deducciones y boniﬁ caciones en el is: claves de su modiﬁ...

Ejemplos

Prácticos

Fiscalidad

Nº 254 • Octubre 200858 l Estrategia Financiera

Deducciones y bonifi caciones en el IS:

claves de su modifi cación

58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:5858-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:58 25/9/08 15:42:5225/9/08 15:42:52

��

lo largo de este artículo vamos a tra-

tar de analizar las modifi caciones que

se han producido en las deducciones y

bonifi caciones en cuota del Impuesto sobre Socieda-

des mediante la entrada en vigor principalmente de

dos leyes, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, Ley

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y

de modifi cación parcial de las leyes de los impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y

sobre el Patrimonio y la Ley 16/2007, de 4 de julio, de

reforma y adaptación de la legislación mercantil en

materia contable para su armonización internacional

con base en la normativa de la Unión Europea.

Antes de entrar a analizar cuáles son y en qué con-

sisten tales modifi caciones, merece la pena el explicar

el régimen de las deducciones en cuota en el Impuesto

sobre Sociedades. Dentro de este Impuesto, regulado

por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,

nos encontramos, en primer lugar, con la Base Imponi-

ble que viene determinada en nuestro actual régimen

por el resultado contable corregido mediante una se-

rie de ajustes, y a continuación aplicamos el tipo de

gravamen. Una vez aplicado este tipo proporcional

tenemos la cuota íntegra y es a esta cuota a la que le

aplicamos una serie de deducciones y bonifi caciones.

En primer lugar hemos de aplicar las bonifi ca-

ciones y deducciones en cuota por doble imposición,

tanto interna como internacional, y así llegamos a

lo que se denomina cuota íntegra ajustada. Cabe re-

saltar que, como no podría ser de otra manera, las

deducciones en cuota por doble imposición regula-

das en los artículos 30 a 32 del Texto Refundido de

la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por

Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS)

no han sido incluidas dentro de este régimen transi-

torio de desaparición, ya que su existencia se debe a

razones de técnica legislativa, esto es, para evitar la

doble imposición en una serie de rentas que grava

este Impuesto y no a razones de impulso a determi-

nadas actividades económicas. Una vez llegamos a la

cuota íntegra ajustada es donde practicamos las de-

nominadas deducciones en cuota para el fomento de

determinadas actividades, y una vez restadas éstas,

nos encontraremos ante la cuota líquida.

La reforma sustancial emprendida en este im-

puesto con la Ley 35/2006 consiste en una reducción

del tipo impositivo general del impuesto, pasando de

un 35% en el ejercicio 2006 a un 32,5% en el 2007 y

a un 30 desde el ejercicio 2008.

No obstante, el emprender una reforma de dis-

minución de tipos impositivos para adaptarse funda-

mentalmente a la evolución de tipos en este impuesto

en los países de nuestro entorno implicaba, además,

una pérdida a corto plazo en la recaudación del mis-

mo. Para evitar esta circunstancia se hizo necesario el

disminuir la mayoría de bonifi caciones y deducciones

para el fomento de determinadas actividades en el

impuesto, de tal forma que se establecía un régimen

transitorio para que fueran desapareciendo a lo largo

de los siguientes ejercicios la mayoría de ellas, tal y

como señalaremos más adelante.

Por último, antes de entrar a analizar la aplica-

ción de este régimen transitorio, debemos mencio-

nar que al fi nal del presente artículo analizaremos

el nuevo régimen de deducción por reinversión del

artículo 42 del TRLIS, deducción en cuota que no

desaparecerá como la mayoría de ellas, razón por la

que no está incluida en el régimen transitorio antes

apuntado, pero que sí ha sufrido algunas modifi ca-

ciones importantes en la aplicación de la misma con

la entrada en vigor, en este caso, de la Ley 16/2007,

ley que adapta el Impuesto sobre Sociedades al nue-

vo Plan General Contable pero que además modifi ca

de nuevo el artículo 42 del TRLIS, tal y como veremos

al fi nal del presente artículo.

Nº 254 • Octubre 2008 Estrategia Financiera l 59

La entrada en vigor de las Leyes 35/2006 y 16/2007 ha traído aparejada una serie de modifi caciones sobre el régimen transitorio de las deducciones y bonifi caciones en cuota en

el Impuesto sobre Sociedades. Desde aquí trataremos de analizarlas, poniendo especial énfasis en la deducción por reinversión��Juan Carpizo Bergareche

Inspector de Hacienda del Estado

[ www.estrategiafinanciera.es ]

AUTOR: Carpizo Bergareche, Juan

TÍTULO: Deducciones y bonifi caciones en el IS: claves de su modifi cación

FUENTE: Estrategia Financiera, nº 254. Octubre 2008.

LOCALIZADOR: 79/ 2008

RESUMEN: A lo largo de este artículo se analizan las modifi caciones que se han producido en las deducciones y bonifi caciones en cuota del Impuesto sobre Sociedades mediante la entrada en vigor principalmente de dos leyes, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modifi cación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio y la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercan-til en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Para ello debemos acudir a las disposiciones adicionales que la Ley 35/2006 añade al TRLIS. La mecánica de estas dispo-siciones consiste en establecer una serie de porcentajes aplicables cada año sobre los porcentajes de deducción en cuota establecidos en los artículos 35 a 44 del TRLIS. Por supuesto, estos porcentajes también son de abatimiento, esto es, cada año disminuye el porcentaje a aplicar sobre el porcentaje general de deducción en cuota. Respecto a la deducción por reinversión de benefi cios extraordinarios, el objetivo del presente artículo es realizar un análisis de la situación actual que tenemos en la regulación de esta deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, estudiando las principales características de la misma y, sobre todo, resaltando las novedades que se han producido con la entrada en vigor de la citada Ley 16/2007.

