dialnet-elerroreneldelitodedefraudaciontributariadelarticu-46284
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7/21/2019 Dialnet-ElErrorEnElDelitoDeDefraudacionTributariaDelArticu-46284
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SECCION
DOCTRINAL
l e r r o r
en
e l
d e l i t o d e def r audaci bn t r i b u t a r i a
de l
a r t i c u l o
349
de l
Cbdi go
penal
*
Por
FRANCSCO
MUROZ
CONDE
Catedr i at i c o de
Derecho
penal Sevi l l a
1
En
e l Derecho
penal espanol apenas
se
ha pl anteado
e l
t e r r a a
que aludimos
en
e l
t i t u l o
de
l a
presente
comuni caci 6n,
qui za, y
en t r e
ot ras cosas, por l a ausenc i a antes
de
l a
reforma
de 1983 de un pre=
cepto
l egal
que r egul a r a
l a
r el evanc i a del e r ro r
en
sus di ver sas
formas
de
mani f estac i dn 1
.
La
doc t r i na ,
y
a
veces
l a
j ur i s pr udenc i a ,
bas-
tante
hi c i er on
con
pl ant ear
esta
cuest i dn
a l l i
donde
con
mas
urgenc i a ,
cuant i t a t i va y
cual i t a t i va, se
presentaban
probl emas que
habi a
que
sol uc i onar , es dec i r , en
e l
ambi to de
eso
que se ha dado en
l l amar
«Derecho
penal nuc l ea r» y
que, hi s t d r i c amente ,
se presenta
como e l
* Ponenci a presentada en el Semnari o hi spano-al eman sobre
«Del i ncuen-
c i a econ6mca y
derecho penal econ6mco»,
cel ebrado
en
Oen
Mddl aga del
24 al 28
abr i l
1986
1 Vease, por
ej
. ,
l as escasas
pagi nas
dedi cadas
al terra
por
uno
de l os
pri nci pal es monografi st as,
MARTf N z NREz
E del i to f i s c a l , 1983, p 337 S61o
reci entemente PEREz
Royo Fernando,
en
monograf i a aun i n6di ta que
ha t e-
ni do
l a
amabi l i dad de
dejarme consul tar, dedi ca
vari as pagi nas
al
tema,
abor-
dandol o
desde
el pri sma de l as
modemas
teori as del
error
cfr
i nf ra
De
todos
modos
hay que
tener en-
cuenta que,
vi sto
desde l a teori a del
dol o,
que
es
l a teori a
de
l a
que
normalmenteparten
l os
autores
que
se
han
ocupado
del terra
en
Espana, el
problema
del error
vi eneya
prej uzgado
y resuel to,
por
cuanto
para esta teori a,
como es
sabi do,
tanto
el error
de t i po,
como el
de
prohi bi ci 6n
excl uyen
el
dol o
E l o supone en
el
del i to de def raudaci 6n
t r i bu-
tari a
l a
exenci 6n de responsabi l i dad penal en ambas cl ases de error, ya que,
segim
a teori a
domnante
cfr
i nf r a ,
l a
comsi 6n
i mprudente de este del i to
no
es
puni bl e cfr
LAMARcA
Pt
Observaci ones
sobre l os nuevos
del i tos
contra
l a Haci enda Pa i bl i c a,
en «Revi sta de Derecho Fi nanci ero
y
Haci enda
Pi i bl i cw ,
j ul i o-agosto 1985 Tambien
PouAINo
NAvARRETE
E
del i to f i s c a l ,
en
«Est udi os
Penal es
yCri mnol 6gi cosn, IX Sant i ago de
Compost el a,
1985, p 181,
trata
conj untamente
ambos
ti pos
de
error,
aunque se
i ncl i na
por
l a puni bi -
l i dad
de
l a
comsi 6n i mprudente
En
todo caso,
ambos
autores
parecen i g-
norar el
art
6bi s a ,
cuyo
pi arrafo
(«creenci a
err6nea de
estar
obrando
l i ci tamente»),
en
caso
de error
venci bl e,
remte al
art
66 (atenuaci dn de l a
pena) y no
a
l os
preceptos
que
regul an en
el
C6di go penal l a
i mprudenci a
cfr
i nf ra, nota
7
Nopl antea
el
probl ema
del error, aunque
si
expresamente
el de
l a
exi genci a
del dol o, CdxnoBA
RoDA
E1 nuevo del i to f i sc al ,
en
qRevi st a
J uri di ca
de
Catal una», 1985,
pp
925 y ss
Tambien
l a
STS 29 j ul i o 1985 se
pronunci a
af avor
de l a impunidad de
l a
comsi 6n
i mprudente
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38
Franci sco Munoz
Conde
model o de
r e f er e nc i a ,
y
el banco
de
pr ueba,
de
t odas
] as
t e o r f a s
que
l uego ban pasado
a
engr osar
l a
Teor i a
Gener al del Del i t o
Por
eso,
no
es ext r ano
que i ncl uso
ant es
de
su r egul aci on
l e ga l expr esa, hu-
bi er a
ya
un
cuer po
doct r i nal
y
j ur i spni denci al
en
torno
a
l a
r el evanci a
del error
en aquel l os
del i t os
que
t r adi ci onal ment e const i t uyen el
nucl eo
del
Der echo
penal
hom ci di o,
l esi ones, d e l i t o s
pat t i moni al es,
d e l i t o s
cont r a l a l i b e r t a d ,
et c
2)
Si n
embar go, l os
de l i t o s econdm cos
en
gener al y
l os
f i s c a l e s
en
par t i cul ar
no ban
ser vi do ni
de
model o es c o l ar , ni
de punto de
r e f e -
r e nc i a de l as compl i cadas
const ni cci ones
dogmat i cas de
l a
Teor i a Ge
neral del Del i t a
En
el
fondo
habi a
qui za
l a
sospecha
de que
no
eran
aut ent i co Derecho penal
y ,
por
t anto, car eci a
de
i n t e r e s compr obat
l a
val i dez
de unas
t e o r i a s
pensadas para
unos
supuest os de hechos,
r el at i vament e const ant es
en
el
t i empo
y en
el
espaci o,
que
nada
t enf an
que
ver
con
l a «art i f i ci al i dad»
de
unos del i t o s
cuyo
coyunt ur al i smo
hi st ori co
er a evi dent e
A
e l l o
cont r i buf a, s i n duda, t ambi en, aunque
no
es
cas o de
l a r egul aci on del
f r aude
f i s c a l
en
nuest r o
C6di go
penal ,
que
f r ecuent ement e est os de l i t o s apar eci an
r egul ados en Leyes
es p ec i a l es , <<ext r amur os»
del
C6di go penal ,
pr act i cament e
desconoci -
das, sal vo por
muy
concr et os es pec i a l i s t as
en
e s t a s
mat eri as,
a
menudo
cul t i vador es
de
o t r a s r amas del
Ordenamento
j ur i di co d i s t i n t a s
y
aj e-
nas
a
l os i n t e r e s e s
especi f i cos del
Derecho penal
Tal s i t uat i on s e
ha modi f i cado en
l os ul t i mos
anos
Si n abandonar
[ as
pr eocupaci ones
por
l os
t i pos
del i ct i vos t radi ci onal es,
que ban
cons
t i t ui do y
const i t ui r an
si n
duda una parte i mpor t ant e
del
Derecho pe-
na l ,
l a at enci on
de
l os penal i s tas
se di r i ge
abor a
t ambi en baci a esas
ot t as par t es del
Derecho penal que est an adqui r i endo
una
i mpor t an-
c i a apenas vi sl umbr ada hat e un par de
decadas,
y
que,
ademas,
est an
si endo obj et o
r eci ent ement e
de
compl i cadas r egul aci ones l ega l es di -
f i ci l ment e r econduci bl es
a
l os
vi ej os
mol des
ut i l i zados
en
l a de s c r i p-
ci on
de
l os t i p o s penal es
t r adi ci onal es
La
r eci ent e
r egul at i on
de
l os
<<del i t o s cont r a
l a Haci enda
Publ i ca»
es
una buena
pr ueba
de e l l o
Por
ot r a par t e, l a
r egul at i on l e ga l
expresa
del er r or
en
el a r t i c u -
1o 6
bi s
a
del
C ddi go
penal ,
i nt r oduci do
en
l a
r ef or ma
