Instituto Argentino de ProfesoresUniversitarios

de Costos

Facultad deCiencias Económicas

Universidad Nacional de Cuyo

XXVIII CONGRESO ARGENTINODE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

2 0 0 5MENDOZA - ARGENTINA

LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE

COSTOSEN EL SIGLO XXI

AsociaciónArgentina

de EconomíaAgraria

VOLUMEN

1

Facultad deCiencias Económicas

Universidad Nacional de Cuyo

Instituto Argentino de ProfesoresUniversitarios

de Costos

AsociaciónArgentina

de EconomíaAgraria

21, 22 y 23 de septiembre de 2005Mendoza - Argentina

LOS DESAFÍOS DE LA GESTIÓN DE

COSTOSEN EL SIGLO XXI

VOLUMEN

1

XXVIII CONGRESO ARGENTINODE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

I.A.P.U.CO.

I.A.P.U.CO. AUTORIDADES

COMISIÓN DIRECTIVAPRESIDENTE: Prof. Raúl Alberto Ércole (Univ. Nac. de Córdoba) (En uso de Licencia)SECRETARIO: Prof. Marcelo Gustavo Podmoguilnye (U.B.A. – U.N.L.Z) (A cargo de Presidencia)TESORERO: Prof. Ricardo Miyaji (Univ. Arg. de la Empresa)VOCAL TITULAR: Prof. Julio César Vigliano (Univ. Católica de Córdoba)VOCAL TITULAR: Prof. Gabriela Dufour (Univ. Nac. de la Patagonia)VOCAL SUPLENTE: Prof. Carmelo Capasso (Univ. de Buenos Aires)VOCAL SUPLENTE: Prof. Miguel Angel Lissarrague (Univ. Nac. del Centro)VOCAL SUPLENTE: Prof. Marta Boschín (Univ. Nac. de Cuyo)VOCAL SUPLENTE: Prof. Silvana del Valle Batistella (Univ. Blas Pascal-Argüello)

COMISIÓN FISCALIZADORA TITULARES: Prof. Manuel Omar Cagliolo (Univ. Nac. del Centro)

Prof. Santos Ricardo López Uriburu (Univ. de Buenos Aires)

SUPLENTES: Prof. José María Puccio (Univ. Nac. del Litoral) Prof. Susana Medina (Univ. Nac. de La Pampa) Prof. Marcos Pedro Follonier (Univ. Nac. de Entre Ríos)

Todas las autoridades fueron renovadas en la Asamblea celebrada durante el XXVCongreso Argentino del IAPUCO, en la Ciudad de Buenos Aires, Octubre de 2002.

COMISIÓN TÉCNICA PLENO Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires)PLENO Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de E. Ríos)PLENO Prof. Amaro Ramón Yardín (Univ. Nac. del Litoral)PLENO Prof. Antonio Jarazo Sanjurjo (Univ. de Buenos Aires)PLENO Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires)PLENO Prof. Esther Lucía Sánchez (Univ. Nacional de Cuyo)PLENO Prof. Hugo Rodríguez Jauregui (Univ. Nac. del Litoral)ASISTENTE Prof. Daniel Farré (Univ. de Buenos Aires)ASISTENTE Prof. Rubén Galle (Univ. Nac. de La Plata)ASISTENTE Prof. Victorio Di Stéfano (Univ. Católica Argentina- UBA)

Los miembros de la Comisión Técnica (Plenos y Asistentes) fueron electos durante laAsamblea realizada en el marco del XXVI Congreso Argentino de ProfesoresUniversitarios de Costos, el día 19/09/03 en la localidad de La Plata.

CONSEJO ASESOR HONORARIOIntegrado por los ex Presidentes Prof. Juan Carlos Vázquez (Fac. Cs. Económicas U.C.A.) Prof. Amaro Ramón Yardín (Fac. Cs. Ec. Univ. Nac. del Litoral)Prof. Enrique Nicolás Cartier (Univ. de Buenos Aires) Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de Entre Ríos)

CONSEJO EDITORIAL Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires) Prof. Alejandro Smolje (Univ. de Buenos Aires y UCA) Prof. Santos R. López Uriburu (Univ. de Buenos Aires)

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ÍNDICE

I - COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

Métodos de apoyo multicriterio a las decisiones – Autores: Claudia Etna Carignano, Catalina Lucía Alberto y Raúl Alberto Ércole . 11

Gestión A.B.S. – Autores: Carmelo Capasso y Julio Marchione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

¿Como mejorar la calidad de la toma de decisiones empresariales? - Un decálogo de pensamientos pragmáticos sobre el costeo variable, y más allá del costeo variable – Autor: Alfredo Kaplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

Nuestra experiencia al implantar un tablero de comando – Autores: Victorio Distefano y Verónica Alderete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

Los rendimientos sobre costos y sobre capital. Criterios para la medición de laeficiencia en las unidades productoras – Autor: Sergio Miguel Hauque . . . . . . . . 83

Aplicación del análisis del punto de equilibrio a la producción múltiple condicionada técnicamente – Autores: Carolina Asuaga, Manon Lecueder y Elbio Rossi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

Aplicación de herramientas borrosas al Balance Scorecard – Autores: Paulino Eugenio Mallo, María Antonia Artola, Marcelo Javier Galante,Mariano Enrique Pascual, Mariano Morettini y Adrián Busetto . . . . . . . . . . . . . . 117

Información del resultado económico para la gestión conveniencia y factibilidad de la determinación de la incidencia del mismo por la utilización del capital deterceros – Autores: Oscar E. Bottaro y Rubén Visconti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

Información General en Pymes ¿Condenada al éxito? – Autores: Marcela Ambrossini y Mario Murchio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

II – COSTOS Y GESTIÓN EN LA NUEVA ECONOMÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

Gestión del conocimiento y capital intelectual – Criterios para su implementación y valoración – Autor: Gregorio Coronel Troncoso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161

La generación de valor y costos en las empresas de la nueva economía –Autor: Germán Dueñas Ramia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181

Una introducción a los costos ambientales y al concepto de eco eficiencia Autor: Alejandra Fellner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197

La gestión en la era de la economía molecular – Autores: Sergio Andrés Ghedin,Gabriela Gómez, Iris Martín y Nélida López de Tabucco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209

Combinación de base de datos mediante herramientas informáticas OLAP – ERP en costos – Autor: Ricardo Laporta Pomi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

Impreso en Argentina /Printed in Argentina

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XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

COMITÉ ORGANIZADOR

Dra. María Victoria Gómez de Erice – Rectora de la UNCuyo

Prof. Marcelo Podmoguilnye – Secretario a cargo de la Presidencia del IAPUCO

Cr. Roberto Varo – Decano de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNCuyo

Ing. Agr. Daniel Ricardo Pizzi – Presidente de la Asociación Argentina de Economía Agraria

COMITÉ EJECUTIVO

PRESIDENTA: Prof. Esther Lucía Sánchez

SECRETARIA GENERAL: Prof. Marta Boschín

SECRETARÍA ACADÉMICAProf. Antonio Rodolfo Pellegrino – Prof. Ricardo Fornero

Prof. Ramiro Noussan Lettry SECRETARÍA DE FINANZAS

Prof. Eduardo Miguel Jardel – Prof. Marcela AsensioProf. Graciela Ruiz – Prof. Raúl Riquelme – Cr. Guillermo García

SECRETARÍA DE PRENSA Y DIFUSIÓNProf. Nora Metz – Prof. Viviana Romera – Prof. Susana Amico

Prof. Ana Piacentini SECRETARÍA DE RELACIONES INSTITUCIONALES Y PROFESIONALES

Prof. Fabián Giame – Ing. Laura AlturriaSECRETARÍA DE ACTIVIDADES SOCIALESProf. Laura Marmolejo – Cr. Miguel Ángel Orofino

COMITÉ ACADÉMICO

Prof. Amaro Ramón YardínDr. Germán Dueñas RamiaIng. Daniel Ricardo Pizzi

Ing. Ester Rosa AntoniolliLic. Aldo Medawar

Lic. Elizabeth Pasteris de Solavallone

DiseñoDiagramación, Fotocromía, Impresión y Encuadernación:

Inca Editorial Cooperativa de Trabajo Ltda.Federico Moreno 2164/2188

Telefax 0261 4259161- 4290409e-mail: incasterio@incaeditorial.com

Fotografía de Tapa: Daniel Serio (5500) Mendoza - República Argentina.

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Responsabilidad social empresaria ¿hacia una nueva forma de gestión? – Autores:Sergio Andrés Ghedin, Gabriela Gómez, Iris Martin y Nélida López de Tabucco . 245

Los costos y la gestión en la nueva economía. Costos Financieros Autor: Mario Maydana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263

“Franchisin” – Marco conceptual y primeras reflexiones – Autores: Gustavo Christian Rodríguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273

Los costos y el control de la eficiencia pública –Autor: Roberto Mario Rodríguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

COSTOSPARA LA TOMADE DECISIONES

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MÉTODOS DE APOYO MULTICRITERIO

A LAS DECISIONES

CLAUDIA ETNA CARIGNANOCATALINA LUCÍA ALBERTO

RAÚL ALBERTO ÉRCOLE

Universidad Nacional de Córdoba

E-mail:

claudiacarignano@yahoo.com.ar

cazcona@eco.unc.edu.ar

raul_u@ciudad.com.ar

descubrimiento y selección de alternativas óptimas”.

Para afrontar específicamente situaciones en las que un decisor, actuando conracionalidad limitada, debe resolver un problema en el cual son varios los objetivos ocriterios que se pretenden alcanzar simultáneamente, ha surgido en los últimos años lametodología multiobjetivo o multicriterio.

2. Caracterización del problema

En la realidad de las organizaciones, el proceso de toma de decisión esusualmente complejo ya que los problemas que aborda presentan ciertasparticularidades tales como:

• Varios son los criterios u objetivos que puede ser necesario considerar para laselección de una entre varias alternativas de solución, los que generalmentesuelen estar en conflicto.

• Muchas veces, tanto los criterios como las alternativas, no están claramentedefinidos y las consecuencias de la elección de una alternativa dada conrelación a, por lo menos un criterio, no son claramente comprendidas.

• Algunos criterios pueden ser medidos cuantitativamente, mientras que otrossólo lo son a través de juicios de valor efectuados sobre una escala. A su vez,la escala para un determinado criterio puede ser nominal, cardinal u ordinal,dependiendo de los datos disponibles y de la propia naturaleza de loscriterios.

• Los criterios y las alternativas pueden estar interrelacionados, de tal maneraque un criterio dado parezca reflejar parcialmente otro. De igual manera, enel caso de que las alternativas no sean mutuamente excluyentes, la eficacia dela elección de una puede depender de que otra sea escogida o no.

• Las restricciones del problema no están bien definidas, pudiendo existir dudasrespecto a qué es criterio y qué es restricción. Asimismo, los datos que setienen, pueden ser ambiguos, vagos o incompletos.

• La solución del problema depende de un conjunto de personas, cada una delas cuales tiene su propio punto de vista, muchas veces en conflicto con lasdemás.

Problemas con estas características exigen el desarrollo y aplicación demetodologías que permitan su tratamiento.

3. Apoyo Multicriterio a la Decisión

En la década del 70 comenzaron a surgir los primeros métodos para enfrentarsituaciones específicas en las que un decisor, actuando con racionalidad limitada, debíaresolver problemas en los cuales eran varios los objetivos que se pretendían alcanzar enforma simultánea. Estos métodos son conocidos como de Apoyo o Auxilio Multicriterioa la Decisión.

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RESUMEN

En el trabajo se pretende realizar una introducción a los Métodos de ApoyoMulticriterio a las Decisiones, con el objetivo de comprender la importancia de estaherramienta en el ámbito de la gestión empresarial. Se realiza la presentación de lateoría básica, necesaria para comprender las ventajas de su utilización en elplanteamiento y resolución de problemas de decisión y se describe, mediante un sencilloejemplo, uno de los métodos más difundidos en esta área, el Analitic Hierarchial Process(AHP). Posteriormente se muestra su utilidad en la estructuración y análisis de algunosproblemas más complejos, incluyendo las indicaciones necesarias para que el lectorprofundice la utilización práctica de la herramienta en problemas decisionales concretosen los que, por la magnitud de la problemática, deba utilizar software específico.

1. Introducción

Tomar decisiones es una de las facetas más relevantes en la vida de los individuosy las organizaciones. En cualquier campo, sabemos que la responsabilidad llevaaparejada la facultad de poder tomar decisiones, y a su vez, toda decisión conlleva laresponsabilidad de sus posibles consecuencias.

La tarea de tomar decisiones constituye la actividad cotidiana que involucra lanecesidad de evaluar opciones y elegir, de entre todas, aquella que mejor se adecue alos objetivos perseguidos.

Es indudable que aspectos tales como situaciones estratégicas, control de costos,problemas logísticos, abastecimiento de energía, planeamiento financiero, políticas derecursos humanos, cobertura de salud y accidentes laborales, evaluaciones de mercado,adquisiciones de negocios, reorganizaciones, establecimiento de precios, administraciónde operaciones, selección de inversiones, mejora de productividad, logro de medidas decalidad, asignación de recursos, tratamiento del riesgo, mecanismos de distribución,factibilidad de exportación o importación o selección de tecnologías son algunas de lasaristas de una empresa u organización que cotidianamente atrapan la atención dedirectivos y decisores.

En el estudio de los problemas de decisión y principalmente en el campo teórico,es común suponer que todo agente de decisión actúa racionalmente. El proceso dedecisión racional, implica un comportamiento fundamentalmente optimizador porparte del decisor, quien obviamente, no se conformará con una alternativa cualquierasino que debe escoger la óptima.

El problema se presenta al tratar de aplicar este concepto de decisión racional ensituaciones reales, donde la complejidad de los problemas a menudo reducen lasposibilidades de encontrar la alternativa óptima. El decisor debe buscar entonces unaalternativa que satisfaga suficientemente sus niveles de aspiración deseados para losobjetivos que se ha propuesto. La alternativa elegida de este modo se denominasatisfactoria.

Esto modifica el concepto clásico de decisor racional, por el de decisor conracionalidad limitada. Simon (1995) sostiene que “la mayor parte de las decisioneshumanas, ya sean individuales o de organización, se refieren al descubrimiento yselección de alternativas satisfactorias; sólo en casos excepcionales se ocupan del

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o solución -es decir un valor concreto del vector x- para el cual alcancen su valor óptimo,simultáneamente, todas y cada una de las funciones objetivo. Suele ocurrir que, debidoal mayor o menor conflicto entre los criterios, una solución sea mejor que otras enalguno de ellos, mientras que para los restantes, sea superada por otras soluciones. Enestos casos el decisor elegirá la mejor entre un conjunto de alternativas consideradaspor él, satisfactorias.

Existen dos grandes ramas dentro de la metodología multiobjetivo omulticriterio:

• La rama continua de la decisión multicriterio, conocida como decisiónmultiobjetivo o programación por objetivos, que se ocupa de problemas conobjetivos múltiples, en los cuales las alternativas pueden tomar un númeroinfinito de valores.

• La rama discreta o decisión multicriterio discreta, que analiza problemas enlos que el conjunto de alternativas de decisión está formado por un númerofinito y generalmente pequeño de variables.

La decisión multiobjetivo o programación por objetivos es un tipo demodelización que evidentemente tiene interés práctico, especialmente para abordarproblemas con gran número de variables continuas y varios objetivos simultáneos aalcanzar al mismo tiempo. Si bien resulta sumamente interesante profundizar en elestudio de esta rama de la decisión multiobjetivo, el presente trabajo tiene el propósitode analizar de manera introductoria la rama discreta, conocida como decisiónmulticriterio discreta (DMD).

5. Conceptos Básicos

Decisor: individuo, o grupo de individuos, que directa o indirectamenteproporciona el juicio de valor final que puede ser usado para evaluar las alternativasdisponibles a fin de poder identificar la mejor elección. Aunque esto parezca unatrivialidad, tiene un sentido crucial en la DMD. En efecto, la alternativa seleccionadadependerá, en última instancia, de la información que el decisor haya aportado alproceso. Esta información, en forma de juicios de valor, es fundamentalmente subjetivay obedece a la estructura interna de preferencias que tiene el decisor.

Analista: es la persona, encargada de modelizar el problema y eventualmentehacer las recomendaciones relativas a la selección final. El analista no expresa opinionespersonales, sino que se limita a recoger las del decisor y tratarlas de la manera másobjetiva posible. Al contrario de lo que ocurre con el decisor, el papel del analista en elproceso de toma de decisión es, sobre todo, objetivo. Recolecta información subjetivadel decisor y la traslada al modelo, formalizando la misma para su utilización concreta.

Conjunto de Elección: el decisor se enfrenta a un conjunto finito y discreto dealternativas, comúnmente conocido como conjunto de elección, al que denominaremosA = {A1, A2, ..., Am}. Supondremos que las alternativas son diferentes, exhaustivas yexcluyentes.

Las dos últimas hipótesis parecen resultar un poco fuertes. Sin embargo, laexhaustividad de las alternativas supone que si el decisor introduce una nuevaalternativa al conjunto de elección, en principio, sólo deberá plantear nuevamente el

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Tienen un carácter científico y admiten al mismo tiempo agregar, de maneraamplia, todas las características consideradas importantes, inclusive las no cuantitativas.Permiten abordar sistemáticamente este tipo de problemas, además de posibilitar latransparencia del proceso.

Estos métodos tratan de representar lo más fielmente posible las preferencias deldecisor o del grupo de decisores, aunque estas preferencias no sean totalmenteconsistentes. Asimismo no buscan presentar una solución a su problema eligiendo unaúnica verdad. Como su nombre lo indica, apoyan el proceso de decisión a través de larecomendación de acciones o cursos de acción a quien va a tomar la decisión.

De acuerdo con Bouyssou (1993), un abordaje multicriterio en un proceso detoma de decisiones involucra las siguientes ventajas:

1. La constitución de una base para el diálogo entre los interventores, utilizandodiversos puntos de vista comunes.

2. Mayor facilidad para incorporar incertezas en los datos sobre cada punto devista.

3. Enfrentar cada solución como un compromiso entre objetivos en conflicto.

4. Metodología Multiobjetivo

En la optimización clásica, o programación matemática, se busca el valor máximoo mínimo de una única función objetivo, sometida a un conjunto de condiciones orestricciones, que necesariamente deben cumplirse. Esto implica que todas lasconsecuencias derivadas de seguir cada alternativa, pueden ser reducidas o expresadasen términos de una sola función evaluadora.

En la realidad ocurre que el decisor suele utilizar varios atributos o criterios paraevaluar las distintas alternativas. Aún cuando estos criterios puedan ser incorporados almodelo mediante restricciones, tendrían la desventaja de impedir toda intervención porparte del decisor, introduciendo gran rigidez en las decisiones.

En esencia, el proceso de decisión multiobjetivo o multicriterio es un problemade optimización con varias funciones objetivo simultáneas. Matemáticamente puedeformularse de la siguiente manera:

Max F(x)

x∈ X

donde:

x es el vector [x1, x2, ..., xn] de las variables de decisión.

X es la región factible del problema, o conjunto de todos los valores que puedenasumir las variables de decisión.

F(x) es el vector [f1(x), f2(x), ...., fp(x)] de las p funciones objetivo que representanlos criterios u objetivos simultáneos del problema.

En este tipo de problemas, es prácticamente imposible que exista una alternativa

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siguientes problemáticas:

� Problema tipo α (Pα): seleccionar la “mejor” alternativa.

� Problema tipo β (Pβ): aceptar alternativas que parecen “buenas” y rechazaraquellas que parecen “malas”.

� Problema tipo γ (Pγ): generar un ordenamiento de las alternativas.

Estas tres problemáticas no son independientes entre sí, ya que parece lógicopensar que la ordenación de alternativas (Pγ) puede servir de base para resolverproblemas (Pα).

6. Fases de un proceso DMD

Podemos esquematizar el proceso de toma de decisión multicriterio, según sepuede observar en el siguiente esquema.

Figura 1

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modelo con el nuevo conjunto A. Suponer que las alternativas sean excluyentes, implicaque no se admite la elección de una solución mixta. Es decir, no cabe concebir"alternativas intermedias" a las enumeradas. Si tales alternativas quisieran considerarse,simplemente deberán agregarse al conjunto de elección.

Atributos o Criterios: para realizar la elección entre alguna de las alternativas delconjunto de elección, se supone que el decisor posee varios ejes de evaluación; porejemplo, si la decisión se refiere a la elección entre diversos automóviles a comprar, eldecisor podría considerar: el precio, la seguridad, el confort, el tamaño y otros aspectos.Estos ejes de evaluación son los criterios o atributos de las alternativas que el decisorconsidera relevantes.

Denominaremos C = { C1, C2, ..., Cn } al conjunto de todos los criterios considerados.Supondremos siempre que C es un conjunto finito y discreto. Entre los criteriospodremos distinguir algunos de tipo cuantitativo y otros cualitativos.

Los criterios deben cumplir con las siguientes propiedades:

• Exhaustividad: se refiere a que se deben considerar todos los criteriosnecesarios que permitan la discriminación entre alternativas.

• Coherencia: se trata de que las preferencias globales del decisor deben sercoherentes con las preferencias en cada criterio, en el sentido que si dosalternativas A1 y A2, tienen la misma evaluación en todos los criterios, y por lotanto son indiferentes para el decisor, la mejora en la evaluación de una conrespecto a un criterio, implicará que ésta sea globalmente preferida.

• No redundancia entre criterios. Esta propiedad es deseable, pero no esencial;si no es tenida en cuenta, se corre el riesgo de otorgar duplicada importanciaa un atributo.

Matriz de Decisión: supondremos que el decisor es capaz de dar, para cada unode los criterios considerados y para cada alternativa del conjunto de elección, un valornumérico aij , que expresa una evaluación de la alternativa Ai respecto al criterio Cj.

Se pueden resumir estas evaluaciones bajo la forma de una matriz A = [aij], en lacual cada fila expresa las cualidades de la alternativa i respecto de los n atributosconsiderados; mientras que cada columna j recoge las evaluaciones que el decisor hizode todas las alternativas respecto al atributo j. De esta manera un elemento genérico aijde la matriz, indica la valuación o performance de la i-ésima alternativa respecto al j-ésimo criterio.

Atributos o Criterios

a11 a12 “ a 1n

Alternativasa21 a22 “ a 2n

“ “ “ “am1 am2 “ a mn

Pesos o ponderaciones: es la medida de la importancia relativa que el decisor leatribuye a cada criterio en relación con sus preferencias. El peso o ponderaciónatribuido por el decisor al criterio j se representa por wj.

Tipos de Problemas: a partir de los conceptos anteriormente enunciados,podemos decir que, dado un problema de decisión, la DMD se ocupa de alguna de las

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Después de la construcción de la jerarquía, el decisor debe comparar, par a par,cada elemento de un nivel jerárquico dado, bajo la óptica de un elemento del nivelinmediatamente superior, generándose de esta manera una matriz de decisióncuadrada donde se representa, a partir de una escala predefinida, su opinión opreferencia entre los elementos comparados. Esta comparación par a par se realizautilizando la siguiente escala, conocida como Escala Fundamental.

1 Igualmente importante Los dos elementos contribuyen igualmente al objetivo.

3 Moderadamente importante La experiencia y el juicio favorecen unelemento en relación a otro.

5 Notablemente más importante La experiencia o juicio favorecen fuertemente un elemento en relación a otro.

7 Importancia muy fuerte Un elemento es muy fuertemente favorecidoo demostrada en relación a otro. Puede ser demostrada en

práctica.9 Importancia absoluta La evidencia favorece un elemento en relación

a otro, en el más alto grado de certeza.2,4,6,8 Valores intermedios Cuando se busca una condición de com-

promiso entre dos definiciones.

Posteriormente, se realiza la estimación de los pesos en forma indirecta o poraproximación. Por último, se determina en forma clara, por medio de la síntesis de losjuicios del decisor, una medida global para cada una de las alternativas, priorizándolaso clasificándolas al final, obteniendo un ordenamiento de las alternativas que lepermitirá al decisor escoger la “mejor alternativa” de acuerdo a sus preferencias.

El proceso se puede sintetizar en las siguientes etapas:

• Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico.

• Etapa 2: Extraer la información del decisor mediante comparaciones de apares entre los elementos de decisión - criterios y alternativas -.

• Etapa 3: Usar el método de valores propios para estimar los pesos relativos delos elementos de decisión.

• Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor.

• Etapa 5: Generar una evaluación global de cada alternativa a través de unaponderación lineal.

7.1. Aplicación de AHP

Analicemos como funciona el método a través de un sencillo ejemplo.Supongamos que el departamento de personal necesita nuevas computadoras. Seconsideran tres proveedores: HP, IBM y Compaq. Para su selección se consideran cuatrocriterios: Precio (P), velocidad de procesamiento (VP), garantía (G) y servicio técnico (ST).

• Etapa 1: Estructurar el problema como un árbol jerárquico.

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7. Resolución de problemas de DMD – Método AHP

Son cientos los métodos de DMD existentes y no puede decirse que haya uno oalgunos superiores a otros en todos los aspectos; más bien es recomendable que elanalista conozca las ventajas y limitaciones que pueden ofrecerle y seleccionar el queconsidere más adecuado según el problema que se le presente.

El método clásico de utilización común es quizás el llamado "Ponderación lineal"en el que se obtiene, para cada alternativa, un puntaje global por simple suma de lascontribuciones obtenidas en cada criterio. Consiste en construir una función valor U(Ai)para cada alternativa, de la forma:

U(Ai)= �n

wjrijJ=1

en donde "w" es la ponderación de cada criterio y "r" el nivel de preferencia decada alternativa respecto de cada criterio.

El método, si bien simple, tiene sus limitaciones: requerimiento de evaluacionesy pesos cardinales, normalización previa de las evaluaciones, sensibilidad importante almétodo de normalización y existencia de una función de utilidad cardinal aditiva.

Como se expresó, son variados y numerosos los métodos desarrollados para DMD.

Uno de los métodos más utilizados, por ser sencillo e intuitivo en su aplicación esel Analytic Hierarchy Process (AHP), desarrollado por Thomas Saaty (1980). Se destacapor su alto grado de difusión, principalmente en Estados Unidos. Es uno de los primerosmétodos que surgió en el ambiente de las decisiones multicriterio y es hoy, tal vez, elmás utilizado. Existe, además, un software específico para aplicación del método:"Expert Choice".

El método AHP resuelve problemáticas tipo g. Permite que el decisor puedaestructurar un problema multicriterio en forma visual, dándole la forma de unajerarquía de atributos. Descompone el problema de decisión en niveles jerárquicos,facilitando de este modo, su comprensión y evaluación. Esta jerarquía debe contenerpor lo menos tres niveles: el propósito u objetivo global del problema ubicado en laparte superior, los criterios en el medio, y las alternativas concurrentes en la parteinferior del diagrama.

Por ejemplo, la jerarquía más simple de un problema de selección de personal,podría estructurarse mediante el siguiente diagrama:

Figura 2

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• Etapa 3: Estimar las ponderaciones o pesos relativos de los elementos dedecisión.

El procedimiento matemático exacto para determinar las ponderacionesinvolucra el cálculo de valores y vectores propios. Sin embargo, el siguienteprocedimiento de dos pasos, proporciona una buena aproximación:

• Para cada una de las matrices obtenidas en la etapa anterior - A [aij] - obtenerla matriz normalizada - Anorm - dividiendo cada elemento de la columna jpor la suma de los elementos de la columna j.

• Estimar cada peso ( wi ) como el promedio de los elementos de la fila i de lamatriz normalizada.

Aplicando este procedimiento se obtienen las matrices normalizadas,

los pesos relativos ( wj ): de los criterios,

[0,4888 0,1182 0,2453 0,1478]

y de las alternativas respecto a cada criterio:

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Figura 3

• Etapa 2: Realizar comparaciones pareadas entre los elementos de decisión:objetivos (criterios) entre sí y entre las alternativas con respecto a cadaobjetivo. Estas comparaciones se realizan de acuerdo a la Escala Fundamental.

I.- Comparación de a pares entre objetivos

Notar que si la importancia de P con respecto a VP es 3 (moderadamente másimportante), entonces, 1/3 será la medida que refleja el juicio del decisor al compararVP con P1.

II.- Se comparan las alternativas entre sí, con respecto a cada criterio, usando lametodología anterior.

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[1] De esta manera, si llamamos n al número de elementos que se comparan, sólo será necesario solicitar al decisor[n (n -1)]/2 comparaciones.

Como:

Como:

RC = 0,0448 = 0,0504 < 0.100,89

decimos que la matriz de comparaciones entre criterios no presenta inconsistenciasserias.

De la misma forma, si se calculan los RC para las restantes matrices podrácomprobarse que ninguna presenta inconsistencias relevantes.

• Etapa 5: Generar la evaluación global de cada alternativa a través de unaponderación lineal con los valores obtenidos en la etapa 3. De esta evaluaciónglobal surgirá la “mejor alternativa” para el decisor.

Con los vectores de prioridades de las alternativas, construimos una matriz queresume las prioridades de cada una de ellas con respecto a cada uno de los criterios, ala que llamaremos matriz de prioridades. Luego, a través de una ponderación lineal conel vector de ponderaciones de los criterios, obtenemos la clasificación general de lasalternativas del decisor.

Criterios

Alternativas =

Se puede observar que la ordenación final indica que el equipo marca IBM tieneuna mejor calificación global ( 0,3951).

7.2. Algunos comentarios sobre su aplicabilidad en la gestión empresarial

Las actividades de planificación, resolución de conflictos y toma de decisiones seven facilitadas creando jerarquías y estableciendo prioridades para la elección de lamejor alternativa viable en una situación decisoria.

Abundan situaciones en la vida organizacional que ameritan la determinación dejerarquías válidas y relevantes para la toma de decisiones.

Para una adecuada decisión, la tarea relevante es la determinación de los

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• Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor.

Luego de armar cada matriz de comparaciones pareadas deberá comprobarse laconsistencia de los juicios del decisor ya que éste cometerá ciertas inconsistencias alestimar los aij , y esto se hace a través de un “ratio de consistencia” (RC).

Si RC ≤ 0,10 entonces la matriz considerada no presenta inconsistencias serias, delo contrario el tomador de decisiones debe reconsiderar y posiblemente revisar losjuicios de comparación por pares, antes de seguir adelante con el análisis.

Calcular el “índice de consistencia” (IC ) como:

Donde:

n es el número de elementos que se comparan

λmax es el valor propio de la matriz, que se calcula de la forma:

Se determina a continuación la razón de consistencia RC= IC , donde IA es un

índice aleatorio ya calculado para matrices cuadradas de orden n, siendo algunos de sus

valores los siguientes:

Con este procedimiento verificamos consistencia de la matriz de comparacionespareadas entre criterios:

Aw = =

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Precio

0,53900,29730,1638

VelocidadProcesamiento

0,13730,23950,6232

Garantía

0,09690,65300,2510

ServicioTécnico

0,08700,41480,4981

IC =λmax - n

n-1

λmax = 1n Awi�n 1 wi

A

Se intenta determinar el concepto de menú que será de mayor suceso en unnuevo proyecto de inversión de un restaurante. Los menús considerados son:

- combinación étnica de Medio Oriente- comida vegetariana- pizza y pastas- especialidades mexicanas- comida china.

Los criterios que se podrían elegir como relevantes en este caso son:

- beneficios- atracción de clientes- compatibilización con la experiencia de los inversores.

Un establecimiento de jerarquías para el problema decisorio planteado podríaser el que se muestra en la figura 5.

Figura 5

Otros casos pueden referirse a todo tipo de situaciones, incluso de planeamiento.

Por ejemplo, si se están proyectando futuras ventas, las consideraciones quepodrían efectuarse son:

a) alternativas factibles como escenarios:

- retracción- mantenimiento- expansión

b) actores que influyen para la determinación de alternativas:

- administración de la organización- gobierno- clientes

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criterios a considerar en la jerarquía.

El propósito de la estructura es facilitar la visualización de la importancia de loselementos de un determinado nivel respecto a algunos o todos los elementos del nivelinmediato superior. La estructura permite, además, las comparaciones en formahomogénea y precisa.

En general en toda estructura, los niveles inferiores son más concretos, mientrasque los superiores son menos controlables y presentan mayor riesgo. Por lo tanto, loselementos de cada nivel son influenciados o controlados por los elementos del nivelinmediato superior y una estructura jerárquica permite, de este modo, el tratamientode sistemas complejos.

Como se expresó, el establecimiento de la jerarquía es primordial para unacorrecta dilucidación del problema. Desde este punto de vista, y para una adecuadailustración al lector, se insertan a continuación dos ejemplos relativos a la construcciónde la estructura de jerarquías extraídos de Saaty (1992).

CASO 1 - SELECCIÓN DE UN NUEVO PRODUCTO PARA COMPLEMENTAR UNALÍNEA DE PRODUCCIÓN ACTUAL

Se necesita un producto compatible con una actual línea de negocios y han sidodetectados tres factibles productos que aparecen con mercados crecientes:

- equipo de DVD- horno microondas- equipo musical

La inversión inicial es similar para los 3 productos, pero los mismos difieren en lossiguientes criterios:

- competitividad en el mercado- recursos disponibles para la producción- riesgo del proyecto de inversiónUna posible jerarquía para este problema se muestra en la siguiente figura.

Figura 4

CASO 2 - SELECCIÓN DE UN CONCEPTO DE MENÚ PARA UN NUEVORESTAURANTE

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brinda rápidamente la idea de que el decisor está siendo o no consistente.

En el software la comparación de a pares se realiza de forma muy amigable conposibilidad de aplicar escalas o visualizaciones gráficas de un modo eficaz, rápido yseguro. Las presentaciones de los resultados permiten amplia variedad de visualizacióny contempla análisis adicionales, especialmente la sensibilidad de los resultados antecambios en las variables.

Una alternativa interesante del software es el módulo de “RATINGS” quecombina la fuerza de la jerarquía y comparaciones de a pares con la posibilidad demanejar un número grande de alternativas, aunque se aconseja utilizar este módulosolamente en casos donde los decisores tienen un completo entendimiento de suscriterios y pueden generar escalas significativas para valorar las alternativas bajo loscriterios y subcriterios. Es muy utilizado en gran cantidad de aplicaciones, tales comodecisiones de admisión en educación, evaluación de personal y localización de recursos.

Específicamente, un problema decisorio al que a menudo nos enfrentamosquienes ejercemos la docencia es la selección de postulantes a distintos cargos medianteel procedimiento de concursos públicos de antecedentes y oposición. Es éste un caso detípica aplicación posible del software (y de sus fundamentos teóricos, por cierto), aúnteniendo en cuenta que ciertas ponderaciones ya están establecidas en Resolucionesvigentes en cada Universidad.

Por ejemplo, en la evaluación de antecedentes, uno de los criterios seguramenteserá el de "títulos" o "estudios cursados". El procedimiento de rating puede utilizarsecon una definición de jerarquías como la que se observa en la Figura 6.

Figura 6

En el ejemplo, se supone que los antecedentes tienen una ponderación de 50puntos. El decisor decide otorgar a los "estudios" 7,5 puntos es decir, un 15% respectode antecedentes totales, de los cuales 5 se le dan a posgrado y 2,5 a grado. El sistemacalculado asignará automáticamente los pesos respectivos.

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- facilitadores de energía para el proceso productivo- competidores

c) Objetivos posibles de los actores:

- administradores: integración de productos, evitar riesgos, incrementarbeneficios, integrar el mercado e incrementar ventas domésticas.

- gobierno: estabilizar la economía, conservar recursos exportables ydesarrollar mercados extranjeros para la tecnología local.

- clientes: incrementar beneficios, evitar riesgos, utilizar recursos y mantenerautosuficiencia.

- facilitadores de energía: incrementar beneficios, ganar nuevos mercados ymantener imagen de capacidad de producción local.

- competidores: incrementar su porción de mercado y obtener beneficios.

Con estas pautas es posible la preparación de una estructura de jerarquías delmodo siguiente:

- NIVEL 1 ACTORES

- NIVEL 2 OBJETIVOS DE ACTORES

- NIVEL 3 ESCENARIOS FACTIBLES

Del mismo modo, puede pensarse en situaciones de seguridad laboral, sistemasalternativos de educación o reacción de clientes o personal ante determinados hechosque produzca la Organización, entre tantos aspectos adicionales a las clásicassituaciones decisorias.

8. Utilización de software específico

El método AHP es lo suficientemente simple, ordenado en su metodología yestructurado en sus etapas, como para que quien desee internarse en forma másprofunda en su mecánica pueda aplicarlo con relativa facilidad a decisiones comunes dela vida organizacional. Sin embargo, debe considerarse que la mecánica de"comparación de a pares" resulta dificultosa en su aplicación para los casos en que lasalternativas o los criterios sean demasiados (debe recordarse que el logro de los pesos oponderaciones se efectúa entre los criterios en sí y entre las alternativas respecto decada criterio).

La dificultad radica no sólo en la mecánica matemática, que podría solucionarse(trabajosamente, es cierto) con la utilización en forma sistemática de una hoja decálculo, sino también en el agotamiento y dificultad que supone la comparación entrepares, cuando el grupo de pares excede cierto número razonable (se expresa en generalque no es viable la comparación de más de 9 elementos sin caer en gravesinconsistencias). Justamente allí está el grave riesgo de encarar la solución "manual"por AHP de una situación decisoria: encontrarse que al final del camino, luego de unaenorme cantidad de comparaciones de a pares y de numerosísimos cálculos, la RC (razónde consistencia) supera los valores deseables, lo que significa comenzar con la revisióncompleta del proceso.

En este sentido, y como ya se comentó, existe la posibilidad de operar con unpaquete informático llamado EXPERT CHOICE que no sólo facilita la tarea sino que

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BIBLIOGRAFÍA

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[2 ] CARIGNANO C; AUTRAN MONTEIRO GOMES L. Y GONZÁLEZ ARAYA M. (2004)“Toma de decisión en escenarios complejos. Introducción a los métodos discretos delapoyo multicriterio a la decisión”. Editorial: Pioneira Thomson Learning Ltda. ISBN: 85-2214-0354-2. Brasil.

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[5 ] SIMON, H. A. (1955) “A behavioral model rational choice”. Quarterly Journal ofEconomics. Vol. 69 Nº 1, pp. 99 –114.

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Dentro de la jerarquía de posgrado, el decisor establece los siguientes pesos:

- Doctorado 30 puntos equiv 1,5- Posgrado específico de la asignatura 26 puntos equiv 1,3- Posgrado no específico de la asignatura 24 puntos equiv 1,2- Posgrado/s en curso 20 puntos equiv 1- No existen estudios de posgrado 0 puntos equiv 0

En tal caso el software automáticamente coloca los pesos equivalentes.

Introducida la jerarquía (supuesto que "estudios" es el único antecedente que seejemplifica), a continuación y para cada postulante se ingresa sus antecedentesparticulares y el sistema brindará la ordenación final. Si un postulante tiene 2 títulos degrado, un posgrado no específico y otro posgrado en curso el software totalizará, dehecho, 4,7 puntos del máximo que es 7,5 puntos para este rubro.

9. Conclusiones

En el trabajo se realiza una descripción de la metodología multicriterio comoherramienta útil en el proceso de toma de decisiones en la gestión de las organizacio-nes.

Los problemas que se pueden tratar con esta metodología se caracterizan por lanecesidad de seleccionar cursos de acción bajo la óptica de múltiples objetivos, los quepueden contener ambigüedad, riesgo, intereses contrapuestos e información cualitativay cuantitativa.

Se presenta uno de los métodos más utilizados por su forma racional e intuitivapara generar un ordenamiento de una serie de alternativas evaluadas, según múltiplescriterios. El decisor debe efectuar comparaciones de a pares entre los elementos dedecisión, las que luego son utilizadas para desarrollar prioridades globales que permitenestablecer el orden de las alternativas, verificándose asimismo la consistencia en losjuicios del decisor.

La teoría y la práctica diaria de las Organizaciones se acercan cada vez más. O almenos se están dando en forma acelerada nuevas condiciones que facilitan elestrechamiento de la antigua brecha entre fundamentos teóricos y aplicación práctica.Mucho ha tenido que ver en esto la aparición en forma creciente de softwares decálculo (general o específico) que allanan una parte de las dificultades de todo nuevosendero. Pero quizás es aún más importante la investigación aplicada de profesionalese Institutos que trasladan y traducen los postulados, conceptos y fundamentos teóricosa situaciones decisorias de los negocios.

En los tiempos que corren, el asesoramiento profesional debe ser justamente,profesional. El o los responsables de las organizaciones ya no deben contar sólo con laintuición y la natural capacidad para la vida empresaria. La intuición y la habilidad sonnecesarias. Pero serán suficientes en la medida que la investigación aplicada seaintroducida en las decisiones del ente.

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GESTIÓN “ ABS ”

CARMELO CAPASSO(Profesor Asociado Universidad de Buenos Aires y

Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina)

JULIO MARCHIONE(Profesor Protitular Pontificia Universidad Católica Argentina)

no se trata de un costeo basado en las actividades (Activity Based Cost) sino, simplemente, de uncosteo de las actividades (Activity’s Cost). Esto, que parece ser un simple juego de palabras, tieneuna importancia vital en el análisis que estamos efectuando. La “forzada” denominación ABC in-duce a pensar que “la actividad” actúa como una unidad de costeo intermedia en el proceso decálculo del costo de los otros objetos de costeo mencionados, cuando en realidad y según lo mani-fiestan claramente los autores, “las actividades” son el centro de análisis y control del modelo ABC,siendo el cálculo del costo de cada una de ellas, un objetivo final en sí mismo, permitiendo dispo-ner la dirección de la empresa de la información necesaria para gestionar las actividades eficiente-mente. Aquí radica el aspecto central de la herramienta: “el ABM” (Activity Based Management).

Tratar de encontrar las razones sobre la existencia de esta “zona gris” dentro del modelo no resul-ta sencillo. Modestamente, pensamos que Kaplan y Cooper fueron haciendo camino al andar y pre-sentaron la herramienta sin tener estos aspectos totalmente resueltos. La lectura de las páginas 117y 118 del libro “Coste y Efecto” Editorial Gestión 2000 nos puede ayudar a respaldar lo que quere-mos expresar. Cuando en esa parte del libro describen la construcción de un modelo ABC, apareceuna etapa Nº3 (no siempre mencionada en otras publicaciones, incluso de los mismos autores), queconsiste en “Identificar los productos, servicios y clientes” y, como explicación, puede leerse lo si-guiente “los pasos 1 y 2 de la construcción de un modelo ABC identifican las actividades que se rea-lizan y el costo de realizar dichas actividades. Sin embargo, ¿por qué está realizando actividades laorganización? La respuesta, por supuesto, es que la organización necesita actividades para diseñar,producir y entregar productos y servicios a sus clientes... El paso 3 es sencillo pero importante. Mu-chos de los que llevan a la práctica el cálculo ABC se lo saltean y sólo se centran en la forma de ha-cer que las actividades y los procesos sean más eficientes. No se han preguntado a sí mismos si es-tas actividades o procesos merecen la pena ser realizados. ¿Recibe la organización unacontraprestación adecuada por la realización de estas actividades? Responder a esta pregunta exi-ge que los costes de las actividades estén vinculadas a los productos, servicios y clientes, que sonlos beneficiarios finales de las actividades de la organización”. Objetivamente, con este paso, losautores pretenden que quien desea implantar un modelo ABC, justifique la existencia de cada unade “las actividades” antes de concentrarse en hacerlas eficientes. En este punto, es donde se men-ciona la relación que debe existir entre los costos de una actividad, los productos-servicios y losclientes como usuarios de esa actividad. Pero debe quedar claro que esta vinculación no está indi-cando, necesariamente, que deban trasladarse los costos de la actividad a las otras unidades de cos-teo, sino que simplemente pretende demostrar que la actividad es necesaria y que le agrega valora la compañía. Prueba de ello, es que claramente el modelo define que lo que consumen recursosson las actividades y, por lo tanto, los costos deben ser decididamente asignados a las mismas.

Sin duda, el análisis de este paso Nº 3 demuestra que Kaplan y Cooper no terminan de to-mar una posición clara y definitiva sobre el ABC como sistema de costeo. Y para agregar más ele-mentos a lo que acabamos de manifestar, podemos también detallar lo que ellos definen como elpaso Nº 4 del ABC: “Seleccionar los inductores de costos de las actividades que vinculan los costesde las actividades con los productos servicios y clientes”. La vinculación entre actividades y objetode costes, como los productos- servicios y clientes, se consigue utilizando inductores de costes delas actividades. Un inductor de costes de una actividad es una medida cuantitativa del resultado deuna actividad.” Como enunciación está clara, pero su aplicación práctica genera un sin fin de du-das. Esto queda demostrado en toda la explicación posterior, donde se concentran en describir có-mo asignar los costos agrupados en las actividades, a las “salidas” de cada una de ellas, mediantela utilización de distintos inductores de costos, pero evitan detallar cómo se logra específicamentepasar de ahí al costeo de otras unidades, como ser productos, servicios y clientes. Creemos que larazón de esto radica en que, en el caso de algunas actividades, sería necesario forzar demasiado elmodelo, mediante la utilización de prorrateos y asignaciones no demasiado convincentes, lo que

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RESUMEN

La propuesta del “Activity Based Scorecard” se sostiene a partir de dos fundamentos básicos, la lec-tura de una realidad incontrastable y el impulso de un objetivo claramente identificable dentro delas organizaciones.

Los fundamentos básicos son, por un lado, la claridad que aporta a la gestión de la cadena de va-lor interna, la identificación de las actividades dentro de una organización y la facilidad de inter-pretación que le aporta a los gerentes actuales. Por el otro, el “Balanced Scorecard” está, paulati-namente, irrumpiendo en las empresas como un instrumento de comunicación de la estrategiacompetitiva y su modelo de negocios, en todos los niveles decisorios de la organización.

En segundo lugar, hacemos referencia a una lectura de la realidad, que difícilmente pueda negar-se, a partir del reconocimiento de la misma por sus propios creadores: el “Activity Based Costing”no se consolida como instrumento de gestión, al generar una prolífica información de la estructu-ra de costos, a partir de un proceso complicado que desemboca en el costo de cada una de las ac-tividades. Estas son tantas y tan variadas que, en muchas instancias y situaciones de decisión geren-cial, no aportan un valor agregado en este proceso, como consecuencia de un alto nivel decapilaridad de la información que confunde y enceguece al tomador de decisiones.

Con respecto a la necesidad detectada en las organizaciones, es imposible negar que las distintasdisciplinas dentro de la Administración y las múltiples consultoras en materia de gestión, se en-cuentran en la permanente búsqueda de instrumentos que faciliten la comunicación dentro de lasorganizaciones. Comunicación clara, eficiente y concreta. Que induzca el comportamiento de losdistintos niveles dentro de las empresas, de manera alineada con la dirección, manteniendo unacoherencia interna y garantizando consistencia con el entorno que las rodean.

Es por ello, que proponemos la utilización de una herramienta de comunicación basada en la iden-tificación, justificación, agrupamiento, costeo, optimización y control de las actividades relevantesy críticas, dentro de la cadena de valor interna del modelo de negocios. La herramienta del ABS es-tá orientada a la exhibición de estas actividades relevantes, tanto por constituir actuales o poten-ciales nichos de valor y detectando previamente las fugas no controladas.

El Activity Based Scorecard no sólo expone las actividades relevantes, sino que, aprovechando lascuatro perspectivas del Balanced Scorecard, presenta las pautas de medición y los objetivos de ges-tión para cada una de ellas. La idea es conformar un elemento de comunicación interna, que cla-rifique los componentes de la cadena de valor que deben ser priorizados, al momento de tomardecisiones para apropiarse de valor en la cadena extendida y evitar las fugas que atentan contra larentabilidad y la sustentabilidad de los modelos de negocios.

1.Algunas consideraciones sobre el ABC

Resulta, cuanto menos, llamativo el “esfuerzo” que continúan realizando algunos profesionales-usuarios para lograr que el ABC (Activity Based Cost) sea adoptado definitivamente como una me-todología válida para calcular el costo de diferentes objetos de costeo (productos, servicios, zonas,canales, clientes, etc.). Por otra parte, es claro que -para el modelo- existe una única unidad de in-terés que es “la actividad”.

Seguramente no son ajenos a esta “dispersión” de objetivos sus propios autores, R. Kaplan y R.Cooper, quienes -si bien originalmente- describieron el ABC como un sistema de planeamiento ge-rencial, presupuestación y control, más que como un sistema de costeo, lo presentaron en sociedadcomo una alternativa a los métodos tradicionales y lo respaldaron llamándolo ABC, a pesar de que

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jeto de costeo hace de la actividad, definida por la cantidad de unidades salidas que uti-liza.

5) Sin caer en generalizaciones, comienzan a distorsionarse los objetivos del modelo y sepiensa en el mismo –indistintamente- como un esquema de gestión y un esquema decosteo.

6) Comienzan las críticas a la herramienta, fundamentadas en lo engorroso y pesado deltrabajo administrativo que implica la implementación y seguimiento del modelo.

7) Robert Kaplan, ahora con Anderson, salen a defender el modelo mediante un nuevotrabajo denominado “Time-driven ABC” y, más allá de las críticas que el mismo merez-ca y que pueden ser revisadas en profundidad en un artículo publicado por AlejandroSmolje, en el número 54 del mes de diciembre de 2004 de la revista “Costos y Gestión”,lo importante por destacar es que el trabajo se concentra en las etapas vinculadas a laasignación de los costos de los distintos recursos utilizados a las actividades, con casininguna mención de la última etapa agregada y relacionada con el costeo de distintasunidades, como si esto fuese algo obvio. Pareciera ser que, más allá de alguna referen-cia circunstancial y de aceptar implícitamente algún grado de responsabilidad (más poromisión de comentarios que por aceptación), los autores nunca se hicieron cargo de es-ta distorsión del sistema, corriendo todo por cuenta exclusiva de los distintos usuarios.

En síntesis, podemos decir -sin temor a equivocarnos- que ABC no existe. Lo que siemprehan propuesto Kaplan y Cooper se denomina ABM (Activity Based Management) y esta herramien-ta utiliza como fuente de información el costo de las actividades (Activity’s Cost).

Claramente, el “mal denominado ABC” no es un sistema en sí mismo; sólo se trata de laenunciación de determinados pasos para obtener los costos de las actividades, sobre los cuales seapoyará luego el ABM. Sin embargo, nuestra formación como hombres de costos, sumado al silen-cio interesado y cómplice de los autores, nos han llevado a distorsionar los objetivos de la herra-mienta y desarrollar un aspecto absolutamente secundario, como es el cálculo del costo de distin-tas unidades de costeo, a partir del costo de las actividades. Por otra parte, está demostrado quelos costos calculados por los sistemas tradicionales bien implantados y ejecutados, cumplen perfec-tamente con todos los objetivos de una empresa y de una manera mucho más sencilla.

Pretender asignarle al “ABC” categoría de sistema de costos es restarle mérito al ABM. Escomo si fuese necesario entregarle al usuario “una prestación adicional”, similar a una suerte debonificación para que el “producto principal” sea “comprado”. La propuesta de Kaplan y Cooperno necesita “bonificaciones”. Tiene validez plena y constituye un verdadero aporte, aunque visto–exclusivamente- como herramienta de gestión (ABM).

Pensar en construir un ABC exclusivamente para ser usado como sistema de costos es –de-cididamente- un disparate y hacerlo, como una prestación complementaria del ABM, acarrea com-plicaciones y problemas administrativos que atentan la relación costo-beneficio, presente en la eva-luación de cualquier instrumento de control y gestión.

La propuesta consiste en terminar definitivamente con estas idas y vueltas sobre el mode-lo. Los usuarios deben aplicar la herramienta como corresponde, en lugar de buscar usos alterna-tivos que distorsionan los objetivos del modelo. Modestamente, creemos que Kaplan y Cooper sonlos principales responsables de esta distorsión, porque mencionan la posibilidad pero -en ningunade las alternativas de aplicación- la profundizan. Es como si el costeo de otras unidades (a partirdel costo de las actividades) fluyera naturalmente, obviando cualquier tipo de aclaración o defini-ción metodológica. Decididamente, debemos concentrarnos en entender y desarrollar el conceptode gerenciamiento de las actividades. Este debe ser el uso central de la herramienta y, a partir de

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decididamente alejaría totalmente la propuesta del objetivo principal, que es costear las activida-des para luego gerenciarlas (ABM).

Seguramente, existen casos de actividades donde no habrá mayores problemas, como porejemplo: “actividad: facturar los pedidos de los clientes”; “salida: facturas confeccionadas”; “induc-tor: cantidad de facturas”; “resultado: costo por factura”; “costeo del cliente: cantidad de facturasque se confeccionaron para dicho cliente x costo por factura”. Pero también es cierto que existiránotras actividades donde esta claridad conceptual del modelo desaparecerá, como es el caso de cier-tos ejemplos mencionados por los propios autores: i) “actividad: recibir materiales”; “inductor decostos: materiales recibidos”; ii) “actividad: modificar las características de un producto”; “induc-tor de costos: avisos de cambio de ingeniería” iii) “actividad: realizar tareas de apoyo a los produc-tos; “inductor: número de productos”. Nos preguntamos de qué manera, a partir de esta informa-ción, será posible costear productos, servicios o clientes sin caer en prorrateos y asignaciones dedudosa precisión.

Más allá de la intencional falta de definición, por parte de los autores, acerca de los aspec-tos mencionados, creemos que fue el propio “feed-back” con los lectores y usuarios del modelo,los que fueron marcando los distintos momentos por lo que fue transitando la propuesta, hasta lle-gar a lo que es hoy. Si bien todavía existen divergencias menores en cuanto a la utilización del es-quema, el perfil de la propuesta está mucho más definido.

Desde la visión de simples profesionales estudiosos de la herramienta, más con fines académicosque profesionales, es posible esquematizar las distintas etapas por las que fue transitando el mo-delo:

1) Se da a conocer la herramienta, destacando que no es un sistema de costeo y -sin em-bargo- la denominan ABC porque “ la fácil aceptación y reconocimiento del nombre Ac-tivity Based Cost o ABC dificulta contemplar la posibilidad de renombrar el concepto enforma más precisa”.1

2) Presentan el “entonces incorrectamente llamado ABC” como solución a “supuestos”problemas que generaba la aplicación de los denominados “sistemas tradicionales decosteo”, como ser: (i) distorsión de los costos unitarios por las distribuciones y prorra-teos; (ii) uso exclusivo para evaluación y fines contables; (iii) utilización del costo de ma-no de obra como base de aplicación de los costos indirectos de producción; (iv) incor-poración de gastos comerciales, administrativos y financieros como porcentaje delprecio de venta para cada producto; (v) incapacidad para generar información útil pa-ra la gestión y la decisión. Pero, a pesar de esto, siguen destacando que no se trata deun sistema de costeo.

3) Distintos usuarios, apoyados en lo expuesto en 1) y 2) creen entender que, si bien no setrata “intencionalmente” de un modelo de costeo, es posible forzar la estructura y uti-lizarlo de todos modos con la finalidad de costear distintos objetos de costeo.

4) Si bien los autores habían definido 6 etapas dentro del ABC: (i) identificación de las ac-tividades; (ii) asignación de los costos de recursos a las actividades; (iii) identificar losproductos, servicios y cliente; (iv) seleccionar los inductores de costos de las actividades(cost-drivers); (v) determinación de las salidas de cada actividad; (vi) asignación de loscostos de las actividades a las salidas, implícitamente se comienza a aceptar la existen-cia de una séptima etapa, que “contempla” la posibilidad de usar el modelo como sis-tema de costeo: (vii) cálculo del costo mediante la determinación del uso que cada ob-

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1 Kaplan R; Cooper R; Maisel L; Morrisey E; Oehm R: “Implementing Activity Based Cost Management: Movingfrom analysis to action”. Institute of Management Accountants. (1992).

co” en la formación del “valor del producto final”. Pensemos, por ejemplo, en la “función comer-cial” y en cómo se desarrolla la misma en distintos tipos de industrias como son, por ejemplo: (i) unastillero dedicado a embarcaciones a vela, (ii) una empresa proveedora de suministros públicos–energía, gas, etc.- y (iii) un laboratorio fabricante de especialidades medicinales. En el primer ca-so, se trata de una industria de particular competencia, donde todos los oferentes son conocidos yoperan en un mercado reducido, con una exigua promoción que se limita a publicidad en revistasespecializadas o la simple presencia en exposiciones anuales; es evidente que en este tipo de em-presas las funciones de “diseño y desarrollo de modelos” y las “productivas” propiamente dichasestán por “encima” de la función comercial, que sólo consistirá en una pequeña estructura de ven-tas y publicidad. Algo similar ocurre con las empresas proveedoras de servicios públicos; el hechode que –prácticamente- actúen en forma monopólica, no demanda disponer de una función co-mercial, más allá de lo necesario para ocuparse de “actividades básicas” aunque, es cierto que enestas empresas la estructura comercial tendrá mayor envergadura que el caso del astillero (porefecto de las actividades de facturación y cobranzas) y todavía seguirá estando lejos de ser una delas funciones de mayor importancia relativa dentro de la empresa. Pero, todo esto cambia radical-mente en el caso del laboratorio, donde la función comercial se convierte en una de las centralesdentro de la organización, por las tareas que implica y los recursos que requiere. Pensemos que unlaboratorio opera en un mercado compuesto por todos los médicos de las diferentes ramas tera-péuticas, a quienes debe llegar en forma personal a través de los agentes de propaganda médica(la normativa no permite la promoción masiva de medicamentos), con un mensaje y material dise-ñado y concebido por un departamento de marketing, sobre la base de información que provienede los estudios efectuados por un sector de investigación de mercado y comercial; es claro, por lascaracterísticas descriptas, que la estructura de la función comercial en este tipo de empresas pre-sentará una envergadura e importancia relativa dentro de la estructura global de la empresa muysuperior al astillero y a las empresas proveedoras de servicios públicos.

Conforme todo lo expresado y, a modo de síntesis, podemos sostener que las característi-cas de la rama de la industria en general y de la empresa analizada en particular, son las que defi-nen, no sólo las funciones básicas e indispensables para cumplir los objetivos en la forma más efi-ciente posible, sino también la importancia relativa de una función frente a otra. La disponibilidady análisis de esta información permitirá, sin dudas, optimizar las tareas de gerenciamiento de laempresa.

Ahora bien, ¿cómo se traslada todo lo expresado al concepto de “actividad”? Decíamos alprincipio de este punto que no es sencillo separar el concepto de “función” del de “actividad”, por-que son términos que están directamente vinculados e incluso, muchas veces, hasta son tratadoscomo sinónimos. El hecho de marcar una diferencia en las acepciones no deja de ser un arbitriopropuesto por Kaplan y Cooper y aceptado por la disciplina, pero totalmente alejado de cuestio-nes gramaticales básicas. En esta línea es que, sin dejar de considerar definiciones ya conocidas yutilizadas, con el agregado de ciertas modificaciones que -según nuestro entender- corresponde in-corporar, proponemos definir los conceptos de “función y “actividad” de la siguiente manera:

Función: conjunto de “actividades” de similares características “operativas” que se desarrollancoordinadamente, para cumplir con el objetivo asignado a la “función” que las agrupa.

Actividad: conjunto de tareas (acciones) homogéneas por su naturaleza y objetivo.

A modo de ejemplo, podríamos mencionar específicamente la “función comercial” consistente enel conjunto de actividades (promocionar, vender, facturar, expedir, etc.), que la empresa desarrollacon el fin de trasladar los productos elaborados al mercado consumidor. O sea que el concepto defunción tiene implícito determinado número de actividades. Esto nos lleva a sostener que todo loexpresado acerca de las funciones se traslada directamente a las “actividades”, permitiendo afir-

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allí, construir distintas propuestas que perfeccionen el modelo y le otorguen aplicación práctica.

La presente colaboración está enmarcada en ese objetivo; pero, antes de avanzar sobre la misma,sería importante salir de la simple enunciación y desarrollar algunas precisiones sobre el verdade-ro significado y alcance del “Activity Based Management”.

2- El modelo “Activity Based Management”

2.1- El concepto de “actividad”.

El significado del concepto “actividad” debe ser analizado y evaluado a partir de ciertas conside-raciones. La más importante de ellas es que no resulta sencillo separarlo del concepto de “función”,ya que más allá de las acepciones que cada autor le asigne a cada término en particular, lo ciertoes que perfectamente dentro del lenguaje básico de la disciplina, pueden llegar a ser consideradossinónimos o, cuanto menos, conceptos que están directamente relacionados, por lo que todo ter-mina siendo una cuestión de apreciaciones personales.