DESCRIPTORES: Fiscalidad, Impuesto de Sociedades, TRLIS (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), IRPF, deducciones, bonifi caciones, cuotas.

Ficha Técnica

A


Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación

Fiscalidad

RÉGIMEN TRANSITORIO EN LAS

BONIFICACIONES EN CUOTA

En el caso de las bonifi caciones en cuota, este

régimen transitorio solamente ha afectado a una

de ellas, la bonifi cación de actividades exportadoras

de producciones cinematográfi cas o audiovisuales

españolas y de libros, siempre que se cumplan una

serie de requisitos. Las bonifi caciones aplicables den-

tro del régimen general son tres: la bonifi cación por

actividades realizadas en Ceuta y Melilla (artículo 33

TRLIS), la bonifi cación por prestación de servicios pú-

blicos locales (artículo 34.2 TRLIS) y la bonifi cación

antes mencionada de exportación de producciones

cinematográfi cas y de libros (artículo 34.1 TRLIS).

Asimismo, a lo largo del articulado del TRLIS nos en-

contramos con alguna otra bonifi cación, aplicable en

este caso dentro de los regímenes especiales concre-

tos, debiendo resaltarse a estos efectos la bonifi ca-

ción para entidades dedicadas al arrendamiento de

viviendas.

La Ley 23/2005 modifi ca los artículos 53 y 54 del

TRLIS para establecer un nuevo régimen aplicable a

las entidades que se dedican al arrendamiento de vi-

viendas, bajo una serie de condiciones y requisitos allí

enunciados. A estos efectos resaltar que actualmen-

te se aplica una bonifi cación del 85% con carácter

general a la parte de cuota íntegra correspondiente

a las rentas derivadas exclusivamente del arrenda-

miento de viviendas que cumplan, insistimos, una

serie de requisitos. Por tanto, la aplicación de esta

bonifi cación determina que el tipo efectivo de gra-

vamen sobre este tipo de rentas obtenidas por estas

entidades sea del 4,5%.

Volviendo al régimen transitorio, que como ve-

mos es de aplicación residual en el caso de las bo-

nifi caciones ya que su aplicación práctica sólo se

producirá en un tipo, la bonifi cación de las activi-

dades exportadoras del artículo 34.1 del TRLIS, la Ley

35/2006 establece una disposición adicional nove-

na nueva para añadir al mencionado TRLIS. En esta

disposición adicional se señala que el porcentaje de

bonifi cación para este tipo de actividades se multipli-

cará por 0,875 en los períodos impositivos iniciados

a partir de 1 de enero de 2007, 0,750 en 2008; 0,625

en 2009; 0,500 en 2010; 0,375 en 2011; 0,250 en

2012; 0,125 en 2013 añadiendo la disposición que el

porcentaje de bonifi cación que resulte se redondeará

en la unidad superior. Esta forma de redondeo tiene

gran importancia, tal y como veremos en el régimen

transitorio de las deducciones para el fomento de

determinadas actividades, ya que, curiosamente, la

regla de redondeo no es general y dependerá del tipo

de deducción ante la que nos encontremos.

Esta regla de reducción gradual de esta bonifi ca-

ción la debemos complementar con otra disposición

de la Ley 35/2006, en este caso la disposición deroga-

toria segunda, donde se señala que con efectos para

los períodos impositivos que se inicien a partir de 1

de enero de 2014 queda derogado el apartado 1 del

artículo 34 del TRLIS. Por tanto, es esta disposición

derogatoria la que nos marca la fecha de extinción

defi nitiva de esta bonifi cación, al igual que ocurre

con las deducciones en cuota incluidas dentro de

este régimen transitorio.

Por último, conjugando lo establecido en el ar-

tículo 34.1 donde se señala que tendrá una bonifi -

cación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que

corresponda a las rentas procedentes de la actividad

exportadora de producciones cinematográfi cas o au-

diovisuales españolas y de libros bajo una serie de re-

quisitos con lo establecido en el régimen transitorio

anteriormente analizado, llegamos a que este por-

centaje será del 99% hasta el año 2006; del 87% para

el año 2007; del 75% para 2008; del 6 % para 2009;

del 50% para 2010; del 38% para 2011; del 25% para

2012 y del 13% para 2013; desapareciendo a partir

del año 2014.

RÉGIMEN TRANSITORIO DE LAS

DEDUCCIONES EN CUOTA

Antes de analizar este régimen transitorio de-

bemos insistir en que estamos haciendo referencia,

exclusivamente, a las deducciones en cuota estable-

cidas para el fomento de determinadas actividades,

quedando fuera, por tanto, de este régimen las de-

ducciones para evitar la doble imposición. Asimismo,

mencionar que no vamos a realizar un análisis ex-

haustivo de cada una de estas deducciones conteni-

das en los artículos 35 al 44 del TRLIS ya que no es el

objeto del presente artículo.

