derecho rio parte general t ii - garcia vizcaino, catalina

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PROGRAMA DE ESTA OBRA TOMO I: PARTE GENERAL Teora general de la tributacin (Evolucin del pensamiento financiero. Clasificacin de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contribuciones especiales. Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias). Derecho tributario en general. Derecho tributario constitucional. Derecho tributario material o sustantivo. (2a ed., 440 ps.)

TOMO II: PARTE GENERAL (Continuacin) Derecho tributario formal o administrativo. Derecho tributario procesal. Derecho tributario penal. (2a ed., 532 ps.)

TOMO III: PARTE ESPECIAL EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE

Impuesto a las ganancias. Impuesto sobre los bienes personales. Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones indivisas. Impuesto al valor agregado. Impuestos internos. Tributos aduaneros y estmulos a la exportacin. Impuesto sobre los ingresos brutos. Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobiliarias. Otros gravmenes). (400 ps.)

CATALINA GARCA VIZCANODoctora en Derecho y Ciencias Sociales. Abogada (Diploma de Honor). Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacin. Profesora de carreras de grado y posgrado en la Universidad de Buenos Aires, en la de Belgrano y en la Catlica de Santiago del Estero. Directora de la carrera de Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario (U.B.).

DERECHO TRIBUTARIOTOMO II

PARTE GENERAL (continuacin) DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO. DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL. DERECHO TRIBUTARIO PENAL. CONTIENE: ATRIBUCIONES DE LA A.F.I.P. (D.G.I. Y D.G.A.). PROCEDIMIENTO ANTE LOS ORGANISMOS RECAUDADORES, EL T.F.N., LA JUSTICIA NACIONAL Y LA JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 24.769. DELITOS E INFRACCIONES ADUANEROS.

2a ed., ampliada

y

actualizada

EDICIN ES Qbqpafima 2000

BUENOS AIRES

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I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.) I.S.B.N. 950-14-1787-5 (vol. II) (2 a ed.)

EDICIONES23ftZ8kZ B E O AIRES UN S Talcahuano 494 Hecho el depsito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.

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PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIN

Agotada la primera edicin del segundo tomo de este libro, hemos tenido el grato incentivo de ampliarla con nueva jurisprudencia y doctrina, y actualizarla por la presente, considerando particularmente las modificaciones introducidas a partir de aquella publicacin; por ejemplo: el decreto 618/97, que estableci el actual rgimen de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos; el decreto 821/98, que orden el texto de la ley 11.683 en el ao 1998, adaptndolo a las disposiciones del decreto 618/97, y que produjo una nueva numeracin de los artculos; las modificaciones de las leyes 11.683 y 23.966, introducidas por la ley 25.239 ("B.O.", 31/12/99); la ley 24.977y modificatorias, en cuanto al Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes (monotributo); el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, t.o. en 2000; etc. Insertamos dentro del texto los temas que en la edicin anterior tratbamos en los apndices; v.gr., los relativos al rgimen de clausuras -y otras reformas- de la ley 24.765 y de la ley penal tributaria y previsional 24.769, que fueron sancionadas luego de entrar en prensa la primera edicin. Asimismo, ampliamos la obra con la consideracin, entre otros, de los procedimientos de seguridad social (resoluciones ANSES 1287/97 y 226/98, y resoluciones generales de la A.F.I.P. 79/98 y modif. y 247/98) y de los implementados en el orden local para la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (Cdigo Fiscal de esta Ciudad, t.o. 2000). Reiteramos lo dicho en el Prefacio de la primera edicin de este tomo en cuanto a que esperamos que se logre estabilidad en las normas tributarias sustantivas, formales, procesales y penales, como factor que coadyuva al xito de la poltica eco-

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nmica -puesto que atrae a los inversores, quienes advierten que las "reglas de juego" de un pas no estn sujetas a la incertidumbre de constantes cambios- e infunde confianza en el nimo de los empresarios y los consumidores, estimulando la iniciativa privada y la creacin de un clima favorable ante las decisiones gubernamentales, lo cual determina un incremento en la recaudacin como efecto de la reactivacin econmica. Adems, la estabilidad en el ordenamiento tributario fomenta la formacin de una slida conciencia fiscal, que se pretende crear en la poblacin. Si bien es verdad que cuando las normas son desacertadas deben ser modificadas, y que resultan encomiables los esfuerzos tendientes a simplificar el sistema tributario, tambin cabe tener en cuenta que la continua mutacin de la legislacin tributaria implica dificultar el comportamiento del responsable y de los funcionarios encargados de aplicarla. La tarea del intrprete de las normas tributarias se complica al sucederse permanentes reformas, y las dudas en la interpretacin pueden ocasionar perjuicios para los contribuyentes y para la Administracin. En lo atinente especficamente a las sanciones, corresponde sealar que no es la previsin abstracta de mayores penas la que disuade a futuros evasores, sino que pueden bastar penas moderadas para lograr el efecto disuasivo, en la medida en que efectivamente se las aplique. Por ltimo, expresamos nuestro clido agradecimiento a la Editorial, al inestimable apoyo familiar, al apreciado estmulo de los estudiantes y docentes universitarios, por su insistencia para que actualizramos este tomo, as como, en especial, a la atencin que nos han dispensado y nos dispensan los lectores, a quienes con cordial afecto se les dedica esta obra.LA AUTORA.

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Principales abreviaturasCAPITULO VIII DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

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- 1. Anlisis de su contenido Plazos - 2. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (Direccin General Impositiva y Direccin General de Aduanas) 2.1. Fusin de la Direccin General Impositiva y de la Administracin Nacional de Aduanas. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos 2.1.1. Fusin de la Administracin Nacional de Aduanas y la Direccin General Impositiva: Administracin Federal de Ingresos Pblicos 2.1.2. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos -decretos 618/97 y 821/982.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentacin para responsables y terceros 2.1.2.2. Normas interpretativas 2.1.2.3. Funciones y facultades de direccin y juez administrativo 2.1.2.4. Respuestas a consultas 2.1.2.5. Recursos de seguridad social 2.1.2.6. Jurisprudencia 2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.1 2.3. Atribuciones de la A.F.I.P..-D.G.A 2.3.1. Organizacin del servicio aduanero 2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas 3. Poderes del fisco para la fiscalizacin y verificacin de los gravmenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) y en el Cdigo Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero

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3.1. Poderes del fisco para la fiscalizacin y verificacin de los gravmenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) rdenes de allanamiento Otras facultades Fiscalizacin por el ltimo perodo 3.2. Poderes del fisco para la fiscalizacin y verificacin de los gravmenes en el Cdigo Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero - mbitos de control - A) Zona primaria aduanera - B) Zona secundaria aduanera - C) Zona de vigilancia especial - D) Mar territorial argentino - E) Zona martima aduanera - F) Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos nacionales 4. Determinacin tributaria. Naturaleza jurdica.Valor de la determinacin (teoras) 4.1. Determinacin tributaria. Naturaleza jurdica Naturaleza jurdica 4.2. Valor de la determinacin (teoras) 5. Formas de la determinacin. Declaraciones juradas: concepto, efectos. Secreto fiscal: excepciones 5.1. Formas de la determinacin 5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos 5.2.1. Declaraciones juradas: concepto Liquidacin administrativa 5.2.2. Declaraciones juradas: efectos 5.3. Secreto fiscal: excepciones Excepciones 6. Determinacin de oficio en la ley 11.683 (t.o. vigente): carcter administrativo o jurisdiccional? Etapa instructoria, requisitos de eficacia. Causales de la determinacin de oficio. Trmite: vista al sujeto pasivo de la determinacin, posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento. Conformidad con la liquidacin. Resolucin: requisitos. Notificacin. Modificacin en contra del sujeto pasivo. Determinacin sobre base cierta o presuntiva .... 6.1. Carcter administrativo o jurisdiccional? 6.2. Etapa instructoria, requisitos de eficacia 6.3. Causales de la determinacin de oficio 6.4. Trmite: vista al sujeto pasivo de la determinacin, posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento Posibilidad probatoria Medidas para mejor proveer Dictamen previo

22 26 27 29 30 32 32 32 33 34 35 35 36 36 37 38 39 39 41 41 44 44 46 47

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Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolucin. Caducidad del procedimiento 6.5. Conformidad con la liquidacin 6.6. Resolucin: requisitos. Notificacin Efectos 6.7. Modificacin en contra del sujeto pasivo 6.8. Determinacin sobre base cierta o presuntiva Presunciones especficas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) Alquiler pagado por la casa-habitacin Precios de inmuebles Diferencias fsicas de inventario Punto fijo Incrementos patrimoniales no justificados Operaciones marginales Presunciones no aplicables conjuntamente 7. Poderes locales de fiscalizacin y verificacin en la Ciudad de Buenos Aires. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravmenes recaudados por la Ciudad de Buenos Aires 7.1. Poderes locales de fiscalizacin y verificacin en la Ciudad de Buenos Aires 7.2. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravmenes recaudados por la Ciudad de Buenos AiresCAPTULO IX

55 57 57 58 59 61 65 65 66 66 67 68 69 69

69 69

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DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL ' 1. Concepto. Ubicacin cientfica. Conflicto de intereses. Iniciacin del proceso tributario: distintas teoras 1.1. Concepto. Ubicacin cientfica 1.1.1. Concepto 1.1.2. Ubicacin cientfica 1.2. Conflicto de intereses 1.3. Iniciacin del proceso tributario: distintas teoras - 2. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional. Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal. Principios sobre la prueba. Principios de derecho procesal administrativo 2.1. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional a) Dispositivo 77 77 77 78 80 80