Sin embargo, resulta valioso el intento de fijar una posición, que permita al lector comprender so-bre qué bases se efectúa todo el desarrollo posterior.

Los autores A. Lavolpe, C. Capasso y A. Smolje, en su libro “La Gestión Presupuestaria” (EditorialMacchi, año 2000) sostienen que: “Desde un enfoque absolutamente “pragmático”, que prescindede elegir las definiciones más acertadas de la doctrina sobre el concepto de “empresa”, podemossostener que las distintas funciones que deben indefectiblemente conformarla, son la condición ne-cesaria para que la organización pueda actuar en pos de sus objetivos. El camino inverso es incorrec-to: no debe entenderse a la empresa como la sumatoria de distintas funciones, sino que las funcio-nes son la consecuencia del concepto de empresa. No comprenderlo de esta manera, puede llevar aque aquéllas no sean suficientes para que la organización opere, o por el contrario, que existan fun-ciones no necesarias para su funcionamiento y que atentan, obviamente, contra sus objetivos. Re-sulta claro, entonces, que toda empresa debe organizarse (dividirse en unidades operativas) confor-me a criterios racionales, que permitan cumplir sus fines con la máxima eficiencia posible”2.

A partir de estos conceptos, que compartimos, podemos sostener que cualquier tarea degerenciamiento o administración de una organización debe comenzar –invariablemente- por el co-nocimiento y entendimiento de las distintas funciones que la misma realiza, para el cumplimientode sus objetivos empresariales, pues esas funciones son, como se mencionó, las definidas como ne-cesarias y suficientes para el funcionamiento eficiente de la organización.

Con respecto a las distintas “funciones” que es posible encontrar dentro de una organización, po-dríamos intentar realizar una generalización y definir una estructura funcional tradicional, obvia-mente adaptable en cada caso, cuya composición final debiera indefectiblemente transitar, parcialo totalmente, por funciones que responden a características productivas, comerciales, financieras,administrativas y de investigación y desarrollo. Pero, más allá de esta simplificación, lo cierto es quelas funciones que en definitiva desarrolla cada organización depende del tipo de empresa, la es-tructura operativa adoptada, el mercado y la rama de la actividad económica donde la misma ope-ra. Estos parámetros no sólo definen las funciones a realizar necesariamente, sino también la im-portancia relativa de una frente a la otra, dentro de una misma empresa.

Está claro que existirán organizaciones donde determinada función será más importanteque otra, ya sea porque insume mayor cantidad de recursos o porque tiene mayor “peso específi-

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2 Lavolpe, A.; Capasso, C. y Smolje, A. “La Gestión Presupuestaria” Ediciones Macchi (Marzo, 2000).

4) Debe ser posible adicionarla a otra u otras actividades, sin que ello implique expresar “ta-reas” no “entendibles” dentro de la estructura operativa de la función.

En síntesis, podemos identificar dentro de una función un número de actividades que vandesde uno (la misma función), hasta un número máximo conformado por todas las actividades po-sibles de definir, bajo los parámetros expuestos. Dentro de este rango queda, a criterio de quienrealiza la tarea, la definición del número definitivo de actividades. Pero, es importante remarcarque un número de actividades lo más cercano posible al máximo identificable dentro de la función,facilitará la posterior tarea de análisis y control. No debe ser motivo de preocupación que el dic-cionario de actividades sea muy extenso. Recordemos que el objetivo final es el gerenciamiento delas actividades y ya no el costeo de las mismas, como paso previo al costeo de otras unidades. Estopodría llegar a constituirse en la única razón que lleve al operador a intentar reducir el número deactividades, con la finalidad de simplificar el trabajo administrativo de costeo. A pesar de las dife-rencias marcadas, se debe destacar que -en este sentido- hay coincidencia con Kaplan y Cooper,cuando afirman que “ el número de actividades, por lo tanto, está en función del propósito del mo-delo y del tamaño y la complejidad de la unidad de la organización que se está estudiando”. 3

2-3 El concepto de “Gerenciamiento”.

Si bien hemos utilizado la expresión infinidad de veces, a lo largo del presente trabajo,es momento de preguntarnos seriamente ¿qué significa realmente “gerenciar una actividad”?

Una respuesta simple pasaría por la idea de “operar-administrar”, pero creemos que “gerenciar”es un concepto mucho más amplio, que implica que una “actividad” deba –necesariamente- pasarpor un proceso de identificación–justificación–agrupamiento-costeo–optimización-control, hacien-do las siguientes aclaraciones sobre cada uno de estos pasos:

- Identificación: Este proceso implica ubicar la totalidad de las actividades que se desa-rrollan dentro de cada una de las funciones, sin consolidaciones y agrupamientos deningún tipo. Como resultado de esta tarea, se obtendría un diccionario de actividades,conformado por el número máximo posible de identificar dentro de cada función. Serecuerda que cada una de estas actividades debe responder a las características reque-ridas en 2-2.

- Justificación: El tener identificada la totalidad de las actividades, permitirá encarar es-ta segunda etapa de vital importancia dentro del gerenciamiento, que consiste en jus-tificar la existencia de cada una de las actividades, a partir de una tarea de relevamien-to y análisis profundo, tendiente a definir si cada una de ellas están agregando valor alos procesos y/o productos con los que se relacionan. Obviamente, las actividades queno puedan mostrar claramente este atributo deben ser eliminadas.

- Agrupamiento: Nos mostrábamos partidarios de trabajar con el máximo de actividadesposibles, pero se debe aceptar la posibilidad de que, luego de identificarlas y justificar-las, se agrupen ciertas “actividades”, siempre que ello no implique distorsionar la infor-mación de base. En esta tarea, se debe operar con practicidad y equilibrio; el objetivoprincipal debe ser trabajar sobre el máximo de actividades posibles, para asegurar uncorrecto trabajo de gerenciamiento. Independientemente de esto, existirán algunas ac-tividades que, por sus características y a pesar de reunir los requisitos definidos, paraidentificarlas individualmente como tales, pueden ser agrupadas buscando simplificar

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mar que la eficiencia en el desarrollo de la función se logra haciendo eficiente sus actividades. Eléxito de una función depende del éxito de las actividades que la conforman. A partir de esto sur-ge, claramente, que las actividades deben ser el punto de partida de las tareas de gestión y controldentro de una organización.

2-2 El número de Actividades.

Si bien, como se mencionó, las distintas funciones que desarrolla cada organización dependen -endefinitiva- de las características de la empresa en particular y de la rama de la industria en gene-ral; lo cierto es que, con las correspondientes adaptaciones del caso, el número y tipo de funcionesque se desarrollan en las diferentes organizaciones responden, aproximadamente, a las mismas ca-racterísticas globales. Esto puede ser fácilmente comprobado por las denominaciones que adoptany en las acciones que, generalmente, se desarrollan en cada una. A modo de ejemplo, todas las or-ganizaciones industriales desarrollan una función productiva, que genéricamente se identifica deesta manera, más allá de las aperturas operativas y denominaciones específicas, que correspondansegún la industria. Pero, por otra parte, cuando de actividades se trata, y aunque sean conceptosque -como se expresó- están directamente vinculados, no es posible lograr esta generalización, por-que el número y el tipo de actividades que se pueden identificar, dentro de cada función, varíansegún los objetivos y el grado de análisis, que pretende asignarle a la tarea el responsable de rea-lizarla. A pesar de esto, es importante aclarar que si nos ajustamos a la definición que expusimos,una función puede estar conformada por un número determinado de “actividades” que fluctuaráentre un mínimo de “uno” (cuando se defina una actividad tan amplia que sea equivalente a lamisma “función”) y un máximo determinado por el mayor número de “actividades” posibles de en-contrar dentro de la misma “función”. Dentro de este rango, las actividades pueden ser agrupadasde acuerdo al grado de análisis y apertura que se pretenda asignarle a la tarea.

Es claro que ante mayor apertura, quien realiza la tarea dispone de mayor información de base.Sin embargo, a partir de este concepto hay un aspecto que es muy importante y sobre el que esconveniente realizar alguna aclaración: el número máximo de actividades identificables dentro deuna función es único y no depende del criterio de la persona que realiza la tarea. El aspecto cen-tral en este tema pasa por definir los criterios de determinación de la estructura mínima de una ac-tividad posible de ser identificada dentro de una función. Kaplan y Cooper definen una actividada partir de un “verbo y un objeto asociado”, como por ejemplo, “trasladar materiales” (suponga-mos desde el almacén a fábrica); pero, dentro de estos parámetros, podríamos “convertir” esta “ac-tividad” en varias “actividades”, como ser: a) preparar los materiales; b) controlar los materiales; c)trasladar los materiales a fábrica; d) recepcionar los materiales en fábrica; e) controlar los materia-les recibidos en fábrica. Es claro que, en este contexto, hasta un simple movimiento de un opera-rio (p.ej., mover el carro con los mencionados materiales dentro de fábrica) puede ser consideradouna “actividad”, pero el problema –seguramente- estará en que ésta carecerá totalmente de iden-tidad y estará fuera del ámbito de interés para su análisis y control. Es evidente que una “activi-dad”, para ser definida como tal, debe reunir ciertas características básicas que podríamos sinteti-zar de la siguiente manera:

1) La tarea que se defina como actividad debe ser “entendible” para todos los usuarios dela información, aún terceros ajenos a la empresa.

2) La actividad debe tener la “estructura mínima” suficiente para generar el interés de suanálisis y control.

3) No debe ser divisible en otras actividades, constituyendo la mínima expresión posiblede una tarea, dentro de la función que se está analizando.

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3 Kaplan, R. y Cooper, R. “Coste y Efecto”. Editorial Gestión 2000.

3- La propuesta: Activity Based Scorecard (ABS)

3-1 Introducción

Si bien existen distorsiones académicas y prácticas, originadas por la incorrecta interpre-tación del concepto, objetivos y procesos del “Balanced Scorecard” por parte de la disciplina, losautores Kaplan y Norton siguen esforzándose en sus libros, para mantenerse en su propuesta ori-ginal. Desde un comienzo e –inclusive- en su último libro, los autores del “Balanced Scorecard”puntualizan el claro objetivo de comunicación de la estrategia de negocios, en cada uno de los ni-veles gerenciales y funcionales, que persigue esta herramienta.

Nuestra propuesta del “Activity Based Scorecard” (ABS) no reemplaza en absoluto al “BalancedScorecard”. No tiene como objetivo comunicar objetivos estratégicos, ni aspectos claves del mode-lo de negocios. Pero sí está planteado como un instrumento de comunicación de los objetivos, al-cances y dimensiones que se persiguen en cada una de las actividades identificadas, jerarquizadasy justificadas en el diccionario correspondiente.

Evidentemente, las actividades incorporadas dentro del ABS serán las identificadas como los men-cionados “factores críticos del negocio”, por implicar nichos de valor en la cadena, en un númerototal no superior a veinticinco.

No se trata de distorsionar ninguna de las características o principios definidos por los autores pa-ra la herramienta, sino que lo que se propone es -dentro de la tarea de gerenciamiento- incorpo-rar a “actividad” como un foco de gestión neurálgico, más allá de los costos que demande o las de-cisiones de eliminación y reconducción que puedan tomarse. Nuestra propuesta implica definirobjetivos e implicancias de esas actividades críticas, a partir del impacto medido y desagregado enlas cuatro perspectivas conocidas y planteadas por Kaplan y Norton: a) financiera; b) clientes; c)procesos internos y d) aprendizaje y crecimiento.

3-2 “La Actividad” y las Cuatro Perspectivas del “Balanced Scorecard”.

3-2-1 El Ranking de Funciones – Actividades. La definición de una jerarquía para las funciones y actividades, debe ser la primera tarea a realizar,antes de incursionar en el desarrollo analítico de las cuatro perspectivas. Habíamos mencionadoque, si bien era posible definir una estructura funcional convencional básica para las distintas or-ganizaciones, existían empresas donde determinada función se presentaba como más importanteque las restantes, ya sea por mayor consumo de recursos o bien por mayor “peso específico” en laformación del “valor final del producto”.

Disponer de esta información permitirá al responsable de las decisiones, dedicar sus mayores es-fuerzos a las funciones con mayor importancia relativa dentro de la organización. De la misma ma-nera, si extendemos el procedimiento a las actividades y, dentro de cada una de las funciones or-denadas por “importancia”, efectuamos un ranking de las actividades definidas dentro de cadauna de ellas, se conforma una base de información con un ordenamiento que, sin dudas, facilitaráel trabajo y permitirá optimizar la tarea de gerenciamiento.

Quien tiene la responsabilidad de decidir, verá sin dudas beneficiada su labor, si conoce exactamen-te el “valor” de la función y -dentro de ella- la importancia de la actividad sobre la que está deci-diendo. A modo de ejemplo, es claro que no tendrá la misma preponderancia ni incidencia en latarea de gerenciamiento de la compañía, una actividad consistente en “archivar documentación”dentro de la función administrativa, que la actividad “atender clientes” dentro de la “función co-mercial”

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la tarea y sin que ello implique arriesgar la calidad del trabajo final. La clave está en de-finir claramente cuáles son y no caer en un agrupamiento que mezcle actividades cen-trales, que –necesariamente- deben ser gerenciadas individualmente.

- Costeo: Kaplan y Cooper han definido muy claramente la metodología por aplicar pa-ra costear las actividades, ya identificadas en el correspondientes diccionario definitivo.No resulta necesario agregar ningún concepto con relación a esta parte del proceso y,solamente es importante destacar que, como bien mencionan los autores, las organiza-ciones desarrollan diversas actividades y son –precisamente- éstas las que consumen losrecursos.

- Optimización: Es una de las acciones principales e implica, simultáneamente, reducir elcosto y mejorar la prestación general de la actividad. Es claro que el objetivo fundamen-tal del “gerenciamiento” pasa por optimizar el “funcionamiento” de cada una de lasactividades “justificadas”. Esto se logra, cuando se reducen los recursos que se insumeny se mejora la eficiencia con la cual se opera.

- Control: Es el cierre natural de todo el circuito y es tan importante, que la falta de con-trol o un control deficiente invalida directamente todas las acciones realizadas hastaesa instancia del proceso de gerenciamiento. Controlar implica validar permanente-mente la existencia de la actividad y asegurar su funcionamiento óptimo.

A partir de esta descripción del concepto de “gerenciamiento” y analizadas las accionesque agrupa, resulta inevitable pensar en cómo lograr comunicar los objetivos que se persiguen pa-ra cada una de las actividades que integran los denominados “factores críticos” del modelo de ne-gocios.

Los denominados “factores críticos” dentro de la cadena de valor, están claramente repre-sentados por las actividades desarrolladas dentro del negocio, y que pueden implicar una doble lec-tura: a) son generadoras de valor dentro de la cadena y se identifican como “nichos de valor” o b)son destructoras de valor y se configuran como “fugas de valor” dentro de la cadena del negocio.

También es claro que, tanto los nichos como las fugas de valor, alteran la rentabilidad, elcapital invertido y el fondo de maniobra del negocio. Es por ello, que resulta indispensable contarcon una herramienta de comunicación dentro de la organización que, basada en la identificaciónde las actividades como los factores críticos de la cadena, facilite la claridad e interpretación de losobjetivos de gestión para cada una de ellas.

La herramienta del “Balanced Scorecard”4, paulatinamente difundida con claridad, puedeconvertirse en un soporte de vital importancia, para que los responsables de la organización puedanllevar a cabo la tarea de gerenciamiento de las actividades. Especialmente, en lo referido a las accio-nes que se desarrollan con mayor frecuencia, como es el caso del “costeo”, “optimización” y “con-trol” de las actividades. Usando conceptos ya desarrollados por los autores Kaplan y Norton y, atre-viéndonos a combinarlos de manera libre podríamos llamar a esto “Activity Based Scorecard” (ABS).

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4 Kaplan, R. y Norton, D. “Cuadro de Mando Integral” (The Balanced Scorecard). Editorial Gestión 2000.

Cuadro I - Ejemplo de la perspectiva financiera de actividades relevantes en la función Operacio-nes de una imprenta gráfica.

Esta forma de estructurar el ABS se basa en la necesidad de no sólo identificar las activi-dades críticas, dentro de la cadena de valor interna, sino también fijar objetivos de gestión concre-tos en cuanto a su alcance (en tiempo y espacio) y objetivamente mensurables (en términos de cos-tos económicos).

Manteniéndonos en el concepto de incluir no más de veinticinco actividades relevantesdentro del ABS, es importante aclarar que hemos reducido el ejemplo a cinco de ellas para evitarla dispersión conceptual, a partir de la densidad de los cuadros presentados. Evidentemente, estosse completan con otras actividades significativas que surgen del análisis completo de la cadena devalor. Encontraremos, pues, actividades vinculadas con la logística de salida de los productos, el ser-vicio al cliente, las acciones de marketing, decisiones de infraestructura y de otras actividades deapoyo. Cada una de éstas tendrá una exhibición de su perspectiva financiera, vinculada básicamen-te a los objetivos de costos y productividad de las mismas.

Con la finalidad de avanzar con las siguientes perspectivas, tomaremos las cinco activida-des ya descriptas y elaboraremos, a continuación, las columnas que contienen la información acer-ca de la perspectiva del cliente y que se complementan con las, hasta ahora, ejemplificadas para la

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Otro aspecto importante a mencionar, es que también puede ser de utilidad construir -en formacomplementaria de lo anterior- un ranking global de actividades relevantes y críticas donde se en-tremezclen todas las funciones y el único parámetro de ordenamiento sea la misma actividad, sinimportar la función a la que pertenece. Con esto, dispondríamos de un ranking completo de acti-vidades “claves” de la compañía que enriquecería la información de gestión, facilitando aún másla tarea y la toma de decisiones sobre los “nichos de valor”, evitando las “fugas” a partir de las ac-tividades dentro de la cadena.

Sin dudas, todo esto se vincula directamente con el objetivo de optimizar los esfuerzos. El mayortrabajo de análisis, evaluación y control debe estar dedicado a las actividades de mayor importan-cia dentro de la organización y es claro que los rankings por “función-actividad” o –exclusivamen-te- por actividades, son un soporte necesario y óptimo para realizar correctamente la tarea de ge-renciamiento que, como mencionamos, puede y debe valerse, para cumplir sus objetivos, de unaherramienta de suma utilidad que exponga los objetivos de gestión de las actividades de la cade-na de valor, a partir de las cuatro dimensiones del “Balanced Scorecard”, tal como lo presentamosen nuestra propuesta del ABS.

3-2-2 La Perspectiva Financiera

Dentro de la propuesta del ABS, esta perspectiva demanda la exhibición de información económi-ca, que demuestre la afectación prevista de recursos para llevar a cabo las actividades relevantes.Es en este punto, donde consideramos indispensable presentar el “costo de la actividad”, como lamejor referencia a utilizar cuando analizamos la cuantificación económica de la cadena de valorinterna y su impacto en la rentabilidad neta del negocio.

Si bien nos enfocamos en la definición de objetivos de costos por cada una de las actividades rele-vantes, también es posible detallar un nivel de rentabilidad deseado (para esas actividades desa-gregadas o integradas en una función común), en tanto y en cuanto, sea factible relacionar sus cos-tos con un “centro de pseudo-beneficios” dentro de la cadena de valor, independientemente deestar ubicadas esas actividades al final de esta última.

Desde ya, consideramos sumamente representativo para esta perspectiva, contar con información cuan-titativa del costo deseado para cada una de las actividades relevantes, medido en unidades monetariascomunes, tal como lo encara el Modelo SCOR para la gestión logística de la cadena de suministros.

Es posible considerar la posibilidad de definir pautas a futuro de cumplimiento de los costos pre-supuestados, en cada una de las actividades objeto de análisis y –eventualmente- el impacto rela-tivo (medido en porcentajes) del costo de la actividad dentro de la estructura total de costos o so-bre la rentabilidad del negocio, de los segmentos dentro de éste o por línea de productos dentrode los segmentos.

A partir de nuestro atrevimiento, en tomar ciertas pautas del Balance Scorecard para la exhibiciónde la información del ABS, la propuesta para la dimensión financiera puede estructurarse de la si-guiente manera:

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Objetivos de gestión

Reducción de tiempos yfrecuencia de traslado delsupervisor a planta deimpresión (Máquina Rollan72).

Registro de fallasdetectadas por el controlde color para disminuir lafrecuencia a 400 pliegos.

Reducción del costo por kmcon vehículos propios yaprovechamiento logísticode la capacidad ociosa.

Minimización de la brechaentre la capacidad máximateórica y práctica de lamáquina troqueladora.

Reducción del nivel derotación y movilidad delpersonal destinado aempaquetado.

Plazos y pautas

1 mes al 80%

5% sobre el costoproducción

1 mes al 70%

20% por debajodel costo delproveedor

10 paq/horaempleado

Costos /millar ($)

150,00

200,00

50,00

150,00

550,00

Actividadesrelevantes

A1. Control decalidad en la pruebade color enmáquina deimpresión.

A2. Control pormuestreo de lospliegos impresos(cada 200 pliegos).

A3. Distribuciónfísica hasta depósitopara el proceso deempaquetado.

A4. Troquelado delpliego.

A5. Conteo yempaquetado (cada100 unidades) enforma manual.

Cuadro II - Ejemplo de la perspectiva del cliente de las actividades relevantes en la función Ope-raciones de una imprenta gráfica.

Por supuesto, no descartamos que –especialmente- para las actividades periféricas y con un altogrado de interrelación con el cliente externo, tendrán que incorporarse objetivos a medir por indi-

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financiera. Sí es importante aclarar que no siempre existirá una vinculación clara entre una activi-dad y el impacto en la propuesta de valor al cliente. Pero, sí en el caso de las que consideramos ac-tividades relevantes, en el ranking preparado al comienzo del proceso. De no ser así, la relevanciade esa actividad deberá ser revisada y –eventualmente- descartada del ranking o redefinida en lostérminos requeridos por el modelo ABS.

3-2-3 La Perspectiva del Cliente

Los objetivos de las actividades consisten en prestar servicios a otras “unidades” que podemos de-nominar “clientes”. Estos pueden ser internos (otras actividades) o externos (los clientes y/o consu-midores de los productos de la empresa). A partir de esta afirmación, podemos efectuar tambiénuna suerte de clasificación de actividades en: internas y periféricas; estas últimas son las que la or-ganización exterioriza, y son las que el cliente externo percibe en forma directa como por ejemplo“atender reclamos de clientes”, “prestar servicios de post-venta” o “tomar pedidos”.

Las denominadas “internas” también son importantes, porque tienen como objetivo respaldar enforma directa o indirecta (a través de otras actividades internas) a las periféricas, para que puedancumplir su cometido de atender a los clientes externos. Por ejemplo, una actividad interna, como“controlar el proceso productivo” tiene como objetivo apoyar otra actividad interna como “con-trolar la calidad de las unidades producidas”, que a su vez actúa de apoyo de una actividad peri-férica como es “atender reclamos de clientes”, minimizando el número de rechazos externos porproblemas de calidad del producto.

En definitiva todas las actividades, tanto “internas” como “periféricas” están orientadas a prestarservicios directos o indirectos a los clientes externos que son en definitiva los generadores de lasventas y por consiguiente de los resultados de la organización.

Sin duda se trata de la perspectiva clave de las cuatro enumeradas y toda la empresa debe estarposicionada, teniendo como objetivo primordial la satisfacción del cliente externo, como el cami-no más directo para el logro de una rentabilidad sostenible en el tiempo y atractiva para los gru-pos de interés

Es por ello, que la incorporación de objetivos de gestión en esta perspectiva, tiene relación con elvalor percibido por el cliente “interno” y/o por el mercado, cuando las actividades se incluyan den-tro de las denominadas “periféricas”. En tal sentido y, siguiendo con el ejemplo que venimos de-sarrollando, exponemos a continuación la forma de presentar y organizar la perspectiva financie-ra de las cinco actividades relevantes de la Función Operaciones, ya esquematizadas en el CuadroI.

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Objetivos de gestión

Reducción de la cantidadde reclamos de los clientes,en el término de 1 año,manteniendo la calidad delcontrol y mejorando laeficiencia de los trasladosdel supervisor a las pruebasde color.

Reducción de la cantidadde reclamos de los clientes,en el término de 1 año,disminuyendo la frecuenciade la prueba por muestreo.

Reducción del nivel destock de papel paraempaquetar a la entradade proceso, priorizandodiariamente la entrega delas imprentas tercerizadasy programandosemanalmente la entregade la propia planta deimpresión.

Minimización de los nivelesde pliegos impresos porlote, para absorber eldesperdicio por problemasen el troquelado en eltérmino de 1 año.

Rediseño de la forma deregistro de los paquetesdefectuosos en la carga delcamión de entregas.

Plazos y pautas

10 reclamos cada10.000 paquetes

entregados.

10 reclamos cada10.000 paquetes

entregados.

Stock de papel enespera para

empaquetadomenor a 50

millares.

2% de desperdiciopor errores de

troquelado.

0,1% de paquetesdefectuosos en lacarga del camión.

.Impacto en elvalor percibidopor el cliente

Nivel dereclamos de losclientes porcambios en elcolor.

Nivel dereclamos de losclientes porcambios en elcolor.

Nivel deconcentración ydispersión delas entregas endepósito.

Nivel de pliegosdefectuosos yutilización delos excedentesde impresiónpor lote.

Roturas en elmanipuleo porpaquetesdefectuosos.

Actividadesrelevantes

A1. Control decalidad en laprueba de coloren máquina deimpresión.

A2. Control pormuestreo de lospliegos impresos(cada 200pliegos).

A3. Distribuciónfísica hastadepósito para elproceso deempaquetado.

A4. Troqueladodel pliego.

A5. Conteo yempaquetado(cada 100unidades) enforma manual.

Cuadro III - Ejemplo de la perspectiva de los procesos internos de las actividades relevantes en la funciónOperaciones de una imprenta gráfica.

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cadores que expongan el nivel de satisfacción de los clientes, el incremento de la frecuencia decompra, la elasticidad precio del mercado, la fidelidad de los segmentos-objetivo y la amplitud decompra de los clientes frente a la gama de productos o servicios ofrecidos.

A continuación, presentaremos los factores que influyen en la definición de objetivos de gestión–para las actividades ejemplificadas- desde la perspectiva de los procesos internos de los negocios.

3-2-4 La Perspectiva de los Procesos Internos de los Negocios

Según Kaplan y Norton, esta perspectiva está orientada a definir cuáles son los procesos internosmás críticos, a la hora de intentar alcanzar los objetivos de los clientes y accionistas. Para ello, des-tacan tres ciclos que se “disparan” a partir de la identificación de las necesidades de los clientes: a)Ciclo de innovación (implica la identificación del mercado y la creación de la oferta de productos yservicios); b) Ciclo de Operaciones (incluye la elaboración de los productos y servicios y la entregade los mismos) y c) Ciclo de Servicios Postventa (orientado principalmente al servicio de los clien-tes).

Esto implica que todas las actividades que hayan sido definidas como relevantes y críticas, tienensu perspectiva desde la mirada de los procesos internos, tanto sea porque tienen una estrecha re-lación con los servicios post-venta a los clientes (p.ej. una línea “0-800” para atención de las con-sultas telefónicas de los clientes), porque están enfocadas al desarrollo de nuevos productos o ser-vicios (a partir de la innovación tecnológica), o porque participan directamente en el cicloproductivo de operaciones, configurando el denominado “ciclo corto” de la creación de valor.

Consideramos que, en esta perspectiva, debería estar presente la necesidad de identificar los fac-tores propios de la propuesta de valor, incorporada en el modelo de negocios de la organización.Esta será el factor de diferenciación dentro del mercado y constituirá una ventaja competitiva a de-sarrollar o potenciar, para mantener una posición con relación a la competencia. Vale la pena acla-rar, que la diferenciación por precio o por calidad tendrá una clara orientación a todo el mercadoo, alternativamente, a un nicho sobre el cual enfocarse competitivamente.

La perspectiva de los procesos internos concentrará su atención en definir objetivos de gestión, pa-ra las actividades relevantes dentro de la cadena de valor, basados en priorizar la calidad de los pro-ductos y servicios, la productividad y la eficiencia en el aprovechamiento de los recursos, o ambossimultáneamente. La estrategia competitiva que elija la empresa, se constituirá en un inductor pa-ra la elección de los objetivos de gestión para cada una de las actividades del ABS, como así tam-bién de las pautas o indicadores para medirlos cuantitativa o cualitativamente.

En nuestro ejemplo, priorizaremos la elección de un modelo de negocios basado en una diferen-ciación por calidad, maximizando la productividad en la ecuación costo-utilidad-volumen. Es así,como a continuación presentaremos la perspectiva de los procesos internos que se agrega a las yapresentadas en los puntos precedentes.

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Objetivos de gestión

Identificar las distorsionesde color en la salida delprimer millar de impresióny eliminar defectos en lacontinuidad del proceso.

Reducción de la frecuenciade control por muestreo,cada 400 pliegos, a partirde la disminución deerrores detectables.

Reducción del nivel destock de papel paraempaquetar a la entradade proceso, y aumento delaprovechamiento delespacio ocupado en losvehículos de traslado desdelas imprentas tercerizadas.

Productividad del proceso detroquelado y minimizacióndel desperdicio de pliegosdefectuosos con laincorporación de nuevatecnología.

Organización de equiposde empaquetadores ycambio del proceso deempaquetado, operandopor células integradas.

Pautas decumplimiento

5 detecciones dedistorsión de color

cada 30 lotes

controlados.

1 error deimpresión

detectado cada200 pliegos.

Aprovechamientode la capacidad de

distribución al70% del espacio

ocupado envehículos y controldel stock máximo

a entrada deempaquetado.

2% de desperdiciopor errores de

troquelado.

0,1% de paquetesdefectuosos por

equipo de trabajo.

Ciclo dentro delos procesos

internos

Ciclo corto deimpresión de lostrabajosrequeridos,cumpliendo con lasespecificaciones dela película base.

Ciclo corto deimpresión de lostrabajosrequeridos,cumpliendo con unnivel estándar decalidad.

Ciclo corto delogística interna detraslado ymanipuleo delpapel impreso.

Ciclo largo deinnovación a partirde la incorporaciónde máquinastroqueladoras deúltima generación.

Ciclo largo deinnovación a partirde la organizaciónde equipos establesdeempaquetadores.

Actividadesrelevantes

A1. Control decalidad en laprueba de coloren máquina deimpresión.

A2. Control pormuestreo de lospliegos impresos(cada 200pliegos).....

A3. Distribuciónfísica hastadepósito para elproceso deempaquetado.

A4. Troqueladodel pliego.

A5. Conteo yempaquetado(cada 100unidades) enforma manual.

Cuadro IV - Ejemplo de la perspectiva del aprendizaje y crecimiento de las actividades relevantesen la función Operaciones de una imprenta gráfica.

Es posible que usted esté pensando en que podrían incorporarse más perspecti-vas en el ABS, tal como lo señalan Kaplan y Norton para el Balanced Scorecard. Ellos

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Cabe señalar que, dentro de esta perspectiva, es posible incluir pautas y objetivos de gestión rela-cionados con aspectos presupuestarios o especificaciones estándar de procesos. Es aquí donde con-sideramos relevante la complementariedad entre el ABS y los sistemas de gestión presupuestaria olos sistemas de costos, básicamente, a partir de la búsqueda de inductores cuantificables del com-portamiento, de quienes participan activamente en estos procesos internos.

Finalmente, procederemos a desarrollar los aspectos vinculados con la última, pero no por esto me-nos importante, de las perspectivas del ABS, extraída del modelo del Balance Scorecard: la relacio-nada con el aprendizaje y el crecimiento dentro de la organización.

3-2-4 La Perspectiva del Aprendizaje y Crecimiento.

Esta perspectiva está orientada a que toda la organización adquiera, mantenga y proyecte un ni-vel de capacitación que respalde a las otras tres perspectivas, en el cumplimiento de sus objetivosy metas. El Cuadro de Mando Integral destaca claramente, a través de esta perspectiva, la impor-tancia de invertir en el futuro. Ya no se trata solamente de comprar nuevos equipos, ni construirmás edificios: la clave del éxito está en distintos activos intangibles, que aseguran el futuro de laorganización.

La pregunta es, pues, cuáles son las consideraciones que tendremos que hacer, para esta perspec-tiva, en la construcción del ABS.

Seguramente, el enfoque estará orientado a fijar pautas y objetivos claros para la gestión de losprocesos de capacitación de las personas afectadas a las actividades claves, las mejoras tecnológi-cas de los sistemas para el desarrollo de éstas y la sistematización y ordenamiento de los procedi-mientos organizativos afectados al grupo de actividades relevantes, que se desplegarán en el ABS.

Es por ello, que insistimos en que la propuesta del ABS, debe contener pautas claramente mensu-rables y objetivos concretos de gestión, que puedan ser comunicados dentro de la organización, sinfisuras ni interferencias producidas por la dualidad en la presentación de las cuatro perspectivas.Consideramos que la incorporación de esta cuarta perspectiva, permite completar el campo de ac-ciones concretas que deberán emprenderse en una organización, para cumplir con el desarrollo delas, aproximadamente, 25 actividades relevantes y claves dentro de la cadena de valor interna.

Continuando con el ejemplo que acompaña el desarrollo de esta presentación, exponemos en el si-guiente cuadro, la última de las perspectivas aplicadas a las cinco actividades relevantes, identifi-cadas sobre un conjunto mayor en una imprenta gráfica de afiches, volantes y cartelería pública.

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Objetivos de gestión

Aumentar las alternativasde control de la prueba decolor, trasladando laresponsabilidad a losmaquinistas, para realizarel control durante laoperación, disminuyendo ladependencia del supervisor.

Incorporación del controlpor muestreo durante elproceso de impresión y noal finalizar la produccióndel lote, a partir de laparticipación activa de losayudantes.

Programación automáticade los envíos de los pliegosimpresos al proceso deempaquetado, evitando elcuello de botellaprovocado por excedentesde producto a entrada deeste proceso.

Desarrollar un eficienteproceso de troquelado, connueva tecnología yespecialización del equipode trabajo ya contratado..

Modificación del procesode empaquetado manual,conformando células porequipos de 5 personas cadauno, con doble rotaciónpor turno de trabajo.

Plazos y pautas

600 horas decapacitación de 6

maquinistas ypromoción de 1 a

la categoría desupervisor de

prueba.

500 horas decapacitación de

ayudantesmaquinistas.

Compra eimplantación de

software logísticoen el plazo de 6

meses.

500 horas decapacitación para3 troqueladores

con 100% deretención laboral.

300 horas decapacitación porcada equipo de 5

personas.

.Impacto en elvalor percibidopor el cliente

Capacitación desupervisores ymaquinistas.

Capacitación demaquinistas yayudantes demáquina..

Incorporaciónde tecnologíade softwarepara laprogramacióneficiente de lalogística dedistribución.

Capacitacióndel personalpara troquelarcon la nuevatecnología.

Organizacióndel proceso deempaquetadomanual.

Actividadesrelevantes

A1. Control decalidad en laprueba de coloren máquina deimpresión.

A2. Control pormuestreo de lospliegos impresos(cada 200pliegos).

A3. Distribuciónfísica hastadepósito para elproceso deempaquetado.

A4. Troqueladodel pliego.

A5. Conteo yempaquetado(cada 100unidades) enforma manual.

plantean la posibilidad de incorporar alguna perspectiva, que incluya a otros grupos deinterés dentro de las organizaciones: las empresas complementadoras y los participan-tes del entorno comunitario.

Para nuestro desarrollo, consideramos suficientes las cuatro perspectivas, espe-cialmente, por el contenido específico de cada una las pautas de gestión (para cada unade las actividades relevantes), constituyendo un real inductor del comportamiento delos responsables de cada una de ellas.

Sí, admitimos la posibilidad de incluir más de un indicador dentro de las pautasde cumplimiento, para cada una de las actividades relevantes. De todas maneras, es im-portante no perder de vista la necesidad de objetivar con precisión la acción que se pre-tende inducir, a partir de la comunicación de los objetivos de gestión con la herramien-ta del ABS.

4- Conclusiones:

a) El recorrido por las distintas etapas de desarrollo y aplicación del “Activity Ba-sed Costing” permite sustentar nuestra postura, relacionada con que el ABCno existe y, realmente, se utiliza el “Activity Based Management” para tomardecisiones sobre las actividades que conforman la visión desagregada de la ca-dena de valor interna de las organizaciones. En este proceso, el “costo de laactividad” alimenta la base de información del ABM.

b) Inevitablemente, debemos definir y distinguir los conceptos y las jerarquíasde las “funciones”, “actividades” y “tareas”, antes de analizar las partes com-ponentes de la cadena de valor.

c) Independientemente de la herramienta utilizada y del ámbito de estudio delas actividades (tanto sea el control de gestión, los costos o los instrumentosde logística de la cadena de suministros), la limitación del número de activi-dades se constituye en la piedra angular del diseño y exhibición de esta infor-mación para la toma de decisiones.

d) Hemos definido al “gerenciamiento” de las actividades, a partir de sus ele-mentos constitutivos: identificación, justificación, agrupamiento, costeo, opti-mización y control.

e) La presentación del ABS (Activity Based Scorecard) persigue el objetivo de co-municar claramente y en todos los niveles de la organización, cuáles son las25 actividades relevantes de la cadena de valor interna. Estas representaránlos nichos actuales y potenciales de acumulación y apropiación de valor en lacadena de valor extendida.

f) Utilizamos el modelo del “Balanced Scorecard” para exhibir las cuatro pers-pectivas de cada una de las actividades, identificadas como claves para la de-finición y comunicación de las pautas de desempeño esperadas y los objetivosde gestión.

g) Consideramos que el ABS permitirá solucionar los problemas emergentes dela confusa lectura, en los niveles gerenciales, de las actividades en las que sedesagrega la cadena de valor, permitiendo el “gerenciamiento” y facilitandola comunicación interna de cuáles son los objetivos a alcanzar en las activida-des identificadas como “nichos de valor”.

50

BIBLIOGRAFÍA

Kaplan, R. y Cooper, R. Coste y efecto. Editorial Gestión 2000.

Kaplan, R; Cooper, R.; Maisel, L.; Oehm, R. Implementing Activity Based Cost Management: Movingfrom analysis to action. Institute of Management Accountants. (1992).

Lavolpe, A.; Capasso, C.; Smolje, A. La Gestión Presupuestaria. Ediciones Macchi, (2000).

Kaplan, R. y Norton, D. Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard). Editorial Gestión 2000.

Kaplan, R. y Norton, D. Strategy Maps; Converting intangible assets into tangible outcomes. Har-vard Business School Press. (2004).

Costos y Gestión. Número 54. (Diciembre, 2004).

51

¿CÓMO MEJORAR LA CALIDAD DE LATOMA DE DECISIONES EMPRESARIALES?

UN DECÁLOGO DE PENSAMIENTOSPRAGMÁTICOS SOBRE EL COSTEO

VARIABLE,Y MÁS ALLÁ DEL COSTEOVARIABLE

PROF. ALFREDO KAPLANUniversidad de la Empresa (Uruguay)

alka@aurco.org.uy

crakaplan@adinet.com.uy

D) Consideraciones más allá del costeo variable:

IX) Consideraciones en relación a la correcta clasificación e imputación de costos fijos.

Para ello se propone: más allá de las consideraciones del margen decontribución, que nos proporciona el costeo variable; la consideración de untablero decisorio complementario, en el cual el MOEP ( Margen OperativoEspecífico y Programable) y el PEEP ( Punto de Equilibrio Específico yProgramable); nos van a aportar herramientas de interés académico ypráctico, en la consideración de descartar o no, un producto, servicio oactividad de la empresa. Asimismo, son de resaltar las consideraciones no numéricas, para mejorar elproceso de toma de decisiones, cuando consideramos la posibilidad dedescartar un producto, servicio o actividad del portafolio empresarial.

X) Consideraciones al “ punto de cierre ”. Estos últimos años, repletos deturbulencias financieras y cambiarias, nos llevaron a ver que había empresasque vendían por debajo de su punto de cierre, y seguían funcionando. ¿Porque? Pues no pagaban todos sus costos fijos erogables ( intereses y diferenciasde cambio).

Para ello se propone el punto ECOFINAL.

El ECOFINAL es un nuevo punto que permite cubrir los costos operativos que seestán manejando, y posteriormente los compromisos financieros asumidos.

A) Consideraciones en relación con la rc ( razón de contribución) y/o la razónde costos variables:

La idea es trabajar conceptualmente con situaciones de la vida real paraenriquecer el análisis de la rc ( razón de contribución).

Analizaremos entonces estas situaciones; de la vida práctica, que arrojan algunaspautas de reflexión.

I) La rc ( razón de contribución) o rcv ( razón de costos variables) en productosperecederos.

II) Incidencia del costo real de las tarjetas de crédito en la rcv ( razón de costosvariables).

III) La influencia de los descuentos especiales en la rc ( razón de contribución),por ejemplo: 10% de descuento, descuento del IVA, docena de 15, 3x2,cheque obsequio del 15% de las compras.

Daremos distintos ejemplos para los casos citados.

I) rc ( razón de contribución) en productos perecederos:

Normalmente para poder plantearnos el análisis cvu ( costo volumen utilidad)necesitaremos ponderar las ventas y obtendremos la estructura de ventas, luego se leasocian las distintas rcv (razón de costo variable) dependiendo del producto y se llega ala rcv ( razón de costos variables) promedio ponderado.

Pasemos entonces al ejemplo concreto:

- Un puesto de frutas y verduras nos consulta sobre la razón de costos variables

55

RESUMEN:

En un mundo globalizado, y cada vez más competitivo, queremos plantear unaserie de reflexiones sobre cómo mejorar la calidad de la toma de decisionesempresariales, trabajando sobre casos especiales de la rc ( razón de contribución),aspectos particulares del análisis CVU ( costo volumen utilidad), y más allá del costeovariable, a través del MOEP ( margen operativo específico y programable) y el puntoECOFINAL.

Lo antedicho, es creyendo que el análisis costo / volumen / utilidad, y elinstrumental del costeo variable, es un aporte trascendente a la mejor toma dedecisiones empresariales.

INTRODUCCIÓN Y ALCANCE DEL TRABAJO:

El objetivo de este trabajo es mejorar el tablero decisorio de la empresa.

Para ello se propone profundizar en el análisis del costeo variable y más allá delcosteo variable, poniendo énfasis en distintos aspectos, que surgen de la visión desituaciones pragmáticas de la vida real:

A) Consideraciones en relación con la rc ( razón de contribución) y/o la razónde costos variables:

I) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en productosperecederos.

II) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en tarjetas decrédito.

III) Consideraciones en relación a la rc ( razón de contribución) en descuentosespeciales.

B) Consideraciones en relación al ACVU ( análisis costo volumen utilidad):

IV) Consideraciones en relación al costo del alquiler en los Shopping Center.

V) Consideraciones en relación a ciertas actividades ( transporte de pasajeros), enlos cuales el tratamiento de ciertos costos variables ( nafta en determinadorecorrido). hace que se vuelvan fijos en cada viaje ( ya que no cambian segúnlos pasajeros que se transportan). En este análisis un elemento esencial en elACVU ( análisis costo volumen utilidad) es el numero de frecuenciasobligatorias para obtener la concesión del servicio.

VI) Consideraciones en relación a los retiros de dueños y socios en el análisis CVU( costo volumen utilidad).

VII) Consideraciones en relación al impuesto a la renta en la ecuación base delACVU.

C) Consideraciones fiscales:

VIII) Consideraciones fiscales en relación a la adquisición de equipos de activosfijos en la salud ( y actividades exentas de IVA).

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paga el 14% de IVA; en este ejemplo el importe de la compra es de $ 1140, que sedescomponen en $ 1000 precio de venta y $ 140 IVA tasa mínima.

La comisión que va a cobrar la tarjeta es del 6 % sobre $ 1140, lo que me da unimporte de $ 68.40 + IVA que no es otra cosa que el 6.84 % de $ 1000 ( costo real).

II .c)

Se venden flores exentas de IVA por valor de $ 1000, la tarjeta va a cobrar unacomisión del 6 %, o sea $ 60 más IVA por su intervención.

Al ser una empresa exenta del pago de IVA, el IVA de la comisión pasa a ser unfactor de costos y el costo real sería:

Comisión + IVA = 73.80 = 7.38 % ( costo real)

1000

II. d)

El caso de la exportación, la empresa hace una exportación de US$ 1000, se cobrauna comisión de US$ 60 más IVA por la citada operativa.

Como el exportador tiene la devolución del IVA, su costo real va a ser:

60 = 6% ( costo real)

1000

Por lo que es el único caso que el costo nominal es igual al costo real, más allá delos días de pago y el costo emergente que tenga la tarjeta.

III) Influencia de las promociones de precios en la rc ( razón de contribución):

Consecuencias de un mercado cada vez más competitivo, las promociones enmateria de ventas son cada vez más frecuentes.

El tema es: hasta dónde es rentable efectuar estos descuentos, en otras palabrasque influencias tienen sobre la rc (razón de contribución)? Lo antedicho es más allá deque vamos a comparar utilidades de las alternativas propuesta. Pues se está apostandoen todos los escenarios a un mayor volumen de ventas.

Como consideración fundamental es que para poder hacer promociones de estetipo hay que tener una aceptable rc (razón de contribución) inicial. Pues si no se da esahipótesis podríamos llegar a trabajar con razones negativas.

En los casos a considerar, trataremos el caso de una empresa que trabaja con unarc ( razón de contribución) inicial 0.5 %.

III .a)

¿Cómo se ve afectada la rc ( razón de contribución) por una promoción del 10%de descuento?

Supongamos que:

57

del producto “SANDÍA”.

En el verano, de cada 1.000 Kg de sandía comprados a $ 2 el Kg, se obtuvieronlos siguientes datos:

- 70% de los kg. se vendió a $ 5 el kg.- 20% de los kg. se vendió a $ 2,25 el kg.- 5% de los kg. se vendió a $ 1 el kg.- 5% se tiró.En este caso especial habría un tipo de sandía que no tiene ponderación en las

ventas, dado que se tira, y por otro lado tendría una rcv ( razón de costos variables) quetendería a infinito.

Por lo que la rcv ( razón de costos variables) ponderado se sustituye por elcociente:

= CV

VENTAS

Ventas Costo

700 Kg. $ 5 3,500 1,400 ( 700 Kg. $ 2)200 Kg. $ 2.25 450 400 ( 200 Kg. $ 2)50 Kg. $ 1 50 100 ( 50 Kg. $ 2)50 Kg. $ 0 0 100 ( 50 Kg. $ 2)

Totales 4,000 2,000

rcv = 2.000 = 0.5

4.000

II) Costo de las comisiones de las tarjetas de crédito:

Las tarjetas de crédito, por lo menos en Uruguay tienen la característica de quecobran su comisión nominal sobre el monto total de vouchers ( ventas más IVA). Con locual el costo real sin tomar en cuenta el costo financiero sobre el plazo en el cual paganlas tarjetas se ve influenciado, de acuerdo a los siguientes casos.

II. a)

Una empresa vende un par de zapatos a $ 1230 IVA incluido. La tarjeta va acobrar la comisión del 6% sobre $1230, o sea $ 73.80 + IVA lo que implica un costo realdel 7.38 % pues los $1230 se descomponían en $ 1000 precio de los zapatos y $ 230 IVA( tasa 23%).

73.80 = 7.38 % ( costo real)

1000

II. b)

Planteamos el mismo caso, pero la persona compra lentes de visión normal que

56

Ventas $ 1200

C. Ventas $ 750 ( $ 50 x 15)

MC $ 450, rc = 450 = 0.375 %

1200

III .d)

Promociones especiales 3 x 2 ( lleve 3 y pague 2), suponiendo que el compradorcompre 3 unidades iguales de $ 100 con costos unitarios de $ 50, las ventas totalesbonificación mediante van a ser de $ 200, los costos variables de $ 150, MC = $ 50, y larc = 0.25%.

En este tipo de promociones de 3x2, con letra más chica, aclara que se obsequiarála de menos valor; imaginemos que se venden 2 unidades de $ 100 y 1 unidad de $ 1,en este caso tenemos también ventas por $ 200, costo de ventas $ 100.50, MC = $ 99.50,rc = 0.4975. Entre estas 2 situaciones en un escenario promedial la rc ( razón decontribución) de este tipo de operativa va a estar en un entorno de 0.375%.

III .e)

Cheques obsequio, al efectivizarse la compra se le entrega un cheque obsequiopor el 15% de la compra para aplicar en una próxima compra.

Haciendo abstracción del tema fiscal, tenemos un precio de $ 100, costo de ventasde $ 50, MC primario de $ 50, se le entrega en este caso junto a la factura un chequeobsequio de $ 15 para la próxima compra. Suponiendo que efectivamente, políticas defidelidad del cliente, el cliente vuelve para poder hacer efectivo su descuento, en esecaso se beneficiará en su próxima compra con el descuento de $ 15, que en valores decosto sería $ 7.50 de mercadería.

A su vez hay 2 elementos a tomar en cuenta:

A) Probablemente su compra sea mayor a $ 15, por el cual tendremos un margen mayorpor la citada venta.

B) Hay un porcentaje de clientes que no vuelven o que no utilizan este descuento.

Dejando de lado estas puntualizaciones, tendremos:

Ventas $ 100Costo Ventas $ 50Bonificación próxima compra a valores de costo $ 7.50MC

$ 42.50rc = 0.425

B) Consideraciones en relación al ACVU ( análisis costo volumen utilidad):

IV) El costo del alquiler en los Shopping Center:

Normalmente los Shopping Center cobran como prestación mensual un alquiler,

59

Precio neto $ 100

Costo de Venta $ 50

M. Contribución $ 50

Con la nueva situación tenemos:

Precio Neto $ 90

Costo de Venta $ 50

M. Contribución $ 40, y la rc = 40 = 0.44%

90

III .b)Descuento del IVA. En el Uruguay es muy común que los Shopping Center un par

de veces al año no cobren el IVA, bonificando el precio al cliente.

Plantearemos en este caso el ejemplo nuevamente del par de zapatos. Entoncestenemos planteada la siguiente situación.

Situación Inicial:

Precio venta al público IVA incluido $ 1230

Precio sin IVA $ 1000

Costo $ 500

Margen de Contribución – MC $ 500

, rc = 0.5 %

Con la bonificación del IVA, tenemos:

Precio venta al público IVA incluido $ 1000 ( descuento del 18.7% del precio de venta).

Precio sin IVA $ 813

Costo $ 500

Margen de Contribución – MC $ 313 , rc = 0.397 %, es de hacernotar que no fue considerado en este análisis la disminución del costo variable, ya queel Shopping Center en este caso no cobra el alquiler porcentual (tema al que se haráreferencia posteriormente en el trabajo).

III .c)

“ Docena de quince”, es una práctica que aplican muchas empresas de cosméticospor la cual en lugar de entregar 12 unidades, entregan 15.

Precio Venta $ 100

Costo de Venta $ 50

El comprador se va a encontrar que por $ 1200 ( $ 100 x 12) en lugar de entregarle 12productos le van a entregar 15 con lo cual va a tener un costo unitario de $ 80.

Para el vendedor la situación va a ser la siguiente:

58

En este caso la ecuación base del análisis es:

CVU = VENTAS = COSTO VARIABLE + COSTOS FIJOS + UTILIDADES y nos quedaríaplanteada de esta forma:

5.000 x P= 500xP+ 50.000 x 400 + 40.000.000 + 3.000.000

Donde:

5000 x P, es la recaudación que vamos a tener, ya que cobramos $ 5000 por cadapasajero.

500 x P, son los costos variables, por pasajero ( refrigerio)

50.000 x 400, es el producto de los costos operativos de cada viaje por él número deviajes obligados por la concesión a realizar.

40.000.000, son los costos fijos globales de la empresa.

La solución es 14.000 pasajeros.

b) Si en lugar de 400 viajes mensuales sólo se requieren 200 viajes, ¿cuántos pasajeros

al mes deberá transportarse para ganar $ 8.500.000?

5.000 x P= 500 P + 200 x 50.000 + 40.000.000+ 8.500.000

P = 58.500.000 = 13.000 pasajeros

4.500

Con la mitad de las frecuencias, se obtiene con menos pasajeros casi el triple de utilidadque en el caso anterior.

Las esperas en las paradas de ómnibus, muchas veces no son por casualidad, son porcausalidad. Las mismas letras, pero significados totalmente distintos.

c) ¿Dónde se encuentra ubicado el punto de equilibrio de un viaje de ida y vuelta?

El punto de equilibrio específico y programable de un viaje de ida y vuelta, será:

Peep viaje = Cfeyp = 50.000 = 11.11 Pasajeros

mc 4.500

No es por casualidad que en algún teatro o cine de Uruguay, cuando hay menos de 10

espectadores, por “causas técnicas” se suspende el evento.

Con este ejemplo queremos mostrar que un dato relevante es el número de frecuenciasque estamos obligados a prestar para tener la autorización para operar.

Cualquier cambio en el número de frecuencias, implica un replanteo del tema.

VI) Los retiros permanentes de dueños o socios en el ACVU ( análisis costovolumen utilidad):

Después de haber culminado los efectos del análisis sobre ciertas situacionesespeciales y su influencia en la rc ( razón de contribución), vamos a encontrar el caso demuchas empresas familiares en nuestro país.

En estos caso los retiros de socios mensuales pasan a ser un dato muy importanteen la planificación de la toma de decisiones, ya que esos retiros pasan a ser una cargafija en la empresa. A mi juicio se debería entonces reformular la ecuación base:

61

además de gastos comunes y fondo de promoción.

El alquiler en el Uruguay normalmente es el mayor de estos 2 conceptos:

- Alquiler fijo de $ x por mes, actualizable trimestralmente por IPC.

- Porcentaje de las ventas:

Imaginemos una zapatería que firmó un contrato con un alquiler mínimo de $45.000 mensuales y un alquiler porcentual del 6% de las ventas.

Para los meses que se presupuesta vender menos de $ 750.000 el alquiler es uncosto fijo, por el contrario, para los meses con ventas superiores a $ 750.000, el alquilerdeja de ser un costo fijo para ser un costo variable. Obviamente estas consideracionesimplican para cada situación, un replanteo del ACVU.

Lo antedicho es sin perjuicio de otros conceptos que cobran los Shopping Center, como:

- derechos de concesión - fondo de promoción ( 12.5 % del alquiler)- gastos comunes

En empresas, exentas de IVA ( por ejemplo cines), es importante planificar elalquiler con gastos comunes incluidos, como forma de minimizar los costos, ya que elIVA es un factor de costos.

Vale la pena asimismo plantear el caso de las islas o stands de los ShoppingCenter. En ellos el alquiler es un cargo fijo, que a su vez incluye fondos de promoción ygastos comunes.

V) El análisis CVU ( costo volumen utilidad), en una empresa de transporte depasajeros:

El combustible es un costo variable por kilómetro de recorrido en un viaje de unaempresa de transporte de pasajeros.

Pero el número de pasajeros transportados, no depende del consumo decombustible, y por otra parte la necesidad de cumplir el número de frecuenciasasignadas por la concesión, hace que se plasme entonces una situación más queinteresante.

Daremos un ejemplo para el siguiente caso:

“Una compañía turística planea introducir como parte de los servicios que ofreceuna línea de autobuses, la cual cubrirá la ciudad de Montevideo para mostrar a losvisitantes los principales lugares de interés; comprará 5 autobuses para transportar 40pasajeros; todas las rutas recorrerán la misma distancia de ida y vuelta y la tarifa únicaserá de $ 5.000. Al conseguir la concesión, por parte del gobierno del Estado, se obligaa realizar 400 viajes de ida y vuelta mensuales; cada viaje ida y vuelta tiene costos desueldo y gasolina por valor de $ 50.000; el costo variable por pasajero es $ 500 porrefrigerio servido; los costos fijos mensuales de la compañía ascienden a $ 40.000.000.”

a) ¿Cuántos pasajeros deben transportar al mes para obtener $ 3.000.000 de utilidades?

El costo de sueldos y gasolina es de $ 50.000 por viaje, pero los viajes se debencumplir siempre, sea con el ómnibus lleno o con un solo pasajero.

60

Esta decisión implica ponderar múltiples factores, tanto desde el punto de vistaeconómico financiero, utilizando herramientas o técnicas contables, objetivas ycomprobables, así como otros factores subjetivos, de difícil cuantificación, pero que setornan relevantes al momento de elegir la mejor alternativa o política de gestión.

Además de defender el análisis marginal como elemento decisorio de políticasrelevantes, el enfoque de este trabajo apunta a reconocer, en el contexto de un análisisCosto-Volumen- Utilidad, la importancia de una correcta imputación y clasificación delos costos fijos.

Es sostenido por algunas posiciones doctrinarias, que el Análisis Marginaldesconoce los costos fijos, posición que no es sostenible y que denota un desconoci-miento a los principios básicos de esta teoría.

Este trabajo defiende el principio de imputar al producto, línea o departamento,sus costos fijos directos, siempre que además de ello se pueda actuar sobre los mismosen el corto plazo, en un segundo escalón por debajo del margen de contribución.

Margen de Operación Específico y Programable. (MOEP).

La determinación del Margen de Operación Específico y Programable. (enadelante MOEP), trae aparejado un análisis de los costos fijos en que deben incurrir lasorganizaciones.

Se plantean entonces, considerar simultáneamente dos clasificaciones de costosfijos (dentro de las muchas que hay), considerando por un lado la especificidad de losmismos, y por otro la posibilidad de actuación sobre los mismos en el corto plazo.

La primera categorización que vamos a tomar en cuenta, divide a los costos fijos en:

• Costos fijos directos o específicos de un producto o actividad: aquellos costosfijos directamente atribuibles a un producto, sector o servicio.

• Costos fijos indirectos o no específicos: aquellos costos fijos no incluidos en lacategoría anterior.

En cuanto a la segunda clasificación que vamos a tomar en cuenta, distingue alos costos fijos en:

• Costos fijos programables: aquellos sobre los cuales se puede actuar en elcorto plazo. De esta definición se desprende además, la característica deerogabilidad del mismo, característica necesaria pero no suficiente.

• Costos fijos no programables, aquellos sobre los cuales no se puede actuar enel corto plazo.

En una concepción ortodoxa del análisis marginal, las decisiones son tomadas enbase al cuadro que se expone a continuación:ANÁLISIS MARGINAL ORTODOXO

PROD. 1 PROD. 2 TOTALVENTAS- COSTOS VARIABLESM. CONTRIBUCIÓN- COSTOS FIJOS

UTILIDAD

63

VENTAS = COSTOS VARIABLES + COSTOS FIJOS + UTILIDADES

En la siguiente:

VENTAS = C. VARIABLES + C. FIJOS + RETIRO DE SOCIOS + UTILIDADES

En muchos casos en momentos de dificultades económicas como los que vivió elpaís, se toman decisiones dolorosas en materia de reducciones de puestos de trabajopara bajar los costos fijos; tornándose a veces más “ light “ el tema de los retiros desocios, el que muchas veces es más que trascendente para la toma de decisionesempresariales.

VII) El impuesto a la renta en el ACVU ( análisis costo volumen utilidad):

Si al análisis CVU le queremos incorporar el impuesto a la renta, para plantearnosobjetivos de utilidad luego del pago de impuestos, tendremos que plantearnos lasiguiente ecuación a nivel global:

VENTAS = CV + CF + IMP. A LA RENTA + RETIROS DE SOCIOS + UTILIDADESEntonces:VENTAS = CV + CF + 0.3 ( V – CV - CF – PF +/- AF +/- AI) + RET. DE SOCIOS + UTIL.Donde:PF- Pérdidas Fiscales ( sí las hubiera).

AF – Ajustes fiscales por divergencia entre los criterios contables, y los sustentados porlas disposiciones fiscales.

AI – Ajuste por inflación.

0.3 – Tasa de impuesto a la renta.

C) Consideraciones fiscales:

VIII) Consideraciones fiscales en relación a la adquisición de equipos deactivos fijos en la salud ( y actividades exentas de IVA)

Sobre el tema de los costos de la salud, se han escrito por excelentes profesoresdiversos y más que interesantes ponencias.

Una reflexión sobre la adquisición de importantes equipos de activos fijos, lamisma es ¿por qué no adquirirlos mediante un leasing ( alquiler con opción a compra)?

En ese caso el IVA deja de ser un factor de costos para la actividad de la salud(exento de IVA); produciéndose una baja en los costos operativos.

Por supuesto que es una simple reflexión de una realidad que en Uruguay seaplica muy poco, a pesar de la lógica de costos que ello implica.