de
1983
3 ,
2
Sobre
l a
s i t uaci 6n ant er i or
a l a
reforma de 1983, cf r C RDOBA RoDA
El con
oci mento
de l a
ant i j ur i ci dad
en
l a
t eor i a del del i t o,
Barcel ona 1962
TORI O
LdpEz,
El
error i u r i s , en I I I
J ornadas de Profesores de
Derecho
Penal ,
Santi ago de Composte a 1975
el
msmo
El error ev i t abl e de
pr ohi bi ci dn
en
el Proyecto
de C d go
penal ,
en
«La reforma
penal
y
peni t enci ar i a», Santi ago
de Composte a 1980
HUERTA TocrLDo
El
error
venci bl e
de prohi bi ci dn
en
el
Proyecto de C d go penal , aCuadernos
de
Pol i t i ca Cr i m nal u,
12, 1980
RO O
CASABONA, El
error
ev i t abl e
de prohi bi ci dn
en el Proyecto
de
1980,
en
«Anuari o
de
Derecho Penal », 1981
RoDRf GuF- z
RAAt os, Error
sobre e l t i p o y error
de
pr ohi bi ci dn
en,
el
Proyecto
de
C d go
penal ,
en
qLa
Leyr ,
1980
ZUGALDI A
ESPI -
NAR,
El
tratamento
j ur i di co- penal
del error en el ar t
20
del
Proyecto
de
C d go penal , «Cuadernos de
Pol i t i ca
Cr i m nal D,
15, 1981
3
Sobre
l a
nueva
r egul aci 6n, aparte
de l as
r ef er enci as a l a
msma
en l as
obras
gener al es,
vdase
BACI GALUPO,
EZ
error
sobre
l os e ementos del
t i p o
y
el error sobre l a
ant i j ur i ci dad
o l a
pr ohi bi ci 6n,
en
«La reforma del C d go
penal
de 1983»,
t omo
V
vol 1 , Madri d
1985, pp
53 ss
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E1 error en e l
del i to
de
def raudaci 6n
t r i but ar i a 381
supone una toma de-posi ci 6n
r espect o
a una de l as i nst i t uci ones
c e n - -
t r a l e s
de l a
Teori a
General
del
Del i t o y
con e l l o del Derecho penal
en
su
conj unt o,
pl anteandose
1a necesi dad de comprobar
su
vi abi l i dad, no
ya
s6l o
en
l os
del i tos
en
l os
que
desde
hate mucho
ti empo s e
veni an
produci endo deci si ones a l r espect o, s i no tambi en
en
aquel l os
de
nuevo
c ur i o , en l os
que,
por su f a l t a
de
t r adi ci 6n,
no
se
habi an
susci t ado t o -
davi a
estas cuest i ones
Natural mente, e l
punto
de
par t i da
de
esta
i n-
dagaci 6n debe
ser no s61o por
razones
ci ent i f i cas, si no
de
estr i cto
respecto
a
l a l egal i dad vi gent e, l a vi genci a
del
ar t
6 bi s a
del
Codi go
penal en
t odas l as f i guras del
del i to,
se encuentren o
no
r egul adas en
e l C6di go penal , Pero aun aduci endo este
punto de par t i da,
se
hate
pr eci so
obser var l as pecul i ar i dades y consecuenci as
a
l as que
puede
conduci r l a apl i caci on de este precepto a
l os nuevos
odel i t os
contra
l a
Haci enda
Publ i ca»
y ,
concretamente,
al
t i po
descri t o
en
e l
art i cu-
l o 349 que es al que expresamente
nos
vamos
a ref er i r aqui
Otro
necesar i o
punto de
par t i da es l a
i mposi bi l i dad
o,
mej ot ,
l a
i mpuni dad
de
l a
com si on i mpr udent e de
este
t i po
de d e l i t o Esta f ue
l a
opi ni 6n
dom nante respecto
a
su
predecesor, el a r t i c u l o
319,
en
l a
regul at i on que
l e
di o
I a
ref orma de 1977
4 Yesta es t ambi en l a
opi ni 6n que
debe
preval ecer en
l a
regul aci 6n
actual 5 Natur al ment e
que
el probl ema
no
se pl ant ea
en
aquel l os Or denam ent os
en l os que
exi ste
un
si st ema
cerrado de t i p i f i c a c i o n de
l os d e l i t o s
i mpr udentes 6
Pero
en
el
nuestro,
dada 1a
pecul i ar f orma de regul ar
esta
mat er i a
que
t i ene
el
Cddi go
penal
7
:
El
tema
t i ene
tanto
mas
i nt eres
para
el
obj et o de nuest r a comuni caci 6n,
cuant o
de
no
adm ti rse
l a
com si 6n
i mpr udent e,
cual qui er err or sobre el ementos conf i gur adores del t i po
penal det er t hi nara
l a
i mpuni dad
y
t odo
t o
mas
l a posi bi l i dad
de i h i -
poner
una
sanci 6n
adm ni strat i va
cual qui er a que
sea l a ent i dad del
p e r j u i c i o materi al i r xogado ~a l a Haci enda Publ i ca
Al
- d e j a r r educi do
4 Cf r
por t odos, MARTf NEZ
NREZ, l ug
t i t
nota
1
5
Cfr L M RC NREZ
l ug t i t
nota 1
y
PtREz Royo
l ug t i t
. nota 1
De esta
opi ni 6n
se
aparta,
com
ya
se
ha
i ndi cado, POLAINO
-NAVARRETE,
l ug
t i t
nota 1 , qui en
consi ders
posi bl e l a comsi 6n
cul posa
en todos
aquel l os
supuestos de
error
de ti po
o de
error
de prohi bi ci 6n superabl e o
venci bl eD
6 Por
ej
en
el
si stema al eman
respecto
al del i t o de def raudaci 6n
. t r i -
butari a
del
§
370 Ocfr SAMsorr,
en
FRANZEN/GAsT/ SAMSON, Steuerstraf recht,
3
1 ed 1985,
p273 oen
el
si stema
adoptado en
el Proyecto
de C6di go
penal
de
1980
y
en
l a
Propuesta de Anteproyecto del nuevo
C6di go penal
de 1983
en
estos
textos no se preve l a
comsi dn
i mprudente de este del i to
7
De
todas formas,
hay
que adver t i r
que
l a
especi al ,
conf i guraci 6n
del
ar t
565
y
de
l os arts 586,
3
y
600 en
el ambi to de l as f al tas
contra
l as
personas
y contra el
patr i moni es no obl i ga a admti r l a pos i bi l i dad de
l a Co
msi 6n
i mprudente
de todo
t i po
del i ct i vo
dol oso,
ye s
que
en
muchos de el l os
l a
exi genci es de
determnados
el ementos
subj et i vos
especi f i cos
en
el
t i po
es
i ncompati bl e
con
di cha
pos i bi l i dad
Este es ,
segun creo,
el caso
del
del i to
pr evi sto en
el art
349,
pues aunque
se
ha supri mdo
l a
ref erenci a
al
«ani mo
de defraudarn
del ant er i or
art
319,
l a
expresi dn «def raudare» i mpl i ca un tom
ponente
i nt ent i onal cl aramente i ncompati bl e con l a i mprudenci a
en
este
sent i do, tambi en, C6RnoBA,
l ug pi t
[ not es
1 ]
; LAMARCA,
l ug
pi t
i [ n o t e s
1 ] ; WREz
Royo, l ug
t i t
[ notes 1]
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382
Franci sco unoz
Conde
e l ambi t o
de
l a i nt er venci on
penal
a
l a s def r audaci ones dol osas, s e
estd adoptando
una i mpor t ante
deci si on pol i ti co- cri mnal , coherent e
con
e l
pri nci pi o de i nt er venci on
mni ma, per o t ambi en
aceptando
l
r i esgo
de
que
l a s
di f i cul tades
pr obator i as par a
demost r ar
e l
dol o en
e l
ur oceso penal r eduzcan
consi derabl ement e l
numeto de condenas
penal es, debi l i t ando
en gran
manera l a
e f i c a c i a pr eventi va de
l a nueva
r egul aci on
Esta autol i mt aci on l e g i s l a t i v a , y l o s
r i esgos
que
i mpl i ca, sol o
t i e ne , s i n
embar go, i mpor t anci a pr acti ca
en
l o s
casos
de
error
encua-
dr abl e en
e l par r af o
°
del art i cul o
6
bi s a ,
es
d e c i r , en l o s casos de
