 275.000 €.
Reducciones en seguros de vida: 100%, hasta 25.000€: cónyuge, descendiente o
ascendiente.
Reducción del 95% por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad
económica o adquisición de participaciones en entidades.
Reducción del 95% por la adquisición de la vivienda habitual del causante al
cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes, límite de 500.000 euros por vivienda, con el
límite individual de 180.000 euros.
Tipo impositivo. Reduce el tipo máximo a 32%
Coeficiente multiplicador. Similar a la normativa estatal
Los cónyuges pueden aplicar una bonificación del 99% de la cuota tributaria en las
adquisiciones por causa de muerte.
2.4.4.3- Castilla-La Mancha
Sucesiones: bonificación para Grupos I y II con tipos del 100% al 80%, en
función de la cuantía de la base liquidable (80% a partir de 300.000 euros), con
efectos 1 de junio de 2016. Antes había una bonificación general del 95%
22
Donaciones: bonificación para Grupos I y II con tipos del 95% al 85%, en
función de la cuantía de la base liquidable (85% a partir de 240.000 euros), con
efectos 1 de junio de 2016. Antes, la bonificación general era del 95%.
2.4.4.4- Extremadura
Donaciones: suprime la bonificación que se regulaba en los mismos términos que
en la modalidad mortis causa y que era del 99% al 90% para bases de menos de
600.000 euros.
2.4.4.5.- Murcia
Aumenta la bonificación en 10 puntos aplicable al Grupo II, pasando del 50% al
60%. Es del 99% en el caso de sujetos pasivos integrantes de una familia
numerosa de categoría especial.
2.4.4.6.-Comunidad Valenciana
Sucesiones: la bonificación para el Grupo II se reduce al 50% (antes era el 75%).
Donaciones: reduce el requisito del importe mínimo de patrimonio preexistente a
600.000 euros (antes 2.000.000 euros), para poder aplicar la reducción por
parentesco. Y se suprime la bonificación del 75% tipificada para Grupos I y II y
discapacitados.
2.4.4.7- Cantabria y la Rioja: establece una bonificación del 99% del impuesto para
los grupos I y II e igualmente una bonificación del 99% para la transmisión de las empresas
familiares con un periodo de mantenimiento de 5 años.
2.4.4.8.- Castilla y León: desde julio del 2016 establece una bonificación para los
grupos I y II en los primeros 250.000€ y una reducción del 99% para la transmisión de las
empresas familiares reduciendo a 5 años el periodo de permanencia
2.4.4.9- Aragón: en sucesiones bonifica el 100% para grupo I y minusválidos del 65%
con límite en 3.000.000€. y para el grupo II límite de 150.000€. La adquisición de la vivienda
o la empresa familiar se bonifica el 99% con 5 años de permanencia.
En las donaciones bonifica el 100% con límite de 75.000€ a los grupos I y II con
patrimonio inferior a 100.000€ y las empresas familiares bonifica el 99% para los grupos I y
II con los mismos requisitos que la LISD y 5 años de permanencia.
23
2.4.4.10- Galicia: en sucesiones bonifica al grupo I con 1.000.000€ y al grupo II con
400.000€. La vivienda habitual entre 95- 99% según el valor, mientras para el cónyuge es del
100%, con límite en 600.000€. Bonificación del 99% de la empresa familiar hasta el grupo III
con 5 años de permanencia y que esté ubicada en Galicia. Para los grupos I y II el coeficiente
multiplicador es 1, sin tener en cuenta el patrimonio preexistente. Para el grupo I aplica una
deducción del 99%
Las donaciones realizadas en escritura pública a los grupos I y II se aplica una tarifa
entre 5 y 9 %, sin tener en cuenta el patrimonio preexistente. Aplica una reducción del 95% en
donaciones a menores de 35 años para adquisición primera vivienda con límite en 60.000€.
Reducción del 99% de la donación de las empresas familiares ubicadas en Galicia con 5 años
de permanencia.