Al igual que en el caso de las bonifi caciones de-

bemos acudir a las disposiciones adicionales que la

Ley 35/2006 añade al TRLIS. En este caso, la dispo-

sición objeto de estudio será la adicional décima. La

mecánica de esta disposición es similar a lo señala-

do anteriormente para el supuesto de bonifi cación

por actividades exportadoras, esto es, se establecen

una serie de porcentajes aplicables cada año sobre

los porcentajes de deducción en cuota establecidos

en los artículos 35 a 44 del TRLIS. Por supuesto, es-

tos porcentajes también son de abatimiento, esto es,

cada año disminuye el porcentaje a aplicar sobre el

porcentaje general de deducción en cuota.

��


La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido en-tre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores



Fiscalidad

Esta disposición adicional tiene cuatro apartados

donde estos porcentajes de abatimiento son diferen-

tes según sea el tipo de deducción en cuota que este-

mos tratando de aplicar. En un primer apartado están

la mayoría de deducciones en cuota que desapare-

cerán, como luego veremos, de forma gradual en

cinco años. En un segundo apartado están regulados

los porcentajes a aplicar sobre la deducción para las

actividades de investigación, desarrollo e innovación

tecnológica del artículo 35 del TRLIS.

Debemos destacar dos cuestiones sobre esta

deducción, en primer lugar los porcentajes a aplicar

sobre los porcentajes de deducción son mayores que

en el resto de deducciones ya que este tipo de deduc-

ción es la más importante tanto por su naturaleza,

el fomentar actividades de investigación en nuestra

economía, como por el volumen de la misma y su

importancia cuantitativa. También debemos señalar

que esta deducción ha sido complementada con la

disposición adicional vigésima de la Ley 35/2006

donde se establece una autorización al Gobierno

para que regule bonifi caciones en las cotizaciones

correspondientes al personal investigador, que con

carácter exclusivo se dedique a actividades de in-

vestigación y desarrollo e innovación tecnológica a

que se refi ere el artículo 35 del TRLIS. La bonifi ca-

ción equivaldrá al 40 por 100 de las cotizaciones por

contingencias comunes a cargo del empresario y la

misma será incompatible con la aplicación del régi-

men de deducción por actividades de investigación y

desarrollo e innovación tecnológica establecido en el

mencionado artículo.

Siguiendo con esta disposición adicional décima,

el tercer apartado regula el régimen transitorio a

aplicar en el caso de la deducción por actividades ex-

portadoras del artículo 37 del TRLIS. Esta deducción

tiene un régimen transitorio diferenciado del resto,

ya que no se establecen propiamente porcentajes a

aplicar sobre el porcentaje de deducción general del

señalado artículo 37, sino que directamente se esta-

blecen los porcentajes de deducción a aplicar duran-

te los años 2007 a 2010, siendo además reducidos de

una forma mayor que el resto de deducciones. La ra-

zón de este tratamiento diferenciado la encontramos

en los problemas que ha tenido esta deducción en

relación a su compatibilidad con el derecho comu-

nitario según los principios generales de libertad de

establecimiento y libertad de circulación de capitales

circunstancia, que nos podría llevar a considerarla

como una ayuda de Estado en el ámbito de la Unión

Europea, al igual que ha sucedido con el artículo 23

del TRLIS derogado con esta Ley 35/2006. No obs-

tante, pese a los problemas apuntados en relación

a su compatibilidad con el derecho comunitario, el

legislador ha optado por una desaparición gradual

de esta deducción y no una derogación de la misma

a partir del año 2007, fecha de entrada en vigor de

la Ley 35/2006.

Por último, el cuarto apartado regula las deduc-

ciones en cuota de los apartados 1, 2 y 3 del artículo

38 del TRLIS, cuyo régimen transitorio, tal y como se

señala en esta disposición, será el mismo que el que

se aplica a la bonifi cación por actividades exporta-

doras anteriormente estudiada, con lo que los por-

centajes y la forma de aplicarlos será la misma que la

vista en el apartado anterior.

Una vez estudiada esta disposición adicional déci-

ma, tenemos que acudir, al igual que en el caso de las

bonifi caciones, a la disposición derogatoria segunda

de la Ley 35/2006 donde se derogan las deducciones

en cuota en una serie de años, quedando derogadas la

mayoría de ellas a partir de los períodos impositivos

iniciados desde 1 de enero de 2011. Un segundo grupo,

aquellas cuyo régimen transitorio coincide con el de

las bonifi caciones, quedará derogado a partir de

1 de enero de 2014 y la deducción por investi-

gación, desarrollo e innovación

tecnológica quedará de-

rogada con efectos para

los períodos impositivos

que se inicien a partir de 1

de enero de 2012. No obstan-

te, para este artículo 35 del

TRLIS no podemos de-

jar de mencionar lo

establecido en la dis-

posición adicional vi-

gésima tercera de la Ley

35/2006 donde se men-

ciona que durante el último

semestre del año 2011, el Mi-

nisterio de Economía y Hacienda, asistido

por el Ministerio de Industria, Turismo y Co-

mercio, presentará al Gobierno un estudio relativo a

la efi cacia de las diferentes ayudas e incentivos a las

actividades de investigación, desarrollo e innovación

tecnológica vigentes durante los años 2007 a 2011 y,

en su caso, adecúe las mismas a las necesidades de la

economía española, respetando la normativa comu-

nitaria. Por tanto, parece desprenderse de lo señalado

anteriormente que cabría la posibilidad de continuar

con esta deducción estableciendo una nueva a partir

del año 2012.