error
venci bl e
sobr e un
el emento
esenci al
i nt egrante de
l a
i nf r acci on
penal
o
que agr ave
l a
pena, pues
sol o
en
estos casos se pr oduce l a
d e l i t o ,onver si on de
l a i nf r acci on
en i mprudente
y,
con
e l l o ,
en este
en
una
si mpl e
i nf r acci on tr i butar i a
o
a s i ,
en cambi o, en
l os
casos
de
error encuadr abl e
en
e l
par r af o
0
del
msmo
a r t i c u l o ,
es
de ci r ,
en
l o s
casos
de cr eenci a err onea
venci bl e
de e s t a t
obr ando l i ci tamente,
pues
aqui sol o . procede
r ebaj ar
l a pena asi gnada
en
e l
marco penal
del t i po
l e ga l
cor r espondi ente, conf orme a
to
di spuest o
en
e l a r t i c u l o
66
El probl ema se
compl i ca, si n
embargo
s i se
t i ene
en cuenta
l a
nat ur al eza
de
l os el ementos
car acter i sti cos
de
l a
def r audaci on
t r i -
but ar i a
t i pi f i cada
en
e l
nuevo
ar t i cul o 349 En ef ect o, este
precepto
car acteri za
su supuesto de
hecho con
una ser ie de
el ementos
norma
ti vos,
que
preci samente
r eci ben
este car acter
por
su ref erenci a
a l
mundo
del
Derecho Son
pues,
conceptos
j ur i di cos, sal vo l os que
se
ref i er en
a l a cuant f a concreta que di f er enc i a e l del i t o de l a si mpl e
cont r aven-
ci on
admni st r at i va c i nco
ml l ones de pesetas s i se admte
que Sean
una
car acter i sti ca
del
t i po y
no
una si mpl e
condi ci on
obj eti va de pu-
ni bi l i dad
8 ,
El
resto
de
l os
el ementos
del
ar t i cul o
349 t i enen
una
evi dent e
nat ur al eza normat i va,
empezando por
e l
concepto msmo de
«tr i buto>> y de «benef i ci os f i s c a l e s >>
que sol o a traves de l a i nterpr e-
taci or de
l a s cor r espondi ent es normas del
Derecho t r i butar i o pueden
del i mtarse
El l o
convi er t e de
hecho
a l ar t i cul o
349 en
una norma
penal en
bl anco,
cuyo
supuesto
sol o
puede
conocer se
por
remsi on a
otras ramas del
Ordenamento j ur i di co
di sti ntas
de l a penal
odavf a
mas
se observa
este
caracter en
e l
el emento «i ndebi dament e>>
que
sol o
s e
menci ona
expresamente
en r el aci on
con
e l <<di sf r ute de benef i ci os
£ i s c a l e s>>, pero que, a m
j ui ci o,
es un el emento comun una abr aza-
dera
que s i rve de
base
tanto a
esta
modal i dad de def r audaci on tr i bu-
tar ia como
a l a de l a <<el usi on
del
pago de t r i butos>>
pues
es
evi dente
que
sol o l a el usi on <dr debi da>>
puede
ser
obj eto
de
sanci on penal
El el emento
«i ndebi damente>>,
e s
d e c i r , cont r ar i o
a
deber ,
se con-
v i e r t e ,
pues, en
el emento caracter i sti co
v
def i ni dor
del del i t o
conf i gu-
r ado en
e l
a r t i c u l o
349
del
Codi go
penal
Sol o,
pues,
qui en
actue
i ndebi damente,
es d e c i r , contra
su deber t r i b u t a r i o , puede comet et
l
del i to
pr evi sto
en
e l a r t i c u l o
349 La
exi stenci a
de una deuda t r i b u -
8
Cf r
U OZCONDE
Derecho
Penal ,
Parte
Especi al ,
6
8 ed 1985, p 738
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7/21/2019 Dialnet-ElErrorEnElDelitoDeDefraudacionTributariaDelArticu-46284
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7/21/2019 Dialnet-ElErrorEnElDelitoDeDefraudacionTributariaDelArticu-46284
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384
Franci sco
unoz
Conde
Eh
Espana
s e adhi ere a l a
t e s i s dom nant e
en Al emani a, Per ez
Royo
en una monogr af f a dedi cada
al
t ema, aun
i nedi ta
13)
Par a Perez
Royo
< < e l
dol o
en
e l
d e l i t o de def r audaci oh
r equi er e e l
conoci m ent o
de
l a
exi stenci a
de
una deuda
f t i butar i a
o ,
en
todo
c a s o ,
de
un
deber
de
i ngr eso)
y de
unos
det er m nados deber es f i s c a l e s , cuya
vul ner aci on
con
e l
consi gui ei te r esul tado
del
per j ui ci o economco) i ntegr a
l a
a c -
ci on
t f p i c a
del del i to
El
i ncor r ecto conoci m ent o
de e s t o s
ext r emos
a f e c t a , pues, a l a
pr oducci on del t i p o , e l
cual no se
very
r eal i zado
a l
f a l t a r
e l dol o Qui en no conoce
l a exi stenci a
de una deuda
tr i butar i a
no puede
tener i nt enci dn
de el udi r su pago Lo
msmo
puede
deci tse
en
rel aci on a l a otra modal i dad del per j ui ci o econom co
que
c a r a c t e r i z a
) a def r audaci dn,
es
d e c i r ,
e l
di sf rute
i l i c i t o
de benef i ci os
f i s c a l e s de-
vol uci ones
de
tr i butos)
El
error
conti nda
di ci endo
Perez
Rdvo puede
versar
sobr e
puntos
o
datos de hecho
r el at i vos a l os
el ementos
en
cuest i on
o
bi en
estar
r el aci onados
con l a s normas j u r i d i c a s que determnan
l a exi stenci a
y
cuant i a
de
l a deuda tr i butar i a
o
del
der echo a
l a
devol uci en
.
De
i gual
maner a en l os
casos
en que
e l error af ect a a l os
pr esupuest os
de
hecho
o nor mat i vos de l os deberes f or mal es cuya
vul ner aci on
da
l ugar a l a <<desl eal t ad» t r i butar i a exi gi da
por
e l
t i po
Se t r a t a , en t odo
c a s d ,
de
el ement os
nor mat i vos
del
t i po
La f a l s a
r epr esent aci on
sobr e
l os
msms
da
l ugai a
un
error
sobre
e l
t i po»
Y
a
msm
opi ni on
mant i ene
Per ez
Royo en
rel at i on
con
e l error
sobr e
l a l i c i t u d o i l i c i t u d
de
determnado
benef i ci o
f i s c a l
que
debe
ser consi der ado como
un
error
de
t i po
encuant o a f e c t a
a
un
e l e -
mento
nor mat i vo
del
msmo y no cotno un
error
de
pr ohi bi t i on
Par a Perez
Royo,
e l error
sobr e
l a pr ohi bi t i on ti ene
un escaso ambi t o
de spl i caci on en
l a
def r audaci dn
tr i butar i a
. <<Es di f i ci l mente
pensabl e
di ce
Per ez
Royo e l
supuest o de
un
suj et o
que, r eal i zando
e l
t i po
de
l a
def r audaci dn
t r i b u t a r i a ,
carezca
de
l a conci enci a
de l a a n t i j u r i -
ci dad
de su
a c c i o n, es d e c i r ,
de un def r audador que consi der e
que, a l
el udi r
e l cumpl i m ent o
de
sus
deber es
f i s c a l e s , no
esta
i nf r i ngi endo
una norm
j u r i d i c a
. . Cual qui er a que
sea e l l ugar
que dentro
del
s i s -
t ema
de
val or es
del
agente
e
i ncl uso
dentro
del
pr opi o
si st ema
de
val or es
i mper ant e
en
l a conci enci a col ecti va-
ocupe
e l
cumpl i m ent o
de
l os
deber es f i s c a l e s ,
es
d i f i c i l negar
e l
conoci m ent o de
que, t n e -
di ant e
su
vul ner aci on,
s e
esta
causando
un r esul t ado desapr obado por
e l or denament o»
.