2.4.4.11- País Vasco: fija la tributación en el 1,5% para adquisiciones hereditarias
“mortis causa” para cónyuges, pareja de hecho, ascendientes y descendientes en línea recta,
con exención de 400.000 € por heredero. Reducción del 95%e para la vivienda familiar
(limite 215.000€) y para la empresa familiar con 5 años de permanencia.
2.4.4.12.- Navarra: la cuota tributaria para sucesores o donaciones de los Grupos I y
II se calcula con el tipo del 0,8 por 100; estando exenta la transmisión de la empresa familiar.
2.4.4.13.- Islas Baleares: establece una cuota tributaria del 1% para los grupos I y II
hasta 700.000€ aumentando hasta el 20% para importes mayores. Bonifica la vivienda
habitual con el 100% hasta 180.000€ y la empresa familiar con el 95% con una permanencia
de 5 años.
2.5.- IMPUESTO CEDIDO POR CCAA
Analizando la evolución del ISD en los últimos años, se pone de manifiesto el
continuo cambio de la normativa en el ISD, fruto de la competencia fiscal inter-autonómica.
Esto nos permite diferenciar o agrupar las autonomías según sus tendencias normativas:
24
Sucesores del Grupo I: Las comunidades se pueden agrupar en dos tipos:
- Comunidades donde se pagan sólo importes simbólicos: Asturias, Baleares, Canarias,
Cantabria, Castilla-La Mancha, Galicia, Extremadura, Madrid, Murcia, La Rioja,
Navarra y País Vasco.
- Comunidades donde casi no pagan las transmisiones dentro de ciertos límites:
Andalucía, Castilla y León, Aragón (donde los menores no pagan salvo que hereden
más de 3 millones de euros), Cataluña (bonificación del 99-57,37%) y Comunidad
Valenciana (bonificación del 75%).
Sucesores del Grupo II:
- Prácticamente libres de tributación: Canarias, Cantabria, La Rioja y Madrid. Además,
País Vasco y Navarra.
- En Andalucía o Extremadura casi no se paga para bases < de 250.000 y 175.000 euros,
respectivamente. Aragón (bonificación del 65% solo para bases < 100.000 euros).
Asturias (no se gravan herencias si base imponible es < 200.000 euros y tiene una
tarifa del 21,25% al 36,50%). Murcia (deducción del 60%). Galicia (tarifa para
familiares y reducción de 400.000 euros, con tipos del 5 al 18%). Cataluña
(bonificaciones decrecientes del 99% al 57,37% e inversamente proporcionales a la
base imponible). Comunidad Valenciana (bonificación del 50%). Baleares (tarifa del
1% al 20%) Castilla-La Mancha (suprime la bonificación sustituyéndola por otras del
100% al 80% a partir de 300.000 euros).
Comparando los dos últimos años (figura 10) se observa un aumento de la presión
recaudatoria y por tanto de la cuota líquida a pagar en las comunidades de Castilla La Mancha
y Valencia y por el contrario ha disminuido en Asturias y Murcia. En Andalucía desde enero
2017, están exentas las herencias menores de 250.000€ y reducidas las menores de 350.000€;
para las de mayor importe no ha sufrido variaciones, al igual que en el resto de comunidades.
Sucesores de los grupos III y IV:
Para estos grupos los cambios normativos han sido mínimos y todas las Comunidades
Autónomas aplican la normativa estatal carente de reducciones y bonificaciones. Varía sin
embargo, la tarifa aplicable a adquisiciones “mortis causa” en Galicia tiene tipos del 5 al 18
por 100, en Baleares del 1 al 20 por 100 y en Cataluña del 7 al 32 por 100. En Andalucía y
25
Murcia los tramos son parecidos a la tarifa estatal (7,65 a 34 por 100) pero se han
incrementado los dos últimos, llegando a un marginal máximo del 36,5 por 100. En Asturias
está entre el 21,25 y el 36,50 por 100.
Donaciones las modificaciones son menores distinguiendo dos grupos;
- Para los Grupos I y II:
- Madrid bonificación del 99% y Canarias, del 99,9%. Castilla-La Mancha
establece una bonificación desde el 95% al 85 % (a partir esta última de 240.000
euros). Baleares solo se paga el 7% de la base liquidable. Aragón reducción del 65%,
pero solo para bases menores de 75.000 euros. Cataluña y Galicia tienen una tarifa
entre parientes cercanos con tipos del 5% al 9%. Murcia bonifica el 60%.