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6) Contradiccin 92 c) Escritura 92 d) Publicidad 92 e) Preclusin 93 f) Economa procesal 93 g) Adquisicin 94 h) Inmediacin 94 i) Legalidad de las formas 94 j) Congruencia 94 k) Probidad 95 - 2.2. Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal 95 Principios procesales y penales contenidos en el C.A. en materia de infracciones 96 Principios que, aun no contemplados expresamente, son aplicables en el derecho tributario penal -aduanero e impositivo nacional99 a) Nulla poena sine iudicio 99 6) Estado de inocencia 99 c) Juez natural 100 d) Inviolabilidad de la defensa 100 e) Prohibicin de la reformatio in pejus 102 f) Descubrimiento de la verdad real 102 g) Iura novit curia 103 h) Non bis in idem 103 i) Nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale 104 j ) Irretroactividad de la ley penal 106 k) In dubio pro reo 106 l) Doble instancia 106 m) Readaptacin social del condenado como fin especial de la pena 106 2.3. Principios sobre la prueba 107 a) Necesidad 108 b) Unidad 108 c) Adquisicin 108 d) Contradiccin 108 e) Igualdad 108 f) Legitimidad 1Q8 g) Concentracin 108 h) Inmediacin jurisdiccional 108 ) Inters pblico 108 j) Lealtad y probidad 108 k) Publicidad 108 l) Imparcialidad 108 m) Originalidad 108

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XIII 108 109 109 109 109 110 110 110 110 110 110 112 112 112 115

n) Libertad e idoneidad ) Apreciacin 2.4. Principios de derecho procesal administrativo a) Impulsin de oficio 6) Celeridad c) Sencillez d) Formalismo moderado (informalismo) e) Economa y eficacia de los procedimientos administrativos f) Decoro y orden procesal g) Escrituriedad h) Debido proceso, sustantivo - Jurisprudencia 3. rganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales. La jurisdiccin y la competencia en materia aduanera 3.1. rganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales 3.2. La jurisdiccin y la competencia en materia aduanera 4. Procedimientos aduaneros especiales: Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnacin y de repeticin y para las infracciones. Consideracin especfica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnacin, de repeticin, para las infracciones, para los delitos, de ejecucin (ejecucin en sede administrativa y ejecucin en sede judicial). Recursos: revocatoria, apelacin, demanda contenciosa. Efecto de los pronunciamientos definitivos 4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero 4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnacin y de repeticin y para las infracciones 4.3. Consideracin especfica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnacin, de repeticin, para las infracciones, para los delitos, de ejecucin (ejecucin en sede administrativa y ejecucin en sede judicial) - 4.3.1. Procedimiento de impugnacin (arts. 1053 a 1067) Procedencia Plazo y forma de la impugnacin Puro derecho Etapa probatoria Etapa crtica de la prueba por el interesado o del alegato. Resolucin: plazo 4.3.2. Procedimiento de repeticin (arts. 1068 a 1079) Supuestos en que corresponde Trmite - Prescripcin 4.3.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117)

119 119 121

124 124 124 125 125 126 126 126 127 127 128 128 129

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Investigacin de los hechos A) Funcin de control del servicio aduanero B) Denuncia C) Medidas cautelares D) Elevacin de las actuaciones al administrador. Efectos Sumario Caracteres del sumario Concepto de "parte" Sobreseimiento Apertura del sumario Vista a los presuntos responsables Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer Resolucin. Plazo Aprobacin de la Direccin General de Aduanas 4.3.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121) 4.3.5. Procedimiento de ejecucin (ejecucin en sede administrativa y ejecucin en sede judicial) 4.3.5.1. Ejecucin en sede administrativa (arts. 1122 a 1124) 4.3.5.2. Ejecucin en sede judicial (arts. 1125 a 1128) 4.4. Recursos: revocatoria, apelacin, demanda contenciosa 4.4.1. Revocatoria 4.4.2. Recurso de apelacin y demanda contenciosa 4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos 5. Procedimientos ante la A.F.I.P.-D.G.I. en materia de sanciones: distintos supuestos. Recursos 5.1. Aplicacin de multas - Competencia Carga de la prueba Sumario Trmite 5.2. Clausura 6. Recursos contra la determinacin de la obligacin impositiva. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones. Accin de repeticin (legitimacin procesal, diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento, consecuencias, prescripcin). Caducidad de beneficios impositivos. Procedimiento previsional 6.1. Recursos contra la determinacin de la obligacin impositiva - Jurisprudencia Recurso de reconsideracin 6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones Requisitos para el dictado de la resolucin Consultas

129 129 129 130 130 130 131 132 132 132 133 133 134 135 136 138 138 139 140 140 140 141 142 142 142 142 142 143 143

144 144 145 145 146 147 148

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6.3. Accin de repeticin (legitimacin procesal, diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento, consecuencias, prescripcin) 6.3.1. Generalidades 6.3.2. Legitimacin procesal 6.3.3. Diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento. Consecuencias - Actualizacin (antes de la ley 23.928) Intereses en materia de repeticin 6.3.4. Prescripcin Suspensin de la prescripcin Interrupcin de la prescripcin 6.4. Caducidad de beneficios impositivos 6.5. Procedimiento previsional. Rgimen de impugnacin de deudas por obras sociales 6.5.1. Procedimiento previsional - Presentacin de la impugnacin (punto 2 del Anexo I)... - Control del cumplimiento de los requisitos formales (punto 3 del Anexo I) - Acta rectificatoria (punto 4 del Anexo I) - Planteo de inconstitucionalidad y composicin de los coeficientes (punto 5 del Anexo I) - Tramitacin de las impugnaciones (punto 6 del Anexo I) - Posibilidad de revisin - Notificaciones (punto 7 del Anexo I) - Conformidad con la resolucin (punto 8 del Anexo I) - Apelacin ante la Cmara Federal de la Seguridad Social (punto 9 del Anexo I) - Liquidacin de la deuda - Impugnacin de la liquidacin - Solue et repete - Presentacin de la apelacin - Elevacin a la Cmara Federal de la Seguridad Social.. - Recursos ante la Corte Suprema 6.5.2. Rgimen de impugnacin de deudas por obras sociales 7. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Sujetos del proceso: organizacin y competencia (sede, constitucin, vocales que lo integran, competencia en materia impositiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios). Las partes: personera, patrocinio, intervencin de terceros, sanciones procesales referentes a los sujetos 7.1. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin 7.2. Sujetos del proceso: organizacin y competencia (sede, constitucin, vocales que lo integran, competencia en materia im-

148 148 151 152 155 155 157 157 158 159 160 160 161 161 162 162 162 163 163 164 164 164 164 164 165 165 165 165

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positiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios) 7.2.1. Sede 7.2.2. Constitucin 7.2.3. Vocales que lo integran Designacin - Incompatibilidades - Garantas - Excusacin - Eemocin 7.2.4. Competencia en materia impositiva - Jurisprudencia 7.2.5. Competencia en materia aduanera - Jurisprudencia 7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias - Conflictos interadministrativos. Multas 7.2.7. Oportunidad y efectos de la declaracin de incompetencia. - Liquidacin de una aseguradora 7.2.8. Facultades jurisdiccionales - Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos 7.2.9. Facultades administrativas 7.2.10. Secretarios 7.3. Las partes: personera, patrocinio, intervencin de terceros, sanciones procesales referentes a los sujetos 7.3.1. Las partes Capacidad para ser parte Capacidad procesal Deberes de las partes 7.3.2. Personera Formas de acreditar la representacin ante el T.F.N Cesacin de la representacin Gestor 7.3.3. Patrocinio 7.3.4. Intervencin de terceros 7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos 8. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (consideracin dinmica): caracteres del procedimiento, plazos y notificaciones, sanciones procesales referentes a los actos, pluralidad de procesos, incidentes. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusin o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidacin). Modos anormales de terminacin del proceso. Recursos (reposicin, aclaratoria, apelacin, queja). El recurso de amparo 8.1. Caracteres del procedimiento

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XVII 203 204 205 207 208

8.2. Plazos y notificaciones - Clases de notificaciones 8.3. Sanciones procesales referentes a los actos 8.4. Pluralidad de procesos 8.5. Incidentes 8.6. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusin o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidacin) 8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones 8.6.1.1. Interposicin del recurso o la demanda Recurso de apelacin por retardo en materia aduanera .. Tasa por actuaciones (ley 22.610, modif. por ley 23.871) Efectos del recurso de apelacin Trasformaciones de los recursos Recepcin del expediente en vocala 8.6.1.2. Traslado del recurso o la demanda Plazo de contestacin del recurso Rebelda 8.6.1.3. Contestacin del recurso o la demanda Traba de la litis 8.6.1.4. Excepciones 8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias - a) Incompetencia - 6) Falta de personera - c) Litispendencia - d) Defecto legal - e) Nulidad 8.6.1.4.2. Excepciones perentorias a) Falta de legitimacin en el accionante o la accionada b) Cosa juzgada c) Prescripcin d) Nulidad 8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad 8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad 8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa 8.6.2. Declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria 8.6.2.1. Declaracin de puro derecho 8.6.2.2. Etapa probatoria - Hechos nuevos 8.6.2.2.1. Actividad probatoria Plazo probatorio - Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba Medios de prueba

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8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor 8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa 8.6.3. Etapa de la discusin o de las alegaciones 8.6.3.1. Alegatos por escrito 8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa 8.6.4. Sentencia definitiva - Plazos para el llamamiento de autos Plazos para el dictado de la sentencia Medidas para mejor proveer dictadas por la sala Inobservancia de los plazos previstos Dictado de la sentencia - Correlacin entre la imputacin y la sentencia Otros lmites de la sentencia Prohibicin de considerar la constitucionalidad de las normas. Salvedades Facultad de declarar la ilegalidad de interpretaciones ministeriales o administrativas Improcedencia de la declaracin de ilegalidad de las tasas de inters por el T.F.N lura novit curia. Motivacin. Prohibicin de la reformatio in pejus Valoracin de la prueba Intereses en repeticin Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166 del C.A Costas Honorarios - Honorarios de peritos del fisco 8.6.5. Liquidacin 8.7. Modos anormales de terminacin del proceso Desistimiento Allanamiento Otros modos 8.8. Recursos (reposicin, aclaratoria, apelacin, queja) 8.8.1. Recurso de reposicin 8.8.2. Recurso de aclaratoria 8.8.3. Recurso de apelacin Plazo para apelar Requisitos Forma del recurso Efectos - Intereses por pago conforme a sentencia del T.F.N Denegacin del recurso Expresin de agravios. Traslado. Elevatoria a cmara Competencia y facultades de la cmara

