control de gestion costos

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 Indice AGRADECIMIENTOS 3 INTRODUCCIÓN 4 CAPÍTULO 1 SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES 6 El sistema de costos dentro de la empresa 6 El sis tema de información 6 El sistema d e costos y el sistema de gestión 7 El marco histórico 8 La revolución industrial y la administración científica 8 Las bases de la gestión tradicional 10 Paradigma de gestión tradicional 11 La situación actual 11 La administración del valor 12 La administración del cambio 14 El diagnóstico permanente 14 La administración del saber limitado y distribuido 14 La respuesta a entornos cambiantes 15 Evaluación de los sistemas de costos 17 Tipología de los sistemas de costos 19 Los sistem as de costeo vb c (costeo basado en el vo lumen) 19 Los sistemas abc (activity based costing) 21 CAPÍTULO 2 ABC: CONCEPTUALIZAC IÓN Y METODOLOGÍA 23 Introducción 23 ¿Qué es el ABC? 23 Metodología del ABC 29 CAPÍTULO 3 ANÁLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46 Introducción 46 Análisis al nivel de las actividades 47 Análisis al nivel de objetivos de costeo 51 Análisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniería 54 CAPÍTULO 4 CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS URUGUAYAS 56 Introducción 56 ¿Cómo detectar c uando la empresa necesita un nue vo sistem a de costos? 56

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Indice

AGRADECIMIENTOS 3INTRODUCCIÓN 4

CAPÍTULO 1SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES 6El sistema de costos dentro de la empresa 6El sistema de información 6El sistema de costos y el sistema de gestión 7El marco histórico 8La revolución industrial y la administración científica 8Las bases de la gestión tradicional 10Paradigma de gestión tradicional 11

La situación actual 11La administración del valor 12La administración del cambio 14El diagnóstico permanente 14La administración del saber limitado y distribuido 14La respuesta a entornos cambiantes 15Evaluación de los sistemas de costos 17Tipología de los sistemas de costos 19Los sistemas de costeo vbc (costeo basado en el volumen) 19Los sistemas abc (activity based costing) 21

CAPÍTULO 2ABC: CONCEPTUALIZACIÓN Y METODOLOGÍA 23Introducción 23¿Qué es el ABC? 23Metodología del ABC 29

CAPÍTULO 3ANÁLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46Introducción 46Análisis al nivel de las actividades 47Análisis al nivel de objetivos de costeo 51Análisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniería 54

CAPÍTULO 4CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESASURUGUAYAS 56Introducción 56¿Cómo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos? 56

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¿Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos?59

¿Cuál es el sistema de costos óptimo? 62  Nuestro trabajo 63

Resultados obtenidos 70Conclusiones 89

CAPÍTULO 5COSTOS POR ACTIVIDADES: ¿EVOLUCIÓN O REVOLUCIÓN? 92Aportes y limitaciones 92ABC como herramienta de costeo 92ABC como base para el análisis estratégico, de gestión y operativo 93Conclusión 95Entonces, ¿vale la pena implantar un sistema ABC? 96

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 97

ANEXO - FORMULARIO-GUIA DE ENTREVISTA

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 Agradecimientos 

Corresponde agradecer, primeramente, la atención prestada por los representantes de lasempresas entrevistadas, los que respondieron con mucho interés al tema propuesto,

 brindándonos valiosas opiniones sobre su realidad empresarial. Ello nos dio la pauta que setrata de una temática que preocupa a las empresas uruguayas, y las mismas se encuentranabiertas a los cambios.

Adicionalmente agradecemos a nuestra coordinadora, la Cra. Liliana Santos, por el tiempoque dedicó a revisar el escrito y formular sugerencias importantes en cuanto a nuestro

trabajo de campo.

Finalmente también expresamos nuestra gratitud a Tea Deloitte & Touche, por haber  puesto a nuestra disposición toda la bibliografía disponible sobre el tema.¡Error!

Marcador no definido.CaCcAcCCCCC

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Costeo Basado en Actividades Introducción

Introducción

A partir de la aprobación de un nuevo Plan de Estudios, que comenzó a regir a partir del año 1990 en la Facultad de Ciencias Económicas y de Administraciónde la R.O.U., se plantea como punto culminante de la carrera de Contador Públicola realización de un trabajo monográfico. A nuestro entender, el alcance definido

 para el mismo implica la realización de un trabajo, que además de significar larecopilación y sistematización de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes alconocimiento del tema elegido. Dichos aportes podrían surgir de una visióncrítica del tema, de aportes metodológicos, de trabajos de campo a nivel delUruguay, etc.

En nuestro caso, el tema seleccionado fue el del Costeo Basado en Actividades(en inglés “Activity Based Costing”, o ABC). Este tema ha sido tratado ennumerosos artículos (la mayoría de origen norteamericano) y algunos textos.

¿Cuál intentamos fuera nuestro aporte al tema?

Entendemos que la recopilación y sistematización de los artículos (muchos deellos publicados en revistas extranjeras), constituye en este caso un aporte, ya que

los mismos tratan algunos aspectos parciales del tema, pero pocos son los queaportan una visión integral. En los Capítulos 1 y 2, se realiza, primero, unarevisión de los procesos históricos que condicionan la situación actual de lasempresas, y en particular de sus sistemas de costos, y luego se ofrece una visiónintegral de la filosofía del ABC y su metodología. En relación a los aspectosmetodológicos, incluimos la experiencia recabada en nuestra participación en laaplicación de la metodología en dos empresas uruguayas, así como un ejemploque muestra integralmente cómo se usa la herramienta.

Un segundo elemento que consideramos como aporte, es el de la explicitación dealgunos de los análisis que pueden realizarse a través del ABC, lo que surge denuestra experiencia en el desarrollo de dos modelos en empresas uruguayas. Através de citas puntuales y concretas, en el Capítulo 3 se establecen, a modo deejemplo, algunos de los análisis que las empresas pueden realizar a partir del usode esta herramienta. Tratamos de salvar en este capítulo, la crítica que se le hahecho al ABC en relación a que se trata de un enfoque meramente descriptivo,

 pero inútil a la hora de tomar decisiones.

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Costeo Basado en Actividades Introducción

Hemos efectuado también, un trabajo de entrevistas a nivel de algunas empresasindustriales uruguayas, a efectos de obtener datos y opiniones que nos permitieranver el nivel de desarrollo de las mismas en cuanto al estudio de sus costos, y si

realmente les convendría aplicar el ABC. Para ello diseñamos un formulario-guíade entrevista, que entendemos recoge en buena medida las variables claves quesirven para contestar las preguntas antedichas. En el Capítulo 4 se exponen losresultados obtenidos, y a pesar de no elaborarse conclusiones generalizables aluniverso de empresas uruguayas (dado el tamaño de la muestra), sí se formula unaevaluación de la adecuación de los sistemas de costos utilizados para la toma dedecisiones, en comparación con la potencialidad del ABC. Se aporta además, unametodología de análisis de la conveniencia de aplicar un sistema ABC en laempresa.

Por último, en el capítulo 5, se presenta una visión crítica del tema (aunque lamisma está presente en todo el trabajo), que intenta redondear nuestramonografía, aportando también opiniones de diversos autores.

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Capítulo 1Sistemas de costos orientados a la toma dedecisiones

El sistema de costos dentro de la empresa

Dado que el objeto de este trabajo es un sistema de costos, corresponde ubicarlo enla empresa actual. El sistema de costos es un subsistema, dentro del sistema de

información, cuyo objetivo es determinar los recursos que se aplican a la generacióndel producto, ya sea desde una visión ex post o previsional. Internamente, sedistinguen sistemas orientados a proveer información financiera para la contabilidad,y sistemas orientados al uso interno, donde importan, también, los indicadoresoperativos.

Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadenade causalidades que llevan a que un sistema de costos presente determinadascaracterísticas, estudiando la forma en que se relaciona con los sistemas en los que

está inserto.

El sistema de información

La información no es un fin en sí mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve parala toma de decisiones de los individuos que pertenecen a, o interactúan con, laorganización. El fin de un sistema de información es generar distintos tipos deinformación para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades específicas.Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos,

accionistas), hablamos, en general, del sistema contable, más precisamente, de lageneración de estados contables. Si se trata de usuarios internos, la información debeenriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la gestión sonmayores. Aquí aparecen los informes contables internos, los sistemasextracontables y los estudios especiales para un proyecto particular.

Esa dicotomía básica en el sistema de información, no ha dejado de originar controversias, y desde hace décadas se han planteado dudas sobre la utilidad de los

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

sistemas contables para los fines de gestión y la conveniencia de mantener sistemasextracontables complementarios. Se argumenta que los sistemas contables, alexigírseles cumplir con estándares de información en beneficio de los usuarios

externos, limitan la calidad de la información que brindan a los gestores. Por otrolado, la difusión de los sistemas computacionales ha actuado favoreciendo la visiónintegradora que propugna un sistema integral, del que surja tanto la información paraterceros, como la información para la gestión. Sin embargo, las opinionesactualmente se han inclinado hacia la separación. Se ha encontrado que,frecuentemente, mantener sistemas paralelos exclusivos para la gestión, eindependientes de la contabilidad legal, resulta una estrategia conveniente, que evitasobrecargar el sistema contable, haciéndolo más complejo y propenso a errores odemoras.

Todas las consideraciones hechas en los párrafos anteriores se aplican, en particular,a los sistemas de costos.

La contabilidad de costos orientada a la valuación de los inventarios (ycomplementariamente a determinar costo de lo vendido) para la contabilidad legal yla elaboración de estados contables, resulta frecuentemente insuficiente. El costeoque se obtiene aplicando las normas contables, no es integral, no exige gran precisiónen la asignación de costos indirectos, contiene distorsiones producto de criteriosrestrictivos, y a menudo arbitrarios, por lo que para fines de gestión, se hace

conveniente establecer sistemas extracontables que no cuenten con las limitacionesde los anteriores. Así, las opciones se amplían y las empresas cuentan conherramientas de costeo integral (que incluyen costos fuera de los de fábrica). El ABCaparece como una de las opciones disponibles más recientes, y es reputado como lamás adecuada para ciertos entornos. Sin embargo, esto no significa que las empresasno utilicen desde hace años sistemas basados en el volumen de producción (en inglés“Volume Based Costing” o VBC) que proporcionan un costeo integral por centro decostos, y con criterios más afinados de distribución de costos indirectos de fábrica,aunque conceptual y metodológicamente distintos al ABC.

El sistema de costos y el sistema de gestión

En los párrafos anteriores planteamos la conveniencia de un sistema específicamenteorientado a la gestión, como solución para los requerimientos de los gestores. Peroesto todavía no responde la pregunta de cómo debe ser el sistema de costos para unaempresa dada. Para ello debemos comprender que los factores que determinan los

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requerimientos de los administradores se reflejarán en el sistema de información engeneral y en el sistema de costos en particular.

Como todo sistema, la organización no debe estudiarse aisladamente, sino que hayque entender el sistema mayor en el cual está inserta. Este entorno con el que laempresa interactúa es extremadamente complejo, y abarca a los competidores, losclientes, el Estado, la economía entera, y actualmente se habla de un mercado globaldonde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo.

El entorno es el factor principal en la generación de cambios en la empresa yconstituye la fuente de amenazas y oportunidades para la supervivencia de la misma.En la medida que la supervivencia es un objetivo primordial en la mente de losadministradores, es natural concluir que el sistema de gestión va a ser reflejo delmedio en que opera.

El marco histórico1 

Se puede afirmar que el período relevante para entender el estado del conocimientoen lo que al control de gestión se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con larevolución industrial y el surgimiento de la administración científica de Taylor. Elsiguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que refiere alsurgimiento del ROI, cambiando la atención del resultado operativo al retorno sobre

el capital invertido. Tenemos que esperar hasta los años 70 para detectar algúncambio de igual magnitud, con la implantación de nuevas técnicas de gestión por empresas japonesas, prácticas que luego se extenderán por todo el mundo yevolucionarán en forma de programas de “calidad total”, “mejora continua”,reingeniería, costeo ABC, benchmarking, etc.

La revolución industrial y la administración científica

Desde una perspectiva histórica, los factores que más impactaron en las empresastienen que ver con cambios en la tecnología. En efecto, el eje del cambio en lagestión moderna está en la revolución en los procesos productivos que ha ocurridoen el siglo XX. 

1 Basado en Kaplan, The Evolution of Management Accounting, Harvard Bussines Review, 1983.

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En la segunda mitad del siglo XIX se produjo un cambio radical en la forma de producir de las empresas. En ese tiempo surgieron las primeras grandes industrias en Norteamérica: los ferrocarriles, las textiles, tabacaleras y las acereras, por nombrar 

los ramos más importantes. Se trata de empresas grandes, de producción masiva yalgunas muy distribuidas, donde se comienza a percibir la importancia de los costosy el control de gestión.

Los instrumentos básicos para lograrlo fueron las “cost sheets” (“hojas de costos”),los ratios de margen bruto e índices de rotación. La atención se centraba casiexclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la asignación de costosindirectos. Más aún, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del

  presupuesto de capital. Manteniendo los activos a costo de reposición, y con unavisión centrada en los resultados operativos, no se sabía cual era el capital invertidoen la empresa, ni tampoco existía un plan de inversiones definido. El criterio básico

 para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo.

Como explicación a esta práctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto quelos costos indirectos u overheads eran muy menores comparados con la mano deobra y otros costos directos, lo que justifica la poca atención dispensada. En segundolugar, se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes eran

 predominantemente internas. Además, las empresas tenían un giro bien definido y  básicamente no se apartaban de él. Se concluye, entonces, que las decisiones de

inversión eran relativamente simples, con lo que analizar el impacto en el beneficiooperativo parece un criterio razonablemente fiable en esas condiciones.

Mientras la masificación de los procesos productivos y de distribución proseguía, a  principios de este siglo se da un cambio importante en el control de gestión.Empresas innovadoras, como la Dupont Powder Company y la General Motors,implantan un criterio de evaluación de inversiones novedoso: el resultado de unainversión tiene que compararse con el dinero destinado a obtenerla, no basta quetenga un atractivo margen operativo.

El criterio se materializa en una herramienta financiera que es el ROI (Retorno sobrela inversión), y constituye la base conceptual para la gestión de la mayoría deempresas en los siguientes 70 años. Adicionalmente, se comienza a aplicar sistemáticamente el presupuesto de capital para asignar montos para inversiones encada división.

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En esta época el pensamiento administrativo estaba muy influenciado por el aportede la administración científica Tayloriana. Con ella, se introdujeron los métodos deasignación de costos indirectos y el control de tiempos de mano de obra directa.

Las bases de la gestión tradicional

Más allá de los aportes metodológicos, el Taylorismo plasmó en herramientas su  paradigma de gestión, lo que se entendía en su tiempo por cuál es la formaadecuada de manejar una organización y sus procesos productivos. Siguiendo a P.Lorino 2, las “bases de la gestión tradicional” son cuatro: estabilidad, información

 perfecta, minimización de costos y existencia de un factor de producción dominante.

En primer lugar, se supone estabilidad en los mecanismos de eficiencia. El mundoindustrial a finales del siglo XIX no sufrió los dramáticos cambios tecnológicos quese verán en el siglo XX, no tenía que replantear continuamente la mejor forma de

 producir. Como señala el autor, este principio justifica la noción de los estándares,norma de eficiencia relativamente fija en el tiempo, y funda todas las formas de“gestión en el retrovisor”, las que se basan en referencias al pasado.

En segundo lugar, y atado al primer supuesto, se asume información perfecta. Comoel resto de los supuestos, es producto del contexto histórico: el gestor/empresario,generalmente es un técnico, que domina a la perfección todos los aspectos del

 proceso productivo.

La tercera hipótesis refiere a la concepción de eficiencia económica. Una empresaque produce bienes y servicios ofrece al consumidor un cierto valor V, para lo cualconsume recursos por C. La eficiencia económica se alcanza maximizando ladiferencia V-C, es decir el valor agregado. El problema con esta generalización, estáen V. El valor no es fácilmente cuantificable, no necesariamente coincide con el

  precio de venta, y en todo caso se define en el momento de la venta. Lasimplificación necesaria para hacer aplicable el modelo fue tomar V como fijo, y

centrarse en la minimización de C. Tampoco es una simplificación irreal, en esemomento se vivía una economía donde la oferta mandaba (Henry Ford diría “Elcliente puede elegir el color de su auto ... a condición de que sea el negro”), y el

  precio estaba dado por la competencia. Sabiendo de antemano el precio, y que la producción se va a colocar, la variable adecuada para maximizar el beneficio es el

2 Philippe Lorino - “El Control de Gestión Estratégico” (1993) - Marcombo,España

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costo. En consecuencia, es natural que la administración se centrara en el taller, en elcontrol minucioso de la producción.

El cuarto supuesto va un paso más adelante. Supone que existe un factor dominantede cuya variación depende la variación del costo total del producto, y es adecuado,además, para la asignación de costos indirectos. El factor generalmente consideradoera la mano de obra directa, pero conceptualmente cualquier factor serviría, en tantofuera el recurso padrón. Una vez más, es un reflejo de la realidad industrial de eseentonces, donde la mano de obra superaba el 50% del valor añadido .

Paradigma de gestión tradicional

La importancia de estos supuestos se aprecia cuando consideramos que, primero, laestabilidad e información perfecta constituyen un modelo de control donde el gestor en persona es el instrumento para asegurarse que no se produzcan desvíos. Ysegundo, el supuesto de minimización del costo junto con el del factor dominante,constituyen el modelo de productividad, sugiriendo que el secreto para lograr laeficiencia productiva está en el dominio del factor principal. De aquí no sorprendeque Taylor y sus seguidores se obsesionaran en cronometrar las actividades del taller y en optimizar el rendimiento de los obreros, factor clave en la mayoría de industriasde su época.

En este contexto, también es razonable distribuir los costos indirectos,comparativamente pequeños, en base a la utilización del recurso padrón. Esto es loque precisamente hacen los sistemas de costos VBC, en su aplicación mássimplificada.

La situación actual

Desde el comienzo de la revolución industrial hasta nuestros días, se ve en elentorno una tendencia clara, marcada por la tecnificación ininterrumpida y aceleradade la producción.

La consecuencia inmediata de la Revolución Industrial fue la mejora en la calidadde los productos, y también la masificación de la producción. En un mercado deoferta, con consumidores ávidos, las grandes empresas florecen. Hacia mediados desiglo el mercado de oferta se convierte en un mercado de demanda, donde lasempresas comienzan a notar el efecto de la competencia, y el consumidor se hace

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más selectivo. La secuencia lógica nos lleva a la situación actual: se reducedramáticamente el ciclo de vida de los productos por obsolescencia tecnológica y

 por cambios en la demanda. Los procesos se hacen más complejos y, paralelamente,

se produce una mayor inversión en I&D y en sistemas de información y control.Los mercados competidos incentivan la búsqueda de nuevos mercados, incluyendolos transnacionales, llegándose a la competencia a nivel mundial de hoy.

Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de losmercados sea ésta, así como también los hay que alteran o demoran la tendencia endeterminados mercados (desde las regulaciones proteccionistas hasta las GuerrasMundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado, todoslos mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un grancomponente tecnológico.

En este tipo de entorno, los márgenes se reducen y las oportunidades son volátiles, loque hace necesario contar rápidamente con información muy afinada y, sobre todo,

 pertinente. Esto significa, en lo que respecta a los modelos de costos, que más alládel nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes de larentabilidad de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican sucomportamiento. Si el modelo falla en esto, que es su base conceptual, lainformación puede ser todo lo precisa que se quiera, pero será errónea, y por lo tanto,inútil.

El modelo tradicional, calificado por el autor como genial, ha dado respuestasadecuadas a los gestores durante 70 años. Sin embargo, comparando los supuestostaylorianos con el entorno actual, Lorino concluye que ha caducado. La innovacióntecnológica, la complejidad de los procesos, los mercados de demanda, elconsumidor exigente, la presencia predominante de costos indirectos, son todascaracterísticas imperantes en los mercados actuales que contradicen las premisas delmodelo tradicional. Se hace indispensable plantear un modelo alternativo para estanueva realidad.

El modelo propuesto incluye nuevos principios, que constituyen lo que el autor entiende es el paradigma moderno de la gestión: la administración del valor, laadministración del cambio, el diagnóstico permanente y la administración del saber distribuido.