- No aplican ninguna reducción: Andalucía, Cantabria, La Rioja, Castilla León
y Extremadura.
Comparando los dos últimos años, la región de Murcia ha aumentado la bonificación
en las donaciones, mientras en Castilla la Mancha y mayormente en Valencia han sufrido una
disminución. En el resto de comunidades no ha variado.
Mención aparte son los territorios vascos de Álava, Bizkaia y Guipúzcoa las
adquisiciones “mortis causa” y las donaciones a los grupos I y II, tributan al 1,5 por 100. En
Navarra, además de regular beneficios para empresas familiares, la cuota, tanto para
Sucesiones como para Donaciones, para los dos grupos de parentesco citados, resulta por
aplicación de un tipo del 0,8 por 100. El cónyuge, ascendientes y descendientes están exentos
los primeros 400.000 euros por adquirente.
Las CCAA disponen un total de 79 impuestos cedidos por el Estado. El peso relativo
de estos respecto al total varía, desde el 6,9% de Extremadura hasta el 0% de Madrid,
(bonifica al 100% estos tributos). En cambio, son el IRPF (35,7%), el IVA (31,62%) y los
impuestos especiales (16,04%) los que más suponen en las cuentas autonómicas. En total,
estos supusieron hasta el 83,36% de los ingresos autonómicos en 2015, teniendo capacidad
normativa, solo en el impuesto sobre la renta.
26
Figura 6: Panorama de la fiscalidad autonómica y foral 2016
Fuente: Cincodías - Diferencias Fiscales entre comunidades autónomas 2016
Figura 7: Diferencias Fiscales entre comunidades autónomas
Fuente: Cincodías - Diferencias Fiscales entre comunidades autónomas 2016
Con la legislación actual las diferencias por territorio son relativamente pequeñas en el
IRPF (entre el 6 y el 12%), sin embargo, en el Impuesto sobre el Patrimonio o en Sucesiones
y Donaciones las diferencias son notables.
A pesar de que los ingresos tributarios están recuperando los niveles previos a la
crisis, esto no ocurre entre los impuestos cedidos. Entre 2007 y 2014, la recaudación del
impuesto de sucesiones y donaciones se redujo un 19,62%. Los impuestos cedidos originan
demasiado esfuerzo en comparación a su recaudación. Por ejemplo, sucesiones está
provocando mucha conflictividad y aporta relativamente poco a las arcas (anexo 3).
27
Figura 8: Ingreso impositivo de las CC.AA en millones de euros
Figura 9: Recaudación Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (millones de euros)
Hasta finales del año 2015, Madrid, La Rioja, el País Vasco y Navarra eran las
comunidades donde el impuesto de sucesiones y donaciones era menor, sobre todo entre
padres e hijos. Las autonomías con gravamen más elevado eran Andalucía, Asturias y
Cataluña.
28
El año 2016 comenzó con diferentes cambios en este impuesto (anexo 4): Entre las
CCAA que han subido el impuesto se encuentra Baleares, que deroga la deducción
autonómica a las herencias entre familiares directos e introduce una nueva tarifa progresiva.
En Aragón se ha eliminado, en sucesiones, la bonificación del 65% en patrimonios
preexistentes superiores a 402.000 euros, aunque se mantienen los beneficios para las
herencias pequeñas y medias. Por el contrario, Canarias, Castilla y León y Galicia han
rebajado el impuesto a sucesiones y donaciones. Canarias desde enero del 2016 bonifica el
99’9%, en herencias y donaciones. La Junta de Andalucía estrena el año 2017 con un
aumento del mínimo exento hasta los 250.00€.
Figura 10: Comparativa Impuesto sobre Sucesiones 2016-2017
Cuota líquida para una herencia de 800.000 euros, grupo I/II y patrimonio del
heredero menor de 400.000 euros.