Pues bien, aplicando todo lo señalado anterior-

mente respecto a porcentajes transitorios de apli-

cación de las deducciones y las reglas de redondeo,

llegamos al cuadro 1.

En este cuadro se establecen los porcentajes a

aplicar sobre la base de la deducción en la mayoría

de las deducciones en cuota comprendidas en los ar-

tículos 35 a 43 del TRLIS aplicando los porcentajes

del régimen transitorio y considerando las reglas de

redondeo aplicables a cada caso concreto. También

debemos mencionar que el artículo 42, esto es, el

que regula la deducción, por reinversión, también ha

sufrido modifi caciones en sus porcentajes de deduc-

ción pero se verá más tarde cuando se entre en el

análisis conjunto de todo este artículo 42 modifi cado

con la Ley 16/2007.

Para acabar con este análisis podemos ver una

serie de ejemplos de aplicación práctica de todo lo

hasta aquí analizado:


��58-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:6158-67 Rev 254 Carpizo.indd Sec1:61 25/9/08 15:43:0025/9/08 15:43:00


Fiscalidad

Ejemplo I

• A principios del ejercicio de 2005 se iniciaron en la

empresa ASA actividades de investigación de nue-

vos productos, destinando para ello un edifi cio e

instalaciones que se adquirieron en la misma fecha

por importe de 180.000 (coefi ciente de amortización

máxima 2%), y material de laboratorio que supuso un

coste de 72.000 , (coefi ciente de amortización máximo

de 15%). Los gastos de sueldo y salarios, suministros,

etcétera, necesarios para mantener la actividad del la-

boratorio ascendieron a 36.000 . (No se considerará el

valor del suelo a efectos de la amortización).

• En el año 2006 los gastos de funcionamiento fueron

72.000 . Este año se recibió una subvención por im-

porte de 12.000 , cuya fi nalidad era precisamente fo-

mentar dichas actividades. Del total de 72.000, 24.000

corresponden a gastos de personal investigador cuali-

fi cado dedicado en exclusiva a esta actividad.

• En el año 2007, además de mantenimiento y de la

subvención, que fueron ambos de la misma cuantía

que las del año anterior, se adquirió un inmovilizado

de laboratorio de alta tecnología que supuso una

inversión de 90.000 (coefi ciente de amortización

máximo 15%). De los gastos de funcionamiento

60.000 corresponden a personal especializado.

• Calcular la deducción por I + D que pudiera co-

rresponderle en 2007.

Solución

Base de deducción, 2007:

(0,02 x 180.000) + (0,15 x 72.000) + (0,15 x 90.000)

+ 72.000 – (0,65 x 12.000) = 3.600 + 10.800 +

13.500 + 72.000 – 7.800 = 92.100

Base de deducción 2006:

3.600+10.800+72.000– (0,65 x 12.000) = 78.600

Base de deducción 2005:

3.600 + 10.800 + 36.000 = 50.400

78.600 + 50.400 Media 05/06 = = 64.500 2

��


2006 99 30 50 15 15 25 15

2007 87 27 46 13 12 12 14

2008 75 25 42 12 9 9 12

2009 62 25 42 12 6 6 10

2010 50 25 42 12 3 3 8

2011 38 25 42 12 0 0 6

2012 25 0 0 0 0 0 4

2013 13 0 0 0 0 0 2

2014 0 0 0 0 0 0 0

Años Bonifi c. I + D I + D Inver. univer. TIC Export. Cultura Export. cine (exceso)

Cuadro 1. Calendario de las principales deducciones en el IS (En porcentaje)

2006 20 5 5 10 6.000 10 10

2007 18 5 4 8 6.000 8 8

2008 15 4 3 6 6.000 6 6

2009 13 4 2 4 6.000 4 4

2010 10 3 1 2 6.000 2 2

2011 8 2 0 0 6.000 0 0

2012 5 2 0 0 6.000 0 0

2013 3 1 0 0 6.000 0 0

2014 0 0 0 0 6.000 0 0

Años Cine Libros FP FP Trabajadores Guarderías Prev. soc. (exceso) minusválidos



Fiscalidad

Deducción 07:

(64.500 x 0,27) + [(92.100 – 64.500) x 0,46] =

= 17.415 + 12.696 = 30.111

Deducción personal investigador / 07 = 60.000 x

x 0,18 = 10.800

Deducción por inmovilizado de laboratorio / 07 =

= 90.000 x 0,09 = 8.100

Coefi ciente reductor 2007: 0,92 (redondeo en la

unidad inferior).

Ejemplo II

Empresa con centro propio de formación de per-

sonal:

Gastos 2007:

• Personal: 12.000 €

• Material consumible: 3.000 €.

• Amortización inmovilizado: 3.000 €.

• Subvención de capital de 5.000 € para fi nanciar

inmovilizado destinado al centro de formación

(coefi ciente de amortización: 10%).