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8.8.4. Recurso de queja 8.9. El recurso de amparo 9. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e instancias superiores; accin declarativa y accin de amparo). Procedimiento ante la cmara. Recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema. Recurso extraordinario 9.1. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e instancias superiores; accin de amparo) 9.1.1. Demanda contenciosa Trmite 9.1.2. Accin declarativa 9.1.3. Accin de amparo 9.2. Procedimiento ante la cmara - Jurisprudencia 9.3. Recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema 9.4. Recurso extraordinario 9.4.1. Generalidades. Procedencia 9.4.2. Requisitos comunes (por tratarse de una apelacin) 9.4.3. Requisitos propios 9.4.4. Requisitos formales Trmite 9.4.5. Queja por denegacin de recursos ante la Corte Suprema 10. Procedimiento de ejecucin fiscal en materia impositiva - Ttulo hbil Interposicin de la demanda. Efectos. Medidas precautorias.. Trmite de las excepciones opuestas Inapelabilidad de la sentencia - Recurso extraordinario Repeticin posterior Intereses punitorios 11. Procedimientos para la aplicacin de la ley penal tributaria y previsional 24.769 11.1. Competencia 11.2. Caractersticas procesales 11.2.1. Carga de la prueba del dolo 11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las sanciones administrativas 11.2.3. Independencia de sanciones 11.2.4. Determinacin de la obligacin tributaria previa 11.2.5. Aplicacin del Cdigo Procesal Penal y del Cdigo Penal .. 11.2.6. Obligatoriedad o no de la denuncia 11.2.7. Sujetos facultados para formular la denuncia. Procedimiento 11.2.8. Funcin de querellante particular

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250 250 250 252 252 255 256 257 257 258 259 260 261 264 264 265 265 269 269 272 273 273 274 275 275 275 276 277 279 292 292 292 295 295 296

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NDICE GENERAL

11.3. Comunicacin de la presunta comisin de delitos del rgimen penal tributario y previsional al juez competente. Medidas urgentes 11.4. Excarcelacin y exencin de prisin 11.5. Condena de ejecucin condicional. Extincin de la accin penal 12. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires. Accin de amparo. Accin declarativa 12.1. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y de aplicacin de sanciones por cualquier tributo. Recursos Recursos Recurso jerrquico Recurso ante la Cmara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires Falta de elevatoria del recurso Requisitos de admisin del recurso ante la Cmara Trmites posteriores Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires 12.2. Accin de amparo. Hbeas data. Accin declarativa 12.2.1. Accin de amparo 12.2.2. Hbeas data 12.2.3. Accin declarativaCAPTULO X

296 297 297 301 301 302 303 303 304 304 304 304 306 306 308 308

DERECHO TRIBUTARIO PENAL 1. Concepto. Teoras sobre su ubicacin cientfica: semejanzas y diferencias con el derecho penal comn. Accin. Antijuridicidad. Imputabilidad. Culpabilidad. Adecuacin a una figura. Responsabilidad. Concurso: tipos. Penas: tipos. Extincin de acciones y penas (muerte del imputado o condenado, prescripcin, etc.). Consideracin especfica de la prescripcin: plazos, cmputo, causales de suspensin y de interrupcin, regmenes de excepcin 311 1.1. Concepto ,.311 1.2. Teoras sobre su ubicacin cientfica: semejanzas y diferencias con el derecho penal comn 312 A) Tendencia penalista 314 B) Tendencia administrativista 314 C) Concepcin dualista 315 D) Tendencia autonmica 317 E) Especificidad y unidad del ilcito fiscal 317

NDICE GENKRAL

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F) Posicin de Garca Belsunce G) Posicin de Villegas H) Nuestra opinin 1.3. Accin. Antijuridicidad. Imputabilidad a) Accin b) Antijuridicidad c) Imputabilidad 1.4. Culpabilidad 1.5. Adecuacin a una figura. Responsabilidad 1.5.1. Adecuacin a una figura 1.5.2. Responsabilidad Jurisprudencia sobre el despachante de aduana - Entes estatales 1.6. Concurso: tipos 1.7. Penas: tipos 1.8. Extincin de acciones y penas (muerte del imputado o condenado, prescripcin, etc.) 1.8.1. En infracciones aduaneras 1.8.2. En infracciones impositivas 1.8.3. En delitos en general 1.8.4. En delitos aduaneros 1.9. Consideracin especfica de la prescripcin: plazos, cmputo, causales de suspensin y de interrupcin, regmenes de excepcin 1.9.1. Plazos 1.9.2. Cmputo 1.9.3. Causales de suspensin y de interrupcin Causales de suspensin Causales de interrupcin Penas privativas de libertad y multas por delitos 1.9.4. Regmenes de excepcin 2. Clasificacin de los ilcitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vigente). Anlisis de las distintas figuras. Evasin fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusin y la economa de opcin. Eximicin y reduccin de sanciones 2.1. Clasificacin de los ilcitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vigente) 2.2. Anlisis de las distintas figuras 2.2.1. Infracciones a los deberes formales 2.2.1.1. Omisin formal de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos del art. 11 (art. 38) Rgimen simplificado para pequeos contribuyentes (monotributo) Acumulacin de multas Diferencia de tipos

318 321 322 327 327 330 331 333 338 338 338 341 342 343 345 348 349 351 352 352 353 353 354 355 355 356 357 357

358 358 358 358 360 361 362 362

XXII

NDICE GENERAL

Pago voluntario de la multa y presentacin de la declaracin jurada dentro del plazo de 15 das desde la notificacin: reduccin a la mitad 362 2.2.1.2. Infracciones formales del art. 39 363 2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras sanciones (arts. 40 y 44) 367 2.2.2.1. Clausura: supuestos (art. 40) 367 Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 371 Elemento subjetivo 372 - Constitucionalidad. Bien jurdico protegido 372 Principios de insignificancia o bagatela: eximicin de sanciones 373 - Carga de la prueba 373 - Error de derecho 373 - Libertad de prensa 374 Aplicabilidad o no de la Ley de Abastecimiento 374 Acta: requisitos. Procedimiento actual 375 - Falta de asistencia tcnica 376 - Actividad probatoria 377 2.2.2.2. Recursos 377 2.2.2.3. Clausura preventiva 379 Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 381 - Clausura ordenada al labrar el acta; supuestos no vigentes 382 2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violacin de sellos, precintos o instrumentos para hacerla efectiva (art. 44) 383 2.2.2.5. Facultades de la A.F.I.P. (art. 42) 383 2.2.2.6. Efectos de la clausura (art. 43) 383 2.2.2.7. Responsabilidad de los consumidores finales 384 2.2.3. Omisin culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisin de retenciones o percepciones (art. 45). Omisin de cuotas del "monotributo" (artculo incorporado a continuacin del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif.) 387 2.2.3.1. Omisin culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisin de retenciones o percepciones (art. 45) 387 Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 389 Incompatibilidad con la derogada ley 23.771 389 2.2.3.2. Omisin de cuotas del "monotributo" (artculo incorporado a continuacin del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif) 389 2.2.4. Defraudacin fiscal genrica (art. 46) 390 Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 391

NDICE GENERAL

XXIII

Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 392 Boletas de depsito 392 - Presunciones 392 2.2.5. Defraudacin fiscal de los agentes de retencin y de percepcin (art. 48) 394 Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 396 2.3. Evasin fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusin y la economa de opcin 397 2.4. Eximicin y reduccin de sanciones 399 Formas de graduacin 401 3. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la ley penal tributaria y previsional 24.769. Participacin. Independencia de sanciones por delitos e infracciones. Breve referencia a la ley 23.771 y modif. 402 3.1. Generalidades. mbito de aplicacin. Estructura de la ley.. 402 3.1.1. Generalidades 402 3.1.2. mbito de aplicacin 404 3.1.3. Estructura de la ley 405 3.2. Bien jurdico tutelado 405 3.3. Excepcionalidad de los delitos de peligro 408 3.4. Requerimiento de dolo 408 3.5. Supresin de la pena de multa por delitos 409 3.6. Personas jurdicas 410 3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de prisin 411 3.8. Participacin de funcionarios o empleados pblicos 413 3.9. Agentes de retencin y percepcin 414 3.10. Prescripcin 414 3.11. Examen de los tipos y sanciones principales contenidos en la ley 24.769 415 3.11.1. Delitos tributarios 416 3.11.1.1. Evasin simple (art. 1) 416 3.11.1.2. Evasin agravada (arts. 2 y 5) 420 3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de subsidios (arts. 3 y 5) 422 3.11.1.4. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (arts. 4 y 5) 423 3.11.1.5. Apropiacin indebida de tributos (art. 6) 425 3.11.2. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 428 3.11.2.1. Evasin simple (art. 7) 428 3.11.2.2. Evasin agravada (art. 8) 430 3.11.2.3. Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social (art. 9) 431 3.11.3. Delitos fiscales comunes 433 3.11.3.1. Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10) 433 3.11.3.2. Simulacin dolosa de pago (art. 11) 435