Fuente: REAF·REGAF Asesores Fiscales · Consejo General de Economistas (2017)
29
Figura 11: Comparativa Impuesto sobre Donaciones 2016-2017
Cuota líquida para una donación de 800.000 euros, grupo I/II y patrimonio del
heredero menor de 400.000 euros.
Fuente: Fuente: REAF·REGAF Asesores Fiscales · Consejo General de Economistas (2017)
Como se puede apreciar (Figura 8, 9, 10 y 11), las diferencias normativas inter
autonómicas son totales y variables en el tiempo: reducciones, coeficientes multiplicadores,
escala de tipos de gravamen, deducciones, requisitos para las reducciones, etc.; resulta difícil
sistematizar esas diferencias; en el tipo de gravamen casi no hay diferencias porque todas
mantienen el de la escala estatal salvo Andalucía, Asturias y Murcia que elevan el tipo
máximo del 34 % al 36,5%; por el contrario, Cataluña lo baja al 32%. Las diferencias
importantes están en las reducciones y deducciones, que son las que producen las cuotas
tributarias tan dispares.
2.6.- INFLUENCIA DEL ISD EN EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS
Con frecuencia, los asesores fiscales recomiendan censarse en otra comunidad
autónoma, con menor grado impositivo, para evitar el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
El éxodo fiscal es real y Madrid, con un tipo testimonial del 1% en descendientes directos, es
el destino favorito; razón por la cual, entre otras, es la comunidad que más recauda en el ISD
a pesar de tener los tipos más bajos. Con la normativa actual el causante o el donatario debe
censarse al menos dos años y medio antes.
Fruto de esta competencia fiscal entre las CCAA se producen cambios normativos
continuos, así el aumento, desde enero 2017, del mínimo exento hasta los 250.000 euros por
30
heredero en Andalucía (nuevamente incrementado, a partir de enero de 2018, hasta 1.000.000
euros).
Según datos del Observatorio notarial, en estos años de crisis se ha disparado el
número de personas que renuncian a una herencia. El dato para Andalucía en 2015 se acerca
a las 5.000 renuncias, según estas estadísticas, es una de las comunidades donde se producen
más rechazos, junto a Murcia y La Rioja, justo aquellas donde los impuestos están más altos.
31
3. - CASOS PRÁCTICOS DE LIQUIDACIONES DEL IMPUESTO
3.1..- Fallece Pedro, casado en régimen de gananciales con María de 60 años de edad
y con dos hijos mayores de 30 años con patrimonio inferior a 402.678,11 euros. En su
testamento deja a su esposa el usufructo de todos sus bienes y a sus hijos la nuda propiedad.
Su patrimonio familiar es: Vivienda habitual: 300.076,93 euros. Segunda vivienda:
200.576,93 euros. Ahorros: 630.000 euros. Como gastos deducibles 10.000€ de gastos de
enfermedad y 5.000 € de gastos de entierro.
El primer paso es la liquidación de la sociedad de gananciales correspondiendo a
María la mitad del patrimonio. La masa hereditaria sería:
- vivienda habitual 150.038,46 €,
- segunda vivienda 100.288,46€
- ahorros 315.000€
- Ajuar 11.319,81€
Habría que sumar el ajuar doméstico: 3% de 565.326,92 = 16.959,81€. En caso de
cónyuge superviviente se deduce un 3% del valor catastral de la vivienda 5.640,00€ quedando
11.319,81€
- Se restan los gastos deducibles: 15.000€
- Total: 561.646,73€
Se realiza el reparto de la herencia o base liquidable:
1.- Esposa: usufructo vitalicio se calcula: 89 - edad (60) = 29% del valor de la
herencia. 29% de 561.646,73 = 162.877,55€
2.- Hijos cada uno la mitad de la nuda propiedad: 561.646,73 - 162.877.55 =
398.769,18 € dividido entre 2 = 199.384,59 €
Desde enero 2017 en Andalucía a los herederos del grupo I, para base imponible
comprendida entre 250.000,01 y 350.000, se aplicará una reducción en una cantidad variable
que sumada a las restantes reducciones aplicables no podrá exceder de 200.000 euros,
1.- Esposa: base liquidable 162.877.55 Reducción 162.877,55. A pagar 0 €
2.- Hijos: base liquidable 199.384,59 Reducción 199.384,59. A pagar 0 €
Se ha elegido este ejemplo como caso tipo en la sociedad actual, matrimonio con dos
hijos, con un patrimonio total de 1.130.653.84€, se podría considerar como clase media
32
acomodada. Con la normativa vigente en Andalucía desde enero del 2017 se mejora
significativamente la tributación por el ISD y como resultado, en este supuesto, los herederos
no deben pagar nada por la herencia. Caso distinto es, si como es cada vez más frecuente en la
sociedad actual, solo tienen un hijo. En este caso la esposa seguiría sin pagar nada pero el hijo
debería de pagar 56.085,86 €. Este beneficio también se pierde si el patrimonio preexistente
de alguno de los herederos fuera mayor de 402.678,11 euros. En este caso la esposa la cuota a
pagar sería de 13.614,29€ y los hijos de 21.307,86€.