Solución

Base deducción previa: 18.000 €

Subvención recibida:

5.000 x 0,10 x 0,65 = 325

Base deducción: 17.675 €

Importe deducción:

17.675 x 0,04 = 707 (si no supera media

2005/2006).

Importe deducción:

17.675 x 0,08 = 1.414 (si fuera el primer año de

realización de esta actividad).

Coefi ciente reductor 2007: 0,8 (redondeo en la

unidad superior).

DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE

BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS

El objetivo del presente artículo es realizar un

análisis de la situación actual que tenemos en la re-

gulación de esta deducción en la cuota del Impuesto

sobre Sociedades, estudiando las principales carac-

terísticas de la misma y, sobre todo, resaltando las

novedades que se han producido en la misma con la

entrada en vigor de la Ley 16/2007, ley de reforma

y adaptación de la legislación mercantil en materia

contable para su armonización internacional con

base en la normativa de la Unión Europea.

Esta deducción por reinversión de benefi cios ex-

traordinarios trata de establecer un tipo de grava-

men en el Impuesto sobre Sociedades a una serie de

rentas, que posteriormente veremos, similar al tipo

de gravamen que existe en la actualidad para las ga-

nancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas pero, en el caso del Impuesto

sobre Sociedades, a condición de reinversión del im-

porte obtenido en la transmisión de los elementos

patrimoniales. Por tanto, el importe de la renta que

tiene derecho a la deducción en cuota, es el importe

de la misma obtenido en la transmisión, el benefi cio

que se obtiene en la venta de determinados elemen-

tos patrimoniales pero, para poder acogerme a esta

deducción, será necesario que reinvierta, bajo una

serie de requisitos, el importe obtenido en la mencio-

nada transmisión.

Elementos patrimoniales transmitidos

Los elementos que pueden acogerse a esta de-

ducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades

respecto de la renta obtenida en la transmisión de

los mismos, se agrupan, al amparo de lo establecido

en el artículo 42 del TRLIS, en tres tipos: inmovilizado

material, con la nueva clasifi cación del mismo que

tenemos en la novedosa terminología contable, in-

movilizado intangible e inversiones fi nancieras, éstas

bajo determinadas condiciones que trataremos más

adelante.

a) Inmovilizado material: según este ar-

tículo 42, actualmente se incluye tanto

el inmovilizado material propiamente

dicho como las denominadas inversiones

inmobiliarias, concepto introducido por

el nuevo Plan General de Contabi-

lidad en vigor desde el 1 de enero

de 2008. La delimitación contable

del concepto de inversión inmobi-

liaria consiste en activos no corrien-

tes que sean inmuebles y que se

posean para obtener rentas,

plusvalías o ambas en lugar de

para su uso en la producción o

suministro de bienes o servicios

o para fi nes administrativos o para su v e n t a

en el curso ordinario de las operaciones. Esto




Fiscalidad

es, formarán parte de las inversiones inmobi-

liarias los activos inmobiliarios para arrendar

o enajenar, no para la actividad habitual. Por

tanto, cuando no se cumplan estos requisitos se

tratará de un inmovilizado material tradicional

(uso en la producción o suministro de bienes y

servicios o bien para fi nes administrativos) o de

existencias (en el caso de venta en el curso or-

dinario de las operaciones).

Otro requisito adicional a considerar en ambos

casos es que estos elementos hayan estado afec-

tos a actividades económicas y que hubiesen

estado en funcionamiento al menos un año den-

tro de los tres años anteriores a la transmisión,

siendo necesario, por tanto, que estos elementos

hayan ejecutado las funciones propias del activo

en función de su naturaleza.

Esta circunstancia implicará que, en el caso

de activos no corrientes mantenidos para la

venta según definición dada en el nuevo Plan

General Contable, también pueden acogerse a

esta deducción por reinversión si han tenido la

calificación de inmovilizado material o de in-

versión inmobiliaria afectos a actividades eco-

nómicas al menos un año dentro de los tres

años anteriores a la transmisión. Sin entrar

de forma exhaustiva en su definición conta-

ble, debemos señalar que el activo ha de estar

disponible en sus condiciones actuales para

su venta inmediata, y la venta ha de ser al-

tamente probable bajo una serie de requisitos

tales como que esta venta se espere completar

dentro de un año. Por último señalar que esta

clase de activos no se amortizarán.

b) Inmovilizado intangible: en primer lugar se-

ñalar que este inmovilizado es el conocido an-

teriormente como inmovilizado inmaterial, cuya

nueva denominación se debe al nuevo Plan

General Contable actualmente en vigor. En este

caso, también es necesario que el elemento haya

pertenecido al inmovilizado intangible, afecto a

la realización de actividades económicas y que,

además, haya estado en funcionamiento en esas

actividades al menos un año dentro de los tres

anteriores a su transmisión.

c) Inversiones fi nancieras: tal y como señala el ar-

tículo 42, tienen la consideración de inmovilizado

fi nanciero los valores representativos de la par-

ticipación en el capital o en los fondos propios

de toda clase de entidades que otorguen una

participación de al menos el 5% sobre el capital

social, siempre que tal participación se hubiese

tenido con al menos un año de antelación a la

transmisión de dichos valores.

En primer lugar, en relación al porcentaje de

participación, ésta ha de representar un por-

centaje del 5% en todo caso, en el momento de

la transmisión con independencia del grado de

participación que se tenga tanto con anterio-

ridad como con posterioridad a la transmisión.