D) Consideraciones más allá del costeo variable:

IX) El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de toma de decisiones:

Entre la variada gama de posibilidades que debe manejar una organización, enel momento de tomar decisiones o políticas con respecto a líneas de producto, puntosde venta, etc., es posible que se plantee la elección de continuar con la producción ocomercialización de un determinado producto o servicio.

62

Es posible adjudicar los costos fijos no programables y los costos fijos indirectosal producto mediante diversas técnicas ( entre otras ABC). Dicho procedimiento no esobjeto de este trabajo, ya que se pretende efectuar el análisis desde el margenoperativo específico y programable, que es el que considero da más objetividad a latoma de decisiones.

PEEP:Las consideraciones de los costos fijos específicos y programables, permiten

asimismo definir un punto de equilibrio sectorial consistente con los conceptosmencionados. De esta forma se define el Punto de Equilibrio Específico y Programable,en unidades físicas de un producto o línea como:

Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B

Margen de contribución de B

En términos monetarios, el Punto de Equilibrio Específico y programable sedefine como:

Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B

Razón de contribución de B

Será positivo para la empresa no descartar el producto B, tal que sus ventaspresupuestadas sean mayores a su PEEP.

En caso de que las ventas presupuestadas sean menores que el PEEP, es candidatoa ser descartado, más allá de las consideraciones no numéricas ya señaladas del ítem III.

X) El punto ecofinal, alternativa mejorada del punto de cierre en empresas condificultades económicas y financieras:

En momentos de dificultades económicas de las empresas, nos encontramos conempresas que estaban por debajo del punto de cierre, y que seguían funcionando ¿porqué? Por la simple razón de que no pagaban todos sus costos fijos erogables ( interesesy diferencias de cambio).

El cálculo de punto de equilibrio toma en cuenta todos los costos y gastosdevengados, vale decir intereses, diferencias de cambio y amortizaciones, tal comoexpresáramos anteriormente, costos que una vez cumplido el ciclo de repago de lasobligaciones terminarán impactando indudablemente en las finanzas, léase caja de laempresa, pero ¿en el corto plazo … ?

En el corto o mediano plazo, dependiendo del período de repago, los costosdevengados, como diferencias de cambio e intereses, tendrán un impacto menor en lacaja de la empresa, llegando al extremo de no impactar en préstamos con períodos degracia inicial, por lo tanto es posible, y así lo muestra la realidad, que las empresa siguenoperando a pesar de estar por debajo de su Punto de Equilibrio y de Cierre, la preguntaes, ¿hasta cuando …?

Nuestro postulado es que en el corto plazo las empresas podrán continuar enoperación siempre que estén por encima del Punto Ecofinal.

El ECOFINAL es un nuevo punto mediante el cual se determina el monto deventas para cubrir los costos operativos y los compromisos financieros asumidos. Elmismo se calcularía de la siguiente manera:

65

El resultado así obtenido no es apto para determinado tipo de decisiones, talescomo la conveniencia de continuar con la producción o comercialización dedeterminados productos, líneas, servicios o canales de ventas.

Si en cambio, se incorporan al análisis ortodoxo, ciertos costos fijos, acorde a lasdefiniciones presentadas en el capítulo anterior, es posible obtener un tablero de tomade decisiones más adecuado que el tradicional.

Se define el Margen de Operación Específico y Programable como el Margen deContribución menos los Costos Fijos Específicos y Programables, el cuadro anterior semodifica, y queda planteado: ¿Los 2 productos serán rentables o habrá que profundizarel análisis?

ANÁLISIS A TRAVÉS DEL MOEP

PROD. 1 PROD. 2 TOTALVENTAS- COSTOS VARIABLES

M.CONTRIBUCIÓN

- COSTOS FIJOS PROG Y ESPECIF.SIMULTÁNEAMENTE

M.OPERACIÓN ESP.Y PROG

- OTROS COSTOS FIJOS

UTILIDAD

Obviamente las utilidades son iguales; pero el MOEP de cada producto nos puedeplantear luces amarillas en las cuales reparar ( MOEP negativos), que en análisisanteriores no figuraban con claridad.

Consideraciones no numéricas:

En caso de que el MOEP de algún producto fuese menor que cero, se nos planteatambién la necesidad de considerar elementos no numéricos.

A) ¿No podremos mejorar el producto, su presentación, sus costos, su distribución, susprecios, para que sea viable?

B) ¿En el caso que no?

1) ¿Cuál es el producto o sucursal de una cadena de ventas, candidata a serdescartada?, ¿Será el producto estrella o un producto de poca importancia dentrode la empresa?

2) ¿Qué importancia tiene ese producto o sucursal en el resto de la empresa?

3) ¿Si desaparece ese producto o sucursal, el resto de los productos bajan o suben susventas?

4) ¿Qué sucede con la imagen de la empresa?

64

Costos fijos erogables ajustados, no incluyen obviamente las amortizaciones, nidiferencias de cambio, ni intereses de las cuotas reprogramables, devengamientos degastos pagados por adelantado, pérdidas por desvalorización de activos.

No es para nada excluyente del cálculo del punto de equilibrio y de cierre, sinototalmente complementarios, y cambiante en el transcurso del tiempo según la alícuotade la cuota restructurada por los pasivos reprogramados.

Conclusiones:

En un tablero de mejora de la calidad de la toma de decisiones, es necesariotecnificar el proceso de las mismas.

En una enunciación no taxativa, apuntamos a agregar una serie de “reflexionesde la vida real” sobre el costeo variable, y más allá del costeo variable, para mejorar lacomprensión del tema; y la mejor toma de decisiones.

Restricciones de espacio obligan a que “otras reflexiones” queden para un nuevoartículo, sin perjuicio de la teoría de las restricciones, que merecerán otros tipos decomentarios adicionales.

BIBLIOGRAFÍA:

- “El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de las decisiones empresariales”. Prof. Alfredo Kaplan .

- “Instrumentos de Gestión para situaciones de crisis cambiarias en el Mercosur”. Prof. Alfredo Kaplan.

- “Algunas reflexiones pragmáticas sobre el costeo variable, y más allá del costeovariable”. Prof. Alfredo Kaplan.

66

NUESTRA EXPERIENCIA AL IMPLANTAR UNTABLERO DE COMANDO

PROF. VICTORIO DI STEFANOU.B.A. – U.C.A.

PROF. VERÓNICA ALDERETEU.B.A. – U.C.A.

RESUMEN:

En el presente trabajo intentamos relatar un caso real de implantación de estaherramienta de gestión.

Para hacerlo hemos descripto la herramienta y la empresa en la que se aplicó, co-mo comenzamos a relacionarnos con dicha empresa y cual es nuestro rol.

Describimos el proceso de implantación y sus etapas, y comentamos algunos as-pectos que nos parecieron interesantes como la resistencia al cambio de algunas perso-nas.

Se detallan además algunos ejemplos de Tableros de Comando sectoriales conmención de los indicadores utilizados y su periodicidad.

Introducción

El presente trabajo describe la implantación de esta herramienta de gestión enuna empresa Pyme. Implantación en la cual hemos participado como consultores exter-nos.

Para poder explicarla efectuaremos previamente una descripción de la herra-mienta, indicando cuales son sus alcances y distinguiéndola de otras herramientas conlas que normalmente se la confunde.

Descripción de la Herramienta “Tablero de comando”

La gran mayoría de escritos sobre el tema atribuyen el concepto de “Tablero deComando”, a Kaplan y Norton; pero éstos escribieron su obra “Cuadro de Mando Inte-gral” en 1992; y ya en 1988 Riaz Khadem y Robert Lorber habían escrito “Administra-ción en una Página”, obra en la que se describen en forma de fábula los lineamientosbásicos de lo que hoy conocemos como tablero de comando; más aún, el concepto ya seutilizaba en Europa en la década del ´60 en libros de gestión bajo la expresión “Tableaude bord” o también “Cuadro de mandos”.

Más allá del origen del concepto, el tablero de comando es un conjunto de indi-cadores que nos permiten tener a la vista determinada información, en determinadomomento y con determinada finalidad para llevar adelante una empresa. Cabe aclararaquí que no todos los indicadores funcionan de la misma forma, no hay que mirarlos atodos todo el tiempo sino cuando necesitamos la información que brindan, y solo nosserán de utilidad si comprendemos su significado.

Quien comanda debe conocer el funcionamiento de cada indicador, su significa-do, su utilidad, etc. Esto no quita que además sea deseable que tenga capacidad decreación e improvisación, cosa que será muy importante ante fallas en los indicadoresque generen incertidumbre, o ante cambios y turbulencias.

También queremos aclarar que hablamos de información y no de datos. Creemosque estamos abrumados por datos pero no por información; ya que en nuestra opiniónlos datos solo se convierten en información, en la medida que sean útiles para la ges-tión y la toma de decisiones. Si el dato es útil, entonces sí estamos hablando de infor-mación.

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Como dijimos anteriormente, un tablero de comando se compone de indicadoresnecesarios para la gestión y la toma de decisiones de un sector, una gerencia, una uni-dad de negocio, una empresa, una corporación, etc.

Estos indicadores pueden ser cuantitativos o cualitativos y a su vez contables oextracontables. Serán los que el decididor considere necesarios; pueden ser elaboradospor el propio usuario o haber llegado a éste de sectores o personas bajo su mando; ypueden terminar en este usuario, o ser reportados a niveles superiores.

Respecto de la forma de los indicadores, los hay de dos tipos: Indicadores de pun-to e indicadores por excepción. Un indicador de punto nos da en forma precisa una in-formación; un indicador por excepción es una alarma, una luz que se enciende, un avi-so, por exceso o por defecto.

Trazando una analogía con el tablero de comando de un automóvil, que es elmás conocido por todos y el más sencillo de comprender, el velocímetro es un indicadorde punto, me dice a que velocidad estoy circulando; hay automóviles que poseen ampe-rímetro, que marcan el nivel de carga de la batería, en este caso estamos en presenciade un indicador de punto; otros no tienen amperímetro, sino un indicador luminoso quese enciende solamente si el nivel de carga es inadecuado, y no se enciende si el nivel decarga se encuentra dentro de parámetros normales, este es un típico indicador por ex-cepción; hay indicadores que revisten ambas características; el indicador de combustiblees de punto, dado que me indica el nivel de líquido en el tanque, y es por excepción, yaque enciende una luz cuando llega a un nivel bajo de líquido y se hace urgente la recar-ga; en automóviles más modernos encontramos alarmas sonoras, en los casos en quequedan puertas sin cerrar o no tenemos el cinturón de seguridad ajustado, o apagamosel motor pero continuamos con la luces encendidas, todos indicadores por excepción.Esto es lo que se denomina semaforización.

La información contenida en cada tablero se releva y controla con determinadaperiodicidad. (Diaria, semanal, quincenal, mensual, bimestral, trimestral, cuatrimestral,semestral, anual). No toda la información se controla con la misma frecuencia, no todoslos indicadores son necesarios todo el tiempo, y existe información que un sector obser-va con una periodicidad y otro sector con otra. (la información proveniente del subsis-tema de contabilidad, por ejemplo, no puede verse menos que mensual, dado que losdevengamientos son mensuales, el cash flow será observado diariamente por finanzas,no así por la dirección a quien probablemente le baste con mirarlo una vez al mes, etc.).

Pensemos ahora en el tablero de un avión. El comandante puede mirar todo suinstrumental en todo momento, pero debiéramos preguntarnos ¿Le es útil?

Supongamos que estamos parados en el aeropuerto, prontos para despegar;¿Qué indicadores observará el piloto? Nivel de combustible, potencia de los motores,funcionamiento de los alerones, dirección del viento, condiciones de pista, (Estos dos úl-timos no los tiene en su tablero, pero lo solicita a un tercero, la torre de control). ¿Lesirve mirar el altímetro, el velocímetro, el nivelador y el estado del tren de aterrizaje?La respuesta es no; el altímetro debe marcar cero, dado que el avión está en pista; conel tren de aterrizaje fuera, ya que debe despegar y antes aterrizó; el velocímetro mar-cará cero, ya que está detenido; y el avión está necesariamente nivelado, ya que estáapoyado en el piso.

La velocidad deberá observarla al despegar, durante el vuelo y al aterrizar. La ni-

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Cuadro de Mando Integral

Este es un tipo muy especial de tablero ya que se trata de un tablero de coman-do estratégico. No hay uno para cada sector, ni es personal de cada decididor, sino quese trata de un único tablero para una unidad de negocio, para una empresa o para unacorporación.

Los distintos niveles poseen “una parte” del gran tablero, y con una finalidad es-pecífica. Cada una de las partes están alineadas de manera tal que ningún sector reali-ce ninguna actividad contraria al objetivo organizacional.

Se trata del traslado de la estrategia a la acción, para tratar de evitar el divorcioque se detecta en las organizaciones, entre la visión y la estrategia, con las operacionesdiarias.

Un cuadro de mando integral tiene como objetivos:

1º Clarificar y actualizar la estrategia2º Comunicar la estrategia a toda la organización3º Alinear los objetivos de las unidades, de los sectores y de los individuos, a la

estrategia de la organización.4º Ligar los objetivos estratégicos con las metas de largo plazo y con los presu-

puestos anuales.5º Identificar y alinear las iniciativas estratégicas.6º Controlar periódicamente los resultados para aprender e ir mejorando la es-

trategia.

El cuadro de mando integral analiza a la organización desde cuatro perspectivas;La financiera (se trata de analizar a la organización de la forma más tradicional, los in-dicadores financieros permiten resumir las consecuencias económicas mensurables delas acciones ya tomadas), la de los clientes (esta perspectiva mira hacia afuera, debemosidentificar previamente los segmentos de clientes y mercados en los que compite la or-ganización y sus distintas unidades económicas y las medidas de los rendimientos de es-tas unidades en cada segmento objetivo), la de los procesos internos del negocio (estaperspectiva se vincula a los procesos u operaciones que debemos mejorar; optimizar lagestión de compras, mejorar la gestión de almacenes, disminuir el tiempo de entregas,etc.) y la del aprendizaje y crecimiento (esta perspectiva analiza a la organización y suvinculación con el futuro,. como se proyecta la organización hacia delante y qué papeljuegan los activos intangibles. Tiene en cuenta la gente, la cultura, los sistemas, etc.)

Como observamos de la explicación, el concepto de “Tablero de comando” es dis-tinto al de “Cuadro de mando integral”. El primero es una típica herramienta de ges-tión y con la finalidad de controlarla; el segundo es una herramienta para el control dela estrategia.

De todas formas, las cuatro perspectivas descriptas por Kaplan y Norton son úti-les para ambos conceptos, se traten estos de monitorear la “Visión” a través del cuadrode mando integral, o de monitorear la “Gestión” por intermedio de los tableros de co-mando.

Descripción de la Empresa en la que se implantó

Se trata de un laboratorio que elabora una variada cantidad de productos cos-méticos para la mujer.

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velación será útil durante el vuelo y al aterrizar, el funcionamiento del tren de aterriza-je es necesario comprobarlo solamente antes de aterrizar, etc.

Hay que saber qué mirar, cómo mirarlo, cuándo mirarlo y para qué.

Otro aspecto a tener en cuenta al elaborar un tablero de Comando, son los nive-les de la organización. Podemos describir típicamente tres niveles, dentro de cualquiertipo de organización piramidal:

El nivel operativo es claramente el encontrado en la base de la pirámide organi-zacional, corresponde a los sectores que se encargan directamente de las distintas ope-raciones (Compras, producción, depósito, ventas, transporte, post venta, etc.). Los deci-didores de estos sectores, (Supervisores, capataces, jefes, etc.), necesitan un tablero decomando para dirigir adecuadamente su sector, casi toda la información necesaria seráde propia elaboración; para su propia utilización y para reportar a sus superiores.

En la otra punta, el nivel de dirección es el de la cima de la pirámide, correspon-de a la presidencia y directorio, que recibirá información de los niveles inferiores, y ela-borará la restante información necesaria.

El nivel medio está compuesto por gerentes y no es un único escalón de la pirá-mide, sino que puede abarcar varios. Aquí se recibe información de los subordinados,para complementar con la propiamente elaborada, y se reporta la información requeri-da por los superiores.

En los distintos niveles nos encontraremos diferencias sustanciales en los indica-dores utilizados para elaborar cada tablero. Es cierto que cada tablero de comando espersonal, construido por su propio usuario, en el que se detallan los indicadores que aeste le vengan en ganas; pero se pueden encontrar ciertas características comunes y si-milares a los que corresponden a similar nivel organizacional.

Los tableros de los niveles operativos contienen información en kilos, litros, me-tros, unidades, horas, cantidad de personas, etc.; y elaborada con mucho detalle. Los ni-veles operativos hablan el lenguaje de las cosas.

Los tableros de los directivos contienen información con poco grado de detalle,mayor resumen. Habitualmente incluyen poca información sobre cosas, y mucha infor-mación sobre rentabilidad, tasas de retorno, ganancia por acción, % de participación enmercados, etc. Los sectores directivos hablan el lenguaje de los números, especialmenteel lenguaje del dinero.

La línea media es bilingüe, debe entender el lenguaje de las cosas que provienede los subordinados, y el lenguaje del dinero que le viene de los superiores; y traducirhacia arriba y hacia abajo las órdenes, mensajes y reportes. (Incluimos un gráfico queilustra lo anteriormente expuesto.)

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En poco tiempo fuimos convirtiéndonos en asesores de gestión. Primero desarro-llamos un plan de cuentas con apertura por centros de costos y las bases de distribución,de modo de obtener información para cada función de la empresa; se comenzaron acostear artículos y así se reemplazó la obtención del costo por diferencia de inventarioy más tarde se obtuvieron estados de resultados mensuales por línea de producto conanálisis de equilibrio y desvíos contra presupuestos de horizontes trimestrales.

Hace ocho meses se nos solicitó el desarrollo e implantación de un tablero de co-mando, lo que motiva este trabajo.

Actualmente, además de seguir con el asesoramiento contable e impositivo y decolaborar con la gestión, estamos comenzando a ser capacitadores de los mandos me-dio y la gerencia en temas de gestión.

Proceso de implantación

El proceso de implantación incluyó las siguientes etapas: Presentación de la he-rramienta al directorio; Capacitación de los directores, gerentes, jefes y supervisores; De-terminación de los indicadores; Alineación de los indicadores; Desarrollo de la herra-mienta informática y Carga y control de indicadores.

Antes de comenzar con la implantación presentamos al directorio la herramien-ta para que la conociera y apruebe el trabajo, y luego comenzamos capacitando a to-dos quienes iban a participar del desarrollo y posterior utilización. Las personas que secapacitaron fueron todas las que toman decisiones o tienen responsabilidad por la ges-tión de alguna área; para que conozcan qué es un tablero de comando y cómo adminis-trar a través de la utilización de indicadores. La etapa de capacitación duró dos meses yse llevó a cabo en reuniones semanales de dos horas cada una.

En esta etapa de la capacitación nos encontramos con personal muy profesional,que sabía calcular y utilizar indicadores, y con idóneos que tenían dificultades hasta pa-ra definir los mismos. También nos pasó la inversa.

Luego de la capacitación solicitamos a todos quienes participarían, que determi-nen los indicadores que los ayudarían a monitorear y a gestionar mejor el sector o lasactividades bajo su mando, los que en un mes y con reuniones también semanales pu-dieron ser definidos.

Los dos meses siguientes trabajamos en la alineación de los indicadores. Se deter-minó que sector generaba cada indicador, con que periodicidad y a quién lo reportaba.

Mientras tanto se fue preparando el soporte informático de estos indicadores. Enun primer momento se soportó sobre una planilla de cálculo (Excel) y en este momen-to se está mutando a una base de datos (Access).

En el mes seis se realizaron las primeras pruebas y se cargaron los indicadores ala planilla de cálculo, y en el mes siete se dio por concluida la etapa de implantación yse comenzaron a utilizar en la gestión diaria. Los indicadores calculados en el mes ante-rior permitieron comenzar a medir la evolución de un período a otro.

Algunos temas para comentar

Antes de comenzar a detallar los indicadores que determinó cada persona y la

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Los productos elaborados son: Esmalte para uñas y productos para el tratamien-to de las mismas; Lápices labiales; Sombras y correctores; Máscaras para pestañas; Brillopara labios; etc.

La producción se realiza en dos plantas modernas, ubicadas en la Capital Federal.En una de ellas se producen esmaltes a granel, que pueden ser comercializados de esaforma a terceros o son semielaborados para el fraccionamiento en la otra planta, en laque se elaboran el resto de los productos.

Se trata de una empresa Pyme familiar, que tiene un plantel aproximado de 60empleados y factura entre 2 y 3 millones de U$S por año.

Las plantas de elaboración, como así también algunos servicios internos como Ca-lidad o Depósitos, cuentan con certificación ISO 9001-2000, se cumplen las normas GMP(Buenas prácticas de manufactura) y se cumple con la certificación SA 8000 que garan-tiza el cuidado del medioambiente.

Estas descripciones las detallamos al solo efecto ilustrativo, para que el lectorcomprenda que se trata de una empresa en constante cambio, que promueve la inno-vación y que se adapta constantemente a los cambios tecnológicos.

Un poco de historia

La empresa fue creada por un ingeniero suizo en 1950. A mediados de la décadadel 60 adoptó la forma de sociedad anónima, y en esa época se incorporan a la empre-sa sus tres hijos.

El creador falleció en al año 2000 y los hijos se hicieron cargo de la conducción.El mayor, químico de profesión es quién actualmente está a cargo de la empresa; el se-gundo se dedica a la actividad agropecuaria, solamente es socio y su función directivala ha delegado en su hijo, Contador Público, el primer profesional universitario en el di-rectorio de la compañía; la tercera hija ha dejado recientemente sus funciones en el di-rectorio.

Como puede verse, en este momento se está en pleno pasaje de la segunda ge-neración a la tercera, de los hijos no profesionales a los nietos profesionales.

Quizás por esto, quizás por la crisis del 2001 y la devaluación posterior; la empre-sa ha comenzado el camino de la expansión y la profesionalización.

Ha comenzado a proyectarse en mercados internacionales en búsqueda de creci-miento y diversificación; y comienza a utilizar herramientas de gestión que antes no seutilizaban.

Los aspectos mencionados son de singular importancia si consideramos que laempresa tiene amplias posibilidades de exportar y por la situación cambiaria preciosventajosos; y una principal amenaza centrada en un cliente al que le vende entre el 70y el 80 % de su producción.

Nuestra inserción en la empresa

Comenzamos a brindar servicios profesionales en el año 2000. Los servicios eranlos clásicos de un estudio contable; Auditoría, Asesoramiento impositivo, etc.

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� De aprovechamiento de activos

� Otros

o Indicadores relacionados con los clientes

� De satisfacción de clientes

� De fidelización de clientes

� De captación de clientes

� Otros

o Indicadores relacionados con los procesos

� Tiempo de respuesta a procesos nuevos

� Tiempo de respuesta a procesos existentes

• Operaciones

• Posventa

� Otros

o Indicadores relacionados con el personal

� Capacitación

� Entrenamiento

� Motivación

� Otros

o Indicadores relacionados con los sistemas

� Hardware

� Software

Ejemplos de tableros de comando

Vamos a mostrar a modo de ejemplo los tableros de comando que se comenza-ron a utilizar en algunos sectores.

Seleccionamos sólo algunos de ellos a modo de ejemplo, tomando distintos nive-les de la organización y sectores disímiles, para que la muestra sea representativa deltrabajo completo. Encontrarán sectores productivos y de servicios; Industriales, comer-ciales y administrativos; Gerenciados por profesionales y por idóneos.

Los sectores seleccionados para ejemplificar fueron: Presidencia, Administración,Ventas, Recursos Humanos, Planta 1 y Calidad.

El nombre de la empresa es ficticio, y respecto de los índices, solamente detalla-mos el nombre del mismo y la periodicidad con la que se va a evaluar e informar.

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forma que adoptaron los distintos tableros sectoriales nos gustaría compartir algunasanécdotas que nos ocurrieron durante el proceso de implantación.

Las personas que participaron tienen distintos perfiles. Algunos son profesiona-les universitarios y otros ocupan el cargo debido a experiencias y/o experticias; algunosson jóvenes y otros están cercanos a la jubilación; algunos fueron permeables a los cam-bios y a develar información y otros reticentes. Esto ha generado distinto tipo de resis-tencias que se manifestaban veladamente ya que la decisión de implantación proveníadel alto mando.

El primer esbozo de resistencia tuvo que ver con la utilidad de la herramienta enla organización. “A nosotros no nos va a servir; no estamos acostumbrados, no estamoscapacitados, no sabemos, etc.”

Superado este escollo, la resistencia apuntó a quienes serían los usuarios. “No es-tán preparados, no tienen el suficiente tiempo, no lo van a comprender, no lo van a ha-cer, no van a tener tiempo, no van a poder distraer tiempo de sus tareas habituales,etc.”

La tercera instancia de la resistencia fue respecto de los costos, por caro o por ba-rato, tanto del trabajo de implantación como del software de soporte. Luego de no po-der con los distintos intentos, se pasó a conseguir presupuestos de software; U$S 82.000,U$S 74.500, U$S 50.000; todos inconvenientes para el tamaño de la empresa y para quela decisión fuese NO.

Seguramente no estamos comentando nada que sorprenda a quienes han parti-cipado de cambios en cualquier tipo de organización y se han encontrado con resisten-cias a los mismos; por sobre todo en personas de mucha antigüedad, no profesionales ycon espacios de poder a conservar, que no se involucraron o solamente lo hicieron paramarcar algunos errores naturales de todo proceso de implantación que solo se superan“haciendo y corrigiendo”.

Sectores y responsables

Los responsables de sectores que establecieron su tablero de comando fueron:Presidencia, Directorio, Gerencia de administración y finanzas, Gerencia de Recursos Hu-manos, Jefatura de planta 1, Jefatura de planta 2, Jefatura de administración y finan-zas, Jefatura de recursos humanos, Jefatura de calidad, Jefatura de almacenes, Jefaturade sistemas, Jefatura de compras, Jefatura de ventas y Jefatura de mantenimiento.

Tipo de indicadores

Como comentábamos anteriormente cada responsable definió los indicadores aconsiderar en cada sector y agregó los indicadores que le eran solicitados por pares osuperiores, pero para uniformar de alguna forma la determinación de los índices se su-girió el siguiente esquema:

o Indicadores relacionados con lo financiero

� De maximización de ingresos

� De reducción de costos

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COSMÉTICA S.A.

Implantación de Tablero de Comando

Sector: PRESIDENCIA INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES

1 Indicadores relacionados con lo financiero1.1 Maximización de ingresos

1.1.1 Estado de resultados real Mensual1.1.2 Estado de resultados presup. Mensual Proyección 3 meses

1.2 Reducción de costos1.2.1 Saldo de inventario Mensual1.2.2 Variación de inventario Mensual

1.3 Aprovechamiento de activos1.3.1 Saldos de caja y bancos Mensual1.3.2 Saldos de deudores Mensual1.3.3 Saldos a favor de impuestos Mensuall

1.4 Otros1.4.1 Unidades/Kgs. Producidos Mensual1.4.2 % Ocupación planta Mensual1.4.3 % desvío standard Mensual1.4.4 Compras mensuales Mensual

2 Indicadores relacionados con clientes2.1 Satisfacción de clientes

2.1.1 Ventas por clientes Bimestral2.1.2 Reclamos Cuatrimestral Detalle del tratamiento

2.2 Fidelización de clientes2.2.1 Antigüedad promedio clientes Semestral

2.3 Capacitación clientes2.3.1 % de nuevos clientes Semestral Incorporados en el semestre

2.4 Otros2.4.1

3 Indicadores relacionados con los procesos3.1 Respuestas a procesos nuevos

3.1.1 Tiempo de desarrollo Semestral3.2 Respuesta a procesos existentes

3.2.1 Operaciones3.2.1.1 Tiempo de proceso compras Cuatrimestral3.2.1.2 Tiempo de proceso prod. Planta 1 Cuatrimestral3.2.1.3 Tiempo de proceso prod. Planta 2 Cuatrimestral3.2.1.4 Tiempo de proceso expedición Cuatrimestral

3.2.2 Post venta3.2.2.1 Tiempo de proceso reclamos

3.3 Otros3.3.1

4 Indicadores relacionados con el personal4.1 Capacitación

4.1.14.2 Entrenamiento

4.1.24.3 Motivación

4.3.1 Premio mensual Mensual4.4 Otros

4.4.1 Q. de personal Mensual4.4.2 Montos de salarios y cargas Mensual

5 Indicadores relacionados con los sistemas5.1 Indice de antigüedad Semestral

COSMÉTICA S.A.Implantación de Tablero de Comando

Sector: ADMINISTRACIÓN INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES

1 Indicadores relacionado con lo financiero1.1 Maximización de ingresos Mensual

1.1.1 Unidad bruta Mensual

1.1.2 Utilidad neta Mensual

1.1.3 Liquidez Mensual

1.1.4 Endeudamiento Mensual

1.1.5 Rentabilidad Mensual

1.2 Reducción de costos

1.2.1 Contribución marginal Mensual

1.2.2 Punto de equilibrio Mensual

1.2.3 Margen de seguridad Mensual

1.2.4 Gastos de estructura Mensual

1.3 Aprovechamiento de activos

1.3.1 Días promedio de cobro Mensual

1.3.2 Días promedio de pago Mensual

1.3.3 Días de stock Mensual

1.4 Otros

1.4.1 Ventas mensuales y acumuladas Mensual

2 Indicadores relacionados con clientes2.1 Satisfacción de clientes

2.2.1 Pedidos cumplidos Mensual

2.2 Fideliación de clientes

2.2.1

2.3 Capacitación de clientes

2.3.1

2.4 Otros

2.4.1

3 Indicadores relacionados con los procesos3.1 Respuestas a procesos nuevos

3.1.1

3.2 Respuestas a procesos existentes

3.2.1 Operaciones

3.2.1.1

3.2.2 Post venta

3.2.2.1

3.3 Otros

3.3.1

4 Indicadores relacionados con el personal4.1 Capacitación

4.1.1

4.2 Entrenamiento

4.2.1

4.3 Motivación

4.3.1

4.4 Otros

4.4.1

5 Indicadores relacionados con los sistemas5.1

COSMÉTICA S.A.Implantación de Tablero de Comando

Sector: RECURSOS HUMANOS INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES

1 Indicadores relacionado con lo financiero1.1 Maximización de ingresos Mensual

1.1.11.2 Reducción de costos

1.2.1 %ausentismo Mensual1.2.2 Llegadas tarde/Salidas tempranas Diario1.2.3 Licencias Mensual1.2.4 Atención médica Diario1.2.5 Costo agencia vs. Costo propio Trimestral

1.3 Aprovechamiento de activos1.3.1 % horas extras Mensual1.3.2 Efectivos vs. Eventuales Mensual1.3.4

1.4 Otros1.4.1 Salario promedio Bimestral1.4.2 CArgas sociales en % Bimestral1.4.3 Existencia de seguros Trimestral

2 Indicadores relacionados con clientes2.1 Satisfacción de clientes

2.2.1 Encuesta de satisfacción Semestral2.1.2 Premios Mensual

2.2 Fideliación de clientes2.2.1 Rotación Semestral2.2.2 Antugüedad promedio Anual

2.3 Capacitación de clientes2.3.1

2.4 Otros2.4.1

3 Indicadores relacionados con los procesos3.1 Respuestas a procesos nuevos

3.1.13.2 Respuestas a procesos existentes

3.2.1 Operaciones3.2.1.1 Cantidad de entrevistas por puesto Trimestral3.2.1.2 Costo de reclutameinto Trimestral3.2.1.3 Tiempo de cobertura Trimestral

3.2.2 Post venta3.3 Otros

3.3.1

4 Indicadores relacionados con el personal4.1 Capacitación

4.1.1 Cantidad de capacitaciones Mensual4.1.2 Cantidad de personal capacitado Mensual4.1.3 Resultado de la capacitación Cuatrimestral4.1.4 Costo de capacitación Mensual4.1.5 Costo per cápita Mensual

4.2 Entrenamiento4.2.1

4.3 Motivación4.3.1

4.4 Otros4.4.1

5 Indicadores relacionados con los sistemas5.1

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COSMÉTICA S.A.

Implantación de Tablero de ComandoSector: VENTAS INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES

1 Indicadores relacionado con lo financiero1.1 Maximización de ingresos Mensual

1.1.1 Ventas por mercado Mensual1.1.2 Ventas por líneas de productos Mensual1.1.3 Ventas presupuestadas Mensual1.1.4 Real/Presupuesto Mensual1.1.5

1.2 Reducción de costos1.2.1

1.3 Aprovechamiento de activos1.3.1 Venta de inmovilizados Trimestral Informar a Gerencia1.3.2 Stock de inmovilizados Trimestral Solicitar a depósito

1.4 Otros1.4.1 Reembolsos pendientes Mensual Informar a administración

2 Indicadores relacionados con clientes2.1 Satisfacción de clientes

2.2.1 Índice de satisfacción Anual2.1.2 Cant. de reclamos Diarios Se sugiere semanal2.1.3 Calificar reclamos por tipo

2.2 Fideliación de clientes2.2.1 Ventas por clientes Mensual

2.3 Capacitación de clientes2.3.1 Desarrollos presentadps y seguimiento Mensual2.3.2 Contactos por eventos Trimestral

2.4 Otros2.4.1 Cumplimiento de entregas Mensual Solicitar a expedición.

3 Indicadores relacionados con los procesos3.1 Respuestas a procesos nuevos

3.1.13.2 Respuestas a procesos existentes

3.2.1 Operaciones3.2.1.1 Tiempo de operatoria nacional Semestral3.2.1.2 Tiempo de operatoria exportación Semestral

3.2.2 Respuesta a reclamos Bimestral Solicitar a Calidad3.3 Otros

3.3.1

4 Indicadores relacionados con el personal4.1 Capacitación

4.1.14.2 Entrenamiento

4.2.14.3 Motivación

4.3.14.4 Otros

4.4.1

5 Indicadores relacionados con los sistemas5.1

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COSMÉTICA S.A.Implantación de Tablero de Comando

Sector: CALIDAD INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES

1 Indicadores relacionado con lo financiero1.1 Maximización de ingresos Mensual

1.1.11.2 Reducción de costos

1.2.1 Scraps Con cada orden Se sugiere trimestral1.2.2

1.3 Aprovechamiento de activos1.3.1 % horas extras Mensual

1.4 Otros1.4.1 Ranking de proveedores Semestral Reportar a compras.1.4.2

2 Indicadores relacionados con clientes2.1 Satisfacción de clientes

2.2.12.2 Fideliación de clientes

2.2.12.3 Capacitación de clientes

2.3.12.4 Otros

2.4.1

3 Indicadores relacionados con los procesos3.1 Respuestas a procesos nuevos

3.1.13.2 Respuestas a procesos existentes

3.2.1 Operaciones3.2.1.1 Calidad de prod. Terminados Mensual3.2.1.2 Calidad graneles Mensual3.2.1.3 Calidad proveedores Trimestral3.2.1.4 Lotes rechazzados Anual Se sugiere semestral3.2.1.5 Tiempo de inspección Bimestral

3.2.2 Post venta3.2.2.1

3.3 Otros3.3.1 Eficiencia de acciones correctivas Semestral3.3.2 Auditoías a proveedores Mensual Se sugiere bimestral3.3.3 Reclamos de proveedores Mensual Se sugiere bimestral

4 Indicadores relacionados con el personal4.1 Capacitación

4.1.1 Capacitaciones dictadas Semestral Solicitar a Rec. Humanos4.2 Entrenamiento4.3 Motivación4.4 Otros

4.4.1 Calificación al personal Mensual Informar a rec. Humanos4.4.2 Cantidad personal por sector Mensual

5 Indicadores relacionados con los sistemas5.1

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COSMÉTICA S.A.Implantación de Tablero de Comando

Sector: PLANTA 1 INDICADOR PERIODOCIDAD OBSERVACIONES

1 Indicadores relacionado con lo financiero1.1 Maximización de ingresos

1.1.1 Produccividad global (ACP) Mensual Informar mensualmente1.1.2 Productividad por línea Por orden Informar mensualmente1.1.3 Productividad por puesto Por orden Informar mensualmente1.1.4 Productividad por persona Por orden Informar mensualmente1.1.5

1.2 Reducción de costos1.2.1 % Scraps Por orden Informar mensualmente1.2.2 Dif. Consumo de insumos Por orden Informar mensualmente

1.3 Aprovechamiento de activos1.3.1 Aprovechamiento de equipos Trimestral Solo equipos principales

1.4 Otros1.4.1

2 Indicadores relacionados con clientes2.1 Satisfacción de clientes

2.2.1 Cumplimiento plazos de entrega Por orden Informar mensualmente2.2 Fidelización de clientes

2.2.12.3 Capacitación de clientes

2.3.12.4 Otros

2.4.1

3 Indicadores relacionados con los procesos3.1 Respuestas a procesos nuevos

3.1.13.2 Respuestas a procesos existentes

3.2.1 Operaciones3.2.1.1 Tiempo de ciclo de producción Diario3.2.1.2 Tiempos muertos Diarios Analizar causas3.2.1.3 Tiempo de carga Diarios Analizar causas3.2.1.4 Producción s/programa Por orden Informar mensualmente3.2.1.5

3.2.2 Post venta3.2.2.1

3.3 Otros3.3.1 Transcurrido sin accidentes Mensual3.3.2 Disponibilidad de insumos Por orden Informar mensualmente

4 Indicadores relacionados con el personal4.1 Capacitación

4.1.1 Horas de capacitación de sector Mensual De recursos humanos4.1.2 Personal capacitado Bimestral De recursos humanos

4.2 Entrenamiento4.2.1

4.3 Motivación4.3.1 Premio por persona Mensual De recursos humanos4.3.2

4.4 Otros4.4.1 Participación en la planificación Semestral

5 Indicadores relacionados con los sistemas5.1

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Conclusiones

Hemos relatado de forma resumida un caso real de implantación y utilización deuna herramienta de gestión muy de moda en estos tiempos, con el objetivo de aportary sumar ejemplos para nuestra tarea profesional y también para nuestra labor docente.

No podemos sacar demasiadas conclusiones sobre la utilización ya que es muy re-ciente y aún esta transcurriendo la etapa de aprendizaje.

Si queremos comentar que los tropiezos que tuvimos y tenemos son también pro-ducto de las cuestiones que reiteradamente explicamos en nuestras disciplinas “Resis-tencia al cambio”, “Falta de involucración de los líderes y la alta gerencia”, etc.

Esperamos sea de utilidad de todos nuestros colegas.

BIBLIOGRAFÍA

� Tablero de Control – Ballvé, A. - Ediciones Macchi (2000).

� Tablero de Comando - De la “Administración en una pagina” hasta el “Cuadro deMando Integral”- Di Stefano, V.- Revista Costos y Gestión Año 13 Nº 52 (2004).

� Trabajar sin partitura – Druker, P. – Revista Gestión volumen 2 Nº 2 (1997).

� The Balanced Scorecard - Kaplan, R. y Norton, D – H.B.P. (1996).

� Administración en una Página – Khadem, R. y Lorber, R.- Grupo Editorial Norma(1996).

� El Control de Gestión – Tomo II – Lauzel, P. – Ibérico Europea de Ediciones S.A. (1967).

� Evaluación de la gestión en entornos competitivos – Smolje, A.- Boletín de lecturas so-ciales y económicas – UCA Año 3 Nº 10.

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LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRECAPITAL. CRITERIOS PARA LA MEDICIÓN DE LAEFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS

SERGIO MIGUEL HAUQUE

RESUMEN

El presente trabajo tiene dos objetivos fundamentales:

a) Avanzar en la búsqueda de la compatibilización de los desarrollos de la teoría microe-conómica tradicional (en adelante T.M.T.), con los del campo de Costos y Gestión (enadelante C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades productoras, en el convencimientode que ambas vertientes tienen mucho que aprender de la otra.

b) Mover a rediscutir sobre los indicadores de rendimiento de las unidades productoras.

En ese camino, el trabajo revisa los conceptos de eficacia y eficiencia de las uni-dades productoras, señalando la importancia de considerar la totalidad de los factorese insumos implicados para lograr indicadores de eficiencia integrales. Expresa luego lasque considera debilidades de los indicadores relativos al capital invertido, entre las quese destaca el hecho que el capital es sólo uno de los factores que requiere la unidad pro-ductora con una difícil captación en su cuantía integral en la actualidad. Señala ademásque el beneficio no resulta la retribución del capital, sino que conforma la retribuciónde todos los factores e insumos cuyas retribuciones no se incluyeron explícitamente enlos costos, concluyendo con que el capital como “reserva de valor” es un concepto esen-cialmente financiero y no económico.

En relación con los indicadores relativos a costos, remarca que éstos tienen encuenta a todos los factores utilizados por la unidad productora y que el concepto de cos-to tiene contornos menos difusos que el de capital. Concluye el punto expresando queel costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumo utilizadoy a la vez es una magnitud obtenida desde un enfoque básicamente económico.

Respecto de la utilización de indicadores relativos a costos para medir la per-formance de una unidad productora, se argumenta respecto que los mismos tienen im-portantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografía más difundida. Estose remarca especialmente cuando se intenta analizar esta performance desde un puntode vista social. Ante, por ejemplo, el caso de cómo medir la eficiencia de un microem-prendimiento llevado adelante con subsidios estatales los indicadores sobre costosmuestran su importancia. Aún dejando de lado la temática de los objetivos alternativos,la microunidad productora sólo mostrará eficiencia si se compara el beneficio produci-do con la totalidad de los factores e insumos “sacrificados” por la sociedad para llevareste emprendimiento adelante, y no únicamente con los subsidios recibidos.

Resulta importante resaltar que aún desde el punto de vista estrictamente pri-vado, los modelos propuestos brindan guías de actuación, arrojando cantidades óptimasa producir y vender, óptimas inferiores a las que se obtienen por el tradicional objetivodel beneficio absoluto en la T.M.T.. Si se intenta contrastar estos resultados provisiona-les con la sensibilización de los modelos de T.M.T. a los niveles de riesgo reflejado enprobabilidades subjetivas bayesianas, nos encontramos también con que el empresarioadverso al riesgo obtiene su óptimo de producción y venta en niveles inferiores a los quehubiera determinado en condiciones de certeza.

La única conclusión definitiva resulta que es posible conciliar con provecho losresultados surgidos de T.M.T. con los de C.Y.G. En efecto, este trabajo no intenta resul-tar una prueba definitiva de la corrección de los desarrollos teóricos aquí explicitados,

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sino que sólo busca incentivar la profundización del análisis y la discusión sobre estosenunciados “generales” que muchas veces se consideran establecidos de una vez y pa-ra siempre, sin recordar que en ciencia toda conclusión es siempre provisional.

LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRE CAPITAL. CRITERIOS PARA LAMEDICIÓN DE LA EFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS.

“…los detalles, como todos saben, nos conducen a lafelicidad y a la virtud; (en cambio) las ideas generales,a pesar de ser necesarias para algunos propósitos, sonpeligrosas.” (Huxley A. Un mundo feliz Capítulo 1)

1.- Introducción

El presente trabajo es fruto de la reflexión del autor, realizada conjuntamentecon un grupo de investigación direccionado a analizar los efectos sobre el proceso deinversión en el sistema económico argentino a partir del fuerte aumento del tipo decambio real vivido en 20021.

En dicho proceso se avanzó en analizar criterios posibles para asignar recursosa las unidades productoras en un contexto muy inestable y con marcadas restriccionespara su funcionamiento. Por ello se buscó profundizar en los fundamentos de los distin-tos indicadores tradicionalmente utilizados para medir el rendimiento de las unidadesde producción, tanto desde el punto de vista privado y como del social, como parte delmarco teórico de análisis. Este proceso destaca la necesaria visión interdisciplinaria deestos estudios que no pueden ser atribuidos a una ciencia en particular, sino que debenser compartidos por los contenidos del conjunto de las ciencias sociales.2

De allí surge este trabajo, que se dirige a dos objetivos fundamentales:

a) Avanzar en la búsqueda de la compatibilización de los desarrollos de la teo-ría microeconómica tradicional (en adelante T.M.T.) con los surgidos desde elcampo de Costos y Gestión (C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades produc-toras, en el convencimiento de que ambas vertientes tienen mucho queaprender de la otra.

b) Mover a una rediscusión sobre nuestras “ideas generales” sobre los indicado-res de rendimiento de las unidades productoras, a riesgo de que esto resulte“peligroso” para ciertas nociones generalmente aceptadas sobre el tema.

El trabajo no pretende agotar ninguno de los dos aspectos, sino que, por el con-trario, busca solamente resultar un disparador para que estos temas se incluyan efecti-vamente dentro de las páginas principales de la agenda de discusión de los especialistas.

2.- Eficacia y eficiencia en las unidades productoras

Pocos elementos resultaron tan importantes como el surgimiento del dinero co-mo contrapartida de las transacciones entre los agentes económicos, para dinamizar elfenómeno del comercio y por ende el nacimiento de los mercados modernos. Sin em-

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el largo plazo, está determinado por su capacidad de generar free cash flow,es decir caja disponible para distribuir un día a los inversores, sean ellos accio-nistas o acreedores...” (las negritas son nuestras – D´atri y Badia, 2001: 398)

Es importante destacar que la búsqueda de “dinero” no se da en realidad conun carácter “fetichista”12. Se busca al dinero por su función de reserva de valor por au-tonomasia, ya que el dinero representa todos los bienes y/o servicios.

Si aceptamos este postulado, tendremos que decir que la unidad productora eseficaz cuando produce la cantidad de dinero que tuvo por objetivo lograr. Además di-remos que será más eficiente cuanto mayor cantidad de dinero obtenga en relación conel conjunto de los factores e insumos utilizados en el proceso de producción de bienesy/o servicios13.

El parámetro más tradicional sobre rendimiento en las unidades productorasutilizado tanto por la T.M.T. como por los desarrollos del C.Y.G. es el resultado absolu-to. El objetivo empresarial buscado es la maximización del nivel de resultados absolu-tos, en el caso de la T.M.T., o la obtención de un determinado nivel de resultado abso-luto, dadas ciertas restricciones dentro de un criterio de racionalidad limitada en el casode los C.Y.G.

Ahora bien, los C.Y.G. siempre consideraron la posibilidad de fijar al resultadoobjetivo como un valor relativo sobre los niveles de costos o de ingresos . Aquí el obje-tivo buscado resulta un beneficio relativo sobre otras variables (Por ejemplo x % sobrecostos totales, y % sobre total de ventas). Además, los C.Y.G. utilizan el concepto de ren-tabilidad media y de rentabilidad marginal en sus análisis de costos para decisiones pun-tuales, o de distintos tramos en los niveles de costos y precios unitarios.14

En cambio, la T.M.T. ignora totalmente la utilización de este parámetro para ladecisión empresarial. Su objetivo básico tradicional resulta encontrar el punto óptimoen el que se encuentre el máximo de la función de beneficio absoluto, utilizando curvas“suaves” de ingresos y costos para poder utilizar las herramientas del cálculo diferencialen plenitud. Existen dentro de dicha teoría otros posibles objetivos alternativos que seplantean fuera del cuerpo tradicional, pero casi ninguna de ellas considera como un pa-rámetro de importancia a la rentabilidad sobre costos15. En realidad el logro del máxi-mo beneficio absoluto para cada una de las unidades productoras es uno de los pilaresbásicos de una gigantesca construcción abstracta que sustenta la hipótesis de que el me-canismo de mercado permite la más eficaz y eficiente producción de bienes y servicios yasignación de recursos posible para la dotación de factores de un sistema.

3.- Las “debilidades” de los indicadores de rendimiento16 sobre capital inverti-do

Sin embargo, tanto los cultores de T.M.T. como los de C.Y.G., aceptan que lasdecisiones racionales no deben basarse simplemente en parámetros absolutos, sino queconsideran que deben utilizarse también magnitudes relativas para analizar la eficien-cia de las unidades productoras17.

Aquí en general la mayoría de los autores de ambas vertientes propone comoprincipal y más difundido “denominador” del cociente a construir, a distintas versionesdel concepto capital invertido en la unidad productora (cfr. entre muchos otros D´atri yBadía, 2001). Distintas variantes de cocientes entre el beneficio en el numerador y el ca-

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bargo, la existencia de unidades productoras no tuvo como prerequisito la existencia demedios de pago.

Las unidades productoras, concebidas como los agentes transformadores deconjuntos de factores de la producción e insumos, en conjuntos de bienes y/o servicios3,surgieron tan pronto como el hombre fue expulsado del Paraíso terrenal. Este raro mis-ticismo aparentemente impropio de un escrito científico, busca solamente mostrar allector que sólo en un mundo utópico en el que todos los bienes y/o servicios resulten “li-bres” no tienen sentido las unidades productoras. En el mundo real, sean unidades cen-tralizadas o descentralizadas, se tornan necesarias para crear más bienes y/o servicios, yaque éstos siempre resultan escasos en relación con las necesidades a satisfacer.

Un rápido análisis fenomenológico de una unidad productora nos muestra queésta requiere desde el inicio de su actividad hasta su finalización la disponibilidad deun conjunto de factores e insumos heterogéneo –uno de los cuales es el capital-, quepueden “homogeneizarse” tanto desde un punto de vista estático como dinámico conla ayuda de la función “unidad de medida” dinero.

En efecto, desde un punto de vista estático observaremos el valor que tengan di-chos factores e insumos disponibles en un momento determinado en unidades moneta-rias como “stocks”4, mientras que desde un punto de vista dinámico nos encontraremoscon el valor monetario de las retribuciones correspondientes a su disponibilidad para launidad productora durante su vida como “flujos”5. El accionar de la unidad productora,dirigido por el factor “empresario”, genera un flujo de bienes y/o servicios heterogé-neos que la “unidad de medida” dinero permite homogeneizar6 y comparar con las re-tribuciones que correspondieron a los factores e insumos utilizados. Ese flujo diferencialse denomina tradicionalmente ganancia, la que finalizada la vida de la unidad produc-tora se “cristaliza” en un mayor stock de “reserva de valor”.

Esta descripción aparentemente sencilla se torna muy compleja en la realidad.Más allá de los casi infinitos problemas de valoración concreta7, es importante destacarque en la T.M.T. cuando el sistema se encuentra en equilibrio y no existen “fallas de mer-cado”, la ganancia económica luego de satisfacer las retribuciones de todos los factorese insumos implicados en la producción (incluida la retribución normal del empresario)es cero. En efecto, sólo existe ganancia “extraordinaria” cuando no nos encontramos enel equilibrio, o cuando la realidad nos impone alguna de las llamadas “fallas de merca-do”. Sin embargo debemos tener en cuenta que en los casos concretos la ganancia re-presenta además de la retribución del empresario, la remuneración de todos los facto-res e insumos que no hayan sido explicitadas en los flujos de costos, resultando éstasverdaderos costos implícitos8.

En realidad en el sistema de mercado surgido a partir de la irrupción del capi-talismo9, y dejando de lado sus posibles objetivos alternativos10 en un contexto de acep-tación generalizada de la búsqueda del bienestar material por parte de los intervinien-tes en el sistema, las unidades productoras descentralizadas buscan en realidad producir“dinero”11, guiadas por el empresario como factor armonizador de los demás factores.

´Cuantas veces las compañias ...pierden de vista que el objetivo de un pro-yecto no es el de reducir costos, sino el de hacer dinero´ (las negritas sonnuestras - www.goldratt.com citado por Morales Caparrós, 2003: 177)

“La gestión de valor parte de una idea fundamental: el éxito de la empresa, en

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formaciones sociales y económicas nos mostraban nuevas dimensiones del tradicionalfactor Capital.

Los trabajos de Theodore William Schultz destacaron la importancia de los ele-mentos humanos en el desarrollo de los países emergentes, y se interrelacionaron conlos avances de Gary Becker en la definición del concepto de “capital humano” en Eco-nomía, como una “rara” interacción entre dos de los tradicionales factores de la produc-ción, el trabajo y el capital.18

"El pionero en el análisis y estudio del Capital Humano fue Theodore William Schultz...quien en 1979 comparte el premio Nobel de Economía con Sir Arthur Lewis, por sus es-tudios del papel del capital humano -educación, talento, energía y voluntad- en el desa-rrollo económico...él propuso que el Capital Humano podría ser estudiado en los mismostérminos aplicados al estudio del capital en el sentido generalmente aceptado...

Otro premio Nobel Gary S. Becker en 1992, ganó también el premio en Economía por susinvestigaciones sobre el Capital Humano...En los sesenta Becker incursionó en las nuevasáreas del capital humano precisando que ´la educación es una inversión, agrega al Capi-tal Humano justo lo que las otras inversiones agregan al Capital Físico..." (Cabrera, 2003:1/2)

La discusión sobre el concepto de capital había sido, luego de los avances de laciencia económica sobre los vagos conceptos clásicos de “fondos de salario” o “capitalcirculante (cfr entre otros Stuart Mill, 1848), relativa a la dicotomía entre la valoracióndineraria del mismo en una economía capitalista monetizada versus su consideración co-mo el conjunto de bienes susceptibles de resultar medios de producción (cfr. Vazquez yBongianino, 1998b: 52 entre otros).

En cambio, los elementos inmateriales no parecían formar parte de dichos me-dios de producción, siempre en el contexto de una Segunda Revolución Industrial basa-da en el acero. La revolución de la información y de los elementos intelectuales que ca-racterizan a la productividad humana en la actualidad, generaron las condiciones paraun cambio en el concepto de este factor de producción. Hoy día, el concepto de “capi-tal humano” se encuentra ampliamente difundido en Economía, y aún las introduccio-nes a dicha ciencia dan por sentado dentro del contexto básico de análisis la existenciadel “capital humano”, tratando de explicitar su importancia para el caso de las políticasque intentan aumentar el grado de desarrollo de los distintos países:

"El término capital humano designa la cantidad de conocimientos útiles y valiosos acu-mulados por los individuos en el proceso de educación y formación. Los médicos, aboga-dos y los ingenieros invierten muchos años de su educación formal y en su formación enel trabajo. Gastan enormes cantidades de dinero en matrículas y en salarios perdidos ysuelen trabajar muchas horas. Una parte de los elevados sueldos de estos profesionalesdebe concebirse como un rendimiento de su inversión en capital humano, es decir, unrendimiento de los estudios que hace de estos trabajos con elevada formación un tipomuy especial de trabajo" (Samuelson et al, 2003: 239)

"En los países en vías de desarrollo se observa que existe poca inversión en educación, ca-pacitación y salud, juntamente con altos niveles de desempleo y subempleo.

La mayor parte de este elevado desempleo es de tipo estructural, pues, en caso de desa-rrollarse, la nación no contará con un capital humano lo suficientemente capacitado co-mo para cubrir las necesidades de dicho factor.

Es a causa de estas razones que tanto los países pobres como los que están en vías de de-

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pital en el denominador, son las más aceptadas como función objetivo para su optimi-zación a través de la decisión empresarial de precio y producción en el mercado. Estosindicadores intentan analizar el retorno de las “reservas de valor” utilizadas en la uni-dad de producción al medir el beneficio absoluto en relación con la utilización del tra-dicionalmente considerado factor escaso: el capital. A continuación, y sin que este tra-bajo pueda tener como objetivo “desprestigiar” estos indicadores de performance deuna unidad productora, señalamos aquellos elementos que, a nuestro juicio, implican“debilidades” de los mismos como indicadores de eficiencia:

a) El capital es sólo uno de los factores que requiere la unidad productora:

La aseveración del título parecerá obvia para cualquier persona que superó almenos un curso de Economía. Si deseo analizar integralmente la eficiencia de una uni-dad productora que dispone del factor trabajo, del capital como “reserva de valor”, deinsumos, de recursos naturales y de capacidad empresarial para generar nuevas “reser-vas de valor”, no parece lógico comparar lo generado sólo contra el capital o las reser-vas de valor que estuvieron disponibles durante la vida de la unidad productora. Ese in-dicador en todo caso servirá para analizar cómo gestionó la unidad productoraúnicamente el factor capital, pero nada nos dirá sobre la gestión de los demás factorese insumos, y por ende sólo representará parcialmente los niveles de eficiencia de la uni-dad productora17.

El hecho que el mismo “dinero” sea a la vez “unidad de medida” homogeneiza-dora de elementos heterogéneos, y “reserva de valor” representativa del capital, noquiere decir que el capital subsuma en sí todos los factores e insumos utilizados por unaunidad productora.

En un ejemplo extremo podemos imaginar una unidad productora que no requie-ra “reservas de valor” o capital para su funcionamiento porque todos los factores inter-vinientes aceptaron diferir la percepción de sus retribuciones hasta un momento poste-rior a la obtención del total de los ingresos. ¿Tendremos que decir que su rendimientosobre capital, y por ende su performance como unidad productora tiende a infinito, de-bido a que el denominador del cociente es igual a cero? Si parece lógico que en estoscasos extremos analicemos la totalidad de los factores e insumos involucrados más alláde la “reserva de valor” utilizada ¿porqué no debemos hacerlo en todos los casos?

b) El concepto de capital resulta de difícil captación integral en la realidad:

A pesar de ser una de las palabras más utilizadas en el ámbito de las Ciencias So-ciales, no podemos decir que existe una acepción única de “capital”. En Economía nor-malmente se lo asimila al stock de los llamados bienes físicos de capital, encontrándosemuchas menciones a la dimensión financiera de ese concepto, sin olvidar las considera-ciones sobre el “capital humano”, y los más recientes desarrollos sobre “capital social”.

Los estudios económicos desde mediados del Siglo XX reconocieron el hecho evi-dente que las revoluciones económicas de los últimos tiempos no se basaban ya en elconcepto de “capital físico” surgido de la ciencia económica consecuente con la Prime-ra y Segunda Revolución Industrial. En el momento en que los economistas profesiona-les lograban acordar sobre el contenido específico del concepto de stock “Capital” y elde flujo “Inversión”, luego de las discusiones del Siglo XIX, ya la realidad de las trans-

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de los empleados individuales de la empresa para llevar a cabo la tarea que tienen entremanos. Incluye igualmente los valores de la empresa, su cultura y su filosofía...

2.- Capital estructural: Los equipos, programas, bases de datos, estructura organizacional,patentes, marcas de fábrica y todo lo que forma parte de la capacidad organizacionalque sostiene la productividad de sus empleados -en una palabra, todo lo que se quedaen la oficina cuando los empleados se van a su casa-. El capital estructural incluye igual-mente el capital clientela, las relaciones desarrolladas con clientes clave..." (Ob.cit: 27)

Todos los conceptos relativos a entidades intangibles integrantes del "capitalintelectual" tienen un amargo regusto metafísico, de difícil cuantificación y medición.A pesar de que en nuestra opinión estos textos son de los más claros y concisos existen-tes sobre el tema, surgen aún muchas dudas después de su lectura reflexiva.

a) ¿Cómo medir la "filosofía" de una empresa?22. Cuando los autores utilizan lapalabra “filosofía”, la usan como el contenido residual de todo lo que pue-den olvidarse al mentar al "capital humano", sencillamente porque no tienendefinidos claramente los límites precisos del concepto.

b) ¿Cómo medir "todo lo que queda en la oficina cuando los empleados se vana su casa"? Otra vez los autores puestos en la necesidad de definir compren-siva y exhaustivamente un concepto de bordes imprecisos, utilizan un artilu-gio residual harto vago.

Sin embargo, negar la existencia del “capital intelectual” resultaría una conduc-ta infantil, tal como surge de la reflexión incluida en el libro antes citado:

"Lo que a mi me parece claro...es que cero como asiento contable es una solución equi-vocada. De modo que la cuestión viene a ser: ¿cómo se declara el capital intelectual?(Wallman en ob cit.: 31)

Podríamos seguir ejemplificando sobre las dudas que genera la tarea de cuan-tificar estos elementos “intangibles” del capital23. ¿Realmente es posible armar un ratioconfiable con un denominador tan impreciso como el que aquí observamos?

c) El beneficio no se define como la retribución del capital, sino que en la reali-dad conforma la retribución de todos los factores e insumos cuyas retribucio-nes no se incluyeron en los costos

Como dijimos anteriormente, el beneficio es una magnitud residual que implíci-tamente representa la remuneración de los factores e insumos cuyas retribuciones no seincluyeron en los costos. Tradicionalmente los típicos factores implícitos en los casos deanálisis resultan en conjunto el capital propio, la capacidad empresarial y en algunas pe-queñas empresas el trabajo personal de los titulares, sin posibilidades ciertas de ser es-cindidos, por lo que el beneficio no puede atribuirse a uno sólo de dichos factores. Másaún, aunque pudieran ser escindidos como sucede en las grandes unidades productoras,el análisis relativo al capital sólo nos brindará la visión de cuál fue el rendimiento del ca-pital invertido en la unidad productora para el accionista-inversor, pero jamás de la efi-ciencia de la unidad productora en su conjunto.