La administración del valor

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En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestión deben enfocar elotro aspecto de la eficiencia económica, que es el relacionado con el valor: se hablade administración del valor en lugar de administración de los costos, mostrando el

interés que para las unidades productivas tiene el consumidor. En efecto, el valor esuna cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relación con elcosto del producto sino con las prestaciones que de él se obtienen. El consumidor nose preocupa de cuánto costó hacer el producto, lo que compara es el precio delmismo con el valor que él le otorga.

A diferencia de lo que ocurría a principios de siglo, donde el exceso de demanda noexigía de los oferentes una consideración elevada hacia los requerimientos delconsumidor, hoy en día se aprecia una realidad opuesta. La tendencia muestra alcliente como protagonista, que exige diversidad de productos, flexibilidad en lasespecificaciones, calidad, mejoras constantes, todo lo cual hace que el ciclo de vidade los productos se reduzca. Si a esto se le agrega la fuerte competencia que imperaen la mayoría de los mercados, se llega a que no sólo no se coloque todo lo que se

 produce, sino que exige un esfuerzo muy importante mantenerse a la altura de lasexpectativas del comprador.

Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestión seaboca por un lado a minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma encuenta que el mayor o menor valor que tenga el producto para el consumidor,

determina el precio que está dispuesto a pagar.

En el contexto actual, controlar los costos es una solución parcial, y la gestión debeencontrar las formas de maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir conestas expectativas es que surgen los sistemas de administración por actividades (eninglés “Activity Based Management” o ABM), y en particular, el sistema de costosABC, que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largode este siglo con el objetivo de cuantificar los recursos económicos que seconsumen en la creación de un determinado producto. A diferencia de los modelos

anteriores, y constituyendo su principal aporte teórico, proporciona herramientas queno sólo facilitan la gestión del costo, sino que permiten un análisis de cómo y dóndese origina el valor de un producto.

Para posibilitar esto se rediseña la metodología, relativizando la utilidad de lasmedidas financieras. Ahora se hace hincapié en el análisis cualitativo de los procesos(si agregan o no valor), y en la utilización de índices operativos.

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

En definitiva, se está volviendo a los orígenes, a cómo se manejaban las unidades  productivas antes de que su tamaño y la complejidad de los procesos impusierasistemas de control cada vez más complejos, que terminan siendo un lastre para las

empresas.

Una transformación tal en los paradigmas de gestión, alimentada por los cambiosen el entorno, no podría haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientascomputacionales. En este cambio, la tecnología vuelve a ser el motor fundamental,y gracias a ella, es posible que los sistemas de información soporten la carga quesupone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeño taller.

La administración del cambio

Hoy en día el cambio es un elemento más en las empresas, y se debe incorporar a laadministración. Cuando la realidad impone aceptar al cambio como inevitable, se

 puede tener dos posturas. Una es la adaptación: la gestión del cambio se hace comoreacción a cambios propuestos desde el entorno. La otra es el cambio como objetivo:deja de ser una restricción para ser una finalidad, provocar el cambio interno yexterno. Ejemplos de esta filosofía son los programas kaizen (progreso continuo) delos japoneses. Las políticas se expresan en términos de “cero” defectos, “cero” stock,etc., en realidad son estándares de cambio: no quiere decir que no se tenga defectos,

o stock, sino que se debe mejorar continuamente hacia la meta, no necesariamentealcanzable de disminuir los defectos o los stocks.

El diagnóstico permanente

La gestión moderna no puede aspirar a aprovechar el entorno cambiante sinmecanismos de diagnóstico que provean información continuamente: el progresocontinuo implica control continuo.

La administración del saber limitado y distribuido

La incertidumbre y la complejidad creciente tanto en el entorno como en la propiaempresa hacen que no sea posible contar con toda la información relevante a la horade tomar las decisiones. La imagen del empresario-técnico que domina todos losaspectos relevantes está cada vez más lejana, quedando limitada al ámbito de las

 pequeñas empresas, ya que muy pronto la información necesaria para gestionar se

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

hace inmanejable para una persona. Cuando aparecen múltiples actores, cada unocon información relevante de su ámbito de acción, ya no es posible controlar directamente la marcha de los negocios, y se hace indispensable una tarea de

coordinación y encauzamiento para que esos esfuerzos sean coherentes con losobjetivos fijados. La gestión debe apuntar a influir en la conducta de quienes tienena su cargo la ejecución de las actividades, para obtener lo mejor de ellos, sabiendoque no sólo es muy difícil controlar lo que realmente hacen, sino que se estádesperdiciando conocimientos que sólo ellos poseen y al que sólo ellos acceden.

La respuesta a entornos cambiantes

Muchos autores advierten contra el uso irreflexivo de una contabilidad de costos  basada en paradigmas de gestión inadecuados. Argumentan que en contextoscompetidos y cuyas estructuras de costos muestran alta participación de costosindirectos, los sistemas de costos existentes (sobre todos aquellos orientados a lacontabilidad legal), pueden generar graves distorsiones en la asignación de costos alos productos, distorsiones que repercuten significativamente en la eficacia de laempresa para lograr sus objetivos. Entornos como los planteados eran inusualeshasta la década del 70, pero hoy en día son cada vez más generalizados, incluso eneconomías como la uruguaya, debido en gran parte a la globalización de losmercados.

Para ilustrar los efectos de una inadecuada asignación de costos, considérese elsiguiente ejemplo: una empresa industrial que aplica tecnología de avanzada. La

 producción se realiza por lotes de volumen variable para cada línea, en función de lademanda proyectada. Produce tres líneas de productos, una línea principal queopera en grandes volúmenes y otras dos líneas secundarias, posiblemente ensustento del producto principal, en base a una estrategia de marketing determinada.Estas líneas, de menor volumen de producción, cuentan con sus equipos específicosy su área de producción. De acuerdo a lo que puede ser la estructura de costos deuna empresa altamente tecnificada, el “overhead” de fábrica es el 50% de los costos

de fabricación, incluyendo los costos de mantenimiento, preparado de las máquinas ylimpieza posterior de ellas, actividades que evolucionan fundamentalmente con loslotes de producción.

En números el escenario podría ser así:

Volumen Precio

 

CostosDirectosUnitarios

Tamaño delLote Medio

 

 Nº Lotes

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Línea A 100000 10 3 10000 10Línea B 50000 12 3 10000 5Línea C 10000 15 3 2000 5

Gasto total de overhead: $ 480.000

Comparando una distribución de los costos indirectos (“overhead”) de acuerdo alvolumen con la que resulta de aplicar un criterio más realista como el de número delotes quedaría:

Distribución de Overheads

  por Volumen por Lotes

Total Unitario Total Unitario

Línea A 300.000 3 240000 2.4Línea B 150.000 3 120000 2.4Línea C 30.000 3 120000 12

Utilidad distr. por Volumen

Utilidad distr. por Lote

Línea A 4 4.6Línea B 6 6.6Línea C 9 0

Vemos que una distribución por volumen ignora la verdadera causa del costo,castigando a la línea de productos que tiene más volumen en beneficio de las demenor volumen. Aplicando el criterio de distribuir estos costos por un indicador másadecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Línea C pasa a ser norentable, y la línea A ve mejorar su situación. El costeo que toma en cuenta los lotes,incorpora una medida más adecuada de la complejidad inducida por cada línea de

  producto en las actividades de este tipo desempeñadas por la empresa (costos de

complejidad).

Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las simplificaciones en ladistribución de costos, cosa que ha sido muy frecuente en empresas que no tienen encuenta el impacto de los cambios en la tecnología, y que no tienen grandes desafíosen el mercado. A medida que el entorno impone las nuevas tendencias, la mejora enlos sistemas de costos pasa a ser una prioridad.

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

En el ámbito académico, ya en 1970 se propuso una respuesta que es el costeo ABC.Por los requerimientos para su implementación, y al estar especialmente orientado acontextos altamente competitivos, con muchos productos y/o poco homogéneos y

de alta tecnología, es recién en los años 80 que su popularidad se hace notoria.

En el ámbito empresarial, la problemática ha sido percibida desde hace décadas, ycomo respuesta, han afinado sus modelos de costos, incorporando una mejor asignación de costos indirectos. Es una práctica frecuente, complementar al sistemacontable de costos, con estudios especiales para un determinado proyecto, conmayor nivel de sofisticación. Aunque los resultados puntuales puedan ser satisfactorios, tienen como desventaja, la gran inversión en recursos humanos ytiempo para desarrollar un modelo con un solo objetivo. Actualmente, las empresasque así lo requieran tienen la opción de implementar sistemas ABC, que se orientan ala gestión y proponen un cambio de óptica para analizar los costos.

En este proceso, los sistemas de costos se han apartado de los requerimientos de lacontabilidad legal y coexisten con ésta, desarrollando características específicas a laorganización en que están insertos, para responder a sus necesidades particulares.

Evaluación de los sistemas de costos

Habiendo establecido la importancia que tiene el sistema de gestión en relación alsistemas de costos, encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a losconceptos anteriormente desarrollados, criterios para evaluar la idoneidad de unsistema de costos.

Una consecuencia de los requerimientos de los gestores y del entorno, es lamarcada especificidad que desarrollan los sistemas de costos en relación con laorganización en donde se implementan, lo que dificulta su comparación yevaluación. Más aún si consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticación y

detalle que se pueda alcanzar depende mucho más de la implementación puntual (asu vez resultante de las necesidades de la organización), que de limitaciones teóricasintrínsecas al sistema.

Sin embargo hay factores de peso que hacen más idóneo un sistema frente a otro,dadas las características de la empresa, y dado el contexto de competitividad ytecnología en que opera.

En términos generales son:

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

• El paradigma de Gestión que subyace al sistema de costos comparado con el queaplica la organización.

Como se vio en párrafos anteriores, la forma “ideal” de dirigir una empresa haevolucionado a lo largo de este siglo, principalmente en respuesta a los cambios en elentorno, derivados de innovaciones tecnológicas y por la globalización de laeconomía. Indudablemente, los requerimientos de la gestión presentes durante elsurgimiento de un sistema de costos, dejan una huella en el propio sistema que serevela en los supuestos que maneja, en dónde se pone el énfasis, en la metodología,en el resultado que brinda.Para que su aprovechamiento sea óptimo, debe haber una adecuación del sistemaadoptado con el esquema de gestión que lleva adelante la empresa.

• La coherencia, complejidad y pertinencia de la estructura teórica.

• La coherencia lógica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe, para ser científicas, deben derivarse a partir de un desarrollo lógico.

• Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por sí unasimplificación de la realidad, una revisión de los supuestos que lo sustentan nosva a dar un indicio sobre su poder explicativo para una realidad específica.

• Pertinencia: Un conjunto de supuestos muy afinados y un desarrollo lógicoimpecable no garantizan que el modelo sirva, ya que aún así el modelo puede noestar considerando aspectos relevantes de la realidad y así brindar resultados queaunque exactos, no sirven para la gestión.

• La metodología propuesta y sus requerimientos tecnológicos

Este aspecto es fundamental, y es el más evidente a la hora de considerar una

implementación particular. Los requerimientos pueden ser más o menos exigentes, yes una variable a considerar. Un ejemplo de ello es el caso de los sistemas ABC quehasta que las empresas tuvieron sistemas de información altamente computarizados

 para soportarlos, gozaron de muy poca difusión en ámbitos no académicos.

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

• Los beneficios que se obtienen de su implementación comparado con losrecursos que consume.

Tiene mucha relación con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelosdesarrollados en sus aspectos teóricos, no eran fácilmente aplicables por razonestecnológicas, hoy en día la razón es fundamentalmente económica: los mediosexisten, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo.

Además del costo en recursos computacionales, pueden requerir un esfuerzoimportante en capacitación del personal, y es frecuente que se contraten los serviciosde consultores externos.

También puede pasar que se monte un sistema en extremo complicado, pero alexceder las necesidades de información de la empresa, termine por constituir unverdadero derroche.

Tipología de los sistemas de costos

Para los fines de este trabajo, vale decir, un análisis orientado a evaluar el costeoABC, el criterio relevante para presentar las alternativas disponibles es eltratamiento de los costos indirectos, descartándose otras clasificaciones posibles, por 

ejemplo en base al proceso de costeo en sí (si el costeo es estándar o histórico).

Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen)

Los sistemas VBC son llamados también "tradicionales" por derivar directamente delos primeros desarrollos en el área de costos y por ser los de uso más extendidosdebido a que cumplen con los requisitos de la contabilidad legal. El principio comúnes que los costos se asocian a los productos, desde los centros de responsabilidad, a

través de una variable básica considerada directa o indirectamente, que es el volumende producción. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorción (o CosteoTotal), y el Costeo directo (o Costeo Variable).

El costeo por absorción

Es el exigido mayoritariamente para los informes a terceros. En su forma másextendida, se llevan al costo del producto los costos de fábrica, y el resto es resultado

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del período. Dentro de los costos de fábrica, se discriminan en “directos” e“indirectos”. Los “directos” como la materia prima, los materiales y la mano de obradirecta, no presentan mayor dificultad para asociarlos a los productos. En cambio, la

dificultad radica en los “indirectos”, donde su imputación a los productos se hace através de índices. Para algunos costos se pueden encontrar índices específicos, por ejemplo, los metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpieza del local,

 pero en la práctica habitual, el índice fundamentalmente aplicado es la participacióndel producto en el volumen total de producción, medido a través del consumo delrecurso que se considera dominante. Este recurso “patrón” termina siendo unrecurso directo como la mano de obra directa, o la materia prima. Esta es la razón de

 pertenecer a la familia de los VBC: todos los costos se terminan asignando en baseal volumen directa o indirectamente.

El costeo directo

En él se consideran costos imputables a productos (activables) sólo los costosvariables de producción (materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos defábrica variables). El resto de los costos son asignados al período.

Es un sistema que es aplicado frecuentemente en informes internos y es propugnado por muchos profesionales porque salva las siguientes objeciones que se le hacen al

costeo por absorción:

• no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costolos costos fijos;

• consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante lavariación de la volumen de producción;

• al descartar gran cantidad de costos fijos, disminuye la aplicación de criterios

arbitrarios;

•  por todo esto, hace más fácil la comparabilidad, y el análisis marginal para el casode pedidos extraordinarios.

En contrapartida, se argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellosen que se incurrieron para obtenerlo, no sólo los costos variables.

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

También se ha señalado que aunque no se presta al manejo de la utilidad a través delos volúmenes de producción, su enfoque marginal (se estudia el “margen” que cada

  producto aporta para cubrir los costos fijos) puede promover la realización de

 pedidos de producción poco rentables, sólo para compensar algo de los gastos fijos.El peligro que tiene esta práctica, es que se use demasiada capacidad instalada enesos pedidos poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de losgastos fijos.

Finalmente, los defensores del costeo por absorción sostienen que éste provee una base más conveniente para la fijación de precios, argumento que es contrarrestado  por el hecho de que para la fijación de precios el costo es sólo uno de variosfactores a considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para lasdecisiones de pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economía dedemanda como la actual, es fundamental la valoración del producto por el cliente.

Evaluación

El modelo VBC, basado en el modelo de gestión tradicional, requiere, para queresulte adecuado, procesos productivos relativamente simples, con líneas de

 productos homogéneos, tanto en volumen como en consumo de recursos, con poca  presencia de costos indirectos. Típicamente, trabajan adecuadamente con la

  producción de bienes muy poco diferenciados, como el acero. Es fundamentaltambién que exista un recurso dominante, sea mano de obra directa o materia prima,o maquinaria, pero que absorba buena parte del costo, de esa forma, la asignación decostos indirectos por criterios vinculados al volumen minimiza las distorsiones.La práctica empresarial ha seguido generalmente el modelo simplificado del VBC.Pero ante la necesidad de contar con herramientas más afinadas, muchas empresascontinuaron con la filosofía “full cost” para desarrollar modelos de costeo integral,que implican costear todas las áreas de la empresa a través de los Centros de Costosy asignar los recursos insumidos a los productos utilizando los criterios más

adecuados posibles.

Los sistemas ABC (activity based costing)

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Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Como se señaló en parágrafos anteriores, los requerimientos de las empresasoriginaron desarrollos importantes en el modelo VBC más allá del modelo

simplificado tradicional. Estos esfuerzos representan lo mejor que ha podidoalcanzarse a partir del paradigma tradicional de gestión, y llegado a este punto, lasempresas cuentan con una alternativa en el costeo ABC.

En relación con el criterio de clasificación planteado, el ABC divide los costos entres categorías: los costos “directos”, los costos “trazables” y los “no trazables”. Los“directos” son los recursos que dependen directamente del volumen de producción,como la materia prima; el modelo no les da ningún tratamiento especial. En loscostos “trazables” es donde se pone el mayor énfasis. Son aquellos que varían conlas transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos alos productos mediante índices específicos. Finalmente los “no trazables” es unacategoría residual que agrupa a aquellos costos cuya actividad generadora no puedeser asociada a los productos claramente, y entonces el índice o trazador usado será elvolumen de producción o ventas, o la facturación.

Conceptualmente, la principal característica del modelo ABC es el centrarse en lasactividades que realiza la empresa, en una visión horizontal y siguiendo el flujo delos procesos. De esa forma se separa la relación recurso consumido-producto

creando la relación r. consumido-actividades-producto.

“Cortando” la imputación directa de costos a los productos, permite desarrollar unmodelo de actividades independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy

  poco trabajo adicional, se puede costear, además de los productos, canales dedistribución, clientes o procesos.

Además, el concepto de “costo por actividad” resulta ser una unidad más manejableque los “costos por área”, para quienes tienen que tomar decisiones del tipo deoutsourcing o racionalización. Por ejemplo, el consumo de recursos para la limpieza

de locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas áreas (mano de obra,electricidad, materiales, amortización de equipos). Mediante el costeo ABC se

 puede analizar la posibilidad de contratar un servicio externo, agrupando todos loscostos asociados en una sola actividad.

En el siguiente capítulo se profundizará en la descripción de las bases conceptuales ymetodológicas.

  Héctor Fabián Barros 22 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología

Capítulo 2ABC: Conceptualización y metodología

Introducción

El ABC ofrece una metodología que permite tratar en forma integral los costosde la empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada

 producto, canal de distribución, tipo de cliente, etc.

Dicho aporte metodológico es soportado por una conceptualización o visión dela empresa que es mucho más amplia que el simple costeo por actividades, yque implica la Administración o Gestión a través de las actividades o procesos(ABM). El costeo por actividades encaja perfectamente dentro de esta visiónde la empresa, en la medida que reconoce como elemento generador de loscostos precisamente a las actividades que desempeña la misma.

  No desconocemos la existencia de desarrollos académicos y prácticosanteriores que han intentado eliminar las simplificaciones a la hora asignar costos indirectos a productos, tratando de identificar los verdaderos factoresque originan los costos. Quizás una de las principales virtudes de quienesdesarrollaron el ABC, fue el haberlo hecho en una época en la que las

  posibilidades tecnológicas permiten transformar simples desarrollosacadémicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.

Qué es el ABC? 

Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce comogenerador de costos, a las actividades que lleva a cabo la empresa, y por lotanto utiliza dichas actividades como base de asignación de los costos a

distintos objetivos de costeo o "visiones" de la empresa, utilizando para ellomedidas de consumo específicas por actividad.

Como dicen Walter Rossi y Liliana Santos3, puede adoptar la forma de unsistema rutinizable o de un análisis de costos de "una vez".

3 “El costeo basado en actividades: aportes y limitaciones” - Trabajo presentado en las XVII Jornadas deContabilidad, Economía y Administración del Cono Sur 

  Héctor Fabián Barros 23 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología

De nuestro intento de definición pueden extraerse una serie de elementosimportantes:

Sistema integral de costeo

El ABC pretende, a través de su metodología, asignar los costos en que seincurre a lo largo de toda la organización, a las visiones u objetivos de costeo

 predefinidos.

Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activación contables ofiscales de gastos a productos. Como dice la NIC 2, desde el punto de vistacontable deben activarse aquellos gastos que tengan que ver con “poner losinventarios en su ubicación y condiciones actuales”. Bajo dicha concepciónlimitada, los gastos de investigación y desarrollo, los gastos de ventas, de

 publicidad, administrativos, etc. quedan fuera de la consideración como costosde productos.

La consideración de costos totales es fundamental a la hora de determinar larentabilidad de cada producto, la que no viene influida solo por sus costos de

 producción, sino también por aquellos costos en que incurre la empresa para lacomercialización del producto, su entrega al cliente, etc.

En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral esimprescindible, ya que de otra forma, todos los productos deberían ser recargados por un "overhead" de costos no asignados, que podrían determinar 

 precios inadecuados.

Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez más globales, por loque las demandas de los consumidores se hacen más exigentes ya queencuentran ofertas muy variadas provenientes de diversos orígenes. Ellorequiere de parte de las empresas una continua renovación de sus productos, lo

que acorta su ciclo de vida y hace aumentar la importancia de costos talescomo los de investigación y desarrollo.

Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen enforma integral los costos incurridos desde que el producto es desarrollado hastasu entrega al cliente, y el ABC permite ello en forma bastante adecuada.

El ABC no integra, sin embargo, como costos de productos, los costosfinancieros, aunque consideramos que dichos costos (si los responsables así lo

  Héctor Fabián Barros 24 22/01/9

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entienden), pueden ser asignados directamente a productos, a través demodelos de determinación de las necesidades de capital de trabajo, como

 puede ser el modelo propuesto por Candiotti.

Desde el punto de vista de gestión (y no de contabilidad para terceros, en quelas normas contables proponen un costeo parcial como ya fue dicho), muchasempresas han encontrado la solución a la visión contable restringida, a travésde la distribución de gastos por centros de costos hacia los productos, en base acriterios más o menos arbitrarios (volumen, facturación, etc.).

Como veremos a continuación, el ABC propone una solución distinta a estetema, recurriendo para ello al concepto de Actividad.

Actividades

Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregación, pudiéndosehablar, como se hace tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y

 procesos. A efectos del Costeo por actividades, las mismas deben ser definidasal nivel de detalle que los encargados del control estratégico, de gestión uoperativo entiendan relevante a efectos del análisis posterior.

Según Brimson4, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser 

definida como una "combinación de personas, tecnología, materiales, métodos,entorno que proporciona un producto o un servicio determinado. Lasactividades describen lo que hace la empresa: la forma en la que utilizan sutiempo y la producción del proceso".

4 Activity Product Cost. EMR 1993

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Lorino5 dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbosen la vida de la empresa: tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato,calificar un proveedor ...". Y continúa "Una actividad es un conjunto de tareas

elementales:

• realizadas por un individuo o grupo,

• que utilizan una experiencia específica,

• homogéneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y deeficiencia,

• que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, lacalificación de un proveedor, el presupuesto),

• a un cliente interno o externo,

• efectuadas a partir de un conjunto de entradas (inputs) (trabajo, máquinas,informaciones...)."

Distinguimos entonces cuatro elementos definitorios del concepto deactividad:

a) combinación de recursos (humanos, tecnológicos, etc.);

  b) volcados a la producción de un servicio o producto (output);

c) con destino a clientes internos o externos;

d) homogéneas desde el punto de vista del comportamiento decostos.

Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las quegeneran que la empresa incurra en costos, justamente a través de esa mezcla derecursos que cita Brimson como necesarios para el desarrollo de una actividad.A diferencia de la distribución de gastos por centro de costos hacia los

 productos, el ABC propone la asignación de costos desde las actividades.

5 “El control de gestión estratégico - La gestión por actividades”. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)

  Héctor Fabián Barros 26 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología

De esta forma el énfasis no esta puesto en "quién gasta" sino en "qué se hace"y "cómo se hace". De cualquier forma, no debe perderse de vista laimportancia que desde el punto de vista de control de gestión tiene la asunción

de responsabilidades por parte de las personas de la organización.

El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realizala empresa, permite analizar en forma más realista y profunda, las

  posibilidades de reducción de costos. Se pasa de un análisis a nivel muyagregado de gastos-productos a un análisis más detallado y que busca el origende los costos del tipo de gastos-actividades-productos.

El ABC surge precisamente en el contexto de la administración del "valor"generado hacia el cliente. En dicho contexto, descomponer los costos de

  productos en las actividades desempeñadas desde que se desarrolla el mismohasta su entrega, permite detectar si la empresa está volcando recursos enactividades que no agregan valor al producto final, es decir, actividades que

 primariamente podrían ser eliminables. Pueden identificarse entonces, lo quevulgarmente se denominan "derroches", de forma de poder recortarlos, perosobre una base distinta a la tradicional, en la que se tiende a reducir gastosindiscriminadamente, sin conocer donde se vuelcan dichos gastos y si losmismos están bien distribuidos (entre actividades que agregan y que noagregan valor).

Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo

Bajo la concepción del ABC, no solo es posible costear productos (criteriousualmente utilizado), sino también todas aquellas “visiones" de laorganización, que son soportadas por las actividades que la misma ejecuta. Deesa forma alcanzamos un concepto más amplio de proceso de costeo, por elque es posible determinar los costos de visiones tales como “productos”,

“canales de distribución”, “tipo de clientes”, “mercados”, etc.

Esta nueva concepción amplía la potencialidad del sistema de costos comogenerador de información para la toma de decisiones, en la medida que permiteactuar no solo sobre los productos, sino sobre la forma de comercializarlos, ellugar donde comercializarlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores.Dicha concepción ampliada, coincide con lo que en términos de marketing sedefine como producto: el producto en sí mismo, el envase, los canales de

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distribución y el precio. Adicionalmente se define al cliente como factor relevante.

Medidas de consumo o Factores de asociación de Actividades a los objetivos

de costeo

Este concepto será tratado más en profundidad en la descripción de lametodología del ABC, pero es importante presentarlo en este momento por constituir un elemento diferencial con los sistemas de costos usualmenteutilizados.

Muchas empresas utilizan como base para la asignación de costos indirectos a

  productos los llamados sistemas VBC (ya descritos anteriormente). Dichossistemas se basan en el supuesto que existe un factor de producción o recursodominante, y los demás costos deben ser atribuidos en función de ese factor dominante. De dicha concepción surgen las distribuciones de gastos indirectosa productos por conceptos tales como volumen de producción, horas de manode obra directa, horas máquina, etc.

Como ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista enotros tiempos, pero cada vez los procesos de producción han evolucionado

hacia una automatización mayor, existen costos importantes de funciones desoporte tales como el "set up" de las máquinas, los controles de calidad, yfunciones no fabriles. El suponer en este nuevo contexto que la mano de obraes el factor dominante por ejemplo, y llevar todos esos costos indirectos enfunción de las horas de mano de obra directa volcadas en cada producto, puedellevar a importantes distorsiones a la hora de determinar qué porción derecursos consume cada uno de ellos. Productos con proceso muy automatizadollevarían una pequeña parte de los costos indirectos, cuando quizás los tiemposde puesta a punto de máquinas, los gastos de mantenimiento, etc., sean

realmente más altos que para los demás productos.

El ABC intenta identificar, utilizando como paso intermedio las actividades,cuál es la medida específica más adecuada para asignar el costo de las mismasa cada uno de los productos, eliminando (por lo menos en principio),simplificaciones del tipo de las descritas. En definitiva se pasa de un sistema

  basado en el volumen, a un sistema en el que se reconoce que existen otrasmedidas de variabilidad de los costos, tales como lotes de producción,renglones de facturas, número de reprocesos, etc.

  Héctor Fabián Barros 28 22/01/9

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Así lo reconocen autores como Cooper y Kaplan6, cuando destacan laexistencia de una jerarquía de las actividades a nivel de la fábrica. Es así que

existen actividades cuyo costo varía con las unidades, tales como actividadesdel proceso productivo. Otras en cambio, se desarrollan para un lote de  producción, como ser la puesta a punto de las máquinas, los controles decalidad, etc. Otras actividades se encuentran a un nivel más agregado aún,sirviendo para el sostenimiento general del conjunto de productoscomercializados por la empresa (diseño de procesos, desarrollo de fórmulas,etc.). Por último, existen actividades de soporte general de la planta, talescomo la limpieza, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. Cada una deestas actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costosdistinto, y que es importante identificar al momento de determinar qué parte desus costos corresponde ser atribuido a cada producto.

Esta jerarquización de las actividades puede extrapolarse perfectamente alresto de la organización.

A continuación intentaremos describir la metodología del sistema ABC, lo que permitirá una mayor comprensión del mismo.

Metodología del ABC

Introducción

  Nos referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodológicosesenciales del ABC en sus distintas fases, y no a los aspectos de infraestructurageneral de un proyecto de este tipo, los que si serán considerados en el capítuloreferente a la aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas.

En relación a la metodología, a nivel internacional distintas firmas consultorashan desarrollado productos acompañados por software para ingreso y

  procesamiento de la información relativa al proceso de costeo. Entendemosque los distintos productos muestran, en principio, diferencias sobre todo anivel de enfoque del proyecto, pero la metodología general aplicada es similar,y en sus aspectos sustanciales será la que describiremos a continuación.

6 “Profit Priorities from Activity Based Costing” - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)

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Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología

Aspectos iniciales

Adoptando el enfoque de Castelló Taliani y Lizcano Alvarez

7

, se deberádefinir, en primera instancia, los siguientes aspectos: a) El tipo de costos autilizar; b) horizonte temporal; y c) ciclo de vida de la actividad.

a) Tipo de costos a utilizar 

Se puede utilizar diversos conceptos de costos, lo que potencia la capacidad degestión en torno al concepto de las actividades. Ello requiere, sin embargo, unaactitud más comprometida de la empresa hacia la nueva concepción de lagestión por actividades, y no del simple costeo de los productos. En esesentido, se pueden identificar tres tipos de costos, como lo haría cualquier sistema tradicional:

Costos históricos: en estos términos, el costeo reflejará los recursosconsumidos por las actividades y los productos endeterminado período de tiempo. Esta elección permitirádeterminar los costos reales de los productos u otras"visiones" de la empresa en el período elegido.

Costos estándar: bajo esta concepción, los costos podrían ser asignados a actividades y productos, de acuerdo a unadefinición estándar basada en la experiencia o en el consumo"ideal" de recursos concebido por la empresa en relación a susdistintas actividades y productos.

Costos planificados: trabajar con costos planificados permite a laempresa especificar metas a alcanzar en determinado

  período, en términos cuantitativos. Lo que agrega la

 presupuestación a través de las actividades es que lasmetas pueden ampliarse respecto a los presupuestostradicionales. Al planificar por actividades, losobjetivos expresados en términos numéricos, puedenser tanto financieros como operativos, definiendorelaciones entre los "inputs" de las actividades(recursos consumidos) y sus "outputs" (indicadores

7 “El sistema de gestión y de costes basado en las actividades” - Instituto de Estudios Económicos - Madrid (1994)

  Héctor Fabián Barros 30 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología

operativos). Por otra parte, la presupuestación por actividades permite priorizar los objetivos"horizontales" o por procesos (los de toda la

organización), frente a los objetivos por centro deresponsabilidad, los que de cualquier forma no debenser descuidados.

Entendemos que las tres visiones de costos son perfectamente compatiblesentre sí, y que dependerá de los objetivos de la empresa al efectuar el costeo, siel mismo se realiza solo para determinar costos históricos o reales de

  productos, o con una visión ampliada para el control presupuestario y degestión.

  b) Horizonte temporal de los costos

La empresa debe definir a priori, qué período de tiempo será el elegido parallevar adelante la acumulación de costos por actividades, y por lo tantodeterminar qué costos serán tomados en cuenta.

En búsqueda de definir cuál sería la longitud "ideal" de dicho período, diversosautores reconocen y nosotros estamos de acuerdo, que el período de análisis no

debería ser menor a los 6 meses. Un período inferior podría determinar costosinapropiados por fluctuaciones temporales, o incluso podría dejar de ladoactividades que se desarrollan en la empresa en determinado momento del año,y que a pesar de su escasa periodicidad consumen un volumen importante derecursos.

Consideramos que el período ideal es el de un año, sobre todo en el caso deempresas zafrales, en las que completar el ciclo anual, soluciona problemasrelativos a la propia filosofía del ABC. Como ya comentamos anteriormente,

un punto neurálgico de este sistema es el costeo integral del ciclo de vida del producto, por lo que asigna los costos desde la compra de materias primas ytodo lo necesario para la producción, hasta la entrega del producto al clientefinal. Ello implica la existencia de actividades asignadas al producto, cuyoconsumo de recursos en determinado período tiene que ver con el volumenvendido (por ejemplo actividades de venta), y otras que tienen más relacióncon el volumen producido (actividades de fábrica y abastecimientos). Enempresas zafrales, considerar períodos inferiores al año, implica tomar 

 precauciones adicionales en cuanto a la determinación de la rentabilidad de los

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 productos, ya que la variación entre las unidades vendidas y producidas puedeser importante. El cálculo de costos unitarios por producto, discriminando elvolumen más "aplicable" para dividir el costo total de cada tipo de actividad,

constituye una solución bastante adecuada a este problema.

c) Definición del ciclo de vida de las actividades

Esta definición está muy vinculada al criterio contable del devengamiento delos costos. Tiene relación con actividades cuyo retorno final (la venta de los

  productos), no se produce íntegramente en el período en el que la mismaconsume los recursos necesarios para su ejecución. Actividades típicas de estaclase son las de desarrollo de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el

  período en que se incurre en la mayoría de los gastos. Dado que el ABC  plantea un costeo integral del ciclo de vida del producto, estas actividadesdeben ser reconocidas como costo del mismo. Pero debe tenerse cuidado aldeterminar qué parte de los costos de dichas actividades se consideranatribuibles al período, al determinar la rentabilidad del producto en el mismo.Más allá de esta consideración, cabe decir que si la actividad de desarrollo esinherente a un "tipo" de productos, dado que la estrategia de la empresa o lascondicionantes del mercado así lo imponen, y ello determina la investigación

 permanente y regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un

100% costos del período, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de productos.

Visión global del proceso de costeo

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El proceso completo de costeo a través de las Actividades puedeesquematizarse en el siguiente gráfico.

 Proceso de trazado de costos

Registros

Contables

Deptos.ABC

Elementosde Costos

Líneas

de

Producto

Procesos de

Negocio,

Canales,

clientes

Costos trazables a

actividades

Costos directosLíneas

Actividades

Costeadas

Total de costos de

actividades

 

Etapa 1: Definición de actividades 

Una vez definidos los aspectos iniciales ya mencionados, estaremos encondiciones de comenzar el proceso de costeo en sus aspectos fundamentales.

De ahora en más, manejaremos los conceptos como si el costeo se realizara entérminos de costos históricos, es decir, relativos a un período ya transcurrido.

La primera etapa, consiste en definir aquellas actividades que la empresarealizó en el período elegido. Esta definición pasa por identificar aquellasactividades que consumieron los recursos que la empresa utilizó en el período,

de forma tal que el total de recursos consumidos pueda ser vinculado con lasactividades definidas. Esta vinculación es fundamental en esta concepción, ydebe ser tenida en cuenta en todo momento. Dado que el ABC plantea uncosteo integral hacia las actividades (salvo por los costos directos de

 productos), es fundamental tener presente al definir las mismas, que todos losgastos o costos incurridos, deben tener una relación directa con el desempeñode alguna o algunas actividades.

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El concepto de actividad ya fue comentado anteriormente, aunque caberecordar que el nivel de detalle o el tipo de actividades definidas puede variar,incluso en la misma organización, de acuerdo al interés de análisis de los

administradores.

Cabe aclarar también, que la definición de actividades, a pesar de constituir esta una nueva visión "horizontal" o por procesos de la empresa, se realizageneralmente a nivel de cada uno de los departamentos o secciones funcionalesde la empresa. Esta definición permite que quienes conocen realmente cómo serealizan las actividades, sean quienes las definan, determinen cuál es elconsumo de recursos asignable a cada una de ellas, y en que proporción sevuelcan a cada producto. Por otra parte, la identificación de actividades por área permite una mejor determinación de los costos de las mismas, ya querestringe el universo de gastos o costos que deben ser distribuidos entre ellas(los costos del sector se distribuyen entre las actividades del mismo). Ellorequiere que el plan de cuentas actual prevea la imputación de gastos por centro de costos, y qué dicha imputación se haya realizado adecuadamente.Algunas veces los criterios de imputación contables no coinciden con elcriterio definido para el costeo de las actividades, por lo que algunasimputaciones deberán ser revisadas, pudiendo surgir redistribuciones entrecentros de costos.

Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sientenconformes con los sistemas de costos porque no contemplan sus dificultadesreales en el manejo de los productos, esta es una buena oportunidad para queellos sean quienes definan los criterios de asignación, y aporten su visión"operativa" de la empresa. Dicha visión es muy difícil de lograr por parte delos responsables de la contabilidad de costos o del control de gestión en lasempresas, generalmente personas con formación predominantemente contableo financiera. Esta "divulgación" del sistema de costos a toda la empresa

 permite incluso a estas personas, conocer más a fondo la realidad, el "cómo" se

hacen las cosas en la misma, a través de lo que los responsables funcionales lesmanifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que estaexperiencia es bastante útil para ellos.

La lista de actividades por departamento (o de la empresa en general si se haoptado por hacerlo en forma global), puede ser relevada de diversas formas.Las más utilizadas son la encuesta con formulario prediseñado e instruccionesescritas y entrevistas personales de validación. Otra alternativa usualmenteutilizada es la formulación centralizada de una lista estándar de actividades, la

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que deberá ser revisada y complementada por los responsables de los distintosdepartamentos o secciones.

Más adelante plantearemos un caso práctico que nos permitirá ejemplificar lasdistintas etapas del proceso de costeo del ABC.

Etapa 2: Definición de Elementos de costo 

La definición de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse acabo antes de la definición de las actividades, y completarse durante o enforma posterior a la misma.

Antes de definir el concepto de Elemento de costo, nos parece importanteresaltar que desde el punto de vista del ABC, no existen "gastos" en suconcepción contable o tradicional. Podríamos decir que todos los recursosconsumidos por la empresa son "costos" de productos, canales, clientes, etc.Este concepto está estrechamente relacionado con el de costeo integral queexplicamos anteriormente, ya que al ser el objetivo del ABC asignar el 100%de los gastos a productos (u otra visión de la empresa), todos ellos setransforman en costos.

Podemos a esta altura introducir como concepto relativamente novedoso el deElementos de Costo. Los elementos de costo son, a efectos del ABC,agrupaciones de los costos en que incurre la empresa, clasificados de acuerdo asu naturaleza. Un Elemento de costo intenta representar uno de los tantosrecursos con los que cuenta la empresa en el desarrollo de sus actividades. Esteagrupamiento permite por un lado, una asignación más sencilla de costos aactividades, ya que se asignan costos de similar origen o naturaleza utilizandolas mismas unidades de asignación; y por otro lado, permite manejar losanálisis posteriores a un nivel de detalle relevante.

De esta forma, todos los costos serán agrupados en distintas categorías oElementos de costo, y cada categoría será considerada dentro de cada sector como un solo tipo de costo a efectos de su asignación a las actividades quedesempeña el mismo.

Los elementos de costo más típicos son los siguientes:

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• Materias primas y materiales: Incluye materias primas y materialesincorporados directamente al producto.

Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fábrica que puede ser asignada directamente a productos de acuerdo a relaciones técnicas preestablecidas.

• Mano de obra indirecta: Incluye todos los gastos incurridos por laorganización en el período de referencia, en relación con sus recursoshumanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y jornales, cargassociales, gratificaciones, gastos de capacitación, gastos de comedor, etc.).

• Servicios de terceros: Agrupa todos los gastos devengados en contrapartidadel servicio o asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas ala empresa (servicios de abogados, consultores, médicos, etc.).

•  Edificios e instalaciones: Representa el consumo de los recursos edilicios yde instalaciones con que cuenta la empresa como infraestructura para eldesarrollo de sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos demantenimiento de edificios y demás instalaciones).

•  Equipos: Refleja los gastos devengados en relación con el uso de los

equipos con que cuenta cada sector de la empresa para el desempeño de susactividades (amortización, seguros, gastos de mantenimiento de equipos defábrica, computación, etc.).

•   Publicidad y gastos de venta: Gastos relacionados con el manejo decampañas publicitarias, promociones, atenciones a clientes, etc.

• Gastos de administración: Categoría residual cuyos componentesindividuales no se consideran relevantes a efectos del análisis.

La distinción tradicional entre costos directos e indirectos nos servirá paradelinear el tratamiento dado por el ABC a cada uno de ellos. Los costosdirectos son aquellos respecto a los que se puede establecer una relacióndirecta con la producción o venta de los productos, es decir que se puedeidentificar exactamente cuanto consumió tal producto de tal recurso. Es el casode las materias primas incorporadas al producto o la mano de obra directa,respecto a las que se sabe con certeza o en forma aproximada que monto decada uno de ellos consumió determinado volumen de producción. Respecto a

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estos costos, el ABC no presenta respuestas adicionales, ya que su asignación a productos resulta bastante clara y es realizada por los sistemas tradicionales en  base a fórmulas técnicas de consumo. El pasaje por actividades no tiene

sentido en este caso, por lo que su tratamiento es similar al de los sistemasanteriores, asignándose directamente a los productos.