Asimismo, el cómputo del porcentaje de parti-

cipación transmitida se debe referir al período

impositivo objeto de autoliquidación. Por tanto,

en el caso en que dentro del mismo período im-

positivo se realicen diferentes transmisiones de

participaciones de una sociedad en las que en

todas o parte de ellas el porcentaje de partici-

pación transmitido sea inferior al 5% pero, sin

embargo, el cómputo global dentro del período

impositivo determine un porcentaje de partici-

pación transmitido total igual o superior al 5%,

las rentas generadas en todas y cada una de

esas transmisiones pueden disfrutar de la de-

ducción por reinversión.

En segundo lugar, en relación a la antigüedad de

la participación transmitida se aplicará el criterio

FIFO, esto es, se entenderá que los valores trans-

mitidos han sido los más antiguos, circunstancia

de gran importancia, ya que tal y como hemos

señalado es necesario un año de antigüedad en

las participaciones objeto de transmisión para

poder acogerse a esta deducción.

El siguiente párrafo de este artículo 42 es el más

novedoso, ya que añade una serie de reglas que

vamos a pasar a analizar. Lo primero debe ser

el estudiar el balance de la entidad de la que se

transmiten las participaciones y comprobar la

existencia de elementos patrimoniales no afec-

tos a actividades económicas. Si el porcentaje de

elementos patrimoniales no afectos a activida-

des económicas supera el 15% sobre el total del

activo de la sociedad tendremos que aplicar una

regla para restringir la posible deducción por re-

inversión.

Esta regla consiste en que no se aplicará la de-

ducción sobre la parte de renta obtenida en la

transmisión que corresponda en proporción al

porcentaje que se haya obtenido, esto es, a efec-

tos prácticos, multiplicaremos el porcentaje con

derecho a deducción (12%, regla general) por la

��


Si el porcentaje de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas supera el 15% sobre el total del activo de la sociedad tendremos que aplicar una regla para restringir la posible deducción por reinversión



Fisc alidad

base de la deducción, en este caso la renta gene-

rada en la transmisión de las participaciones y, a

su vez, por el porcentaje resultante de dividir el

valor de todos los elementos del activo menos los

elementos patrimoniales no afectos a actividades

económicas entre el valor total del activo de la

sociedad.

La normativa ofrece al contribuyente dos posi-

bilidades: trabajar con los valores de todos los

elementos según el último balance cerrado o tra-

bajar con los valores de mercado de los elemen-

tos que integran este mismo balance. Por tanto,

el contribuyente podrá elegir la opción que más

le convenga para permitirse una deducción en la

cuota mayor.

A continuación, se establecen una serie de reglas

para considerar determinados elementos patrimo-

niales no afectos en la aplicación de este porcentaje

que disminuye la deducción en cuota. Se consideran

elementos no afectos a actividades económicas las

participaciones directas o indirectas en las siguientes

entidades:

a) Valores que no otorguen una participación en el

capital social o en los fondos propios.

b) Valores que sean representativos de la participa-

ción en el capital social o en los fondos propios

de entidades no residentes en territorio español

cuyas rentas no puedan acogerse a la exención

del artículo 21 del TRLIS.

c) Valores que sean representativos de instituciones

de inversión colectiva de carácter fi nanciero.

d) Valores representativos de entidades que tengan

como actividad principal la gestión de un patri-

monio mobiliario o inmobiliario.

Por tanto, de la regla anteriormente señalada

en el apartado b) nos encontramos que no se podrá

aplicar la deducción cuando la entidad participada

sea residente en un paraíso fi scal, o bien no cumpla

los requisitos sobre tributación por un impuesto aná-

logo extranjero al IS o la realización de actividades

económicas en el extranjero tal y como se defi nen

en el artículo 21 del TRLIS. No obstante, dado que es

condición para acogerse a la deducción que la renta

obtenida se integre en la base imponible, no podrán

acogerse a este incentivo fi scal las transmisiones de

participaciones cuyas rentas disfruten de la exención

por doble imposición internacional regulada en el

mencionado artículo 21.

Elementos patrimoniales objeto de

reinversión:

En primer lugar debemos señalar que la reinver-

sión se puede materializar en cualquiera de los ele-

mentos aptos para acogerse a la deducción por las

rentas obtenidas en la transmisión de los mismos, sin

necesidad, y esto es importante, de que exista una

correspondencia entre la naturaleza del elemento

transmitido y la del adquirido.

a) Inmovilizado material: en este caso las reglas

a cumplir son que se trate de elementos afec-

tos a actividades económicas cuya entrada en

funcionamiento se produzca dentro del plazo

general de reinversión que luego analizaremos.