En realidad el rendimiento sobre capital invertido será un ratio muy útil para elinversor, y por ende será un dato a explicitar para que la unidad productora pueda ob-tener más “reservas de valor” para su crecimiento. Sin embargo dicho ratio jugará unpapel similar a la retribución que ofrece la unidad productora para obtener recursos na-turales o aún trabajo, para influir en los dueños de estos factores. Es así, que los análi-

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sarrollo ven acotadas sus aspiraciones de transformación, por la falta de capital intangi-ble, que significa una restricción relevante para el crecimiento autosostenido" (Perez En-ri, 2000: 284)

Un claro ejemplo de la difusión de este concepto, son los informes sobre indica-dores de desarrollo humano que año a año publica el Banco Mundial tratando de obser-var la evolución o involución de los países subdesarrollados en estos aspectos. Aún más,estos informes han desarrollado en las últimas épocas la aplicación de un nuevo concep-to denominado "capital social" que tiene en cuenta, entre otros aspectos, la mayor omenor cohesión social de las naciones sobre la base del núcleo principal de la familia.

Hasta aquí un pequeño racconto sobre el concepto de “capital” en Economía. EnContabilidad y Administración19 las distintas variaciones sobre el mismo tema son tantoo más numerosas, especialmente a partir de los nuevos desarrollos realizados en estasdisciplinas que introdujeron el concepto de “capital intelectual”. Estos estudios se agre-garon a los tradicionales enfoques patrimoniales y financieros del concepto capital pre-cisados a lo largo del Siglo XX.

En este sentido, la última década del Siglo XX se mostró pletórica en hechos sig-nificativos. La controversia entre los paradigmas del capitalismo y el comunismo, pare-ció quedar resuelta definitivamente a favor del primero luego de la caída del Muro deBerlín en 1989, el desguace de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas y la lentatransformación acometida por la economía china en busca de un sistema económicomás cercano al de mercado. El capitalismo, que en tantas otras épocas20 había estado apunto de sucumbir, se consideraba victorioso y se expandía por todo el planeta. Su pro-teiformidad se observaba en su adaptación a un contexto en el que los aumentos deproductividad no podían ya lograrse a través de maquinaria pesada o de petróleo bara-to, sino que debían obtenerse a través de comunicaciones más eficientes y procesos in-formáticos ni siquiera soñados años antes. Es así que las unidades productoras basadasen la tecnología “invisible”, en el conocimiento almacenado en bases de datos y en lascapacidades de los actores del sistema, pasaron a ser las “estrellas” del crecimiento glo-bal en la última década del Siglo XX. Sobre el tema es posible decir que: “...en el ama-necer del Siglo XXI ¿qué empresas no están basadas en el conocimiento” (Edvinsson yMalone, 1999: 21). El tradicional Dow Jones (índice industrial) de Wall Street, vio opa-cada su fama centenaria por la aparición del NASDAQ, indicador de las acciones “tecno-lógicas” que en ese primer lustro mostró crecimientos exponenciales.

Así como la Contabilidad de finales del Siglo XIX y de principios del Siglo XX de-bió avanzar en la consideración del concepto de “Depreciación” y su consecuente“Amortización” de los bienes tangibles para abarcar el fenómeno que determinó la Se-gunda Revolución Industrial (cfr. Kohler, 1971: 99), así debía “aggiornarse” para hacerfrente al desafío que implicaba la llamada “empresa del tercer milenio” (cfr. Brooking1997).

Si intentamos conceptualizar al llamado "capital intelectual", nos encontraremoscon el problema de la gran dispersión de los elementos que lo determinan e integran.

"El capital intelectual es capital no financiero y representa el salto escondido entre el va-lor del mercado y el valor en libros...(y que)...es la posesión de conocimientos, experien-cia aplicada, tecnología organizacional, relaciones con clientes y destrezas profesionales21

que dan...una ventaja comparativa en el mercado" (Edvinsson y Malone, 1999: 63/64)

"1. Capital humano: Combinación de conocimientos, habilidades, inventiva y capacidad

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2) Una unidad productora dispuso de capital (“reservas de valor”) del empresa-rio por un valor de 100 unidades monetarias y de trabajo de terceros por unvalor total de 100 unidades monetarias como únicos factores de producción,amén de la capacidad empresarial, generando un valor bruto de bienes quese realizaron en un total de 200 unidades monetarias, por lo que al finalizarla vida de la unidad productora, las “reservas de valor” disponibles para elempresario son de 200. Aquí nos encontramos también con que el beneficioabsoluto es de 100 unidades monetarias, y por ende el rendimiento sobre ca-pital invertido del 100%.

¿Podemos decir que ambas unidades productoras son igualmente eficientes en elproceso de producción de “reservas de valor”? Entendemos que no.

Seguramente en relación con el capital invertido por el empresario27, el beneficiorepresenta en ambos casos un 100%. Sin embargo, ésto no quiere decir que la unidadproductora en su conjunto rinda en ambos casos una tasa igual sobre la totalidad de losfactores e insumos utilizados.

Puede que algún empresario poco reflexivo diga ¿y a mi qué me interesa cono-cer la eficiencia total de la unidad productora si yo sólo busco maximizar mi retorno so-bre el capital invertido?28. Sin embargo, desde un punto de vista social la eficiencia sólopuede medirse válidamente si consideramos todos y cada uno de los elementos utiliza-dos en el proceso.29

4.- El indicador rentabilidad sobre costos

Intentaremos aquí analizar la utilización de la función de rentabilidad sobre cos-tos, que se observa en algunos desarrollos de C.Y.G., mientras que brilla por su ausenciaen la T.M.T.. ¿Es importante este parámetro para la decisión del empresario y de la so-ciedad? Si la respuesta a esta pregunta es afirmativa ¿qué limitaciones tiene su utiliza-ción? ¿porqué la desecha totalmente la T.M.T.? . Estas son las cuestiones que intentamosabordar a continuación.

Muchas veces se utiliza el “atajo” de considerar únicamente al beneficio abso-luto en nuestras decisiones30, sobre la base únicamente de variables de flujo. Considere-mos a continuación las ventajas y desventajas de utilizar el concepto de rentabilidad so-bre costos como complemento o alternativa del dato de beneficio absoluto, para latoma de decisiones en base únicamente a conceptos de flujo, sin que esto implique una“proscripción” las mediciones relativas a stocks de factores o insumos

Revisemos a continuación algunas ideas ya conocidas.

La utilización de la rentabilidad sobre costos implica la comparación del flujo delresultado absoluto con el flujo de los costos totales por un período común, mientras queel beneficio absoluto resulta solamente el numerador de dicho cociente. En símbolos:

Rentabilidad sobre costos = Beneficio AbsolutoCostos31

¿Qué diferencias tiene este parámetro respecto del tradicional flujo de benefi-cio absoluto como elemento para la decisión empresarial?

1) Lleva implícito los elementos brindados por el Beneficio Absoluto, ya que el

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sis de tipo integral sobre la eficiencia de la unidad productora y sobre sus efectos en lasociedad, necesitarán considerar la influencia de la totalidad de los factores e insumosutilizados para desarrollar la actividad.

Resulta claro que si la sociedad intenta evaluar la eficiencia de sus unidadesproductoras deberá determinarla relativamente a todos los “ingredientes” que utilizóen la búsqueda de los objetivos de dichas unidades24.

d) El capital como “reserva de valor” es un concepto esencialmente financiero yno económico:

Las más modernas versiones de indicadores de perfomance de las unidades pro-ductoras se han volcado definidamente al enfoque financiero, dejando de lado comoconsecuencia lógica el tradicional enfoque económico.

“El fundamento de la teoría de creación de valor –que concentra su atención sobre loscash flow y sobre las tasas de retorno de los mismos ...” (Las negritas son nuestras – D´A-tri y Badía, 2001: 393)

Los argumentos sobre la preeminencia actual de los mercados financieros, laturbulencia del contexto y la reducción de los ciclos de vida de las unidades producto-ras, no alcanzan en nuestra opinión para reemplazar los flujos de resultados por los flu-jos de efectivo como los principales elementos a tomar en cuenta para el análisis de laperformance de una unidad productora.

Todos los que alguna vez comprendimos la importancia fundamental de la no-ción de devengamiento y aún seguimos investigando en sus insondables profundidades,tenemos en cuenta que en la realidad no existe información que integre la performan-ce de una unidad productora desde su nacimiento hasta su fin. Los informes sobre la efi-ciencia de las unidades productoras se realizan teniendo en cuenta divisiones de tiem-po “artificiales” dentro de la vida total de una unidad productora, y todos tenemosclaro que la atribución de los flujos a cada uno de estos períodos de tiempo no es acer-tada si solamente utilizamos criterios financieros.

Es cierto que en el largo plazo cuando todos los activos se realizaron y todos lospasivos se pagaron, el enfoque económico coincide con el financiero, pero en realidadsegún la archiconocida ironía keynesiana “en el largo plazo estamos todos muertos”.

e) El hecho que la unidad productora tenga como objetivo más difundido gene-rar “reservas de valor”, no nos obliga a compararlas solamente con las “reser-vas de valor” utilizadas en ese proceso para determinar su eficiencia:

Planteamos dos casos sencillos que nos permitirán ilustrar esta afirmación.

1) Una unidad productora inició su accionar con capital (“reservas de valor”) delempresario por un valor de 100 unidades monetarias25 y utilizó durante su vi-da trabajo de terceros por un total de 1.000.000 unidades monetarias26 comoúnicos factores de producción, amén de la capacidad empresarial, generandoun valor bruto de bienes que se realizaron en un total de 1.000.100 unidadesmonetarias, por lo que al finalizar la vida de la unidad productora, el total delas “reservas de valor” disponibles para el empresario son de 200. Nos encon-tramos con que el beneficio absoluto tradicional es de 100 unidades moneta-rias, y el rendimiento sobre capital invertido del 100%.

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DOS o REQUERIDOS en el proceso de producción de bienes o servicios, sin dis-tingos de ninguna clase.

3) Como resulta imposible restar cantidades físicas heterogéneas respecto de losbienes y servicios producidos y vendidos, los REQUERIMIENTOS de insumos y/ofactores deben ser “homogeneizados” utilizando la función “unidad de me-dida” que posee el dinero, obteniéndose de esta manera la cuantía moneta-ria de costo.

El flujo económico “costo” representa una medición de los sacrificios realiza-dos por la unidad productora para lograr sus objetivos por lo que parece unindicador mucho más apropiado para analizar la eficiencia de su accionar. Elhecho que haya “costos” que en algunos casos concretos no se incluyan en lamedición no obsta a esta conclusión, siempre y cuando estas “omisiones” seanconocidas por quienes usan la información. Por ejemplo si sólo consideramosen la medición los costos explícitos y privados32, la medida del beneficio abso-luto resultará sólo relativa a dichos elementos del costo

Cuando intentemos realizar mediciones desde el punto de vista de la comuni-dad, podremos observar la relación entre beneficio y la totalidad de los sacrifi-cios que la sociedad realizó para obtenerlo, siempre y cuando incluyamos ennuestras mediciones los costos implícitos y los externos a la unidad productora.

Los ejemplos del punto 3.e. de este trabajo se “ven” distinto con indicadoresde rentabilidad sobre costos. Si en ambos casos asignamos una retribución alcapital propio de un supuesto 10% por el período de disponibilidad, en el ca-so 3.e.1. tendremos costos totales (explícitos e implícitos) por 1.000.010 y be-neficios absolutos por 100 por lo que la rentabilidad media sobre costos seráaproximadamente del 0,01% , mientras que en el caso 3.e.2. tendremos cos-tos totales (explícitos e implícitos) por 110 y beneficios absolutos por 100, porlo que la rentabilidad media sobre costos será aproximadamente del 90,91%,marcando así las diferencias en la eficiencia en los dos casos.

b) El concepto de costo tiene contornos menos difusos que el de capital.

Sin duda que hay mucho por discutir aún sobre el tema “costo”, pero creemosque la valoración de este “flujo” por las retribuciones a los factores y/o insu-mos utilizados tienen límites más definidos, que los intentos por homogenei-zar a través de la “unidad de medida” dinero a los “stocks” de factores dis-ponibles durante la vida de la unidad productora.

Un ejemplo claro resulta el caso del factor trabajo altamente calificado queresulta más fácil de valorizar como flujo de retribución, que como stock de“capital intelectual”33, sobre lo que nos explayamos en el punto 3.b. de estetrabajo.

c) El costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumoutilizado

Si aceptamos que en las unidades productoras actuales es necesario valorizarlos “sacrificios” de factores e insumos realizados para lograr la producción debienes y/o servicios, deberemos aceptar que dicha valorización se debe reali-zar a través de algún precio surgido de algún mercado. En T.M.T. se argumen-ta en extenso sobre el hecho que los precios de los mercados reflejan, entre

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mismo resulta simplemente el beneficio absoluto por peso de costos incurri-dos o a incurrir

2) Resulta un concepto relativo, en el que los beneficios se consideran como pro-porción del monto de costos incurridos o a incurrir en el período bajo análi-sis.

3) Es factible diferenciar entre la rentabilidad media y marginal sobre costos

El lector deberá considerar que la noción de rentabilidad, utilizando conceptostípicos de la T.M.T., puede ser considerada como función “media” o como función “mar-ginal” en ambos casos considerando como variable independiente a las cantidades pro-ducidas y vendidas. Es decir:

Rentabilidad Media = Beneficio Absoluto Total (BAT) / Costo Total (CT)

Rentabilidad Marginal = d BAT / d CT

Siendo BAT = f (q) y CT = g (q)

Ambos conceptos tienen su utilidad:

1) La rentabilidad media implica un promedio de rentabilidades de todas las uni-dades producidas y vendidas en el período bajo análisis, limando los picos má-ximos y mínimos y mostrando un “resumen” de la rentabilidad de todo el pe-ríodo.

2) La rentabilidad marginal implica la rentabilidad de “la última unidad” consi-derada, es decir “en el margen”, y sólo tiene en cuenta dicho dato sin teneren cuenta las rentabilidades que brindaron las unidades anteriores. Aquí esimportante destacar que para el cálculo de la rentabilidad marginal, la exis-tencia de cualquier nivel de costos de estructura no altera su determinación,ya que los mismos no sufren cambios por definición para cualquiera que re-sulte el nivel de producción y venta.

5.- Las “fortalezas” de los indicadores de rentabilidad sobre costos

Sin que esto implique sugerir el abandono de los indicadores relativos al capi-tal, creemos que los indicadores de rendimientos relativos a costos tienen más “fortale-zas” que las que denotaría la frecuencia de su uso.

Entre ellas consideramos:

a) Los costos tienen en cuenta a todos los factores utilizados por la unidad pro-ductora

Recordemos algunas notas características que en nuestra opinión poseen los cos-tos:

1) Los costos resultan la magnitud que restada del valor de los bienes produci-dos y vendidos determina el beneficio.

2) Un típico sinónimo de costo es sacrificio, lo que nos lleva a entender que seasimila a las cantidades físicas de todos los insumos y/o factores SACRIFICA-

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producción en base a la “receta marginal” de la T.M.T. en un modelo de mercado im-perfecto, que enfrenta al empresario a una curva de demanda de pendiente negativa.Además se supone la existencia de un costo medio proporcional en forma de “U”, es de-cir con un tramo inicial decreciente y un tramo final creciente, como reflejo de la exis-tencia en el corto plazo de rendimientos decrecientes del factor variable que se consi-dere.

Gráficamente se puede observar:

Las conclusiones provisionales obtenidas indican que la función de rentabilidadmedia tiene un máximo en el nivel de producción tal que37:

CPT / CE = (Ep –1) / (Ep*Ecp +1)

Donde: CPT = Costos Proporcionales Totales

CE = Costos de Estructura.

Ep = Elasticidad precio de la demanda (en valor absoluto).

Ecp = Elasticidad de los costos proporcionales medios.

Obviamente antes de dicho punto la función es creciente y luego del mismo setorna decreciente. El máximo de la función de rentabilidad media se produce en el ni-vel de producción que se interfecta con la función de rentabilidad marginal y se encuen-tra siempre en un nivel de producción menor al representado por el máximo de la fun-ción de beneficio absoluto.

La rentabilidad marginal en cambio resulta decreciente en todos sus puntos, yclaramente es mayor a la media, mientras ésta es creciente, y menor a la media, mien-tras ésta es decreciente.

Demostramos así que es posible obtener conclusiones sobre las funciones derentabilidad media y marginal y por ende decidir en base a las mismas, aún en los mo-delos de la T.M.T., en los que tanto los precios como los costos proporcionales medios noresultan constantes.

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otros elementos, el nivel de escasez relativa del bien o servicio transado, es-pecialmente a través de la forma y posición de la curva de oferta34. Es así queel nivel relativo de escasez del factor o insumo determinará directamente elprecio, aumentando el denominador del indicador a obtener.

d) El costo es una magnitud obtenida desde un enfoque económico al igual queel beneficio

A pesar que la aplicación del concepto de “devengado”35 trae muchos “que-braderos” de cabeza, la solución no se encuentra abandonando el enfoqueeconómico y descansando exclusivamente en los flujos financieros de las unida-des productoras (cfr. Punto 3 d) de este trabajo. Menos aún “mezclando”, mu-chas veces inconscientemente, magnitudes financieras con valores determina-dos desde un enfoque económico, como puede suceder cuando utilizamosindicadores con stocks financieros como denominadores .

6.- Las funciones de rentabilidad media y marginal dentro de los supuestos dela T.M.T. y de la C.Y.G.

Luego de analizar rápidamente las que consideramos fortalezas de los indica-dores relativos a costos para señalar el nivel de eficiencia de una unidad productora, co-rresponde que nos hagamos otras preguntas: ¿Cómo son las funciones de rentabilidadmedia y marginal? ¿Cuál es su forma y posición gráfica?

En los análisis de C.Y.G. con el supuesto de formación de precios en base a un“mark-up” constante sobre costos medios proporcionales también constantes, es decircon precios constantes dentro de un determinado rango de unidades de producción yventa por período, ya han sido analizadas las formas y posiciones de ambas variables enla bibliografía más difundida sobre la temática36.

A continuación se muestra un gráfico de estas funciones bajo los típicos supues-tos del C.Y.G., en el que se observa que la rentabilidad marginal es un valor constanteigual a la llamada contribución marginal, y que la rentabilidad media resulta siemprecreciente por debajo del valor marginal, acercándose asintóticamente a dicho valor altender las cantidades producidas y vendidas a valores cada vez mayores.

Es en los análisis de T.M.T. donde no se observan desarrollos de este tipo, ya queel concepto de rentabilidad sobre costos no es casi utilizado. A continuación mostramosgráficamente la aplicación de estos conceptos a un caso típico de decisión de precios y

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rio. Si representamos al beneficio (bien en sentido estricto) en el eje de ordenadas y alcosto (mal) en el eje de abscisas, encontraremos que el punto de mayor satisfacción seencontrará cuando “y” tienda a infinito y “x” a 0, y viceversa para el punto de peor sa-tisfacción.

Las “curvas de indiferencia” entre un bien y un mal, resultarán de pendientepositiva, pero podrían ser cóncavas, convexas o rectas. A los efectos de simplificar la pre-sentación las supondremos convexas, por lo que las observaremos como curvas de pen-diente positiva y creciente44.

La función de beneficios totales en función de los costos totales, que resulta larestricción que impide al empresario elegir combinaciones de la “curva de indiferencia”más alta45, dependerá de la conformación de las funciones de demanda y costos que ladeterminan.

En un esquema típico de T.M.T. dicha función resultaría creciente hasta el pun-to de máximo beneficio absoluto, a partir del cual comenzaría a decrecer, por lo quetendría forma cóncava en el tramo relevante46.

El nivel óptimo a escoger por el empresario “racional” sería el punto del “espa-cio” delimitado por la función de beneficios que se encuentre sobre la “curva de indi-ferencia” del mapa que más cerca se encuentre del nivel máximo de satisfacción (el ni-vel máximo de y y mínimo de x por resultar curvas de indiferencia entre un bien y un

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7.- La rentabilidad sobre costos como guía para ponderar la incertidumbre uti-lizando únicamente los flujos períodicos empresariales.

Además de las ventajas que se señalaron hasta aquí para los indicadores relativosa costos, consideramos que es posible la utilización de la función de rentabilidad sobrecostos en las decisiones empresariales con justificación en la necesidad de utilizar pará-metros ponderadores de la incertidumbre ligada al llamado “riesgo empresario”.38

Utilizamos aquí la palabra “incertidumbre” en el sentido utilizado por Knight ensu señera obra “Risk, Uncertainty and Profit” en 1921, refiriéndose a una actividad dela que sólo conocemos los posibles resultados, pero no la probabilidades asociadas a losmismos.39 En este contexto, una rápida manera de ponderar las posibilidades de la exis-tencia y cuantía de resultados adversos dentro de los conceptos de flujo por el períodobajo análisis, es tomar en cuenta la magnitud de los costos. El total de costos incurridoso a incurrir es cuanto menos, un indicador de la pérdida máxima por el período bajo es-tudio para el caso de la mayor de las “catástrofes”: la inexistencia de ingresos. La ren-tabilidad sobre costos, puede darnos una idea del peso que representan los resultadosabsolutos sobre “la máxima pérdida posible en el peor de los casos”, o sea la totalidadde los costos incurridos o a incurrir.

El modelo que sigue resulta una aproximación inicial a un desarrollo con herra-mientas de la T.M.T. que intenta justificar la utilización de los conceptos de rentabilidadsobre costos para determinar el nivel máximo de satisfacción del empresario con los re-sultados obtenidos dentro de un contexto de incertidumbre, donde la magnitud de loscostos incurridos o a incurrir representa “la máxima pérdida posible en el peor de los ca-sos”.

Los siguientes serían sus supuestos:

a) El empresario se encuentra en un contexto de incertidumbre en el que noasigna probabilidades subjetivas a cada curso de acción.40

b) Existen una función de demanda y una función de costos previstas, sobre lasque el empresario determina su función de beneficios totales máximos paracada nivel de producción.

c) El empresario considera, dentro de los datos periódicos de flujo, al beneficioabsoluto un “bien” en sentido estricto.41

d) El empresario, al representarse a los costos incurridos o a incurrir como un in-dicador de la magnitud del mayor fracaso posible, y por ende como variableproxy de las magnitudes de fracasos parciales en un contexto de incertidum-bre, considera a los costos incurridos como un “mal”, en el sentido de la T.M.T.de la demanda.42

e) El “bien” en sentido estricto, beneficio absoluto, y el “mal”, costo incurrido,resultan los únicos indicadores sobre la base de los que el empresario confor-ma su “función de satisfacción”.

f) El objetivo empresarial resulta la maximización de su “función de satisfac-ción”, sujeta a la restricción de sus posibilidades de obtención de beneficiosabsolutos en función de las cantidades producidas y los costos incurridos o aincurrir, en la vida de la unidad de producción.

Sobre este conjunto de supuestos podemos graficar43 un mapa de “curvas de in-diferencia” para el espacio de los dos bienes en sentido lato (el bien en sentido estrictoy el mal), que represente distintos niveles de la “función de satisfacción” del empresa-

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8.- Conclusiones

La única conclusión definitiva de nuestro trabajo es que es posible conciliar conprovecho los resultados surgidos de T.M.T. como de C.Y.G. . Creemos además que este esun campo de inmensas posibilidades futuras que instamos a los distintos autores de am-bas vertientes a explorar.

Respecto de la utilización de indicadores relativos a costos para medir la per-formance de una unidad productora, estamos convencidos que los mismos tienen im-portantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografía más difundida. Estose remarca especialmente cuando intentamos analizar esta performance desde un pun-to de vista social. ¿Cómo medir por ejemplo la eficiencia de un microemprendimientollevado adelante con subsidios estatales? Aún dejando de lado la temática de los obje-tivos alternativos47, como productor de “reservas de valor”, sólo mostrará eficiencia si secompara el beneficio producido con la totalidad de los factores e insumos “sacrificados”por la sociedad para llevar este emprendimiento adelante y no únicamente con los sub-sidios recibidos.

Específicamente, es importante resaltar que aún desde el punto de vista estric-tamente privado, tanto de los intentos de maximizar la rentabilidad media (punto 6 deltrabajo), como de los surgidos del punto 7 para un caso de mapa de indiferencia conve-xo, los modelos nos arrojan resultados óptimos provisionales de niveles de producción yventa inferiores al del tradicional máximo del beneficio absoluto. Surge que el empre-sario que considera a los costos un “mal”, restringe su actividad a niveles de produccióny venta inferiores al que marca el máximo beneficio absoluto como único objetivo. Si seintenta contrastar estos resultados provisionales con la sensibilización de los modelos deT.M.T. a los niveles de riesgo reflejado en probabilidades subjetivas bayesianas, luego dearduos cálculos matemáticos, nos encontramos también con que el empresario adversoal riesgo obtiene su óptimo de producción en niveles inferiores a los que hubiera deter-minado en condiciones de certeza.

Salvo lo establecido en el primer párrafo de este punto sobre la importancia dela interacción entre T.M.T. y C.Y.G., este trabajo no intenta resultar una prueba definiti-va de la corrección de los desarrollos aquí explicitados. El objetivo estará logrado sim-plemente si logra incentivar a profundizar en el análisis y la discusión sobre estos enun-ciados “generales” que muchas veces se consideran establecidos de una vez y parasiempre, sin recordar que en ciencia toda conclusión es siempre provisional.

ANEXO

Rentabilidad media sobre costos (rmc) = ( IT / CT) – 1.

Función a maximizar suponiendo existencia de un único máximo relativo.

Tal que: IT = p.q donde p = f(q) tal que dp/dq < 0

CT = cp . q + CE donde cp = g (q) tal que para 0 < q < qmín es dcp/dq < 0 ypara qmin < q es dcp/dq > 0

Donde: IT = Ingreso Total, CT = Costo Total, cp = costo proporcional medio, CE = Costosde Estructura, p = precio, q = cantidades producidas y vendidas

rmc = ( f (q ) . q) / ( g (q) . q + CE ) (1)

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mal), el que se encontrará en el punto de tangencia entre la curva de beneficio total yel mapa de indiferencia tan pronto superpongamos ambos gráficos.

En cambio, si nos encontramos en los supuestos típicos del C.Y.G., la función debeneficios totales considerando como variable independiente los costos totales, resulta-rá una recta cuya pendiente constante resultará la rentabilidad marginal de la empre-sa, o sea su contribución marginal por peso de costo incurrido.

A pesar de esta diferencia, el equilibrio se encontrará también en el punto detangencia del “espacio” delimitado por la función de beneficios que se encuentre sobrela “curva de indiferencia” del mapa que más cerca se encuentre del nivel máximo de sa-tisfacción, como se observa en el gráfico que sigue.

Es así que la utilización de este mapa de curvas de indiferencia determinaría lapreferencia del empresario por uno de los puntos de la recta de beneficio total anteriora los niveles máximos de producción conforme las capacidades de producción y venta.Recordemos que en el esquema tradicional de C.Y.G. utilizando supuestos maximizado-res convendría llevar el nivel de producción y venta al máximo que la capacidad permi-ta, siempre que el “mark-up” se mantenga positivo. Esta visión nos mostraría un empre-sario más “prudente” que se detiene aún antes de su nivel máximo de producción yventa, a pesar que podría aumentar su beneficio total.

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103

si la diferenciamos con respecto a q y la igualamos a cero( ( f´(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) – ( f (q ) . q) . ( g´ (q).q + g (q) ) ) / (CT)2 = 0 (2)

Dado que (CT)2 es distinto de cero entonces( ( f´(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) – ( f (q ) . q) . ( g´ (q).q + g (q) ) ) = 0 (3)

Distribuyendof´(q).g(q).q2 + f´(q).q.CE + f(q).g(q).q + f(q).CE – f(q).g´(q). q2 – f(q).g(q).q = 0 (4)

Cancelando el tercer y el sexto término(dp/dq).g(q).q2 + (dp/dq).q.CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (5)

Multiplicando y dividiendo por p en el primer y segundo sumando((dp/dq).(q/p)).g(q).p.q + ((dp/dq).(q/p)).p.CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (6)

Dado que (dp/dq).(q/p) = 1/ Ep donde Ep es Elasticidad precio y que p = f(q).(1/Ep).f(q).g(q).q + (1/Ep).f(q).CE + f(q).CE – f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (7)

Resultando f(q) factor común de todos los sumandos y (1/Ep) de los dos primerosf(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – ((dcp/dq). q2)) = 0 (8)

Multiplicando y dividiendo el último término en el paréntesis por cp.f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – ((dcp/dq). (q/cp).cp.q)) = 0 (9)

Siendo (dcp/dq). (q/cp) = Ecp donde Ecp es la Elasticidad del costo proporcionalf(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE – Ecp.cp.q) = 0 (10)

Dado que f(q) = p es distinto de cero y que cp.q = g(q).q = CPT donde CPT es Cos-to Proporcional Total

CE – Ecp.CPT + (1/Ep) (CPT+CE) = 0 (11)

Distribuyendo en el tercer sumando.CE + (1/Ep).CE – Ecp.CPT + (1/Ep).CPT = 0 (12)

Obteniendo factores comunes en los dos primeros sumandos y en los dos últimos.CE (1 + (1/Ep)) – CPT.(Ecp – (1/Ep)) = 0 (13)

Realizando pasajes de términosCPT/CE = (1 + (1/Ep)) / (Ecp – (1/Ep)) (14)

Si consideramos que el signo de Ep es siempre negativo tomando el valor abso-luto de la misma y reordenando términos.

CPT / CE = ( |Ep| –1) / ( |Ep| *Ecp +1)

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104

APLICACIÓN DEL ANÁLISIS DEL PUNTO DEEQUILIBRIO A LA PRODUCCIÓN MÚLTIPLE

CONDICIONADA TÉCNICAMENTE

PROF. CAROLINA ASUAGA, Universidad de la República, Uruguay casuaga@ccee.edu.uy

PROF. MANON LECUEDER, Universidad de la República, Uruguay mlecueder@ccee.edu.uy

PROF. ELBIO ROSSIUniversidad de la República, Uruguay elbio@fossati-etchegorry.com.uy

en el marco de la contabilidad financiera y para la valuación de inventarios de produc-tos obtenidos en una producción conjunta, deberán aplicarse las técnicas a las que ha-ce referencia el párrafo anterior.

Sin embargo, en el marco de la contabilidad de gestión, deberá primar la natu-raleza del proceso productivo, y el análisis de la producción conjunta deberá ser abor-dada desde la óptica de la Teoría General del Costo, entendiendo como tal, y en linea-miento con Yardín (2000), exclusivamente las enunciaciones racionales, con coherenciainterna, que tienen como objetivo explicar el significado del costo, su comportamiento,sus causas y sus efectos.

Es por esto, que al analizar la naturaleza de los procesos de producción múltiplecondicionada técnicamente, con el objetivo de explicar la causa y significado del costode los productos conexos, se concuerda con Yardín (en Giménez coord, 1992, pág. 538)cuando afirma: “ no existe ninguna base lógica que pueda dar asidero a la distribuciónde los costos conjuntos entre los distintos productos”, quedando de esa forma sin res-puesta preguntas tales como “cuanto cuesta un kilo de lomo”, o “que resultado arrojala venta de los cueros”.

Se sostiene entonces, que desde la Teoría General, no es apta para la contabili-dad de gestión ninguna valuación basada en la asignación de costos conjuntos..

1. Una aplicación al cálculo del punto de equilibrio

No constituye novedad que para la obtención del punto de equilibrio en empre-sas en que la producción está condicionada técnicamente, deberá considerarse una uni-dad conjunta, en la que se cuantifiquen ingresos y costos.1 Supóngase, en un ejemplohipotético y simplificado de destilación de petróleo crudo, se obtiene, mediante unaproducción condicionada técnicamente, gas oil y nafta en una proporción de 2 litros delprimero y 1 litro del segundo. Se sabe además que el costo del petróleo necesario paraobtener dicha mezcla, único costo variable, es de USD 1, y que los precios de la nafta yel gasoil ascienden a USD 1 y USD 0,7 respectivamente. Se tendrá entonces:

Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta

Ingresos de la unidad conjunta = 2 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 2,4

Costo variable de la unidad conjunta = USD 1

Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 2,4 – USD 1 = USD 1,4

Si los costos fijos del período se estima ascenderán a USD 68.544, la cantidad de unida-des de equilibrio (Qe), queda determinada por:

Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,4 = 48.960 unidades conjuntas.

Estas 48.960 unidades, equivalen a 97.920 litros de gasoil y 48.960 litros de Nafta, y laverificación del punto de equilibrio se muestra a continuación:

Ingresos Conjuntos (2,4*48,960) = 177.504Costos Conjuntos (1*48,960) = -48.960Contribución Marginal 68.544Costos Fijos -68.544Resultado 0

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RESUMEN

La presente ponencia presenta un análisis de la producción múltiple condiciona-da técnicamente, basándose en la premisa que desde la Teoría General, ninguna valua-ción basada en la asignación de costos conjuntos es apta para la contabilidad de gestión

Se analiza la mecánica del punto de equilibrio partiendo de conceptualizacionesya conocidas en el que el condicionante está dado exclusivamente por las limitacionespropias de la producción conjunta, introduciéndose al análisis una mayor complejidadal considerar simultáneamente la estructura de producción y de la demanda, para fina-lizar incorporando una tercer variable como puede ser la capacidad de producción.

Es sabido que aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerarla asignación de costos a los productos conexos a nivel de gestión, la práctica profesio-nal aún se muestra reticente al respecto. Es por esto, que se propone seguir insistiendoen la temática, ya que la complejidad de este tipo de producción amerita una revisióndel tema, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina.

Introducción

La producción múltiple condicionada técnicamente, es un tema que no ha sidosuficientemente revisado a la luz de los nuevos avances que ha tenido la disciplina, aúncuando este tipo de producción es por demás frecuente en diversas ramas del sector in-dustrial. Véase por ejemplo la producción petrolera, que a partir del crudo se obtienen,entre otros, nafta virgen, gas oil, fuel oil, parafina, kerosén, gas; o la petroquímica aro-mática, que a partir de la nafta virgen obtiene el benceno, el tolueno y el xileno. Delprocesamiento de la carne se producen cortes gruesos, conserva, cortes especiales; de laminería cuprífera el cobre, mercurio, plata; del azúcar la melaza y el alcohol; de la fo-restal se obtiene madera y aglomerados; de la química los colorantes, pintura, solven-tes y, así, una gran variedad de actividades como la pesquera, aceitera, láctica, frutíco-la, agrícola general, poseen similares características. (Giménez, 1992, pág.130)

Es sabido que en las últimas décadas, ha habido un considerable avance en la dis-ciplina, al diferenciarse la contabilidad financiera de la contabilidad de gestión, lo queconlleva a reconocer en esta última, que el costo es un concepto, antes que absoluto,eminentemente relativo, y que depende de la manera según se interprete el sistema deinterrelaciones existentes en el proceso productivo, interpretación que variará en fun-ción del tipo de decisión a tomar. (Cartier, 1994). Sin embargo, con respecto a la produc-ción múltiple técnicamente condicionada, y aún cuando se reconoce que la agnación decostos a los productos conexos no es apta para la toma de decisiones, en la mayoría dela bibliografía especializada el abordaje al tema se centra en el estudio de diversas me-todologías de asignación de los costos conjuntos entre los diferentes resultados produ-cidos. (Ver por ejemplo Horngren et al, 2002, Capitulo 15; Vázquez, 1992 capítulo 13;Hansen y Mowen, 1995, Capítulo 7). El objetivo fundamental de dicha asignación es lavaluación de inventario y el costo de ventas para la contabilidad financiera, sin profun-dizar en técnicas aplicables para la gestión.

No se analizará en este trabajo la pertinencia de la “valuación al costo” impues-ta por la contabilidad financiera. Numerosas publicaciones que analizan la brecha entrecosto y valor eximen de esta tarea. Desde estas páginas simplemente se reconoce que

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1 Ver por ejemplo Yardin y Rodriguez Jauregui, 2001.

Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5

Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 3,3 - USD 1,5 = USD 1,8

Si se supone que los costos fijos del período ascienden a USD 68.544 la cantidad de uni-dades de equilibrio (Qe), queda determinada por:

Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,8 = 38.080 unidades conjuntas.

Estas 38.080 unidades representan 114.244 litros de gasoil, 38.080 litros de naftaque se vuelcan al mercado local y 19.040 litros de nafta que se comercializan en otrosmercados. La verificación del punto de equilibrio se expone a continuación:

Ventas Gasoil (114.240*0,7) = 79.968Ventas Nafta mercado interno (38.080*1) = 38.080Ventas Nafta otros mercados (19.040*0,4) = 7.616Total ventas 125.664Costos variables (38.080*1,5) = -57.120Costos Fijos -68.544Resultado 0

2.1. Ingresos expresados en unidades de productos

• Caso 2: Ante la imposibilidad de comercializar el excedente, el mismo se de-secha

Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta

Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1* USD 1 + 0,5 * USD 0 = USD 3,1

Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5

Contribución marginal de la unidad conjunta = USD 3,1 - USD 1,5 = USD 1,6

Si se supone que los costos fijos ascienden a USD 68.544, el punto de equilibrio se daráentonces en:

Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,6 = 42.840 unidades conjuntas

Ingresos conjuntos (42.840*3,1) = 132.804Costos variables conjuntos (42.840*1,5) = -64.260Contribución Marginal 68.544Costos Fijos -68.544Resultado 0

3.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntasEstas 42.840 unidades conjuntas representan 128.520 litros de gas oil, y 42.840 li-

tros de nafta que se vuelcan al mercado local. La verificación del punto de equilibrio,con una mayor apertura al nivel de ingresos se expone nuevamente a continuación:

111

1.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas

La metodología aplicada para determinar el nivel de ventas de equilibrio se ba-sa en considerar la especificidad de la producción conjunta, y como puede desprender-se, es independiente de la técnica que utilizará la contabilidad financiera para valuar elinventario final y el costo de ventas.

Esta independencia de la técnica de asignación de costos para el cálculo del pun-to de equilibrio, lleva a que sea posible una mayor apertura del cuadro anterior con res-pecto a los ingresos pero no a los costos, los que deberán expresarse en forma conjun-ta atendiendo a la naturaleza del proceso productivo, tal como puede verse en elcuadro siguiente:

Ventas Gasoil (0,7*97.920) = 68.544Ventas Nafta (1*48,960) = 48.960Costos Conjuntos (1*48,960) = -48.960Contribución Marginal 68.544Costos Fijos -68.544Resultado 0

1.2. Ingresos expresados en unidades de productos

La técnica propuesta, sin embargo, parecería no contemplar que la mezcla deventas no necesariamente debe coincidir con la mezcla de producción. Si la mezcla deventas no condice con la relación “2 litros de gasoil por cada litro de nafta”, el puntode equilibrio determinado anteriormente es utópico, imposible de alcanzar en la prác-tica. Parecería entonces, que si existe una estructura de ventas diferente de la de pro-ducción, la unidad elegida no se muestra lo suficientemente apta para determinar el ni-vel de ventas de equilibrio, por lo que deberá plantearse otra unidad que contemple,simultáneamente, los condicionamientos tanto de la producción como de las ventas.

Suponga adicionalmente que la demanda determina que cada 3 litros de gasoil,se vende un litro de nafta. Se deberá encontrar entonces, una unidad que contempleambas restricciones, la de la producción conjunta (2 de gasoil a 1 de nafta) y la de lademanda (3 de gasoil a 1 de nafta). Una unidad que contempla ambas restricciones, es-tará constituida entonces por 3 litros de gasoil y 1,5 litros de nafta, por lo que se des-prende, que el costo variable de dicha unidad asciende a USD 1,5.

Sin embargo, los ingresos relativos a esa unidad no pueden cuantificarse con lamisma facilidad: Nótese que por cada unidad se producen 3 litros de gasoil y 1,5 de naf-ta, contemplando las restricciones impuestas por la producción condicionada, pero sevenden 3 litros de gasoil y 1 de nafta, atendiendo a las características del mercado. Es-to conlleva a que la empresa deberá determinar el destino que se les dará a los litrosde nafta eventualmente producidos y no comercializados. Esta decisión empresarialcondiciona el cálculo del punto de equilibrio, tal cómo se muestra a continuación:

• Caso 1: La empresa comercializa la producción excedente en otro mercado aUSD 0,4.

Unidad conjunta: 3 litros de Gasoil y 1,5 litros de Nafta

Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 + 0,5 * USD 0,4 = USD 3,3

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dichos activos, acorde a la realidad económica, no debe ser su valor de costo sino su uni-dad de venta masiva.

Si se analiza, no obstante, cual sería la situación de la empresa en el nivel de ven-tas de 42.840 unidades conjuntas, nivel de ventas de equilibrio, se tiene:

Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta

Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1

Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5

Para 42.840 unidades conjuntas, se tendría entonces:

Ingresos conjuntos (42.840*3,1) = 132.804Costos variables conjuntos (42.840*1,5) = -64.260Contribución Marginal 68.544Costos Fijos -68.544Resultado 0

4.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas

Si en un supuesto simplificador se considera que para la producción de las 42.840unidades conjuntas y la venta correspondiente no se ha cobrado deudores ni pagado aproveedores, y que no existía capital al inicio, la situación patrimonial de la empresapuede verse como.

Deudores por Ventas 132.804 Proveedores 64.260Mercadería x Cuentas a Pagar 68.544Total Activo 132.804 + x Total Pasivo y Patrimonio 132.804+x

4.2. Situación Patrimonial

Siendo x la asignación del costo de los 21.420 litros de nafta que quedaron enstock,2 asignación que podrá coincidir o no con el valor de mercado antes mencionado.

Si en el marco de un modelo variable, se efectuara una mayor apertura de los in-gresos y costos proporcionales, el resultado del ejercicio, puede verificarse en el siguien-te estado:

Ventas Gasoil 89.964Ventas Nafta mercado interno 42.840Total ventas 132.804Costos variables -64.260+xContribución Marginal xCostos Fijos -68.544Resultado 0

4.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable

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Ventas Gasoil (128.520*0,7) = 89.964Ventas Nafta mercado interno (42.840*1) = 42.840Total ventas 132.804Costos variables (42.840*1,5) = -64.260Contribución Marginal 68.544Costos Fijos -68.544Resultado 0

3.2. Ingresos expresados en unidades de productos

Nótese, que no se plantea cuantificar las unidades desperdiciadas, ya que si se in-tentase efectuar una valoración de las mismas, se estaría asignando costos a productosconexos, y como ya se ha expresado, esa cuantificación es contrapuesta a la realidad delos procesos conjuntos en el marco de la Teoría General.

Asimismo, se destaca que el punto de equilibrio encontrado, es independiente dela asignación que la contabilidad financiera le haya dado a dichas unidades. Para ejem-plificar este concepto suponga, por ejemplo, que el costo asignado a los 21.420 litros denafta desperdiciados es de x. Se tendría entonces, independientemente del valor de x:

Ventas Gasoil 89.964Ventas Nafta mercado interno 42.840Total ventas 132.804Costos variables -64.260+xContribución Marginal xCostos Fijos -68.544Resultado 0

3.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable

El cuadro anterior no aporta información útil para la toma de decisiones, ademásque podrían llegar a obtenerse relaciones inexistentes en la realidad, como puede serpor ejemplo la relación entre ventas y costo de ventas, la tasa de contribución, etc.

• Caso 3- La empresa decide almacenar la nafta sobrante para un uso posterior,ante la expectativa de una posible colocación del producto, tanto en el mer-cado local como en otras plazas, al precio de $ 0,7 el litro.

En este caso, y atendiendo al condicionamiento impuesto por la producción con-junta, se cuantificarán los ingresos de la unidad conjunta de la misma forma que el ca-so anterior. Esto implicaría, que para cubrir los Costos Fijos del período sujeto a análi-sis, se deberá alcanzar el mismo nivel de ventas que el planteado en el caso 2. Sinembargo, la diferencia entre el segundo y tercer caso, radica en que para éste último,se obtendrá, para cualquier nivel de ventas, nafta para stock, activo que parecería de-bería valuarse y exponerse en la contabilidad de gestión.

Pero si se efectuara esta valuación, se estaría contradiciendo con la opción de novaluar los desperdicios en el caso anterior, ya que como se ha venido sosteniendo la asig-nación de los costos conjuntos no concuerda con la óptica de la Teoría General. Se con-cuerda nuevamente con Yardin (en Giménez coord, 1992, pág. 528) en que , el valor de

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2 Es indiferente para el ejemplo que la ganancia se reconozca o que se lleve a reservas.

Ventas Gasoil (120.960*0,7) = 84.672Ventas Nafta mercado interno (40.320*1) = 40.320Total ventas 124.992Costos variables de producción (40.320*1) = -40.320Costo variables de compra (40.320*0,4) = -16.128Contribución Marginal 68.544Costos Fijos -68.544Resultado 0

5.2. Ingresos expresados en unidades de productos

2. Una aplicación a la Gestión

En las situaciones anteriores se han analizado tanto las restricciones impuestaspor la producción múltiple condicionada como por la demanda existente de los diversosproductos. En este capítulo se agregará otra restricción, como puede ser la limitaciónimpuesta por la capacidad instalada. Esta nueva restricción podrá actuar conjuntamen-te con la de producción o simultáneamente con producción y ventas. El primer caso sedaría si la demanda prevista de todos los productos conexos excede la capacidad de pro-ducción. La restricción, entonces, estará dada por el condicionamiento productivo y lacapacidad instalada, minimizándose la estructura de ventas requerida por la demanda.Suponga por ejemplo que la capacidad máxima de producción está determinada en400.000 litros de gasoil y 200.000 litros de nafta. Esta situación derivaría en la primerahipótesis planteada y tanto para el equilibrio como para la proyección de utilidades pri-mará la relación de producción – 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta – hasta el límite im-puesto por la capacidad.

Asimismo es posible plantearse una triple restricción: producción, ventas y capa-cidad. Tal sería el caso en que la demanda de un producto conexo excediera la capaci-dad instalada mientras que la del o los otros, atendiendo al comportamiento del mer-cado, pueda derivar en una producción excedente. Suponga que en el caso planteado,la cuota de mercado a captar fuese de 450.000 litros de gasoil y 150.000 litros de nafta.Tal como se vio en el punto anterior la unidad en la que podrían igualarse ingresos ycostos estaría dada por 4 litros de gasoil y 2 litros de nafta debiendo la empresa elegirla estrategia a seguir con los 0,5 litros de nafta producidos y no requeridos por el mer-cado local, estrategia que definirá el planeamiento de utilidades así como el análisis delpunto de equilibrio, en analogía a los casos antes desarrollados.

3. Reflexiones Finales

Como se intentó demostrar en esta ponencia, las complejidades de la producciónconjunta condicionada técnicamente, amerita un análisis más profundo del dado por labibliografía relacionada. Aunque tradicionalmente la principal dificultad se ha basadoen la restricción propia del proceso productivo, deberán considerarse otras limitantes,tales como la demanda y la propia capacidad de producción. Es por esto que se vuelverelevante efectuar un análisis de las diversas alternativas que condicionarán la estrate-gia empresarial, y por ende las técnicas a aplicar.

Aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerar la asignación

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Lo que llevaría a una supuesta paradoja de obtener un nivel de equilibrio en quela utilidad final no sea cero. Cabria cuestionarse entonces si los 128.520 litros de gas oily los 42.840 litros de nafta anteriormente determinados son efectivamente cantidadesde equilibrio o deberá reformularse su cálculo a la luz de los resultados encontrados.

Se defiende desde estas páginas el cálculo del punto de equilibrio ya determina-do, sobre la base que las “unidades” de equilibrio deben ser unidades quecontemplen tanto las restricciones de venta como las restricciones de produc-ción. Para esa cantidad de unidades, unidad natural del proceso conjunto, secontemplan las características propias del proceso, basadas en enunciacionescon coherencia interna, que tienen como objetivo explicar el significado delcosto, su comportamiento y naturaleza.

• Caso 4- La empresa condiciona la producción al producto de menor deman-da y adquiere el gasoil necesario para cubrir su mercado

En este caso la estrategia empresarial consiste en comprar 1 litro de gasoil por ca-da unidad conjunta producida, atendiendo a las características del mercado. Para que laopción sea válida el precio de compra del gasoil debe ser menor a USD 0,5 ya que en ca-so contrario se optará por la alternativa presentada en el caso 2. Suponga un precio deadquisición de USD 0,4 el litro. Al no ser la demanda una restricción, el mix de ventasestará determinado por la unidad conjunta de producción (2 litros de gasoil y 1 litro denafta) conjuntamente con el litro de gasoil adquirido.

Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta producidos

Unidad adquirida: 1 litro de gasoil

Ingresos del mix de ventas = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1

Costo variable de la unidad conjunta = USD 1

Costo variable de litro gasoil adquirido = USD 0,4

Contribución marginal = USD 3,1 – USD 1 – USD 0,4 = USD 1,7

Como en los casos anteriores, si los costos fijos ascienden a USD 68.544, el puntode equilibrio se dará entonces en:

Qe = Costos fijos / contribución marginal = 68.544 / 1,7 = 40.320 unidades del mix

En unidades de la mezcla, el equilibrio se verifica a continuación:

Ingresos del mix (40.320*3,1) = 124.992Costos variables conjuntos (40.320*1,4) = -56.448Contribución Marginal 68.544Costos Fijos -68.544Resultado 0

5.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades de la mezcla

En este caso, y si se desea una mayor apertura, la misma podrá hacerse tanto anivel de ventas, tal como se ha efectuado en los casos anteriores, como en los costos va-riables, - diferenciando los de producción de los adquiridos - dado que esta división res-peta la naturaleza de los actos económicos.

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de costos a los productos conexos a nivel de gestión, la práctica profesional aún se mues-tra reticente al respecto. Es por esto, que creemos se deberá seguir insistiendo en la te-mática, ya que la complejidad de este tipo de producción amerita una revisión del te-ma, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina.

BIBLIOGRAFÍA

Cartier E. (1994): El Costeo Basado en Actividades y Teoría del Costo. Revista Costos yGestión Nº 11.

Giménez, C., Coordinador, (1992): Tratado de Contabilidad de Costos. Quinta edición.Ediciones Macchi. Buenos Aires.

Hansen, D. y Mowen, M. (1996); “Administración de Costos. Contabilidad y Control” In-ternacional Thomson Editores, México D.F.

Horngren Ch.; Foster G.; Datar S. (2002): “Contabilidad de Costos: Un Enfoque Geren-cial” Printice Hall México D.F.

Vazquez, J.C.; (2000): “Costos” Sexta reimpresión Aguilar, Buenos Aires.

Yardin, A (2000): Una revisión a la Teoría General del Costo. XXIII Congreso Argentinode Profesores Universitarios de Costos. Rosario.

Yardin, A.; Rodríguez Jáuregui, H. (2001): El análisis marginal frente a modificaciones enlos valores de los parámetros Material de cátedra de la asignatura Análisis Marginal dela Carrera de Especialización en Costos y Gestión Empresarial, Facultad de Ciencias Eco-nómicas Universidad de la Plata, La Plata.

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APLICACIÓN DEHERRAMIENTAS BORROSASAL BALANCE SCORECARD

DR. PAULINO EUGENIO MALLOC.P. MARÍA ANTONIA ARTOLA

C.P. MARCELO JAVIER GALANTEC.P. MARIANO ENRIQUE PASCUAL

C.P. MARIANO MORETTINIC.P. ADRIÁN RAÚL BUSETTO

RESUMEN

El Balance Scorecard es de suma utilidad para el manejo de las organizaciones enun entorno cambiante e incierto, como el que reina hoy en día, pero en determinadosaspectos se encuentra excesivamente simplificado. En este trabajo tratamos de lograruna consideración más adecuada de la realidad, a través de la cuantificación de losdatos inciertos por medio de la Matemática Borrosa, superando así la deformación quegenera la lógica formal en el tratamiento de problemas inciertos.

Se propone la aplicación de las matrices de incidencia borrosa (herramientaaportada por la matemática difusa) para validar las relaciones entre los factores críticosde éxito y determinar los grados de incidencia directa e indirecta.

Determinar qué variables son las más importantes para el cumplimiento de losobjetivos de la empresa, es de suma utilidad para encausar el logro de los mismos. Lasmatrices de incidencias borrosas nos darán información sobre el peso que ejercendeterminados factores sobre otros, suministrándonos un panorama mucho más claro delmapa de relaciones que conforman las variables clave en la organización.

Introducción

El Balance Scorecard (o Cuadro de Mando Integral) ha probado en los últimosaños ser una potente herramienta para la empresa. Por medio de la medición deindicadores de la actuación pasada y complementación con inductores de actuaciónfutura, cuando está correctamente diseñado es una ayuda efectiva para conectar lasacciones de hoy con los objetivos del mañana.

El Balance Scorecard proporciona a los directivos (de una compañía) el equipo deinstrumentos que necesitan para navegar hacia el éxito competitivo futuro. Hoy en díalas organizaciones están desarrollándose en entornos complejos y, por lo tanto, es vitalque tengan una exacta comprensión de sus objetivos y de los métodos que utilizaránpara alcanzarlos. En estos entornos cambiantes el Balance Scorecard traduce laestrategia y la misión de una organización en un amplio conjunto de medidas de laactuación, que proporcionan la estructura necesaria para un sistema de gestión ymedición estratégica. Esta herramienta llena un vacío que existe en la mayoría de lossistemas de gestión: la falta de un proceso sistemático para poner en práctica unaestrategia y obtener una realimentación que permita su ajuste permanente. Por mediode revisiones de gestión periódicas es posible examinar de cerca si la unidad de negociosesta consiguiendo sus objetivos en cuanto a clientes, procesos internos, sistemas yprocedimientos.

Cuando el Balance Scorecard está bien construido, es un buen representante dela teoría del negocio. En este caso, es conveniente que el Balance Scorecard incluyaentre sus indicadores varias relaciones de causa-efecto, con estimaciones de los tiemposde respuestas.

En el ámbito de las organizaciones, el tratamiento de la incertidumbre secaracteriza por la simplificación de la realidad y la obtención de precisión. Esto se buscaactualmente a través de la disminución de la incertidumbre mediante las llamadaspérdidas de información que, consiste en tratar los datos imprecisos como si fueranciertos o estocásticos.

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Utilización de la Matemática Borrosa

Como ya vimos en el punto anterior, el Balance Scorecard (o BSC), constituyeuna poderosa herramienta de gestión que aporta una real ventaja competitiva para lacreación de valor. El uso de esta herramienta se podría ver potenciado, con la utilizaciónde la lógica borrosa.

Las herramientas aportadas por la Matemática Borrosa pueden contribuirprincipalmente, en la confección e implementación del Balance Scorecard, y asimismoen el uso posterior del mismo.

En la etapa de confección e implementación del Balance Scorecard, puede ser desuma utilidad el uso de Matrices de Incidencias para validar las relaciones causa-efectoentre indicadores. A través de esta herramienta de la lógica borrosa podremoscomprobar el grado de corrección de las interrelaciones, entre las variables,determinadas por los expertos. También será de provecho para descubrir las incidenciasindirectas entre los Factores Críticos de Éxito, lo cual constituye una importanteinformación para evaluar el comportamiento futuro de las variables de efecto.

Validación de las Relaciones Causa-efecto

El BSC debe reflejar el modelo del negocio, indicando las relaciones de causa-efecto entre las distintas variables (también denominadas Factores Críticos de Éxito)incluidas en alguna de las cuatro perspectivas. Un BSC bien estructurado, debeidentificar la secuencia de hipótesis formuladas, respecto de las relaciones causa-efecto,entre los inductores de actuación y los resultados.

Por ejemplo, cuando se consideran cuales son las causas que permitirán que laorganización sea excelente en satisfacer a sus clientes, el indicador satisfacción delcliente, tiene vinculación con todas las perspectivas, porque: si bien corresponde a laperspectiva del Cliente, y se vincula asimismo con otros indicadores de la mismaperspectiva, como ser las ventas repetidas y la cuota del mercado, podemos suponer quetendrá relación con una excelente atención de los empleados, atención rápida, sinningún tipo de dilataciones. Esto tiene entonces relación con Procesos Internosexcelentes que permitan alcanzar la calidad y la entrega puntual de pedidos. Tambiéntendrá relación con la perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento que habrá entrenadoen sus tareas a los vendedores y al personal en general. Todo esto, seguramente estarávinculado con una mejor performance Financiera, a través de un incremento en larentabilidad y/o un aumento en las ventas (dependiendo de la estrategia adoptada porla empresa).

Es por lo expuesto que es indispensable entender las relaciones causa-efecto,sobre las que se construye la estrategia, e identificar procesos cruzados, en los cuales elconocimiento de lo que desean los clientes, permita por ejemplo, el desarrollo denuevos productos, y definir nuevos procesos.

Esta relación entre los indicadores de causa (o Inductores de actuación), y los deefecto (o Resultados históricos) es fundamental para comprobar si la estrategia tiene ono éxito. A través de este análisis se busca conseguir que las mejoras no se reduzcan aavances parciales, o de resultados de un proceso (que ocasionarán mejoras en el cortoplazo), sino a saber si estas tienen repercusión en las restantes perspectivas, fidelizandoy atrayendo clientes, con mejor performance financiera (todo ello apuntando a losobjetivos estratégicos de largo plazo).

119

A partir de apreciar estas correlaciones serán nuevamente los expertos los quevalidarán o no las mismas.

Matrices de Incidencias Borrosas

Más complicado es validar y aun observar las correlaciones indirectas, que sedan entre los diferentes Factores Críticos de Éxito. Por ejemplo, en el caso planteado ladisminución en las inasistencias se supone afectará la calidad del servicio; y ésta a su vez,la rentabilidad. Por lo que se podría esgrimir como hipótesis que la disminución de lasinasistencias afectará al menos en parte y de manera indirecta, la rentabilidad.

Es claro que cada Factor Crítico de Éxito incide con distinto grado en cada unode los demás, y puede tener una incidencia, directa o indirecta, total (en cuyo caso elíndice de incidencia es uno), o no tener incidencia (en cuyo caso es cero).

Conocer la red de incidencias de los Factores Críticos de Éxito permitirádeterminar la importancia de cada una de las variables que intervienen en el modelo.Para esto se planteará una Matriz de Incidencias Directas del conjunto de FactoresCríticos de Éxito; la que permitirá obtener valiosa información para la formulación,seguimiento y control de las políticas y estrategias. Una vez construida la matriz deincidencias, mediante la consulta a expertos, la someteremos a la técnica derecuperación de efectos olvidados, lo que nos permitirá revelar el grado de lasincidencias indirectas. Resultará de gran ayuda para la toma de decisiones hallar lasincidencias indirectas mediante las cuales se han podido detectar los efectos olvidados,o sea, descubrir las causas que actúan como intermediarias en los efectos no tenidos encuenta, ya que proporcionan información que puede ser utilizada para modificar oratificar las valuaciones establecidas en la matriz de incidencias directas.

Estas incidencias entre las variables constituyen una noción subjetiva, en generaldifícilmente mensurable. Para solucionar este problema se considerarán matricesborrosas, para introducir una valuación matizada entre las mismas. Los expertosexpresarán su opinión con valores del intervalo [0, 1], de acuerdo con la siguiente escala:

Valor Grado de incidencia

0 Incidencia nula0.1 Incidencia prácticamente nula0.2 Incidencia casi nula0.3 Incidencia bastante cercana a nula0.4 Incidencia más cerca de nula que de plena0.5 Incidencia ni plena ni nula0.6 Incidencia más cerca de plena que de nula0.7 Incidencia bastante cercana a plena0.8 Incidencia casi plena0.9 Incidencia prácticamente plena1.0 Incidencia plena

Consideremos que cada elemento incide sobre si mismo con la mayor incidencia,o sea que la diagonal de la matriz estará formada por unos. La matriz R, de incidencias

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Los resultados sin los indicadores causa no reflejan la forma en que se alcanzanesos resultados. Los indicadores deben reflejar los objetivos estratégicos a largo plazo ylas estrategias utilizadas para obtenerlos, estableciendo las vinculaciones causa-efectopara que pocos índices informen sobre amplios temas estratégicos. De esta manera, losindicadores causa pueden consistir en nuevos productos y servicios, mejoras en losprocesos; vinculados a índices de efecto como mayores ventas, mejora en la rotación deactivos y disminución en los gastos operativos, incremento de clientes y mayorparticipación del mercado. No obstante, debe tenerse en cuenta que los efectosfinancieros no son automáticos, por lo cual su real apreciación deberá realizarse en ellargo plazo.