Donde si adquiere toda su potencialidad el ABC es en el tratamiento de loscostos indirectos. Los costos indirectos, tanto los de fábrica como los del restode la empresa, constituyen un entramado de recursos volcados a sustentar enforma más o menos estrecha la producción y comercialización de los productosde la empresa. Dada esa vinculación no tan directa, estos costos no pueden ser atribuidos a los distintos productos por criterios tan simples de consumo comoen el caso de los directos. El postulado básico del ABC, es que estos costos segeneran en el desarrollo de actividades que se realizan con el objetivo últimode producir y vender los productos. Surge como idea entonces, determinar elconsumo que de estos recursos realizó cada actividad, y luego determinar que

 porción del costo de cada actividad se volcó al sustento de cada producto.

Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirectay gastos indirectos, concentrados en elementos de costos tales como mano deobra, equipos, edificios, servicios de terceros, etc.

Etapa 3: Trazado o asignación de costos a las actividades 

Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales quelas mismas consumieron, agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar en forma más concreta el proceso de costeo.

La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consisteen determinar en forma aproximada, que proporción de cada recurso o

Elemento de costo ha consumido cada una de las actividades desarrolladas enel período considerado. Es para ello necesario que aquellas personasdirectamente involucradas o conocedoras de la forma en que se llevan a cabolas actividades, identifiquen las medidas más adecuadas de consumo para cadaElemento de costo. Debe identificarse cómo los distintos recursos con quecuenta la organización se han volcado o han sido consumidos en la ejecuciónde las distintas actividades que la misma desarrolló en el período.

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El ejemplo que veremos servirá para mostrar más claramente este proceso deasignación de costos.

Una distinción que nos parece interesante es la que realizan Castelló Talliani yLizcano Alvarez8, entre costos totales o completos y costos relevantes.Considerar costos totales significa llevar a las actividades todos los costosincurridos en el período. Costos relevantes son aquellos sobre los que laempresa puede actuar más directamente en la intención de reducirlos. Losautores plantean que costos tales como la amortización de equipos, losedificios, etc. no pueden ser controlados por su responsable, y por lo tantodesde el punto de vista de gestión sería más útil discriminarlos, y mostrar sololos costos que se considera relevantes a efectos de la toma de decisiones.Creemos que esta distinción asume relevancia cuando el tipo de decisiones aadoptar son de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestión.Cuando el costeo se realiza con una orientación hacia la toma de decisionesestratégicas, no debería existir este tipo de distinción, en la medida que todogasto sería reducible o eliminable en el mediano o largo plazo.

La misma consideración nos merece la diferenciación entre costos fijos yvariables, que muchas veces se plantea como limitación en relación a lareducción de los recursos empleados. Esta distinción se realiza muchas vecestomando como único factor de variabilidad de los costos, el volumen. La

realidad de las empresas actuales determina que muchos de los costos quetradicionalmente se consideran fijos, en realidad son variables (aún en el corto

  plazo), pero si podemos determinar efectivamente cuál es su real fuente devariabilidad. Esa fuente de variabilidad, como lo dice Philippe Lorino9, vienedada muchas veces por la complejidad de los procesos. Esta nueva forma de

 pensar el tema, tiene relación con la jerarquía de la actividades planteada por Cooper y Kaplan en el artículo ya mencionado.

8 “El sistema de gestión y de costes basado en las actividades” - Instituto de Estudios Económicos - Madrid (1994)

9 “El control de gestión estratègico - La gestión por actividades”. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)

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Etapa 4: Trazado o asignación de costos a los productos u otras visiones

de la empresa 

La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente enasignar los costos de las mismas a los productos, tipo de clientes, canales dedistribución, etc.

Esta asignación de costos debe hacerse, como resulta lógico, a través de laidentificación de medidas de consumo adecuadas, a efectos de determinar quémonto de los recursos volcados al desarrollo de cada actividad, sirvió parasoportar cada producto.

A esas medidas se les suele denominar "factores de trazado" o "factores deasociación", tratando de distinguirlas de los criterios más o menos simplistas oarbitrarios adoptados generalmente para la distribución de costos indirectos a

 productos (volumen, hs. mano de obra, hs. máquina, etc.).

La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan parasoportar en alguna parte del proceso, el desarrollo de los productos. Es por elloque discriminar los costos en función de "qué" los genera, y no "dónde" segeneran (centros de costo), permite identificar en forma más precisa lasmedidas de consumo de los costos por parte de los productos, y evitar de esa

forma la adopción de criterios arbitrarios que sirven para distribuir a productosel monto de los gastos generales.

Los factores de trazado deben incorporar el conocimiento de quienesdesarrollan las actividades en cada sector de la empresa y conocen por lo tantocuál es la complejidad que cada producto agrega a la ejecución de esaactividad. 

En este punto queremos citar una limitación que a nuestro entender mantiene el

sistema ABC. Como se dijo anteriormente, este sistema postula la asignaciónintegral de costos a los productos u otras visiones de la empresa. Dicho

 postulado se basa en la relación que teóricamente tendrían todas las actividadesde la empresa con alguna etapa del ciclo destinado a la producción y venta delos productos. En la realidad, algunos sectores encuentran dificultades paradeterminar los factores más adecuados de trazado del costo de algunasactividades a productos. El problema radica en que, efectivamente, algunasactividades no se realizan como soporte de los productos, sino que quienes lasrealizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas. Por ejemplo, la actividad de

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elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con unaorientación hacia productos, por lo que sus responsables no pueden decir qué

  parte de su esfuerzo y el de los recursos disponibles, volcaron hacia cada

 producto. Dichos costos resultarán por tanto distribuidos por criterios más omenos arbitrarios (similares a los de los sistemas VBC), aunque estarán perfectamente identificados y serán de un volumen muy inferior.

Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables acada línea de producto (u otro objeto de costo), deben ser asignados los costosdirectos, tales como materia prima, material de empaque, mano de obra directa,y otros gastos directamente vinculados con determinada línea. Para estosgastos el ABC no ofrece una solución adicional a la de los sistemastradicionales, ya que los mismos no pasan por actividades.

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Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades 

Objetivo de costo: Productos 

 Etapa 1: Identificación de actividades ejecutadas 

El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos haidentificado las siguientes actividades:

Efectuar ensayos sobre materia primaEfectuar ensayos sobre PI y PTCoordinar programa de calidadReprocesar lotesAdministrar personal del departamento

 Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos 

La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad  para el período definido. Dichos rubros contables de gastos son agrupados enElementos de Costos, representando cada uno de ellos los recursos que tuvo a sudisposición el departamento para la ejecución de sus actividades. La sumatoria de los

gastos imputados en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en el período.

Cuenta

 

Costo total

 

Elemento de costo

 

(miles US$)

 

Mano de obra

 

Edificios

 

Agua y energía

 

Equipos

 

Gastos de adm.

Salarios 500 x

Jornales 100 x

Cargas Sociales 300 x

Mats. Consumo equipos 100 x

Comunicaciones 150 x

Papelería y útiles 50 x

Agua y energía 300 x

Amortización edificios 200 x

Amortización equipos 400 x

Seguros 100 x x

Total costo del depto. 2,200 900 250 300 550 200

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 Etapa 3: Trazado o asignación de costos a las actividades 

El responsable del departamento determina las medidas de trazado más adecuadas ysurgen los porcentajes definitivos de asignación de cada Elemento de Costo a cadaActividad.

Elemento de Costo

Mano de obra Edificios Agua y energía Equipos Gastos

Adm.

 

Factor de trazado % ponderado

hs. MO (1)

 

Mts. ²

 

Estimación

consumo

 

Costo

equipos

 

(2)

 

ensayo

Actividad

Efectuar ensayos sobre materia prima 10% 30% 40% 40% 18%

Efectuar ensayos sobre PI y PT 33% 50% 50% 40% 15%

Coordinar programa de calidad 17% 5% 0% 0% 30%

Reprocesar lotes 27% 10% 10% 20% 15%

Administrar personal del depto. 13% 5% 0% 0% 23%

Total 100% 100% 100% 100% 100%

(1) Trazado de Mano de Obra a las Actividades 

 

Encargado Asistentes % No %

Factor de trazado Horas

trabajadas

 

Horas

trabajadas

 

 ponderado

 

 ponderado

 

en un mes en un mes hs. MO (a)

 

hs. MO (b)

 

Actividad

Efectuar ensayos sobre materia prima 0 60 15% 10%

Efectuar ensayos sobre PI y PT 50 100 38% 33%Coordinar programa de calidad 50 0 13% 17%

Reprocesar lotes 60 40 25% 27%

Administrar personal del depto. 40 0 10% 13%

Total 200 200 100% 100%

(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas).

(b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.

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(2) Trazado de gastos de administración a las actividades 

Papelería y útiles Comunicaciones % ponderado por 

 

Factor de trazado Documentos de ensayos Estimación no. costo de cada

Actividad

 

o reprocesos llamadas diarias

 

concepto

Efectuar ensayos sobre materia prima 40% 10% 18%

Efectuar ensayos sobre PI y PT 30% 10% 15%

Coordinar programa de calidad 0% 40% 30%

Reprocesar lotes 30% 10% 15%

Administrar personal del depto. 0% 30% 23%

Total 100% 100% 100%

Como puede observarse, el Elemento de Costo Gastos de Administración al ser unacategoría residual, puede requerir su apertura por los conceptos de costos másrelevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada uno de ellos por separado, ydeterminar finalmente el porcentaje de asignación del total del Elemento a cadaactividad.

Finalmente, aplicando al costo incurrido en el período en relación a cada Elemento deCosto, determinamos el costo atribuible a cada Actividad del departamento (en miles deU$S).

Elementos de costo

Actividades

 

Mano de obra Edificios Agua y

energía

Equipos Gastos

Adm.

 

Costo

actividad

(miles US$)

Efectuar ensayos sobre materia prima 90 75 120 220 35 540

Efectuar ensayos sobre PI y PT 300 125 150 220 30 825

Coordinar programa de calidad 150 12.5 0 0 60 223

Reprocesar lotes 240 25 30 110 30 435

Administrar personal del depto. 120 12.5 0 0 45 178

Total por Elemento de Costo 900 250 300 550 200 2,200

 Nota: Al presentar los números sin decimales, surgen, en algunos casos, diferencias de redondeo. 

Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad “Efectuar ensayos sobre MP”resulta de multiplicar el total del elemento de costo en el período (US$ 900 mil), por el

 porcentaje que es consumido por esta actividad (10%).

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 Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos

Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las

medidas más adecuadas para asignar los costos de Actividades a Productos:

Factor de trazado

 

Productos

 

Actividades

 

o asociación Jarabe

 

Analgésico

 

Vitaminas

 

Total

Efectuar ensayos sobre materia

 prima

Litros 75,000 120,000 30,000 225,000

Efectuar ensayos sobre PI y PT No. de lotes 750 400 300 1,450

Coordinar programa de calidad Litros 75,000 120,000 30,000 225,000

Analizar devoluciones de clientes No. devoluciones 30 20 20 70

Administrar personal del depto. Hs. MOD 50 30 20 100

En función de las cantidades determinadas para cada factor de asociación en el períodoelegido para el análisis, se determinan los siguientes porcentajes de asignación de costode cada Actividad a cada Producto:

 

Factor de trazado

 

Productos

 

Actividades

 

o asociación Jarabe

 

Analgésico

 

Vitaminas

 

Total

Efectuar ensayos sobre materia prima Litros 33% 53% 13% 100%

Efectuar ensayos sobre PI y PT No. de lotes 52% 28% 21% 100%

Coordinar programa de calidad Litros 33% 53% 13% 100%

Analizar devoluciones de clientes No. devoluciones 43% 29% 29% 100%

Administrar personal del depto. Hs. hombre 50% 30% 20% 100%

Aplicando los porcentajes determinados, al costo de cada Actividad (determinado en laetapa anterior), se obtiene la contribución al costo de cada Producto, de cada una de lasActividades del departamento (en miles de US$):

 

Productos

 

Actividades

 

Costo

 

Jarabe

 

Analgésico

 

Vitaminas

 

Total

Efectuar ensayos sobre materia prima 540 180 288 72 540

Efectuar ensayos sobre PI y PT 825 427 228 171 825

Coordinar programa de calidad 223 74 119 30 223

Analizar devoluciones de clientes 435 186 124 124 435

Administrar personal del depto. 178 89 53 36 178

Total 2,200 956 812 432 2,200

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Otros objetivos de costos 

Canales de distribución, Tipo de clientes

Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero lametodología es aplicable al caso de Canales de distribución, tipo de clientes, procesosde negocio, etc. El trazado a estas otras “visiones” de la empresa presenta, sin embargo,otras peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fácilmente asignables acanales de distribución son las actividades de venta, relacionamiento con losdistribuidores, entrega de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un nivelanterior de la cadena de valor, no son fácilmente asignables a canales, ya que quieneslas realizan no tienen como objetivo un canal en particular. Ello no limita de cualquier forma, la potencialidad del análisis de rentabilidad de los canales, dado que esas son

  precisamente las actividades que hacen la diferencia al momento de evaluar laconveniencia de uno u otro canal.

Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como“output” de sus actividades de producción y venta, sus clientes, por lo que puedecalcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos.

 Procesos de negocio

El trazado de costos de Actividades a Procesos de negocio, puede reputarse como elmás sencillo, si se definen adecuadamente las mismas. Una técnica recomendable paraello, es definir de antemano los procesos centrales y subprocesos que lleva a cabo laorganización y luego definir las actividades de forma que “encajen“ en dichos procesos.Existirán actividades que serán trazadas en un 100% a un proceso, mientras que otras

 participarán en más de un proceso de negocio.

A continuación presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio: 

Marketing 

 Planear marketing 

 Ejecutar marketing 

Controlar marketing 

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Costeo Basado en Actividades Conceptualización y metodología

 Atender al cliente

 Administrar relacionamiento con clientes

 Recibir y registrar los pedidos

 Programar la entrega de los pedidosManejar el stock de productos terminados

 Entregar productos terminados

 Facturar y cobrar 

 Brindar servicio postventa al cliente

 Diseñar, planear y fabricar productos

 Planear fabricaciones de productos intermedios y terminados

 Realizar logística de MP y materiales (incluye control de calidad)

 Formular y mantener productos y procesos productivos

 Fabricar el producto

 Envasar y acondicionar 

Mantener la fábrica en buenas condiciones

Controlar y corregir calidad de PI y PT 

Comprar 

Comprar materias primas y materiales importados

Comprar materias primas y materiales en plaza

Comprar otros artículos

 Administrar y controlar el negocio

Contabilizar y conciliar 

 Administrar las finanzas

Generar información de gestión interna

 Planear y presupuestar 

 Desarrollar, mantener y apoyar sistemas

 Administrar y capacitar el personal 

 Realizar tareas de apoyo

Gerenciar el negocioCumplir con requerimientos externos 

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Costeo Basado en Actividades Análisis basado en las actividades

Capítulo 3

Análisis Basado en las Actividades

Introducción

Como herramienta de costeo en si misma, el ABC culmina en la etapa anterior,en la que resultan costeados los productos u otras visiones de la empresa.

Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo

estratégico, como de gestión y operativas, dado que conjunta a través de sufilosofía todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la definición deactividades, elementos de costos, etc., dependerá justamente del tipo dedecisiones que se desee adoptar.

Mucho se ha criticado al ABC, por considerarse que constituye unaherramienta de uso meramente descriptivo de determinada realidad delfuncionamiento de la empresa, pero que no ofrece pautas para la mejora en lautilización de los recursos de la misma.

Entendemos que dicha crítica no es válida, en tanto el ABC como sistema decostos cumple con su cometido: determinar el costo de productos, canales,clientes, etc.

El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursosde acción concretos, depende de la capacidad de quienes la utilizan paraextraer de ella toda su potencialidad.

Como dicen Cooper y Kaplan10, a través del análisis de costos por actividad,

  pueden detectarse oportunidades de reducción del consumo de recursos por  parte de determinadas actividades. Un cambio en la forma en que las mismasse llevan a cabo o su propia eliminación permite este objetivo: liberar recursos.La cuestión siguiente es entonces reducir los gastos, cuestión no tan sencillacomo la anterior, pero es en la que los administradores deben volcar toda sucapacidad. El esfuerzo de reducción de gastos en sentido amplio, puede

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lograrse reempleando los recursos liberados por algunas actividades, yobteniendo un "output" mayor, o bien efectuando un recorte de los gastos(despido de empleados, reducción del equipamiento, de gastos de energía,

etc.).

Este último punto es el que resulta más discutido, ya que se plantean dudasrespecto a la capacidad de la empresa de reducir los tradicionalmentedenominados "gastos fijos". Los autores entienden que esta limitante no es tal,ya que si hablamos del largo plazo (decisiones de tipo estratégico), no existena priori gastos absolutamente fijos. Incluso en el corto plazo, la distinción entregastos fijos y variables no es tal, ya que existen gastos fijos que se considerantales porque no varían con el volumen de producción. El ABC revela cuál es lamedida de variabilidad de cada costo, y por lo tanto da la pauta de cómo actuar 

 para reducirlo.

En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar de la empresa, la visión por actividades ofrece múltiples posibilidades deanálisis. A continuación presentaremos algunos ejemplos de análisis posibles,no siendo el objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de laAdministración Basada en las Actividades (ABM).

Análisis al nivel de las actividades

a) Análisis de actividades por sus atributos 

Un atributo de una actividad es una característica de la misma que resulta deinterés analizar. Un posible atributo de una actividad es su costo. Pero lointeresante es utilizar atributos no financieros, que identifiquen algunoselementos que a los administradores les sirvan para evaluar cómo se estánutilizando los recursos en su empresa.

 Actividades con y sin valor agregado El atributo más conocido es el del Valor agregado. Una actividad agrega valor si el cliente esta dispuesto a pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea

 porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo de entrega, laforma de entrega, su precio, etc. Citando el análisis de la cadena de valor dePorter, podemos identificar aquellas actividades que forman parte de dichacadena, es decir que van agregando valor al producto final, y aquellas que, encambio, son eliminables o reducibles porque no realizan ninguna contribución

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al precio final. La idea del ABC es justamente poder determinar cuánto de losrecursos de la empresa se consumen en actividades que no agregan valor y por lo tanto deberían ser reducidos o reasignados (Gráfico 1).

Gráfico 1

 Actividades con y sin valor agregado

Con Valor 

Agregado

70%

Sin Valor 

Agregado

30%

 

En un análisis más profundo deberíamos tratar de determinar no el valor agregado sino la utilidad agregada, es decir la diferencia entre el valor quereconoce el cliente y el costo que asume la empresa.

Este análisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades máscaras que no agregan valor" y "las 10 actividades que agregan valor más

 baratas", de forma de focalizar los esfuerzos de reducción o redistribución derecursos en las actividades más significativas.

Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no soneliminables, ya sea por exigencias legales, de entidades externas, o porquesimplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la empresa.

Este tipo de atributos permitiría definir, entonces, un universo más preciso para la liberación de recursos.

 Actividades que contribuyen a la calidad  

En tiempos en que los esfuerzos de calidad total están siendo asumidos por muchas empresas, en particular uruguayas, resulta interesante conocer cuántode los recursos de la empresa son volcados al tema calidad. Más interesanteaún es poder determinar que proporción de dichos recursos se vuelcan a

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  prevenir problemas de calidad, cuánto a detectar problemas de calidad, ycuánto a corregirlos (Gráfico 2). En principio, podríamos afirmar que empresascon adecuados planes de mantenimiento preventivo de máquinas, con

controles de calidad en el ingreso de materias primas, etc., pueden evitar costos, seguramente superiores, que surgirían de detectar problemas de calidadde sus productos en el medio o al final del proceso de producción. Peor aún siel cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estasactividades con el atributo de valor agregado, podemos decir que el clienteestaría dispuesto a pagar por actividades de prevención y detección interna de

 problemas de calidad, pero no por reprocesos generados en quejas propias.

Gráfico 2

Costos de calidad  

10%

50%

40%

Prevención Detección

Corrección

 

 Hacer o comprar  

En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que laempresa realice aquellas actividades en las que resulta más eficiente ysubcontrate o "tercerice" aquellas en las que sus proveedores o potenciales

  proveedores lo son más. El análisis de costos por actividades brinda unsustento importante en este tipo de decisiones, ya que pueden definirseaquellas actividades que serían potencialmente subcontratables y determinar cuál es el costo y los beneficios que la empresa obtiene por realizarlas ellamisma, en comparación con el costo y los beneficios de que las realice untercero por ella.