Dos cuestiones importantes a mencionar con-

sisten en que se admite que el elemento objeto

de reinversión sea nuevo o usado y que se si-

túe fuera o dentro del territorio español. Otra

circunstancia a considerar es que desde el 1

de enero de 2008, cabe la posibilidad de que la

materialización de la reinversión se realice en

la adquisición de un elemento de inmovilizado

mediante un contrato de arrendamiento fi nan-

ciero, ya que desde el punto de vista contable

el elemento se registra en la cuenta de inmovi-

lizado material que corresponda en función de

la naturaleza del mismo. También se admite que

la reinversión se efectúe en las denominadas

inversiones inmobiliarias defi nidas tal y como

vimos en apartados anteriores.

b) Inmovilizado intangible: la reinversión podrá

efectuarse en un elemento de inmovilizado in-

tangible según se nueva denominación contable,

cualquiera que hubiese sido la naturaleza del ele-

mento que genera la renta, siempre que se afecte

a actividades económicas dicho inmovilizado in-

tangible adquirido y que su entrada en funciona-

miento tenga lugar dentro del plazo establecido

para realizar la reinversión.

c) Inmovilizado fi nanciero: la reinversión debe-

rá efectuarse en participaciones de toda clase

de entidades siempre que las mismas otorguen

un participación de al menos el 5% del capital

social de las citadas entidades. Este porcentaje

de participación no tiene porqué alcanzarse en

una sola compra o adquisición, pudiéndose con-

siderase varias adquisiciones de participaciones


Las deducciones en cuota cuyo régimen transitorio coincide con el de las modifi caciones que-

dará derogada a partir del 1 de enero de 2014


en la misma sociedades siempre que se alcance

el citado 5% dentro del plazo para efectuar la

reinversión.

Esta reinversión con derecho a la deducción en

cuota no puede generar otro incentivo fi scal

ni en la base imponible ni en la cuota íntegra,

mencionándose en concreto que será incompa-

tible con la deducción del denominado fondo de

comercio fi nanciero de entidades no residentes

regulado en el artículo 12.5 del TRLIS. No obstan-

te, no se consideran a estos efectos incentivos

fi scales las correcciones de valor, la exención por

participar en entidades no residentes al amparo

del artículo 21 del TRLIS ni las deducciones para

evitar la doble imposición tanto interna como in-

ternacional.

Asimismo, al igual que en el caso de la transmi-

sión de las participaciones, según vimos en el

apartado anterior, será necesario el calcular la

proporción que los elementos afectos a activida-

des económicas de la entidad participada repre-

sentan sobre el activo total de la misma, aplicán-

dose las mismas reglas que para las transmisión

de participaciones.

Plazo para efectuar la reinversión

La reinversión deberá realizarse dentro del

plazo comprendido entre el año anterior a la

fecha de la puesta a disposición del elemento

patrimonial transmitido y los tres años poste-

riores. Por tanto, esto implica que en el primer

caso, primero reinvierto y luego transmito y en

el segundo supuesto, primero transmito y luego

reinvierto, en este caso en un plazo máximo de

tres años. La reinversión se entiende efectuada

en la fecha en que se produzca la puesta a dispo-

sición de los elementos patrimoniales en que se

materialice. Asimismo, cuando se hayan realizado

dos o más transmisiones en el período impositivo

de valores representativos de la participación en

el capital o en los fondos propios de toda clase

de entidades, dicho plazo se computará desde la

finalización del período impositivo.

Cabe resaltar que a efectos de practicar la de-

ducción en la cuota del impuesto, ésta se practicará

en la cuota íntegra correspondiente al período im-

positivo en que se efectúe la reinversión, excepto

que la reinversión se realice antes de la transmisión,

ya que en este caso la deducción se practicará en

la cuota íntegra correspondiente al período impo-

sitivo en el que se efectúe dicha transmisión. Esta

circunstancia conduce a que, en determinados ca-

sos, la renta que tribute en el impuesto lo sea en un

ejercicio determinado, mientras que la deducción

aplicable en la cuota del impuesto se aplique en un

ejercicio posterior.

El artículo 42 añade dos excepciones dentro del

apartado que regula el plazo para efectuar la reinver-

sión. La primera consiste en los denominados planes

especiales de reinversión a propuesta del sujeto pa-

sivo y debidamente aprobados por la Administración

Tributaria. Añade el artículo 42 que el sujeto pasivo

debe probar que, por sus características técnicas, la

inversión o su entrada en funcionamiento debe efec-

tuarse necesariamente en un plazo superior a los

tres años. El procedimiento tributario a seguir está

regulado en el artículo 39 del actual Reglamento del

Impuesto sobre Sociedades.

La segunda de estas excepciones hace referen-

cia a los contratos de arrendamiento fi nanciero. En

este caso se considera efectuada la reinversión en la

fecha de la puesta a disposición del elemento objeto

del contrato, por el importe del valor de contado de

dicho elemento, cualquiera que sea la fecha de cele-

bración del citado contrato. Además, la reinversión

se considera realizada de forma provisional, ya que

dependerá de que se ejercite la opción de compra

en la fecha establecida en el contrato. Por tanto, de

no ejercitarse esta opción de compra, la reinversión

se entenderá como no efectuada perdiéndose la de-

ducción practicada y regularizándose la situación

tributaria del sujeto pasivo en el período impositivo

en el que debió ejercitarse la mencionada opción de

compra.

Base de la deducción

En primer lugar, la defi nición que nos encon-

tramos como base de la deducción en el artículo

42 del TRLIS es el importe de la renta obtenida en

la transmisión de los elementos patrimoniales con

las características que deben cumplir los elementos

patrimoniales transmitidos, tal y como vimos ante-

riormente. Una primera regla que se establece es que

a estos efectos el valor de transmisión no podrá su-

perar el valor de mercado. Por tanto, en estos casos,

si la transmisión se realiza por un valor superior al

de mercado, la renta a integrar en la base imponi-

ble del vendedor será la diferencia entre el valor de

transmisión y el valor neto contable, mientras que a

efectos de la deducción en la cuota del impuesto, la

renta a considerar en la base de la deducción será

la diferencia entre el valor de mercado del elemento

transmitido y su valor neto contable.