En comparación con las autonomías donde, en conjunto, se pagan menos impuestos
Canaria y Madrid, en estas se bonifica el 99,9% y el 99% respectivamente de la cuota
tributaria:
1.- Esposa: hasta 159.634,83€ paga 23.063,25€ resto al 21,25% 689.08€. Total
23.752.33€. En Madrid pagaría el 1%: 237,52€ y en Canarias el 0,1% 23,75€.
2.- Hijos: hasta 159.634,83€ paga 23.063,25€ resto al 21.25% 8.446,82 €. Total
31.510,07€. En Madrid paga el 1%: 315,1€ y en canarias el 0,1% 31,51€.
Como se observa, aunque con escasa diferencia para el ejemplo expuesto, en
Andalucía se paga menos impuesto por sucesiones para la mayoría de las herencias de la clase
media. El límite de patrimonio, para una familia con dos hijos estaría en 1.131.000€ si se
incluye la vivienda habitual. A partir de esta cantidad o si el patrimonio de los herederos
supera los 402.678,11 euros, la diferencia se hace progresivamente mayor en favor de Madrid
y Canarias, donde las grandes herencias tributarían muy poco.
Sí que es cierto que todo cambia mucho cuando no hay herederos directos y los
herederos son sobrinos o personas sin vinculación familiar. En este caso no se aplican
reducciones y desde el primer euro tendrán que pagar impuestos. Aunque en estos grupos las
diferencias entre las distintas comunidades son escasas y todas se rigen por la normativa
estatal con mínimos cambios. En Andalucía sería:
- Base imponible 1.130.653.84€:
- Cuota íntegra: hasta 797.555,08 pagaría 207.266,99€ resto 333.098,76 al
36.5% 121.581.05€.
- Total sería 328.848,04€.
- Coeficiente multiplicador: En caso del sobrino pertenece al grupo III y se
multiplica por 1.5882. A pagar: 512.411,02€. Mientras que si no tiene
33
vinculación familiar se multiplica por 2. A pagar: 657.696,08€. Ambos para un
patrimonio preexistente menor de 402.070€. En caso de patrimonios superiores
a 4.020.770€ se multiplicaría por 2,4 y pagaría 789.235,30€ un 69,80% de la
herencia.
3.2.- Un hijo de 30 años recibe de su padre 800.000€ en dinero en efectivo sin un
destino específico y sin que tenga ningún grado de discapacidad (figura 12). En el caso de
donaciones, en vida, a los hijos, el impuesto de sucesiones y donaciones establece ventajas
fiscales para los ciudadanos en función de la comunidad en la que reside el donatario: el
ejemplo planteado, Andalucía, Asturias, Cantabria, Castilla y León, Extremadura y la Rioja
encabezan el ranking pagándose en todas ellas por encima de los 200.000 euros frente a
Canarias donde solo se tributaría 200 euros o Madrid 2.000 euros.
Figura 12: Comparativa sobre Donaciones en las diferentes CC.AA
Fuente: REAF·REGAF Asesores Fiscales · Consejo General de Economistas (2017).