Pr eci sament e
esta
ul t i ma opi ni on sustentada
t ambi en
en Al ema-
n i a , entre o t r o s , por Wel zel
14)
es l a
que da pi e a
Maiwald
par a
mant ener l a t e s i s
cont r ar i a de
que e l desconoci t ni ent o
del
deber
t r i
13) Una
parte de, l a msma
aunque no
t rata del
probl ema del error ha
apareci do
ya
en
Ci vi tas,
«Revi sta de
Derecho Fi nanci ero», 1985,
pp
353
ss
.
baj o e l t i t u l o
La
conf i gur aci 6?i
de l a acci n t i pi ca en e t det i to de defrauda
ci n tr i butar i a)
14)
Cf r
WELzI I
en NW 1953,
p 487
«No puedo i mgi nar
un
caso
en
e l
que
e l
suj eto
tenga e l
proposi to de defraudar
t r i but ar i ament e,
es deci r , co-
nozca l a pretensi on
t r i but ar i a concreta y pretenda el udi r l a
y
no t enga, si n
embargo
conci enci a del
i nj uston
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El
error
en el
del i to
de
def raudaci dn
t r i butar i a
385
but ar i o
conduce
a acept ar
un
error
de prohi bi ci 6n, c l ue no
af ect a
para
nada a l
dol o
Para
e l l o ,
parte Mai wal d
de
l a
msma
hi p6t esi s
que
l l eva
a ot r os aut ores
a
mant ener l a t e s i s
cont rar i a,
pero
Mai wal d
i nvi ert e
l o s
t ermnos
<<qui en
sabe
que
esta
obl i gado
a
pagan
un
det ermnado
i mpuest o y el ude
su
pago, t i ene
t ambi en
msmo t i empo conci enci a
de
i l i c i t u d »
15
Es dec i r , para Mai wal d cual qui er
el usi on del pago
supone
conci enci a
del
deber
t r i but ari o y ,
por
t ant o, conci enci a
de
l a
ant i j uri ci dad,
por
t o
que
cual qui er error
sobre
l a exi st enci a
de
l a
deuda
t r i but ar i a es er r or
de . prohi bi ci 6n La concl us i 6n de
Mai wal d
es
de que en
este d e l i t o 5
370
AO
no
es apl i cabl e el model o
gradual
que di f erenci a
entre error
de
t i po y error
de prohi bi ci 6n, ya
que
cual qui er error
sobre
l a
deuda
t r i butar i a
genera de
ent rada
un
error
de
prohi bi ci on y - es
en
e s t e ambi t o
donde
debe
ser
tratado con
t odas
sus
consecuenci as
Una tercera f orma de
comprensi on y
sol uci 6n
propone
Peter
Bac-
kes 16 Para Backes es
necesar i o
di s t i ngui r
ent r e
el ementos
norma-
t i vos del t i p o y conceptos
en
bl anco
. En
ambos
su
conteni do se
com
pl ementa por
remsi on a precept or
j ur i di cos no
penal es , pero men-
tras
que en
l os
el ementos normati vos
del t i po
estos precept or j ur i di -
cos
son necesari os para l a descri pci on
tanto
en l a l es i on
del deber ,
como
del
bi en j ur i di co,
en
l os concept os en bl anco estos precept or
j ur i di cos
no
cumpl en di cha msi on e
e l l o
deduce una compl i cada
const r ucci 6n
para l a
sol uci 6n
de
l os
prob emas
del error
e l
error so-
bre
l a
deuda
t r i butar i a
es si empre
error
de
t i po
El
error
sobre
e l
deber
de i nformaci 6n
mat er i al
es si empre
error
de prohi bi t i on,
sal vo
que
s e
t t a te
de
un
error
sobre
l os presupues t os t i pi cos
de este
deber
o sobre l a rel at i on causal ent r e l a omsi 6n de este deber y e l resul t ado
t i p ico
que
cons t i t uyen, s i n
embargo
error
de
t i p o
Si ,
por ej empl o,
e l cont r i buyent e no decl ar a un i ncremento
pat r i moni al
l a venta
de
unas acci ones por mayor val or del que l as compr6 a l hater l a de-
cl araci on
del
I mpuesto
sobte
l a
Renta
de l a s Personas
F i s i cas, porque
tree que por l a
f echa
que l as compro no esta
obl i gado
a
hacer l o
o
que
era cl ase de <<t i t ul os- val ores>> no est an someti dos a t ri but aci on, o que
e l
deber
de i nformaci 6n
i ncumbe
a l
banco
o
si mpl emente
no
se acuer-
da
de l a oper at i on, habra error de t i p o . Si ,
por
e l cont rari o, no , hat e
l a decl ar aci 6n porque tree que no estd obl i gado l egal ment e
a
decl ar ar
era oper aci 6n,
ent onces hay
error
de prohi bi t i on
17
Las sut i l es di f erenci aci ones de
Backer
han s i do rechazadas, con
raz6n,
por Li i ders sen
18
y Schl i i cht er 19 No se ve, en ef ecto,
15 MAI WALD,
ob t i t
nota
1 2 ,
p
21 .
1 6
BACKEs ,
D e
Abgrenzung vomTatbestands- and Verbotsi rrtum i m
St euers t raf recht,
en
StuW
3/ 1982, pp 253
ss
1 7
BAcKEs , ob
pi t
nota 1 6 ,
pp 258
y
263
ss
Tengase
en cuenta
que,
para
un sector de
l a doctr i na
espaf i ol a CdRDOSA, l ug
t i t
[nota 1 ] ,
pp 926
ss
.
l a
si mpl e
omsi bn
del
deber
de decl arar no const i t uye per
se l a
acci 6n
t i pi ca
del art
349 n contra de esta tes i s LAMARCA ob t i t
nota
1 ,
p
777 ; MuRoz
CONDE,
ob
t i t
nota
8 , p
738
PtpEz Royo
ob t i t
nota 1 4 ,
p
382
18
LUDERSSEN, D e
Partei spendenprob emati k
i mSteuerrecht and Steuer .
st ra f recht
-Vorsatz
and
I rrtum en Wstra
1983,
6,
p 224
1 9 SCHLUCHTER Zur
I r r t uns l ehre
i mSt euers t raf r echt, en Wst ra , 1985,
2 y
3 , p
46
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386
Franci sco
Munoz
Conde
d6nde
estan
l as
di f er enc i as
mater i al es entre l os
di ver sos
t i pos
de
error
c i t ados
pot Backes,
pues
en t odos I o s
casos
pot
6 l
pr opuest os
se t r a t a
si empr e de des conoc i m ent o o de
i ncor r ec tas
i nt er pr et aci ones de
pre-
ceptos
j u r i d i c o s
ext r apenal es
i gual ment e
r el evant es
para
constatar
e l
el ement o
t i p i c o
basi co
del 5
370
Oe l
deber de i nf or mar
a l as aut o-
r i dades
f i nanc i eraw sobre hechos t r i but ar i ament e r el evant es o de c o -
muni cat l os datos exact os
v
compl et os
Ese
deber
de i nf or mac i 6n o
l e a l t a d t r i but ar i a es t an
i mpor t ant e para
l a r eal i zaci 6n del t i po como
l deuda t r i but ar i a
msma
20 , no
hay
ni nguna
raz6n
mat er i al par a
di f er enc i ar
e l t r a t amen t o del error
sobre uno
u
o t r o
ext r emo
Pot l a s msmas
razones
debe
rechazarse l a t eor i a
que pret ende
di st i ngui r
el
t r a t amen t o del error
segun
s e r e f i e r e
e s t e
a l
cont eni do
o
l a
exi st enc i a de
l a
norma penal en bl anco . que s i r v e
para deter-
mnar
l a
deuda
o l os
deberes
t r i but ar i os
21
En
e l
pr i mer
caso, se
consi dera
que
exi s te error
de
t i p o
y en
e l segundo error
de pr ohi bi -
c i 6n
La
di st i nci 6n es i nsost eni bl e,
apar te de su
f or mal i smo,
por que
conduce a l
i nt erp ret e
o
a l
j uzgador a un
aut ent i co c a l l e j 6 n si n s a l i d a
;
basta
que al guno de l o s
el ement os
de
l a norma ext r apenal sea i nc or -
por ado
a l t i p o
para que
var i e
e l
t r a t amen to
del
pr obl ema
Pi ensese,
pot ej empl o,
en
l o s deber es
f or mal es
c i t ados
en
e l ar t i cul o
350
b i s ,
que
se
r e m t e expr esoment e
a l a
Ley
t r i but a r i a
que
exi ge l l e v a r con-
t a b i l i d a d mer cant i l
o
l i b r o s