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Otros atributos

Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (loque permite hacer análisis de sensibilidad ante cambios en el mismo), eltiempo de ejecución, si se trata de una actividad relacionada con unatransacción (para determinar tiempos de demora en procesos), etc.

Desde el punto de vista metodológico, estos atributos deberían ser definidos almismo tiempo, que se determinan las actividades que desempeña cada sector 

 por su responsable.

b) Impulsores de costos o "cost drivers"

Los "drivers" son definidos como aquellos elementos que desencadenan o  provocan el desarrollo de una actividad y por lo tanto el incurrimiento encostos. Podemos descubrir que detrás del desarrollo de cada actividad existe unhecho que la origina, y por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar sufrecuencia o forma de explicitación, podríamos modificar los costos incurridosen dicha actividad.

Por ejemplo, la actividad de "Reprocesar lotes", la que sin duda alguna no

agrega valor al producto final, tiene como impulsor directo el hecho de queexistan problemas de productos defectuosos. Si eliminamos los productosdefectuosos también eliminamos los costos de reproceso. En un análisis un

  poco más profundo, podrían buscarse las causas de la existencia de estos productos, en una mala política de prevención o corrección de calidad de laempresa, por lo que la misma debería ser revisada.

c) Costos unitarios de actividades

Un análisis típico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a unatransacción o con un output medible, es la consideración de su costo unitario.

Por ejemplo, podemos determinar cuál es el “costo de emitir una factura”simplemente dividiendo el costo total de la actividad de facturar entre lasfacturas emitidas en el período. También podemos determinar el “costo diariode comedor por persona”, de forma tal de poder compararlo con otrasalternativas como ser la tercerización. Para ello es necesario costear la

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actividad de "Prestar servicios de comedor" y conocer el número de personasque concurren al comedor diariamente.

d) Benchmarking

El benchmarking plantea como un elemento diferencial respecto a lacomparación tradicional de ratios entre empresas, que se pone mayor énfasisen indicadores de tipo operativo. Dicho énfasis permite realizar comparacionesentre empresas de distintas ramas industriales o incluso sectores de actividad,ya que existen procesos básicos que son desarrollados por todo tipo deempresas, y que por lo tanto admiten comparación.

El costeo de las actividades, y más ampliamente la consideración de atributos, permite obtener buenas medidas para benchmarking con otras empresas. Por ejemplo, el costo unitario de facturar es comparable con otras empresas, quetambién costeen las actividades.

Por otra parte, la definición de atributos tales como tiempos de respuesta permite otra buena base de comparación, aunque excede lo que estrictamente puede considerarse costeo ABC.

La posibilidad de benchmarking entre empresas, exige por supuesto, launiformidad de criterios en cuanto a la forma de definir las actividades, laforma de costearlas, etc.

Análisis al nivel de objetivos de costeo

a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc.

Este es el tipo de análisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos,aunque el mismo se ve ampliado básicamente en dos aspectos: la posibilidadde analizar la rentabilidad de otras visiones de la empresa distintas a las de

 productos, y el hecho de poder manejar el 100% de los costos de la empresa,excluidos los financieros.

Los análisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan mássorpresas, porque pueden llegar a echar por tierra los cálculos de costos y derentabilidad en base a métodos simplificados. Productos que eran rentables en

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un análisis con distribución de costos indirectos en base a volumen de producción, pueden resultar perdidosos si se incorporan para la determinaciónde sus costos las verdaderas medidas de consumo por parte de los mismos.

Por lo que expresamos anteriormente, también de la aplicación del ABCresultan costos de actividades "distribuidos" a productos de una forma más omenos arbitraria, por la imposibilidad de determinar un criterio adecuado deasignación. Este "colchón" de costos que debería tender a ser mínimo, nodeberá ser atribuido en una análisis afinado de la rentabilidad por producto, aninguno en particular, sino que sería un margen de rentabilidad adicionalexigible al conjunto de productos.

El análisis más adecuado de rentabilidad sería entonces aquel que resulta deconsiderar los precios promedio de venta por producto, y aquellos costosunitarios derivados de actividades que fueron adecuadamente asignadas otrazadas a productos. Esta depuración de costos es fácilmente realizable sisolicitamos a cada responsable de sector que identifique, como atributo extrade la actividad, si existe un "factor de trazado" adecuado a productos o bien loscostos de la mismas serán distribuidos en base a algún criterio arbitrario(volumen, facturación, etc.).

A través del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentación del

estado de resultados, que, para una línea determinada, podría verse de lasiguiente forma:

Ingresos

(Costos Directos a Productos)

(Costos de Actividades Trazadas a Productos)

Rentabilidad bruta de la Línea

(Costos de Actividades Distribuidas a Productos)

Rentabilidad neta de la Línea 

Anteriormente se explicó a qué se hace referencia al hablar de costosdirectamente llevados a productos.

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Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vidadel producto hay que tener especial cuidado en la comparación de los ingresos

y costos para determinar la rentabilidad. Existen actividades cuyo costo estamás relacionado con un determinado volumen de ventas (típicamente lafacturación, la entrega al cliente, etc.), y otras cuyo costo varía másdirectamente con el volumen de producción (actividades de fábrica, comprasde materias primas, etc.). Si existen variaciones de existencias importantesentre el inicio y el final del período elegido, es decir, que la producción y lasventas están desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de ventas en el

  período con los costos totales de las actividades desempeñadas. Dichacomparación, que aparece como extraña desde el punto de vista del análisistradicional, es fomentada por autores tales como Cooper y Kaplan11 porquedicen que de esa forma se elimina la confusión que origina en algunosadministradores la comparación en términos de precios y costos unitarios.Dicha comparación, dicen los autores, genera la falacia que los costos varían odependen del volumen de producción únicamente, y ello no es así, como lodijimos al hacer mención a la jerarquía de las actividades.

Sin perder de vista dicha observación, proponemos como método decomparación el determinar los costos unitarios por tipo de actividad. El costototal de actividades más relacionadas con la producción será dividido entre el

volumen producido, mientras que los costos totales de las actividades másrelacionadas con el volumen vendido, será dividido entre el mismo, a efectosde determinan costos unitarios.

b) Costos de productos descompuestos por actividades

De forma de aprovechar al máximo la herramienta, puede descomponerse elcosto de los productos de interés, en las actividades que contribuyen en mayor 

medida al mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de su costo). De estaforma podemos detectar qué es lo que genera realmente el costo del producto,y podemos actuar para reducirlo.

Un paso siguiente, y aún más interesante para productos relativamentesimilares en cuanto a sus características intrínsecas, en cuanto a su proceso

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Costeo Basado en Actividades Análisis basado en las actividades

  productivo, etc., y que sin embargo muestran rentabilidades distintas, escomparar el costo unitario de las actividades que contribuyen al costo unitariototal de cada producto. Así obtendremos una pista más del por qué productos

similares tienen costos tan distintos. Por ejemplo, el costo unitario de envasadode un producto puede ser más alto que el del otro, porque uno se realiza enforma automatizada y el otro en forma manual. Una decisión posible seríauniformizar el proceso de envasado, adoptando la forma más barata.

c) Análisis de sensibilidad

A partir de la comparación anterior, cualquier análisis de sensibilidad de costosy de rentabilidad efectuado por la empresa, debería tener en cuenta cuáles sonlas medidas específicas que determinan la forma en que variarían los costos de

cada actividad al cambiar la forma de producción, el volumen o los lotes  producidos. Dichas medidas son los trazadores elegidos para el trazado decostos de actividades a productos. Por ejemplo, si una forma de reducir costos

 propuesta es aumentar el volumen para aprovechar economías de escala, cabetener en cuenta y ver cómo varía su costo, a aquellas actividades que sedesarrollan por lote producido y no por volumen específicamente. Para ese tipode actividades, la estrategia más adecuada no sería tanto el incremento devolumen, sino la reducción de los lotes, o mejor, el aumento del tamaño

 promedio de los lotes.

Análisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniería

Un conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. Los  procesos "cruzan" la organización funcional de la empresa para hacerseinterfuncionales.

Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los

 procesos que resulta de interés analizar, y qué actividades los integran. El pasosiguiente es asignar los costos de las actividades a los procesos que las mismasconforman, y ya tendremos costeados los procesos.

La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que sevuelcan las mayores porciones de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma directa sobre el rediseño o la mejora de procesos realmenterelevantes.

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Costeo Basado en Actividades Análisis basado en las actividades

En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por lo que cada uno de ellos contendrá pocas actividades y su objetivo será másrestringido, o procesos más grandes o "centrales" que agrupan un gran

conjunto de actividades. La primera definición entendemos que estaría másvinculada a esfuerzos de mejora continua, que operan sobre pequeñas porciones de costo. La segunda definición sería más aplicable en los esfuerzosde reingeniería encarados por la empresa, en los que debe actuarse sobre

 porciones importantes de costos que justifiquen el "empezar de cero" el diseño.Desde esta última visión, generalmente es importante justificar el esfuerzo dereingeniería ante quien debe tomar la decisión (la gerencia general),mostrándole los costos potenciales a ser reducidos con el rediseño, por lo queel costeo de las actividades y los procesos se transforma en una herramientatrascendente.

Pueden existir infinidad de otros análisis, muchos de los cuales surgirán a medidade cada organización.

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas 

Capítulo 4

Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC enempresas uruguayas

Introducción

En general existen variedad de artículos y textos escritos sobre el ABC. Hemosdetectado, sin embargo, la inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad delABC en empresas uruguayas. Los artículos, en general escritos en EE.UU. u otros

  países desarrollados, hacen referencia a una realidad empresarial que nonecesariamente condice con la de nuestro país.

El ABC muestra su máxima potencialidad en determinado estadio de desarrolloindustrial, asociado al que encontramos en países desarrollados. Nuestra intención esobtener indicadores y opiniones para comenzar a evaluar , en un enfoque crítico, silas empresas industriales uruguayas han alcanzado o no un estadio similar, de formade determinar si la aplicabilidad del ABC podría generar un beneficio importante

 para las mismas, en términos de una mejor calidad de la información para la toma de

decisiones.

Por otra parte, se debería evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costosexistente o crear un sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones adicionales en sistemas de información.

En definitiva, trataremos de dar un primer paso en el intento de evaluar laconveniencia de implementar sistemas ABC en las empresas uruguayas en términosde la relación costos-beneficios.

¿Cómo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de

costos?

Robin Cooper en su artículo "You need a new cost system when..", menciona unaserie de síntomas de sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requeriríanmodificaciones.

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas  Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo.Aclaramos, sin embargo, que nuestra posición en relación al tema es que el sistemaABC no debe sustituir al sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida

que cumple determinados objetivos en forma eficiente. El planteo apunta más bien adestacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la determinación de loscostos de productos para fines de gestión.

Los síntomas mencionados son:

• los gerentes funcionales quieren eliminar líneas de productos aparentemente

rentables 

Como mencionamos anteriormente, uno de los problemas principales de algunossistemas de costos es no incorporar los costos de complejidad de actividadesdesarrolladas en torno a determinados productos. Dicho costo de complejidad solo

 puede ser detectado y por lo tanto incorporado a la evaluación de rentabilidad de un producto por aquellos gerentes funcionales cuyo sector enfrenta las dificultades deldía a día en el desarrollo de esas actividades. Los gerentes de producción saben qué

  productos son "problemáticos", así como los responsables del marketing sabencuándo un producto no tiene un precio competitivo. Como dice Cooper, losresponsables de costos de la empresa deberían "testear" su sistema de costos conestas personas. Por ejemplo, podría pedirse a los gerentes que establezcan una lista

de los 10 productos que más quisieran eliminar. Si no existe nada especial respecto aellos, y siguen teniendo "alta rentabilidad" según el sistema de costos, es posible queel mismo no esté pudiendo recoger su verdadera complejidad.

• los márgenes de rentabilidad son difíciles de explicar  

Los administradores deberían poder explicar en forma breve el por qué de larentabilidad de determinados productos: "tenemos la mejor tecnología de

 producción", "tenemos volúmenes más pequeños de producción", " nadie más haceeste producto", etc.

•  productos difíciles de fabricar muestran grandes beneficios 

Productos de fabricación compleja o que requieren más trabajos de inspección oreprocesos que otros, aparecen como altamente rentables. Puede suceder que el

 precio esté fijado por encima del promedio tomando en cuenta dichas situaciones. Si

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas ello no es así, es decir no existe un precio diferencial y el producto aparece comomuy rentable, seguramente el sistema de costos esté fallando a la hora de determinar sus verdaderos costos.

• los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos 

Cuando los gerentes funcionales han perdido confianza en el sistema de costos"oficial", desarrollan su propio sistema. Ello es posible gracias a las computadoras

 personales y a toda la información operativa que los mismos tienen a su disposicióny que muchas veces es dejada de lado por los sistemas de costos. Ellos encuentran endicha información nuevas bases de asignación de costos más razonables.

• el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales 

Cuando se trata de decisiones importantes respecto a racionalización de líneas de  productos, los encargados de la decisión saben que necesitan información más  precisa que para otras decisiones de corto plazo como pricing, etc. Si ante dichanecesidad, los empleados del departamento contable deben dedicar muy buena partede su tiempo a realizar estudios más profundos de los costos, ello significa que elsistema de costos no está brindando las respuestas que debería, o no ofrece la

confiabilidad requerida.

En empresas uruguayas este síntoma es típico, dado que hemos encontrado que losresponsables de gestión toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de

  productos, pero dichas decisiones se apoyan en trabajos especiales que permitenllegar a costos más "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos especialesdistrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos derespuesta más lentos.

• la empresa tiene solo para sí un nicho de mercado que da grandes utilidades

Si no existen restricciones al ingreso al mercado (legales, económicas, etc.), y losmárgenes de dicho mercado son muy altos, sería razonable que otras empresastrataran de ingresar al mismo. Si ello no sucede, puede ser que la supuestarentabilidad sea falsa, porque el sistema de costos de la empresa no esté informandolos verdaderos costos. Otras empresas han realizado sus propios cálculos y handetectado que el nicho no es tan rentable.

  Héctor Fabián Barros 59 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas 

• los precios de los competidores son irrealmente bajos 

Cuando otras compañías, especialmente las pequeñas, ofrecen mejores precios en productos que la empresa produce en gran volumen, puede ser una consecuencia detrabajar con costos promedio. En líneas de productos que abarcan ítems de diversovolumen, es frecuente que el sistema de costos no discrimine adecuadamente loscostos dentro de la línea, optándose por establecer un costo promedio que luego es la

 base para la fijación del precio, asegurándose una rentabilidad global. Los problemascomienzan cuando por desconocer la estructura de costos hacia adentro de la línea,algunos productos “subvencionan” a otros. Un síntoma frecuente de esa situaciónes la pérdida de competitividad en productos de gran volumen frente a competidores

  pequeños: los volúmenes de la empresa pequeña son menores y por lo tanto el promedio de costos crea menores distorsiones.

• los clientes no reaccionan ante aumentos de precios 

Si los clientes no se ven sorprendidos ante aumentos de precio, seguramente ellossabrán más sobre los costos verdaderos que la propia empresa.

• los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales 

Los sistemas de costos pensados con un único objetivo generalmente no funcionan  bien. Sistemas elaborados en base a normas contables o fiscales, orientadosfundamentalmente a la valuación de stocks, pueden provocar variaciones en loscostos que no tengan que ver con cambios reales en la estructura o dinámica de loscostos de la empresa, sino con modificaciones impuestas por regulaciones externas.

¿Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia delsistema de costos?

Siguiendo con el enfoque de Robin Cooper, podemos citar algunos de ellos:

•  Automatización creciente 

Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribución decostos indirectos, la sustitución de parte de la misma por nueva tecnología puede

  Héctor Fabián Barros 60 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas generar importantes distorsiones en los cálculos de costos. Productos con procesosmuy automatizados recibirán una pequeña porción de los costos indirectos, mientrasque aquellos con utilización más intensiva de mano de obra se llevarán el grueso de

los mismos. Dicha base de distribución resulta pues inadecuada, porque existencostos tales como la amortización de las maquinarias, los costos de mantenimiento,los costos en relación a la puesta a punto y limpieza de las máquinas, etc. que tienen

 poco que ver con la mano de obra aplicada en su proceso.

• Cambios en el uso de funciones de soporte 

La introducción de nuevas líneas de productos asociada a una estrategia dediferenciación, puede provocar cambios importantes en los requerimientos de lastípicas funciones de soporte en la fábrica, tales como inspección, set up, etc. Losnuevos productos quizás tengan mayores requerimientos en este sentido, y, por lotanto, distribuciones de costos en base a criterios arbitrarios pueden provocar erroresimportantes.

• Cambios en la estrategia de mercado-producto 

Los sistemas de costos se crean con una idea de volúmenes y mercados en mente, en

función de la que se decide la forma de distribución de los costos indirectos. Unaempresa orientada originalmente hacia mercados de escaso volumen, con pocasdiferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen, tendrá

 pocas distorsiones en los cálculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacianuevos mercados más masivos, con productos que se fabrican en grandes volúmenesy otros en pequeño volumen, las distorsiones al distribuir costos pueden resultar trascendentes. Los productos de gran volumen recibirán gran parte de los costosindirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de producción másgrandes, generan muchos menos costos de set up de máquinas, de controles de

calidad, etc. Esto tiene relación con la jerarquía de actividades de Kaplan, dondeexisten una serie de actividades cuyo costo no varía con el volumen sino con loslotes.

•  Simplificaciones en los procesos de manufactura 

La aplicación de técnicas tales como el Just in time (JIT) o la organización celular dela fábrica, hacen inadecuados los sistemas de distribución de costos tradicionales. En

  Héctor Fabián Barros 61 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas el primer caso se minimizan los stocks de productos por lo que se simplificanotoriamente el esfuerzo de los sistemas tradicionales por determinar la producciónequivalente de productos en proceso. En el segundo caso, cada unidad de fabricación

 produce ítems de producto similares, por lo que la distribución de costos indirectosdebe hacerse primero hacia cada una de las "mini-fábricas" y luego dentro de cadauna de ellas hacia los productos.

• Competencia intensa 

Cuando los mercados se hacen más competidos las decisiones de precios sonfundamentales, y, por lo tanto, los costos de errores en la información de costos sonsuperiores. Precios altos pueden dar lugar a mayores posibilidades de ingreso almercado de competidores, por lo que la compañía debería tener mucho más cuidadoen el cálculo de sus costos.

•  Desregulación 

Bajo regulación, la compañía no fija los precios, el órgano regulador lo hace. Lasempresas son rentables si controlan su eficiencia global. Cuando el mercado sedesregula las posibilidades de competir son superiores pero también los riesgos, y la

empresa debería tener información de costos por producto más afinada para fijar  precios.

•  Mejoras tecnológicas en relación a la captura y procesamiento de información 

La introducción masiva de computadoras en todas las áreas de la empresa, permiteobtener y procesar rápidamente información de tipo operativa que anteriormente eradifícil de obtener de los sistemas de información. Los sistemas de costos debenaprovechar estas nuevas posibilidades para eliminar simplificaciones y asignar costos

más afinadamente.

Cooper concluye, que la sola presencia de los síntomas no indica necesariamente queel sistema de costos esté obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema estáobsoleto debería chequearse la presencia de los síntomas, y buscarse las causas quelos originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no de todos lossíntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una línea de

 producción, y comparar los números resultantes con los que produce el viejo sistema.

  Héctor Fabián Barros 62 22/01/9

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Pero la sola detección de indicadores de obsolescencia del sistema no hacenecesariamente que el mismo tenga que ser sustituido. La empresa debería evaluar en

términos de costos-beneficios si el cambio es conveniente.

A continuación presentamos un análisis de este tipo presentado por el mismo autor, yque constituye en definitiva el objetivo de nuestro trabajo a nivel de empresasuruguayas.

¿Cuál es el sistema de costos óptimo?

Como dice Cooper, el sistema de costos óptimo es aquel que iguala los costosmarginales de inversión en nuevos sistemas de información o en formas másafinadas de medición, con los beneficios marginales de contar con información másafinada o exenta de errores.

Cuando los beneficios marginales no lo justifican, no tiene sentido realizar grandesesfuerzos en tratar de obtener información muy precisa para costear (minutos defuncionamiento de equipos, minutos de mano de obra, etc.). En ese caso, el beneficiomarginal de evitar o reducir los errores potenciales en la toma de decisiones en basea información no tan precisa, no compensa los costos adicionales de medición

(gráfico 3.A).