Así como señalamos anteriormente que los efectos de la mejora en un indicadorno se refleja automáticamente en la de otro que se encuentre vinculado con el primero,podemos afirmar que esta influencia en general tampoco es directa. Es decir que lamejora en un indicador, podrá tener impacto en un futuro en otro, que posteriormentepodrá afectar a un tercero.

Por ejemplo: En una empresa de servicios de limpieza, la reducción de lasinasistencias (Factor Crítico de Éxito, dentro de la perspectiva Procesos Internos), podráafectar la calidad en la prestación del servicio, que a su vez podrá afectar la lealtad delcliente. A su vez estos dos últimos factores (pertenecientes a la perspectiva del Cliente)podrán afectar la rentabilidad (dentro de la perspectiva Financiera)

Decimos podrá, ya que la relación no necesariamente deberá darse. En unprincipio la relación es estimada por algún experto (conocedor del negocio, como porejemplo, gerentes, capataces o los propios operarios) y plasmada en el mapa conceptualde relaciones (que reflejan el modelo del negocio). Que se vislumbre una correlación (yasea positiva o negativa) entre dos Factores Críticos de Éxito, no significa que una sea lacausa de la otra.

120

La diferencia algebraica R2 – R, permitirá obtener los efectos de segundageneración que tienen mayor incidencia que los de primera.

Un valor próximo a cero en la matriz R2 – R indica que no existe efecto indirecto,o mejor dicho que el efecto directo de un Factor Crítico de Éxito está ejerciendo sobreotro, tiene mayor intensidad, que el efecto indirecto que pudiera estar ocasionando através de un tercer factor. En cambio un valor alejado de cero, indica la presencia de unefecto olvidado. Este efecto olvidado significa que la incidencia indirecta que estáejerciendo un Factor en otro (a través de un tercero), es mayor que la incidencia quepudiera estar ejerciendo en forma directa.

Para aclarar el tema analizaremos los cuatro valores superiores a 0 que aparecenen la última matriz, que corresponden a efectos no tenidos en cuenta al realizar lamatriz R, de incidencias directas. Para cada caso se hallará las incidencias intermedias.

El valor de 0,2 del elemento de la fila uno y la columna dos de la matriz R2 – R,está indicando que la incidencia indirecta de la Rentabilidad sobre la Calidad delServicio es mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R.El camino y las incidencias intermedias son:

La Rentabilidad, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide con unvalor de 0,4 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,3 en la Calidad del Servicio.La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,3.Como se puede observar la Rentabilidad tiene una mayor incidencia indirecta (0,3) sobrela Calidad del Servicio, que la incidencia directa que en principio suponíamos queejercería (0,1).

El valor de 0,1 del elemento de la fila dos y la columna cuatro de la matriz R2 –R, está indicando que la incidencia indirecta de la Calidad del Servicio sobre Inasistenciases mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R. Elcamino y las incidencias intermedias son:

La Calidad del Servicio, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide conun valor de 0,7 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,2 en las Inasistencias. Laincidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,2.

123

directas, podrá ser obtenida aplicando metodología Delphi, mediante una encuesta detipo cuantitativo, o construida por algún responsable que tenga pleno conocimiento delnegocio.

EJEMPLO DE APLICACION

Utilizaremos el modelo de negocio simplificado, desarrollado en el apartadoanterior. Los Factores Críticos de Éxito intervinientes, con los respectivos indicadoresson:

Nro. Factor Crítico de Éxito Indicadores

1 Rentabilidad -Gcia. Neta/ Activo- Gcia. Neta / Monto de Ventas

2 Calidad del Servicio - Puntaje del Cliente / sobre punt. total- Número de reclamos/ Cant. de clientes

3 Lealtad del cliente - (1-(Cant. de bajas/ Cant. de clientes))- Grado de conformidad (s/ escala ordinal)

4 Inasistencias - Horas de ausencia/ horas totales vendidas- Días de ausencia/ días de prest. de ss.

Una matriz R, construida a partir de la opinión del grupo de expertos (gerentes,capataces, empleados, dueños, conocedores del negocio), podría ser:

A partir de esta matriz se obtiene la composición Max-min de la matriz R con R(Matriz R2)1, que es la matriz de efectos acumulados de primera y segunda generación.En esta matriz se puede observar que efecto tiene mayor incidencia; el efecto deprimera generación (incidencia directa), o el efecto de segunda generación (incidenciaindirecta).

122

1 Para confeccionar la Matriz R2 se plantea un algoritmo de resolución en el anexo

organizaciones, cada día es más necesario dotarlas de instrumentos de gestión que lespermitan afrontarlos. Las herramientas de gestión deben ser adaptadas para poderdarle un tratamiento adecuado a la incertidumbre reinante, originada por la grancantidad de información y el cambio constante de las variables.

Si bien el Balance Scorecard ha probado ser adecuado para dirigir lasorganizaciones actuales, su uso se puede ver potenciado con el aporte de instrumentosmás adecuados para el tratamiento de la incertidumbre. La Matemática Borrosa, basadaen la teoría de la lógica difusa, aporta el complemento ideal para desarrollar laherramienta.

Anexo I: Algoritmo de Resolución de la Matriz de Incidencias Directas.

Para determinar los valores de la tabla R2 se plantea la siguiente matriz deresolución:

Fila 4 0,7 0,9 0,3 1,0

Columna 1 1,0 0,8 0,9 0,7

Max – Min. 0,7 0,8 0,3 0,7

La tabla del algoritmo está formada por una primera fila, que representa elFactor Crítico de Éxito que incide sobre otro de manera directa, y es la fila de la Matrizde Incidencias Directas correspondiente al factor. La segunda fila del algoritmo es elFactor Crítico incidido y es la columna de la matriz correspondiente al factor.

La tercera fila del algoritmo se forma tomando el valor mínimo de cadacolumna.

El resultado arrojado surge de tomar el valor máximo de la tercera fila (querecordemos estaba conformada a partir de la elección de los mínimos de las columnas).Si este resultado es mayor que el valor arrojado en la Matriz de Incidencias Directas, sepuede decir que existe un efecto olvidado.

En el cuadro se plantea el ejemplo de resolución de la incidencia de lasinasistencias (FCE4), sobre la rentabilidad (FCE1). En la primera fila del algoritmo secoloca la fila del Factor Crítico inasistencias. En la segunda fila, la columna del FactorCrítico incidido, rentabilidad. La tercera fila surge de tomar los mínimos de cadacolumna. El resultado del algoritmo surge de tomar el valor máximo de la tercera fila.En este caso es 0,80, que es el valor a completar en la cuarta fila, primera columna de lamatriz R2.

Esto significa que las inasistencias, que en principio incidían en forma directasobre la rentabilidad, con un grado de 0,7; inciden en forma indirecta (a través delFactor Crítico Calidad del Servicio) con un grado de 0,80. La incidencia indirecta esmayor en 0,10, que la originalmente planteada. Este valor es el que se encuentra en lamatriz R-R2.

125

El valor de 0,1 del elemento de la fila cuatro y la columna uno de la matriz R2 –R, está indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Rentabilidad esmayor que la planteada como incidencia directa (0,7) en la matriz original R. El caminoy las incidencias intermedias son:

Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incidecon valor 0,8 en la Rentabilidad. La incidencia acumulada (reflejo de la incidenciaindirecta) por este camino es 0,8. Es superior en 0,1, que la incidencia directa planteadaoriginalmente.

El valor de 0,4 del elemento de la fila cuatro y la columna tres de la matriz R2 –R, está indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Lealtad del Clientees mayor que la planteada como incidencia directa (0,3) en la matriz original R. Elcamino y las incidencias intermedias son:

Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incidecon valor 0,7 en la Lealtad del Cliente. La incidencia acumulada (reflejo de la incidenciaindirecta) por este camino es 0,7. Es superior en 0,4, que la incidencia directa planteadaoriginalmente.

A través del análisis de la matriz de efectos olvidados se logran dos cosas:

o Detectar errores de valuación de influencias directas. En este caso lainformación obtenida se le suministrará a los expertos para la posteriorrevisión de los criterios aplicados en la evaluación de la Matriz R.

o En caso de que no existan errores en la valuación de influencias directas entrelos Factores Críticos de Éxito, se habrá obtenido importante información parala toma de decisiones. Una vez que estamos seguros de que no hay errores, através de la matriz de efectos olvidados, tenemos un panorama de aquellosFactores que tienen una mayor incidencia indirecta sobre algún otro. Esto esimportante ya que las incidencias indirectas de los factores no se les sueleprestar tanta atención, ya que no saltan a simple vista; pero en algunos casoscomo los demostrados suelen tener mayor peso que las relaciones directas.Por ejemplo, en el caso planteado, hemos descubierto que la incidencia de lasinasistencias, sobre la rentabilidad, y sobre la lealtad del cliente, es mayor quelo que habíamos supuesto originalmente que tendrían en forma directa.

Un punto a remarcar es que un elevado índice de incidencia, no necesariamenteindica un elevado grado de causalidad entre un Factor Crítico de Éxito sobre otro.Simplemente, pudo haber ocurrido que la mejora de ese factor se produjo junto con lade otro, pero esto no significa que la mejora del primero sea la causa de la mejora delsegundo.

A partir de los índices de incidencia (ya sea directa o indirecta), el grado en quela mejora de un factor es la causa de la posterior mejora de otro, debe ser determinadopor los expertos.

Conclusión del trabajo

De acuerdo a los entornos actuales en los que se desenvuelven las

124

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14. Miguel Blázquez. “Uso y abuso del Balance Scorecard”. XXII Congreso Argentino delIAPUCO - Concordia 1999.

126

INFORMACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICOPARA LA GESTIÓN. CONVENIENCIA Y

FACTIBILIDAD DE LA DETERMINACIÓN DE LAINCIDENCIA DEL MISMO POR LA

URILIZACIÓN DE CAPITAL DE TERCEROS

OSCAR E. BOTTARORUBEN A.VISCONTI

1. OBJETIVO.

Con la finalidad de una mejor calidad de la información para la Dirección de laorganización, se pretende demostrar la conveniencia y factibilidad de la cuantificaciónmonetaria del resultado económico, discriminando en los informes el resultado especí-fico de la actividad conseguido con la utilización de capital propio exclusivamente, delresultado derivado de la decisión de utilizar, además, capital de terceros en la gestiónde una empresa.

2. HIPÓTESIS.

El desarrollo de esta propuesta está basado en las siguientes premisas:

� El resultado económico puede referirse tanto a cálculos históricos como a va-lores predeterminados.

� El resultado económico puede expresarse tanto en valores absolutos como enrendimientos sobre el capital propio invertido.

� Es conveniente en pos de una mejor calidad de información presentar a la Di-rección separadamente el Resultado de la Actividad que se hubiera obtenidoutilizando exclusivamente capital propio, del Resultado Financiero, que inclu-ye el resultante de la utilización de capital de terceros. La sumatoria de am-bos resultados es el Resultado del Ejercicio.

� Para los informes a la Dirección, el capital propio invertido en una actividaddurante un ejercicio económico es el promedio de la sumatoria de la cuanti-ficación a valores corrientes de cada uno de los rubros del activo (incluido elvalor Llave), menos el pasivo (capital de terceros).

� El valor llave debe ser siempre cuantificado a prudente valor corriente, e in-cluido como un rubro del activo, para poder calcular luego, razonablemente,los rendimientos sobre el capital invertido.

3. INTRODUCCIÓN.

La presentación de informes sobre los resultados económicos de una organiza-ción, sean históricos o predeterminados, a los fines del gerenciamiento o gestión de em-presas, deben contemplar y reflejar la realidad económica. Por lo tanto, deben diferen-ciarse de los Estados de Resultados provenientes de la Contabilidad, disciplina que losobtiene aplicando una serie de normas que apuntan a otros objetivos.

Es por ello que en los informes para la gestión se considera conveniente:

a) Discriminar en el cuadro que expone el Resultado del Ejercicio, el Resultadode la Actividad del Resultado Financiero.

b) Aceptar en el Costo de la Actividad la inclusión del interés del capital inverti-do como costo específico de la misma.

c) Reconocer y cuantificar el Valor Llave de la Empresa, incluyendo el autogene-rado.

128

4. CONVENIENCIA DE LA SEPARACIÓN ENTRE RESULTADO DE LA ACTIVIDAD YRESULTADO FINANCIERO.

La utilización de capital de terceros origina costos que influyen en los resultadoseconómicos del ejercicio de cualquier empresa.

La acostumbrada decisión de englobar los costos financieros junto con los otroscostos propios de la actividad que realiza la empresa en un cuadro demostrativo, pue-de hacer perder de vista la verdadera potencialidad para obtener resultados en el ejer-cicio de su actividad económica específica.

Obviamente, una actividad cualquiera, que pudiera ser atractiva con el uso de ca-pital propio, puede resultar antieconómica cuando se recurre al apoyo de capital de ter-ceros.

Es por ello que nos parece conveniente que al exponer el resultado económicodel ejercicio en cuadros informales para la gestión, aparezca discriminado el Resultadode la Actividad (ingresos originados en la Actividad menos costos específicos de la Acti-vidad), del Resultado Financiero (ingresos financieros menos costos financieros).

Esta presentación, así desagregada, no modifica el Resultado del Ejercicio peropermite ofrecer una clara exposición de los factores positivos y negativos que han origi-nado el resultado final.

El Resultado del Ejercicio económico no cambia con esta exposición recomenda-da, pero para cualquier análisis a los fines de gestión es conveniente tener separado cuáles el resultado económico de la actividad trabajando exclusivamente con capital propiode riesgo, y reflejar además la forma en que repercute en el Resultado del Ejercicio lautilización de capital de terceros.

5. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO DE LA ACTIVIDAD.

Para que un informe para la gestión sea realmente útil para la Dirección y la to-ma de decisiones en una empresa, no se puede dejar de considerar como costo legítimode la actividad el interés del capital invertido, calculado racionalmente sobre sólidosfundamentos.

5.1. El interés del capital invertido como costo de la Actividad. Argumentaciónconceptual.

A diferencia de lo dispuesto por las normas contables, en los informes para la Di-rección debe tratar de reflejarse la realidad económica. Debe entonces considerarse queel mero hecho de poseer un capital, sin afectarlo a ninguna actividad económica de ries-go, genera por si mismo y para su propietario, un ingreso financiero.

Así por ejemplo, suponiendo el caso de que un capital esté representado por di-nero en efectivo y su titular no quiera correr ningún tipo de riesgo en Actividad econó-mica alguna, es racional que trate de asegurar la propiedad del mismo colocándolo enun lugar seguro. Ese lugar seguro puede ser una institución bancaria de máxima califi-cación en un país con absoluta seguridad jurídica, invertido en títulos públicos de esemismo país, lo que significa un ingreso de carácter financiero. Este ingreso está origina-do en la decisión de mantener el capital alejado de toda actividad económica propia.

129

la vigente en entidades financieras de máxima calificación para colocaciones seguras ylibres de riesgo.

Cuando se dice que debe calcularse sobre todo el activo, significa que es realmen-te sobre todo el capital aplicado en la actividad, es decir, capital propio más el apoyodel capital de terceros.

El capital de terceros afectado a la actividad es naturalmente fácil de obtener dela información contable. En cambio, el cálculo del capital propio está necesariamenteexpuesto a una cierta subjetividad, originada en la consideración del valor llave. Paradeterminar el real valor de una empresa, lo que implica el reconocimiento del valor lla-ve autogenerado, se han desarrollado muchos métodos técnicos, fáciles de obtener enla bibliografía especializada, y sobre los cuales no vamos a profundizar en este trabajo.Pero en forma simple, aunque correcta desde el punto de vista de la realidad económi-ca, el capital propio invertido sería una estimación prudente del monto que se obten-dría en una eventual venta del negocio libre de pasivo.

Debe tenerse en cuenta que el reconocimiento y consideración como elementodel costo al interés del capital invertido, si bien afecta a los costos, no modifica el resul-tado económico del ejercicio, ya que el mismo importe que se toma como un costo dela Actividad, al mismo tiempo se consigna como un Ingreso Financiero.

Ahora podemos preguntarnos: Si la incorporación como costo del interés delcapital invertido no modifica el resultado económico ¿porqué se aconseja su inclusiónen un cuadro de resultados?

Es evidente que con ello se trata de presentar un hecho económico de acuer-do con la realidad. Una distinta forma de presentación de un informe sobre los resulta-dos de un ejercicio no puede modificar el hecho económico, sino darle una exposiciónque facilite la comprensión.

La incorporación de capital de terceros puede significar un incremento del acti-vo utilizado (cuando no se destine a cancelar otra deuda anterior). Ese eventual incre-mento del activo puede provenir también de nuevo capital propio aportado. El interésdel capital que se considera costo se calcula sobre todo el activo, sin importar el origendel mismo (propio o aporte de terceros). No hay que olvidarse que el cálculo es neutro.Lo que se carga (debita) a costos influirá negativamente en el resultado, pero la contra-partida del asiento (Intereses sobre el capital) se considera de resultado positivo). Enconsecuencia, la consideración del interés del capital como costo no modifica el resulta-do económico del ejercicio; solo mejora su exposición.

Para demostrarlo, a esta cuestión la podemos analizar con un ejemplo, ante dis-tintas situaciones de utilización de capital de terceros. Una empresa presenta estos da-tos:

1. Activo necesario para el desarrollo de la actividad: $ 800.000

2. Ventas del ejercicio (precalculadas o históricas): $ 1.000.000

3. Costos de la actividad en el ejercicio: $ 880.000

4. Costo de oportunidad por el uso del capital (intereses cargados a los costos), ala tasa que rinde una colocación segura y libre de riesgos: 2%

131

Ahora bien, en Economía se enuncia que el costo es el “sacrificio” económico in-herente a una acción con vistas a lograr un objetivo.

La decisión de realizar una actividad cualquiera de riesgo, supone aplicar capitalen la misma, que dejaría entonces de producir el mencionado ingreso financiero, obte-nido por su mera posesión. La afectación de un capital a una Actividad constituye unauténtico costo de la misma, pues ese eventual ingreso financiero debe ser “sacrifica-do”.

Se trata entonces de un auténtico costo, puesto que el cese de su percepción pa-ra aplicarlo a una actividad de riesgo constituye un sacrificio, que evidentemente estáincluido en el concepto económico de costo.

La decisión de optar por la alternativa “desarrollar una actividad de riesgo” fren-te a “no desarrollar ninguna actividad” constituye un verdadero costo de oportunidad.

En Economía se reconoce que el costo de oportunidad de una actividad o alter-nativa elegida es el resultado que se deja de obtener por optar por dicha actividad enlugar de cualquier otra, entre las que hubieran estado disponibles al momento de deci-dir.

Pero en este caso, no se trata de imputar como costo un eventual ingreso en otraactividad, es decir la consideración de un costo de oportunidad, utilizada para decisio-nes ante alternativas excluyentes, sino en la pérdida de un ingreso que se genera sim-plemente no desarrollando ninguna actividad.

De cualquier modo, no debe perderse de vista que los denominados costos deoportunidad son costos “ex ante” con respecto a la concreción de la decisión de inver-tir. Comparar las diferentes alternativas es un panorama limitado por diversas variables,como por ejemplo la vocación, las habilidades y conocimientos del o de los inversores,el monto del capital a invertir, los deseos o posibilidades de espacio de radicación, la in-formación del mercado en cuanto a la competencia, y otras más, algunas de ellas mera-mente coyunturales ya que pueden cambiar más o menos rápidamente. Por lo tanto,las posibilidades de movilidad del capital es limitada, y la consideración del costo deoportunidad debe ser ajustada a todas esas variables y no solo pensar en hipótesis norealizables. En síntesis, la consideración del costo de oportunidad finaliza al decidirse oejecutar la inversión. Entonces, el real sacrifico del capital propio invertido debe ser con-siderado como efectivo Costo de la Actividad, mensurándolo como el sacrificio de la ren-ta producido por la mera posesión del capital, que se deja de obtener al volcarlo en unaactividad productiva de riesgo.

En consecuencia, para las finalidades de la Dirección y gestión, en los costos in-formados a la misma debe ser incluido el concepto de interés sobre el capital invertido,mensurado en la forma indicada, ya que el concepto económico de costo incluye ese ele-mento.

5.2. Determinación de su cuantía.

Por los argumentos expuestos, y en referencia a su cuantía, es conveniente calcu-lar la totalidad de la inversión necesaria para la explotación de una Actividad, o sea elactivo mantenido en promedio durante el ejercicio mensurado a valores corrientes derealización. Sobre la misma, se recomienda aplicar una prudente tasa, como puede ser

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Situación 3: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es deciruna deuda de $ 800.000 por la que paga intereses del 10% ($ 80.000).

Presentación tradicional

Ventas - -Menos: - 1.000.000Costo de ventas (880.000 + 80.000) . 960.000 . 960.000

Resultado del Ejercicio (Positivo) 40.000

Presentación recomendada

Resultado de la Actividad 1.000.000VentasMenos:Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000

Resultado FinancieroIntereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000Intereses pagados . 80.000 . 80.000

Resultado Financiero (Negativo) . 64.000

Resultado del Ejercicio (104.000 – 64.000) (Positivo) . 40.000

Situación 4: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es deciruna deuda de $ 800.000 por la que paga intereses a una tasa de subsidio del 1,5 % ($12.000).

Presentación tradicional

Ventas - -Menos: - 1.000.000Costo de ventas (880.000 + 12.000) . 892.000 . 892.000

Resultado del Ejercicio (Positivo) 108.000

Presentación recomendada

Resultado de la ActividadVentas 1.000.000Menos:Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000

Resultado FinancieroIntereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000

Intereses pagados . 12.000 . 12.000

Resultado Financiero (Positivo) . 4.000

Resultado del Ejercicio (104.000 + 4.000) (Positivo) . 108.000

133

Situación 1: La empresa trabaja exclusivamente con capital propio.

Presentación tradicional

Ventas - -Menos: - 1.000.000Costo de ventas 880.000 880.000

Resultado del Ejercicio (Positivo) - 120.000

Presentación recomendada

Resultado de la Actividad

Ventas 1.000.000Menos:Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000

Resultado Financiero

Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000

Resultado Financiero (Positivo) . 16.000

Resultado del Ejercicio (104.000 + 16.000) (Positivo) . 120.000

Situación 2: La empresa trabaja utilizando un crédito de terceros de $ 300.000 por elque paga intereses del 10% ($ 30.000).

Presentación tradicional

Ventas - -Menos: - 1.000.000Costo de ventas (880.000 + 30.000) . 910.000 910.000

Resultado del Ejercicio (Positivo) . 90.000

Presentación recomendada

Resultado de la ActividadVentas 1.000.000Menos:Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 104.000

Resultado Financiero

Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000

Intereses pagados . 30.000 . 30.000

Resultado Financiero (Negativo) . 14.000

Resultado del Ejercicio (104.000 – 14.000) (Positivo) . 90.000

132

En otras palabras, y tomando la utilidad en valores absolutos, convendrá endeu-darse cuando el incremento de la utilidad esperable supere los costos financieros deri-vados del uso de capital de terceros.

Veamos un ejemplo, basado en estos datos:

1) La empresa actualmente tiene un activo de $ 500.000, todo de capital propio.

2) Los ingresos por ventas son de $ 600.000 y sus costos (sin costos financieros) $480.000, es decir, una utilidad en el ejercicio de $ 120.000.

3) Analiza la posibilidad de endeudarse para mejorar la productividad de susequipos con adquisiciones de nuevas maquinarias por $ 300.000, con lo queespera que las ventas en el ejercicio alcancen los $ 780.000 con costos (excep-tuando los costos financieros) de $ 624.000.

4) Es decir, el capital de terceros que se incorporaría serían $ 300.000 que le ge-nerarían un costo por intereses de $ 30.000 (10%).

Presentación recomendada, para la situación actual:

Resultado de la Actividad 600.000

Ventas

Menos:

Costo de ventas (480.000 + 2% s/500.000) . 490.000 . 490.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 110.000

Resultado Financiero

Intereses ganados sobre el capital (2% s/500.000) . 10.000

Resultado Financiero (Positivo) . 10.000

Resultado del Ejercicio (110.000 + 10.000) (Positivo) . 120.000

Presentación recomendada, para el análisis de la conveniencia de incorporar capital deterceros:

Resultado de la ActividadVentas 780.000Menos:Costo de ventas (624.000 + 2% s/800.000) . 640.000 . 640.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 140.000

Resultado FinancieroIntereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000Intereses pagados por uso de capital de terceros (intereses) . 30.000

Resultado Financiero (Negativo) . 14.000

Resultado del Ejercicio (140.000 – 14.000) (Positivo) . 126.000

135

Situación 5: La empresa es una concesionaria multinacional que trabaja utilizando ex-clusivamente capital de terceros, es decir una deuda de $ 800.000 a favor de un Bancosocio del exterior, por la que ha pactado intereses a una tasa del 16 % (128.000), lo quele permite contabilizarlo como costo y mandar así disfrazada buena parte de las utilida-des.

Presentación tradicional

Ventas - -Menos: 1.000.000Costo de ventas (880.000 + 128.000) 1.008.000 1.008.000

Resultado del Ejercicio (Negativo) . 8.000

Presentación recomendada

Resultado de la ActividadVentas 1.000.000Menos:Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000) . 896.000 . 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo)

Resultado Financiero . 104.000Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000Intereses pagados . 128.000 . 128.000

Resultado Financiero (Negativo) . 112.000

Resultado del Ejercicio (104.000 - 112.000) (Negativo) . 8.000

Se pueden advertir fácilmente las ventajas que tiene para los encargados de lagestión la utilización de este procedimiento que se recomienda, pues permite precisa-mente discriminar en la información para la Dirección los resultados de la Actividad delResultado Financiero.

5.3. Influencia de la utilización del capital de terceros en el Resultado Econó-mico de la Empresa.

Es absolutamente cierto que la ampliación del activo, originado por ingreso adi-cional de capital de terceros, puede normalmente modificar el resultado económico deun negocio.

La modificación de ese resultado, imputable a la utilización de capital ajeno, sur-ge de la comparación entre el resultado de realizar la actividad exclusivamente con ca-pital propio y realizarla empleando adicionalmente capital de terceros que mejore eldesarrollo de la actividad. (Por ejemplo, a) invertir en un inmueble con costo financieromenor que el alquiler que se está pagando; b) incorporar maquinaria y equipo que au-mente la productividad de la empresa, y ese aumento de productividad signifique ma-yor utilidad que el costo financiero de esa inversión, etc.

134

En otras palabras, y tomando la utilidad en valores absolutos, convendrá endeu-darse cuando el incremento de la utilidad esperable supere los costos financieros deri-vados del uso de capital de terceros.

Veamos un ejemplo, basado en estos datos:

1) La empresa actualmente tiene un activo de $ 500.000, todo de capital propio.

2) Los ingresos por ventas son de $ 600.000 y sus costos (sin costos financieros) $480.000, es decir, una utilidad en el ejercicio de $ 120.000.

3) Analiza la posibilidad de endeudarse para mejorar la productividad de susequipos con adquisiciones de nuevas maquinarias por $ 300.000, con lo queespera que las ventas en el ejercicio alcancen los $ 780.000 con costos (excep-tuando los costos financieros) de $ 624.000.

4) Es decir, el capital de terceros que se incorporaría serían $ 300.000 que le ge-nerarían un costo por intereses de $ 30.000 (10%).

Presentación recomendada, para la situación actual:

Resultado de la Actividad 600.000

Ventas

Menos:

Costo de ventas (480.000 + 2% s/500.000) . 490.000 . 490.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 110.000

Resultado Financiero

Intereses ganados sobre el capital (2% s/500.000) . 10.000

Resultado Financiero (Positivo) . 10.000

Resultado del Ejercicio (110.000 + 10.000) (Positivo) . 120.000

Presentación recomendada, para el análisis de la conveniencia de incorporar capital deterceros:

Resultado de la ActividadVentas 780.000Menos:Costo de ventas (624.000 + 2% s/800.000) . 640.000 . 640.000

Resultado de la Actividad (Positivo) . 140.000

Resultado FinancieroIntereses ganados sobre el capital (2% s/800.000) . 16.000Intereses pagados por uso de capital de terceros (intereses) . 30.000

Resultado Financiero (Negativo) . 14.000

Resultado del Ejercicio (140.000 – 14.000) (Positivo) . 126.000

La cuenta debitada incrementa los costos de la actividad. Pero la cuenta acre-ditada indica un ingreso financiero. Con esto se demuestra que el resultado económicono se modifica ya que hay un incremento en los costos (reconocimiento del interés delcapital), y un incremento positivo en el cuadro de resultados del Resultado Financieropor la misma cifra.

En otras palabras, el reconocimiento como costo del “interés sobre el valor tie-rra” queda neutralizado por la lógica de la economía que exige como contrapartida elreconocimiento como resultado positivo del mismo interés. En caso contrario, estaría fa-llando la fundamentación de la partida doble utilizada por los contadores, técnica res-petada por la Ciencia Económica.

Podemos decir que los métodos de análisis de costos, generalmente expuestosen la bibliografía sobre la economía agropecuaria, no respetan la realidad económica.Si bien el interés es un costo calculable sobre toda la inversión en la actividad, no es me-nos cierto que constituye, al mismo tiempo, un ingreso financiero para el titular de di-cha inversión.

Esta última grave omisión, originada en causales que no interesan a fines de es-te trabajo, hace que los resultados económicos del ejercicio aparezcan reducidos, ocul-tando de esta manera los mayores rendimientos realmente obtenidos.

6. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO FINANCIERO

Se considera que el Resultado Financiero es la incidencia que tiene en el Resulta-do del Ejercicio la decisión de utilizar apoyo de capital de terceros en la gestión de laempresa.

Pero es necesario advertir que la utilización de capital de terceros, no necesaria-mente influye en forma negativa en los resultados económicos.

Hay situaciones en que puede mejorar el resultado, como por ejemplo, si se uti-lizare un crédito blando o de fomento o subsidio a una tasa menor a la considerada pa-ra calcular el interés del capital invertido en la actividad.

El capital de terceros obtenido en esas condiciones tiene el mismo tratamientoque el capital propio u otro de terceros, cualquiera fuere el interés que genere, cuandose calcula el interés del capital invertido en la Actividad, es decir utilizando la tasa parauna colocación segura y libre de riesgo. En otras palabras, se considera como costo dela Actividad el resultado de aplicar sobre el capital conseguido a bajo o a ningún inte-rés, la tasa sugerida para el cálculo del interés del capital invertido. Este importe se re-flejará luego como Costo de Ventas.

Pero debemos tener en cuenta que el cargar el interés del capital a costo de la Ac-tividad, implica necesariamente considerar la misma cifra como un Ingreso financiero.

La diferencia entre ese importe tomado como Ingreso financiero, y lo realmenteabonado por la utilización de créditos de privilegio obtenidos, incidirá como un incre-mento neto del Resultado Financiero.

Es decir, en la exposición del Resultado Financiero se toma como rubro positivoel interés calculado a una tasa mayor que la que se expone como concepto negativo.

137

Del análisis de estos cuadros surge una deducción lógica: La diferencia de utili-dades que se observa entre ambos cuadros (126.000 – 120.000) de $ 6.000, proviene dela mejora de utilidades obtenida por el uso del capital de terceros.

Puede verse que el rendimiento sobre el capital propio para la empresa en el 1er.caso es (120.000 : 500.000) = 0,24 (24%).

También puede observarse que el rendimiento para la empresa en la nueva situa-ción es (126..000 : 500.000) = 0,252 (25.2 %).

Analizando estos dos informes, la decisión entre endeudarse o mantenerse comoen la actualidad, forma parte de la gestión.

Aún utilizando la forma de exposición habitual en estos informes, las situacio-nes alternativas serían éstas:

Situación Situaciónactual en estudio

Ventas 600.000 780.000

Costos 480.000 624.000

Intereses ------ 30.000

Resultado económico 120.000 126.000

Siendo el capital propio el mismo para las dos alternativas, el endeudamiento in-crementa la utilidad en valores absolutos en $ 6.000 y al ser mayor la utilidad sobre elmismo capital propio, se ve incrementado el rendimiento sobre este último.

5.4. Un comentario especial: el interés sobre el valor de la tierra en los costosde la actividad agropecuaria.

En buena parte de la bibliografía que trata sobre los costos en la actividadagropecuaria, se argumenta que el interés sobre el valor de la tierra constituye un ver-dadero costo y debe ser considerado como tal.

Nosotros hemos considerado en este trabajo que el interés como costo debecalcularse no solo sobre un componente del activo, sino sobre todo el activo. En conse-cuencia, en la actividad agropecuaria, el interés sobre el capital debe ser considerado dela misma forma.

Pero en la mayor parte de la bibliografía que trata sobre los resultados econó-micos de la actividad agropecuaria, si bien aparece la inclusión como costo del interés(limitado generalmente al factor tierra), se omite la inclusión del mismo valor como in-greso financiero.

En efecto, el reconocimiento del hecho económico es registrado por los conta-dores mediante este asiento:

“Costo del interés del capital”

a “Intereses cargados a los costos”

136

ción, es decir sobre el capital total afectado a la Actividad, que incluye el ca-pital propio y el de terceros, a una tasa equivalente para una colocación se-gura y libre de riesgos).

• Los costos intereses realmente pagados por el uso de capital de terceros nodeben incluirse en los Costos de la Actividad, sino como Costos Financieros.Efectivamente, la tasa realmente pagada por utilizar capital de terceros, evi-dentemente no es un costo técnicamente necesario originado por el ejerciciode una actividad, sea ésta comercial, industrial o de servicios. Es un costo ori-ginado por la utilización de capital de terceros que, en los informes para lagestión de la empresa, debe ser segregado de la determinación del costo delo vendido de la actividad y tratado aparte como un resultado de carácter fi-nanciero.

7.2. Sobre el Resultado Financiero:

7.2.1. En cuanto a los Ingresos:

• Constituye un ingreso financiero el monto cargado a los costos en conceptode Interés sobre el capital afectado a la actividad.

• Los intereses positivos explícitos.

• Los intereses positivos implícitos.

7.2.2. En cuanto a los costos:

• Intereses negativos explícitos.

• Intereses negativos implícitos.

7.3. Sobre el Resultado del Ejercicio:

El Cuadro de Resultados del Ejercicio, a los efectos del informe para la gestión,será presentado como la sumatoria del Resultado de la Actividad y del Resultado Finan-ciero, con la exposición discriminada de ambos Resultados.

8. INFORMACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO TOMANDO COMO PARÁMETROEL RENDIMIENTO SOBRE EL CAPITAL.

Cuando resulte útil, o como información complementaria a los resultados en va-lores absolutos, puede presentarse el resultado económico en valores relativos relacio-nados con el capital invertido. Para ello sugerimos:

• La información sobre el rendimiento de la Actividad para la Empresa debepresentarse como el cociente entre el Resultado de la Actividad y el capitalpropio mantenido en promedio durante el ejercicio.

• El Rendimiento del Ejercicio estará dado por Resultado del Ejercicio divididoel capital propio mantenido en promedio durante dicho período.

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Efectivamente, el interés realmente pagado, que obviamente es menor, dará, para unaoperación de esta naturaleza, un incremento en el Resultado Financiero.

Queda demostrado que el Resultado del Ejercicio no se modifica, pues si bien semuestra un resultado positivo que afecta el Resultado Financiero, esa misma cifra ha dis-minuido el Resultado de la Actividad, pues los costos de la misma han sido objeto deaplicación de la tasa común para el cargo por concepto de interés del capital.

Esta situación ya se ha ejemplificado en el punto 5.2, situación 4.

7. CONCLUSIONES.

A los efectos de precisar los conceptos que deben integrar el cálculo de los in-gresos y los costos, tanto del Resultado de la Actividad como del Resultado Financiero,para una más útil presentación del Resultado del Ejercicio ante los organismos que ejer-cen la función de gestionar una empresa, a continuación se exponen resumidamente losmismos:

7.1. Sobre el Resultado de la Actividad:

7.1.1. En cuanto a los ingresos:

• No deben incluirse los intereses positivos explícitos, pues forman parte del Re-sultado Financiero.

• Los intereses positivos implícitos, derivados del otorgamiento de plazos de pa-go, tampoco deben incluirse en los Ingresos de la Actividad. Se aconseja in-cluirlos como Ingresos Financieros calculados a la tasa vigente en el mercadopara los préstamos comerciales bancarios.

7.1.2. En cuanto a los costos:

• No deben incluirse como costos de la Actividad los intereses negativos explí-citos, pues éstos deben formar parte de los Costos Financieros.

• Los intereses negativos implícitos tampoco deben incluirse en los Costos de laActividad. Se aconseja calcularlos a la tasa vigente en el mercado para lospréstamos comerciales bancarios.

• Los conceptos incluidos como Costos de la Actividad deben ser tomados netode intereses implícitos cuando la empresa ha optado voluntariamente poraceptar plazos de pago. (Esto se da sobre todo en las compras de materias pri-mas en las empresas industriales y de mercaderías en las comerciales).

• Aquellos costos que, si bien se pagan diferidamente con respecto al momen-to en que se exteriorizan como tales (Impuestos, mano de obra, facturas porservicios públicos, etc.), no deben netearse de intereses implícitos por cuantola empresa no puede optar por reducirlos mediante pagos al contado.

• Debe incluirse como costo de la Actividad el interés del capital afectado a lamisma (calculado sobre el activo cuantificado a valores corrientes de realiza-

138

Creemos que la exposición de los cuadros de resultados donde aparecen discri-minados los que hemos llamado Resultados de la Actividad de los denominados en estetrabajo Resultados Financieros, brinda una visión más clara sobre las causas de los resul-tados y rendimientos, ya se trata de datos predeterminados o históricos.

10. ACEPCIONES TERMINOLÓGICAS ADOPTADAS.

• Resultado Económico en valores absolutos: Diferencia entre ingresos y sus cos-tos.

• Resultado Económico como rendimiento del capital propio: Cociente entre elresultado económico en valores absolutos y la cuantificación del capital pro-pio invertido en la actividad.

• Resultado de la Actividad: Ingresos (deducidos intereses positivos, tanto implí-citos como explícitos) menos Costos (deducidos intereses negativos, tanto im-plícitos como explícitos, pero incluyendo dentro de los mismos el Interés delCapital afectado a la Actividad).

• Resultado Financiero: Intereses positivos (implícitos y explícitos), que incluyenel Interés del Capital afectado a la Actividad, menos Intereses negativos (im-plícitos y explícitos).

• Resultado del Ejercicio: Resultado de la Actividad más Resultado Financiero.

• Rendimiento de la Actividad para la Empresa: Resultado de la Actividad divi-dido el capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio.

• Rendimiento del Ejercicio para la Empresa: Resultado del ejercicio dividido elcapital propio mantenido en promedio durante el ejercicio.

• Valor llave: Diferencia entre la cuantificación a valores corrientes de todos losrubros del activo menos el pasivo, y el eventual posible ingreso que se obten-dría por la transferencia a terceros de la totalidad de las acciones de la em-presa, cuantificado éste a valores prudentes.

• Capital afectado a la Actividad: Sumatoria del capital propio más el de terce-ros, es decir, el activo cuantificado a valores corrientes de realización.

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9. MODELO DE UN INFORME DEL RESULTADO ECONÓMICO A LOS FINES DE LAGESTIÓN DE LA EMPRESA

Como conclusión de este trabajo, nos permitimos presentar un modelo de infor-me, donde se puede visualizar la incidencia en el Resultado del Ejercicio de la utilizaciónadicional de capital de terceros.

Resultado de la Actividad

VENTAS (importe de la facturación, neta de intereses implícitos, calculadoséstos a la tasa bancaria vigente en el mercado para los créditoscomerciales) $..........................

menos:COSTO DE LAS VENTAS (no considerando los intereses explícitos del ejer-

cicio, ni los intereses implícitos en adquisiciones a plazo de losinsumos. El costo del interés del capital a reflejarse en el costode las ventas debe ser calculado a una tasa vigente para coloca-ciones seguras y libre de riesgo, sobre el activo promedio man-mantenido durante el período a valores corrientes, incluido en el mismo el valor prudentemente asignado como llave del negocio. $..........................

RESULTADO DE LA ACTIVIDAD $..........................Resultado FinancieroINTERESES DEL CAPITAL (lo cargado a los costos de la Actividad, y cal-

culados sobre el activo promedio a valores corrientes) $..........................

más:INTERESES POSITIVOS (los explícitos más los implícitos en la facturación

por ventas a plazos, éstos últimos calculados a la tasa bancariavigente en el mercado para créditos comerciales. $..........................

menos:INTERESES NEGATIVOS (los explícitos, más los implícitos en la compra

a plazos de insumos, éstos últimos calculados a la tasa banca-ria vigente en el mercado para créditos comerciales. $..........................

RESULTADO FINANCIERO $..........................Resultado del EjercicioRESULTADO DE LA ACTIVIDAD $..........................más o menos:RESULTADO FINANCIERO $..........................

RESULTADO DEL EJERCICIO $..........................

En resumen, la gestión de una empresa necesita informes que muestren lo másclaramente posible la realidad económica, a efectos de una atinada toma de decisiones,o el análisis más preciso de una situación.

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INFORMACIÓN GERENCIAL EN PYMES:¿CONDENADA AL ÉXITO?

MSC MARCELA S. AMBROSINI

CPN MARIO A. MURCHIOUniversidad Nacional del Litoral

les e impositivos; la abundancia de datos obtenidos informalmente por fuera del siste-ma de información, etc.; sin olvidar la conducta individualista -o más bien caracterizadapor retacear información- de muchos empresarios PyME.

Pero bajo la premisa de que los beneficios que brinda la información superen alcosto que significa obtenerla y a partir de los escasos recursos disponibles en este tipode organizaciones, es posible conciliar lo teóricamente deseable con lo prácticamenteposible. En otros términos, el público de estas ideas está conformado por quienes estánvinculados a las pequeñas y muy pequeñas empresas (PyMEs cuya caracterización se rea-liza en el apartado siguiente) ya sea en carácter de empresarios, consultores, asesores,empleados, etc. y a los docentes interesados en generar nuevas ideas para mejorar la ta-rea académica en la formación de futuros graduados cuyo ámbito de actuación es o se-rán las empresas protagonistas de esta propuesta.

En resumen: partiendo de considerar a la contabilidad como el sistema que con-forma la base para suministrar información para la toma de decisiones, este trabajo pre-senta algunas ideas para concretar la elaboración de informes gerenciales que constitu-yan el producto final y diferencial a obtener por los profesionales vinculados a lasPyMEs.

CONTEXTUALIZANDO LA PROPUESTA

Las características de las empresas que focalizan nuestra atención son, entreotras, las siguientes:

• El personal administrativo está reducido al mínimo indispensable y habitual-mente se concentran en una persona funciones que, en términos teóricos, de-berían estar asignadas a más de dos, ya sea por incompatibilidad u oposiciónde intereses.

• La solución de los problemas diarios demanda la mayor parte del tiempo delos administradores –normalmente protagonizados en la fundición de la figu-ra capitalista/gerente- quienes con frecuencia deben priorizar el “apagado deincendios” (ausencia de operarios, descubierto en el banco, inspección de laAFIP, demora inesperada de los insumos que quedaron retenidos en la adua-na, por citar los más conocidos) antes que sentarse a pensar en los beneficiosque proporciona y las oportunidades que se detectan a partir de los informesgerenciales mensuales.

• Los sistemas de apoyo informático disponible están al servicio casi exclusivode los requerimientos legales e impositivos, sin tener en cuenta que con mí-nimas ampliaciones podría optimizarse su utilización a partir de la recopila-ción de datos válidos para generar informes gerenciales.

• Abundan los datos obtenidos informalmente -es decir por fuera del sistema-generados por los responsables de tareas en particular y que requieren deprocesamientos casi artesanales ante determinados requerimientos de infor-mación.

• Es frecuente la realización de estimaciones o proyecciones cuyo único susten-to es la intuición empresaria, motivo que invalida la aplicación de técnicasque garanticen su justificación o, al menos, un estudio sistemático de las cau-

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RESUMEN

Los informes gerenciales como uno de los productos de la contabilidad, adquie-ren un protagonismo especial al momento de tomar decisiones, independientementedel tamaño de la organización bajo análisis. De hecho, todas las empresas disponen deun sistema que les permite recolectar y registrar datos que una vez sistematizados, lesposibilitan analizar información relativa a su negocio.

Comparar resultados mensuales por líneas de productos o por sucursales, cono-cer la conformación de los costos por área o en función a su variabilidad, proyectar ven-tas a partir de los datos históricos de su evolución, elaborar indicadores cuantitativos ocualitativos, por citar algunos ejemplos clásicos, son cuestiones que no están limitadas alas grandes empresas desde el momento en que la base de la información está consti-tuida por la contabilidad.

La consolidación y crecimiento de las PyMEs y el continuo surgimiento de nuevosemprendimientos va cobrando una trascendencia que, en nuestro ámbito de actuación,no podemos soslayar. Pero también somos conscientes de los recursos con los que ope-ran empresas de esta magnitud que, por otra parte y en muchas oportunidades, no es-tán optimizados en su utilización.

Teniendo presente la relación entre el costo de obtener información y el benefi-cio que se obtiene a partir de su interpretación, este trabajo centra su objetivo en la pre-sentación de algunas pautas concretas de informes a presentar con los datos que “seaposible” obtener, tratando de mantener criterios técnicos adecuados. En otras palabras,se pretende conciliar lo teóricamente deseable con lo prácticamente posible.

En consecuencia, este trabajo se destina no solamente a quienes estén vinculadoscon las PyMEs como asesores, empleados o directivos sino también a los alumnos denuestras facultades que, con marcados matices regionales, perciban la necesidad de ela-borar información gerencial sin reglas rígidas pero adecuadas a cada caso particular. Enúltima instancia y en el ámbito en que presentamos esta propuesta, simplemente pre-tendemos aportar y recibir ideas que permitan mejorar nuestra tarea académica en laformación de graduados cuyo ámbito laboral reconocerá como centro a las PyMEs.

INTRODUCIENDO EL TEMA

La elaboración de esta propuesta reconoce su origen en una motivación inicial ysu consecuente derivada: los requerimientos de los empresarios PyMEs y el convenci-miento de transferir estas inquietudes -resultado de nuestra experiencia cotidiana- a losalumnos de grado interesados en la elaboración e interpretación de herramientas deuso frecuente en la gestión.

La utilidad y los beneficios que brinda la información gerencial es un tema queestá amplia y profundamente arraigado en nuestro ambiente, motivo por el que resul-taría redundante insistir en esta cuestión. Pero cuando se tratan de materializar los in-formes gerenciales en aquellas PyMEs que por su dimensión presentan una marcada li-mitación en recursos humanos y económico-financieros, se detectan barreras deentradas que, a juzgar por nuestra experiencia, son posibles de sortear sin mayores es-fuerzos. Cabe citar por caso: la reducida cantidad de personal administrativo; el uso desistemas de apoyo informático limitado a las formalidades de los requerimientos lega-

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dificado pero también relacionado con una (o varias) cuentas contables lo quesignifica que al ingresar al stock se genera la registración cargando el impor-te a la cuenta de activo respectiva y automáticamente se actualizan la cuentacorriente del proveedor y el libro de IVA Compras. También, cuando se libraun cheque por el sistema, se actualizan la cuenta del proveedor, el saldo de lacuenta corriente en el banco y se genera el asiento contable.

• Período de análisis: si bien cada negocio reconoce su ciclo particular, el mesresulta una unidad de medición útil y a la cuál estamos habituados por distin-tos motivos como por ejemplo, período de información requerido por dife-rentes organismos estatales, devengamiento de remuneraciones, etc. Otra delas utilidades que brinda este período de análisis y, particularmente vinculadocon el tratamiento de la de mano de obra, es conocer la incidencia mensualde las ausencias con derecho a cobro (feriados, licencias ordinarias, etc.) o si-milares (SAC, entrega de uniformes, refrigerio, etc.) Si bien en algunas activi-dades no todos los meses se producen ventas (pensemos por ejemplo en el ca-so de las cosechas de granos o la invernada en los primeros meses de vida delente) es igualmente posible reunir información mensual sobre costos, gastoso inversión. En consecuencia, generar informes mensuales significa captarcontablemente una serie de devengamientos que normalmente se registranuna vez por año (previsiones, amortizaciones, estimaciones de impuestos,etc.).

• Plan de cuentas: diagramar el plan de cuentas con una óptica gerencial signi-fica disponer de la materia prima principal para la elaboración de los infor-mes gerenciales. Sumados a los requisitos conocidos respecto a versatilidad,agilidad, confiabilidad, etc. en su diseño hay que plasmar la visión de la em-presa para que sea posible obtener los indicadores de interés. Limitando el si-guiente ejemplo (y en su carácter de “chinchódromo” de la cátedra en la quenos desempeñamos) sugerimos la apertura de las cuentas patrimoniales conun enfoque que se limite a brindar una visión global (especialmente las refe-ridas al rubro Bienes de Cambio y Pasivo Previsional) y las cuentas de resulta-dos ordinarios, en operativos y no operativos sumadas a la división entre costos fijos y variables para facilitar la elaboración de análisis costo-volumen-utilidad.

• Actitud y aptitud: en la medida en que se produzca la interacción de los usua-rios de la información, será posible modificar / incorporar / suprimir / precisaraspectos que enriquezcan los informes. Retomando un artículo de Smolje enel que coincidimos respecto a la necesidad de “educar” a los usuarios, el pri-mer paso es concientizar a la gerencia de la trascendencia de los informes pa-ra luego acordar el diagrama del contenido inicial y los graduales y futuroscambios. La rutina tiene una marcada propensión a provocar el aburrimiento,motivo más que suficiente para reemplazar una estructura esquemática y rí-gida por presentaciones atractivas (con lenguaje comprensible) como simula-ciones o los conocidos gráficos.

• Ajustes a la contabilidad patrimonial: si bien ambas contabilidades reconocenun tronco en común, el rasgo distintivo en referencia a la finalidad persegui-da por cada una de ellas, genera la necesidad de realizar ajustes. Tal es el ca-so de la registración de las compras, para la cual muchas veces no podemos

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sas y posibles resultados. En tal sentido es clásica la falta de certeza en temasreferidos a stocks disponibles en depósito y/o sucursales, porcentaje de des-perdicios o roturas, etc.

Antes de seguir avanzando y para completar la caracterización de estas empre-sas, resultan oportunas las reflexiones que realizara en el dictado de cursos de Adminis-tración Financiera el profesor Milesi. Compartimos plenamente que la clasificación dePyMEs responde a aspectos cualitativos antes que a pautas cuantitativas: es más acordeencuadrarlas en esta categoría de empresas en función de su participación en el merca-do o de su poder de negociación con los bancos, proveedores, empleados, clientes, etc.que por su nivel de facturación, cantidad de obreros o capital. La idiosincrasia imperan-te en estas organizaciones obliga a utilizar como herramientas esenciales a la lógica y elsentido común frente a la necesidad primaria de gestionar, ordenar y optimizar los re-cursos para avanzar con instrumentos más sofisticados.

ESTABLECIENDO LOS REQUERIMIENTOS

Aceptando que la contabilidad gerencial reconoce como ámbito de actuación yprincipales usuarios a los administradores de las empresas, indiscutiblemente los conta-dores debemos interiorizarnos en cuestiones relativas al empleo de la información yaque somos los responsables de sistematizarla y presentarla de manera comprensible. Dela misma manera, los usuarios internos deben conocer qué hace el contador, de lo con-trario difícilmente comprendan el real significado de la información que se les suminis-tra. Entender el probable significado de una cifra, sus limitaciones, las circunstancias enque adquiere sentidos diferentes al que aparentemente proporciona, son los requeri-mientos básicos para utilizar acabadamente la información para toma de decisiones.

Si bien la preparación de información para la gerencia utiliza gran parte de la ela-borada para uso externo, los requerimientos y el uso que de ella hacen los administrado-res, difieren en gran medida por la marcada diferencia de intereses. En consecuencia, serequiere de la aplicación de conceptos adicionales propios de la contabilidad gerencialsin que ello signifique pensar en dos bases de datos sino en una base única que surge dela contabilidad. Posiblemente, uno de los grandes atractivos resulte la creatividad impe-rante en el desarrollo de esta tarea, a partir de la falta de principios rígidos o pautas con-tables que brillan por su ausencia en la elaboración de los informes gerenciales.

Disponer de información útil y oportuna no es privilegio de las grandes empre-sas ni se requiere de una organización administrativo-contable compleja, todo lo con-trario, es materia posible en las tradicionales empresas familiares o cerradas que predo-minan en las diferentes regiones del país. Para su implantación solo se requiere delcumplimiento de algunas pautas que se proponen a continuación, pero básicamente dela aptitud y actitud de los empresarios y contadores.

• Sistema informático: la utilización de un sistema integrado para el procesa-miento de información es indispensable y asequible desde el momento enque su costo dejó de ser un impedimento válido. Habitualmente los sistemasseparan los módulos de contabilidad y gestión permitiendo registrar los mo-vimientos inherentes a la operatoria de la empresa: movimientos con bancos,ventas, compras, stock, etc. Mediante la imputación a cuentas vinculadas a ca-da movimiento, se exportan a la contabilidad los asientos correspondientes.A modo de ejemplos analicemos los siguientes: cada artículo del stock está co-

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esperar la tardía llegada de una factura que no es enviada con el remito, re-quiriendo de documentación interna generada para la contabilización de es-te hecho. Otra diferencia crítica es la utilización de diferentes sistemas de cos-teo que demandará, a fecha de cierre de ejercicio, el ajuste de los rubrosBienes de Cambio y Costos de Ventas al ser necesario computar los costos fi-jos de producción en la medición de productos terminados (en stock o vendi-dos) y producción en proceso al cierre de ejercicio.

Los ítems establecidos precedentemente no pretenden de ninguna manera ago-tar la totalidad de aspectos a considerar. Simplemente dan el marco mínimo apropiadopara poder cumplir con el objetivo de la elaboración de informes mensuales. En conse-cuencia, esta reducida lista queda abierta para ejercitar la creatividad en materia de suampliación.

PRESENTANDO UN ESQUEMA

Tal como se señalara (e insistiera) en apartados previos, la información a presen-tar debe adaptarse a las características de la empresa con las particularidades que pre-sentan, por ejemplo, según el rubro y subrubro (o tipo de actividad). Evidentemente lascaracterísticas de empresas comerciales, industriales, de servicios, agropecuarias, tam-bos, de construcción, etc. presentan aspectos propios que generan diferencias al mo-mento de elaborar la información para la toma de decisiones. También se hizo referen-cia a los usuarios en términos de brindarles informes con un grado de complejidadprogresivamente creciente.

Sin dejar de lado las consideraciones realizadas, se podría afirmar que hay cier-tos puntos en común y algunos aspectos a ser tenidos en cuenta, como por ejemplo:

� Los informes deben ser breves y concretos: los usuarios no pueden dedicartiempo a la búsqueda de los datos que les interesan ni destinar horas a su lec-tura.

� El contenido debe incluir, necesariamente, la determinación del resultado delperíodo (el mes en la gran mayoría de los casos) y del resultado acumulado.Es conveniente que estos dos cuadros se complementen con las situacionespatrimoniales (también mensuales y acumuladas limitadas a los rubros decisi-vos) para verificar el resultado económico y su efecto.

� Es conveniente la incorporación de gráficos, utilizando barras, tortas, disper-sión, lineales etc., según resulten más representativos de lo que se pretendemostrar.

� La inclusión de indicadores de gestión debe realizarse -preferentemente- conla interpretación de los resultados o al menos (y en los casos en que sea posi-ble) limitados entre rangos para facilitar su lectura.

Apelando a la aludida creatividad, que será la responsable de ampliar los cuadrosque se presentan, se sugieren los siguientes:

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Momento depresentación

Primer díahábil siguiente a la semanainformada

Primerasemanasiguiente almes Informado

Segundasemana delmes siguienteal informado

Segundasemana delmes siguienteal informado

Frecuencia

Semanal

Mensual

Mensual

Mensual

Contenido sugerido

Niveles y conformación del stockVentasDeudas comercialesDisponibilidadesSaldos a cobrar (tarjetas, órdenes de com-pra, etc.)

Ventas del ejercicio comparadas con ejerci-cios anteriores.Ventas del mes desagregadas por líneasVentas del mes comparadas con el mes ante-rior Ventas del mes comparadas con el mismomes del ejercicio anterior.Participación de cada sucursal en el totalvendido (del mes y acumulado en el ejerci-cio)Evolución de las ventas por líneas.Evolución de las ventas por provincias

Estado de Resultados mensual.Estado de Resultados acumulado del ejerci-cio.Estado de Resultados mensual comparativocon meses anteriores o con el mismo mes deejercicios anteriores.Estado de Resultados por sucursalEstado de Situación Patrimonial de la em-presa para el mes, comparando la situaciónal inicio del mes con la del final del mismo.Estado de Situación Patrimonial de la em-presa acumulado, comparando la situaciónal inicio del ejercicio con la del final del mesinformado.

Contribuciones marginales por provinciasContribuciones marginales por líneas deproductosEvolución de las cargas de estructura agru-padas por centros de costo.Evolución de las cargas de estructura agru-padas por conceptos.Cálculo del punto de equilibrio físico y mo-netario de la empresa en su conjunto.Análisis sectoriales

Tipo deinforme

De control

De ventas

Deresultados

Otros

4.1.1.03.02 VENTAS PROD. B S4.1.1.03.03 VENTAS PROD. C S4.1.2.00.00 VENTAS MERCADO EXTERNO N4.1.2.01.00 VENTAS BRASIL N4.1.2.01.01 VENTAS PROD. A S4.1.2.01.02 VENTAS PROD. B S4.1.2.01.03 VENTAS PROD. C S

::

5.0.0.00.00 RESULTADOS NEGATIVOS N5.1.0.00.00 COSTO DE VENTAS N5.1.1.00.00 COSTO VENTAS MERCADO INTERNO N5.1.1.01.00 COSTO VENTAS SANTA FE N5.1.1.01.01 COSTOS VENTAS PROD. A S5.1.1.01.02 COSTOS VENTAS PROD. B S5.1.1.01.03 COSTOS VENTAS PROD. C S5.1.1.02.00 COSTO VENTAS ENTRE RIOS N5.1.1.02.01 COSTOS VENTAS PROD. A S5.1.1.02.02 COSTOS VENTAS PROD. B S5.1.1.02.03 COSTOS VENTAS PROD. C S5.1.1.03.00 COSTO VENTAS CHACO N5.1.1.03.01 COSTOS VENTAS PROD. A S5.1.1.03.02 COSTOS VENTAS PROD. B S5.1.1.03.03 COSTOS VENTAS PROD. C S5.1.2.00.00 COSTO VENTA MERCADO EXTERNO N5.1.2.01.00 COSTO VENTAS BRASIL N5.1.2.01.01 COSTOS VENTAS PROD. A S5.1.2.01.02 COSTOS VENTAS PROD. B S5.1.2.01.03 COSTOS VENTAS PROD. C S5.2.0.00.00 GASTOS DE PRODUCCIÓN N5.2.1.00.00 CENTRO DE COSTOS 1 N5.2.1.01.00 CARGAS DE ESTRUCTURA N5.2.1.01.01 REMUNERACIONES S5.2.1.01.02 CARGAS SOCIALES S5.2.1.01.03 QTO. ESTIM. PREV. LABORALES S: .............: .............5.2.2.00.00 CENTRO DE COSTOS 2 N5.2.2.01.00 CARGAS DE ESTRUCTURA N5.2.2.01.01 REMUNERACIONES S: .............: ......5.2.5.00.00 CENTRO DE COSTOS ABASTECIMIENTO N5.2.5.01.00 GASTOS PROPORCIONALES N5.2.5.01.01 FLETES DE COMPRAS S5.2.5.01.02 SEGUROS POR COMPRAS S: ......... S5.2.5.01.XX (GASTOS DE MANIPUELO COMPUTADOS) S5.2.5.02.00 CARGAS DE ESTRUCTURA N

151

Es de destacar que si bien se requiere un esfuerzo razonable, la mejora en la in-formación para la toma de decisiones que tendrían los usuarios, es sustancial.

EJEMPLIFICANDO

Este apartado tiene la responsabilidad de mostrar un sencillo ejemplo en el quese plasman las ideas expuestas. La empresa elegida fue bautizada como SISI SRL, es fá-brica santafesina que mantiene tres líneas de productos y comercializa en tres provin-cias argentinas y Brasil. Por las características que presenta el proceso productivo es ade-cuada la aplicación de un sistema de costos por procesos y por el momento –esperandopoder calcular un costo estándar óptimo- los costos se predeterminan con estimacionesque presentan un grado de confiabilidad más que aceptable. Se adopta el sistema decosteo proporcional y se realizan los ajustes correspondientes a fecha de cierre de ejer-cicio, cargando los costos fijos de producción a los cuentas del rubro Bienes de Cambio–Producción en Proceso, Productos Terminados- y Costo de Ventas (también se activarána Materiales en Almacenes los gastos de compra que hubieran recibido el tratamientode costos fijos).