r egi s t r os f i s c a l e s
22 ,
pero
que descr i be
expr esament e l o s compor t am ent os puni bl es
~
C mo
se
puede
d i s t i n -
gui r entre
e l
desconoc i m ent o
de
esa
Ley y
e l
desconoci m ent o
de
l o s
deberes concretos que i mpone
El cont eni do
de
l a
norma compl emen-
t a r i a sdl o se
conoce s i se
da
pot
supuest a
l a exi s t enc i a
de
l a msma
23
3
Despues
de
todo l o
di cho,
parece
que
l a al t ernat i va a
que
esta
abocada
l a sol uci 6n del
pr obl ema del
error
en
e l
d e l i t o
de
def r audaci 6n
t r i b u t a r i a es l a si gui ent e
sal vo l os casos
de
er r or mat er i al
burdo
er i
l a
aut ol i qui daci 6n,
evi dent ement e
r econduci bl es l error
de
t i p o ,
o de
aut ent i ca
desobedi enci a c i v i l
a
l as normas t r i b u t a r i a s pr opi a
del
de-
l i ncuent e
pot convi cci 6n,
e l error sobre l a exi s tenc i a
de una deuda
t r i but ar i a
o sobr e deber e s
f ormal es
de
i nf or maci dn
debe s e t t ra tado
o
como error
de
t i p o
o
como
er ro r
de
pr ohi bi c i 6n
Ter t i um
non
dat ur
Ambas sol uci ones
parecen dogmat i cament e
f undadas y
patten
de
l a
msma hi p6t esi s
l a
exi st enc i a
de
l a deuda t r i but ar i a
o
del
deber j u-
r i d i c o
f or mal de i nf ormaci 6n
es
r equi s i t o
f undament al del
d e l i t o de
def r audaci 6n
t r i but ar i a
El
error sobre este
r equi s i t o
debe
s e t ,
pues,
un er r or r el evant e Pero,
z
c mo
i
Como
error
de
t i p o
o
como error
de
pr ohi bi c i 6n
20
Cfr
ar t
35 L T nota
9
21
Posi ci 6n
domnante
en
l a doctri na
al emana cf r
por
todos , J s sCHECK,
Tratado
de
Derecho
Penal ,
traducci n
y adi c i one s
de
Mr
Pui g y
Mui i oz Conde
Barcel ona 1981, vol
1 , p
414
22 Tengase
en
cuenta
que como observa
C6xnosn
ob
c i t
nota
1 , p
936,
eel
examen de nuest ras l eyes t r i but a r i as
conduce
a
observar
que
en
general
no conti enen
l a creaci 6n
de
l a
obl i ga ci 6n
de 1l evar
c ont abi l i dad
mercanti l
o
l i b r o s o r egi s t r os f i s cal esD
23 Cf r
tambi en Mni WALD ob ci t nota
1 2 ,
p
16
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El error en
e1
del i to
de
def raudaci dn
t r i butar i a 387
La
sol uci on
no creo que
venga
prej uzgada por l a si t uaci on s i s t e -
mat i ca
que
se
asi gne
al
deber
tr i butar i o, entre otras cosas,
porque
este deber es
tanto
presupuesto
del
ti po, com
de
l a ant i j uri ci dad, no
pudi endo
asi gnar se
separadamnte
a
una
u
otra cat egor i a
E l l o
sucede
tami en en al gun
otto
del i to
de estructura par eci da al de def r audaci on
tr i butari a Me ref i ero, concr et ament e,
a l a
mdal i dad basi ca
de
i nsol -
venci a puni bl e
que es e l del i t o de al zamento de bi enes del art i cul o 519
del Codi go
penal o al
del i to
previ sto
en
e l
§
288
StGB
f rustr aci on
del
emargo
Presupuesto
de
est e del i t o es l a exi stenci a
de
una rel aci on
j ur i di ca
obl i gaci onal
que
l i ga
a
un
suj et o deudor con
otro
acree-
dor)
24)
Si
no
exi ste di cha rel aci on
obl i gaci onal
no
puede
habl ar se
de i ncuml imento
de
l a msm
y
mcho mnos de i nsol venci a Los
elemntos
t i pi cos suj et os, obj et o mat er i al , acci on
t i pi ca)
no surgen
e l
t i p o del i ct i vo
en
cuest i 6n no
puede real i zarse
y ,
pot t o tanto,
tam
poco
puede
habl ar se
de ant i j ur i ci dad
Sol o
e l deudor
de
una obl i gaci on
real mente
exi st ent e
puede
enaj enar f raudul entamnte
sus
bi enes, per-
j udi car
a
sus acreedores, act uar en est ado de necesi dad,
etc
El deudor
que desconoce l a exi st enci a de l a r el aci on obl i gaci onal actua, por con-
si gui ent e,
tanto en
un error de ti po,
com un
error
de
prohi bi c i on
ya
que
l a
rel aci on obl i gaci onal es presupuesto
del t i p o
y de l a
ant i j u-
r i ci dad
Sol o
cuando exi ste este presupuesto
y
e l sui et o
t o
conoce,
puede procederse
a di f er enci ar
si st emat i cament e l os elemntos const i -
t ut i vos del
del i to
El
deudor que
conoce l a exi stenci a
de su obl i gaci on
puede
creer
equi vocadamnte
que
puede
enaj enar
l os
bi enes mentras
no est en emargados o que act ua
en estado
de necesi dad, et c
e l
error
sobre
estos
el ementos
puede t enet di st i nta
r el evanci a y
set
t r a -
tado di f erenci adament e
No asi el er r or sobre l a
exi st enci a de
l a
obl i -
gaci on
com t a l ,
pues est a,
com
se
ha
di cho,
no
es el emnto del
t i p o
o
de
l a ant i j uri ci dad,
si no
presupuesto de
amas cat egor i as
Lo msm se puede deci r respecto
a
l a
exi st enci a
de l a deuda t r i -
butar ; a y de
l os
deberes de i nf ormaci 6n en
e l del i to de def r audaci on
t r i butat i a
Presupuesto
de
este del i to es l a exi st enci a de una
deuda
t r i butar i a
o de
un deber
de
i nformar v de
comni car datos t ri but a-
ri amente
r el evant e
a
] as
aut or i dades
f i nanci er as
25)
Si
no
s e
dan
estos
pr esupuest os
no puede
pl ant ear se si qui era
l a exi stenci a
del
t i p o
del
del i to de de£r audaci on tr i butari a
y
mcho
mnos de l a ant i j ur i ci -
dad Si e l
cont r i buyent e desconoce,
pot
l as causas que Sean, estos
deber es,
no
puede
t ener i nt enci on
de el udi r
e l pago de sus t ri but os
o de di sfr ut ar i ndebi damnte
de benef i ci os f i scal es
a
l a i nversa,
s i
conoce e
i ncuml e estos deber es
real i za
e l
t i p o
y , normlmnte l a
an
t i j ur i ci dad del
del i to de
def r audoci on
t r i butar i a
El
conocimento de
l os deber es tr i butar i os es , pot tanto,
presupuesto tanto del
dol o
del
t i p o
com
del conocimento
de l a ant i j ur i ci dad
El
error
sobre
l os
msms
es ,
pues,
al
msm
t i emo
que
error
de
ti po,
error
de
prohi bi -
ci on
Dado que,
si n emargo l a ubi caci on
si st emat i ca en
uno
u
otro
t i p o de
error
t i ene i mportantes
r eber cusi ones
practi cas,
es preci so el egi r
24 Cf r
MuFj oz
CoNDE El del i to de
al zamento
de bi enes, Barcel ona, 1971
25)
Cf r
ar t
35
T
nota 9)
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388
Franci sco unoz
Conde
entre l a s
dos posi bi l i dades que
dogmat i cament e se of r ecen
O
e acept a
que
es etror
de
t i p o
y ent onces hay que
absol ver penal ment e
por
f a l t a
de
dol o,
o
se
acept a que
es error
de
prohi bi t i on y ent onces
hay que
absol ver
sol o
en
casos
de
i nevi tabi l i dad
del
msmo,
o
i mponer
l a
pena
del d e l i t o
dol oso,
peso
at enuada,
conf orme a l ar t i cul o 66,
en
caso
de
que
s e evi t abl e
M
opi ni on es l a
de que,
sal vo casos
ext r emos l i ndant es
con
l a
f i gura del
«del i ncuent e por
convi cci on» o l a
«desobedi enci a c i v i l ,
l a
mayor parte de
l os
casos
de