XXIV

NDICE GENERAL

3.11.3.3. Alteracin dolosa de registros (art. 12) 3.11.4. Disposiciones generales 3.11.4.1. Disposiciones procesales 3.11.4.2. Incremento de escalas penales 3.11.4.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos 3.11.4.4. Sanciones accesorias 3.11.5. Procedimientos administrativo y penal (ttulo V) 3.11.6. Esquema 3.12. Participacin 3.13. Independencia de sanciones por delitos e infracciones 3.14. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la derogada ley penal tributaria y previsional 23.771 y modif. 3.14.1. Ilcitos formales agravados (art. 5) 3.14.2. Ilcitos formales y materiales agravados (art. 7) 3.14.3. Ilcito material de omisin de retener o percibir (art. 6)... 3.14.4. Ilcito material de omisin de ingreso -total o parcial- de retenciones o percepciones (art. 8) 3.14.5. Ilcitos de peligro concreto de simulacin de inversiones y de fraude en regmenes de promocin (art. 4) 3.14.6. Ilcitos de peligro concreto de perjuicio patrimonial al fisco (art. 1) 3.14.7. Ilcito material de defraudacin (art. 2) 3.14.8. Ilcito material de defraudacin previsional (art. 3) 3.14.9. Ilcito de peligro concreto de defraudacin por insolvencia (art. 9) 3.14.10. Ilcito de peligro concreto de defraudacin en materia de importacin o exportacin (art. 10) 4. Ilcitos contenidos en otras normas tributarias (v.gr., impuesto sobre los combustibles lquidos y el gas natural, recursos de seguridad social, Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, derogada Ley de Impuestos Internos) 4.1. Impuesto sobre los combustibles lquidos y el gas natural.... 4.2. Recursos de seguridad social 4.3. Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en ao 2000) 4.3.1. Infracciones a los deberes formales 4.3.2. Omisin '. 4.3.3. Defraudacin 4.3.4. Otras disposiciones 4.4. Disposiciones sustituidas de la Ley de Impuestos Internos .. 4.4.1. Ilcitos del ttulo I de la anterior Ley de Impuestos Internos 4.4.2. Disposiciones penales comunes a ambos ttulos 5. Delitos e infracciones aduaneras. Anlisis de la seccin XII del Cdigo Aduanero 5.1. Generalidades 5.2. Delitos aduaneros

436 438 438 438 439 439 439 440 442 444 445 447 448 448 449 450 450 451 452 453 453

455 455 456 457 457 457 458 459 460 461 463 464 464 465

NDICE GENERAL

XXV 465 467 467 468 469 470 470 471 472 472 474 475 475 476 476 476 476 477 478 478 479 479 481 481 481 482 483 484 485 485 486 487 487 488 489 489

5.2.1. Conceptuacin 5.2.2. Breve nocin de los ilcitos descritos en el ttulo I, seccin XII 5.2.2.1. Contrabando simple 5.2.2.2. Contrabando calificado 5.2.2.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos 5.2.2.4. Tentativa de contrabando 5.2.2.5. Encubrimiento de contrabando 5.2.3. Penas accesorias 5.3. Infracciones aduaneras 5.3.1. Generalidades 5.3.1.1. Penas Graduacin y atenuacin de las penas Autodenuncia 5.3.1.2. Reincidencia 5.3.1.3. Extincin de acciones y penas 5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras 5.3.2.1. Contrabando menor (arts. 947 a 953 del C.A.) Sancin - Jurisprudencia 5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (arts. 954 a 961 del C.A.) Declaraciones inexactas no punibles - Jurisprudencia 5.3.2.3. Mercadera a bordo sin declarar (arts. 962 a 964 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.4. Trasgresin de obligaciones impuestas como condicin de un beneficio (arts. 965 a 969 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.5. Trasgresin a los regmenes de destinacin suspensiva (arts. 970 a 976 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.6. Trasgresiones a los regmenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomticas (arts. 977 a 982 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.7. Trasgresin al rgimen de envos postales (arts. 983 y 984 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadera de origen extranjero con fines comerciales o industriales (arts. 985 a 993 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.9. Otras trasgresiones (arts. 994 a 996 del C.A.) - Jurisprudencia

XXVI

NDICE GENERAL

APNDICE LEY 402. Ley de Procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires 491

XXVII

PRINCIPALES ABREVIATURAS

ACE "A.D.L.A." A.F.I.P A.N.A ANSES API "B.M." "B.O." C.A Cm. Fed

C.C C.N C.N. Civ C.N. Com C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap C.N. Pen.-Econ C.N. Seg. Social C.P C.P.C.C.N C.P.P C.S decr D.A.T.J "D.F."

agrupamiento de colaboracin empresaria. "Anales de Legislacin Argentina". Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Administracin Nacional de Aduanas. Administracin Nacional de la Seguridad Social. acuerdo plenario impositivo. "Boletn Municipal". "Boletn Oficial". Cdigo Aduanero. Cmara Federal (siempre se trata de la que tiene asiento en la Capital Federal, salvo que expresamente se mencione otro lugar). Cdigo Civil. Constitucin nacional. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Comercial. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal-Econmico. Cmara Nacional de Seguridad Social. Cdigo Penal. Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Cdigo Procesal Penal. Corte Suprema de Justicia de la Nacin. decreto. Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos. revista "Derecho Fiscal".

XXVIII DG.I D.R "D.T." h.i I.A I.B.P I.G 1.1 I.I.B IVA "J.A." L.A "L.I." "L.L." L.P.A L.S.C M.C.B.A M.C.T.A.L O.A PEN "P.E.T." R.G R.P. del T.F.N R.S S.I.J.P S.U.S.S t.o T.F.N. UTE

PRINCIPALES ABREVIATURAS

Direccin General Impositiva. decreto reglamentario. revista "Derecho Tributario". hecho imponible. impuesto sobre los activos. impuesto sobre los bienes personales. impuesto a las ganancias. impuestos internos. impuesto sobre los ingresos brutos. impuesto al valor agregado. "Jurisprudencia Argentina". Ley de Aduana (si no se especifica texto ordenado, es la de 1962 y modif.). revista "La Informacin". revista "La Ley". Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Ley de Sociedades Comerciales. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. Ordenanzas de Aduana. Poder Ejecutivo nacional. "Peridico Econmico Tributario". resolucin general. Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nacin. Rgimen Simplificado. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Sistema nico de Seguridad Social. texto ordenado. Tribunal Fiscal de la Nacin. unin transitoria de empresas.

1

CAPTULO

VIII

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

1. ANLISIS DE su CONTENIDO.

El derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Est constituido por las reglas jurdicas pertinentes para determinar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformar en un importe tributario lquido, que ser el que ingresar al Tesoro pblico. Contiene, asimismo, las normas que otorgan al Estado poderes de verificacin y fiscalizacin. Es el derecho de las "determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes se enderezan o se relacionan en mayor o menor medida con la determinacin, la cual, en algunos casos -v.gr., arts. 16 y ss. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-, tiene carcter jurisdiccional. La determinacin tiende a individualizar el mandato genrico establecido por la ley, y su finalidad es declarativa y formal. Seala Villegas que el derecho tributario formal "suministra las reglas de cmo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente percibido". Se halla conformado por normas dinamizantes, actuantes, en tanto que las del derecho tributario material son dinamizables, actuables 1 . Jarach sostiene que el derecho tributario material contiene el conjunto de normas que disciplinan el tributo y las relaciones jurdicas accesorias (v.gr., intereses), es decir, que lgicamente se1

Villegas, Curso de finanzas.

. ., ob. ct., ps. 325/9.

2

CATALINA GARCA VIZCANO

vinculan con el tributo, en tanto que el derecho tributario formal es el conjunto de normas que disciplinan la actividad administrativa y las relaciones que teleolgicamente se vinculan con el tributo 2 . Como hemos dicho en otro trabajo, "para que se efectivice eficientemente esta obligacin de dar [la obligacin tributaria], menester es que el Estado conozca la riqueza de los particulares como expresin de su capacidad contributiva o econmica, debiendo cumplir los sujetos pasivos tributarios, y aun terceras personas, ciertos deberes formales que se manifiestan mediante obligaciones accesorias (especialmente de hacer). La obligacin de pagar el impuesto constituye un deber material, en tanto que la obligacin de suministrar informacin al Estado para que fiscalice, determine y recaude los gravmenes configura un deber formal -cuyo cumplimiento opera como instrumento de la eficaz observancia de los deberes materiales-. En sntesis, los deberes formales son los medios para lograr el fin ltimo al cual tiende la institucin del tributo, que es la prestacin jurdica patrimonial al sujeto activo de la relacin". Agregbamos que la obligacin de los particulares de cooperar con la Administracin surge del principio que encomienda a sta la tutela de ciertos intereses pblicos, otorgndole, en consecuencia, poderes sobre aqullos para requerirles determinados comportamientos, siempre que no sean vulneradas las libertades que salvaguarda la C.N. -v.gr.: que no se allane un domicilio sin los requisitos legalmente establecidos; que no se prive de la libertad a individuo alguno sin la concurrencia de los extremos legales que autorizan esa privacin-. Los mencionados comportamientos (excluida la obligacin tributaria) en esta materia revisten, en principio, el carcter de deberes formales ;i . Los poderes del fisco y los deberes formales de los particulares son dos caras de la misma moneda: el poder del fisco para exigir un comportamiento del particular consiste en un deber formal de ste para con aqul, de modo que las leyes, al mencionar los poderes fiscales, por necesaria implicancia definen los deberes formales. Por ejemplo, los poderes verificatorios de la A.F.I.P. que precepta el art. 35 de la citada ley 11.683 importan deberes formales desde el punto de vista de los particulares.2

Jarach, El hecho imponible, ob. cit., p. 16; Finanzas pblicas . . ., ob. cit.,

p. 369. Catalina Garca Vizcano, Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria, "Boletn de la D.G.I.", Buenos Aires, 1980, nfi 315, ps. 215 y ss.!