Sobre el plan de cuentas (limitado a los rubros que interesan a los fines de estapropuesta), en las reuniones pre-lanzamiento del sistema se llegó al acuerdo de armar-lo con la estructura que se presenta, la que permitirá captar información para elaborarel Estado de Resultados de la empresa en su conjunto, por tipo de mercado, por provin-cia, por países y/o por línea de productos:

CODIGO DENOMINACION IMPUTABLE: ....1.1.4.00.00 BIENES DE CAMBIO N1.1.4.01.00 MATERIAS PRIMAS Y MATERIALES N1.1.4.01.01 MATERIA PRIMA 1 S: ....1.1.4.02.00 PRODUCCIÓN EN PROCESO N1.1.4.02.01 MATERIA PRIMA S1.1.4.02.02 FUERZA MOTRIZ S: ...1.1.4.03.00 PRODUCTOS TERMINADOS N1.1.4.03.01 PROD. A S: .....4.0.0.00.00 RESULTADOS POSITIVOS N4.1.0.00.00 VENTAS N4.1.1.00.00 VENTAS MERCADO INTERNO N4.1.1.01.00 VENTAS SANTA FE N4.1.1.01.01 VENTAS PROD. A S4.1.1.01.02 VENTAS PROD. B S4.1.1.01.03 VENTAS PROD. C S4.1.1.02.00 VENTAS ENTRE RIOS N4.1.1.02.01 VENTAS PROD. A S4.1.1.02.02 VENTAS PROD. B S4.1.1.02.03 VENTAS PROD. C S4.1.1.03.00 VENTAS CHACO N4.1.1.03.01 VENTAS PROD. A S

150

Cuadros de Resultados con similares características -y con la incorporación de co-lumnas para mostrar variaciones en términos relativos con la finalidad de facilitar la lec-tura- serían válidos para presentar:

• El resultado acumulado del ejercicio

• El resultado comparativo con el mes anterior o con el mismo mes del períodoanterior dependiendo, respectivamente, de la menor o mayor incidencia de la estacio-nalidad del negocio. Por ejemplo, la marcada estacionalidad en una fábrica de jugos di-fiere de la que sufre un supermercado o una empresa que produce maples para huevos.No obstante, los meses de diciembre y enero tienen particularidades que se reflejan entodas las actividades en sentidos opuestos (turismo, útiles escolares, etc.).

Para brindar información relativa al efecto patrimonial del resultado contabledel período, puede utilizarse el siguiente esquema:

R U B R O S SALDOS VARIACION SALDOSINICIALES MENSUAL FINALES

DISPONIBILIDADESCREDITOS POR VENTAS

Clientes en c/cCheques diferidos recibidosDeudores en gestión judicial

OtrosOTROS CREDITOSBIENES DE CAMBIOBIENES DE USO E INVERSIONESPASIVO COMERCIAL

ProveedoresAnticipos de clientesOtros

PASIVO FINANCIEROObligaciones con garantía realObligaciones sin garantía realDescubiertos en c/c bancarias

PASIVO IMPOSITIVOPASIVO PREVISIONALOTRAS DEUDASPREVISIONES CUENTAS PARTICULARESPREVISION IMP. A LAS GANANCIAS

TOTALES X

La variación patrimonial entre las cifras iniciales y finales del mes o período acu-mulado señalada con X, es la que coincide –y en consecuencia justifica- con el monto delresultado mensual o acumulado respectivamente.

Como los datos que se requieren para la elaboración de gráficos provienen de ta-blas o planillas de cálculo confeccionadas previamente, preferimos continuar el ejemplo

153

5.2.5.02.01 REMUNERACIONES S: ..........: ......5.2.6.00.00 CENTRO DE INDIRECTOS GENERALES PRODUCCIÓN N: ........5.3.0.00.00 GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN N5.3.1.00.00 GASTOS PROPORCIONALES N5.3.1.01.00 GASTOS PROP. SANTA FE N5.3.1.01.01 IMPUESTOS SOBRE VENTAS S5.3.1.01.02 COMISIONES POR VENTAS S

:5.3.2.02.00 CARGAS DE ESTRUCTURA SANTA FE N5.3.2.02.01 REMUNERACIONES S5.3.2.02.02 CARGAS SOCIALES S5.3.2.02.03 OTROS GASTOS EN PERSONAL S5.3.2.02.04 MANTENIMIENTO BIENES DE USO5.3.2.02.05 DEPRECIACIONES

::

5.4.0.00.00 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN N::

La codificación utilizada es muy flexible y permite agregar cuentas de acuerdo alas necesidades que se vayan presentando según la evolución del ente. Si bien en este ca-so se presenta apertura por centro, es igualmente válida la apertura por tipo de gasto.

Para la presentación de los Estados de Resultados, se podrían tomar como base alos siguientes modelos:

ESTADO DE RESULTADOS DEL MES (en pesos)

MERCADO LOCAL TOTALCONCEPTOS MERCADO BRASIL TOTAL

SANTA FE ENTRE RÍOS CHACO LOCALVentas Costos proporcionales de producciónCostos proporcionales de comercializaciónContribución MarginalCostos Fijos DirectosDe ProducciónDe ComercializaciónDe Administración

RESULTADOIndirectos GeneralesFinancieros

Otros IngresosResultados extraordinariosRESULTADO antes DE IMPUESTOPrevisión para impuesto a las gananciasRESULTADO CON EFECTO PATRIMONIALRENTA DE CAPITAL (*)RESULTADO ECONÓMICO DEL MES

(*) Porcentaje mensual sobre el Patrimonio Neto inicial (calculado en forma extracontable y simpli-ficada).

152

La aplicación de herramientas CVU no significa dejar de lado el análisis de las car-gas de estructura o gastos. Muy por el contrario, se acrecienta la necesidad de su presu-puestación, su conformación y su evolución en cada uno de los centros de costos. Pre-sentamos –siempre a modo de ejemplo- los siguientes:

Obviamente que la apertura de la información (centros de costos y cuentas degastos) dependerá de cada ente bajo análisis, reconociendo la utilidad de brindar estetipo de información periódicamente en una PyME.

Otros gráficos que pueden elaborarse (e incorporar en los informes) a partir dela información que brinda el plan de cuentas, podrían ser los siguientes:

155

brindando una serie de gráficos lineales, de barras, tortas, etc. que son un poco másatractivos que los cuadros:

154

CÁLCULO DEL PUNTO DE EQUILIBRIO

croemprendimientos cuyos registros no exceden de una planilla de cálculo.

Al momento de presentar los indicadores elaborados con información homogé-nea, es conveniente recordar que no existe “el” indicador, sino aproximaciones útilesbajo ciertas realidades (razón más que suficiente para que el análisis no se limite a la in-formación del índice). En otras palabras, una rentabilidad del 30% sobre la inversiónpuede ser “normal” para una heladería en plena temporada pero “inalcanzable” paraun odontólogo; o “muy alta” en España e “insuficiente” en Argelia; o “muy buena” du-rante 2002 y “pésima” para el 2004. Además, interesa la interpretación antes que el cál-culo (el indicador puede mostrar una baja rentabilidad, pero no informa sobre el origendel problema).

Por eso, sin pretender volver a inventar la rueda, se sugieren a modo de ejemplolos siguientes indicadores -sin olvidar a los más conocidos y tradicionales- cuya interpre-tación se discute en las reuniones:

Beneficio después de ImpuestoROE =Patrimonio Neto

Beneficio después de ImpuestoROA =Activo

____________Ventas______________Rotación del capital de trabajo =(Clientes + Inventarios-Proveedores

___Clientes___Período de cobro =Ventas diarias

___Caja___Día de caja =Pagos diarios

___Deuda Total___Apalancamiento Financiero =Patrimonio Neto

___Deuda Total___Proporción Financiamiento con Deuda =Patrimonio Neto

___Costos Fijos___Incidencia Costos Fijos =Costos Totales

___Devolución___Nuevos Clientes =Ventas Totales

___Productos Defectuosos___Calidad =Producción Total

___Entregas con Retraso___Logística =Entregas Totales

___Producción por empleados___Productividad =Producción Total

___Empleados que reciben cursos___Capacitación =Total de Empleados

157

COMPLEMENTANDO CON PRESUPUESTOS E INDICADORES

La información contable también se utiliza en el proceso de control gerencial,etapa del proceso de planificación en el que gerencia pretende asegurarse que los re-cursos son obtenidos y utilizados en forma efectiva y eficiente para el logro de los ob-jetivos de la organización.

El informe gerencial proporciona, básicamente, información sobre el pasado pe-ro es un punto de partida para proyectar la situación de la empresa, con la consecuen-te retroalimentación. Si pensamos, por ejemplo, en el análisis de las causas de los des-víos como otro de los cuadros a incorporar en los informes, es conveniente que el Estadode Resultados Mensual refleje los costos presupuestados y los desvíos con respecto a loscostos variables estimados y a los costos fijos presupuestados.

El objetivo de este trabajo no es detenerse en las ya conocidas ventajas de la ela-boración de presupuestos, sino simplemente recordar que la elaboración de presupues-tos integrales, también es posible en las PyMEs que ocupan nuestra atención.

Si se piensa en un presupuesto integral, hay elementos disponibles para proyec-tar ventas en unidades físicas y monetarias y estimar las necesidades de compra o pro-ducción, requerimientos de comercialización, administración y financieros. Es más, resul-ta posible elaborar presupuestos flexibles como resultante de la consideraciónanticipada de las variaciones que pudieran presentarse predeterminando los cambiosfactibles en los volúmenes de operación.

No es ninguna novedad que la cuantificación de los objetivos –al menos en la me-dida de lo posible- evita que se conviertan en declaraciones de voluntarismo. Tampocoes novedad que toda decisión tiene consecuencias financieras, motivos más que suficien-te para incorporar en los informes gerenciales, los indicadores que posibilitan focalizar-se en los aspectos que hacen al crecimiento de la empresa.

Con los datos disponibles, pueden elaborarse (e interpretarse) indicadores quetal vez por clásicos, no perdieron vigencia. Es más, hasta se pensaron para aquellos mi-

156

En algunas oportunidades, la información secundaria disponible (de fácil accesoa pesar de que muchas veces no es precisamente “la información” que se necesita) ha-ce posible la concreción de un primario análisis respecto a la competencia, como porejemplo comparar las ventas de productos masivos con las ventas de la empresa; o losprecios en el mercado con los precios fijados por la PyME bajo estudio, etc.

CONCLUYENDO

La abundancia y el fácil acceso a información que se producen a partir de la vi-gencia del paradigma de las TICs, sumada a la continua aparición de nuevas técnicas omodelos brindados como “recetas infalibles” para la gestión de las organizaciones, nosignifican dejar de lado las herramientas tradicionales.

Tal como se señaló en la introducción de este trabajo, simplemente pretendimosinsistir en la relevancia de los informes gerenciales para la toma de decisiones y su po-sible y concreta aplicación -con los escasos recursos disponibles-, a las empresas PyMEsque predominan en nuestro ámbito de actuación.

Estamos convencidos de que los elementos mostrados en esta propuesta son -tan-to para los profesionales como para los futuros graduados que se interesen e involucrencon la realidad de las PyMEs- simples generadores de nuevas ideas sujetas al proceso demejora continua, a partir de la creatividad necesaria para seguir avanzando en un ám-bito cada vez más competitivo. No obstante, lo que más nos interesa es no abandonar-nos en la rutina.

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158

COSTOSY GESTIÓN EN LA

NUEVA ECONOMÍA

GESTIÓN DEL CONOCIMIENTO Y CAPITALINTELECTUAL.

CRITERIOS PARA SU IMPLEMENTACIÓN YVALORACIÓN.

CDOR. GREGORIO R. CORONEL TRONCOSO.Profesor Titular de Costos.

Facultad de Ciencias Económicas – U.N.E.R.

rales, manifestadas en mayores niveles de rentabilidad a largo plazo y mejor retribucióna los actores involucrados, especialmente los recursos humanos.

Está claro para mí que el cambio de paradigmas que significó para los especia-listas en Costos el paso del cálculo y registración de ellos hacia su administración, verifi-cado en los comienzos de la década pasada, avanza en esta etapa hacia otra modifica-ción signada por la administración del conocimiento como insumo vital, determinantedel comportamiento y perfomance de las organizaciones. Y que nos es propia la tareade implementar los respaldos que permitan demostrar la evolución de la valoración dela firma.

José Álvarez López(1999;665), plantea una secuencia coincidente con lo ex-puesto hasta aquí cuando expresa que la Gestión Estratégica de la Organización debeestar dirigida a la satisfacción óptima de los stakeholders, lo que representa la parte másimportante del capital intangible de la firma y es esencial para incrementar su valor. Acontinuación, establece una priorización de aquellas satisfacciones, proponiendo el si-guiente ordenamiento: Empleados (trabajadores y directivos), Clientes, Accionistas, Pro-veedores (de bienes y servicios y otros recursos financieros) y finalmente los demás sta-keholders como la comunidad social.

Es del caso señalar que los especialistas en Contabilidad Financiera también es-tán analizando muy activamente el modo de reflejar en los Estados Patrimoniales el va-lor de los intangibles, oportunidad que nos permite ratificar que dicho valor (estático),expuesto a un momento determinado, será la consecuencia de su gestionamiento en eldía a día (dinámico) de las empresas dentro de un ejercicio o lapso de tiempo más pro-longado.

Si hiciera falta un elemento más que justifique el análisis que se desarrollará eneste trabajo, puedo reproducir la opinión del CEO de la Consultora Watson Wyatt quebajo el título de “El capital humano: parte de la estrategia del negocio” aparecida en elSuplemento Económico del diario Clarín del domingo 17 de Julio, dice textualmente:“En los países desarrollados del mundo, la fuerza de trabajo vá a decrecer significativa-mente en la próxima década. En América Latina y Asia, el caso es exactamente opuesto.Esas economías serán vistas como fuerza de trabajo en crecimiento”.

2) Antecedentes y Conceptos:

Como paso previo y útil para abordar la implementación de la gestión del cono-cimiento en las empresas, creo muy procedente invocar los antecedentes que nos hanprecedido en el análisis con fines de identificar los orígenes del problema, y también losconceptos que deben manejarse en aquella instrumentación para facilitar la homoge-neidad de expresiones y pensamientos, dejando expresamente aclarado que las citas deeste trabajo no son excluyentes sino las elegidas para su tratamiento. .

2.1. Antecedentes:

El tema del gestionamiento del conocimiento, especialmente del recurso huma-no, es una preocupación que data de muchos años aunque últimamente haya adquiri-do una importancia crítica con un ámbito de análisis más complejo y sistematizado.

Miguel Martínez Ramos (1997;519), menciona que la por él denominada “Con-tabilidad de los Recursos Humanos (CRH)” tiene su origen en una conjunción de discipli-

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RESUMEN

El trabajo persigue el objetivo de continuar el debate ya iniciado por otros tra-bajos presentados a IAPUCO sobre Gestión del Conocimiento, aunque esta vez preten-de orientarse más hacia los aspectos concretos de su implementación, preferentementeen el ámbito de las PYMES, como así también tratar los modelos que permitan la valo-ración del resultado concreto de aquella gestión, traducidos en la conformación del Ca-pital Intelectual.

Luego de una Introducción donde aclara el ámbito de comprensión y fundamen-ta las razones que, a su criterio, fundamentan este tipo de estudios como de competen-cia de los Especialistas en Gestión, expone varios antecedentes y conceptos que conside-ra necesarios para introducirse a los criterios que propone para ingresar en laimplementación concreta de un proceso de aprendizaje destacando el hecho de que noexisten, al menos en experiencias del autor, suficientes casos para ser estudiados por locual el respaldo de sus afirmaciones es de índole doctrinaria y subjetiva. Luego abordael tema de la valuación del Capital Intelectual en la línea de pensamiento que es nece-sario medir los intangibles desde la gestión con una visión dinámica, como condición ne-cesaria para la evaluación estática que se formula al momento de preparar Estados Con-tables Financieros, y concluye reiterando el objeto del estudio con cita de uno de losautores de la bibliografía respecto del compromiso cierto que debe asumirse hacia fu-turo con el estudio de la Gestión del Conocimiento.

I) Introducción:

Debo comenzar expresando que el tema a considerar ya ha sido tratado enotras oportunidades en importantes trabajos de integrantes de IAPUCO, de mucha actua-lidad, pero que entiendo merece una mayor intensidad de debate acorde con la significa-tividad del mismo en el funcionamiento de las empresas “en la era del conocimiento”.

Precisamente, con ese objetivo se presenta esta propuesta para que volvamosa intercambiar saberes, experiencias y puntos de vista, tendiendo a amplificar el ámbi-to de interés por esta temática. La iniciativa, si bien tiene puntos en común con las ci-tadas precedentemente, intenta orientar el análisis hacia el tratamiento concreto de lospasos necesarios para implementar el proceso de detección y gestionamiento del cono-cimiento, como así también agregar otro elemento de incumbencia del Análisis de Ges-tión cual es el de la valoración de los intangibles en las empresas.

Dentro del marco expuesto, es propósito que las conclusiones puedan servir pa-ra que aquel proceso pueda recalar en el ámbito de las PYMES con las adecuaciones pro-pias de la magnitud y posibilidades de ellas, a la vez que promover una mayor actividaden este tipo de estudios –reitero no novedoso pero sí necesario y de estricta actualidad-por parte de los Analistas de Gestión.

La valoración de los intangibles como desprendimiento consecuente de las fun-ciones propias del Analista de Gestión, radica en el indiscutible aserto que los talentosnaturales, enriquecidos por los aprendizajes empíricos o científicos, preferentementesistematizados y encauzados hacia su intercambio permanente entre los integrantes decada organización, da sustento a los mejoramientos continuos de los procesos que po-sibilitan un mayor y sustentable posicionamiento competitivo con las resultantes natu-

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2.2.1. Datos.

En principio, los aprecia como un conjunto discreto de hechos objetivos acercade eventos, agregando que en el ámbito empresarial pueden ser descritos como regis-tros estructurados o transacciones. Lo importante a resaltar es que el dato, por sí mis-mo, no explica otros aspectos relevantes como las razones que lo provocaron.(Por ej. elDato de una venta no nos dice por qué nos eligió el cliente ni cuando volverá). Sin em-bargo, culturizar a las empresas en el registro de datos puede ser un fundamento im-portante de su éxito. Constituyen la materia prima de la información aún cuando noproporcionen juicio ni interpretación y por lo tanto sean insuficientes para justificar to-ma de decisiones. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que no siempre una mayorcantidad de datos es mejor por cuanto una mayor cuantía de los mismos puede hacermás difícil su identificación para extraer sentido a los mismos.

2.2.2. Información.

A diferencia de los datos, ésta sí tiene sentido, se encuentra organizada con al-gún propósito. Peter Drucker la considera como datos dotados de relevancia y propósi-to. Es decir, en la medida que esos datos tengan la suficiente relevancia deben ser co-municados al receptor quien los utilizará de algún modo que agregue valor a susactividades. Precisamente, la información (mensaje) persigue cambiar la forma en queel receptor percibe algo, influir sobre su juicio y su comportamiento. En definitiva, el re-ceptor es quien le da categoría de información al mensaje.

Ahora bien, para que la información recibida resulte útil, debe responder a al-gunos interrogantes importantes, tales como: ¿nos aporta nuevas perspectivas?, ¿ayudaa que la situación tenga más sentido?, ¿contribuye a la toma de decisiones o a la solu-ción del problema? Y a fin de alcanzar estos propósitos, el autor citado expresa que: “losdatos se convierten en información cuando se les añade sentido mediante varios méto-dos(que comienzan con la letra C) Contextualizados: Se sabe para qué propósitos fue-ron recolectados; Categorizados: Se conocen las unidades de análisis o los componentesclaves de los datos; Calculados: Los datos han sido analizados matemática o estadística-mente; Corregidos: Se eliminaron los datos erróneos; Condensados: Los datos han sidoresumidos, es decir son más concisos.

Por último es necesario reiterar que, no obstante la importancia del medio enque vaya contenido el mensaje, lo verdaderamente importante es este último, aclara-ción que se formula como una toma de posición frente a corrientes que propugnanidentificar al conocimiento con la tecnología que lo soporta, fundada en que los orde-nadores pueden contribuir a agregar valor a la información con sus capacidades, peronunca podrían aportar en relación con el contexto que, como quedó dicho, es ámbitode la información.

2.2.3. Conocimiento:

Este concepto es naturalmente más amplio y profundo que los anteriores. Si-guiendo con el criterio ya expuesto, es oportuno transcribir la definición de Conocimien-to referida al contexto empresarial: “...es una mezcla fluida de experiencias, valores, in-formación contextual y apreciaciones expertas que proporcionan un marco para su

165

nas tales como la Economía, la Psicología Industrial y la Contabilidad. La primera, me-diante la Teoría del Capital Humano, con clásicos como Adan Smith, Mill y Fisher queconsideraban a los seres humanos (o sus capacidades o habilidades) como capital en elsentido económico del término, y a finales de los años 50 cuando Friedman y otros pro-pusieron medir e informar el valor del Capital Humano. La segunda, por intermedio dela Escuela de Recursos Humanos, expresaba que éstos son un recurso organizacional sus-ceptible de valoración y debía ser gestionado como tal, aportando nombres como Likerty Seashore quienes en 1963 buscaban indicadores del comportamiento que actúen co-mo predictores del rendimiento de la organización. Y la última, a través de la AAA queen un documento de 1973 mencionaba que era importante el impacto de ignorar un re-curso como el Capital Humano al tomar decisiones financieras.

Esto dio lugar a trabajos destacados como los de Hermanson en 1964 que des-taca como activos operacionales a los recursos humanos y ya propone valorarlos para lacontabilidad externa: Hekimian and Jones (1967) quien propone un modelo de costode oportunidad para valorizar a los empleados y Brummet, Flamhotz and Pyle (1968)que aplicaron el primer sistema de CRH en una empresa.

Más acá en el tiempo, y sólo para aludir a los estudiosos más conocidos, corres-ponde citar a Peter Senge que en su obra La Quinta Disciplina (1990) define las learningorganizations como “organizaciones en las que los empleados desarrollan su capacidadde crear los resultados que realmente desean y en la que propician nuevas formas depensar, entendiendo la empresa como un proyecto común y los empleados están conti-nuamente aprendiendo a aprender”. O a Peter Drucker que en su libro The EffectiveExecutive (1996) expresa: “Cada knowledge worker en una organización es un ejecuti-vo si, en virtud de su posición o conocimiento, es responsable de una contribución queafecte a la capacidad de la organización para realizar y obtener los resultados”. Y enPost-Capitalist Society agrega:”El conocimiento, por definición, se convierte en obsole-to, pero las habilidades permanecen”. O Steve Prinker, profesor de Psicología y directordel Centro de Neurociencia Cognoscitiva del MIT quien pronostica que en las próximasdécadas el avance más importante en el estudio de la mente será una creciente ruptu-ra de las divisiones del pasado, de manera que se producirá el encuentro de biología ycultura, naturaleza y sociedad, matemáticas y mente, ciencias naturales y artes, huma-nidades y ciencias sociales.

Al analizar las anteriores opiniones, nos podríamos preguntar porqué, si el te-ma viene siendo estudiado desde hace mucho tiempo, recién hace relativamente pocosaños que las empresas han comenzado a ocuparse de él. Creo que Annie Brooking(1997;25) resume adecuadamente la respuesta cuando refiere que el concepto de capi-tal intelectual no es nuevo, sino que se ha potenciado en las dos últimas décadas por-que ha ocurrido una explosión en los medios de comunicación, la tecnología y las comu-nicaciones que permite contar con un mayor caudal informativo y posibilitan generarherramientas que aportan beneficios inmateriales y que son imprescindibles para quelas organizaciones adquieran y mantengan una sustentable ventaja competitiva.

2.2.Conceptos:

Para desarrollar este aspecto, y reiterando que persigo el objetivo de ser lo másconcreto posible, he considerado como más apropiado el tratamiento que les dá Domin-go Valhondo (2003;48) cuando refiriéndose a la conceptualización básica, traza estas di-ferenciaciones:

164

flujos de conocimientos que se producen en la empresa en relación con sus actividadesy con su entorno, con el fin de crear unas competencias esenciales.

El Capital Intelectual será la medición estática y valorativa de los resultados deesta gestión del conocimiento, de forma que las competencias esenciales de una orga-nización se medirían dentro del llamado Capital Intelectual de una empresa.

2.2.6. Cultura Organizacional(Barfield y otros, 21).

Conjunto de supuestos básicos acerca de la organización, de sus metas y de susprácticas de negocios, transacciones internas y externas, formales e informales.

3) Categoría de Conocimientos:

Esta fase complementa las anteriores, en tanto muestra los distintos segmentosen que pueden clasificarse los conocimientos:

Conocimiento tácito: Es el almacenado en la cabeza de los individuos, adquiri-do mediante sucesivos procesos de prueba y error y que resulta difícil poder expresarlode manera formal y sistemática.

Conocimiento explícito: Es el almacenado en medios físicos de cualquier tipo.

Annie Brooking (obra citada, 68) agrega un tercer segmento que denomina co-nocimiento implícito identificándolo con aquellos que están ocultos en los procedimien-tos operativos, en los métodos e incluso en la cultura corporativa de la empresa y queel aprendiz o principiante, por eso mismo, no puede aprenderlos.

La misma autora (177) alude también a cuatro niveles de conocimiento sinteti-zados en: Idealistas referidos a la visión, meta y paradigmas de la empresa(el porqué),Sistemáticos relacionados con los sistemas subyacentes, principios generales y estrate-gias de resolución de conflictos (el qué); Pragmáticos vinculados a las tomas de decisio-nes y los conocimientos objetivos (el cómo); Automáticos aquellos que se realizan sin un

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evaluación e incorporación de nuevas experiencias e información. Se origina y aplica enla mente de los conocedores. En las organizaciones está, a menudo, embebido no sóloen los documentos y bases de datos, sino también en las rutinas organizacionales, en losprocesos, prácticas y normas”.

Debemos coincidir con Valhondo que, tal como se han entrelazado los concep-tos, el conocimiento deriva de la información que, a su vez, deriva de los datos. Para queaquella transformación se lleve a cabo, el autor propone otra serie de acciones a llevara cabo por el individuo, coincidentemente también iniciadas con la letra C: Compara-ción: Cómo se ajusta la información en la situación dada, comparada con otras situacio-nes ya conocidas; Consecuencias: ¿Qué implicaciones tiene la información para la tomade decisiones y la acción?; Conexiones: ¿Cómo se relaciona este fragmento de conoci-miento con otros fragmentos?; Conversación: ¿Qué piensan otras personas acerca de es-ta información?

Mediante esta forma de razonamiento de cada uno de los agentes de la orga-nización, o al menos de sus recursos humanos críticos, resulta más fácil la creación, im-plementación y comunicación del conocimiento para obtener los resultados que se pre-tenden. Resulta obvio pero necesario insistir en que mientras los datos y la informaciónestán en los soportes tecnológicos, el conocimiento se encuentra en la mente de las per-sonas. Y éstas pueden transferirlo de manera documentada o verbalizada en contactospersonales. Un elemento importante para añadir es que, paradójicamente, son lasgrandes organizaciones quienes tienen mayores dificultades para detectar el conoci-miento existente para utilizarlo en el momento oportuno. Esto ha llevado a decir a unex CEO de Hewlett Packard que: Si HP supiera lo que HP sabe, seríamos tres veces másrentables. No hace falta resaltar que, en el otro extremo, esto significa una fortaleza delas PYMES.

2.2.4. Sabiduría.

Implica un estadio superior al conocimiento, con capacidad para comprenderlos principios contraponiéndose a este último que comprende patrones, la informaciónque comprende relaciones cuya acumulación (basada en datos) da lugar al denominadoCapital Intelectual.

La pirámide “De los Datos al Saber” que se ilustra más adelante(Valhondo,52),fue creada por un conjunto de empresas petroleras agrupadas en 1995 en el POSC a fi-nes de compartir información sobre exploración y producción de petróleo, afirmandoque el Saber, como estadio superior al conocimiento, tiene que ver con los principios, laintrospección, la moral, los arquetipos, tratando de dar respuesta al porqué de las co-sas, en tanto el conocimiento se asocia con el cómo incluyendo estrategias, prácticas,métodos y enfoques y, más abajo, la información que se asocia a las descripciones, defi-niciones y perspectivas: qué, quien, cuando, donde, dejando sin atributos diferenciado-res a los datos.

Valhondo también cita a Meieran (introductor de la gestión del conocimientoen Intel) diciendo: “El saber nos permite tomar decisiones sobre el futuro, mientras quelos conocimientos se refieren a las decisiones sobre el presente”.

2.2.5. Gestión del Conocimiento y Capital Intelectual:(Arboníes Ortiz y otros;2001;107)

La Gestión del Conocimiento es la función que planifica, coordina y controla los

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te nivel deberán ser concretos en tres aspectos principales: a) Establecer objetivos comu-nes en un contexto determinado, comunicándolos de tal forma que todos los miembrosde la organización estén convencidos de ver al mundo en forma similar y manejen códi-gos de interpretación similares; b) Lograr que cada persona pueda liberar su máximopotencial para contribuir al proyecto empresario, tratándolo como una parte integralde éste y no como un mero instrumento (costo); c) Proponer permanentemente las in-teracciones que lleven a superar las individualidades, compartiendo y creando nuevo co-nocimiento. En esa línea, Davenport afirma que hace falta combinar siempre un cambiocultural, posiblemente ayude mucho iniciar nuevas formas de medir el éxito, y será ne-cesario establecer un nuevo trato para las personas sin descuidar, aunque no idolatran-do, la tecnología. Propone cuatro (4) grandes campos por donde comenzar la tarea: Cul-tura de la Empresa, Medición, Personas en la organización, Tecnología de Apoyo. Estascuatro áreas, interpretándolo, deberían constituirse en el primer cuerpo de estudios pa-ra deducir las orientaciones que permitan definir lo más adecuadamente posible las me-tas de los tres puntos centrales del accionar directivo.

Un segundo paso es tener en cuenta las importantes diferencias que se dan en-tre el gestionamiento de una empresa del conocimiento respecto de la gestión empre-sarial convencional: a) La creación de conocimiento es un proceso de intercambio de co-nocimientos, y por lo tanto deben crearse los espacios y tiempos para compartirlos; b)Es necesario tolerar la incertidumbre y la redundancia; c) Es necesario el uso del lengua-je figurativo y al simbolismo para expresar el conocimiento tácito. No es muy fácil con-testar de forma no figurativa a preguntas tales como: ¿Qué quieren nuestros clientes?,¿Qué ofrece el nuevo producto?; d) Las personas son las únicas transmisoras del conoci-miento. Los directivos crean los propósitos y los retos.

Esto dará lugar casi con seguridad a cambios en el estilo de dirección, donde losniveles superiores se limitarán a fijar actividades estratégicas y deberán delegar con to-da confianza el cumplimiento de las metas, facilitando la mayor autonomía entre losgrupos de trabajo sin descuidar la búsqueda de soluciones a los conflictos. El control dela gestión no tendrá la severidad de las prácticas tayloristas sino que intentará desen-trañar los avances y las perspectivas de nuevos conocimientos, a partir de lo conocido.Es necesario resaltar que el cambio continuo hace flexible a las organizaciones y las edu-ca en la atención prioritaria sobre sus competencias básicas y habilidades de todo tipocomo herramienta principal de su ventaja competitiva.

Dados los elementos que habilitan la creación del conocimiento, el tercer paso hade ser la explicitación de los procesos que requiere la práctica del sistema y que, siguien-do a Valhondo (obra citada, 64) son: creación, captura, almacenamiento, clasificación,organización, recuperación, utilización. Dado el objetivo de este trabajo, serán objetode mayor tratamiento los dos primeros, ya que los restantes involucran el uso de tecno-logías de distintos tipos cuyo estudio daría lugar a una tarea investigativa de mayor ex-tensión.

La creación de conocimiento obliga a identificar las fuentes donde él pueda en-contrarse. Las hay de origen externo e interno y ambas comparten en igual medida suimportancia. Entre las primeras pueden citarse los competidores, clientes, Internet, Pro-veedores, Socios, Bases de datos, agencias de información, etc. Entre las segundas, se en-cuentran todas las que surjan de la tarea de promoción de los directivos y acción de losempleados de la organización. Se ha dicho también que el conocimiento es explícito ytácito. El primero se descubrirá mediante el uso de las tecnologías disponibles con el me-

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razonamiento consciente.

Es indudable que la tarea de los gestionadores del conocimiento deberá consis-tir en articular los dos (o tres) segmentos antes referidos, con inclusión de los niveles sise lo entendiera necesario, a fin de lograr que los conocimientos implícitos se traduzcanen explícitos para que puedan ser aprovechados por el conjunto organizacional a tra-vés de la creación y perfección continua del conocimiento, procesos que se conocen conlas denominaciones de externalización y socialización, constituyendo acaso la labor máscompleja del conjunto de acciones a ejecutar para alcanzar los objetivos pretendidos eneste aspecto.

3. Implementación del Sistema:

Este punto está orientado a describir el modo de instalación y práctica continuade la Gestión del Conocimiento, con la salvedad que la casi inexistencia de experienciasexpuestas de forma pública, al menos en el ámbito de los Especialistas en Costos y Ges-tión, me obliga a proponer de manera creativo/subjetiva las etapas que considero nece-sarias para ver en acción la especie que estudiamos.

3.1. Generalidades:

Coincido con Arboníes Ortiz (obra citada, 8) en que, para gestionar el conoci-miento debemos primero cambiar la percepción que tenemos de las empresas. Los ana-listas de organizaciones empresariales tenemos que transformarnos en observadores delo que son las empresas. Dice textualmente: “Si las empresas son lo que hacen y hacenlo que son, la gestión del conocimiento es una buena oportunidad para un ser y hacerdiferentes”. Las empresas innovadoras, al ser analizadas, nos llevan a preguntarnos co-mo fue que hicieron para generar los descubrimientos de mejoras en productos o pro-cesos. Como fueron sus comportamientos, situaciones y relaciones, llegando a la conclu-sión que de estos interrogantes surge un nuevo campo de estudio que tiene como ejeaveriguar cuales son las formas que podemos implementar para motivar y orientar a laspersonas hacia la creación de nuevos productos y procesos, descubriendo y compartien-do los conocimientos.

Así, la gestión del conocimiento es, ante todo, un movimiento dentro de cadaorganización que no debe confundirse con un determinado plan, modelo, técnica, etc.,que le sirva de herramienta o medio. Debe constituirse, principalmente, en una espiralde cambio que provoque un aumento de los conocimientos, dando lugar a la creaciónde la forma y el método para explicitarlos y compartirlos, en un feed back permanenteque potencie y actualice los conocimientos originales.

“Es, sobre todo, una integración de disciplinas y enfoques, es la posibilidad decrear un círculo virtuoso de intercambios, comunicación, aprendizaje y confianza, y estambién contenido en cuanto proceso de conocer, crear nuevo conocimiento e innovar.El trabajador del conocimiento, el equipo, la organización, las redes, son las expresionesteóricas y prácticas implicadas en estos procesos de cambio”.

3.2. Gestionamiento del Conocimiento:

El punto de partida para dar lugar a la creación del conocimiento, es la crea-ción de un ámbito propicio para ello, donde la actitud, mentalización y compromiso dela Dirección Superior constituye un elemento decisivo. En efecto, los responsables de es-

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La captura del conocimiento es naturalmente complementaria de lo precedente.Y también comprende otras dos subfases que son: i) La determinación de la utilidad delconocimiento capturado para no caer en un manejo excedentario de información queno agrega valor, lo cual exigirá evaluar si son compatibles con los objetivos estratégicosde la firma; y ii) Determinar si se trata de un conocimiento tácito o explícito, si se tratade la intuición de un experto, si es esquemático, o basado en reglas, o en la combina-ción de estas u otras codificaciones.

En el caso de los conocimientos explícitos la codificación no resulta demasiadocomplicada sin que esto implique restar trascendencia a la elección del medio tecnoló-gico que se defina para su procesamiento. Otra vez, es el conocimiento tácito el que re-vela mayores restricciones para proceder a su “extracción” o captura con fines de con-vertirlo, previo análisis, en explícito y apto para su utilización. Valhondo, en la obracitada, describe el término elicitación, aplicado en la obtención de conocimientos pararesolver problemas a partir de un conjunto o dominio de expertos, como uno de los me-dios que podría utilizarse para facilitar aquella transformación mediante el uso de estastécnicas: Estudio de casos, análisis de protocolos, simulaciones, teachback(el ingeniero oinstructor que ha extraído la información del experto, la repite para que éste formulesus observaciones), observación, análisis/clasificación de la información.

De esta manera sabemos los procedimientos para ubicar donde están los cono-cimientos y cuales son, de ellos, los que resultan útiles a nuestro proyecto empresario.

A continuación se presenta la etapa de compartir el conocimiento algo que mu-chos especialistas han llamado “el dilema social” por cuanto no resulta muy fácil el tra-to colectivo de las individualidades. Por comenzar existen dos limitantes claramente ob-servadas en las experiencias que ilustran la doctrina: Una, la natural tendencia alhedonismo y por lo tanto la reticencia a compartir. Otra, la falta de tiempo. Sin embar-go, siempre habrá cooperadores que, obviamente, intentan superarlas. Se podrán ver,por lo tanto, lo que se denominan “Cooperantes” y los “No Cooperantes”. El éxito con-sistirá en lograr una masa crítica de los primeros superior a la de los segundos ya que asípodrá mantenerse y realimentarse el sistema. Si agregamos que ambas clases de opera-rios persiguen un beneficio personal, es indudable que los segundos ganan más porquese benefician usando las ideas que construyeron los que cooperan, sin aportar nada. LosCooperantes, si bien gozarán también de los beneficios, han incurrido en costos por ma-yores tiempos utilizados en estructurar y a veces escribir lo descubierto, además de te-ner que asumir que otros sepan lo que él descubrió(esto se denomina “costo de contri-bución)”.

En principio, frente a este problema, es necesario arbitrar algunas medidas quepermitan evitar las deserciones y pongan en peligro la formación de las bases de conoci-mientos. Una de ellas es retribuir de forma inmediata a los cooperantes para inducir alos no cooperantes a convertirse. Otra es potenciar al máximo el beneficio colectivo delproducto de las contribuciones, para que los no cooperantes se interesen por esos mayo-res beneficios. Y una tercera es ampliar el tamaño y la composición de los grupos paraque, dentro de un mayor número de cooperadores, los desertores tiendan a disminuir.

Aquí es donde encuentra utilidad el Análisis del Perfil de los Recursos Humanosdesarrollado por Coronel Troncoso y Sánchez (2005;623) citando a Ferraro (trabajadorescríticos y no críticos) y el Engagement Index de Gallup(comprometidos, no comprometi-dos y no comprometidos activos) como concepto adicional dirigido a transformar la

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nor o mayor grado de complejidad y capacidad según las posibilidades y objetivos de lafirma. Entre las más nombradas se encuentran: OLAP, Data Mining, Web Mining, Análi-sis de Textos y el Enviroment Scanning que es utilizado para apreciar el entorno de laempresa. Este último puede concretarse a través de varios enfoques, tales como los Es-tudios de Mercado, las Encuestas, Grupos Focales, Foros abiertos y resulta de vital im-portancia para fijar en que punto está parada la empresa respecto de su ámbito de ac-tuación y proceder a diseñar las decisiones apropiadas dentro de los objetivos utilizandola información que los conocimientos obtenidos y en marcha le proporcionen.

En cuanto al segundo (conocimiento implícito), ya dijimos que se encuentra en lamente de los trabajadores del conocimiento y constituye la tarea más meticulosa, ya quehabitualmente los knowledge workers muestran sus habilidades “en vecindad”, es de-cir mediante contactos cercanos o cara a cara, donde la confianza juega un papel cen-tral y por lo tanto será la utilización de la observación el medio más idóneo para su lo-calización. Cierto es también que los conocimientos cambian con el tiempo, que lasestructuras son complejas, que en este tipo de conocimiento pesa mucho el componen-te subjetivo, a pesar de lo cual algunas experiencias han mostrado pasos tipo que po-drían ponerse en práctica, con las adecuaciones necesarias a cada caso, para detectareste segmento del conocimiento. Dichos pasos, son: a) Elaboración de una estructura deconocimientos basada en niveles y tipo de competencias; b) Definición del conocimien-to que cada puesto de trabajo requiere: c) Medición del nivel de competencias de cadaempleado; d) Implantación del modelo de conocimientos por competencias en un siste-ma on line; e) Unión del modelo de conocimientos con los programas de formación. Conlo anterior se lograría trazar un mapa del conocimiento de las personas y su relación conlas acciones que permitan respaldar la estrategia empresaria, descubriendo las fortale-zas y debilidades de los recursos con que se cuenta respecto de lo necesario para la eje-cución del proyecto, a la vez que surgirá más clara y fluida la política de capacitación.

Un resumen de lo descripto puede verse en la siguiente figura (Valhondo, 68)

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revertirá con beneficios crecientes en relación con los costos. Y finalmente, se produci-rá la natural limitación donde la capacidad de agregar valor se detiene y nuevamenteaparecería una relación desfavorable para la firma en términos de costos/beneficios.Frente a esta problemática, se han presentado tres alternativas: a)El despido del o losque agotaron su ciclo y/o el reemplazo por nuevos aportantes seguramente de menorcosto; b) El mantenimiento de los mismos sin mayores modificaciones hasta el términode su vida activa; y c) Lo que sería más correspondiente con la esencia del knowledge,que es su refuerzo mediante acciones y motivaciones apropiadas para que estos profe-sionales comiencen un nuevo ciclo en la inteligencia que éstos, por sus propias condi-ciones, nunca dejan de ser rentables.

Formuladas estas apreciaciones, debo mencionar que estos procesos se llevan acabo bajo una secuencia de trabajo que recibe la denominación de SECI, a saber: Socia-lización, que es el intercambio de conocimientos tácitos en sesiones donde los indivi-duos son asistidos por maestros y se practica coaching; Externalización, utilizando me-táforas, maquetas, narraciones, etc., para explicitar lo tácito; Combinación, que se llevaa cabo entre los conocimientos explícitos mediante la formación, clasificación, intercam-bio de datos, etc., donde tienen preponderancia la formación y acción de grupos multi-disciplinares; Internalización, que es la asimilación de nuevos conocimientos por partede la organización, a través de la experimentación, aprender del error y aprender ha-ciendo(inclusive con clientes y proveedores).

3.3. Formas de Organización Interna para administrar el Conocimiento.

Este punto intenta abordar lo relativo a delinear quien es el responsable de to-do el proceso dentro de la empresa. Siguiendo los pensamientos de destacados doctri-narios sobre el tema, la apreciación general de concepto es que todos los niveles de laempresa tienen su cuota de responsabilidad sin que ello signifique desconocer las dis-tintas jerarquías y funciones de cada uno. Los empleados de base tienen como ventajaprincipal su amplia información práctica, pero tienen dificultades para convertirla en co-nocimiento útil en virtud de que no les llegan nítida y totalmente las señales del mer-cado, además de contar con una perspectiva restringida que no facilita su visión del con-junto. De allí que las aportaciones originarias no siempre tendrán efectos sinérgicos yaún pueden darse situaciones de confusión. Esta situación debe ser resuelta por la deci-siva participación de los niveles intermedios quienes, cumpliendo el clave rol de puentede ida y vuelta entre las jerarquías superiores e inferiores, se encargarán de encauzar laspropuestas para que adquieran coherencia no sólo entre ellas sino también en línea conla estrategia corporativa, a la vez que trasladarán “hacia abajo” las concepciones de laAlta Dirección que, como ya se explicó, tienen la mayor responsabilidad en la definiciónde la visión, misión y estrategia de la organización.

En el funcionamiento y mantenimiento concreto de las redes por donde transi-ta todo el proceso de aprendizaje, pueden también identificarse tres agrupamientos deespecialistas: a) Los que trabajan en el día a día con la gestión del conocimiento que tie-nen por finalidad la alimentación –con sus perfeccionamientos y descubrimientos- de lasbases de datos y que deben poseer, preferentemente, cualidades para presentar los te-mas de manera atractiva, a fines de motivar mayor número de cooperadores. ; b) Los in-tegradores del conocimiento cuyas habilidades deben ser las orientadas a fraccionar, es-tructurar y hacer comprensibles (para su divulgación) los conocimientos. Es una tarea,como puede verse, sumamente importante y central para la cual deberán seleccionarselos mejores talentos por la preponderancia de su función dentro del esquema; c) Los ad-

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composición de los grupos hacia los que aporten valor mediante el conocimiento.

Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, es importante volver a considerarel aspecto relacionado con el tamaño y la capacidad de los grupos. Ya he referido queel ideal consiste en conseguir una masa crítica de colaboradores para evitar que las de-serciones impidan los desánimos surgidos del hecho que el valor de lo obtenido no com-pense el costo de la participación. Por ello es que se aconseja que antes de realizar in-versiones para compartir el conocimiento, se verifique que el tamaño del grupo sea losuficientemente amplio para justificarlas. A partir de las premisas anteriores y de la per-manente búsqueda del equilibrio mencionado, está claro que los grupos pequeños pue-den no ser adecuados no sólo en términos de costos y beneficios personales, sino tam-bién de aportaciones para el proyecto empresario. Pero también los grupos de grantamaño presentan sus dificultades. La doctrina dice que existen comprobaciones sobreque la cooperación decae cuando los grupos alcanzan un determinado tamaño. Algu-nos de estos problemas son: a) La visibilidad y eficacia de las aportaciones pueden redu-cirse por el gran tamaño del grupo; b) Es probable que se acreciente la redundancia dis-minuyendo no sólo las posibilidades de aportaciones valiosas sino también de encontrarlo que exactamente se necesita; c) El crecimiento del grupo incrementa las tareas de su-pervisión, los costos de las compensaciones y problematiza las penalizaciones; d) La he-terogeneidad puede deteriorar la calidad de los contenidos. De allí, que resulte válidoreiterar que esta parte es una de las más dificultosas dentro del proceso de aprendiza-je.

Otra de las partes complicadas para administrar es la composición –que podría-mos denominar cualitativa– de los grupos. Las aportaciones de cada integrantes no pue-den presumirse idénticas o similares por que ello constituye un ideal. La realidad es quelas personas son distintas en sus culturas, vivencias, valores, etc., y en virtud de todos es-tos contenidos es que elaboran sus razonamientos, para este caso, conocimientos. Unaportador valioso puede recibir aportaciones pobres de otros integrantes del grupo y vi-ceversa, dando lugar a que el primero experimente una sensación negativa que afecteel resultado final del conjunto. Por ello es que la heterogeneidad debe constituirse enun tema de sumo cuidado en su tratamiento, y dado que es presumible un resultado na-da auspicioso como producto de ella, corresponde articular algunas soluciones que pa-sarían por formar grupos diferenciados, donde la heterogeneidad tenga menos brechas(por no mencionar la mayor aspiración que es constituirlos homogéneamente). Estos di-ferentes equipos tendrían acceso a toda la base de datos para facilitar su mejoramien-to si ello fuera posible, a la vez que esta socialización se espera que provoque una mo-tivación adicional si pueden conectarse con colegas afines. Las iniciativas del grupoconsiderado de menor calidad, enriquecidas por el perfeccionamiento personal y los co-mentarios de sus afines, es transmitida a categorías superiores desatando de tal formael espiral de conocimientos hasta que, en el máximo nivel, recibirán las últimas propo-siciones que la convertirán en un producto de la mayor calidad y utilidad para la orga-nización.

Una última referencia de esta parte indudablemente compleja, es la considera-ción de la evolución del aprendizaje de los individuos y de los grupos. Los conocimien-tos de éstos y la capacidad de ponerlos en práctica tienden a moverse a través del tiem-po a lo largo de una curva tipo representativa del ciclo de vida del aprendizaje. Vistodesde la perspectiva de los resultados para la empresa, en una primera etapa los costosresultarán menores que los beneficios. A ello le seguirá otra etapa donde la situación se

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de financiación o préstamos.

La preponderante tendencia a la medición del Capital Intelectual ha surgido dela impresión de los inversores, que llegan incluso a manifestar que el denominado “Ca-pital Invisible” (los intangibles) tiene hoy valores superiores al “Capital Visible” (los ac-tivos y pasivos que exponen los Estados Contables Financieros). Algunos autores pro-pugnan que lo que es hoy aconsejable y constituye una buena práctica (la medición yvaloración del Capital Intelectual), será en poco tiempo más una obligación. Y, coinci-dentemente, Wallmann desde su cargo de Comisario de la SEC ha dicho que los estadosfinancieros tradicionales son cada vez menos ilustrativos de los activos que crean rique-za, y que en 10 o 15 años veremos seguramente el nacimiento de nuevos registros con-tables ignorados hasta el momento, significando lógicamente que se tratará de los quecontengan la valoración de intangibles.

4.2. Composición del Capital Intelectual:

En mi criterio existen dos expresiones diferenciadas solamente por el modo deagrupación del Capital Intelectual. Por un lado, la opinión de Anne Brooking (26) quelo integra así

Activos del mercado: constituido por “el potencial derivado de los bienes inma-teriales que guardan relación con el mercado”. E incluye aquí las marcas, la lealtad delos clientes, un buen canal de distribución, o los contratos favorables de la firma.

Activos de Propiedad Intelectual: Compuestos por los activos intelectuales corpo-rativos tales como el know-how, los secretos de fabricación, los derechos de autor, pa-tentes, derechos de diseño, marcas de fábrica y de servicios. Aclarando que la formaciónespecial de este grupo obedece más bien a la íntima relación que guardan con la nece-sidad de su protección legal.

Activos centrados en el Individuo: “...comprenden la pericia colectiva, la capaci-dad creativa, la habilidad para resolver problemas, el liderazgo y la capacidad empresa-rial y de gestión encarnados en los empleados de la organización”. Incluyen datos adi-cionales como los psicométricos y las evidencias de su reacción frente a diferentessituaciones.

Activos de Infraestructura: “...son aquellas tecnologías, metodologías y procesosque hacen posible el funcionamiento de la organización”.

Por otro lado, la doctrina más moderna que ha encontrado coincidencias enconsiderar como componentes del Capital Intelectual, a los siguientes:

Capital Humano: “el conocimiento, las competencias, experiencias y know-how,etc., de los empleados de las empresas; esta parte de los activos está en la mente de lostrabajadores y se lo llevan consigo cuando vuelven a su casa o dejan la empresa.”

Capital Estructural: “Lo que queda en las empresas cuando los empleados ván asus casas por la noche: procesos, sistemas de información, bases de datos, metodologías,propiedad intelectual de la empresa, diseños, secretos comerciales, cultura, etc.”

Capital de Clientes o Relacional: Relaciones con los actores externos, entre losque se incluyen clientes, proveedores, aliados en los procesos de colaboraciones e I+D,etc.

Como puede apreciarse, el contenido es muy similar, aunque la primer postura

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ministradores del conocimiento, cuya tarea es la de capturar, almacenar y mantener elconocimiento que otros producen.

Por último, respecto de la inquietud sobre si las funciones de la Gestión del Co-nocimiento se encasillan en un sector específico dentro del organigrama o se bifurcanen grupos más o menos numerosos con asignación específica de tareas, la tendencia esa ubicarse entre esos dos puntos intermedios. Es preferible insistir en la definición y po-tenciación de los roles claramente identificados con la gestión del conocimiento cuya la-bor cree cada día mayor conciencia entre todos los integrantes de la habitualidad, con-tinuidad y beneficios del ejercicio intenso de este proceso. Sin perjuicio de habilitaralgunos esquemas organizativos formales que, principalmente, ordenen el cauce delmismo.

4.Capital Intelectual. Composición, Métodos de Valoración e Indicadores.

4.1. Generalidades:

Se persigue aquí responder al interrogante de: ¿Porqué deben valuarse los In-tangibles de una empresa, habitualmente conocidos como “Capital Intelectual”? Unaprimera respuesta la encuentro en Arboníes (obra citada, 110) donde expresa que: “Elconocimiento no se puede medir, pero poner el acento en activos no físicos y medir sudesarrollo es un paso en la buena dirección. Por esto, medir el Capital Intelectual de unaempresa es, sobre todo, abrir un debate sobre los verdaderos creadores de valor en lasorganizaciones”. Es, sin duda, una afirmación correcta con acento en lo académico.

Valhondo (obra citada, 90), en términos más prácticos, dice que el valor de mer-cado de una empresa es distinto a su valor contable por la misma razón que una joyatiene para los posibles demandantes un valor distinto a la suma del valor de sus compo-nentes de materiales preciosos más la tarea del orfebre. Ante este reflejo debemos pre-guntarnos entonces: ¿Qué valora el mercado en una empresa para asignarle aquel dife-rencial? La respuesta es que, precisamente, lo que se aprecia es el caudal deconocimientos que cada organización ha logrado transmitir como de su propia produc-ción. Esto genera, a su vez en los administradores, la necesidad de descubrir los vecto-res que impulsan ese conocimiento para potenciarlos y comunicarlos debidamente a lacomunidad para que eleven la cotización de la firma.

Podrá argumentarse que lo que ahora ha cobrado relevancia no es otra cosaque el muy conocido fondo de comercio o goodwill estudiado hace ya mucho tiempo.Sin embargo, los avances en las tecnologías, los nuevos descubrimientos en lapsos detiempo más cortos, la complejidad de los negocios, la globalización de los mercados, laintensa e inmensa competitividad existente, hacen imprescindible llegar a mayores ni-veles de detalle sobre la conformación y origen del capital intelectual a fines de podermedir y actuar sobre el mismo para incrementarlo.

Las empresas, al momento de argumentar porqué debe medirse el capital inte-lectual, se fundamentan en: a) Refleja mejor el valor real de la empresa; b) Demanda uncontrol efectivo y creciente sobre los intangibles; c) Es necesaria su medición para sumejor gestionamiento, traducido en enfocarse hacia el mantenimiento e incremento deaquellos que agregan valor; d) Apoya el objetivo corporativo de mejorar el valor de lasacciones; e) Proporciona una información más útil para los actuales y potenciales inver-sores. Annie Brooking (obra citada, 216) agrega que sirve de respaldo para la obtención

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to más adherido a la primera posición , sobre todo si la orientación es hacia el segmen-to de las PYMES. Porque allí es donde resultan más factible de aplicarse los métodos 1y 3, reservando el 2 para las empresas mayores que pueden obtener el valor bursátil porla evolución de la cotización de sus acciones.

Siguiendo con lo dicho anteriormente, podría resumir en dos las formas gené-ricas de valoración del Capital Intelectual en las PYMES. El método 1, sería utilizable sise contara con elementos válidos y suficientes para cotejar las diferenciales de rendi-miento. Si así se conviniera entre los interesados (que pueden ser solamente los dueñospara apreciar el activo que poseen o éstos y eventuales compradores, o simplementeconsultados para ese fin con promesas de reciprocidad), se convertiría en un elementode medición habitual y de suma importancia para apreciar los resultados de la gestión.Advierto que se trata de una valoración global, y además que si el período considera-do incluyera lapsos futuros deberán homogeneizarse los montos resultantes de éstos,descontándolos con el uso de una tasa acorde a las posibilidades de acceso al financia-miento por parte de la empresa.

El método 3 ( de mi mayor preferencia entre los elegidos), es más analítico y noobsta que, finalizadas las valuaciones específicas de los intangibles más relevantes, secalcule la tasa de retorno sobre los Activos a partir de la cual se efectuarán las compa-raciones siguiendo lo previsto en el método 1. Debo resaltar que el activo intangiblemás revelador será el capital relacional actual y potencial medido por indicadores talescomo la repetibilidad del negocio, y/o la reserva de pedidos, y/o la tasa de captación ne-ta de clientes, y/o la fidelidad y rentabilidad de los clientes, todos en comportamientosinérgico. Según mi opinión debería ser el primer activo a estudiar y valorar porque re-sume los resultados del negocio, habida cuenta que –en esta economía globalizada, defuerte preponderancia capitalista - el mercado tiene prioridad. Y si la empresa en con-sideración ha logrado buenas perfomances en el mismo, va de suyo que ha sido por elrespaldo del capital humano y de infraestructura con que cuenta. Asumimos que, si setrata de una valoración de sus propietarios, ellos no estarán interesados en engañarsea sí mismos y si estuviéramos en víspera de una transacción, se supone que quienesmuestran interés han visualizado la positividad de la tendencia actual y potencial de losresultados de la firma. Tengamos en cuenta que en cualquiera de esas circunstancias, elratio de rentabilidad es el objetivo primordial, aunque no único, de los negocios.

Dos últimas aclaraciones a este respecto formuladas sobre la base de lo expues-to por Vazquez y Bongianino de Salgado (2005;59) a) El conocimiento se desplaza con-tinuamente entre los tres grupos señalados como componentes del Capital Intelectual,razón por la cual la optimización del estudio se dará si se los analiza en conjunto; b) Elvalor de los Intangibles, a los fines de la Gestión, no debe ser necesariamente sometidoa los deméritos provenientes de las amortizaciones normadas por la Técnica Contable.Es más apropiado seguir la regla de algunas corporaciones multinacionales que evalúancada año el potencial de los mismos y los incrementan o disminuyen en función de lasconclusiones de fundados estudios con utilización de métodos consensuados y conoci-dos.

4.4. Indicadores:

En este punto también señalo que se conoce una variedad amplia de métodosya probados que se encuentran detalladamente contenidos en la bibliografía elegida,por lo que - atendiendo al objetivo de practicidad de este trabajo- me remito a ella pa-

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no hace tan explícita y amplia la incidencia de la cadena de valor como la segunda(aun-que tal vez intrínsecamente la comprenda), razón que me lleva a tomar posición por es-ta última propuesta.

4.3. Criterios de Valoración:

En este sentido, comienzo por decir que existe un número no pequeño de mo-delos que han intentado, todos con sus beneficios y dificultades, calcular de mejor ma-nera el valor del Capital Intelectual. La bibliografía referida en este trabajo los contie-ne, de forma que me remito a ella para conocer en detalle dichos modelos, en honor ala brevedad. Como alternativa, prefiero exponer la idea de Arboníes (110) que los resu-me textualmente así:

1. Método basado en el Retorno sobre Activos. Si la empresa compara el ratiocon el dato medio del sector y existe una diferencia positiva, se asume que esta diferen-cia de valor reside en los activos intangibles. Si se multiplica esta diferencia por la me-dia de activos físicos en un determinado período, el resultado será el exceso de valor enun determinado período. Dividiendo esta cantidad por el Coste de Capital, se puede es-timar el valor de los intangibles.

2. Un método muy recurrido es el que utiliza el concepto de capitalización bur-sátil. Si el valor de mercado sobre el valor contable es superior, se atribuye a los activosintangibles de la compañía. Los cálculos con este método deben tener en cuenta serieshistóricas y el efecto inflación.

3. Un método seguido en los últimos tiempos por la escuela del Capital Intelec-tual ha sido la de medir los intangibles identificando y desagregando su composición.Una vez identificados estos activos intangibles, se trata de medir a través de indicado-res”.

Annie Brooking (220) también resume en tres los métodos para valoración delCapital Intelectual, a saber:

“El enfoque del coste. Se utiliza para establecer el valor del activo mediante ladeterminación de su coste de reposición, y parte de la suposición que el precio del nue-vo activo es proporcional con el valor económico del servicio que puede proporcionardurante toda su vida útil. La desventaja principal de este método reside en la correla-ción entre coste y valor, un problema muy habitual en las áreas tecnológicas...

Enfoque del mercado: Determina el valor de un activo mediante la obtenciónde un consenso basado en la cifra que han acordado asignarle las partes intervinientesen el mercado. Entre los diversos problemas que plantea este método destaca la nece-sidad de que exista un mercado público y dinámico, con un registro de operaciones decambio de bienes equiparables...

Enfoque de los ingresos: centra su atención en la capacidad para generar ren-tas que tienen los bienes que hay que valorar. Los beneficios económicos futuros seequiparan al valor actual de los cash flows netos esperados de la propiedad de los bie-nes.”