error del cont r i buyent e
que
se r e f i e r e n
a l a deuda
t r i buta r i a
o a l os deberes
de i nf ormat i on
deben s er t r a t a =
dos como
error
. de
t i p o
y conduci r
a l a i mpuni dad Segui dament e
paso
a
f undament ar e s t a opi ni on
4 eentre l os presupuestos de l a pena probabl emente
apenas
s e
puede
encont r ar uno
en
e l
que se
mani f i est en
mayores
di scr epanci as
entre l os
postul ados
t e6r i cos
y
l as
necesi dades
pr act i cas que en
ma-
t e r i a
de
conocimento de l a ant i j ur i ci dad
Como
l a
exper i enci a
hi st or i ca
demuest r a,
es per f ect ament e posi bl e
i magi nar
un Derecho penal en
el
que
el
conoci ment o
de
l a
a n t i j u r i -
ci dad
no const i t uya pr esupuest o de
l a apl i caci on
de
l a
pena La h i s -
t or i ci dad del
Derecho penal
se
r e f l e j a t ambi en
en
l a hi st or i ci dad
de
sus
pr esupuest os Por t o que
respecta
a l
conoci ment o
de
l a a n t i j u r i -
ci dad sol o
en l os ul t i mos
anos va al canzando
pl ena
acept aci on
l a
i dea
de que
es
una estructura
r el evant e
para
l a puni bi l i dad,
pero
si n
que
t odavi a
exi st a
l a
msma
unani mdad
respecto
a su
cont eni do
Como
di ce
Hassemer
26) , l a
r el evanci a
del
conoci ment o de l
ant i j ur i ci dad r e f l e j a l a
i magen deun Derecho penal
di spuest o a negoci ar
con el af ect ado l os ambi t os
de r el evanci a de
sus
p r e - j u i c i o s
y
su pr opi a
concept i on
del
Derecho
pero
si n
modi f i car en
nada l a
vi genci a
ob-
j e t i v a de
sus
normas
Esto
s i g n i f i c a
que no
exi st en
aun
unos l im t e s
f i j o s
en
l os que pueda
mar car se en que
momento el
desconoci ment o
de
l a ant i j ur i ci dad
puede
ser r el evant e
Y
es d i f i c i l
que l os haya t am
bi en al guna
vez
Con el msmo Hassemer senal a
27), el Der echo
no
es
un
fenomeno dei ct i co
que pueda
ser most t ado
o
ensenado
como
el
cuer po
o
cual qui er ot ro
obj et o
mater i al ,
si no
un
fenomeno
comuni ca-
ci onal
La-
r el evanci a
del desconoci ment o
de
l a
ant i j ur i ci dad
o
error
de
pr ohi bi t i on
no
es al go
evi dent e,
si no al go
que
debe ser
acept ado
y
el abor ado
por qui enes
conocen
cor r ect ament e
cual es el
al cance
exact o
de
l a
norma
j ur i di ca
desconoci da por
e l
aut or
en e l
caso concr et o
28)
La exper i enci a ensena
que
estamos di spuest os
a
conceder
r el evan-
ci a
al error s i se
r ef i er e
a normas
<mr t i f i c i a l e s >> o
et i cament e
i ndi f e-
rentes
Pero
que
esa
i ncl i nat i on es mds
parca cuando el error s e r e-
f i e r e a normas que const i t uyen
el mcl eo de
nues t r a soci edad
29)
Si n
embargo
ul ti mamente s e
esta
produci endo un
f enomeno
cur i oso
que
obl i ga
a
r epl ant ear se esa
exper i enci a
Desde
e l
punto de
vi st a
del
26 ) HASSEMER Fundamento del Derecho
Penal ,
traducci 6n
y notas
de
Arro
yo Zapatero
y
Munoz
Conde Barcel ona
1984,
p
122
27) HASSEMER
ob
t i t
nota 26) ,
p
120
28) HASSEMER
ob t i t
nota 26) , p
22
29 ) J Axoss, St r a f r echt ,
Al l gemei ner Tei l , 1983,
p
448
s
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El
error
en
e1
del i t o
de defraudaci dn t r i but ar i a
389
Est ado
se
t i ende cada vez mas
a r ef or zar sus
pr ohi bi ci ones
y
mandat os
con
ayuda del Derecho penal i ncl uso e n -
aquel l os
ambi t os t radi ci onal -
mote al ej ados del
Derecho penal , como,
es l a acti vi dad
economca
Se
t r a t a
de
proteger
l a
i ntervenci on del
Est ado
en
l a
economa
y
e l
derecho de
est e a per ci bi r
i ngr esos y
a redi str i bui rl os corr ect amente
a traves
de una r aci onal
pl ani f i caci 6n del
gasto publ i co
La
compl ej i -
dad
t ecni ca
y
l a i ndet er mnaci or i
de l a s nuevas
normas
es
una de
sus
pri nci pal es c a r a c t e r i s t i c a s
y
t ambi en
de
sus def ect os es 1ogi co
que
e s t a
compl ej i dad
se
compense desde
e l
punto de,
vi sta
subj et i vo
dan-
dol e mayor
r el evanci a
a l error del ci udadano sabre l a
msma 30)
Si n
embargo par al el ament e s e ha i ntroduci do una
r egul aci on
l egal
del error que
no,
si empre
respeta esta 1egi t i ma
necesi dad de
compen-
saci on
La teor i a de l a cul pabi l i dad,
que,
a l parecer, si rve de
base
a
l a
nueva
r egul aci 6n
del
art i cul o
6
bi s
a)
de
nuestro
Codi go
penal
31),
sol o exi ge e l conoci mento pot enci al
de l a
ant i j ur i ci dad y ,
en
caso
de
venci bi l i dad
o evi t abi l i dad, del error permte l a
atenuaci on de
l a pena
que
en
otros
Codi gos
penal es
como
e l al eman cf r
§
17 StGB ni
si qui era
es obl i gat or i a
32
El
error de prohi bi t i on propi amente di cho no e s , pues,
un
dato
que
s e admta
si n
l i mt aci ones e
i ncl uso
en al gunos casos ni si qui er a
se
admte,
s i e l error se debe
a
una di screpanc i a ent re e l si st ema nor-
mati vo
del aut or
del
del i to
y
e l si st ema j ur f di co
of i ci al mente
vi gente
del i ncuentes por convi cci 6n, desobedi enci a c i v i l ,
et c
n todo
caso,
como
demuestra
l a
f egul aci on del
error
en
e l
Derecho
vi gent e,
e l
l e -
gi sl ador es
parco
en conceder excesi va r el evanci a
a l error
de
prohi bi -
ci on, qui za,
entre otras
cosas,
porque t i ene
medo a
debi l i tar con e l l o
l a vi genci a obj et i va
de
sus
normas
j ur i di cas,
sabre
todo
en aquel l os
sectores, como
e l tr i butari o, en
l os que
no
esta muy
seguro de
que
l os
ci udadanos
acepten
de buen grado
l a
vi genci a
de esas
normas
Con l a t e o r f a
de
l a
cul pabi l i dad e l
error de prohi bi t i on, sal vo en
casos
muy i mpr obabl es de i nvenci bi l i dad
del
msmo,
no
cuest i ona
g r a -
vement e l a vi genci a
obj et i va
del
Ordenamento j ur i di co en
mater i as
t an
escasament e <<si mpati cas»
para
l os
ci udadanos coi no
es e l
Derecho t r i
but ar i o
Basta
con que
pot enci al ment e
s e
haya
podi do
conocer
l a
an-
t i j u r i c i d a d del compor t am ent o
pero
s i
- ademas
hay e r r o r ,
e l error
venci bl e de
prohi bi t i on, a
di f erenci a
del error
de t i p o , no
excl uye l a
30 Cfr
NAUCKE
Ueber
General kl ausel n
and Rechtsanwendung i m
Stra
f recht, Tubi nga 1973 : «
Derecho i nexact o
y
t eor i a del
error
de prohi bi c i 6n
son
f en6menos compl ementari os»
31 n
este
senti do
expresamente
CERFzo
Mx
La
r egul aci dn
del error
de
prohi bi ci dn
en
el
C6dzgo
penal espahol y su trascendenci a en
l os
del i tos
monetari os,
en
«Anuari o
de Derecho
Penal »,
1985, pp 272
y s s
;
tambi en
l a
bi bl i ograf i a c i t ada sobre
e l
trat
amento
del
error en
e l
Proyecto
de
1980,
en
nota
2
Si n
embargo
tambi en
hay
en
l a
doctr i na
espano a
qui en
pone
en
duda