DERECHO TRIBUTARIO

3

Los deberes formales o dbitos instrumentales son, generalmente, obligaciones de hacer -v.gr., confeccionar y presentar declaraciones juradas, contestar informes, presentar comprobantes, concurrir a citaciones-, y en ciertos casos puede tratarse de obligaciones de no hacer o soportar -permitir inspecciones, soportar el allanamiento de un domicilio ordenado por autoridad competente, que puede no ser judicial en los casos de los arts. 120 y 122, ap. 1, inc. b, del C.A.-. Algunos poderes fiscales tienden a controlar la correccin con que los obligados cumplieron sus deberes formales respecto de la determinacin, por lo cual se los denomina "poderes de fiscalizacin". Otros poderes son de tipo investigativo-policial, a efectos de verificar si los particulares cumplen con las obligaciones materiales, razn por la cual se los llama "poderes de verificacin". Puesto que los poderes de fiscalizacin y de verificacin se traducen en el requerimiento de anlogos deberes formales de los particulares, se los agrupa dentro del derecho tributario formal, donde es frecuente que en la prctica se los confunda, y que se hable de "fiscalizacin" aludiendo a la totalidad de las actividades a que dan origen ambos poderes. Plazos. Aclaramos que los plazos a que se refiere la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) son computados slo por das hbiles administrativos, entendiendo por tales los que revisten esa calidad para la Administracin pblica. Si se trata de actuaciones ante la justicia o el T.F.N., son hbiles los que lo sean para stos, segn lo dispongan las normas procesales o los magistrados intervinientes (art. 4 de la ley cit. y art. 18 de su D.R.). La R.G. 2452/84 de la entonces D.G.I. admite la presentacin de escritos y aportes de pruebas dentro de las dos primeras horas del horario administrativo de atencin al pblico, cuando el plazo previsto para el ejercicio de los derechos hubiera vencido al finalizar el da hbil inmediato anterior. Esta norma es semejante a la del art. 1009 del C.A. y a la del art. 124, 3 ^ prr., del C.P.C.C.N. Para el C.A., los plazos, en principio, sern computados por das hbiles administrativos cuando no excedan de 30 das, "y cualquiera fuere su extensin, los de carcter procesal" (art. 1007).

4


2.

ORGANIZACIN Y ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS (DIRECCIN GENERAL IMPOSITIVA Y DIRECCIN GENERAL DE ADUANAS).

2.1. Fusin de la Direccin General Impositiva y de la Administracin Nacional de Aduanas. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. La D.G.I. fue creada por la ley 12.927, concentrando las funciones de la ex "Direccin General del Impuesto a los Rditos" (cuya antecesora fue la "Direccin General de los Impuestos a los Rditos y a las Transacciones") y de la ex "Administracin General de I m p u e s t o s Internos". 2.1.1. Fusin de la Administracin Nacional de Aduanas y la Direccin General Impositiva: Administracin Federal de Ingresos Pblicos. El decreto 1156/96 ("B.O.", 16/10/96) dispuso fusionar la A.N.A. y la D.G.I. constituyendo la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (A.F.I.P.), la cual "funcionar como ente autrquico en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, a s u m i e n d o las competencias, facultades, derechos y obligaciones de las entidades que se fusionan por este acto" (art. 1). Por otra parte, orden intervenir la A.N.A. (art. 2) y estableci que hasta tanto dure el proceso de fusin referido, "quedarn a cargo de la intervencin las actuales autoridades de la Administracin Nacional de Aduanas, quienes coordinarn su accionar con el director general de la Direccin General Impositiva" (art. 3). Conforme al art. 5 -segn la modificacin introducida por el decreto 1589/96 ("B.O.", 20/1/97)- "dentro de los ciento veinte das de la publicacin del presente decreto, el director general de la Direccin General Impositiva deber elevar a la aprobacin del P6der Ejecutivo nacional el texto ordenado de las normas referentes a las competencias, facultades, derechos y obligaciones y la propuesta del primer nivel de la estructura organizativa del ente autrquico que se crea por el presente decreto". El art. 6 aclara que hasta tanto se apruebe este texto ordenado, "la entidad autrquica que se crea deber aplicar las normas actualmente vigentes en los organismos que se fusionan, compatibilizndolas".

DERECHO TRIBUTARIO

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El art. 3 del decreto 1589/96 dispone que "en ia fecha de publicacin de la norma de aplicacin de la estructura organizativa y del texto ordenado mencionado en el art. 5 del decreto 1156/96 [...], concluir el proceso de fusin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, organismo dependiente del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. En la misma fecha se har cargo del organismo fusionado el licenciado Dn. Carlos Alberto Silvani [. ..] sin necesidad de otro requisito formal, quedando extinguidas la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas, organismos dependientes del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. Hasta esa fecha los organismos mencionados seguirn actuando en forma independiente bajo la direccin de sus autoridades legales y la superintendencia del licenciado Dn. Carlos Alberto Silvani". El art. 4 del decreto 1589/96 prev que "hasta tanto se dicten las normas necesarias para compatibilizar y unificar las leyes 11.683 (texto ordenado en 1978), 22.091 y 22.415, y sus modificatorias, y adaptarlas a la existencia de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos [. ..] stas seguirn plenamente vigentes, con las modificaciones introducidas por la norma mencionada en el artculo anterior". El fundamento de la fusin que surge del considerando del decreto 1156/96 radica en la bsqueda "de eficacia y eficiencia" en el accionar estatal, atento al "carcter recaudatorio de las funciones que ambos organismos poseen", lo cual "aconseja la conveniencia" de su unificacin "dentro de un contexto de mayor control y racionalizacin de los costos a cargo del Estado nacional, asegurando el cumplimiento de las funciones esenciales del Estado". Asimismo, invoca "las ventajas obtenidas en el mbito internacional por diversos pases", la experiencia nacional relativa a la percepcin de los fondos destinados a la seguridad social por la D.G.I. y "la existencia de denuncias formuladas e irregularidades detectadas, que son de pblico conocimiento y objeto de investigacin en la rbita del Poder Judicial de la Nacin", referidas al funcionamiento de la A.N.A. Cabe agregar que el decreto 1450/96 ("B.O.", 30/12/96), que aprob la estructura organizativa de la Administracin Central del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, dispuso que la A.F.I.P., como organismo descentralizado, dependiera directamente de ese Ministerio. El decreto 618/97 confiri expresamente autarqua a la A.F.I.P. Hubo pronunciamientos en contra y en favor de la referida fusin. Entre los primeros, podemos mencionar el del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, que sostuvo que ella no traer ventajas, sino "que producir serios inconvenientes", por cuanto las funciones de la A.N.A. no se limitan a la mera recaudacin de los tributos cuya percepcin le est encomendada, pues incluyen la aplicacin de prohi-


biciones (algunas, de carcter no econmico, como las establecidas por razones de seguridad, proteccin de la salud pblica, conservacin del medio ambiente), y que en el desarrollo de sus funciones la A.N.A. debe seguir principios y criterios propios de la legislacin y de la tcnica aduaneras, cuyas normas surgen -en muchos aspectosde acuerdos internacionales. Resalta que los sistemas operativos que deben seguir las aduanas para autorizar el despacho de las mercaderas son muy distintos a los de la D.G.I.; que el mayor control con reduccin de costos puede ser logrado con medidas adecuadas, sin necesidad de un proceso de fusin, advirtiendo que "la mayora de los pases mantienen separadas sus administraciones aduaneras de los organismos de percepcin de tributos interiores", y que "la unificacin, conforme a algunas experiencias, ha sido negativa para los controles aduaneros: controles que en nuestro pas, teniendo en cuenta los procesos penales que son de conocimiento pblico, corresponde mejorar sustancialmente". En favor de una fusin de caractersticas anlogas a la analizada, cabe citar la ponencia presentada por la Secretara de Ingresos Federales del Brasil en la Conferencia Tcnica 1996 del C.I.A.T., desarrollada en San Martino al Cimino, Viterbo, Italia, del 21 al 25/10/96 ("Criterios Tributarios", ao XI, n2 109, diciembre de 1996, ps. 21/33). Esta Secretara, que es el rgano central de direccin superior de la Administracin Tributaria de la Unin, subordinada al ministro de Hacienda, ejerce las funciones bsicas de control, elaboracin de normas, recaudacin y fiscalizacin de gravmenes, incluso los aduaneros y las contribuciones federales, a la vez que acta brindando asesoramiento en la formulacin de la poltica tributaria brasilea, y cumple funciones jurisdiccionales de primera instancia en casos del mbito contencioso administrativo-fiscal. No comprende a todos los recursos de seguridad social, ya que en el Brasil algunos de ellos, como las contribuciones que inciden sobre la planilla de los sueldos, sobre la planilla de pagos (empleadores y empleados) y sobre el trabajo autnomo, son administrados por el Instituto Nacional de Seguridad Social, ente autrquico vinculado al Ministerio de Seguridad y Asistencia Social. En 1995, los ingresos administrados por la Secretara de Ingresos Federales representaron el 67 % de la recaudacin total de la Unin; de las contribuciones para la seguridad, percibi alrededor del 43 %. Esa ponencia divide los tributos en tres categoras -tributos internos, tributos aduaneros y contribuciones para la seguridad social-, destacando que cada categora tiene sus propias caractersticas, que no pueden ser desconocidas en una propuesta de integracin de la Administracin Tributaria, de modo que, por ejemplo, cuanto ms se desarrolla una economa, mayor es la reglamentacin de los gravmenes relacionados con el comercio exterior; el cumpl-

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miento de la obligacin tributaria en materia de seguridad social crea derechos que slo sern usufructuados por el contribuyente en el futuro. Sin embargo, "la eficiencia proveniente de la especializacin [. . .] parece no justificar la gran dispersin de esfuerzos y la multiplicidad de procedimientos y sistemas de control resultantes" de la segmentacin de organismos. Justifica la integracin de entes recaudadores en los siguientes argumentos: "importancia de una interface nica entre el poder impositivo del Estado y el contribuyente, como forma de estimular la conciencia de la ciudadana y facilitar la relacin fisco/ciudadano; compatibilizacin de la Administracin Tributaria con el mundo real de las relaciones econmicas, integrado y sistemtico; necesidad, por parte del fisco, de una visin integral y de un conocimiento profundo del contribuyente, de sus actividades y de su comportamiento, tanto de manera individual como de forma agregada, y de una visin sistemtica del espacio econmico en el cual el contribuyente se mueve, como requisitos fundamentales de una gestin estratgica de la Administracin Tributaria". Puntualiza, asimismo, que la relacin tributo/Estado queda bastante diluida cuando la accin tributar/recaudar es ejercida simultneamente por varios rganos, que pueden tener estilos propios de actuacin -algunas veces, superponindose unos a otros- y adoptar interpretaciones divergentes de conceptos y legislaciones, lo cual vulnera la necesaria unidad y coherencia que debe mantener el Estado. No obstante, prev que la integracin puede darse, ya sea mediante la unicidad del rgano recaudador/fiscalizador [a lo cual podramos llamar "fusin"] o por la cooperacin entre los rganos (integracin de sistemas de informaciones). Por otra parte, seala que la tendencia actual apunta hacia tributos de ms fcil administracin y menor riesgo de evasin, con ampliacin de las bases de tributacin, por lo cual se posibilita la recaudacin con menor costo administrativo, particularmente los que pueden ser retenidos en la fuente o de recaudacin centralizada. T a n t o los detractores como quienes propician la fusin de organismos recaudadores c u e n t a n con slidos a r g u m e n t o s . E m p e r o , parece que la razn no se halla en meras especulaciones tericas, sino en la forma en que la fusin es implementada y efectivizada en la realidad. R e s u l t a incontrovertible que, excepto la funcin recaudadora, los cometidos y las atribuciones de la ex D.G.I. y de la ex A.N.A. son distintos, segn se desprende de lo expuesto en los puntos 2.2 y 2.3, pese a lo cual no es desaconsejable la fusin de ambos organismos si con ella se logra u n i d a d de criterio en cuestiones de n a t u r a l e z a anloga, como las vinculadas con la percepcin de los g r a v m e n e s , sin que de esa forma se i n t e n t e unificar cometidos que por su n a t u r a l e z a son diferentes (v.gr., control