En la misma línea entonces, si la tecnología de captura y procesamiento deinformación mejora, la curva de costos de medición debería trasladarse hacia abajo,es decir, que con similar inversión en sistemas se obtiene información más afinada.Como dice Cooper, un sistema de costos óptimo debería cambiar cuando latecnología de la información mejora, porque es posible reducir el nivel de errores delas decisiones sin demasiados costos incrementales (gráfico 3.B).

Asimismo, si el costo de los errores aumenta, el sistema de costos también deberíacambiar. Si el mercado se hace más competido, con una fuerte amenaza de ingresode competidores, cambios más bruscos, mayores demandas de clientes, etc., laempresa debe tener más cuidado al momento de decidir su mezcla de productos, suestrategia de precios, etc. En ese caso, la curva de costo de los errores se trasladahacia arriba, es decir que ante igual nivel de afinamiento en la información seincurriría en errores potenciales con costos más elevados (gráfico 3.C).

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Gráfico 3

 Sistemas de costos óptimos 

 El sistema de costos óptimo minimiza los costos totales y . . .

Precisión

      C    o    s     t    o    s

Costos de

medición

Costostotales

Costo de loserrores

Sistema óptimo

      C    o    s     t    o    s

PrecisiónAnterior Nuevos valores

 . . .cambia cuando mejora la tecnología de la información . . .

      C    o    s     t    o    s

PrecisiónAnterior Nuevos valores

 . . . o cuando el costo de los errores se incrementa

GRAFICO AGRAFICO A

GRAFICO CGRAFICO CGRAFICO BGRAFICO B

Nuestro trabajo

Introducción

  Nos centraremos en analizar la conveniencia, en términos de la relación costo- beneficio planteada, de implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales.

 Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisionesde gestión, por lo que no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sinola implementación de uno complementario o paralelo, más adecuado para esos fines.

Un primer análisis implicará evaluar cualitativamente la magnitud de los errores que puedan estar cometiendo quienes toman decisiones en base a los sistemas actuales, ylos beneficios de la toma de decisiones en base a un sistema más afinado. El

  beneficio de eliminar o reducir errores en la información puede ser medido en

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas términos de si las características de las empresas entrevistadas haría que seaproveche al máximo la potencialidad del ABC, en cuanto mejora, respecto a otrossistemas de costos, la asignación de costos indirectos a productos. Como

contrapartida, intentaremos considerar la magnitud de las inversiones adicionales entecnología que habría que realizar para implementar nuevos sistemas.

En relación a los costos de medición, trataremos de evaluar si los sistemas deinformación actuales permiten la captura y el procesamiento de informaciónoperativa del tipo de la requerida por el ABC. En caso contrario, intentaremosdeterminar, en términos cualitativos, la magnitud de las inversión necesaria.Asimismo, haremos mención a las necesidades de inversión en recursos humanos,software y servicios de especialistas externos.

Desde una óptica más amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos devista nuevos (canales, clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma dedecisiones a niveles que los sistemas tradicionales no pueden alcanzar. En estesentido, apuntaremos a detectar si los administradores han encontrado necesidadesde información no cubiertas por los sistemas tradicionales y que sí pueden serlo por el ABC.

Empresas "ideales" para aplicación del ABC

Castelló Talliani y Lizcano Alvarez12 señalan que el perfil más óptimo de unaempresa para aplicar el ABC sería definido en los siguientes términos: “... A)aquellas empresas en las que los costos indirectos configuran una parte relativamenteimportante de los costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos sevienen imputando a los productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en quela asignación de los costes indirectos a los productos individuales no resultarealmente proporcional respecto al volumen de producción de los productos. D)Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las que

existe una gran variedad de productos y de procesos de producción, en las que,además, los volúmenes de producción varían sensiblemente. F) Existencia de un grannúmero de canales de distribución y compradores que provocan la necesidad deacometer actividades de venta muy diferenciadas.”

12 “El sistema de gestión y de costes basado en las actividades” - Instituto de Estudios Económicos - Madrid (1994)

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas A efectos de elaborar nuestra hipótesis inicial de trabajo consideramos una serie devariables que a nuestro entender resultan claves para definir la conveniencia o no dela implementación del ABC en la empresa:

Características del sistema de costos utilizado

Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solución alternativa a la delos sistemas VBC (en su versión ortodoxa), de forma de tratar en forma másadecuada la asignación de costos indirectos a productos. Si no es así, pasaremos a lassiguientes variables, que intentan tomar en cuenta el grado de distorsión que provocaen los costos individuales de líneas de productos, la distribución de acuerdo a loscriterios generalmente manejados por los sistemas VBC.

 Mix de productos

La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor fundamental. Si la empresa comercializa pocas líneas, con procesos de producción ycomercialización similares, la distribución de costos indirectos por criterios más omenos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debería provocar demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o doslíneas que concentran gran parte de los volúmenes totales de la empresa, y unconjunto de otras líneas que pesan poco en términos de volumen, pero requieren

 procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribución de gastos

simplificada quizás provoque que los productos de gran volumen estén asumiendocostos que no les corresponde (esta situación fue ejemplificada anteriormente). Enestos casos, (líneas de producción heterogéneas y de distintos volúmenes), es dondeuna distribución más afinada permite obtener mejores resultados respecto a la queaplica criterios relativamente simplificados.

 Peso de los costos indirectos

En empresas como las imperantes hasta mediados de siglo, donde la mano de obra

era un factor dominante, distribuir por criterios como el de horas de mano de obradirecta, parecía razonable. Por otro lado, el monto de las distorsiones provocadas por una distribución simplificada de los costos indirectos era menor dado su escaso pesoen el total de los costos. Es así entonces, que en empresas que mantengan estascaracterísticas, las diferencias entre distribuir costos por volumen y considerar otrasmedidas más adecuadas, pueden ser poco significativas al momento de tomar decisiones.

  Héctor Fabián Barros 66 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas  Peso de los gastos de estructura Existen empresas que tienen un componente de gastos de estructura formado por gastos administrativos, comerciales, de logística de productos, etc. Buena parte de

estos gastos surge en la administración de los productos que comercializa la empresa.Es por ello, que se ha visto la necesidad de llegar a un costeo integral de los  productos, de forma de determinar realmente cuál es el nivel de recursos que seutilizan para sustentar cada línea. En ese sentido, la mayoría de las empresas utilizandistribuciones por volumen o facturación, que pueden estar castigando a los

  productos de gran volumen con costos que quizás tengan mayor vinculación conotros factores como ser la diversidad de ítems dentro de cada línea, la cantidad delotes de materia prima ingresados, o el “papeleo” generado por cada línea, etc.Empresas en las que estos gastos tengan un peso importante, y apliquen solucionessimplificadas del tipo de las descritas, pueden estar cometiendo errores importantesal momento de calcular la rentabilidad de cada producto o línea, y tomar decisionesen función de ello.

 Mercado

En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tieneamenazas de ingreso importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuaciónde los precios de cada producto no aparece como el tema más importante. Allí loque juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas. Hemos visto

muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalizacióndel mercado, y por tanto la posible retracción de sus ventas, comienzan a

  preocuparse por reducir sus gastos, sobre todo los de administración y tareasvinculadas. Es así, que donde entendemos toma relevancia un costeo más afinado eintegral, que permita determinar la rentabilidad por producto, como base parafijación de precios o para reducción de costos (si el mercado fija el precio), es enentornos que enfrentan importantes amenazas de ingreso de competidores o que yase encuentran en una fase muy competitiva.

 Desarrollo de los sistemas de información Este es un factor que opera del otro lado de la relación costo-beneficio. La empresadeberá evaluar qué monto de recursos debería invertir en:

• ampliar o modificar su sistema de información;

• contratar y/o capacitar personas para que dirijan el proyecto;

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas • horas de gerentes funcionales que deben intervenir en todo el proceso, etc.

Indudablemente, si el sistema actual ya prevé la captura y el procesamiento de

información de tipo operativa requerida (como medidas de asignación), si laadministración es altamente profesional, manteniéndose “al día” con estas nuevastécnicas de gestión, y se cuenta con personal de apoyo suficiente para guiar ycolaborar en el proceso de costeo, procesamiento de la información, etc., la empresa

  puede considerar que el costo marginal de implementar el nuevo sistema tiende acero o es poco relevante. La inversión adicional requerida sería la de un software que

 permitiera el procesamiento de la información relevada.

Estas 5 variables serán consideradas como guía para la presentación de los resultadosobtenidos de este trabajo, así como también se intentará determinar la importanciarelativa de cada una de ellas en decisiones de cambios en el sistema de costos.

Selección de las empresas 

A efectos de la selección no hemos aplicado técnicas estadísticas, dado que dichoenfoque excede el alcance planificado de nuestro trabajo. Por el contrario, se apuntóhacia un determinado sector de actividad económica y a empresas de cierto porte,asegurando un mínimo de complejidad que justifique implantar sistemas de

información medianamente complejos.

Es así como la muestra se acota al sector industrial y a empresas medianas o grandes.Consideramos que, a pesar del evidente sesgo que presenta la misma, este trabajo

  permite obtener opiniones y datos relevantes de cierto sector de la realidadempresarial uruguaya, pudiendo en algún caso, extraerse conclusiones con ciertogrado de generalidad.

En otros trabajos podrían ser estudiados otros sectores de interés, como puede ser el

sistema financiero, el que a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo deaplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos volcado al sector industrial por ser aquélcon el que estamos más familiarizados.

  Héctor Fabián Barros 68 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Metodología aplicada para el relevamiento 

A efectos del relevamiento diseñamos un formulario-guía de entrevista, en el que

intentamos cubrir los aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo teóricodel tema, y los que destaca Cooper como relevantes a efectos de determinar si elsistema de costos utilizado por la empresa es el óptimo. Creemos que esteformulario, constituye una buena base para efectuar una evaluación de ese tipo.

El formulario utilizado se muestra como anexo a este capítulo.

El mismo se divide en 5 partes:

1. Características generales de la empresa

Este punto busca identificar a la empresa (el origen de su capital, el sector deactividad, su actividad principal), y obtener algunos indicadores de tamaño de lamisma como pueden ser la facturación anual y el número de empleados (distribuidos

 por área a efectos de determinar peso relativo de cada área).

2. Características de sus productos, procesos, mercados y canales dedistribución

Como fue dicho anteriormente, determinadas estructuras de productos, costos, procesos y el entorno en el que se mueve la empresa, determinan en buena medida elsistema de gestión utilizado, y, en consecuencia, el sistema de costos más aplicable.En este punto relevamos entonces, la influencia de las variables mix de productos,

 peso de gastos indirectos y mercado.

En ese sentido, consultamos sobre la cantidad de líneas de producción que maneja laempresa (definiendo una línea como aquel conjunto de productos con un proceso de

 producción y comercialización similar), sobre el peso de cada una en los volúmenestotales producidos o comercializados, la característica de los procesos productivos

  por los que pasa cada línea (poco o muy automatizados), y sus canales dedistribución.

El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las características del entornoen que opera la empresa, si es un entorno muy competido, con un mercado dinámicoo con concentración de la oferta, cómo se fijan los precios, qué estrategias siguen loscompetidores, etc.

  Héctor Fabián Barros 69 22/01/9

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3. Control estratégico y de gestión y los sistemas de información

Este punto busca evaluar en general cuáles son los temas que la empresa consideraclaves en el mediano y largo plazo (estratégicos), y qué prioridad otorga a los temasde gestión (corto plazo), y cuáles son las fuentes de información para cada uno deellos.

Por otra parte se solicita una descripción de las características del sistema deinformación actual. Un punto importante resulta el vínculo que establece la empresaentre su sistema de información para la gestión y el de procesamiento de información

  para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido, estrascendente considerar las características del sistema contable en general, y sobretodo respecto al tratamiento de los gastos (imputación por centro de costos).

4. Costos

A partir de lo anterior, ingresamos a un subsistema del sistema de información de laempresa, que es el sistema de costos y es el que nos interesa más en particular (unade las variables claves a considerar).

Tratamos de determinar las características del sistema actualmente utilizado por laempresa (qué costos se activan, cuáles son los criterios de distribución de costosindirectos a productos), y qué parte del total de los costos representan los indirectos(aquellos que enfrentan mayores problemas para su asignación a productos).

Consultamos por las inquietudes de la empresa respecto al tema, si ha desarrolladoalgún proyecto de costeo o ha hecho cambios en su sistema actual y con quéobjetivo.

En una segunda parte, nos interesa descubrir cuál es el uso que el empresario percibe para su sistema de costos: simplemente para información para terceros o con finesde gestión, y si es así, si está conforme con la respuesta que el sistema le brinda a susnecesidades de información (en términos sobretodo de calidad de la misma).

Por último se le consulta sobre su opinión del ABC (si ha escuchado hablar delmismo) y en relación a la posibilidad de aplicarlo en su empresa.

  Héctor Fabián Barros 70 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas 5. Anexo - Información que brinda el sistema de información

A efectos de determinar el grado de inversión adicional en sistemas o personas que

debería realizar la empresa para implementar un sistema ABC orientado a costear líneas de productos, es relevante consultar a la misma sobre si su sistema deinformación permite obtener y procesar (con diferentes niveles de dificultad) ciertotipo de información necesaria para trazar costos de actividades a productos, lo queresulta fundamental para lograr el objetivo de medición más afinada propuesto por elABC.

Resultados obtenidos

Empresas entrevistadas

Las empresas entrevistadas resultaron ser las siguientes:

A.N.C.A.P.Bromyros S.A.Cervecería y Maltería Paysandú S.A.Compañía de Envases S.A.Eternit del Uruguay S.A.

Fleischmann Uruguaya S.A.Industrializadora de Maíz S.A.

 Nestlé del Uruguay S.A. Nibo Uruguaya S.A.Pinturas Inca S.A.Rhône Poulenc Rorer S.A.

A efectos de brindar una idea del tamaño de las empresas seleccionadas, podemos

decir que su facturación se ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones lamenor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar ANCAP). Otra medida de tamañorelevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para lasempresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de3.845).

  Héctor Fabián Barros 71 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Resultados del relevamiento

Dadas las características del relevamiento efectuado, hemos obtenido valiosas

opiniones, informaciones y experiencias sobre la realidad de las empresasentrevistadas que difícilmente puedan plasmarse en toda su riqueza en formacuantitativa. A efectos de volcar en la mejor forma posible estos datos, optamos por 

  presentarlos en forma gráfica, lo que, entendemos, permite combinar variablescuantitativas con indicadores cualitativos de una manera más inteligible.

Por otra parte, haremos un manejo de la información que intenta asegurar, en lamedida de lo posible, la confidencialidad de los datos obtenidos.

¿ En qué entorno se mueven las empresas entrevistadas ? 

Partimos de la hipótesis de que las características del entorno en que actúa laempresa y sus definiciones estratégicas están estrechamente vinculadas. Trataremosde verificar, para las empresas entrevistadas, que la conjunción de ambos factoresdetermina en muy buena medida el grado de sofisticación del sistema de informaciónen general y del sistema de costos en particular.

Hemos considerado, primeramente, la participación ponderada por volumen de las

dos principales líneas de productos de las empresas en el mercado local (gráfico 4).De las empresas seleccionadas, 4 operan en el mercado de exportación con una cifrarelevante (del 10 al 50%); en el resto las exportaciones son insignificantes respecto altotal. Entendemos que lo más significativo para comprender el posicionamiento delas empresas es su ubicación en el mercado local. Si bien los mercados deexportación se ven como una oportunidad de desarrollo, no es aún un elementocrítico para la supervivencia de las empresas. Es por ello que decidimos noincorporar aquí los efectos de competir en otros mercados, para considerarlo dentrode un indicador adicional de competitividad que es descrito en el párrafo siguiente.

Incorporamos como segundo factor un indicador de competitividad actual o potencial de los mercados en que opera la empresa, que trata de recoger variablestales como barreras a la entrada al mercado local (arancelarias, tecnológicas, decanales de distribución, de marcas, etc.), cantidad de competidores, productossustitutivos, dinamismo del mercado y operativa en mercados de exportación(gráfico 4).

  Héctor Fabián Barros 72 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Gráfica 4 

Características del entorno y temas claves del negocio 

0%

10 %

20 %

30 %

40 %

50 %

60 %

70 %

80 %

90 %

100%

Temas claves del negocioTemas claves del negocio

Canales

Diversificación

Costos con Calidad 

Gastos de Estructura

   P   A   R   T   I   C   I   P   A

   C   I    Ó   N

   E   N

   E   L   M   E   R   C   A   D   O    L

   O   C   A   L

INDICADOR DE COMPETITIVIDAD DE LOS MERCADOSBAJA MEDIA ALTA

 

La distribución que se observa en el gráfico muestra, por un lado, que las empresasentrevistadas tienen porciones importantes (en promedio) del mercado local ymuchas de ellas son líderes en determinadas líneas. Sin embargo, pocas gozan de unasituación que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia local en

 productos similares o sustitutos, se une la apertura económica, que es vista por elmomento, más como un factor de competencia que como fuente de oportunidades decrecimiento. Para mantener su posición de liderazgo se sustentan en barreras noarancelarias: los canales de distribución son especialmente relevantes, en parte por la

antigüedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barrerasmanifestadas son la propia marca, los requerimientos de inversión en tecnología(equipamiento y “know how”), y el apoyo de sus grupos multinacionales frente a laentrada de un competidor.

Por otro lado, y como respuesta a la situación reinante, observamos que las  preocupaciones que manifestaron los gerentes fueron bastante variadas,dependiendo de la problemática del sector. Sin perjuicio de ello, el mejoramiento dela calidad (vía programas de calidad total, etc.) se observó como tema recurrente.

  Héctor Fabián Barros 73 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Excepto ANCAP, ninguna de las empresas se compara, en volúmenes de

 producción, con sus pares de la región, y, por lo que se desprende de las entrevistas,adoptar estrategias de liderazgo en costos es una opción poco viable.

Es así como la búsqueda de la calidad asociada a costos competitivos parece laalternativa adecuada para las empresas. Las oportunidades de reducción de costos se

 perciben a nivel del consumo de materia prima (vía mejoramiento tecnológico quereduzca mermas y una afinada política de compras sobre todo cuando se trata dematerias primas importadas). Otras vetas de eficiencia son la reducción del costo demano de obra, costos indirectos y gastos de estructura. La estrategia depende del

 peso relativo de cada uno de los costos en cada empresa.

Incluso en aquellas empresas que trabajan a nivel de reducción de costos indirectos ygastos de estructura, el mejoramiento del sistema de información (y en especial laimplantación de un sistema sofisticado como el ABC) no parece ser considerado untema muy urgente. Más allá de esta impresión general, tres de las empresas hancomenzado a aplicar o tienen intención de implementar el ABC.

Entre las razones argüidas para otorgar poca prioridad a la inversión adicional ensistemas, podemos encontrar:

• que la organización tiene ya un sistema lo suficientemente afinado para cumplir 

con sus objetivos para la toma de decisiones estratégicas;

• que la organización ya tiene en marcha otros programas de mejora de laeficiencia/eficacia y considera que no se justificaría distraer recursos en otros;

• que la organización requiere reformas tan importantes que no es necesario unsistema afinado para encontrar la fuente de problemas probablemente menoresen el total.

Interpretando los resultados nos atreveríamos a expresar, como conclusión en cuantoa la influencia externa, que en las empresas entrevistadas, aquellas cuyo entorno

 parecería justificar un sistema como el ABC, consideran más importantes y seguras,otras fórmulas para mantener la performance, que pasan por el dominio de factorescomo la calidad del producto, la cobertura de los canales, la diversificación, antesque el replanteo del negocio de la empresa o una racionalización de costos.

  Héctor Fabián Barros 74 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas ¿Cuáles son las características de los sistemas de costos utilizados por las

empresas entrevistadas?

Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en eltema costos, aquellas que sólo cubren los costos de fábrica (criterio coincidente conel de las normas contables), de las que además intentan asignar el resto de los costosde la organización a productos.

Gráfico 5

 Sistemas de distribución de costos de fábrica

VBC

64%

Indices

específicos

18 %

Materia

prima y

envases

18%

 

A nivel de la imputación de costos de fábrica, el criterio predominante es el de lossistemas VBC tradicionales (Gráfico 5). Los factores de distribución más utilizadosson: el volumen, las horas de mano de obra directa, una combinación de ambos, o elcriterio del valor agregado, que considera una combinación de mano de obra y gastosdirectos cargados a cada producto.