que e l ar t
6 bi s a) recoj a l a t e or i a de l a cul pabi l i dad
M R
Pui G,
De-
recho Penal , Pdrte
Gener al ,
Barcel ona, 1985,
pp
548 ss
; Bus1 os
RAMREZ
El
tratamento
del error en
l a
reforma de
1983,
en «Anuari o
de
Derecho
Penal »,
1985,
p
719
32 Segi me l § 17
StGB
s i e l
autor pudo
evi t ar
e l
error,
l a pena
puede
ser
atenuada
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7/21/2019 Dialnet-ElErrorEnElDelitoDeDefraudacionTributariaDelArticu-46284
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390 Franci sco Munoz
Conde
i mposi t i on
de una
pens que,
todo
t o
mas,
puede si st ema al eman)
o
debe si st ema
es pa t i o l )
ser
at enuada
Ti ene, pues,
r azon
Ker ner
cuando
af i r ma
que en
esta cuest i bn
hay que
di st i ngui r
una di mensi on
a b i e r t a
y
ot ra ocul t a
del
pr obl ema
abi er t ament e,
se
t r a t a
de
f enomenos
p s i -
qui cos
de
l a conci enci a del i ndi vi duo ; pero,
vel adamente,
s e t r a t a
mas
bi en
de concepci ones
pol i t i co- cr i mnal es sobr e l os
l im t e s
que
el
Est ado
debe
i mponer en
sus
di ver sas i nstanci as
a l as
excusas,
o, expr esado
de
ot ro
modo
hasta
que
l i m tes se
puede
atr i bui r
de
un modo
general
r esponsabi l i dad
33),
De e l l o
hay que ser consci ent es
tambien
cuando
ante
un
probema
como es e l error en e l del i t o
de
def raudaci on t r i butar i a, de d i f i c i l
conceptuaci on
y
ubi caci on si st emat i ca, se t i ene que optar
entre
una
deci s i on
que l l eva necesari amente a
l a
exc l us i on de l a
r esponsabi l i dad
c r i m nal y
ot ra que
l a
af i r ma,
aunque
eventual mente
pueda
ser at e
nuada
De e l l o
es
consci ent e
t ambi en Maiwald 34)
cuandd
advi er t e
que
en t odo
esto hay
un probl ema de
i denti f i caci on
<<E1 Estado debe exi gi r
que
se
i dent i f i quen con
6l
hasta
e l
punto
de que se conozcan
tambien
aquel l as
normas que
e l
msmo
Estado
ha
promul gado
en cumpl i mento
de su
funci on ordenadora yque se basan
en si mpl es
consi der aci ones u t i l i t a r i a s
La r egul at i on
del er ro r
de
pr ohi -
bi c i on
que e l Derecho
penal
vi gente preve
e s , por consi gui ent e,
ex-
pr esi on de l a exi genci a de una f ue r t e i dent i f i cat i on con e l
orden
es -
tatal
Consi derada
a s f ,
1a
ac t i t ud
de
l a
j ur i spt udenc i a
a l
exi gi r
como
el emento del
dol o
en l a defraudaci on
t r i butar i a
e l conocimento del
deber t r i butar i o par ece como s i pr et endi er a di st anci ar se de estas e x i -
genci as de
i dent i f i cat i on, o
s i se qui er e
asi :
de
oponer
un poco de
1 i
ber al i dad f rente a l
moderno
Estado
de
bi enest ar que
todo
t o r egul a
hasta l a exager aci on
El ptop6si to es d gno de
l oa,
sol o que
cont r ar i o
a l
i mper at i vo
l egal que
en
e l § 17
StGB
t r a ta
por
i gual e l
error
de
pr obi bi c i on
en todos
l os ambi tos j ur i di co- penal es ampoco
es
tras-
l adabl e
a l a pr act i ca
porque
no
exi ste una c l ara separ at i on ent r e nor -
mas
eti camente
i ndi f er ent es
y
normas que no t o son
En
e l
Derecho
penal
t r i butar i o
no es, en
ul ti ma
i nstanci a,
pl aus i bl e
porque con
esta
j ur i spr udenc i a
se
f avor ece
a l ci udadano que no se preocupa de sus
deber es
t r i butar i os y
que, a l
quedar
di scul pado
y por
tanto,
i mpu
ne su desconoci mento por esta j ur i spr udenci a, tampoco
va a
pr eo-
cupar se de i nf or mar se sobre sus deberes t r i butar i os
Respecto a l os
deberes t r i butar i os
es , pues,
i r r enunci abl e una
i dent i f i cat i on
del i ndi -
vi duo con e l
Estado
La t e s i s de que el desconoci mento
del deber
t r i butar i o excl uye
e l
dol o
no es , por tanto, compati bl e con e l derecho
vi gente, ni deseabl e como
postul ado»
Pero l a tes i s de Mai wal d
conduce
a
un
endureci mento
de l a
r e -
pr es i on
penal
que
no
me
par ece acept abl e
ni
desde
e l
punto de vi sta
dogmati co ni
desde
e l punto de
vi s t a pol i t i co- c r i m nal
33) KERNER en
Sozi al w ssenschaf ten
imStudiumdes
Rechts
tomo 111,
Stratrecht
ed tado por HASSEMERy
LUDERSSEN
Munich
1980, p
117
34 ) MAIWALD ob t i t nota 12 ) ,
pp
42
y
s
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E1 error en el del i t o de -def raudaci dn t r i but ar i a
391
En
e l
pl ano
dogmat i co
ya
hemos
vi st o l a pr act i ca i mposi bi l - i dad
de
c l a s i f i c a t e l
deber
t r i butar i o como el ement o del t i po o
de
l a
a n t i
j u r i c i d a d
Ambas cat egori es
apar ecen aqui
t an i nesci ndi bl ement e
uni -
das que pr act i cament e
es
i mposi bl e i nt er pr et ar s i s t emat i cament e
e l
deber
tr i butari o
segue su
pert enenci a a
una u
otra
Pr act i cament e,
e l
deber
tr i butari o es a l
msmo t i empo
el ement o
del t i po
y de
l a a n t i -
j uri ci dad
Por
t o t ant o, e l
error sobre
e l msmo
puede s e r
a l
msmo
dempo
error
de
t i po y error - de prohi bi ci 6n o,
s i
se
p r e f i e r e ,
error
de
pr ohi bi ci 6n y
e r r o r
de
t i po
Pero
e l l o no
excl uye l a
necesi dad de un
correcto
proceder s i s t e i n a -
t i c o
a
que
obl i ge e l
car act er secuenci al de
l a s di ver sas
cat egori es de
l a
t e o r i a general del d e l i t o 35)
o
hay que
esperar a
tratar en
e l
am
bi t o
de
l a cul pabi l i dad, err or
de
pr ohi bi ci 6n) ,
l o
que
ya
puede
s e r
tratado
y
excl ui do)
e n e1 ambi t o
de
l a t i pi ci dad
S i e l
desconoci m ent o
del
deber
tr i butat i o
descansa en una f a l s e apr eci aci 6n de l os dat os de
hecho
o de
l a
nor mat i va a pl i c a bl e , y con e l l o desapar ece
e l
pr op6si t o
de
def r audar
l
Erar i o
Publ i co, e l l o debe conduci r ya
a
l a excl usi on
del
Bol o
y,
por
t o
tanto ; del
t i po
de
l a
def r audaci 6n
tr i butari a
Se
t r a t a ,
pues de un
error
sobre el ement os i nt egr ant es de
l a i nf t acci on
penal
que n
si endo venci bl e
no
f undament a
en
este caso
ni nguna
r esponsabi l i dad penal por no
ser
puni bl e en
este
d e l i t o
l a f omsi 6n
i mpr udent e
del
msmo
c f r a r t
6
bi s
a )
2 °
E l l o
tampoco
par ece
mal o
desde
e l
punto
de v i s t a
pol i t i co- cr i i ni -
na l , porque por muy
urgente
que se
consi dere
l a
necesi dad
de i den-
t i f i c a r
a
l os
ci udadanos
con l a
pol i t i ca
f i s c a l
del Estado
l a i nt er ven-
ci 6n
del Derecho
penal
en esta
materi a debe reservarse
para
aquel l os
casos
de
abi ert a di scr epanci a
y ,
por t o t ant o,
de
i ncumpl imento
i n -
t enci onal
de
l os
deberes
t r i but ari os, dej ando
l os
ot r os cas os de i ncum
pl i m ent o mas
o
menos negl i gent es para e l ambi to
de l as s anci ones