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aduanero para prevenir el contrabando de estupefacientes, sustancias nocivas para la salud, elementos nucleares explosivos, agresivos qumicos, armas de guerra, sustancias que pudieran afectar la seguridad comn, etc.). Tornarase inconveniente la fusin si slo se tradujera en una superestructura que cubriera ambos organismos como compartimientos estancos sin directrices nicas que trasmitieran una imagen de coherencia a quien est sometido al poder tributario estatal, o si desconociera las caractersticas particulares de cada uno de los organismos fusionados, lo cual implica que sus atribuciones sean distintas, salvo las recaudatorias. Empero, la determinacin de oficio de la D.G.I. obedece a reglas distintas de las liquidaciones aduaneras (ver puntos 4.1, 5.1 y 6; ver, asimismo, cap. IX, punto 4.3.1). Tambin son distintas las vas procesales en ambos casos, como surge del captulo IX, lo cual halla apoyatura en las peculiaridades del derecho de fondo cuya actuacin se realiza. Desde la perspectiva de la recaudacin, corresponde tener presente que en la economa moderna los hechos estn relacionados entre s y de esa forma los regulan las leyes tributarias (v.gr.: el precio que los exportadores obtienen por sus operaciones est gravado por el impuesto a las ganancias; las leyes de IVA e 1.1. remiten a la legislacin aduanera en cuanto a importaciones definitivas). Ello entraa que de ese modo los debe tratar el fisco; es decir, ste ha de examinar en forma global la dinmica econmica (propiedad, renta, consumo, comercio exterior, mercado financiero, seguridad social), particularizndola en quienes estn sujetos al poder tributario estatal, y no ha de realizar anlisis parcializados que deformen la realidad de tales sujetos. Notemos que los hechos econmicos repercuten en otros e interactan entre s, lo cual impone una consideracin fiscal totalizadora en el marco de la globalizacin de las economas, considerando, asimismo, que las bases de clculo de los tributos se hallan interrelacionadas, circunstancia que permite una verificacin integrada de los gravmenes, con miras a un accionar estatal eficiente y un mayor grado de control de los particulares. 2.1.2. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos -decretos 618/97 y 821/98-. El Poder Ejecutivo invoc las atribuciones derivadas del art. 99, inc. 3, de la C.N. para proceder al dictado del decreto 618/97,

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que tuvo por finalidad, entre otras -segn expresa su considerando-, la de "combatir la evasin impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social". El decreto 618/97 ("B.O.", 14/7/97) estableci el actual rgimen de la A.F.I.P. como entidad autrquica en el orden administrativo en cuanto a su organizacin y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos (arts. 1 y 2). Desde su publicacin en el "Boletn Oficial" consider disueltas la A.N.A. y la D.G.I., siendo reemplazadas por la A.F.I.P., "la que ejercer todas las funciones que les fueran asignadas a aqullas por las leyes 11.683, 22.091, 22.415, y por el decreto 507/93 -ratificado por la ley 24.447-; y sus respectivas modificaciones, as como por otras leyes y reglamentos (...). Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los organismos disueltos, su competencia o sus autoridades se considerarn hechas" a la A.F.I.P., su competencia o sus autoridades, respectivamente (art. 1). El art. 2 del decreto 618/97 dispone, asimismo, que sin perjuicio de la indivisibilidad de la A.F.I.P. "como ente administrativo y sujeto de derecho, las direcciones generales que dependen de ella se distinguirn con las siglas D.G.A. (Direccin General de Aduanas) y D.G.I. (Direccin General Impositiva), respectivamente". La fiscalizacin de la A.F.I.P. se rige por la ley 24.156. El decreto 821/98 ("B.O.", 20/7/98) aprob el texto ordenado del ao 1998 de la ley 11.683, adaptndola a las disposiciones del decreto 618/97. El decreto 618/97 y la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) fijan bsicamente la competencia de la A.F.I.P., que comprende la recaudacin y percepcin, entre otros, de los gravmenes cuya larga mencin efecta el art. 112 de esta ley, los recursos de la seguridad social y los tributos regulados por el Cdigo Aduanero (ley 22.415 y modif.). Conforme al decreto 507/93 ("B.O.", 25/3/93), tiene a su cargo la aplicacin, recaudacin, fiscalizacin y ejecucin judicial de los recursos de seguridad social, que antes estaban en manos de la Administracin Nacional de la Seguridad Social (A.N.Se.S.), a la cual le corresponde administrarlos, previa deduccin de cierto porcentaje para la atencin del gasto que demanden las nuevas funciones encomendadas a la A.F.I.P. La mxima autoridad de la A.F.I.P. es el administrador federal, designado por el Poder Ejecutivo nacional, con rango de se-

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cretario, quien tiene las funciones, atribuciones y deberes de los arts. 6 (de organizacin interna), 7 (de reglamentacin), 8 (de interpretacin) y 9 (de direccin y de juez administrativo) del decreto 618/97". Lo secundan un director general a cargo de la D.G.I. y un director general a cargo de la D.G.A., y subdirectores generales cuyo nmero y competencia son determinados por el Poder Ejecutivo nacional. El administrador federal puede "delegar en los directores generales y los subdirectores generales -y stos respecto de las jefaturas de las unidades que de ellos dependen- la asuncin, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones sealadas por la naturaleza de las materias, por el mbito territorial (...) o por otras circunstancias, inclusive las que se indican en los arts. 6, 7, 8 y 9 en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso" (art. 4 del decreto 618/97). Esto quiere decir que las facultades de organizacin interna, reglamentacin e interpretacin y de direccin y juez administrativo son delegables, excepto disposicin en contrario. El administrador federal puede "avocarse al conocimiento y decisin de cualquiera de las cuestiones planteadas"; los directores generales y los subdirectores generales tambin tienen facultades de avocacin (art. 4 del decreto 618/97). Las facultades de avocacin no implican - a nuestro criterioque el funcionario superior pueda dejar sin efecto las resoluciones vlidamente dictadas por los jueces administrativos; la avocacin puede ser ejercida hasta el dictado de las resoluciones determinativas de oficio o que aplican sanciones, pero no despus. Los actos y disposiciones de los directores generales son impugnables o recurribles, sin previa instancia ante el administrador federal, como si hubieran emanado de este ltimo (art. 4 del decreto 618/97). Desde la vigencia del decreto 618/97, las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al administrador federal y a los directores generales y administradores de aduana en las funciones de juez administrativo deben recaer en quienes posean ttulo de abogado o de contador pblico. El Poder Ejecutivo nacional puede dispensar del cumplimiento de este recaudo en las circunsSobre las caractersticas del "juez administrativo", ver Dio Jarach, Funciones de la administracin tributaria, "Boletn de la D.G.I.", enero de 1982, nu 337, ps. 15/6.4

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tancias previstas en el art. 10, lt. prr., del decreto 618/97. Esta norma dispone, asimismo, que "previo al dictado de resolucin y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerir dictamen del servicio jurdico", salvo que se trate de la clausura preventiva del inc./"del art. 35 de la citada ley 11.683 y de las resoluciones dictadas en virtud del art. 50 de esta ley. En consecuencia, no es obligatorio el dictamen jurdico previo para las resoluciones dictadas por los jueces administrativos no abogados que dispongan la clausura preventiva y para las que reduzcan al mnimo legal las sanciones del art. 39 y del art. 40 por haberse reconocido la materialidad de la infraccin cometida en las oportunidades previstas en el art. 50 (ver cap.X, punto 2.4). Conforme al art. 5 del D.R. de la ley 11.683, el dictamen jurdico previo a la resolucin del juez administrativo no abogado es obligatorio en cuanto a las resoluciones que recaigan en los procedimientos de determinacin de oficio, repeticiones, aplicacin de multas y recursos de reconsideracin, as como las que decidan el recurso de apelacin del art. 74 de ese D.R. 2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentacin para responsables y terceros. El administrador federal (y, por delegacin, los directores generales y subdirectores generales) tiene competencia para impartirlas, las cuales entran en vigor desde la fecha de su publicacin en el "Boletn Oficial", salvo que ellas determinen una fecha posterior, y rigen en tanto no sean modificadas por el administrador federal o por el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos (arts. 4 y 7 del decreto 618/97). 2.1.2.2. Normas interpretativas.

El administrador federal (y, por delegacin, los directores generales y subdirectores generales) tienen atribuciones interpretativas de las disposiciones del decreto 618/97 y de las legales que establecen o rigen la percepcin de los gravmenes a cargo de la A.F.I.P. El pedido de interpretacin por un interesado no suspende cualquier decisin que los dems funcionarios de la A.F.I.P. hayan de adoptar en casos particulares (arts. 4 y 8 del decreto 618/97). Las normas interpretativas han de ser publicadas en el "Boletn Oficial", "y tendrn el carcter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 das hbiles desde la fecha de su publi-

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cacin, no fueran a p e l a d a s a n t e el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos" por cualquiera de las p e r s o n a s o e n t i d a d e s previstas en el a r t . 8 del decreto 618/97, "en cuyo caso t e n d r n dicho carcter desde el da siguiente a aquel en el que se publique la aprobacin o modificacin de dicho Ministerio. E n estos casos, deber otorgarse vista previa al a d m i n i s t r a d o r federal p a r a que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretacin. "Las interpretaciones firmes p o d r n ser rectificadas por la autoridad que las dict o el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, con sujecin a lo dispuesto en el prrafo precedente, pero las rectificaciones no s e r n de aplicacin a hechos o situaciones cumplidas con a n t e r i o r i d a d al momento en que tales rectificaciones e n t r e n en vigor" (art. 8 del decreto 618/97).