34
3.3. - La diferencia es algo menor, pero también muy significativa, cuando se trata
de herencias y se incluye la vivienda familiar: Soltero de 35 años que hereda bienes
privativos de su padre por un valor de 800.000€ de los que 200.000€ corresponden a la
vivienda del fallecido (figura 13). En este caso Andalucía, Extremadura y Aragón mantienen
un tipo impositivo alto con tributación por encima de los 150.000 euros, mientras La rioja,
Madrid y Cantabria recaudan menos de 3.000 euros y Canarias mantienen su baja
recaudación con sólo 134 euros.
Figura 13: Comparaciones sobre Sucesiones en las diferentes CC.AA
Fuente: REAF·REGAF Asesores Fiscales · Consejo General de Economistas (2017).
35
4.- CONCLUSIONES
El Impuesto sobre Sucesiones grava los bienes recibidos tras el fallecimiento de una
persona. Son los herederos, en función de las bonificaciones vigentes en cada comunidad
autónoma, quienes deben pagar este impuesto. El Impuesto por Donaciones, es la misma
figura impositiva establecida para las sucesiones, pero para transmisiones de patrimonio a
título gratuito entre personas vivas.
Al tratarse de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, son éstas, las
perceptoras del gravamen y las que definen su propio sistema impositivo, variando los tipos y
bonificaciones de una a otra.
En general, las Autonomía han legislado profusamente en los tributos cedidos: IRPF,
195 deducciones; Sucesiones y Donaciones, 225 reducciones, bonificaciones o deducciones; e
Impuesto sobre Transmisiones, 238 tipos reducidos y deducciones. Como consecuencia de
tanto cambio normativo podríamos establecer las siguientes conclusiones:
● Las desigualdades entre CCAA son importantes y diferentes según los impuestos.
● La mayoría de las CCAA han legislado mucho, estableciendo variadas reducciones,
deducciones o bonificaciones.
● Los múltiples cambios y requisitos dificultan el control.
● Muchas deducciones pueden aplicarlas solo colectivos muy pequeños con una
incidencia económica muy reducida.
● Falta información más actualizada sobre la recaudación y sobre los beneficios
fiscales en los tributos cedidos.
● En algunas CCAA es difícil saber la normativa aplicable al no existir textos
refundidos de su cambiable normativa autonómica, siendo su liquidación una
empresa imposible para los ciudadanos corrientes.
● Aunque hay 79 impuestos propios aprobados por las CCAA, algunos están
bonificados al 100% o declarados inconstitucionales.
● En algunos casos la recaudación del impuesto es tan pobre que posiblemente no
llegue a cubrir los costes derivados de su establecimiento y recaudación.
El ISD es uno de los tributos más cuestionados de todo nuestro sistema tributario.
Algunos proponen su supresión, pero para todos es clara la necesidad de realizar una reforma
del mismo, que procure una mínima armonización entre las CCAA. No parece aceptable, la
discriminación normativa autonómicas en el ISD en función de la residencia de las personas.
36
Por lo que, aunque admitamos la constitucionalidad de estas diferencias normativas, el
rechazo social originado por el variable trato que reciben los contribuyentes en función de la
comunidad Autónoma donde residen, hace necesario una modificación sustancial de la
regulación de este impuesto. La competencia fiscal entre comunidades ha creado una
situación injusta, sin una función redistributiva, carente, en palabras del Tribunal
Constitucional, “de la necesaria uniformidad normativa en todo el territorio nacional”,
garantía de “una posición igual o común de todos los españoles, más allá de las necesarias
diferencias de régimen jurídico que resulten inexcusablemente del legítimo ejercicio de la
autonomía” En consecuencia, con indiferencia de la constitucionalidad o no de las diferentes
normativas autonómicas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que se observa es
que el desarrollo de las competencias cedidas a las Comunidades ha producido progresivas
diferencias dentro del territorio nacional, siendo por ello necesarias modificaciones técnicas,
pero también políticas, para lograr una armonización, un trato más solidario y unas
diferencias menos ”alarmantes”.