Ambas síntesis pueden ser tomadas como base complementándolas para obte-ner el método más adaptado a cada caso, sin dejar de observar los aportes que puedanextraerse al recorrer las proposiciones específicas ya referidas. En lo personal, me sien-

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5. Conclusiones:

Lo desarrollado en esta comunicación ha tenido la pretensión de proseguir eldebate sobre la Gestión del Conocimiento, en términos de implementación concreta ytratando de inculcar su uso en el universo más generalizado de las empresas, como asítambién para la docencia. La escasez de experiencias concretas, al menos en mi caso,obliga a sostener los planteos desde la base doctrinaria y académica esperando que es-te aporte constituya un elemento más para la obtención de mejores productos profesio-nales y académicos.

Una vez más, haré míos los comentarios de Arboníes (10) “...es bueno contem-plar la gestión del conocimiento como un cambio de paradigma en la gestión empresa-rial, y por lo tanto, más que desarrollar más teoría sobre la gestión clásica, debemos es-tablecer fundamentos que nos permitan inventar la empresa del siglo XXI.”. “Estudiarla creación de valor en la empresa, que ahora reside en los aspectos intangibles, el pa-pel de las personas en las organizaciones, la creación de conocimiento a nivel organiza-cional, las relaciones empleador-empleado, el uso de las tecnologías de la información,las redes organizacionales, el papel de los directivos y las habilidades que requieren,constituyen la agenda de la investigación en gestión empresarial para los próximosaños”.

BIBLIOGRAFÍA:

ÁLVAREZ LÓPEZ, José: “Priorización de los Stakeholders en la actual Sociedad del Cono-cimiento. Revista Técnica Contable, año LI, N.610, Octubre 1999, Madrid,España.

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VÁZQUEZ, Roberto; BONGIANINO DE SALGADO, Claudia. “Los Intangibles y la Contabi-

179

ra su conocimiento y análisis.

La doctrina en general coincide en que la batería de indicadores que se adop-te debe estar alineada con la estrategia de la empresa, encabezada por aquellos quemejor establezcan las relaciones con los factores de éxito y agregación de valor. Asimis-mo deben estar dotados de algunas características que los hagan posibles de poner enpráctica tales como la validez (o sea pertinencia con los objetivos estratégicos fijados),accesibilidad (es decir que puedan obtenerse datos confiables para su cálculo) y genera-lidad ( la posibilidad de ser utilizados, comprendidos y aceptados por un grupo amplioy/o representativo de empresas con los cuales puedan compararse).

Entre los existentes y a modo orientativo, señalaré el modelo creado por KarlE. Sveiby para quien la medición de activos intangibles presenta una doble orientación:Hacia el exterior, para información de clientes, accionistas y proveedores. Y hacia el in-terior, dirigida al equipo directivo para conocer la marcha de la empresa. Aconseja, ade-más, que el informe no exceda de una página y que se acompañe de comentarios. Losindicadores, utilizando la clasificación del Invisible Balance Sheet se muestran a conti-nuación. (Valhondo, 101)

Monitor de Activos Intangibles

Capital del Conocimiento

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Indicadores Competencias Personas

-Experiencia-Nivel de Estudios

-Costes de Formación-Curvas Profesionales

-Rotación en lasCompetencias-Competencias

Aprendidas de Clientes

-Proporción de Profe-sionales

-Valor añadido por em-pleado / profesional

-Beneficio por emplea-do/ profesional

-Media de Edad-Rotación de Profesiona-

les-Posición relativa de losSalarios en el Mercado

Laboral-Antigüedad

IndicadoresEstructura Interna

-Inversiones enTecnologías de la

Información.-Contribución de los

clientes a laEstructura Interna.

-Proporción Personalde Apoyo

-Indicadores de Valo-res y Actitudes.

-Antigüedad de la Or-ganización.

-Rotación del Personalde Apoyo.

-% Personal con me-nos de 2 años de anti-

güedad.-Antigüedad.

Indicadores Es-tructura Externa

-Rentabilidadpor cliente.

-CrecimientoOrgánico

-Imagen de losClientes.

-Indice de Satis-facción de los

Clientes-Venta por

Clientes-Indice Éxito-

/Fracaso.

-Proporción deGrandes Clientes-Antigüedad de

Clientes-Ratio de Clien-

tes Fieles-Frecuencia Re-

petición Pedidos.

Indicadores deCrecimiento e

Innovación

Indicadores deEficiencia

Indicadores deEstabilidad

lidad”. Ed. Errepar, Buenos Aires, Argentina, año 2005.

VÁZQUEZ, Roberto; BONGIANINO DE SALGADO, Claudia. “Un nuevo elemento para laGestión Empresarial. El Capital Intelectual”. Ed. Macchi Cuadernos Universitarios, Bue-nos Aires, Argentina, año 1999.

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LA GENERACIÓN DE VALOR Y COSTOSEN LAS EMPRESAS DE LA NUEVA ECONOMÍA

DR. GERMÁN DUEÑAS RAMIA

RESUMEN

Los productos derivados de las nuevas tecnologías de la información y la comu-nicación enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrate-gias, la organización del trabajo que las ponen en práctica y las estructuras de los sec-tores económicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida queestrategias, organización del trabajo y estructuración de los sectores económicos cam-bien por incorporación de las tecnologías de la información y la comunicación y, espe-cialmente, por Internet, la generación de valor y costos en las empresas, en particular, yen el sector económico, en general, habrá cambiado. Las compañías que mejor conoz-can los procesos o formas de generación y apropiación de ese valor serán las más renta-bles.

Las ventajas competitivas en costos y diferenciación son la base de las estrategiascon las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tienecomo objetivo mejorar la rotación de los activos. La diferenciación, la rentabilidad delas ventas. La pregunta es, entonces, cuáles son los generadores (o inductores) de valory de costos que las nuevas tecnologías desarrollan o potencian.

Aproximación a la Nueva Economía

Nuestra vida está instalada en la tercera revolución tecnológica. Iniciada hacia1970, es el producto de innovaciones como el transistor (1947), el circuito integrado(1957), el proceso planar (1959), el microprocesador (1971), los ordenadores, los circui-tos microelectrónicos, los aviones supersónicos e Internet. Al hilo de estas innovacionesse ha venido desarrollando un nuevo sector de la economía, el de los servicios. A su vez,los servicios han ido transformando los sectores agrícolas e industriales. Se ha dado asíun cambio a la forma de relacionarse y realizar transacciones. Ha surgido una nuevaeconomía.

La nueva economía se caracteriza por ser global, intensamente interconectada ybasada en intangibles tales como las ideas, la información y las relaciones. Estos tres atri-butos surgen de las redes electrónicas que permiten las nuevas tecnologías. Las redes so-ciales son características de la persona humana y su vida en sociedad. Esas redes socia-les se han potenciado con las redes electrónicas, generando una nueva dinámica ensociedades y mercados. Se desarrollan sociedades y mercados más comunicados.

La nueva economía comercializa intangibles tales como informes, bases de datos,derechos de autor, espectáculos, marcas, conexiones con o sin transacción, títulos valo-res, derivados. Los sectores económicos sobresalientes de la nueva economía son el dela programación informática (software), las telecomunicaciones, el de espectáculos. Lasfirmas representativas son Microsoft, Oracle, Telefónica, Time Warner.

En la nueva economía la gestión de las conexiones genera más trabajo y valorque la gestión de los procesos. El número de chips incorporados a objetos crece más de-prisa que el número de chips incorporados a una computadora. Esto permite que máspersonas, cosas y situaciones estén más conectadas con otras personas, cosas y situacio-nes. Chips con funciones limitadas –poco inteligentes–, transmitiendo una pequeña can-tidad de datos y recibiendo información del entorno, conectados con otros de las mis-mas características generan sistemas muy inteligentes como el de gestión de inventarios

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en tiempo real, sistema de información meteorológica, sistemas de aterrizaje automáti-co de aviones...

Esta gestión de las conexiones, propia de la nueva economía, comienza a desa-rrollarse en nuestro país. En octubre de 2004, la Argentina comenzó a formar parte ofi-cialmente del Sistema de Posicionamiento Global (GPS, por su sigla en inglés). Permitea los argentinos saber en qué punto del globo se encuentran, obteniendo la longitud ylatitud de su posición con un error de menos de 20 metros. Para ello basta con sintoni-zar un pequeño receptor con la red de satélites del Sistema de Posicionamiento Global.

El sistema GPS fue creado en 1978 por Estados Unidos, a través de la NASA y delDepartamento de Defensa. Fue utilizado por primera vez en la Guerra del Golfo. Actual-mente, los receptores GPS se ofrecen en más de 100 modelos diferentes y sus tamañosson el de un teléfono celular o menor. Forman parte del equipamiento habitual de bar-cos y aviones, camiones, autos y hasta sembradoras.

Oficialmente, el sistema está operativo desde 1990. Está compuesto por tres seg-mentos: el espacial, el de control y el de usuarios. El segmento espacial está integradopor 24 satélites, en 6 planos orbitales a una altura aproximada de 20.180 km. El segmen-to de control es el centro neurálgico del sistema. Lo componen 5 estaciones distribuidasuniformemente en longitud alrededor del planeta y a una latitud cercana a la ecuato-rial. El segmento de usuarios está integrado por todos los poseedores de receptores GPS,quienes reciben y utilizan la información gratuitamente. En este segmento se abre unenorme abanico de oportunidades. Desde la simple posición de un objeto, para la agri-cultura de precisión, hasta la detección de un vehículo robado.

La estación central del sistema está ubicada en Colorado Springs. Esta estaciónmonitorea, corrige y determina la órbita de los satélites. La estación de Argentina esta-rá a cargo del Instituto Geográfico Militar. Su prestigio internacional y el antecedentede haber hecho funcionar con anterioridad un receptor GPS, le permitió a la Argentinaser incorporada como una de las estaciones de seguimiento y control del sistema, la cualfunciona en Miguelete, en la Provincia de Buenos Aires. Formar parte de la red GPS per-mite la adquisición de un know how tecnológico importante y de disponer de datos sa-telitales sin intermediarios.

El “problema estratégico” de la generación de valor

Los productos derivados de las nuevas tecnologías de la información y la comuni-cación enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrategias,la organización del trabajo que las ponen en práctica y las estructuras de los sectores eco-nómicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida que estrategias, or-ganización del trabajo y estructuración de los sectores económicos cambien por incorpo-ración de las tecnologías de la información y la comunicación y, especialmente, porInternet, la generación de valor y costos en las empresas, en particular, y en el sector eco-nómico, en general, habrá cambiado. Las compañías que mejor conozcan los procesos oformas de generación y apropiación de ese valor serán las más rentables.

Las ventajas competitivas en costos y diferenciación son la base de las estrategiascon las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tienecomo objetivo mejorar la rotación de los activos. La diferenciación, la rentabilidad delas ventas. La pregunta es, entonces, cuáles son los generadores (o inductores) de valor

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La unidad de negocios Brodband & Internet agupa todas las propiedades de ban-da ancha e Internet de Claxson. Su propuesta para banda ancha es liderada por “El Si-tio Digital Channel”, plataforma inteligente multimedia de entretenimientos desarro-llada para el mercado iberoamericano de Internet.

El Sitio Digital Channel ofrece servicios de desarrollo de tecnología y soporte téc-nico a proveedores de acceso a Internet de banda ancha y a empresas que ofrecen con-tenido para ese tipo de conexiones. Además ofrece una completa gama de contenidos,afines a los intereses de públicos multitarget: videos y películas digitalizadas, clips de Ve-nus, Playboy y Plaboy TV, películas documentales de Infinito, música de MuchMusic, ra-dios, tutoriales en video y herramientas de comunidad 2D.

La cuarta unidad de negocios de Claxson, The Kitchen, es una empresa de post-producción y servicios para broadcast. Ofrece doblaje de idiomas, generación de seña-les, administración del tráfico de material audiovisual tales como armado de programa-ción diaria sin necesidad de cintas.

Los costos variables de cada copia de película, noticia, documental, clip, tema mu-sical y otros servicios intangibles de este tipo de empresas tienden a cero y los costos va-riables de adquisición o de producción tienden a ser menores. No parece que ocurra lomismo con los costos fijos.

El aumento de los costos fijos deriva de amortizaciones en inversiones en activosque constituyen la plataforma tecnológica necesaria para realizar comercio electrónicoy el mantenimiento de esa plataforma. Sin embargo, algunos costos operativos fijostienden a reducirse tales como los de administración y los de gestión de inventarios.

El mayor efecto de Internet para las empresas es que reduce sus costos de tran-sacción. Disminuye el consumo de recursos en la búsqueda de proveedores, mejores pre-cios y condiciones de los contratos, investigación de mercados, segmentación de deman-da, etcétera.

Si bien Internet reduce los costos de transacción de las empresas, es conveniente,siguiendo a Milgrom y Roberts (1992), distinguir estos costos según afecten a la transac-ción en particular o al conjunto de transacciones que se realizan en el sector económi-co. Los primeros son los costos de coordinación de la transacción, y los segundos, los cos-tos de motivación del sistema de valor.

Los costos de coordinación de la transacción son los esfuerzos económicos nece-sarios para organizar la operación de compra y venta. Incluye los costos que demandala negociación o determinación de precios, los costos de asignación de recursos y los cos-tos de localización de compradores y vendedores para poder realizar la transacción.

En el segundo semestre de 2003 algunas empresas aprovecharon la devaluacióndel peso, la capacitación de los argentinos, la disponibilidad de modernas infraestructu-ras en telecomunicaciones y mercados extranjeros ya conocidos y conseguidos. Esta con-junción de capital social, económico y pérdida de poder adquisitivo permitió menores cos-tos de coordinación de las transacciones para organizar negocios y realizar exportaciones.

Las empresas que son parte de multinacionales son las que primero han aprove-chado estos menores costos de coordinación de la transacción. AOL atiende desde su callcenter argentino a los usuarios de Puerto Rico. Teletech brinda servicios de atención te-lefónica operados localmente a clientes situados en otros países iberoamericanos y a Es-

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y de costos que las nuevas tecnologías desarrollan o potencian.

Las ventajas competitivas tradicionales en costos y diferenciación son acciones so-bre la oferta. Estratégicamente, la demanda es mejor conocida y estimulada a través dela segmentación de mercados. El acierto en la segmentación mejora la rentabilidad delas firmas. Entonces, nuevamente, la pregunta es cuáles son los nuevos criterios de seg-mentación que las nuevas tecnologías inducen o generan.

En las secciones siguientes abordaremos los efectos de Internet y las nuevas tec-nologías en los inductores de costos y diferenciación de la oferta y en los generadoresde valor de la demanda.

Efectos de Internet sobre la oferta

El uso de Internet en las transacciones empresariales parece impactar fundamen-talmente en tres aspectos: los costos operativos y de transacción de las empresas; unanueva relación entre organización y mercado y la intermediación.

Costos operativos y de transacción.

En la estructura de costos de una empresa pueden distinguirse los costos opera-tivos y los costos de transacción. Internet impacta en ambas clases de costos.

Los costos operativos son afectados fundamentalmente por una reducción de loscostos variables y un potencial incremento de los costos fijos. Los costos variables se re-ducen al poder conocer y acceder a precios de compra de materias primas y servicios sen-siblemente más bajos. También por la posibilidad de copiar fácilmente intangibles comoinformes, programas, fotografías, música, películas, noticias, etcétera. En este caso, loscostos variables de las copias tienden a cero.

Este es el caso de Claxson, una compañía multimedios proveedora de entreteni-miento de marcas líderes para usuarios de habla hispana y portuguesa en todo el mun-do. Esta empresa dispone de una cartera de conocidas marcas de entretenimiento dis-tribuidas a través de múltiples plataformas en televisión abierta, televisión paga, radioe Internet. Claxson se formó el 21 de setiembre de 2001 al fusionarse “El Sito” –uno delos primeros portales argentinos- con Hicks, Muse, Tate & Furst Inc. y miembros del Cis-neros’ Group of Companies.

Claxson agrupa sus activos dentro de cuatro unidades de negocios estratégicas:Televisión Paga, Televisión Abierta & Radio, Broadband & Internet y The Kitchen. La pri-mera unidad de negocios maneja un portfolio de 14 marcas de televisión (Space, I.Sat,Retro, MuchMusic, HTV, Playboy TV Latin America, Spice Live, Venus,Fashion TV, Infini-to y representa a Crónica TV, Utilísima Satelital, cl@se, Venevisión Continental, llegan-do a 26 mercados diferentes y a 48 millones de suscriptores agregados por televisión porcable y plataformas DHT en los mercados claves de Iberoamérica. Once de sus canalestienen un alcance pan regional, de los cuales tres se ofrecen también en el mercado his-pano de los Estados Unidos.

Los activos de Claxson, en su unidad de negocios de Televisión Abierta y Radio,son IberoAmerican Radio Chile -un grupo líder de cadenas radiales tales como Pada-huel FM, Rock & Pop, Corazón, FM Dos, Concierto, Futuro, FM Hit e Imagina; Chilevisión,uno de los canales de televisión abierta líderes en el país andino y el grupo de RadiosSarandí en Uruguay.

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turas), conectar puestos de trabajo individuales y áreas funcionales especializadas enprocesos completos, exteriorizar actividades no consideradas esenciales y distintivas, de-sintermediar y reintermediar actividades.

Las transformaciones organizativas no sólo reducen algunos costos y aumentanotros, tanto de productos como de estructura, sino que cambian sus formas de vincular-se a los objetos de costos y de comportarse respecto del volumen de actividad. Costosde productos y costos estructurales tienden a una relación directa y variable.

Los generadores o causas que inducen los costos son distintos. Así, el nivel de re-muneración del personal que trabaja tanto en la elaboración de productos como en elfuncionamiento de la estructura depende cada vez más de la formación, habilidades yactitudes distintivas del trabajador que de las horas trabajadas. El consumo de materiaprima, componentes y contenidos depende más del grado de originalidad y de la facti-bilidad de combinación personal por parte del cliente que lo demanda que de un volu-men de producción previamente planificado.

Las interrelaciones organizativas son inductores de costos que actúan de formadiferente en las empresas de la nueva economía. Tradicionalmente los costos de relacio-nar unidades organizativas internas eran generados por el número de unidades organi-zativas que un directivo intermedio podía supervisar según la complejidad del trabajoque en ellas se realizaba. Por tanto, las horas dedicadas a la supervisión de cada una deesas unidades actúan como generadoras de ese costo de interrelación, considerado uncosto indirecto y fijo. La necesidad de relacionar unidades disminuye notablemente enlas empresas de la nueva economía porque adoptan la organización por procesos y ac-tividades que relaciona mediante nuevas tecnologías y equipos de trabajo constituidospor personal muy formado y, por tanto, polivalente, los trabajos que antes estaban ais-lados.

Con la emergencia de los mercados electrónicos se han reducido los costos detransacción y las relaciones jerárquicas de la organización se han tornado menos eficien-tes, dando lugar a mercados electrónicos más transparentes. Internet afecta sensible-mente a los generadores de costos de las empresas. Los precios de compra de los recur-sos y los costos de transacción son los esfuerzos económicos en los cuales Internetpermite mayores ahorros. La caída en los precios de compra de los recursos encuentrasu origen no sólo en la reducción de los costos de transacción sino también en un cam-bio en el poder negociador de los proveedores. Entre los costos de transacción, la reduc-ción es más sentida en los costos de coordinación, especialmente en los mercados elec-trónicos entre empresas o B2B (business to business).

Desintermediación y reintermediación

El desarrollo de mercados electrónicos impacta en el sistema de valor de una in-dustria o sector económico haciendo que algunos intermediarios se tornen obsoletos ysean reemplazados por intermediarios virtuales.

Los intermediarios juegan un papel importante en la determinación de preciosde los mercados. Los intermediarios resuelven las asimetrías de información entre losproveedores y los consumidores, creando valor si los costos de transacción asociados conla venta directa son mayores que los costos de oportunidad del intermediario. Con In-ternet, los productores tienen la posibilidad de vender directamente al consumidor, o a

187

tados Unidos, ofreciendo sus servicios en inglés.

Movicom BellSouth trasladó a Argentina el desarrollo de Movics -una familia deproductos formada por sistemas de gestión integral de facturación y atención al clientepara empresas de servicios- y comenzó a exportar este producto a varios países de Amé-rica Latina.

Atento, de Telefónica, desde 2003 está vendiendo desde Argentina servicios deatención al cliente para terceros en los mercados de habla hispana. Para ofrecer este ser-vicio contrataron 500 personas que se sumaron a una plantilla de 1500. Teleperforman-ce inauguró un centro de recepción de llamadas donde trabajan 600 personas para pres-tar servicios a una empresa internacional de manufactura de hardware –todo pareceindicar que el cliente es Dell), atendiendo a clientes de Estados Unidos de habla inglesa.

Las empresas de capital y propiedad argentinos, sin embargo, al no tener sedesque les compren o les consigan clientes en otros países, tienen costos más altos de coor-dinación de las transacciones, incluída la desconfianza de operadores extranjeros a rea-lizar operaciones con Argentina.

Los costos de motivación del sistema de valor son los esfuerzos económicos nece-sarios para disminuir las asimetrías de información entre vendedores y compradores. Lasempresas incurren en costos para conocer la predisposición a pagar de los potencialescompradores y éstos para conocer la predisposición de los vendedores a bajar sus pre-cios hasta aproximarse a sus costos.

La devaluación sirvió para que Argentina comience a exportar servicios no tradi-cionales. Sin embargo, en la medida que las instituciones y la dirigencia argentina setornen más creíbles y confiables, el riesgo país disminuirá y la moneda argentina recu-perará valor y ser baratos en dólares dejará de ser una ventaja comparativa. Por eso, esimprescindible que el Estado, los empresarios y los trabajadores argentinos tomen deci-siones de mediano y largo alcance que faciliten el desarrollo de verdaderas y sólidasventajas competitivas que permitan competir internacionalmente, tales como personascapacitadas, infraestructura tecnológica actualizada y legislación estable que permitanmantener bajos los costos de coordinación de las transacciones y los costos de motiva-ción del sistema de valor. En caso contrario, se habrán generado puestos de trabajo conremuneraciones miserables, no representativas de las competencias personales, y nego-cios excesivamente coyunturales, fácilmente trasladables.

La oferta presenta tanto costos de coordinación como costos de motivación. Sinembargo, el efecto de Internet sobre ellos parece ser contrario. La conectividad, la ve-locidad y la intangibilidad ofrecida por Internet permiten reducir los costos de coordi-nación de las transacciones y, también, disminuir los costos de motivación del sistema alreducir las asimetrías de información. Sin embargo, la conectividad, en algunos sectoreseconómicos, no permite superar la distancia: el anonimato, las diferencias culturales, ju-rídicas y de calidad institucional de los gobiernos incrementa las asimetrías de informa-ción, demandando mayores costos de motivación del sistema de valor.

Organizaciones versus mercados

Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación cambian las formasen que las empresas organizan su trabajo. Las formas organizativas innovadoras se ca-racterizan por disminuir o eliminar los mandos intermedios (aplanamiento de las estruc-

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Otro inductor de la demanda es el conocimiento detallado, preciso y oportunode la demanda. Internet ha permitido a las empresas captar más información acerca desus clientes, permitiendo ajustar su oferta a la disponibilidad a pagar del consumidor.

Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación permiten conocer tande cerca los comportamientos electrónicos más habituales del consumidor que han po-tenciado enormemente las posibilidades de segmentación de los mercados, llegando anuevos niveles de personalización. (costos de invadir la privacidad).

La mayor personalización aumenta la predisposición a pagar un sobreprecio porparte de los consumidores al percibir una mayor calidad del producto o servicio.

La confianza percibida y experimentada es uno de los inductores más potentesde la demanda en el ámbito del comercio electrónico. Cada vez más empresas utilizanInternet para brindar a sus clientes experiencias y transacciones seguras, privadas y ga-rantizadas. Las firmas ocupadas en generar confianza organizan un proceso acumulati-vo en tres etapas: 1) confianza en Internet y en el sitio específico, 2) confianza en la in-formación expuesta y 3) confianza en el cumplimiento de las entregas y serviciosofrecidos.

La confianza en el sitio se genera respetando la privacidad del consumidor (no seutilizan “cookies”, programas que permiten identificar al visitante y estudiar su compor-tamiento), recurriendo a sellos de aprobación de terceros que garantizan a través de au-ditorías el uso de normas de privacidad, garantizando a los clientes que los pagos elec-trónicos son seguros porque utilizan servicios de encriptado y autenticación, creandovalor de marca o transfiriéndolo de la empresa física a la empresa electrónica, creandocomunidades de clientes que permitan obtener información y opiniones de los usuarios,indicando explícitamente los precios, garantizando la devolución, apoyando al usuariotelefónicamente o por correo electrónico, publicando los derechos legales del cliente...

MercadoLibre.com, por ejemplo, publica en su portal todos los reconocimientosque ha recibido desde su creación. Informa que en septiembre de 2002 Business Softwa-re Alliance le otorgó el premio “Campeones on line 2002” por las medidas adoptadascon el fin de promover un mundo digital seguro y legal. En octubre de 2001, la empre-sa norteamericana E-Bay compró acciones de MercadoLibre.com en cantidad suficientepara transformarse en el principal accionista. MercadoLibre.com, sin embargo, no pre-senta a la compañía norteamericana como socio mayoritario sino como un aliado y uti-liza la marca E-Bay como garante de seriedad e internacionalización. También informaque en junio de 2000 fue elegida por Upside Magazine entre las “Hot 100 empresas delaño” y por Business.com de South Florida como una de las “50 companies to watch”,que en marzo de 2000 elige a Latin Trade Magazine como “Best of the Web” y que en1999, los fundadores de MercadoLibre.com fueron elegidos por Endeavour Entrepre-neurs por el impacto generado en la región.

La segunda etapa del proceso consiste en crear confianza en la información. Estacredibilidad se logra brindando a los clientes información precisa, actualizada, completay neutral, no sólo de sus productos, sino sobre todos los disponibles en el mercado.

La confianza en el cumplimiento de las entregas y servicios ofrecidos se desarro-lla respetando estrictamente los plazos de entrega prometidos, realizando una factura-ción sin errores, otorgando el crédito respectivo por los artículos devueltos, con una ins-talación eficaz del producto y servicios post-venta oportunos y eficientes.

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través de intermediarios virtuales que son más eficientes, disminuyendo el precio deventa final e incrementando el margen de beneficios.

Muchas empresas, como Sony, han comenzado a vender directamente a los con-sumidores a través de Internet. Aún cuando Sony espera vender sólo el veinte por cien-to de sus productos “on line” durante los próximos tres a cinco años, el impacto de es-ta decisión en el sector intermediador de electrónicos puede ser muy significativo1.

MercadoLibre.com, la empresa fundada por el joven Marcos Galperín en 1999, esuno de los nuevos intermediadores virtuales. Se ha transformado en un gran mercadovirtual en el cual los compradores tienen acceso gratuito a cientos de miles de produc-tos cualquiera sea su ubicación geográfica. Los vendedores primero deben registrarsecomo usuarios del portal y luego pueden elegir vender sus productos a precio fijo o enforma de subasta.

Los vendedores que más se benefician con MercadoLibre.com son los microem-prendimientos familiares y las pequeñas y medianas empresas. Por la mayor transparen-cia que este mercado virtual ofrece a los consumidores, los compradores se beneficianconociendo precios más bajos y accediendo a productos geográficamente distantes.

El principal argumento a favor de la intermediación es la creación de externali-dades al incrementar la demanda de los productores. Los servicios especiales de los ca-nales de distribución y la experiencia ofrecida por los detallistas pueden crear suficien-te valor como para justificar su presencia.

Amazon.com y Elsitio.com son algunos ejemplos de los nuevos intermediarioscreados por Internet. Estos ejemplos muestran que los canales de distribución electróni-cos pueden crear fuertes ventajas competitivas tanto a empresas tradicionales como di-gitales, sólo requieren de una estrategia apropiada.

Efectos de Internet sobre la demanda

Los generadores o inductores de demanda, al igual que los de costos, se ven afec-tados por el uso de las nuevas tecnologías y de Internet por parte de las empresas y losclientes. El impacto más importante para el consumidor es la reducción de los costos debúsqueda de proveedores en los que debe incurrir. La información es instantánea y pue-den comparar las ofertas de los vendedores a escala global.

Diferentes productos de búsqueda a través de Internet, como los motores debúsqueda o “shopbots” facilitan al consumidor encontrar precios más bajos y ofertasespeciales. Estos dispositivos aumentan la transparencia de los mercados y disminuyenlos costos de búsqueda de los consumidores. Además permiten –de una forma notoria-mente intensa- acceder a mercados de productos sustitutos. Todo ello implica, para ca-da empresa individualmente, una disminución de su demanda y un incremento de la ri-validad o competencia del sector, generando una disminución de los precios y unamenor dispersión de los mismos. Los mercados se perfeccionan y las empresas reducensus beneficios.

La imagen de marca y los servicios de valor añadido son inductores de demanda queno parecen haber sido suficientemente influidos por el uso de Internet. Sin embargo, in-vertir en ellos es indispensable cuando las empresas siguen estrategias de diferenciación.

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1 E-Commerce Times (01/02/2000): “Sony shocks japanese dealers with direct sales web site”, por Rob Spiegel.

Las alianzas, fusiones y adquisiciones también actúan como un inductor de la de-manda cuando aportan una gran cantidad de nuevos clientes a un costo relativamentebajo.

Son notorias las alianzas desarrolladas por MercadoLibre.com. Destacan las esta-blecidas con Google, MSN, Yahoo, AOL Internacional, ICQ, Terra, Ciudad Internet, Star-media, El Sitio, Grupo Clarín, BOL, Globo, Grupo Televisa, Virtualia, DataFull y EditorialAtlántida, entre otras.

Los servicios de asistencia en tiempo real -tales como los motores de búsquedaavanzada, los botones “llame ya”, el soporte al cliente on line en vivo y los agentes vir-tuales de ayuda al cliente- son generadores importantes de demanda electrónica.

Se manifiesta, también, como un potente inductor de demanda la sencillez de losprocesos de compra.

Unido a los inductores de confianza y a la sencillez de los procesos de compra, lafacilidad de los métodos de pagos permite concretar operaciones que, en caso contra-rio, se frustran al llegar a esta etapa de la transacción.

El valor potencial de un sector

La creación de valor por parte de una empresa es la generación en el consumidorde “la predisposición a pagar por un producto o servicio” superior a “los costos econó-micos de proveer ese producto o servicio”. Por tanto, una firma incorpora valor a susproductos cuando genera en los clientes potenciales la predisposición a pagar un precioy adquirir una cantidad que multiplicados superen todos los costos de proveerlos.

Gráficamente, el valor creado o a crear por las empresas de un sector o por unafirma en particular puede representarse con el gráfico 1.

191

En este sentido, MercadoLibre.com, a partir de junio de 2004, puso a disposiciónde sus usuarios el “Programa de Protección al Comprador”, con el objetivo de mante-ner una comunidad segura, donde sus miembros puedan operar con total confianza.

El Programa de Protección al Comprador de MercadoLibre.com otorga a los usua-rios una cobertura de hasta $600 para los artículos comprados en el portal de Argenti-na. El Programa permite al comprador solicitar el reembolso del precio pagado por tar-jeta si el producto adquirido vía Internet a otro usuario del sitio no llega a sus manos.

En Argentina, el nivel de confianza de los compradores on line es todavía muybajo. En julio de 2004, los argentinos usuarios de Internet ascendían a 5,5 millones. Seisde cada diez visitan con frecuencia los portales de venta y comercio electrónico, pero só-lo uno se anima a comprar. El temor al fraude respecto del producto o del uso de la tar-jeta, al robo de datos bancarios, a los defectos de las páginas y el interés por visualizarel producto así como el deseo de comparar los productos con sus similares de otras tien-das virtuales son los motivos principales por los cuales los argentinos no confían en lascompras por Internet.

Los usuarios argentinos que hacen compras por Internet ascendieron, en julio de2004, a unas 730.000 personas, la mitad de ellas de un nivel socio económico alto –seg-mento ABC1-. Estos 730.000 navegantes argentinos compran anualmente unos 300 mi-llones de pesos en el mercado doméstico y unos 50 millones de dólares en el mercadointernacional. Un poco menos de la mitad de esos compradores no utilizan el pago elec-trónico y prefieren el pago contra entrega, según Carrier y Asociados (2004)2.

El análisis por productos también refleja un bajo nivel de confianza en los consu-midores argentinos. El sector de automóviles y el de turismo tienen escasa actividad decomercio electrónico, a pesar del alto poder adquisitivo del segmento ABC1 compuestopor unas 365.000 personas. Sin embargo, las páginas del sector del automóvil son reco-rridas por el 17% de los 5,5 millones de internautas argentinos y por el 24% en el casodel turismo.

Los productos más vendidos a través de Internet en Argentina son los electróni-cos y los programas informáticos (software). La relación entre el acceso al portal y lacompra de estos productos es alta: el 35% de los cibernautas argentinos busca informa-ción sobre estos tipos de producto y la mayoría de ellos realiza una compra.

Los productos que más se venden a través de Internet en Argentina son aquellosen los cuales más puede confiar cualquier consumidor ya que no necesitan demostra-ción por su elevado nivel de normalización tanto de características como de funciona-lidades, por su gran diferenciación por marca y por precios escasamente compromete-dores del presupuesto disponible o disponibilidad de pago del comprador. Las mayoresventas por Internet corresponden a libros (26%); equipos electrónicos y hardware(25%); electrodomésticos (16%); CDs y DVDs (16%) y artículos de supermercados (10%).

Los contratos con minoristas que establecen el pago de una comisión por cadaderivación a su sitio que culmina en una transacción es un nuevo inductor de demandaque elimina a la intermediación tradicional y genera una nueva reintermediación.

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2 El informe al que hacemos referencia se realizó para medir el estado de las transacciones electrónicas, tanto enlo que se refiere a comercio electrónico como a la banca por Internet, desde la perspectiva del usuario. Se hatrazado un perfil del comprador on line y del usuario home banking para diferenciar claramente lascarácterísticas de uno y de otro.

cios que satisfagan las necesidades humanas. Cuando los costos de realizar las transaccio-nes en el mercado son muy elevados, aparecen las empresas organizando el trabajo queantes desarrollaban personas individuales o empresas más pequeñas. Cuando los costosde transacción son pequeños, prevalece el mercado. Internet permite disminuir los cos-tos de transacción, especialmente los costos de coordinación y de búsqueda de informa-ción por lo que muchas empresas optan por exteriorizar actividades. Aparecen así nue-vas formas organizativas, con características tanto de organizaciones como de mercados.

La conectividad generada por Internet ha dado lugar a las “constelaciones de ne-gocios electrónicos” o “marketplaces”. Son un conjunto de empresas relacionadas co-mercialmente, con características de organización y mercados simultáneamente. Comoorganización, presentan grados de jerarquía, cooperación y de alineación a una estra-tegia. Como mercados, compiten, se rigen por contratos y precios según las circunstan-cias de cada transacción.

La reducción de costos de transacción hace más eficientes a las organizaciones ya los mercados. Las constelaciones o comunidades de negocios electrónicos impulsa undesplazamiento hacia el mercado, permitiendo a las empresas, por una parte, disminuirsus riesgos de costos fijos y concentrarse en sus competencias esenciales y, por otra, au-mentando sus riesgos de actuar en mercados con mayor grado de rivalidad.

Una constelación de negocios electrónicos es, fundamentalmente, un sistema deinformación interorganizacional que permite el intercambio de información relaciona-da con precios y características del producto, tanto a compradores como vendedores.Configuran una red de empresas. Estas firmas actúan como abastecedoras, proveedoras,distribuidoras y clientes. Utilizan Internet y otros medios de comunicación electrónicoscomo plataformas de colaboración y competencia. El esfuerzo estratégico, económico,financiero, productivo y comercial es multiempresarial.

En una constelación o comunidad de negocios electrónicos los miembros de lared toman iniciativas y, por lo tanto, asumen riesgos derivados. Todos atienden y cuidantanto la cadena de valor de su empresa como el sistema de generación de valor del sec-tor económico.

En la economía industrial, el nuevo concepto organizativo con consecuenciaseconómicas fue el de “fábrica”. En la nueva economía, el nuevo concepto organizativocon consecuencias económicas es el de “red”.

La fábrica permitió reducir costos unitarios de los productos por la generación deeconomías de escala y el aumento de la productividad. Esta ventaja competitiva está li-mitada por la ley de los rendimientos decrecientes: pasado un determinado volumen deproducción los costos unitarios vuelven a incrementarse como consecuencia de la desor-ganización del sistema.

La red permite disminuir los costos de transacción y, también, aumentar la pro-ductividad. Está regida por la ley de los rendimientos crecientes. Cada nuevo miembrogenera un mayor número de conexiones posibles. El número total de conexiones en unared es el producto del número de miembros (n) por el número de miembros menos uno(n-1). En una red se es comprador y vendedor. Todos generan productos y servicios devalor para todos y mientras más miembros se incorporan a la red o constelación de ne-gocios, más valor se genera y más valor tiene la constelación en sí misma. Se produce unefecto autorreforzador de generación de valor.

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Cada punto de la demanda muestra la disponibilidad a pagar de los consumido-res, dada la cantidad de producto. El costo medio, para simplificar, es constante y, portanto, igual al costo marginal. El área por debajo de la demanda y por encima del cos-to medio representa el potencial de valor a crear.

El potencial de creación de valor de un sector depende de la capacidad de las em-presas que operan en él de disminuir sus costos medios –como consecuencia de una dis-minución de sus costos de transacción-, de aumentar la predisposición de compra y pa-go de los consumidores y, también, de aumentar su disponibilidad de rentas. Este mismorazonamiento es válido para una empresa.

Gráficamente, el potencial de creación de valor para un sector y una empresa conel uso de Internet puede representarse como lo muestra el gráfico 2.

Las variaciones en el potencial de creación de valor se deben tanto a cambios enla oferta como en la demanda. Estos cambios de oferta y demanda no son ocasionadospor aumentos o disminuciones en los volúmenes ofrecidos y demandados, los cuales re-sultarían de cambios coyunturales y se representarían sobre las primeras funciones gra-ficadas. Las variaciones en el potencial de creación de valor son ocasionadas por cam-bios estructurales, que cambian las funciones de costos y de demanda, desplazándolashacia abajo y hacia arriba.

Como hemos visto, la incorporación de las nuevas tecnologías y de Internet hagenerado cambios en los inductores de costos de las empresas, esto es, en los principa-les factores generadores de esfuerzos económicos. También ha generado cambios en losinductores de demanda. Estos cambios en los inductores ponen en evidencia cambios es-tructurales que desplazan la función de costos hacia abajo y la función de demanda ha-cia arriba, incrementando el potencial de creación de valor de los sectores.

Las organizaciones y los mercados compiten por la producción de bienes y servi-

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Los rendimientos crecientes de un sistema interconectado son generados por to-dos los miembros de la red. Vendedores, compradores, usuarios, competidores agrupa-dos reticularmente en la comunidad de negocios crean el valor de la red. Sin embargo,la apropiación del valor generado en la red puede no ser compartido por todos losmiembros en la misma proporción que el esfuerzo realizado para contribuir a la gene-ración de valor.

Aunque el desplazamiento hacia el mercado parece prevalecer, las tecnologías dela información y la comunicación posibilitan la integración virtual de las cadenas de va-lor de las empresas, permitiendo la obtención de nuevas eficiencias y transparencias demercado en el sistema de valor de un sector económico.

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UNA INTRODUCCIÓN A LOS COSTOSAMBIENTALES Y AL CONCEPTO DE

ECO-EFICIENCIA

CRA. y MBA ALEJANDRA FELLNER

1. RESUMEN

Una introducción a los costos ambientales y al concepto de eco-eficiencia

Los gerentes hoy en día piensan que todo lo relacionado con el medio ambientees costoso, engorroso e improductivo. Realmente, al implementar mediciones sistemáti-cas de los costos ambientales estamos generando oportunidades para una mejor y másexitosa labor empresarial.

Estas oportunidades se logran a través de menores consumos de materias primas,energía, agua y suministros que inciden favorablemente en menores costos y a su vezmejora la eficiencia al obtener mejores y mayores conversiones en los procesos indus-triales. Al reducir la generación de residuos se evitan costosas inversiones en sistemas demanejo y tratamiento de residuos y los costos de operación asociados con los mismos.

El costo para la industria de la protección ambiental, incluyendo la reducción decontaminación, la gestión de desechos, el monitoreo y los informes requeridos por laregulación se han incrementado rápidamente en los últimos 20 años con el aumentode regulaciones gubernamentales. Los sistemas contables convencionales asignan mu-chos de esos costos ambientales a cuentas contables generales, con la consecuencia deque el producto y los gerentes de producción no tienen incentivo para reducir costosambientales, y los ejecutivos no son a menudo conscientes del alcance de los costos am-bientales.

Las empresas que utilizan y venden recursos naturales y las que generan conta-minación ambiental se han ocupado de los temas relacionados con el desarrollo soste-nible desde hace mucho más tiempo que las compañías que operan con acciones, reali-zan actividades bancarias o trabajan en seguros. Dichas empresas han ido desarrollandoel concepto de eco-eficiencia, es decir, incrementar el valor agregado y, al mismo tiem-po, disminuir la contaminación y el uso inadecuado de los recursos ambientales.

Actualmente, varias empresas están tratando de adecuarse a los cambios encuanto al cuidado del medio ambiente. Al tener que asumir el principio “el que conta-mina paga”, se verán obligadas a reflejar en sus estados contables el costo del daño am-biental que han generado al igual que adaptarse a la generalización del uso de instru-mentos económicos que premian la eco-eficiencia y castigan al contaminante.

Otras de las ventajas de medir costos ambientales es prevenir potenciales acci-dentes que afecten al medio ambiente con costosas consecuencias para todos los invo-lucrados, evitar costosas sanciones y multas por parte de las autoridades (que puedenllegar hasta el cierre de operaciones), mejorar la imagen y asegurar la supervivencia dela empresa a largo plazo y posicionarse para competir en los mercados globalizados dehoy en día.

Es necesario implementar un nuevo enfoque empresarial con prácticas de res-ponsabilidad social, eco-eficiencia y medición de costos ambientales basado en preven-ción, metodologías, reducción de la generación de residuos, manejo integral y planea-ción estratégica. De esta forma se logra la conservación de los recursos, menores costos,generación de valor agregado, posicionamiento estratégico para la competitividad glo-bal, optimización de la calidad de sus productos y servicios y mejora de la calidad de vi-da de la sociedad.

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2. COSTOS AMBIENTALES

Los costos ambientales se relacionan con todos los costos ocurridos en relacióncon el daño y la protección ambiental. El medio ambiente podría ser afectado por dañoo por degradación indirecta.

El daño se define como la degradación directa del ambiente, como la emisión deresiduos sólidos, líquidos o gaseosos al ambiente. Por ejemplo, contaminación de aguay aire. Por degradación indirecta se entiende el uso innecesario de materias y energía.

Según consideran Hansen y Mowen, los costos ambientales pueden ser conocidostambién como costos de calidad ambiental. En este sentido, los costos ambientales sonaquellos en que se incurre porque existe o puede existir una pobre calidad ambiental.Así, dichos costos están relacionados con la creación, detección, remediación y preven-ción de la degradación ambiental. Es por esto que muchas veces, los gobiernos debenaplicar sanciones y/o multas elevadas a fin de reforzar el principio "el que contaminapaga".

Las medidas para la protección ambiental comprenden todas las actividades lle-vadas a cabo por obligación legal, cumplimiento con compromisos propios o voluntaria-mente. El criterio que se toma no es el del efecto económico, sino el efecto que tieneen la prevención o reducción del impacto ambiental.

El principio de prevención de la contaminación no solamente se pregunta haciadónde se disponen los desechos sino que también examina de dónde vienen y cómopueden ser prevenidos. La prevención de la contaminación puede ser lograda a travésde dos factores:

• Cambios en el diseño de los productos o en los procesos productivos.

• Mejor asistencia interna soportada por sistemas de gestión ambiental.

La integración de la protección ambiental intenta evitar al mismo tiempo las emi-siones y los desechos. El concepto de "des-hecho" tiene un doble significado. El desechoes un material que ha sido comprado y pagado, pero que no ha sido transformado enun producto comercializable. El deshecho es indicativo de ineficiencia productiva. Porlo tanto, los costos de los materiales desechados, tienen que ser sumados al de capital yde trabajo para llegar al total de costos ambientales empresarios.

Total de costos corporativos ambientales:

Costos de protección ambiental+ Costos de los desechos de materiales+ Costos de los desperdicios de trabajo y capital

Las distintas empresas podrían definir "costos ambientales" en forma diferente yusar una variedad de métodos para la evaluación de costos. A menudo, la distinción en-tre salud y seguridad, y gestión de riesgos posee interrogantes. Para el propósito de laadministración interna, el énfasis no debería estar tanto en la definición en la medidaque todos los costos significativos y relevantes estén incluidos en la toma de decisiones.

Según un documento preparado por un funcionario de la CEPAL1, en la actuali-

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1 María Angélica Larach, funcionaria de la Unidad de Comercio Internacional de la División de ComercioInternacional, Transporte y Financiamiento de la CEPAL.

• De falla externa

Son las actividades que se han realizado después de verterse los contaminan-tes y desechos al ambiente. Los costos de falla externa no realizados son loscostos sociales, causados por la empresa pero quienes incurren y pagan dichoscostos son partes externas a la compañía. Estos son los más devastadores por-que sus consecuencias no se reflejan en el corto plazo sino en el largo plazoy mediante daño irreparable a los recursos naturales y a las personas.

CLASIFICACIÓN DE COSTOS AMBIENTALES POR ACTIVIDAD

3. EL CONCEPTO DE ECO-EFICIENCIA

En 1991, el Consejo Empresarial para el Desarrollo Sostenible, estaba buscandoun concepto único, en el cual se involucrara todo el objetivo empresarial para el desa-rrollo sostenible. Después de un concurso que se llevó a cabo para determinar el nom-bre apropiado, surgió la palabra “eco-eficiencia”. En su forma más simple significa crearmás bienes y servicios, usando cada vez menos recursos y generando menos desperdi-cios y contaminación.

La eco-eficiencia es una filosofía administrativa que impulsa a las organizacionesa buscar mejoras ambientales que lleven paralelamente beneficios económicos. Se en-foca en las oportunidades de negocio y permite a las empresas ser más responsables am-bientalmente y más rentables. La eco-eficiencia fomenta la innovación y por lo tanto elcrecimiento y la competitividad.

El WBCSD (World Business Council for Sustainable Development) indica que:

“La eco-eficiencia se obtiene por medio del suministro de bienes y servicios con pre-cios competitivos, que satisfacen las necesidades humanas y dan calidad de vida, al

tiempo que reducen progresivamente los impactos ecológicos y la intensidad de uso

201

dad se ha producido un acercamiento entre los partidarios del libre comercio y los am-bientalistas con respecto a la necesidad de internalizar los costos ambientales.

El no considerar a los costos ambientales en los costos productivos se debe a laexistencia de fallas de políticas y de mercado.

En ese mismo documento se indica que hay muchas fallas de mercado que tienenrepercusiones ambientales, una de las cuales es el desconocimiento del precio de mer-cado del bien ambiental. Cuando la asignación de los recursos es inadecuada, el preciodel bien no refleja su valor social ni su costo social marginal.

Estas fallas de mercado se han hecho más evidentes debido a la escasez de bie-nes ambientales. El deterioro de la base productiva de los recursos naturales (terrestreso marinos) impone un costo presente a la sociedad, así como un costo futuro por la re-nuncia a su utilización. Este costo no monetario, cuyo valor no es fácil de conocer en elmomento en que se produce, pero que se manifiesta con más claridad en el largo pla-zo, es el costo de escasez del recurso. El no contar con información completa en el mo-mento en que se verifica el daño ambiental, impone un costo social a la comunidad, quese traduce en un menor bienestar social y arroja como resultado una estructura de cos-to subvaluada al no ser incorporado ese costo en el cálculo de costos productivos de laactividad económica.

La "externalidad" es un concepto utilizado en economía para referirse al trasla-do de costos o beneficios por las acciones que realiza un agente económico hacia otrosagentes, sin que estos (costos o beneficios) se puedan reflejar en los precios de merca-do. Las externalidades negativas se refieren básicamente al hecho de castigar las liber-tades de otros por satisfacer acciones individuales sin que los otros puedan cobrar unprecio, multa o castigo, compensación o indemnización por los daños que le ocasionan.Un ejemplo de este tipo de externalidades, relacionado al medio ambiente, es la conta-minación.

En el caso de una externalidad causada por actividades productivas o por el usode recursos, bienes y servicios con efectos negativos sobre el medio ambiente, el dañoque se provoca a terceros es un costo social para ese sector de la sociedad.

Clasificación de costos ambientales por actividad

Hansen y Mowen clasifican a los costos ambientales en 4 categorías:

• De prevención ambiental

Corresponden a actividades que se realizan para prevenir la producción decontaminantes o desechos.

• De detección ambiental

Actividades ejecutadas para determinar si los producto, procesos y otras acti-vidades dentro de la empresa se ajustan a normas ambientales apropiadas.

• De falla interna

Actividades realizadas porque las contaminantes y desechos se han producidopero no se han vertido en el ambiente.

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ACTIVIDADES DE PREVENCIÓNEjemplo:Evaluación y selección de proveedores.Evaluación y selección de equipos decontrol de contaminación.Diseño de procesos.Auditoría de riesgos ambientales.Obtención del certificado ISO.

ACTIVIDADES DE DETENCIÓNEjemplo:Auditoría de actividades ambientales.Pruebas de contaminación.Inspección de productos y procesos.Medición de niveles de contaminación.

ACTIVIDADES DE FALLA EXTERNAEjemplo:Limpieza de lagos y suelos contamina-dos.Pérdida de ventas por pobre reputaciónambiental.Uso ineficiente de materiales y energía.

ACTIVIDADES DE FALLA INTERNAEjemplo:Prueba y eliminación de desechos tóxicos.Mantenimiento de equipos contra conta-minación..Reciclado de desechos.

El desarrollo sostenible 2

Desarrollo sostenible significa dejar a las generaciones futuras cierto stock de re-serva de capital ambiental. El mismo exige inversiones con plazos de recuperación pro-longados. Los esfuerzos de una empresa tendientes a su eco-eficiencia a menudo redu-cen las ganancias presentes en vistas de potenciales beneficios futuros.

En los países en vías de desarrollo, el desarrollo sostenible exige inversiones ma-sivas. Los sistemas contables y de información no reflejan adecuadamente los potencia-les riesgos y oportunidades ambientales. El desarrollo sostenible se preocupa por la im-portancia que tiene el futuro.

Según la Comisión Mundial sobre el Desarrollo y el Medio Ambiente, el desarro-llo sostenible no es un estado de armonía estático sino un proceso de cambio en el cualla explotación de los recursos, la dirección de las inversiones, la orientación del desarro-llo tecnológico y los cambios institucionales se llevan a cabo en forma tal que resultencompatible con las necesidades presentes y futuras.

Prácticamente, lo mismo podemos decir de la eco-eficiencia, no es un estado dearmonía estático sino un proceso de cambio en el cual la explotación de los recursos, ladirección de las inversiones, la orientación del desarrollo tecnológico y los cambios ins-titucionales maximizan el valor agregado y minimizan el consumo de los recursos, losdesechos y la contaminación. Sin embargo, no se debe confundir la eco-eficiencia con eldesarrollo sostenible, que es un objetivo para el conjunto de nuestra sociedad.

A pesar de que también puede necesitar, en algún momento, del aliento de la so-ciedad, a través de la fijación de marcos de referencia, la eco-eficiencia es una tarea acumplir por cada una de las entidades que actúan dentro de esa sociedad.

Reportes corporativos de eco-eficiencia

El WBCSD propone que los siguientes cinco elementos sean incluidos en todos losreportes de eco-eficiencia de una empresa:

Perfil de la organización:

Suministra un contexto para la información de eco-eficiencia, debería incluir: elnúmero de empleados, los segmentos del negocio involucrados, productos primarios ylos principales cambios en la estructura de la compañía.

Perfil de valor:

Incluye: información financiera, cantidad de productos o indicadores de funcio-nalidad de productos específicos.

Perfil Ambiental:

Incluye los indicadores de aplicación general y los indicadores específicos del ne-gocio, relacionados con la creación y uso del producto o servicio.

Indicadores relativos de eco-eficiencia:

Adicionalmente a suministrar los datos del numerador y el denominador para es-

203

de los recursos a lo largo de su ciclo de vida, a un nivel por lo menos acorde con la ca-pacidad de carga estimada de la Tierra”.

Esto se relaciona con crear más valor con menos impacto. Es importante enten-der que la eco-eficiencia no está limitada solamente a realizar mejoras crecientes de laeficiencia en las prácticas y hábitos existentes, este es un punto de vista muy limitado,por el contrario, la eco-eficiencia debe estimular la creatividad y la innovación, en labúsqueda de nuevas maneras de hacer las cosas.

Según establece el WBCSD, la eco-eficiencia tiene tres objetivos generales:

1. Reducir el consumo de recursos: esto incluye minimizar el consumo de ener-gía, materiales, agua y terreno, aumentar la reciclabilidad y la durabilidad delproducto, y cerrar el ciclo de los materiales.

2. Reducir el impacto en la naturaleza: incluye minimizar las emisiones, verti-mientos, disposición de residuos y la dispersión de sustancias tóxicas, tambiénincluye el apoyo al uso sostenible de los recursos naturales.

3. Suministrar más valor con el producto o servicio: Significa dar más beneficiosa los usuarios, por medio de la funcionalidad, la flexibilidad y la modularidaddel producto, entregando servicios adicionales y enfocándose en vender la so-lución a las necesidades de los clientes. Esto abre la posibilidad para asegurarque todos los riesgos y oportunidades relacionados con la sostenibilidad, seanapropiadamente identificados y manejados eficientemente.

La eco-eficiencia mide la relación entre el desempeño económico y el desempe-ño ambiental de una organización. El índice de eco-eficiencia es:

Valor del producto o servicio____________________________

Impacto ambiental

Los autores Hansen y Mowen destacan las siguientes “causas e incentivos” de laeco-eficiencia que figuran en cuadro:

202

2Según artículo: “La comunidad financiera y el desarrollo sostenible” - Stephan Schmidheiny y FedericoZorraquín (Ed. Atlántida).

biental, donde lo más importante, “el comportamiento ambiental”, es controlado porun conjunto de indicadores que miden, gestionan y comunican de manera eficiente losaspectos ambientales más relevantes del sector.

Los indicadores de desempeño ambiental se pueden dividir en tres categorías. La

distinción que se hace de los indicadores depende de si ayudan a evaluar:

• Los aspectos ambientales de las actividades de las compañías mediante las en-tradas salidas del balance de flujo de materiales.

• Las actividades de gestión ambiental; o

• La condición del ambiente fuera de la compañía.

En función de esta división, se identifican las siguientes categorías:

• Indicadores de desempeño operacional (IDO)

Proveen información acerca del desempeño ambiental de las operaciones en laorganización. Son recomendados para todas las compañías y forman la base de evalua-ción de los aspectos ambientales. Ejemplo de ellos son los materiales, la energía, el con-sumo de agua, los desechos y las emisiones en cantidades totales y en relación con losvolúmenes de producción. Los IDOs son una base importante para la comunicación in-terna y externa de los datos ambientales.

• Indicadores de desempeño de gestión (IDG)

Los indicadores de desempeño de gestión proveen información acerca de los es-fuerzo de la dirección para influir en el desempeño ambiental de la organización. LosIDGs indirectamente miden los esfuerzos de protección ambiental llevados a cabo porla compañía y los resultados logrados respecto de la influencia en sus aspectos ambien-tales. Ejemplos: el número de auditorías ambientales, el entrenamiento del personal deconducción, los proveedores de auditorías, etc. Ellos proveen datos internos cuantifica-bles acerca de las actividades de gestión ambiental pero no información sobre desem-peño ambiental o impactos.

• Indicadores de la condición ambiental (ICA)

Los ICAs miden directamente la calidad del medio ambiente. Ellos se usan paraevaluar el impacto de las emisiones en la calidad del aire o en la calidad del agua. Lascondiciones ambientales alrededor de una compañía, tales como la calidad del agua ydel aire, se monitorean generalmente por las autoridades gubernamentales. Dado quela calidad del medio ambiente tal como el aire, el agua, el suelo y los impactos de las ac-tividades humanas (por ejemplo, sobre fertilización del agua, reducción de la biodiver-sidad, efecto invernadero) depende de muchos factores (emisiones de otras compañías,de plantas de energía, de los grupos familiares, del tráfico), la medición y el registro delos ICAs son principalmente realizadas por instituciones oficiales.

Para la evaluación del desempeño e impacto ambiental de la empresa, los indica-dores operacionales, basados en el balance de flujo de materiales, son relevantes. Losotros indicadores, para la condición del ambiente y para el sistema de gestión, son se-cundarios.

Los indicadores se pueden presentar, entre otras, de las siguientes formas:

205

timar la eco-eficiencia, las compañías también pueden querer mostrar los cálculos de losindicadores de eco-eficiencia que consideren de mayor relevancia y significado para sunegocio.

Información metodológica:

Describe el método utilizado para seleccionar los indicadores, la metodología derecolección de información y cualquier limitación en el uso de los datos.

4. INDICADORES DE GESTIÓN AMBIENTAL

Michael Porter señala que los instrumentos de gestión ambiental son necesariospor las razones siguientes:

• Para crear una presión que mueva a las empresas a innovar.

• Para mejorar la calidad del medio ambiente.

• Para incrementar las probabilidades de que las innovaciones en productos yen procesos sean respetuosas para con el medio ambiente.

• Para exigir la mejora del medio ambiente hasta que las empresas y los clien-tes sean capaces de percibir y valorar las ineficiencias de la contaminación.

• Para igualar el terreno de juego durante el período de transición a las solu-ciones ambientales innovadoras, es decir, para que una empresa no pueda ob-tener ventaja sobre las demás desatendiéndose de las inversiones en pro delmedio ambiente.

Basándonos en la observación de Porter, notamos la importancia de contar conun marco de referencia y un conjunto de indicadores de desempeño ambiental que di-rijan a la empresa hacia un mayor nivel de conciencia socio-ambiental.

Los indicadores de desempeño ambiental concentran los extensivos datos am-bientales en información crítica que permite monitorear, establecer objetivos, seguir lasmejoras de desempeño y realizar comparaciones e informes.

Por ejemplo, el uso regular y sistemático de indicadores de desempeño ambien-tal facilitan una detección de tendencia negativa en el control ambiental, sirviendo co-mo un sistema de advertencia temprana

Los indicadores de desempeño ambiental brindan al gerente ambiental así comola alta gerencia la información requerida para una gran variedad de datos ambientales.

Ellos permiten a quienes toman decisiones tener una rápida visión del progresoy de los problemas de protección ambiental que todavía deben ser resueltos. Esta vin-culación con el sistema de control tradicional permite el monitoreo de los riesgos am-bientales y el desempeño de detección de oportunidades rentables de mejora.

La comparación de indicadores de desempeño ambiental dentro de una compa-ñía o externamente con otras compañías o competidores, es llamado "benchmarking"y ofrece la oportunidad de detectar puntos débiles e identificar potenciales de mejora.

La norma ISO 14031 podría utilizarse como base de un sistema de gestión am-

204

Como profesionales del ámbito de los costos, cada vez más debemos poner enla balanza diversos factores (incluyendo el medio ambiente) a la hora de asesorar anuestros clientes o enseñar nuevos conceptos en las universidades. Muchas veces, las ca-racterísticas de los impactos ambientales son desconocidas para la mayoría de nuestrosempresarios y, en parte, depende de nosotros poder apoyarlos para evitar más degra-dación en nuestro eco-sistema.

La aplicación masiva y responsable de políticas de costos ambientales, suponeuna nueva generación de empresarios y profesionales de costos, cuyos desafíos están ennuestras manos para ser llevados a cabo.

Dada la importancia creciente de tener en cuenta al medio ambiente dentro delproceso productivo, sería conveniente, tal cual como lo han señalado Kaplan y Norton,considerar una “nueva perspectiva” dentro del cuadro de mando integral que corres-pondería a la ambiental. Parte del contenido de este trabajo, presenta las característi-cas y categorías de los indicadores de desempeño ambiental que podrían incluirse den-tro de la mencionada perspectiva.

Para finalizar, es interesante mencionar 12 puntos de trabajo que el WBCSD(World Business Council for Sustainable Development) propuso hace unos años paramovernos hacia un futuro eco-eficiente. Lo más importante, es notar que la eco-eficien-cia es un concepto tan amplio que involucra a distintos líderes del ámbito político y pri-vado al igual que educadores y analistas de inversión.