Denegada la rectificacin solicitada por el interesado, o frente al silencio de la Administracin, queda abierta la va judicial (art. 24, i n c a , L.P.A.). Luego de la aplicacin individual de las resoluciones generales (por resoluciones determinativas de oficio, o sancionatorias), se aplica el sistema recursivo contenido en la ley 11.683 -t.o. vigente- y su D.R. as como el del Cdigo Aduanero, segn el caso; slo en supuestos no contemplados se aplica la L.P.A. y su reglamentacin. Cabe agregar que el T.F.N. tiene facultades para declarar, en el caso concreto, que la interpretacin ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (art. 186 de la citada ley y art. 1165 del C.A.). Adems, emanan de la A.F.I.P. circulares, instrucciones, dictmenes internos y respuestas a consultas 5 . 2.1.2.3. Funciones y facultades de direccin y juez administrativo. Las del administrador federal estn mencionadas a ttulo enunciativo en el art. 9, ap. 1, del decreto 618/97. 2.1.2.4. Respuestas a consultas. El art. 12 del D.R. de la ley 11.683 precepta que "las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no sern recurribles y no producirn efectos jurdicos", ni para la A.F.I.P. ni para losVer Ernesto Carlos Celdeiro, Procedimiento tributario, Ediciones Nueva Tcnica, Buenos Aires, 1992, t. 1, ps. 91/5.5

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consultantes; y que "la presentacin de la consulta no suspende el trascurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes". E n t e n d e m o s que esta disposicin es manifiestamente inequitativa, ya que no b r i n d a seguridad alguna a los consultantes, y que contra la A.F.I.P. se podra invocar la teora de los "actos propios", a fin de que los nuevos criterios rijan p a r a el futuro, sin afectar negocios celebrados al a m p a r o de la opinin de un funcionario autorizado por el organismo. Ver punto 2.2. La R.G. A.F.I.P. 858/2000 ("B.O.", 14/6/00) regula "un rgimen optativo de consultas en m a t e r i a tcnico-legal, que s u r t i r efectos vinculantes" p a r a la A.F.I.P. y p a r a los consultantes. 2.1.2.5. Recursos de seguridad social.

Los decretos 507/93 (cap. II) y 2102/93 precisaron las disposiciones de la ley 11.683 que resultan aplicables a tales recursos: actuales cap. V del ttulo I, y a r t s . 3, 6, 7, 8 (salvo el inc.f), 11, 12, 13, 15, 20 al 27, 32, 37, 38, 39, 52, 53, 55, 70 y ss., 92 (excluido el 7 a prrafo y la remisin al art. 81), 95, 96, 98 al 100, 105, 107 y 111 (excluido el 3 e r prrafo) de esta ley. Las impugnaciones de las deudas de seguridad social e s t n regidas por las leyes 18.820 - e l plazo de impugnacin es de 15 das, contados desde el da siguiente al de la notificacin de la intimacin (art. 11)- y 21.864, con la modificacin introducida por la ley 23.659 (en cuanto a accesorios, sin discutir la procedencia de la obligacin o la m u l t a , el plazo p a r a i m p u g n a r es de 5 das desde que se efectu la intimacin), as como por la R.G. de la A.F.I.P. 79/98 y modif. La ley 23.473, modificada por ley 24.463, atribuy a la Cmara Federal de la Seguridad Social competencia p a r a las vas recursivas, la cual deriva del a r t . 39 bis del decreto-ley 1285/58, modificado por leyes 24.463 y 24.655; y el art. 9 de aquella ley prev formas y plazos p a r a recurrir (30 o 90 das, segn el caso). El procedimiento previsional y el rgimen de impugnacin de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5. 2.1.2.6. Jurisprudencia.

Reconoci la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N. alcanza no slo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino tambin a resoluciones que emiten los organismos de la Administracin -como la entonces D.G.I.-, por lo cual se los habilita para

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establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones, que aun cuando no hayan sido contempladas expresamente por el legislador, si se ajustan al espritu de la norma reglamentada, o sirven razonablemente a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que sta ("Krill Producciones Grficas S.R.L.", del 8/6/93, "L.L." 28/2/94, p. 8). Cuando est en controversia la legitimidad de las resoluciones de la entonces D.G.I. al emitir normas generales, la C.S. debe limitarse a examinar si son o no compatibles con los principios de la C.N. y de las leyes a las cuales complementan, y a emitir juicio acerca de la procedencia de su aplicacin al caso tal como el organismo administrativo las concibi, ya que est vedado a los tribunales el juicio sobre el acierto o la conveniencia de disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus propias facultades (C.S., "Morillas, Juan S.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 8). 2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.I.

Segn el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la D.G.I. "ser el responsable de la aplicacin de la legislacin impositiva y de los recursos de la seguridad social, en concordancia con las polticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia". A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2. Especficamente, el art. 9, ap. 3, del decreto 618/97 le atribuye facultades a ttulo enunciativo, como lo son las de: a) "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y gravmenes de jurisdiccin nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren". Por este inciso, in fine, se podra entender que si la respuesta a la consulta emanara del director general - o de algn subdirector general que lo reemplazase-, tendra efectos vinculantes. (Ver punto 2.1.2.4.) b) "instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevencin en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social";

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c) "requerir d i r e c t a m e n t e el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales p a r a el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones"; d) "toda otra atribucin necesaria p a r a el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las n o r m a s legales vigentes, a cuyo fin se e n t e n d e r que la nmina consagrada en los a p a r t a d o s precedentes no reviste carcter taxativo".

2.3. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.A. Segn el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la D.G.A. "ser el responsable de la aplicacin de la legislacin aduanera, en concordancia con las polticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia". A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2. Especficamente, el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 le atribuye facultades a ttulo enunciativo. (Ver punto 2.3.2.) 2.3.1. Organizacin del servicio aduanero. Los arts. 17 a 35 del C.A. han sido derogados por el decreto 618/97. La A.F.I.P.-D.G.A. constituye, especficamente, el rgano de aplicacin de la poltica nacional sobre comercio exterior y sus implicancias fiscales. La ley 22.091 confiri autarqua a la entonces A.N.A. con la finalidad de lograr "el funcionamiento gil y dinmico del ente". En la nota ministerial que acompa al proyecto de dicha ley se destacaba su importante funcin, "tanto como ente fiscalizador como organismo recaudador'" 5 . Actualmente, la6 Ensea Bielsa que la Aduana es "el rgano de la Administracin pblica que tiene por principal (no nico) objeto percibir los derechos fiscales de importacin y exportacin y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamentacin del comercio internacional" (Derecho administrativo, ob. cit., t. IV, ps. 621 y ss.). Sobre la etimologa de la "aduana", sus fines y aspectos histricos, ver Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 208 y ss., 112/3, 118, 123 y ss. Respecto de su autarqua, ver Catalina Garca Vizcano, La autarqua en materia aduanera, "La Ley", t. 1980-D, ps. 989 y ss.

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A.F.I.P. tiene carcter autrquico, segn lo explicamos en el punto 2.1.2. Por medio de la A.F.I.P.-D.G.A., el Estado no slo percibe tributos, sino que t a m b i n vela por los i n t e r e s e s superiores de la Nacin en c u a n t o a s e g u r i d a d , moralidad, bien comn, etc. (el contrabando de importacin de a r m a s de guerra, o el ingreso de alimentos contaminados o medicamentos vencidos, deben ser evitados por los intereses de la Nacin, i n d e p e n d i e n t e m e n t e de los fines fiscales). Los arts. 9 y 10 del C.A. incurren - a nuestro juicio- en peticin de principios al definir el primero la importacin y la exportacin, y el segundo, la mercadera. En efecto: la importacin es definida como "la introduccin de cualquier mercadera a un territorio aduanero", en tanto que la "exportacin es la extraccin de cualquier mercadera de un territorio aduanero". A los fines del C.A., "es mercadera todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado". La ley 25.063 agreg como ap. 2 del art. 10 del C.A. lo siguiente: "Se consideran igualmente - a los fines de este Cdigo- como si se tratare de mercaderas: "a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios; "b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual". Cabe notar, a d e m s , que p a r a estas n o r m a s es irrelevante la licitud o ilicitud (v.gr., contrabando) de la introduccin o extraccin de la mercadera p a r a que se entienda que h a y importacin o exportacin y, por ende, p a r a la configuracin del h.i. en los trminos de los a r t s . 635, 724 y concordantes del C.A. La ley se refiere a "un territorio", y no a "el territorio", pues - c o m o seala la Exposicin de Motivos- el C.A. "puede r e s u l t a r aplicable a m s de un territorio aduanero". E n el territorio de la Nacin puede h a b e r varios territorios a d u a n e r o s , con posibilidades de importacin y de exportacin dentro de aqul. Por otra p a r t e , el concepto de "mercadera" tiene la amplitud exigida por el derecho a d u a n e r o . No comprende slo "cosas muebles", ni siquiera n i c a m e n t e "cosas", sino t a m b i n electricidad, gas, etc.; tampoco importa si media o no el fin de lucro o especulacin (ver Exposicin de Motivos). El art. 11 del decreto 618/97 concepta a las a d u a n a s como "las d i s t i n t a s oficinas que, d e n t r o de la competencia que se les