La Comisión de expertos encargada en su día de estudiar una propuesta de reforma
fiscal (propuesta del informe Lagares) recomendó: “fijar un “mínimo exento” para impedir
que los patrimonios reducidos estén sometidos al pago del mismo. En segundo término,
propuso simplificar “notablemente” el impuesto, combinando una base imponible amplia con
la aplicación de tipos impositivos reducidos, que no superasen el 10%. Y, por último, planteó
que para evitar las distorsiones que provoca, se debería fijar por normativa estatal unos
límites máximos y mínimos dentro de los que pudieran moverse las capacidades de cada
Gobierno regional”. El Gobierno de momento no ha dado ningún paso en este sentido. Dicho
informe, sin embargo, no defiende la supresión de este impuesto sino su armonización a nivel
Estatal.
La Constitución española determina que los ciudadanos deberán contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31) “de acuerdo con su capacidad económica y
que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”, sin embargo, de 2007 a 2014 se han
triplicado las renuncias a herencias, según el Consejo General del Notariado. ": de 2009 a
2015 el número de herencias rechazadas pasó de 14.600 a 34.000, un 133% más. La causa en
unos casos es porque el legado tiene más deudas que ingresos, pero en otros muchos la falta
de liquidez inmediata impide hacer frente al impuesto de Sucesiones.
37
Aunque la polémica y la preocupación social que se está generando, consecuencia de
la crisis económica y la corrupción política, con el impuesto de Sucesiones es enorme y va en
aumento, las cifras publicadas por la Junta de Andalucía sobre la recaudación real de este
impuesto deberían tranquilizar a la mayoría de la población ya que demuestran que en
realidad se trataría de un impuesto para la que podríamos denominar “ clase media alta o muy
acomodada” y no afectaría a la mayoría de la clase media trabajadora: “ Como su tributación
se establece según la relación de parentesco y del patrimonio preexistente del heredero, los
grupos III y IV tributan en todas las CCAA prácticamente igual. En Andalucía desde el 1 de
enero de 2017 se aumenta el mínimo exento para las herencias recibidas por parientes
directos (grupos I y II) a 250.000€ por heredero. Además, para bases imponibles entre
250.000 y 350.000 euros se crea una reducción de 200.000 euros que corrige el error de
salto para esta franja de herencias: todo andaluz que herede hasta 250.000 euros de un
pariente directo no tiene que pagar absolutamente nada por impuesto de Sucesiones.
En 2016, de 255.009 autoliquidaciones por sucesiones en Andalucía. Sólo tuvieron
que realizar un ingreso 19.136 (el 7,5% del total). Por tanto 235.873 herederos tuvieron que
liquidar el impuesto pero no pagaron nada. De esos 19.136, únicamente 5.426 eran
descendientes directos del fallecido (grupos I y II de parentesco). Los restantes eran
herederos con vínculo más lejano, que han de tributar cantidades similares en todas las
CCAA. Por tanto, los herederos directos que han de pagar el ISD representan el 2,1% de las
personas que realizan autoliquidaciones.”
A pesar de estas cifras y si se mantiene la normativa actual, en un futuro no muy
lejano, el aumento social actual de familias monoparentales, sin hijos o con uno solo, hará que
aumente significativamente el número de contribuyentes con resultado positivo en la
liquidación del ISD, al repartir los bienes heredados entre menos herederos, lo que aumentará
inevitablemente la cuota tributaria y ocasionando que desaparezcan o disminuyan muchas de
las bonificaciones.
38
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41
ANEXO 1: Modelo 650, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Fuente: Agencia Tributaria del Estado (2017)
42
ANEXO 2: Normativa Estatal para empresas en Sucesiones y donaciones (Ley 29/1987 y
Real Decreto 1629/1991)
43
Fuente: Cátedra Altae de estudios financieros y fiscales (2017)
44
ANEXO 3: Recaudaciones autonómicas en Sucesiones
Fuente: Consejo de Economistas Asesores Fiscales (Real-Legal) y Ministerio de Hacienda (2016)
45
ANEXO 4: Cambios del Impuesto de Sucesiones, año 2016
Fuente: REAF·REGAF Asesores Fiscales · Consejo General de Economistas (2017)