  Héctor Fabián Barros 75 22/01/9

 Juan Carlos Espasandín

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas 

Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estoscostos:

• dos de las empresas (18%), sólo llevan a productos los costos de materia prima yenvases;

• otras dos empresas, han avanzado un poco más allá de los criterios de distribucióntradicionales, y han incorporado algunas medidas más específicas de asignaciónde costos a productos. En ambas empresas, esta asignación se ha visto favorecida

 por el hecho de que sus centros de costos son definidos a un nivel de detalle que prácticamente los hace asimilables a actividades. De todas formas, quedan fuerade esta concepción las funciones de soporte de la fábrica, cuyos costos se siguenasignando en base a criterios globales.

En cuanto a los costos del resto de la organización existen empresas que hantrabajado a nivel de costeo más o menos integral a productos. Un 45% llega a un“Full Cost”, considerando el volumen o la facturación como las medidas principalesde distribución (Gráfico 6). Tanto estas empresas, como otras que sólo llevan a

 productos los gastos variables de comercialización, encuentran que éstos últimos sonlos más fácilmente asignables. Solo una de ellas asigna además, costos financieros yresultados por inflación.

Gráfico 6 

 Modalidades de “Full cost” o costeo integral 

Sólo gastos de

fábrica

18%

Gastos variables

y financieros

9%Sólo gtos.

variables

27%

Full cost VBC

45%

 

  Héctor Fabián Barros 76 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas 

Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento orutinizados dentro de las empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos demejora, tanto siguiendo la filosofía de los Centros de Costos como la de lasActividades. Ejemplo de ello, aunque sin implementación aún, lo constituye unaempresa que realizó un esfuerzo de afinamiento extremo en áreas de fábrica, paradeterminar, dentro de cada centro, cuál es la medida de asignación de costos másadecuada.

Dentro de la filosofía ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectosconcretos de costeo a nivel de líneas de producción. Dichos esfuerzos, queconstituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay, aún no han sidoexplotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de

los proyectos (básicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de lasempresas planea seguir la estrategia de aplicación de sistemas ABC que su casamatriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima que ello podrá efectivizarserecién en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentrainmersa en un proceso de mejora de su sistema de información para soportar laimplantación del nuevo sistema.

Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseño del sistema deinformación, y, en particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de

información con fines legales o contables se encuentra separado del que tiene por objetivo brindar información para gestión; en otras en cambio, la solución adoptadaes la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las características delos sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a lainformación elaborada para terceros, sino que se realizan estudios más afinados.

Conclusiones primarias

Una primera conclusión es que la mayoría de las empresas aplican sistemas VBCcon diferentes modalidades en cuanto a medidas de asignación de costos, perotodas rondan en torno a la idea básica de distribución por volumen. Los intentosde solución a través de la filosofía de centros de costos no son integrales, ya quefuncionan bien al nivel de los centros de fábrica, que pueden definirse

  prácticamente como actividades del proceso productivo, pero no brindan unasolución al resto de la organización. Lo importante es que la mayoría de losentrevistados reconocen las simplificaciones de sus sistema de costos.

  Héctor Fabián Barros 77 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas • Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o “full cost”.

En este sentido las soluciones adoptadas son satisfactorias en relación, sobre todo,a los gastos de comercialización (variables), pero resultan quizá muy

simplificadas a la hora de asignar otros gastos como ser los denominados “gastosde estructura”.

• La pregunta que podría hacerse es ¿por qué no se modifican los criteriossimplificados de distribución si se reconocen sus consecuencias?.

Una primera razón, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las prioridades a largo plazo de la empresa y el sistema de gestión.

Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razón que encontramos envarias de las empresas entrevistadas: las empresas prefieren mantener líneas denegocios que racionalizarlas, prefieren “volumen” a “retorno sobre la inversión”.Uno de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos másafinados es justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratégicascomo ser la focalización hacia productos rentables; si las empresas quierenmantener líneas de negocio, aunque no sean rentables, no harán mucho énfasis enla rentabilidad individual de cada línea sino en la rentabilidad global de laempresa, permitida por la subvención de unas pocas líneas a las demás. De estaforma podemos afirmar que en estos casos el sistema de costos no es “neutral”, en

la medida que se eligen aquellas medidas de distribución que cumplen condeterminado objetivo predefinido. El hecho de asignar gastos indirectos por volumen o valor agregado, lo único que hace es que los productos de granvolumen absorban la mayoría de los costos, subvencionando líneas de menor volumen, pero que quizás sean complejas de administrar. Un ejemplo de sistemade costos “no neutral” o que cumple un rol “influenciador” más que informador loencontramos en empresas japonesas, aunque con otra filosofía13. Es necesariomencionar un posible factor explicativo, que surge por el perfil propio de lasempresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia en

la región, la reducción de sus líneas de negocios podría hacer peligrar suexistencia como filial en el país. En definitiva, las compañías del grupo seríantambién competidores potenciales. Encontramos que esta posibilidad es

13 Toshiro Hiromoto- ”Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting” - Harvard Business Review July-August 1988El autor hace referencia a la práctica de las empresas japonesas de distribuir los costos de fábrica en base a la manode obra, a pesar de estar muy automatizadas, para incentivar la misma automatización. Con esto no se busca unadistribución justa sino un castigo premeditado hacia las líneas que utilizan más intensivamente la mano de obra.

  Héctor Fabián Barros 78 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas considerada en decisiones de tipo estratégico en dos de las empresasentrevistadas.

¿Cuál es el escenario o estadio de desarrollo en que se ubican las empresas

 seleccionadas?

Presentadas las características principales de los sistemas de costos utilizados por lasempresas, debemos evaluar si ese sistema es el óptimo o existe una oportunidad demejorarlo en términos de maximización de la relación beneficio-costo.

De forma de resumir los resultados obtenidos, presentaremos dos gráficos. En el  primero (gráfico 7) se ubicará a cada empresa en un cuadrante que vincula lascaracterísticas de sus líneas de producción y procesos productivos con su estructurade costos indirectos de fábrica, indicándose en una tercera dimensión (color), elsistema de costos utilizado. Este primer corte permite detectar un indicador del gradode distorsión en la asignación de costos indirectos, que estaría cometiendo laempresa si considera como variable fundamental de distribución, el volumen o algúnsustituto (hs. mano de obra indirecta u hs. máquina). Adicionalmente se consideraráen el gráfico 8, el nivel de gastos de estructura sobre el total de gastos de la empresay las soluciones que han intentado las empresas en relación al costeo integral de

 productos.

Más adelante, se cruzará esta información con las características del o los mercadosen que actúa la empresa, a efectos de determinar si esas distorsiones en ladeterminación de costos y rentabilidad individuales de productos, tienen relevancia

 para la “suerte” de la empresa en esos mercados, es decir, si los sistemas de costosutilizados son óptimos (gráfico 9).

  Héctor Fabián Barros 79 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Gráfico 7 

 Líneas de productos y procesos versus Proporción de costos indirectos

 Notas: (1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de mano de obra indirecta

y gastos indirectos de fábrica sobre el costo total de producción.

(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de líneas de producción, volúmenes

y procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un número en una

escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al índice final. El ponderador utilizado fue de

0.5 para la diversidad de procesos productivos (por entenderse que es el factor que provoca

mayores distorsiones si se aplican criterios simplificados de distribución), de 0.3 para la

diversidad de líneas y de 0.2 para la concentración de volúmenes. El indicador finalmente

resultante fue testeado (básicamente vía comparación entre las distintas empresas), contra la

impresión general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre

su complejidad.

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

50%

INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS Y PROCESOS 

Sistemas de costos Implementados para toma de decisionesSistemas de costos Implementados para toma de de cisiones

Sólo MP y envases VBC Indices específicos

   P   E   S   O

   D   E   C   O   S   T   O

   S   I   N   D   I   R   E   C   T   O   S   E   N

   C   O   S   T   O    D

   E   P   R   O   D   U   C   C   I   O   N

CUADRANTE 3

CUADRANTE 1 CUADRANTE 2  

CUADRANTE 4

 

(3) No nos fue posible obtener información sobre el peso de los costos indirectos en dos de lasempresas entrevistadas.

(4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se tratan como

costos indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de costos de las empresa,

se muestra en el gráfico el porcentaje estimado por la empresa del peso de los verdaderos

costos indirectos. Posteriormente se tendrá en cuenta este hecho al estimar el nivel de

distorsión.

Del gráfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas decostos VBC o sólo considerar costos primos, podrían estar cometiendo errores

  Héctor Fabián Barros 80 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas importantes al calcular los costos individuales de sus líneas de productos para latoma de decisiones. Las empresas más propensas a aplicar el sistema ABC seríanaquellas que se ubican en el cuadrante número 4, es decir, con muchas líneas,

heterogéneas en cuanto a procesos productivos, y que tienen volúmenes muydiferentes (concentración de la mayoría del volumen en una o dos líneas), y un peso muy importante de gastos indirectos.

Estas empresas pueden estar cometiendo errores importantes al momento detomar decisiones de precios y/o reducción de costos en base a la rentabilidad“aparente” de cada línea.

Las otras empresas, a pesar de ser, en general, complejas en cuanto a líneas y  procesos, tienen un peso menor al 20% de costos indirectos, por lo queconsideramos que los errores que puedan cometer son menores, ya que unadistribución más afinada de costos indirectos entre muchas líneas quizás no hagacambiar en demasía los costos individuales. Una de ellas incluso, aplica índicesalgo más afinados de asignación de costos indirectos, por lo que no requeriríaafinamientos adicionales.

Los resultados obtenidos no pueden generalizarse, pero sí es interesante ver comoempresas líderes y de punta (varias de ellas), en cuanto a la aplicación de nuevastécnicas de mejora en la gestión (por ejemplo calidad total o normas ISO 9000),

no se han apartado sin embargo, de los criterios tradicionales de costeo.Anteriormente se esgrimió una de las posibles causas de este hecho: que lossistemas de costos cumplen con determinado objetivo predefinido, y dichoobjetivo es logrado con los sistemas actuales. Otra causa citada por algunos denuestros entrevistados, es que en empresas líderes es difícil implementar estasnuevas técnicas, ya que la gerencia no ve su utilidad en empresas a las que les vamuy bien tomando las decisiones en base a la información actual. Esta segundacausa será analizada más adelante, cuando se trate la correlación de las posiblesdistorsiones de costos con las exigencias que plantean los mercados en que

operan las empresas.

  Héctor Fabián Barros 81 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas ¿ Qué sucede con los gastos de estructura ? 

Gráfico 8

 Potencialidad del ABC en relación al costeo integral 

0%

10%

20%

30%

40%

50%

INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS 

Soluciones adoptadas para el Costeo integralSoluciones adoptadas para el Costeo integral

Sólo Gastos de Fábrica Sólo Gstos Comercialización

Gastos Variables y Financieros

   P   E   S   O

   D   E   L   O   S

   G   A   S   T   O   S   D   E   E   S   T   R   U   C   T   U   R   A

CUADRANTE 3

CUADRANTE 1 CUADRANTE 2  

CUADRANTE 4

Full Cost VBC 

 

 Notas: (1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos totales de la

organización, salvo costos financieros e impuestos.

(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de líneas de producción y

volúmenes, a diferencia del utilizado en la gráfica anterior, en el que también se consideraba

la heterogeneidad de procesos productivos. A cada uno de los dos factores les fue asignado

un número en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al índice final. El

ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad de líneas (por entenderse que muchos de

los gastos de estructura tienen una correlación positiva con administrar el abanico de

productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la concentración de volúmenes en las

dos primeras líneas. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía

comparación entre las distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos

hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre este punto.

Como se muestra en el gráfico 4, la mayoría de las empresas intentan llevar losgastos de estructura a productos, aunque han tenido poco éxito hasta el momento,ya que en general sólo logran asignar adecuadamente, los gastos variables decomercialización.

El ABC puede ser una herramienta potente en este sentido, en la medida que losgastos de estructura constituyan un porcentaje importante dentro del total de

  Héctor Fabián Barros 82 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas gastos de la organización. Para evaluar el éxito que podría tener el ABC en lasempresas seleccionadas, presentamos un gráfico que considera el peso de loscostos de estructura en el total y las soluciones más o menos afinadas que las

empresas han encontrado al tema (gráfico 8).

De él resulta que, al igual que en el cuadro anterior, se ve un gran componente decomplejidad, en este caso, de las líneas. Además, más allá de las líneas quedividen arbitrariamente el gráfico en cuadrantes, el peso de los gastos deestructura es en todas relevante, con algunos picos realmente significativos. Lassoluciones halladas son simplificadas o parciales. Entendemos que un sistemacomo el ABC podría mejorar sustancialmente la calidad de la información en estaárea.

Dos de las empresas han aplicado ABC, pero aún no lo han tomado como base  para la toma de decisiones, por lo que no se presenta aquí como una de lasmodalidades adoptadas.

¿Qué tan cercanos al óptimo están los sistemas de costos implementados?

Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo,realizamos un cruzamiento de las estructuras de costos y mezcla de productos de

las empresas, con las características de los mercados en los que operan y lossistemas de costos utilizados (gráfico 9). Este gráfico resume los anteriores, alconsiderar en sus tres dimensiones, todas las variables claves definidas alcomienzo, con excepción de la inversión necesaria en sistemas (que seráconsiderada más adelante). Esto se hizo a través de la elaboración de índicescompuestos, los que intentan cuantificar en forma combinada, datos numéricoscon percepciones cualitativas. En la nota al pie del gráfico se explicitan loscriterios adoptados en este sentido.

  Héctor Fabián Barros 83 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas 

Gráfico 9  Nivel de distorsión de costos versus características del mercado 

Notas: (1) El indicador de distorsión de costos intenta medir en una sola magnitud cómo contribuyen a

dicha distorsión los siguientes factores: a) el peso de los costos indirectos de fábrica en

combinación con la heterogeneidad de las líneas de productos (gráfico 7); b) el peso de los

gastos de estructura y el grado de afinamiento en su distribución a líneas (gráfico 8); y c) el

sistema de costos utilizado. A cada uno de los factores les fue asignado un número en una

escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al índice final. El ponderador utilizado fue de

0.4 para el factor a) , de 0.2 para el b) y de 0.4 para el c). La ponderación surge del

entendido que en la distribución de gastos de estructura un sistema más afinado tampoco

logra trazar el 100% de los costos a líneas, dado que parte de ellos se vinculan a actividades

que no tienen como objetivo sustentar productos. Por ello la ponderación de dicho factor es

baja, y el resto se distribuyó igualitariamente entre los otros dos factores por considerárselos

de similar importancia. El indicador finalmente resultante fue testeado (básicamente vía

comparación entre las distintas empresas), contra la impresión general (cualitativa) que nos

hicimos al realizar la entrevista en cada empresa en relación a este tema.

0%

10 %

20 %

30 %

40 %

50 %

60 %

70 %

80 %

90 %

100%

   P   A   R   T   I   C   I   P   A   C   I    Ó   N

   E   N

   E   L

   M   E   R   C   A   D   O    L

   O   C   A   L

INDICADOR DE COMPETITIVIDAD DE LOS MERCADOS

BAJA MEDIA ALTA

Nivel de distorsión en la asignación de costos indirectosNivel de distorsión en la asignación de costos indirectos

Bajo  AltoMedio No hay datos

 

(2) Los indicadores de participación en el mercado y grado de competitividad son los mismos

que los utilizados en el gráfico 4.

(3) A efectos de facilitar la interpretación del gráfico, se establecieron tres rangos de valores

del índice en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calificó como de

“distorsión baja”, el segundo rango (4 al 6 inclusive) se calificó como de “distorsión media”,

y finalmente el último rango (del 7 al 10) se calificó como de “distorsión alta”.

  Héctor Fabián Barros 84 22/01/9

 Juan Carlos Espasandín

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Como conclusión general, podemos decir, como se desprende del gráfico, que enla mayoría de las empresas relevadas, la conjunción de las variables analizadas,

 puede estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la calidad de la

toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se da  básicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas comomedio-altas (colores amarillo y rojo), se ubican en mercados muy competitivos(salvo una de ellas).

Más en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color verde), estas deben su condición a su particular estructura productiva, que permiteaislar las líneas de productos, facilitando su evaluación. El resto se divide entreaquellas donde claramente existen errores significativos de distribución y laempresa tiene conciencia de ellos (color rojo); y aquellas cuya situación si bien no

 parece tan grave, de acuerdo a los factores que tomamos en cuenta a lo largo denuestro análisis, probablemente existan distorsiones en el sistema de costos (color amarillo).

Del gráfico resulta, además, que las mayores distorsiones se dan en las empresasque operan en los entornos más competidos, agravando las posiblesconsecuencias adversas: fijación de precios inadecuada, distribución de recursosen forma ineficiente, mantenimiento de líneas poco o nada rentables, lo que puedeconllevar a una pérdida de competitividad en general.

Como ya fue comentado, las empresas entrevistadas, en general, son líderes en elmercado local. Pero la regionalización de la economía obliga, si se quieremantener la posición lograda, a optimizar la relación de costos. Por otro lado, estees también el único camino para el ingreso a otros mercados. Hasta el momento,hemos verificado, en varias empresas, que los buenos márgenes de los productoslocales, subvencionan la venta de productos al exterior, los que en generalmuestran márgenes muy bajos, o nulos. La pregunta es ¿qué sucederá cuando lacompetencia del exterior ingrese masivamente al mercado local y se reduzcan los

márgenes?.

Tres de las empresas entrevistadas ya consideran este tema como prioritario,siendo justamente, de aquellas que en el gráfico se presentan como las que tienenmayores distorsiones en sus cálculos de costos individuales (círculos de color rojo). Dos de ellas ya han iniciado proyectos de ABC en busca de racionalizar líneas de productos, y la tercera planea aplicarlo también a mediano plazo.

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar las medidas necesarias para acercarse más al óptimo en términos de la calidad dela información de costos para la toma de decisiones.

Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van aimplementar sistemas ABC, se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas decostos actuales sino, más bien, implantar un sistema adicional orientado a la tomade decisiones internas. Con fines de información para terceros, los sistemasactualmente utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que lasmismas son mínimas.

¿ Cuál es el nivel de inversión que deberían realizar estas empresas para

implementar un sistema ABC ?

Este punto incluirá aspectos de infraestructura general de este tipos de proyecto,que no apuntan exclusivamente a las empresas entrevistadas, sino que surgen denuestra experiencia de participación en dos desarrollos de modelos ABC.

Ya hemos evaluado el primer aspecto de la relación beneficio-costo que planteamos en el comienzo de nuestro análisis: el potencial beneficio de reducir los errores al tomar decisiones, que resultaría de la aplicación de un sistema de

costos más afinado como el ABC. Consideraremos, ahora, la otra parte de larelación: el costo marginal de implementarlo.

Existen varios niveles a evaluar en este sentido:

a) Inversión en sistemas de información

Esta inversión estaría asociada a modificar el sistema de información actual deforma que permita capturar y procesar fácilmente la información de tipo

financiera y operativa por línea de producto que se requiere para asignar loscostos de actividades a líneas. Este tipo de información es la que resulta clave

 para una mejor asignación de costos indirectos.

En el formulario hemos incluido un anexo en el que solicitamos a la empresa quenos informe sobre el grado de dificultad con que su sistema puede capturar y

  procesar ese tipo de información. Las respuestas indican, en general, que lainformación mínima necesaria estaría disponible con un grado bajo-medio de

  Héctor Fabián Barros 86 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas dificultad en la mayoría de los casos. El monto de la inversión podría ser considerado menor en este caso.