Fiscalidad

��


No se incluirá en la base de la deducción por reinversión la parte de la renta obtenida en la transmisión que hayan generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición



Fiscalidad

Asimismo, debemos considerar como menor

importe del benefi cio extraordinario los gastos

inherentes a la transmisión, siendo, por

tanto, el importe de la renta a inte-

grar en la base de la deducción

la diferencia entre el valor

de transmisión y el valor

neto contable del elemento

minorándose en todos los

gastos que se derivan de la

operación. En el caso de que

existan pérdidas por deterioro

que hubieran sido fi scalmente

deducibles en los elementos pa-

trimoniales objeto de transmisión, el

importe de estas pérdidas no formarán

parte de la renta obtenida en la trans-

misión a efectos de calcular la base de la

deducción.

Otro supuesto de especial relevancia

será el supuesto de transmisión de in-

muebles, ya que en este caso el artículo

15.9 del TRLIS permite practicar un ajuste

negativo disminuyendo la renta contable

para obtener un beneficio fiscal menor.

Pues bien, en este caso, el analizado artí-

culo 42 del TRLIS establece que como base

de la deducción debemos considerar la renta

fiscal, esto es, la renta contable corregida por el

importe de la depreciación monetaria. Asimis-

mo, en el supuesto de transmisión de elementos

patrimoniales que hayan gozado de libertad de

amortización en aquellos casos regulados por el

TRLIS, debe integrarse en la base imponible del

período impositivo en el que se transmiten el ex-

ceso de amortización computada a efectos fisca-

les sobre la contable, y, por tanto, el importe de

dicho ajuste positivo no se computa al objeto de

determinar la renta que forma parte de la deduc-

ción, siendo ésta, en definitiva, la renta obtenida

en la transmisión a efectos contables.

Como última regla especial para el cálculo de

esta base de la deducción podemos resaltar su com-

patibilidad con la deducción por doble imposición

en la transmisión de participaciones de entidades

residentes en territorio español al amparo del artí-

culo 30 del TRLIS. En este caso se señala que no se

incluirá en la base de la deducción por reinversión

la parte de la renta obtenida en la transmisión que

hayan generado el derecho a practicar la deducción

por doble imposición y esta circunstancia ocurrirá

siempre que el incremento neto de los benefi cios no

distribuidos durante el período de tenencia de la par-

ticipación ahora transmitida sea inferior a la renta

efectiva obtenida en la transmisión, ya que la base

de la deducción del artículo 30 es la menor de las dos

mencionadas cantidades.

El último párrafo del apartado séptimo del ar-

tículo 42 admite la reinversión parcial, esto es, la

reinversión de una cantidad inferior al importe

obtenido en la transmisión también dará derecho

a la deducción por reinversión de benefi -

cios extraordinarios, siendo en este caso

la base de la deducción la parte de la

renta que proporcionalmente co-

rresponda a la cantidad reinvertida.

Por tanto, para calcular la base de la

deducción multiplicaremos la renta ob-

tenida en la transmisión por el cociente

resultante de dividir el importe reinver-

tido por el importe total obtenido en

la transmisión.

Mantenimiento de la inversión

Un requisito a tener en cuenta

para poder acogerse a la deduc-

ción por reinversión es que los

elementos patrimoniales objeto

de reinversión deben permane-

cer en funcionamiento en el

patrimonio del sujeto pasivo

hasta que se cumpla el plazo

de cinco años o de tres años

si se trata de bienes mue-

bles, excepto si su vida útil,

según el método de amorti-

zación de los admitidos en el artículo 11

del TRLIS que se aplique al elemento en cuestión, sea

inferior. Por tanto, la transmisión de los elementos

patrimoniales objeto de reinversión antes de fi nalizar

el citado plazo determinará la pérdida de la deduc-

ción regularizándose conforme a lo establecido en el

artículo 137 del TRLIS.

Porcentaje de deducción

Los porcentajes con derecho a deducción en la

cuota del impuesto a aplicar sobre la base de la de-

ducción anteriormente defi nida serán los siguientes:

• 12% cuando la entidad esté sometida al tipo ge-

neral de gravamen del impuesto (30%) o los tipos

previstos para las empresas de reducida dimen-

sión.

• 14,5% para las rentas integradas en la base impo-

nible de los períodos impositivos iniciados dentro

de 2007 cualquiera que sea el período en que se

realice la reinversión.

• 7%, 2% o 17% cuando la base imponible tribute a

los tipos del 25%, del 20% o del 35% consiguien-

do siempre de esta forma que el tipo efectivo de

gravamen de este tipo de rentas sea del 18%.

Por último, señalar que esta deducción no está

sometida al coefi ciente límite del 35% o del 50%

establecido en el artículo 44 del TRLIS sobre la cuo-

ta denominada íntegra ajustada positiva, esto es, la

cuota íntegra menos deducciones por doble imposi-

ción menos bonifi caciones. �



deducciones y boniﬁ caciones en el is: claves de su modiﬁ...

Documents