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hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicacin de la legislacin relativa a la importacin y exportacin de mercadera, en especial las de percepcin y fiscalizacin de las r e n t a s pblicas producidas por los derechos y dems tributos con que las operaciones de importacin y exportacin se hallan g r a v a d a s y las de control del trfico internacional de mercadera". E s t e tipo de control es el bien jurdico protegido con la tipificacin del delito de contrabando. El Poder Ejecutivo nacional se halla facultado para trasladar el asiento geogrfico de las aduanas, "cuando lo aconsejaren motivos de control o de racionalizacin o eficiencia de la administracin aduanera o, en especial, toda vez que se produjeren o resultare conveniente provocar variaciones en el volumen, composicin u orientacin del trfico internacional o en la localizacin geogrfica de las vas de intercambio", excepto las "aduanas a que se refiere el art. 75, inc. 10, in fine, de la C.N., [que] slo podrn ser trasladadas dentro del territorio de la respectiva provincia" (art. 11 del decreto 618/97). Actualmente, el art. 75, inc. 10, de la C.N. no contiene la limitacin del anterior art. 67, inc. 9, de la Constitucin vigente al momento del dictado del C.A., puesto que prescribe como atribucin del Congreso la de "crear o suprimir aduanas", sin salvedad alguna. La A.F.I.P., por anlogas razones, "asignar a las aduanas el carcter de permanentes o transitorias, fijar o modificar la competencia territorial de las mismas, as como la clase, naturaleza e importancia de las operaciones, regmenes y destinaciones que pueden cumplirse ante ellas. En materia penal aduanera, sin embargo, la jurisdiccin y la competencia se determinarn siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de la comisin de los hechos" (art. 11 del decreto 618/97). Corresponde a las aduanas el conocimiento y la decisin, en forma originaria, de todos los actos que deban ser cumplidos a n t e ellas d e n t r o del mbito de competencia atribuido por el C.A., el decreto 618/97 y la A.F.I.P. (art. 11 del decreto 618/97), sin perjuicio de la facultad de avocacin del director general, conforme al art. 9, ap. 2, inc.g, y art. 1021 del C.A. El a d m i n i s t r a d o r federal de la A.F.I.P. tiene, asimismo, facultad de avocacin segn el art. 4 del decreto 618/97. Al alcance de las facultades de avocacin nos referimos en el punto 2.1.2. La A.F.I.P.-D.G.A. est a cargo de un director general y subdirectores generales (art. 4 del decreto 618/97).

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2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas. Adems de las facultades de avocacin consideradas en el punto anterior y de las que surgen de los arts. 4 y 6 a 8 del decreto 618/97 (ver punto 2.1.2), el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 (con antecedente en el derogado art. 23 del C.A.), en un largo listado, enuncia las "atribuciones" del director general de la D.G.A. -que deben ser complementadas con otras que ataen a la administracin interna, el presupuesto, etc.-, en un orden de prelacin que contempla: primero, las relacionadas ms inmediatamente con los administrados; segundo, las que se vinculan con otros organismos; y tercero, las que se refieren ms directamente al quehacer de la propia reparticin. Entre tales atribuciones, destacamos las siguientes: "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren" (inc. a); ejercer el control sobre el trfico internacional de mercadera (inc. b); aplicar y fiscalizar prohibiciones a la importacin y a la exportacin (inc. c); efectuar la revisin de las actuaciones y documentos aduaneros luego de concluida su tramitacin ante las aduanas, y formular rectificaciones y cargos, "as como disponer las devoluciones o reintegros que correspondieren" (inc. d)\ autorizar operaciones y regmenes aduaneros (inc. e); autorizar la verificacin de la mercadera en locales o depsitos de importadores y exportadores, o en lugares ofrecidos por ellos a tal fin, en ciertas condiciones (inc. f). El art. 9, ap. 2, citado, tambin prev, entre las facultades del director general, las de: ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el C.A. encomienda al administrador nacional de Aduanas ncgO; instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevencin por delitos o infracciones aduaneras (inc. h); requerir directamente el auxilio de las fuerzas de seguridad y policiales a fin de cumplir sus funciones (inc. i); ejercer la superintendencia y direccin de las aduanas y dems dependencias de su jurisdiccin (inc.y); practicar averiguaciones, anlisis o verificaciones para cumplir su cometido, as como requerir colaboracin de otros en-

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tes pblicos o privados (inc. k); llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrculas de los despachantes de aduana, agentes de trasporte aduanero, importadores y exportadores, etc. (inc. 1); llevar los registros de mercadera librada a consumo con liquidacin provisoria, o con facilidades de pago de tributos, o con franquicia condicionada, y otros mencionados en el inc. m; habilitar, con carcter precario o transitorio, lugares para la realizacin de operaciones aduaneras (inc. n); ejercer el poder de polica aduanera y la fuerza pblica para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones aduaneras, y coordinar su accionar con otros organismos (inc. ). Asimismo, se contempla la posibilidad de suspender o modificar, fundadamente con carcter singular, aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no se afectare el control aduanero, la aplicacin de prohibiciones a la importacin o a la exportacin o el inters fiscal. "Las suspensiones o modificaciones de carcter singular entrarn en vigencia desde su notificacin al interesado" (inc. o). Slo prev que la sealada posibilidad sea ejercida con carcter singular, a diferencia del derogado art. 23, inc.j, del C.A., que tambin permita que tal suspensin o modificacin fuese adoptada con carcter general. Actualmente, el administrador federal, con carcter general, puede suspender o modificar los referidos requisitos en los trminos del art. 7, ap. 9, del decreto 618/97. Esta facultad es delegable (art. 4 del decreto 618/97). El administrador federal tiene facultades para determinar, mediante normas generales, los libros, anotaciones y documentos que debern llevar, efectuar y conservar los importadores, exportadores, auxiliares del comercio y del servicio aduanero, y dems administrados cuya actividad se vinculare con la de este ltimo, fijando plazos de conservacin de documentos (art. 7, ap. 7, del decreto 618/97); establecer requisitos para determinar la lcita tenencia de la mercadera de origen extranjero que se hallare en plaza, pudiendo exigir estampillado, marcacin de mercadera, contabilizacin en libros especiales "o todo otro medio o sistema idneo para tal fin" (art. 7, ap. 10, del decreto 618/97). Esta facultad tambin es delegable (art. 4 del decreto 618/97). Por ltimo, el art. 9, ap. 2, inc. p, del decreto 618/97 confiere al director general de la D.G.A. "toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes,

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a cuyo fin se entender que la nmina consagrada en los apartados precedentes no reviste carcter taxativo".3. PODERES DEL FISCO PARA LA FISCALIZACIN Y VERIFICACIN DE LOS GRAVMENES EN LA LEY 1 1 . 6 8 3 ( T . O . VIGENTE) Y EN EL CDIGO ADUANERO. ATRIBUCIONES DE CONTROL DEL SERVICIO ADUANERO.

A los poderes de los organismos recaudadores para la verificacin y la fiscalizacin, as como a los deberes formales de los administrados, nos hemos referido en el punto 1. Corresponde destacar que las atribuciones de esos organismos no tienen que traer aparejados perjuicios irrazonables para los administrados. Son de notable actualidad las palabras de Adam Smith, quien consideraba contrario al principio de economicidad (tratado en el cap. I, punto 2.2) "el someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, [pues] puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranas innecesarias". No cabe duda de que incluye los gastos privados que hay que efectuar para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. No se debe vulnerar tampoco el secreto profesional en cuanto a los profesionales asesores, a los cuales los referidos organismos no pueden interrogar por hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de stos. El secreto bancario (de la Ley de Entidades Financieras) y burstil se vio notoriamente disminuido con el dictado de la ley 23.271, puesto que dispuso que aqul no rige para las informaciones que la entonces D.G.I., en cumplimiento de sus funciones legales, solicite a las entidades o sujetos comprendidos en los regmenes respectivos. Las informaciones podrn ser de carcter general o particular, e incluir a uno o varios sujetos determinados o no, aun cuando no estuvieran bajo fiscalizacin. En materia burstil, las informaciones no pueden referirse a operaciones en ^curso de realizacin o pendientes de liquidacin. Si bien la ley 23.271 slo menciona a la D.G.I., la informacin que sta obtenga puede ser aprovechada por la A.F.I.P.-D.G.A. y otros organismos recaudadores, en los trminos del art. 101, inc. b, de la citada ley 11.683. (Ver punto 5.3.) Para el registro domiciliario (incluye el libramiento de rdenes de allanamiento) y la requisa personal rigen supletoriamente

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los arts. 224 a 230 del C.P.P. Decimos "supletoriamente" porque el C.A., en algunos casos, admite el allanamiento sin orden judicial (arts. 120 y 122). El art. 150 del C.P. define al "domicilio" a los efectos de la configuracin del delito de violacin de domicilio. Los libros de comercio no deben ser trasladados del lugar del domicilio legal y estatutario para satisfacer requerimientos fiscales (C.S., "Bodegas y Viedos Castro Hnos. S.A.", del 15/3/67), salvo que la Justicia considere razonablemente que pueden desaparecer (C.S., "Benzadn, Hctor", del 6/8/98, "P.E.T.", 26/11/98, p. 10); hay que inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. Explica Villegas que como en ellos son asentadas operaciones diarias, si se los pudiera trasportar o incautar por los organismos recaudadores, ello "dara pie a una obstaculizacin en la contabilizacin normal de las operaciones del obligado"7. Pese a la letra del C.A. (ver punto 3.2), sostenemos que en principio se debe adoptar esta interpretacin en cuanto a los libros de comercio, salvo casos excepcionales. El acta que labre el funcionario fiscal -aunque no sea firmada por el interesado- es instrumento pblico y hace plena fe, en tanto no se demuestre su falsedad, "de la existencia material de los hechos" que aqul anuncie como cumplidos por l mismo, "o que han pasado en su presencia", as como de los reconocimientos contenidos (arts. 979, inc. 2, 993 y 994 del C.C.). Villegas resalta que el acta hace plena fe sobre la existencia de manifestaciones del sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo expresado, lo cual tiene relevancia frente a sus confusiones o equivocaciones8.Se ha dicho que la intimacin al apoderado de una socie

derecho rio parte general t ii - garcia vizcaino, catalina

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