A su vez, resulta muy trascendente el grado de afinamiento en la imputación delos gastos por centro de costo, si estos últimos son tomados como base para ladefinición de actividades. En las empresas entrevistadas, existe, en general, un

 plan de cuentas que permite una buena apertura de gastos por centro de costo. El problema, según se nos ha manifestado, radica en su aplicación práctica, cuando,  por ejemplo, ciertas facturas llegan al sector contable sin firma alguna, o loscriterios para definir qué sector genera el gasto no concuerdan con el sector querealmente recibe el bien o el servicio en cuestión. En nuestra experiencia dedesarrollo de un modelo ABC, enfrentamos esta dificultad y debimos realizar redistribuciones de gastos desde un centro a otro en base a métodos tales como larevisión analítica de gastos, la revisión de mayores de las cuentas, y la consulta alos sectores involucrados. Este puede llegar a ser un problema relevante, aunqueello depende del tipo de decisiones que se quieran tomar: decisiones de tipoestratégico no requieren tanto afinamiento.

  b) Inversión en hardware y software

La implantación de un sistema ABC (como proyecto de una vez al año por 

ejemplo), requiere la instalación en un equipo de relativa buena memoria yvelocidad (un 386 de 4 MB de memoria RAM, por ejemplo), y de un software

  para ingreso y procesamiento de la información que termina por costear losdiferentes objetivos de costos definidos, tomando como input inicial los gastoscontables por Centro de Costos. Este tipo de software no se encuentra disponibledirectamente en plaza hasta el momento, pero si es factible conseguirlo en elexterior, con relativa facilidad. Existen varios programas estándar que respetan lametodología del ABC en cuanto al ingreso y procesamiento de la información,como ser: Easy ABC, TR/ACM, CMS-PC, REVEAL, ACTIVA, NET

PROPHET. Tenemos información sobre el costo de los dos primeros, que rondalos US$ 5.000.

En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al año,habrán dos o tres momentos durante el proceso de costeo descrito en lametodología, en los que se requerirá tiempo completo (puede estimarse en dossemanas como tiempo total de ingreso de información).

  Héctor Fabián Barros 87 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Creemos que tampoco este constituye un factor determinante, porque la inversiónen software es una inversión de una vez, que luego requerirá adaptaciones, peroque seguramente no resultarán tan caras.

c) Inversión en recursos humanos

La inversión en recursos humanos implica inversión en:

• capacitación de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas dededicación de las mismas al desarrollo del mismo;

• horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios yatender las entrevistas personales que respaldan todo el proceso;

• horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar información para trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultadde obtención de la información); y

• horas de un operador ingresando la información al programa de soporte.

Esta inversión es más difícil de evaluar en términos tan amplios, pero el númerode personas dedicadas a información de gestión y sistemas, y su nivel profesional,son una buena base para estimarla.

En las empresas que han aplicado ABC en Uruguay, la disponibilidad de losrecursos humanos ha sido un factor de enlentecimiento del proceso. En general, elrecurso humano es el más valioso y por lo tanto resulta ser el que cuesta másvolcarlo hacia un proyecto de este tipo. Otros requerimientos rutinarios o

 proyectos especiales, terminan por menoscabar el tiempo que los responsables deinformación de gestión pueden dedicarle a este tema (por ejemplo en las empresasmultinacionales, el cumplir con los requerimientos de información para elexterior).

Consideramos que este es realmente el punto crítico en la implantación de unsistema de este tipo, y requiere por tanto de una definición mucho más prioritariadentro de los temas claves de la empresa, y que los empresarios entiendan el nivelde materialidad que pueden tener los errores que cometen al tomar decisiones en

 base a sistemas más simplificados.

  Héctor Fabián Barros 88 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas d) Contratación de los servicios de consultoras externas

Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en

un primer desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, asícomo lograr capacitación de consultores especializados en el tema. Muchas vecesestos servicios son utilizados también como medio de convencimiento de losfuncionarios con la opinión que aporte un tercero neutral. En Uruguay, una de lasempresas entrevistadas eligió este camino para el primer desarrollo. Comosegundo paso, las personas que resultaron capacitadas en el mismo, introdujeronel proyecto en otra empresa del mismo grupo. Una tercer empresa, que se planteaimplementarlo a mediano plazo, aplica la estrategia indicada por su casa matriz,de llevarlo a cabo integralmente por personal interno.

Otras necesidades no cubiertas por sistemas tradicionales 

En los mercados competitivos en que se mueven la mayoría de las empresasentrevistadas, hemos encontrado un tema clave, que puede operar en algunoscasos, como barrera a la entrada, que son los canales de distribución. En efecto,las empresas, todas ellas de gran trayectoria en plaza, han consolidado sus canalesde distribución a lo largo de los años, y esto dificulta el ingreso a los potencialescompetidores del exterior.

Sin embargo esta experiencia en la plaza, que se ha traducido en crecimiento y  búsqueda de amplia cobertura, puede esconder ineficiencias, como algunasempresas lo han notado. Aunque mantener cierto canal se justifique más allá de larentabilidad, como forma de impulsar el producto, no es siempre lo másadecuado, y al menos sería conveniente estudiar la rentabilidad por canal.

Como ya fue comentado, el ABC permite un análisis de este tipo, lo queconstituye un beneficio marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y

debe ser considerado como tal por aquellas empresas que se encuentran en dichasituación.

Una situación similar se aprecia en cuanto a la rentabilidad por clientes,especialmente si se trata de empresas que producen a pedido y en diferentesvolúmenes. En estos casos es posible que algún cliente esté originando costosexcesivos por pedidos inusuales que no se traducen en ajustes de los precios.

  Héctor Fabián Barros 89 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas Conclusiones

Debemos aclarar, primeramente, que la muestra obtenida, dado su tamaño y

características, no es, ni pretende ser, representativa del universo de empresasindustriales uruguayas. Ello requeriría una selección mucho más cuidadosa, queincluyera una estratificación adecuada, y alcanzara un nivel de significaciónaceptable desde el punto de vista estadístico.

Además, el haber elegido empresas líderes, de relativa importancia y dereconocido prestigio, limita la generalización. No podemos asumir que la mayoríade las industrias del Uruguay se encuentren inmersas en programas de calidad ocuenten con sistemas de información gerencial de punta, como se da en varias delas empresas entrevistadas. De cualquier forma, entendemos que el perfil deempresas seleccionadas es el campo de mayor potencial en cuanto a la aplicaciónde este tipo de herramientas, por su tamaño, profesionalización, sus exigencias decompetitividad, y la indudable influencia de los requerimientos externos en elcaso de empresas multinacionales.

Es por ello, que nos volcamos hacia una consideración mucho más puntual que esla de evaluar en algunas empresas si las mismas están aplicando sistemas decostos “óptimos”. Ello permite, por un lado, aportar un instrumento de análisis

  para realizar dicha evaluación (considerando las variables claves definidas

anteriormente), y por otro, más allá de no pretender generalizar resultados,encontrar algunos aspectos de la realidad uruguaya que pueden ser comunes a losde otras empresas no entrevistadas.

Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos(según nuestra interpretación de la realidad):

• encontramos que la mayoría de las empresas se ubican en mercados muy

competitivos y con distorsiones estimadas como media-altas en el cálculo de

costos individuales de productos (gráfico 9).

• en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y concaracterísticas intrínsecas favorables para afinar la imputación de gastosindirectos, se siguen utilizando sistemas VBC o incluso, se soslaya el tema dela imputación de gastos indirectos a productos, costeándose solo la materia

 prima o la materia prima y la mano de obra y gastos directos.

  Héctor Fabián Barros 90 22/01/9

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas • tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral ,

dentro de la filosofía tradicional de los centros de costos.

los costos de inversión en sistemas de información pueden ser consideradosmenores. La inversión en recursos humanos es el punto crítico en Uruguay.Entendemos que ello puede frustrar o enlentecer proyectos de este tipo, ya queson los recursos más escasos.

• en la mayoría existe conciencia del tema, es decir, que los administradores no

desconocen las distorsiones que se generan en los costos individuales de sus

  productos al aplicar sistemas VBC , pero en los casos relevados no se hanencontrado o buscado aún, respuestas satisfactorias ante intentos de mejoraconcretos (no recurriendo al ABC).

• Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos

cumplen con determinados objetivos predefinidos por el nivel gerencial ,como ser que los productos establecidos subvencionen a los que se pretendeimponer o exportar.

• Además, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de estetipo, existen otros temas a corto o largo plazo que son considerados más

efectivos que la mejora de los sistemas de costos, siendo el caso típico, en este

momento, el cumplimiento de programas de calidad. Esta situación se da, por lo menos, en empresas de punta, como la mayoría de las entrevistadas, cuyaestrategia competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una bajaen los estándares de calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntoshacia el logro de la satisfacción total del cliente.

• hemos encontrado otros intereses de análisis no satisfechos por los sistemas

tradicionales, como ser los de rentabilidad de clientes y canales dedistribución, los que para algunas de las empresas entrevistadas resultan la

clave de su negocio. El ABC podría ser aplicado en estos casos como base parala administración de canales y relaciones con los distintos “tipos” de clientes.

Vemos que en la mayoría de las empresas entrevistadas se está lejos del sistemade costos óptimo para la toma de decisiones, en tanto, los sistemas implementadosno ofrecen una buena cobertura de los costos indirectos de fábrica ni de los gastosde estructura. Esta debilidad de los sistemas de costos se agrava en cuanto el pesode dichos gastos es significativo, los procesos son complejos, y el mercado esmuy competitivo (y se tornará más aún).

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Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas 

Adicionalmente, si se logra el convencimiento de los administradores en cuanto aque el tema costos merece una mayor atención, y se enfoca hacia un sistema de

costos más “neutral” en cuanto a la determinación de la rentabilidad de cada producto, entonces el ABC tendrá un campo de aplicabilidad bastante interesanteen nuestro país. Por otra parte, el tema de los recursos humanos puede constituir una traba importante, como ya ha sucedido en los proyectos desarrollados.

Como única experiencia conocida por nosotros de proyectos ABC en el Uruguay,encontramos que los administradores de los mismos, opinan favorablemente sobrela potencialidad del ABC en la empresa uruguaya. Entienden que deben seguir aplicándolo, aunque los resultados obtenidos hasta el momento no han sido losesperados, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos(disponibilidad de los recursos humanos).

En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuestasatisfactoria a algunos de los temas planteados, debería realizar una evaluación desu estructura interna y de su entorno del tipo de la planteada en este trabajo, deforma de determinar si vale la pena encarar un proyecto de este tipo. La decisióntambién puede derivar de una concepción más global de la gestión de la empresa,la Gestión por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede resultar unaherramienta muy potente. 

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Costeo Basado en Actividades ABC: ¿evolución o revolución? 

Capítulo 5

Costos por Actividades: ¿evolución orevolución?

La respuesta a esta pregunta surge del análisis comparativo con los modelos preexistentes, de los aportes y limitaciones del ABC en relación a los mismos.

Aportes y limitaciones¡Error! Marcador no definido. 

ABC como herramienta de costeo

 Aportes

• Efectúa un costeo prácticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurrela organización, con excepción de costos de materias primas y materiales directos de

 productos, otros costos directamente vinculados a determinados productos y costosfinancieros e impuestos.

• Logra una asignación más afinada de gastos indirectos a los productos, a través de la

identificación de medidas específicas de asignación de costos de cada actividad acada producto o línea de producto.

• La presupuestación a través de actividades, incorpora variables cuantitativas nofinancieras, como puede ser "cuál debe ser el costo unitario de facturar".

Limitaciones o críticas

El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los dematerias primas, por lo que empresas con una importante carga de estos dos rubros,no encontrarán respuestas satisfactorias en el ABC.

•  No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades distribuidasy no trazadas a productos. Esto no invalida el hecho de que las mejoras conrespecto a otras metodologías pueden ser enormes, pero hay que reconocer que sila tendencia en la industria se mantiene, los costos distribuidos podrían ser cadavez mayores (en términos relativos), y esto lleva a esperar que el problema se

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Costeo Basado en Actividades ABC: ¿evolución o revolución? agravará con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente losgastos distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dosmotivos: primero, que conceptualmente las actividades no sean trazables a

 productos; segundo, que sí sean conceptualmente trazables, pero que el sistema deinformación de la empresa no brinde alguna de las medidas de trazado que seconsidera más adecuada para llevar los costos de determinada actividad a los

  productos. En la medida que el sistema de información capte y procese mejor información, los costos distribuidos tenderían a bajar.

• Toshiro Hiromoto14 manifiesta que según su experiencia en algunas empresas japonesas, las mismas no ponen tanto énfasis en que los sistemas de costos brindeninformación precisa, sino más bien en que sirvan para motivar al personal para queactúe de acuerdo a los objetivos organizacionales a largo plazo. Los sistemascontables juegan más un rol "influenciador" que un rol "informador". Por ejemplo,en la compañía Hitachi, ampliamente automatizada, se sigue utilizando las horas demano de obra directa como factor de distribución de costos. Los empresarios

 japoneses no están preocupados por los errores que puedan estar cometiendo ya queestán convencidos que la automatización es el único camino para el éxito, y por lotanto el sistema de costos castiga a aquellos productos cuyo proceso no está aún muyautomatizado.

• Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de

capacidad no deberían ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estoscostos, como también lo indica la NIC 2, deberían ser tratados aparte, como una líneaseparada en el Estado de resultados y no ser cargados como costos de productosindividuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos puede hacer variar sucosto erráticamente de un período a otro, dependiendo de las variaciones en lademanda. Podría incluso caerse en una espiral en la que ante reducción de demanda,menor producción, por lo tanto mayores costos, la empresa procediera a aumentar los

 precios, con lo que podrían generarse nuevas reducciones de demanda.

ABC como base para el análisis estratégico, de gestión y operativo

 Aportes

• Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar distintosniveles de análisis, ya que el sistema utiliza información desagregada, y sus

14 ”Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting” - Harvard Business Review July-August 1988

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Costeo Basado en Actividades ABC: ¿evolución o revolución? elementos básicos (actividades, elementos de costos, productos), pueden ser definidos al nivel de detalle que amerite el tipo de decisiones a tomar (estratégicas,de gestión u operativas).

• Permite detectar cómo se utilizan los recursos de la organización, lo que no podía ser determinado con los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastoscon productos.

• Elimina la confusión generada en muchos administradores por los sistemas VBC, enel sentido de considerar que todos los costos variables varían con el volumen. ElABC muestra las verdaderas fuentes de variabilidad de los costos, y por lo tantociertos costos considerados fijos en relación al volumen, no lo son en términos de sureal medida de variabilidad (lotes por ejemplo). Ello permite actuar sobre los costosde una manera más certera.

• Conecta la visión financiera de la empresa, con la visión operativa, incorporando alcosteo los costos de complejidad soportados por aquellos que intervienen en algunafase del proceso de producción y comercialización de los productos.

• Aporta nuevas visiones de análisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canalesde distribución o Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los sistemastradicionales, salvo por los costos directamente vinculados por ejemplo a un canal

(costos de distribución).

• Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniería y calidadtotal en las empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos operativos y nosimplemente financieros.

• Permite realizar análisis de atributos no financieros de las actividades.

Limitaciones

• A veces, la detección de recursos malgastados y la eliminación de las actividades quelos generan no implica una reducción de los gastos totales. La eliminación oreducción de recursos volcados en una actividad, significa una liberación derecursos, pero la reducción de los gastos totales implica un esfuerzo adicional.

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Costeo Basado en Actividades ABC: ¿evolución o revolución? • Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorción, critican al ABC

 por asignar todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante para el análisis de costos reducibles y no reducibles.

• Se ha criticado que el énfasis en un sistema para la gestión va a ir indefectiblemente en desmedro de la comparabilidad hacia afuera. Como yahemos dicho, esto puede ser cierto en alguna medida, en términos de informaciónfinanciera, pero el ABC ofrece nuevos datos para comparaciones entre industriasde una misma rama e incluso entre industrias de distintas ramas (benchmarking).

• Por la razón anterior, y por apartarse de los principios contables, es unaherramienta específicamente orientada a la gestión, por lo que deben mantenerseotros sistemas de información para la elaboración de los estados contables. Estono necesariamente constituye una desventaja como ya comentamosanteriormente, ya que muchos autores reconocen esta forma de trabajo como lamejor.

• Ciertos autores15 han señalado que no ha integrado en su modelo otros conceptosavanzados como el valor económico, los costos de oportunidad, la equivalenciade capitales, los costos corrientes de reposición. Se argumenta que al noconsiderar los valores económicos, crea distorsiones en la valuación de losobjetos de costo.

• Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en elmomento de la venta, ignorando el proceso de creación de valor.

Conclusión 

El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se  ponga en duda su carácter revolucionario, más aún si consideramos que los

sistemas tradicionales con los que se le compara frecuentemente han dejado deaplicarse eficazmente para la gestión mucho antes del surgimiento del ABCcomo metodología acabada. Medir los avances del ABC en relación con los

 primitivos sistemas de asignación en base a mano de obra directa, es similar a publicitar las ventajas de un nuevo automóvil comparándolo con el primer cochea vapor.

15 Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: “Uma analise crítica do sistema ABC - Activity Based Costing” Octubre1994 - XVII Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur 

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Costeo Basado en Actividades ABC: ¿evolución o revolución? 

Sería más razonable considerar el ABC como un paso lógico sobre una baseconceptual preexistente, pero aportando refinamientos metodológicos

sustanciales para captar mejor la realidad de la empresa.

Entonces, ¿vale la pena implantar un sistema ABC?

Ultimamente se ha planteado una contraposición entre la gestión tradicional y lagestión por actividades, entendiéndola como una oposición pasado vs. presentey futuro. Entendemos que no corresponde plantear tan tajantemente estadicotomía. Lo que ha sucedido es que en lugar de juzgar la idoneidad en relacióna un determinado escenario delimitado histórica y geográficamente, en el cual

  pueden o no cumplirse los supuestos que sustentan al modelo, se generalizaconsiderando lo que es la tendencia de ciertos mercados de determinados países(en particular, reflejan la tendencias de los países desarrollados en sectorestecnológicamente muy cambiantes).

Lo que es una realidad tangible en determinados países desarrollados, no tiene porque coincidir con lo que se vive en países como Uruguay. Sin dudas, que latendencia mundial y los mercados globalizados ya han comenzado a afectar a lamayoría de los sectores de nuestra economía (como pudimos comprobarlo envarias de las empresas industriales entrevistadas), e ignorar esto es comprometer 

la suerte de la empresa. Pero tampoco hay que tomar las nuevas soluciones comouna panacea, una receta que soluciona todos los problemas de una organización.

Entendemos, como lo hacen los más prestigiosos autores, que cada sistema decosteo tiene su campo de aplicación, y lo que se pretende con el ABC, escomplementar el herramental teórico disponible, que ha probado ser insuficienteen ciertos sectores o mercados. En efecto, a través de nuestra encuesta hemosencontrado empresas en las que el sistema ABC no sería el óptimo a aplicar, engeneral, por características de sus estructuras de costos y líneas de productos.

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Costeo Basado en Actividades Bibliografía 

Referencias Bibliográficas

1. The evolution of Management Accounting 

Robert S.Kaplan, Harvard Bussines Review (1984)

2. ABC Custeio Baseado em Atividades

Masayuki Nakagawa, Editora Atlas S.A. 1994, São Paulo 

3. Trabajos de Investigación Contable presentados en la Jornada deContabilidad, Economía y Administración del Cono Sur 

3a.  El costeo basado en actividades, aportes y limitaciones. Walter Rossi Bayardo y Maria Liliana Santos Vásquez

3b. Custeio baseado em atividades: mitos, falácias e possíveis verdades. Wellington Rocha

3c. Conceptos esenciales. Costos basados en la actividad. Jorge Fernandez Ceron

4. O sistema de custos baseado em atividades (ABC) aplicado a bancos. Edson Luiz Riccio y Joaquim José Francisco Aguiar Gouveia.

5. Uma análise crítica do sistema "ABC- Activity Based Costing". Armando Cetelli y Reinarldo Guerreiro

6. El modelo ABC. Una nueva perspectiva en la contabilidad gerencial.  Ruth Marambio Casanova. Domingo Fabres Vargas

7. Profit Priorities From Activity-Based Costing  Robin Cooper y Robert S Kaplan, Harvard Bussiness Review (May-Jun 1991)

8. You Need a New Cost System When... Robin Cooper, Harvard Bussiness Review (Ene-Feb 1989)

9. Improving Production with Process Value Analysis Mark E. Beischel, Journal of Accountancy (Sept 1990)

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Costeo Basado en Actividades Bibliografía 

10. Measure Costs Right: Make the Right Decisions Robin Cooper y Robert S. Kaplan, Harvard Bussiness Review (Set-

Oct 1988)

11. O Sistema de Custeio por Atividade- Sistema ABC  Temática Contábil e Balanços (Nov 1994)

12. Activity Product Cost  James A. Brimsom, E M R 1993

13. Costo basados en la actividad. En un entorno de globalización de las

economías y los negocios, en especial el Mercosur .Andrés Ricardo Holownia

14.   El Control de Gestión Estratégico

 Philippe Lorino (1993) - Editorial Marcombo, España

15. El Sistema de gestión y de costes basado en las actividades

Castelló Taliani y Lizcano Alvarez 

 Instituto de Estudios Económicos - Madrid (1994)

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