admni st rat i v as cf r art
77
1
de l a Ley General
Tri but ar i a)
o
pa-
rece,
pues, que s ea
necesari o
u t i l i z a r
el
Derecho penal para
casos
en
l o s
que
ya
son
suf i ci ent es
otras
i nedi das sanci onat ori as
menos
gravosas
y
est i gmat i zant es
para
l os
ci udadanos que
adem6s
comprobadamente
sonmas agi l es
y ef i caces
que l a s penal es
propi amente
di chas
La p o l i t i -
ca
f i s c a l s61o
en
casos
muy
graves de
ataques tambi en graves a
l os
i nt ereses l egi t i mos del Er ar i o
publ i co,
debe s er
asegurada por l a s san-
ci oncs
penal es,
y
par ece
evi dent e
que
esta gravedad s ol o
puede pre
di cars e
de
l os
at aques dol os os y de una ci ert a magni tud economca a
l a
Haci enda
Publ i ca Por
eso, m par ece
bi en que l a
nueva
mgul aci 6n
de
l os
del i t os
contra
l a Haci enda Publ i ca, y concretamente de l a
de-
f r audaci 6n
t r i but ar i a
t i pi f i cada
en el ar t i cul o 349
del
C6di go penal ,
s e
reserve
a
l os comportamentos dol osos cuando
l a
cuant i a
de l a
de-
f r audaci on s ea
super i or a
l os ci nco
m l l ones de peset as
Un
Estado
en e l
que por
l a
i nef i caci a t radi ci onal
de su si s t ema f i s c a l
y
e l
ca-
racter
aut or i t ar i o de su
s i s t ema
pol i t i co
durante
cuar ent a anos ha l l e -
vado
a
, l o s
ci udadanos a l a desconf i anza y a l a
aus enci a
de una
aut en-
t i c a
conci enci a
f i s c a l ,
no
puede
pretender
ahota es a
pl ena
i dent i f i ca-
35 ) Cf r HASSEMER ob c i t nota
26),
p 306
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7/21/2019 Dialnet-ElErrorEnElDelitoDeDefraudacionTributariaDelArticu-46284
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392 Franci scoMunoz Conde
c i on
de
l o s
ci udadanos
con sus pl anes econ6mcos
y mucho
menos
e x i g i g i r l a
a
t raves del
Der echo
penal
Por o t r a parte, l a
r el evanc i a
del er ror ,
tan to
en su
ver t i ent e de
e r r o r
de
t i po,
como
de
e r r o r
de
pr ohi bi c i 6n,
es
una
conqui sta
muy
r ec i ent e de l a
l egi sl at i on
penal
espanol a,
que no puede
set
entendda
sol o
en su
s i gni f i cado
si st e mat i co,
pues
supone
ant e
todo
un
progreso
y un avance not abl e en esa l i nea ev ol ut i v a que t i ende a dar unamayor
pr ot ec t i on
a
l os
der echos fundzmental es
del
ci udadano
f r e n t e
a
l as
excesi vas
i nt r oms i ones
del
poder
puni t i v o
del Estado En
una
soci e-
dad
moderna
or i ent ada
out put , «haci a l a s consecuenci as>> debe
tam
bi en
tenerse en cuent a
est as
exi genci es
Por
eso,
ant e
un probl ema
como
el del t r a t amen t o del e r r o r
sobre
el ementos del del i t o de
de-
f r audaci on t r i but ar i a,
que pueden af ect ar tan to a l
t i p o como
a l a
an
t i j ur i c i dad,
es pr ef er i bl e
el egi r
una
i nt er p r et at i on del
ar t f cul o
6
bi s
a)
que,
al margen
de l a polemca si st emat i ca
sobre
] as
t eor i as
del Bol o o
de
l a cul pabi l i dad,
permta ,
si n
sal i r se
del marco de una v i ncul ac i on
est r i ct a
a
l a l ey , una
dec i s i on
pol i t i c o- c r i mnal ment e
cor rec ta
Y,
pot
eso,
cr eo que,
si n per j ui ci o de
admti r
en al gunos
casos
extremos
cr eenc i a r at i onal en
l a exi st enc i a de un estado de necesi dad
j u s t i f i -
canteo
de una norma
j ur i di ca
que
exonere
del
pago de t r i but os ) l a
pr esenc i a
de un error de pr ohi bi t i on a t ratar
conforme a l p6t ra fo 3
del
ar t i cul o 6
bi s a ,
l a mayori a de l os casos que se presenten
en
l a
pr dct i ca
Aeben
set consi der ados como e r r o r
de t i p o y , pot t ant o, t r a -
t ados
conforme
a
l os
parrafos
1
°
y
2
del
ar t i cul o
6
bi s
a , aceptando
l a s consecuenci as que
de el l os
se deri van i mpuni dad y
absol ut a
i r r e -
l evanci a penal
del
comportamento
i ncor r ec to
t r i but ar i ament e
pot cause
de un error
que,
en este
del i t o,
es i ndi f er ent e que sea
venc i bl e
o
i n-
venc i bl e
on
razon senal a Ludersen que
<<el aumento
del
r i esgo
de r espon-
sabi l i dad de
l os
dest i nat ar i os
de l a norma
ant e
l a
cada vez mayor
i n-
segur i dad
cual i t at i va
y
cuant i t at i va
de l os el ementos normati vos, debe
set compensada en
e l
aspect o
subj et i v o
l l o ,
di ce Luderssen, no
debe
pr oduci r se
sol o
pot concesi ones
a
] as debi l i dades per sonal es
del
i ndi v i duo,
s i no
por una
r educt i on,
f i j ab l e
en cada
caso,
de
l a
preten-
s i on
normati va Se trata,
pot tanto, de
una
cuest i on
de
v i genc i a
j u r i -
di ca ay
gr ados i nt er medi os
de
esta v i genc i a que no pueden
set
ya
adecuadamente t ratados
con l as t r adi c i onal es
cat egor i es acunadas so-
bre r el ac i ones j ur i di cal
r el at i vament e s i mpl es
o ,
en todo caso,
i ne-
qui vocas>>
36
36 LI J DERssEN,
ob
t i t note 18 , p
230
omo
ej empl o
de
l a compl ej i dad
de
l a
regul aci 6n
t r i but ar i a
puede
verse l a Resol uci 6n
de l a D recci 6n Gene-
r al de Tri butos
«BOED
3
abr i l
1986) , ac l ar a t or i a
del
tratamento
f i scal apl i -
cabl e a l as rental i r r egul ar es y, en par t i cul Lr ,
a
l os
i ncrementos
y
d smnu-
ci ones
del
patri moni o
en
e l
Impuesto de
l a
Renta
de
l as
Personas
Fi s i cas , en
l a que, en f orma
de
casos
pr act i cos,
se
exponen
hasta dote supuestos
di st i n-
t os
Paradd i camente
segun i nforma
e l
di ar i o
El
Pai s» de 26 abr i l 1986, una
nueva
regl amentaci dn
gener al
de l a I nspecci dn de
Haci enda
i nsi st e
en
que
aes
e l propi o admni strado qui en
materi al rrente
r eal i za l as operaci ones
de
l i qui dac i 6n
t r i but ar i a, asumendo
no
sol o
l as
tareas
de cal cul o,
s i no especi al -
mente
l as
de
cal i f i cac i 6n
j ur i di c a que
e l l o supone»
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7/21/2019 Dialnet-ElErrorEnElDelitoDeDefraudacionTributariaDelArticu-46284
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El
error en
e l
del i to
de
def raudaci 6n
t r i butar i a
393
resumen
e l f r acaso
de
l di st i nci on,
or i ent ada
si st emat i ca-
mente
ent r e er ror
de t i po y
error de
prohi bi c i on en
l
sol uci on de
l os probl emas
que
susci t a e l error
en
e l
del i t o de def raudaci on t ri bu-
tar i a
del
art i cul o
49
del
Codi go
penal ,
obl i ga
a
una
i nt erpret aci on
del
art i cul o
bi s
or i ent ada preventi vamente
no
prej uzgada
pot
cr i ter i os
si st emat i cos
y que en ul ti ma i nstanci a, se j ust i f i que
por l as
consecuenci as pol i t i co- cr i m nal es a que
conduce
Teor i a
del
error or i en-
tada
a
l as
consecuenci as
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