Líderes gubernamentales y servidores públicos

1. Establecer objetivos macroeconómicos eco-eficientes y criterios de conversiónpara el desarrollo sostenible.

2. Integrar medidas políticas para reforzar la eco-eficiencia (por ejemplo, elimi-nando subsidios, internalizando externalidades y haciendo cambios en la po-lítica de impuestos).

3. Trabajar hacia el cambio de la política internacional de normas y sistemas decomercio, transacciones financieras, etc., para apoyar una mayor productivi-dad de los recursos y la disminución de las emisiones, así como mejoras paralos menos privilegiados.

Líderes de la sociedad civil y consumidores

4. Motivar a los consumidores a preferir productos y servicios eco-eficientes ymás sostenibles.

5. Apoyar medidas políticas para crear las condiciones marco con las cuales re-compensar la eco-eficiencia.

Educadores

6. Incluir la eco-eficiencia y la sostenibilidad en los programas de escuelas secun-darias y universidades, e incorporarla en los programas de investigación y de-sarrollo.

207

• En números absolutos, como toneladas de desechos por año.

• En números relativos, comparados con otros parámetros. Los más comunesdenominadores son volúmenes de producción, horas de producción, ventas(volumen de ventas) y número de empleados

• En porcentajes o índices, en relación a una línea de base, como desechos pe-ligrosos como un porcentaje de los desechos totales o desechos peligrosos.

• Como un porcentaje del año anterior.

• En información agregada, del mismo tipo, pero de diferentes fuentes,

Al momento de definir los indicadores de gestión ambiental, se sugiere tener encuenta los siguientes aspectos:

• Tienen que ser consistentes con la política ambiental de la organización.

• Tienen que ser apropiados a los esfuerzos de gestión de la organización, a sucomportamiento operativo o a la condición del entorno ambiental de la mis-ma.

• La utilidad para la medida del comportamiento ambiental ha de ser manifies-ta.

• Es vital que sean relevantes para las diferentes partes interesadas y compren-sibles para las mismas.

• Su utilización ha de ser eficiente en cuanto a los costos y el tiempo invertido.

• Se han de usar sólo si se pueden obtener los datos con cantidad y calidad su-ficiente.

• El conjunto de indicadores ha de ser representativo del impacto ambiental dela organización y se tiene que medir en las unidades adecuadas.

• Ha de permitir también la adaptación a los cambios de las organizaciones.

• Ha de proveer información sobre tendencias presentes y futuras del compor-tamiento ambiental.

5. CONCLUSIONES

Considerando que la protección y conservación del medio ambiente es un ele-mento estratégico de competitividad, tenemos que cambiar la forma de dar solución alos impactos ambientales generados por la actividad empresarial.

A lo largo del presente trabajo se ha expuesto un panorama general de los dis-tintos tipos de beneficios que una empresa puede obtener mediante un adecuado ma-nejo de costos ambientales.

De alguna forma, este documento no solo contiene aspectos técnicos sobre cos-tos ambientales y eco-eficiencia sino también un mensaje concientizador acerca del me-dio ambiente. Estamos afectando al medio ambiente de una manera que nos está lle-vando a cuestionar seriamente la supervivencia de la humanidad debido al grandeterioro de la calidad del agua, el aire y el suelo.

206

Analistas financieros e inversionistas

7. Reconocer y premiar la eco-eficiencia y la sostenibilidad como criterios de in-versión.

8. Ayudar a las compañías eco-eficientes y a las líderes en sostenibilidad a comu-nicar sus progresos y beneficios empresariales relacionados a los mercados fi-nancieros.

9. Promover y usar herramientas de evaluación y ratings de sostenibilidad paraapoyar los mercados, y ayudar a una comprensión más amplia de los benefi-cios de la eco-eficiencia.

Líderes empresariales

10. Integrar la eco-eficiencia dentro de su estrategia de negocios incluyendo lasoperaciones, innovación de productos y estrategias de mercadeo.

11. Reportar el desempeño eco-eficiente y de sostenibilidad de forma abierta alas partes interesadas.

12. Apoyar las medidas políticas que recompensen la eco-eficiencia.

6. BIBLIOGRAFÍA

• Hansen, Don R. – Mowen, Maryanne M. 2003: “ADMINISTRACIÓN DE COSTOS.CONTABILIDAD Y CONTROL”. Tercera Edición. Thomson Learning.

• Jasch, Christine. 2002. “CONTABILIDAD DE GESTIÓN AMBIENTAL. PRINCIPIOSY PROCEDIMIENTOS”.

• Karen, Palmer – Wallace, Oates – Paul Portney: “TIGHTENING ENVIRONMEN-TAL STANDARDS: THE BENEFIT-COST OR THE NO-COST PARADIGM ?”.

• Porter, Michael – Van der Linde, Class: “TOWARD A NEW CONCEPTION OF THEENVIRONMENT-COMPETITIVENESS RELATIONSHIP”.

• Porter; Michael - Van der Linde, Class. 1995: ”VERDES Y COMPETITIVOS”. Har-vard Business Review.

• Schmidheiny, Stephan – Zorraquín, Federico: “LA COMUNIDAD FINANCIERAY EL DESARROLLO SOSTENIBLE”. Atlántida.

• WBCSD (World Business Council for Sustainable Development). 2002.“CREANDO MÁS VALOR CON MENOS IMPACTO”.

Sites de Internet:

• Instituto de Estudios para la Excelencia Competitiva: www.ieec.edu.ar

• Comisión económica para América Latina y el Caribe. CEPAL: www.eclac.cl

• World Business Council for Sustainable Development: www.wbcsd.org

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LA GESTIÓN EN LA ERA DE LA ECONOMÍAMOLECULAR

SERGIO ANDRÉS GHEDIN (*)

GABRIELA ÁNGELA GÓMEZ (**)

IRIS EDIT MARTÍN (***)

NÉLIDA M. L. DE TRABUCCO (****)

(*) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnológica Nacional.

(**) Univ. de Morón, Univ. Nac. de la Matanza.

(***) Univ. de Morón, Univ. Nac. de la Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires

(****) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Argentina de la Empresa

RESUMEN:

Desde hace tiempo diversos pensadores y analistas del área económica, adminis-trativa y contable han comenzado a hablar de la complejidad en que se ven inmersas lassociedades y cómo esto afecta a las organizaciones y a los sujetos responsables de tomardecisiones en las mismas.

Temas como economía sustentable, biología, ética, tecnología y management, seinterrelacionan derribando sus límites e incumbencias.

El abuso en la utilización de los recursos renovables, las fuertes presiones finan-cieras de corto plazo que experimentan las empresas, y las presiones de los medios ma-sivos de comunicación por alcanzar estándares de consumo excesivos a cualquier precio,están provocando el enfrentamiento de las economías de mercado, de supervivencia yde la naturaleza, generando serios problemas a la sociedad global.

La sustentabilidad es una asignatura pendiente para muchas empresas o al me-nos de limitado y escaso avance.

Un buen camino hacia la sustentabilidad es el desarrollo de tecnología limpia, pe-ro, ¿cuáles son las diversas posiciones que la empresa puede adoptar ante una nuevatecnología?

¿Existe una dicotomía entre apostar a una nueva tecnología o a un cliente satis-fecho? ¿Cómo se puede relacionar la economía y la tecnología? ¿Qué impactos tiene labio-tecnología en la economía y los negocios?

Sin lugar a dudas, las distintas respuestas a estas preguntas y la volatilidad que sepresenta en estos nuevos tiempos impactarán sobre los negocios, ¿será posible aprenderde la evolución de la biología para sobrevivir en este medio tan hostil como incierto?

De ser así, se estaría pensando en un modelo de gestión enmarcado en las nocio-nes de evolución y capacidad de adaptación, nos referimos a conceptos tales como bio-gestión o bio-management.

¿Cómo nos preparamos para este nuevo modelo tanto desde una visión ética co-mo educativa y profesional?

Estos son algunos de los interrogantes que se plantean en el presente trabajo ysobre los cuales se pretende debatir.

En las situaciones inesperadas se encierra nuestra gran oportunidadPulitzer

En el pasado corríamos el riesgo de que los hombres fueran esclavos.En el futuro, el peligro será que se conviertan en robots

Erich Fromm

1.- Hacia donde van...

Hay un nuevo tipo de cartografía en materia de negocios. Hoy ya no se trazanríos, montañas, países, ciudades; sino que se trata de descifrar el código genético de to-dos los seres vivientes, se habla así del “mapa del genoma humano”.

210

A medida que crece nuestro conocimiento de manejo del código genético, lasfronteras entre las distintas industrias desaparecerán.

Las industrias relacionadas con la biología, la física y la química son las que estándando el puntapié inicial en la transformación de la tecnología.

La bio-tecnología esta comenzando a impactar en las industrias que tratan conseres vivos o compuestos orgánicos. Todas ellas tendrán un lenguaje y un negocio co-mún, el de la ciencias de la vida. La revolución bio-tecnológica avanza, todo indica queel progreso en este siglo será 1.000 veces mayor que el del siglo pasado.

La biodiversidad (genes, especies y ecosistemas) del planeta es una fuente inago-table de recursos. Los materiales naturales tienen propiedades que los investigadoresprocuran aprovechar para aplicarlas a la industria en general.

Así la biotecnología tiene implicancias en diversas áreas como la economía, la téc-nica, la política, la legal, la ética; todo esto incide en el desarrollo de nuevos servicios yproductos surgiendo de este modo lo que la Escuela de Negocios de Cranfield denomi-nó como “bio-management” o “bio-gestión”.

2.- ¿Por qué preocupan estos temas?

Todos los sistemas naturales cumplen ciclos: producen, reciclan y regeneran. Pe-ro los sistemas que rigen procesos productivos desde la era industrial siguen un flujo li-neal, extraer, producir, vender, usar y descartar.

El progreso industrial tendió a destruir la diversidad tanto cultural como biológi-ca, plantean autores como Peter M. Senge y Goran Carstedt (2001).

¿Por qué preocupan estos temas? “Por que los patrones básicos del desarrollo, vi-gentes en la era industrial, no son sustentables”1. La sustentabilidad es un desafío de lasociedad toda, pero una oportunidad de negocios para las empresas. Si bien cada vezson más las empresas que visualizan esto, muchas veces el clima del negocio va en con-tra por las fuertes presiones financieras de corto plazo y por otro lado, los medios de co-municación incitan al mundo en vías de desarrollo a alcanzar estándares de consumo delmundo industrializado a cualquier precio.

El desafío hoy reside en desarrollar una economía global sustentable: una econo-mía que el planeta pueda soportar indefinidamente. Si bien muchas empresas compren-den esto, no pueden quedarse solo en un mayor control ambiental. Las empresas pien-san en el concepto de impacto cero, cuando deberían pensar en un impacto positivo.Con el transcurso del tiempo, las compañías comenzarán a vender soluciones para losproblemas ambientales del mundo.

Según Stuart Hart,2 la economía global mas allá de su evolución está compuestapor tres áreas distintas pero relacionadas entre si:

a) La de mercado que abarca tanto a los países desarrollados como a los emer-gentes. Las sociedades más ricas consumen alrededor del 75% de la energía y de los re-cursos mundiales, que producen la mayor parte de los desechos industriales y tóxicos.

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1Peter Senge, Goran Carstedt. Rumbo a otra revolución industrial. Revista Gestión.Volumen 6, número 3. 2001.2Stuart Hart. Gestión | V3 Nº 4 | jul - ago 1998 | (Harvard Business Review).

Hasta la fecha, sin embargo, pocas empresas incorporaron la sustentabilidad a supensamiento estratégico. Por el contrario, la estrategia ambiental está limitada a pro-yectos parciales que apuntan a controlar o prevenir la contaminación.

Muchos sostienen que el desastre ecológico puede evitarse, pero para ello se de-ben considerar las consecuencias en los negocios que se realicen. El desarrollo sustenta-ble puede llegar a ser una de las mayores oportunidades de negocios en el futuro.

Las empresas podrán recorrer tres etapas dentro de un concepto de estrategiaambiental.

1. Prevención de la contaminación: esta etapa apunta a minimizar los desechosantes que a generarlos. Esto está fuertemente incentivado por las normas globales decalidad. (como las ISO 14.000 entre otras).

2. Gestión del producto: Esta etapa no sólo apunta a minimizar la contaminaciónoriginada por el proceso de fabricación, sino también el impacto ambiental asociadocon el ciclo de vida del producto. El DFE (Design for Environment), una herramienta pa-ra la creación de productos fáciles de recuperar, reutilizar o reciclar, es cada vez más im-portante. En esta herramienta intervienen no solo el personal técnico y directivo de lasempresas sino también expertos en medio ambiente y la comunidad en general.

3. Tecnología limpia: La tecnología existente en muchas industrias no son am-bientalmente sustentables, sin embargo, hay empresas que están desarrollando nuevascapacidades a través del cambio de la base tecnológica que utilizan para su negocio. Porejemplo, en materia agrícola se apuesta a conceptos como la bioingeniería en lugar delos pesticidas y fertilizantes químicos. Esto será seguramente un buen camino hacia lasustentabilidad.

La posición frente a la tecnología que adopten las empresas puede ser distinta.El ciclo de vida de adopción de una nueva tecnología puede visualizarse con el siguien-te esquema3:

La empresa entusiasta: Es la que adopta la nueva tecnología apenas aparece, pa-ra conocer si le resulta atractiva o no.

213

Sin embargo se da en estos países bajos niveles de contaminación ya que en los mismosexisten estrictas normas ambientales, conciencia ecológica de la industria y relocaliza-ción de muchas actividades contaminantes en las economías de mercados emergentes.

b) La segunda área de la economía es la denominada de supervivencia formadapor los países en vías de desarrollo que satisfacen sus necesidades básicas directamentecon la naturaleza. Las urgentes presiones que presentan estos países para poder sobre-vivir los suelen llevar a utilizar prácticas y medios que en el largo plazo generarán efec-tos negativos irreparables a la naturaleza.

c) La tercera es la economía de la naturaleza; que está integrada por los sistemasy recursos naturales que soportan a las dos economías anteriores.

Los recursos no renovables, como el petróleo, los metales y otros minerales, sonfinitos, mientras que los recursos renovables, como los suelos y los bosques, se reabaste-cerán a sí mismos, siempre que su uso no supere umbrales críticos.

Las innovaciones tecnológicas han creado sustitutos para muchos de los recursosno renovables de uso común. Y en las economías desarrolladas, la demanda de algunosmateriales vírgenes podría reducirse en las próximas décadas, como resultado de la reu-tilización y el reciclado. Irónicamente, la mayor amenaza al desarrollo sustentable es elagotamiento de los recursos renovables del mundo.

El crecimiento demográfico y el industrial están arrastrando a los recursos natu-rales fuera de sus propios límites.

En los comienzos del siglo XXI, la interrelación de las tres áreas económicas es ca-da vez más indiscutible. Lo cierto es que, las tres economías se han convertido en mun-dos enfrentados y generan los principales desafíos sociales y ambientales del planeta.

Hace casi tres décadas, ambientalistas como Paul Ehrlich y Barry Commoner hicie-ron una simple pero poderosa observación sobre el desarrollo sustentable: la carga am-biental total (EB) creada por la actividad humana es una función de tres factores: pobla-ción (P), riqueza (A), que es sinónimo de consumo, y tecnología (T), o la manera en quese crea riqueza. El producto de estos tres factores determina la carga ambiental total, ypuede expresarse con la siguiente fórmula: EB = P x A x T.

Para alcanzar la sustentabilidad habrá que estabilizar o reducir la carga ambien-tal. Este objetivo puede lograrse mediante un decrecimiento de la población humana,una disminución de los niveles de riqueza (consumo), o a través de un cambio radical dela tecnología utilizada para crear riqueza. La primera opción no parece factible a me-nos que se adopten políticas draconianas o que se produzca una gran crisis de salud pú-blica que cause mortalidad masiva.

La segunda opción, reducir el nivel de riqueza, sólo empeoraría las cosas, porquela pobreza y el crecimiento demográfico van de la mano. La tasa de natalidad es inver-samente proporcional al nivel de vida y de educación, por lo tanto estabilizar la pobla-ción humana exigirá mejorar la educación y la situación económica de los pobres delmundo. Esto se lograría exclusivamente a través de la creación de riqueza a gran escala.

Queda la tercera opción: cambiar la tecnología utilizada para crear los bienes yservicios. Si bien la población y el consumo pueden ser cuestiones que atañen a la socie-dad, la tecnología es territorio de las empresas.

212

3Geofrrey A.Moore .Living on the Fault Line. Perseus Books Group.2000

La economía industrial se caracterizó por la cosecha del capital natural y socialpara crear capital productivo y financiero.

Hacia mediados del siglo XX empieza el ciclo económico impulsado por la revo-lución informática. Este ciclo se encuentra en la tercera etapa en la que los negocios engeneral incorporan esta tecnología y se desarrollan empresas relacionadas con la infor-mación en tiempo real (Internet). Se vislumbra así el ingreso a la cuarta etapa donde latecnología genera un nuevo modelo de organización en red, se afianza el sistema detrabajo a distancia y los trabajos en equipos virtuales (vía Internet) como así también losnegocios que incorporan esta tecnología. Todo este concepto de redes hace que las re-laciones y los efectos provocados por algún cambio en el sistema no sean lineales y au-menten la “volatilidad”.

Con el desciframiento de la molécula de ADN hacia 1953 surge la economía mole-cular. Esto fue el inicio para el crecimiento de descubrimientos en materia bio-tecnológi-ca. Para cuando la economía de la información pase a la cuarta etapa, la economía mo-lecular estaría entrando en la tercera etapa es decir, cuando la ciencia sale del laboratorioy se incorpora a las empresas y negocios. Meyer, C. y Davis, S. mencionan que hasta aho-ra el nacimiento de un ciclo económico se producía con la finalización del anterior, peroen esta década se generaría la convergencia de dos olas económicas. Ello significa que laeconomía molecular ingresará antes que la economía de la información decline.

4.- Ante la volatilidad, una respuesta puede ser aprender de la biología

Todo este ambiente de volatilidad genera que las empresas aprendan de la evo-lución biológica, para ello se cuenta con ciertas definiciones como:

Agentes: Unidades tomadoras de decisión: átomos, software, personas.

Auto-organización: es una cualidad importante de los agentes el desarrollarse demanera autónoma.

Recombinación: Conectar ideas expresadas en algún tipo de código, la innova-

215

La empresa visionaria: Es la que adopta la tecnología como una forma de venta-ja competitiva frente a los competidores.

La empresa pragmática: Opuesta a la posición anterior este tipo de empresas pre-fieren que otros adopten la tecnología y se suman al mercado cuando el nuevo rumbose manifiesta con claridad. Esto implica que no se involucran en un gran cambio hastano detectar implementaciones exitosas.

La empresa conservadora: Es la empresa fiel a la vieja tecnología tanto tiempocomo sea posible. Posterga la transición logrando así no desembolsar dinero, evitar al-terar la curva de aprendizaje y ser más productiva en el corto plazo. Su aspecto negati-vo es que queda al margen de la tecnología.

La empresa escéptica: Es la que niega totalmente la nueva tecnología, por lo tan-to su aislamiento a las innovaciones es total.

Algunos autores plantean una dicotomía que presentan las empresas entre unavisión orientada a la tecnología o una visión orientada al cliente. Pero se debe pensarque toda decisión tecnológica que no tenga una mirada hacia el cliente/individuo es undespilfarro de recursos, y por otro lado ninguna empresa será la primera si espera úni-camente el input de sus clientes. No se trata solo de ver las necesidades de los mismossino de anticipárseles. La cuestión es simple, “no existe hoy en día ninguna industria queno utilice intensamente la tecnología”… “El objetivo es, pues, pensar en general en losbeneficios, es decir, buscar constantemente la tecnología que aporte beneficios impre-vistos a la humanidad, invertir en ella y dominarla”4.

Es importante tener en cuenta la necesidad de integración de las tecnologías pa-ra que todo nuevo material, los sistemas de computación, las fuentes de energía y losprocesos de fabricación hagan que todo lo que el hombre produzca sea reciclable.

3.- Los ciclos de la economía y la evolución tecnológica

Autores como Christopher Meyer y Stan Davis5 relacionan la evolución de la eco-nomía con la tecnología y mencionan tres tipos de economía:

• La economía industrial

• La economía de la información

• La economía molecular

Cada una puede presentar cuatro etapas en concordancia con la tecnología lagestación, el momento en que se realiza el descubrimiento, el crecimiento cuando laciencia produce aplicación en la practica, la madurez, cuando se mejora el rendimientode las empresas con la nueva tecnología y por ultimo la declinación cuando lo desarro-llado repercute en la organización del trabajo y la sociedad. Esto se puede observar grá-ficamente en el siguiente esquema:

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4Gary Hamel y C.K.Prahalad. Compitiendo por el futuro. Estrategia crucial para crear los mercados del mañana.Ariel Sociedad Económica. 1995. pp 378-379.5Christopher Meyer. Stan Davis. It’s Alive. The coming convergence of Information, biology and business. CrownBusiness. 2003

“Hay que permanecer atento para detectar cuándo empiezan los pequeños cam-bios y estar así mejor preparado para el gran cambio que puede llegar a producirse”…“Debía admitir que el mayor inhibidor del cambio se encuentra dentro de uno mismo,y que nada puede mejorar mientras no cambie uno mismo.”7

5.- ¿Qué es la bio-tecnología?

La bio-tecnología es un término que aparece en el siglo XIX pero los procedi-mientos que para esa época se definían como bio-tecnológicos no lo son bajo los térmi-nos actuales.

El concepto actual de bio-tecnología se inicia en 1953 con el descubrimiento delADN por Crick, Francis y Watson, James.

Hablar de bio-tecnología hace referencia al estudio de los métodos empleados:el estudio de la secuencia, estructura, función y regulación del genoma, basado en téc-nicas especificas en el nivel celular y molecular, de gran precisión que permiten la explo-tación efectiva de los procesos biológicos, como la transmisión de las propiedades de ungen de cierto organismo a otro8, para la producción de bienes y servicios de interés hu-mano. La bio-tecnología hoy es disruptiva es decir tiene la capacidad de revolucionar laestructura y organización de varios sectores de la economía.

El impacto de la bio-tecnología en la sociedad se ha visto incrementado en la úl-tima década. Gracias a ella se ha posibilitado la utilización de microorganismos y célu-las animales y vegetales en la industria, logrando que las producciones de bienes y ser-vicios sean de más alta calidad y salvaguardando el medio ambiente.

Según estudios que ha realizado la Oficina de Evaluación Tecnológica de E.E.U.U.,ratificados por el Consejo Europeo de Competitividad, la bio-tecnología es actualmenteel sector que ostenta la más rápida expansión a nivel mundial: “en el siglo XXI habrá sie-te industrias de punta: la bio-tecnología, la informática, la microelectrónica, las teleco-municaciones, la robótica, la industria de nuevos materiales y la aviación civil, los cualesdependen de un nuevo factor de producción llamado conocimiento” (Gómez, 1997).

Se trata de una transformación tecnológica de tanta magnitud que podría supe-rar el descubrimiento de la electricidad. Por eso, tendrán amplísimas ventajas sobre suscompetidores aquellos que estén verdaderamente preparados y tengan dominio de es-tas nuevas técnicas.

Para que la bio-tecnología no sea tan solo una expectativa, es prioritario el desa-rrollo de marcos conceptuales y metodologías e interacciones interdisciplinarias quepermitan hacer de ella una ventaja competitiva. Significa explicitar un modelo que in-terprete la relación entre lo tecnológico, lo biológico y la gestión, para fijar las basesconceptuales y asumir esta mutua relación, que conciba una dinámica explícita denomi-nada bio-gestión.

David King, principal asesor científico del gobierno del Reino Unido, comparte laopinión que la clave del éxito está en invertir en tecnologías e innovaciones disconti-

217

ción es una fuente importante para lograrlo.

Presión selectiva: Según la ley de Darwin la especie que no se adapta muere. Enlos negocios cuando un producto no satisface al cliente desaparece.

Adaptación: Las especies y las empresas que sobreviven y se propagan son las queposeen capacidad de adaptación a los cambios y las presiones del medio.

Quienes sostienen este modelo evolutivo plantean que la biología, los negociosy la información lo utilizarán en esta década.

¿Será posible entonces abstraer conceptos de la biología y crear modelos inspira-dos en ella para desarrollar dispositivos capaces de aumentar nuestra intuición, el saberconvencional y nuestra capacidad de observación?

Dentro de la biología se dice que un sistema aislado ha de ir perdiendo toda laenergía libre que posee con lo cual su entropía se maximiza. Si un sistema se halla enlas cercanías del equilibrio, sus tendencias espontáneas e irreversibles lo son hacia elequilibrio. Esta visión formulada por algunos autores en relación a la administración, esel cambio de las estructuras para adaptarse a nuevos sistemas, de modo que le permitala configuración del patrón de un sistema y a su vez el flujo de energía y recursos a tra-vés del mismo.

Meyer y Davis, proponen brindar un marco de referencia para la gestión, susten-tado en las nociones de evolución y capacidad de adaptación, antes que en las de inge-niería y eficiencia, si bien estas dos últimas son requisitos básicos. Muchas empresas pre-gonan su favorable posición frente al cambio, aunque solo buscan “la” respuesta a supregunta y no les agradan las sorpresas. Los nuevos enfoques del management debenorientarse a la creación de empresas capaces de adaptarse continuamente. Esta adapta-ción es vital para poder sobrevivir a la paradoja existente entre continuidad y caos. Eléxito en un ambiente tecnológico requiere periódicos cambios por parte de las empre-sas entre estos dos polos. Hayes R., de la Universidad de Harvard y Maidique Modesto,de la Universidad de Stanford plantean seis aspectos o categorías de éxito en las orga-nizaciones que se debaten en la búsqueda de un equilibrio:

1) Concentración en el negocio

2) Adaptabilidad

3) Cohesión organizacional

4) Cultura emprendedora

5) Sentido de integridad

6) Alta gerencia interactiva e involucrada.

Ninguna empresa muestra excelencia en cada una de estas categorías a la vez yni aun las menos exitosas poseen una falta total de ellas.6

Si bien todos estos conceptos son importantes, el concepto de adaptabilidad esaquel que mejor relaciona las tecnologías y las empresas en esta época de complejida-des.

216

6Robert H. Hayes. Modesto A. Maidique. The art of High-technology Management. Sloan Management Review.Pag. 17. 1984

7Spencer Johnson, M.D ¿Quién se ha llevado mi queso? Empresa XXI. España 20018http://www.som.cranfield.ac.uk/som/news/manfocus/content20.asp

ta entre la biología y la gestión. Se propone la integración en un contexto holístico ex-tendido de los diferentes aspectos de las teorías administrativas con los sistemas y con-ceptos de las ciencias biológicas.

La Bio-gestión se proyecta como un eslabón inevitable en la cadena que buscaaplicar los conceptos de lo biológico interdisciplinario para concebir bienes y serviciosde calidad, a partir de las necesidades individuales y sociales haciendo uso de la tecno-logía.

Dentro de un modelo de gestión la Escuela de Negocios de Cranfield, habla de“bio-gestión” o “bio-management” para definir los aspectos del management relacio-nados con el diseño de organizaciones efectivas para la creación de nuevos productosbasados en la bio-tecnología.

De acuerdo a lo planteado por Palie Smart de la escuela de Negocios de Cran-field9, los principales desafíos del bio-management son:

1) Gestión del cambio institucional:

a. Mejorar y coordinar las prácticas legales, impositivas y de propiedad intelec-tual, entre otras.

b. Fomentar la confianza del público.

c. Invertir en investigaciones de alto impacto.

2) Gestión de innovación:

a. Manejar el cambiante centro de creación de valor en las redes de abasteci-miento.

b. Desarrollar tecnologías disruptivas y fomentar la invención y producción con-junta entre empresas.

c. Emplear gerentes experimentados en la comercialización de productos bio-tecnológicos.

d. Fomentar una dinámica de trabajo transdisciplinaria.

e. Otorgar licencias de las plataformas tecnológicas genéricas.

3) Bio-fabricación:

a. Dar los pasos de transición entre la investigación, el desarrollo y la comercia-lización.

b. Seleccionar estrategias de crecimiento y ecología industrial.

4) Conocimiento y habilidades híbridas:

a. Mantener una sólida base científica.

b. Desarrollar capacidades emprendedoras y de gestión.

c. Entender los cambios de los procesos.

219

nuas. Como ya se planteó anteriormente al hablar de la dicotomía entre tecnología yclientes, el punto de partida es un producto que no satisfaga las necesidades de la ma-yoría de los clientes pero que despierten el interés de algunos hasta lograr que cambieno adopten otro comportamiento, para luego atraer gradualmente a los clientes en for-ma masiva.

6.- ¿Qué es la bio-gestión o el bio-management?

Este concepto de bio-tecnología se ha ido entrelazando con otras áreas de inves-tigación relacionadas con la técnica, la política, la economía, la gestión, la ética, la edu-cación, lo científico y lo legal.

Para lograr que la bio-tecnología impacte significativamente en la economía y enel desarrollo tecnológico de un país, es necesario establecer una verdadera cultura queabarque la institucionalización del conocimiento, la formación integral de investigado-res y técnicos, y el montaje de empresas con tecnologías y ciencias apropiadas vincula-das con el sector privado. Para la consecución de esto último, se deben implantar cier-tos mecanismos y acciones que eviten la pérdida de competitividad, que fortalezcan lainvestigación y la generación de negocios, ya que este es uno de los sectores nacientesde la economía y debe constituirse en innovador por excelencia.

Dado que los elementos de gestión se encuentran presentes en los distintos ám-bitos de desarrollo político, económico y cultural de la sociedad, es imperativo concre-tar aspectos de común acuerdo sobre su significado (Avalos, 1990). No hay definicionescanónicas en la literatura sobre la gestión y sus distintos componentes, aunque sí haybases conceptuales debidamente estructuradas que plantean aplicaciones e interpreta-ciones para ser tomadas de referencia en cada contexto específico.

Han surgido en las últimas décadas desarrollos puntuales en gestión, entre loscuales podemos citar algunos métodos de planeamiento, el TQM (Total Quality Mana-gement), el JIT (Justo a tiempo), el Empowerment, el Benchmarking, los Círculos de ca-lidad, la Reingeniería, y otras técnicas, que pueden tener mayor o menor impacto des-de el punto de vista de la biotecnología, y que hacen énfasis en la solución de problemasparticulares de una organización, siendo su mayor virtud la de sistematizar el conoci-miento científico y técnico con el objeto de conducir racionalmente a las organizacioneshacia el logro de resultados eficaces.

En el desarrollo de la bio-tecnología como en el de la gestión, se fortifica cadavez más la relación entre los aspectos tecnológicos y los conceptos biológicos. Tanto elsurgimiento de la bio-tecnología como la aplicación de sistemas vivos en los procesostecnológicos, plantea un desarrollo esencialmente en términos del componente durodel paquete tecnológico, quedando en general excluidos los elementos de gestión, queen este caso se relacionan con la tecnología blanda, los cuales deberían abordarse enforma simultánea, ya que es este último componente el que precisamente determina eléxito en la competitividad respecto de los productos bio-tecnológicos (Guevara y Caste-llanos, 2000).

Actualmente, la relación entre la biología y la gestión fluctúa entre interpreta-ciones extremas, que van desde ser algo evidente para algunos académicos, investiga-dores e industriales, hasta llegar a ser simplemente no reconocida en otros ámbitos.

La Bio-gestión surge como consecuencia de ser reconocida la interacción explíci-

218

9Palie Smart. Bio-Management op.cit

8.- Los principales retos de la Bio-Gestión para lograr el éxito de la tecnología

La gestión tecnológica, según Zoltán (1993), puede ser concebida bajo dos di-mensiones:

1. Macro, entendida como políticas gubernamentales para la innovación y el de-sarrollo tecnológico.

2. Micro, compuesta por el conjunto de decisiones empresariales que abarcan lasdecisiones técnico-gerenciales que se relacionan con la selección, negociación,adaptación, transferencia, utilización y asimilación de tecnologías y que debepromover, mediante el estímulo innovador, la generación de capacidades tec-nológicas locales.

Para producir un impacto real, las organizaciones deben prepararse para esta in-serción de la bio-tecnología en el desarrollo industrial y económico, en la efectiva admi-nistración de la tecnología a fin de asimilar, adaptarse y generar conocimientos que lespermitan contribuir al mejoramiento del nivel de vida de la comunidad y elevar su com-petitividad. Esto significa, que la dimensión micro sea sensible y participe de manera ar-ticulada con la macro en todos los niveles de gestión.

Guevara y Castellanos (2000), al evaluar los componentes del paquete tecnológi-co en la bio-tecnología, han concluido que existe una concepción generalizada en launiversidad y en el sector productivo, acerca de que las variables clave para el desarro-llo tecnológico y comercial están dadas por aspectos como la tecnología de equipo y surenovación periódica. Es decir, que la bio-tecnología evoluciona prácticamente sólo porla relación del concepto biológico a la tecnología dura, entendida ésta como los cono-cimientos aplicados y relacionados con la práctica productiva a fin de obtener un pro-ducto o servicio que satisfaga las expectativas del cliente sea este, usuario o consumidor,representada por elementos tangibles como maquinaria, equipos, procesos, insumos yproductos; así como know-how de producción (conocimiento aplicado al proceso pro-ductivo).

Este mismo estudio también demostró que al profundizar en la forma como segeneran los procesos productivos y sus innovaciones, esta clase de bio-tecnología (dura)se ve subordinada a las particularidades organizacionales de la empresa, desarrolladasdesde la tecnología blanda, entendiéndose como tal, los conocimientos aplicados a laforma y metodología que emplea la organización para realizar sus operaciones, los co-nocimientos aplicados al direccionamiento de la organización, como así también a la ad-ministración de los recursos que posee, con el objeto de obtener un producto o servicioque satisfaga las necesidades del cliente. Ello implica que variables como: Estructura or-ganizacional, planeamiento, cultura organizacional, marketing, gestión de los recursoshumanos y el uso de la información, entre otras, deben ser prioritarias para el éxito deun proceso bio-tecnológico que pretenda ser competitivo en el mercado.

Sin bien es evidente que la biotecnología es un área transversal a diferentes sec-tores productivos, que se caracteriza por un elemento común: la aplicación de los siste-mas biológicos, no es posible asumir que su forma de administración o gestión tomemodelos de otros sectores para ser implementados en su desarrollo. Varios autores hancoincidido en señalar que los procesos bio-tecnológicos son posibles de realizar sólo sison permanentes la innovación y la transferencia de tecnología, administrados de ma-nera adecuada.

221

Encuadre de trabajo posible para el bio-management según la Escuela de Nego-cios de Cranfield.

7.- Los desafíos del G&G (Genoma – Gestión)

La propuesta de un modelo de Gerencia Genética se estructura en una metáforaque busca relacionar la naturaleza de las funciones de codificación, transmisión y alma-cenamiento de la información genética y llevarla a los procesos de gestión y direcciónde las organizaciones. El sistema genético que maneja la información de un organismo,define a la metáfora como un signo o conjunto de signos que son los que impulsan laacción, que a su vez es posible tomarlo como modelo para la toma de decisiones en con-diciones de incertidumbre de la organización (Montoya, Alexandra; 1999).

Lo importante de la metáfora genética radica en la posibilidad de producir uncambio cultural en la organización, pasando de los enfoques verticales y dominantes alos participativos, motivadores y más eficientes. Procura, además, que la mayor cantidadde información principal esté a disposición de los empleados, para que estos puedan to-mar decisiones y procurar los cambios que le permitan crecer a la organización de acuer-do a las condiciones del ambiente.

Por otro lado, para cambiar su presencia externa en productos, servicios e ima-gen publicitaria, entre otros, las organizaciones deben hacerlo mediante técnicas deaprendizaje. Peter Senge, dice que una organización que aprende puede desarrollarsemejor, y que esta virtud está dada por la naturaleza de las células, plasmándose entransformaciones genéticas adaptativas y de autoaprendizaje.

220

10.- La Era Bio

10.1.- Bio-ética

Durante 1970, el Dr. Van Renesselaer Potter II de la Escuela Médica de la Univer-sidad de Wisconsin, propuso una nueva disciplina llamada Bio-ética. Según Potter, labio-ética sirve para tender un puente entre las disciplinas (ciencia y humanística; cienciay ética) así como también al futuro, es decir para desarrollar éticas hacia la naturaleza.

Dentro de los negocios, autores como Hansen, D. y Mowen, M., plantean que eltema de la ética ha recibido mayor atención en los últimos tiempos. Se debate su ense-ñanza en las carreras de administración y contabilidad, ya que si bien es un conceptoque se lo ha considerado siempre como implícito en los temas administrativos y conta-bles, se debería incluir explícitamente en cada uno de ellos.

Al hablar de comportamiento ético se debe incluir toda acción correcta, propia yjusta. Muchas veces la definición de estos términos varía según la cultura de cada país,región o corporación, pero en todo ambiente ético debe considerarse la idea central deque todo individuo de cualquier grupo tiene alguna responsabilidad sobre el bienestardel resto. “Las empresas con un estricto código ético pueden crear una fuerte lealtadentre clientes y empleados. Si bien los que mienten y engañan pueden salirse con la su-ya en ocasiones, sus victorias suelen ser de corto plazo.”10

Usualmente las empresas establecen ciertas normas o pautas de comportamien-to para sus empleados relacionadas con cuestiones éticas, al igual que asociaciones pro-fesionales que enmarcan las distintas profesiones y su posición frente a este tipo decuestiones. Pero, ¿Un comportamiento o conducta ética se logra si se sigue como unareceta de cocina, como si se tratara de un ingrediente más en nuestro accionar profe-sional? o, ¿no debería ser el resultante de un proceso que comienza desde el primer díacomo estudiante de una carrera universitaria? Esta posición se une a lo mencionado porRoger M. Boisjoly, un ingeniero, quien recomendó el no lanzamiento del famoso Cha-llenger señalando que “la lección mas valiosa que había aprendido de la práctica de unaconducta ética durante su carrera de 27 años de ingeniero en la industria aeroespaciales que nosotros, como individuos, somos la suma resultante de cada confrontación éti-ca que hemos vivido desde el principio de nuestras carreras”11

Como plantean Hansen y Mowen como conclusión a este tema “El código de con-ducta alienta a los contadores no solo a actuar con ética, sino a expresar sus preocupa-ciones éticas a las partes apropiadas”12.

10.2.- Bio-educación

Previamente se habló de ética, ahora es el turno de la educación. Fernando Sava-ter menciona que se puede dar una complementariedad entre la herencia biológica y lacultural. “La genética nos predispone a llegar a ser humanos pero sólo por medio de laeducación y la convivencia social conseguimos efectivamente serlo”13.

223

En los procesos de transferencia tecnológica, se han encontrado problemas co-mo:

� cuantificación inadecuada del costo y uso de la tecnología

� caracterización insuficiente de la naturaleza de la tecnología

� falta de capacidad de asimilación y negociación de tecnologías en el sectorproductivo

� debilidad de la interacción entre el desarrollo tecnológico y el científico.

� falta de autonomía para la toma de decisiones en materia tecnológica.

Puede mencionarse además, que el problema del factor humano idóneo para losnuevos retos de la bio-tecnología, orientado hasta hoy por las particularidades de sucomponente duro, debe retomar los elementos de gestión, para viabilizar la generaciónde un nuevo tipo de científicos que no sólo se especialicen en ciencia y tecnología, sinotambién que tengan un entendimiento mayor del mundo de los negocios.

Sin lugar a dudas, este es uno de los retos para la comunidad científica, y sobreel cual las naciones, sus gobernantes y las empresas deben trabajar para fortalecer la ca-pacidad de gestión tecnológica y la comercialización de productos con alta tecnología.Así se logrará que los científicos no solamente sean productores de conocimiento, sinoparticipantes en el proceso industrial en las tareas de selección, negociación, implanta-ción y transferencia de tecnologías. Es decir, participar no sólo en las primeras dos eta-pas de los ciclos de evolución económica antes mencionados, sino también en la terce-ra etapa donde la tecnología es utilizada por la empresa para mejorar su rendimiento.

9.- Empresas pioneras en bio-gestión y en bio-tecnología

La estrategia más importante a la cual se inclinan la mayoría de las empresas queestán siendo pioneras en bio-tecnología es desarrollar un modo de operación basado enel descubrimiento y aplicación en forma conjunta, es decir, usar modelos de organiza-ción en red.

Un gran número de industrias ha sufrido cambios drásticos en sus procesos pro-ductivos como consecuencia de la nueva bio-tecnología, tendiendo cada vez más a la in-novación y la modificación de la tecnología utilizada.

Son ejemplo de ello la industria farmacéutica, en la producción de inmunopro-teínas, enzimas, antibióticos, hormonas y nuevos fármacos proteicos y no proteicos; laindustria de alimentos, en la elaboración de derivados lácteos, helados, gelatinas, edul-corantes, el pan, el vino y la cerveza, donde se emplean levaduras modificadas por la in-geniería genética; la industria química, en la producción de bio-fertilizantes, bio-pesti-cidas y bio-polímeros; en la fabricación a gran escala de productos para animales yhumanos por medio de microorganismos que son usados para la producción de proteí-nas; la agricultura y la ganadería en el campo de la reproducción vegetal y animal, lanutrición, el crecimiento y el mejoramiento genético de las especies; la generación deenergía con los bio-combustibles; la minería en el recupero y extracción secundaria y/oterciaria de las inmensas reservas de petróleo del subsuelo y, en el campo del medioam-biente, con la utilización de la biorremediación (Montoya, 1990, Botero e Ibagón, 1990,Guevara, 1999).

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10Don R. Hansen y Maryanne M Mowen Administración de costos. International Thomson Editores, S.A. de C.VMéxico. 1996. Pag 15-18.11Roger M. Boisjoly, Personal Integrity and Accountabilitiy, Accounting Horizons, marzo 1993. Pag. 59-69.12Hansen y Mowen. Op Cit. Pagina 18.13Fernando Savater. El valor de educar. Ed. Ariel. España. 2004. pagina 37

Se debe reflexionar que estudiantes y profesores son los beneficiarios de un mo-delo bio-educacional, además ellos son importantes contribuyentes en el ecosistemabio-educacional de las instituciones y de la comunidad en general.

“La educación es lo que sobrevive cuando todo lo que se ha aprendido se ha olvidado”. Burhus Frederic Skimmer

11.- Conclusión

La información de los genomas cambiará las reglas de juego por completo. Asícomo el idioma digital cambió nuestra manera de escuchar música, trabajar o comuni-carnos, la habilidad para alterar formas vivientes modificará nuestro estilo de vida demanera fundamental.

Un desarrollo que realizó la compañía Dupont, cuyos expertos tomaron una ma-zorca de maíz, modificaron su código genético y llegaron a producir, en vez de algo co-mestible, una fibra poliéster que se siente como seda... Ya estamos cultivando poliésteren maíz, ya estamos cultivando vacunas contra el cólera en árboles de plátano, ya esta-mos cultivando seda que producía una araña dentro de la leche de una cabra, y todoeso lo estamos haciendo de la misma manera en que se modifica el código digital en laelectrónica. Eso será lo que va a empujar a la economía mundial.

Nuestro futuro y el de las generaciones venideras dependen de entender que laeconomía global está impulsada por la bio-tecnología. Los países y los individuos pue-den subirse a las nuevas y poderosas olas de cambios o quedar sepultados por ellas.

Sin lugar a dudas en todo este volátil proceso de cambio es necesario contar conherramientas educativas apropiadas para poder tomar decisiones que apunten a unaeconomía global sustentable, de lo contrario...

“Hasta que no haya muerto el último árbol y haya sido envenenado elúltimo río y se haya pescado el último pez no nos daremos cuenta de

que no podemos comernos el dinero”.

Jefe indígena americano.16

BIBLIOGRAFÍA

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• Christopher Meyer. Stan Davis. It’s Alive. The coming convergence of Information, bio-logy and business. Crown Business. 2003

• Don R. Hansen y Maryanne M Mowen Administración de costos. International Thom-son Editores, S.A. de C.V México. 1996.

• Faith Popcorn Lo que vendrá Ed. Granica. España 1993

• Fernando Savater. El valor de educar. Ed. Ariel. España. 2004.

225

Si bien es posible enlazar la nueva gestión con la evolución biológica en esta eramolecular, también es importante tener en cuenta el proceso de aprendizaje que pue-den llevar a cabo los individuos y las organizaciones para poder sobrellevar esta era dis-ruptiva y convergente, esta era de continuidad y caos. Peter Senge habla de las organi-zaciones de aprendizaje y que las dificultades de la era de la complejidad no se podránresolver con líderes aislados, sino que será necesaria una combinación de diferentes per-sonas, con diferentes rangos y ubicaciones dentro de las organizaciones14.

La supervivencia humana en medio de recursos naturales en disminución es lapreocupación principal. Si los seres humanos deben sobrevivir, entonces una de las he-rramientas de gerencia más importantes es la educación. ¿Qué definición podemos en-contrar de bio-educación?

La bio-educación o la educación de la vida, consiste en las experiencias en el áreaque promueven el bio-desarrollo. Estas experiencias de diversos tipos permiten acercara los estudiantes a los desafíos de la vida con una fuerte motivación para lograr el éxi-to.

Se mencionó previamente, por un lado la importancia de la participación de loscientíficos en el proceso industrial, y por otro la necesidad de una gerencia interactivae involucrada con la tecnología; pero para que esto se logre es necesario que desde laeducación se trabaje en ello. Muchos debaten que existe una escasa comprensión y con-cordancia entre los científicos y los responsables de la toma de decisiones en las organi-zaciones. Las razones son diversas y complejas, aunque indudablemente una de las ra-zones más importante se basa en la escasez de contenidos curriculares que apunten a lainterdisciplinariedad. Los administradores de empresas surgen de sistemas académicosdonde se le da prioridad a la economía, lo legal, lo gerencial, y por otro lado los cientí-ficos son más entrenados en aspectos biológicos y los pasos en el desarrollo de las cien-cias, pero escaso es lo que estudian dentro de sus curriculas sobre ciencias sociales, eco-nomía y humanidad. Esto conduce a muchos problemas de comunicación entre ambaspartes, y la educación debe ser considerada el “puente” que permita unirlas. Este tipode plan de estudios no apunta a convertir a los científicos-biólogos en administradoresni a los administradores en biólogos, pero si apunta a incorporar aquellos aspectos deinstrucción biológica, económica y social relevantes en la toma de decisiones.

En el orden de promover una mejor comprensión recíproca entre biólogos y ad-ministradores de las organizaciones y para preparar a ambos grupos a enfrentar loscambios bio-tecnológicos de las próximas décadas adecuadamente, se deben tener encuenta tres aspectos básicos: 1) la necesidad de tener información biológica y técnicadisponible y adecuada, 2) la necesidad de una educación más apropiada y accesible, 3)la necesidad de una participación más activa en el conocimiento por parte de ambos sec-tores.

En el encuentro sobre bio-educación celebrado en Río en el 2004, Giordan, An-dré de la Universidad de Ginebra, planteó su preocupación (en el caso de Europa) porla falta de preparación en materia de biología y educación ambiental de los estudian-tes, e instó a repensar la currícula y la pedagogía universitaria en materia de bio-educa-ción15.

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14Peter M. Senge. Fundación Peter Drucker. El líder del futuro, Ed. Deusto, España, 1996. Capitulo 5.15André Giordan fue uno de los promotores de la educación ambiental quien trabajó para la UNESCO y el UNEP(programa del ambiente de Naciones Unidas) en todo el tema de educación para el desarrollo sustentable.

16Nicola Phillips. Nuevas técnicas de gestión. Financial Times. Ed. Folio

• Gary Hamel y C.K.Prahalad. Compitiendo por el futuro. Estrategia crucial para crear losmercados del mañana. Ariel Sociedad Económica. 1995.

• Nicola Phillips. Nuevas técnicas de gestión. Financial Times. Ed. Folio. 1994.

• Peter M. Senge. Fundación Peter Drucker . El líder del futuro. Capitulo 5. EdicionesDeusto S.A. Bilbao 1996.

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• http://www.virtual.unal.edu.co

• http://www.ldes.unige.ch

226

COMBINACIÓN DE BASE DE DATOS MEDIANTE HERRAMIENTAS

INFORMÁTICAS OLAP – ERP EN COSTOS.

RICARDO LAPORTA POMI*Universidad Católica del Uruguay

email: laportac@adinet.com.uy

*Contador Público, Licenciado en Administración en la Udelar (1966)Pr. Titular de Costos (Contabilidad III y V) y Gestión en Costos (Contabilidad VII) en la Facultad de CienciasEmpresariales de la Universidad Católica D.A. Larrañaga (Uruguay) en las carreras de Contador Público,Licenciado en Administración y Economía.

RESUMEN

La necesidad de información apropiada, en tiempo y en forma, para la toma dedecisiones, es una exigencia creciente entre las organizaciones. En ocasiones, inclusive,constituye la “ventaja estratégica” que permite alcanzar el éxito de los emprendimien-tos y proyectos.

Los diversos sistemas informáticos (SI) de una empresa registran y procesan unacantidad considerable de datos respecto de las transacciones efectuadas, por lo que setorna imprescindible una integración y nacionalización de los mismos, que brinde infor-mación apropiada y oportuna, como soporte flexible para la toma de decisiones queaseguren una eficiente y eficaz gestión empresarial. Con el registro, procesamiento yacumulación de información se adquiere conocimiento, mediante el cual, se logran ven-tajas competitivas y mejoras de gestión. Finalmente, el avance e integración de conoci-mientos da lugar a la sabiduría, aspecto que hace la diferencia entre las empresas líde-res y exitosas en su desempeño.

Este trabajo tiene por objeto ilustrar acerca de:

- la importancia de la TI en la gestión empresarial;

- los aportes resultantes de la creación de base de datos (datawarehouse) y

- su administración y procesamiento combinado mediante herramientas OLAP encombinación con ERP en COSTOS.

Palabras claves: Datos – Información - Conocimiento – Olap – Datawarehouse -ERP en Costos.

ÁREA TEMÁTICA

Los Costos y la Gestión del Conocimiento

1. Introducción

Desde el inicio de la era de la computación las organizaciones han usado los da-tos desde sus sistemas operacionales para atender sus necesidades de información. Al-gunas proporcionan acceso directo a la información contenida dentro de las aplicacio-nes operacionales. Otras, han extraído los datos desde sus bases de datos operacionalespara combinarlos de varias formas no estructuradas, en su intento por atender a losusuarios en sus necesidades de información.

Ambos métodos han evolucionado a través del tiempo y ahora las organizacio-nes manejan datos aislados e incompletos, sobre los cuales, en la mayoría de las veces,se toman importantes decisiones.

La gestión administrativa reconoce que una manera de elevar su eficiencia estáen hacer el mejor uso de los recursos de información que ya existen dentro de la orga-nización. Sin embargo, a pesar de que esto se viene intentando desde hace muchosaños, no se tiene todavía un uso efectivo de los mismos.

228

La razón principal es la manera en que han evolucionado las computadoras, ba-sadas en las tecnologías de información y los sistemas. La mayoría de las organizacioneshacen lo posible por conseguir buena información, pero el logro de ese objetivo depen-de, fundamentalmente, tanto de su arquitectura actual, como del hardware y software.

El datawarehouse es actualmente el centro de atención de las grandes institucio-nes, porque provee un ambiente para que las organizaciones hagan un mejor uso de lainformación que está siendo registrada por las diversas aplicaciones operacionales.

La ley de Moore sostiene que el poder de procesamiento de datos se duplica ca-da 18 meses, mientras que el costo permanece constante.

Según Henderson & Porter (1998): “La estrategia envuelve todo y requiere com-promiso, involucramiento y dedicación por parte de toda la organización. La incapaci-dad de cualquier competidor en reaccionar, reorganizar y distribuir sus propios recursoscontra un movimiento estratégico de un rival, puede cambiar radicalmente todo el re-lacionamiento competitivo”.

Esto demuestra la complejidad y el análisis riguroso que debe ser hecho antes dedecidir sobre cualquier tipo de inversión en tecnología. Henderson & Porter (1998), ade-más, citan cinco elementos que consideran básicos para la competitividad estratégica yque para ellos van más allá de los requisitos básicos para encarar cualquier inversión:

a. Capacidad de comprender el comportamiento competitivo como un sistemaen el cual competidores, clientes, dinero, personas y recursos interactúan con-tinuamente;

b. Capacidad de usar esa comprensión para predecir cómo el dato de un movi-miento estratégico va a alterar el equilibrio competitivo;

c. Recursos que pueden ser permanentemente invertidos en nuevos usos aun-que los beneficios resultantes sólo surjan a largo plazo;

d. Capacidad de prever riesgos y ganancias con exactitud y certeza suficientespara justificar la inversión correspondiente;

e. Disposición para actuar.

Muchos ejecutivos afirman que todo proyecto de inversión en TI debe ser acom-pañado de un análisis costo/beneficio, o cuando los beneficios son intangibles, de unalista cualitativa de los beneficios estratégicos esperados que, en algún momento, se con-vertirán o auxiliarán en el logro de los objetivos de la organización o en resultados fi-nancieros cuantificables.

2. Visión sistémica de la empresa y de los sistemas de información.

La empresa puede ser vista como un sistema, es decir, como un “conjunto de ele-mentos interdependientes, como un conjunto organizado, como partes que interactúanformando un todo unitario y complejo” utilizando un concepto enunciado por Bio(1985).

El conjunto empresa puede ser desagregado en partes o subsistemas, existiendovarias formas de efectuar tal descomposición. Peleias (2002) desagrega la empresa enlos siguientes subsistemas:

229

de comunicación entre la organización y el mercado, no importa dónde esté la organi-zación (INTRANET), el mercado de la institución (EXTRANET) y el mercado (Red Global).

Cuadro No 1: Clasificación de los Sistemas de Información

La tecnología datawarehousing basa sus conceptos y diferencias entre dos tiposfundamentales de sistemas de información en todas las organizaciones: los sistemas téc-nico - operacionales y los sistemas estratégicos para el soporte de decisiones.

Por su parte, Arima clasifica los sistemas de información de acuerdo con el nivelgerencial al que se destina: en la base de la pirámide están los sistemas de informacio-nes operacionales, seguidos por los sistemas de informaciones gerenciales y en la cimade la pirámide los sistemas de información estratégicos.

Los sistemas de informaciones operacionales son los sistemas destinados a dar so-porte al propio funcionamiento físico-operacional de las diversas áreas de la empresa.Como ejemplo tenemos los sistemas de facturación, costos, stocks, contabilidad, etc. Soncaracterísticas de los sistemas de informaciones operacionales:

• Son estructurados en cuanto a sus decisiones;

• Son estandarizados y repetitivos en cuanto a su funcionamiento;

• Mantienen garantía en la exactitud de los datos;

• Tienen relativa falta de flexibilidad en la generación de informaciones;

• Son basados, normalmente, en datos internos de la organización; generan re-portes de control operativo y en algunos casos, hasta gerencial.

Los sistemas de informaciones gerenciales ya presentan un grado más elaboradode información, como ser los sistemas de proyección de ventas, gestión de costos, admi-nistración de la producción, etc. y destaca las siguientes características:

• Son semi-estructurados en términos de toma de decisiones;

231

- Institucional: conformado por la misión, creencias y valores de la organización;- Gestión: comprende el proceso de gestión, divido en las etapas de planeamiento, eje-cución y control;- Organización: se refiere a la estructura organizacional adoptada y a la delegación deautoridad resultante;- Psico-socio-político-cultural: refleja el comportamiento de los integrantes de la organi-zación, considerando sus factores personales y comportamentales;- Producción físico-operacional: donde ocurren las transacciones y - Información: instrumento de soporte al proceso de gestión concebido a la luz de lasdirectivas y políticas emanadas de este proceso.

La información adecuada para el cumplimiento de los objetivos depende, portanto, no solamente de la disponibilidad de datos, si no también de cómo son recolec-tados, almacenados e interpretados y en este proceso tenemos tecnología y personas in-volucradas.

3. Clasificación de los sistemas de información.-

Los sistemas de información se han dividido de acuerdo al siguiente esquema:

Sistemas Estratégicos, orientados a soportar la toma de decisiones, facilitan la la-bor de la dirección, proporcionándole un soporte básico, aportando mejor informaciónpara la toma de decisiones. Se caracterizan porque son sistemas sin carga periódica detrabajo, es decir, su utilización no es predecible, en contraposición a los que se utilizanen forma periódica. Se destacan entre estos sistemas: los Sistemas de Información Ge-rencial (MIS), Sistemas de Información Ejecutivos (EIS), Sistemas de Información Geore-ferencial (GIS), Sistemas de Simulación de Negocios (BIS y que en la práctica son sistemasexpertos o de Inteligencia Artificial (AI).

Sistemas Tácticos, diseñados para soportar las actividades de coordinación de ac-tividades y manejo de documentación, definidos para facilitar consultas sobre informa-ción almacenada en el sistema, proporcionar informes y en resumen, facilitar la gestión,independiente de la información por parte de los niveles intermedios de la organiza-ción. Se destacan entre ellos: los Sistemas Ofimáticos (OA), Sistemas de Transmisión deMensajería (Correo electrónico y Servidor de fax), coordinación y control de tareas(Work Flow) y tratamiento de documentos (Imagen, Trámite y Bases de Datos Documen-tales).

Sistemas Técnico - Operativos, que cubren el núcleo de operaciones tradicionalesde captura masiva de datos (Data Entry) y servicios básicos de tratamiento de datos, contareas predefinidas (contabilidad, facturación, almacén, costos, presupuesto, personal yotros sistemas administrativos). Estos sistemas están evolucionando con la irrupción decensores, autómatas, sistemas multimedia, bases de datos relacionales más avanzadas ydatawarehousing.

Sistemas Interinstitucionales, este último nivel de sistemas de información reciénestá surgiendo. Es consecuencia del desarrollo organizacional orientado a un mercadode carácter global, el cual obliga a pensar e implementar estructuras de comunicaciónmás estrechas entre la organización y el mercado (Empresa Extendida, Organización In-teligente e Integración Organizacional), todo esto a partir de la generalización de las re-des informáticas de alcance nacional y global (INTERNET), que se convierten en vehículo

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Cuadro No. 2: Clasificación de los SI según Laundon y Laundon.

Reunir los elementos de datos apropiados desde diversas fuentes de aplicaciónen un ambiente integral centralizado, simplifica el problema de acceso a la informacióny en consecuencia, acelera el proceso de análisis, consultas y el menor tiempo de uso dela información.

Las aplicaciones para soporte de decisiones basadas en un datawarehousing,pueden hacer más práctica y fácil la explotación de datos para una mayor eficacia delnegocio, que no se logra cuando se usan sólo los datos que provienen de las aplicacio-nes operacionales (que ayudan en la operación de la empresa en sus operaciones coti-dianas), en los que la información se obtiene realizando procesos independientes y mu-chas veces complejos.

Un datawarehouse se crea al extraer datos desde una o más bases de datos deaplicaciones operacionales. La data extraída es transformada para eliminar inconsisten-cias y resumir si es necesario y luego cargadas en el datawarehouse. El proceso de trans-formar, crear el detalle de tiempo variante, resumir y combinar los extractos de datos,ayudan a crear el ambiente para el acceso a la información institucional. Este nuevo en-foque ayuda a las personas individuales, en todos los niveles de la empresa, a efectuarsu toma de decisiones con más responsabilidad.

La innovación de la Tecnología de Información dentro de un ambiente datawa-rehousing puede permitir a cualquier organización hacer un uso más óptimo de los da-tos, como un ingrediente clave para un proceso de toma de decisiones más efectivo. Lasorganizaciones tienen que aprovechar sus recursos de información para crear la informa-ción de la operación del negocio, pero deben considerarse las estrategias tecnológicasnecesarias para la implementación de una arquitectura completa de datawarehouse.

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• Son “customizados”, esto es, ajustados a las necesidades de las áreas funcio-nales como ventas, finanzas, producción, etc., pudiendo ser o no repetitivos;

• En consecuencia, son poco flexibles en la generación de información;

• En sus proyecciones pueden usar modelos e informaciones subjetivas;

• Permiten consultas diversas;

• Admiten generalmente entrada o carga de datos;

• Son integrados a las funciones de negocio;

• Se basan en datos internos e externos de la organización;

• Generan informaciones tanto analítica como sintética.

Los sistemas de informaciones estratégicos se destinan a los niveles altos de la or-ganización. Algunas de las características de estos sistemas son:

• Tienen tendencia a no estructurar problemas específicos relacionados con ni-veles gerenciales altos;

• Utilizan modelos y técnicas analíticas en conjunto con métodos tradicionalesde acceso y recuperación de datos;

• Son orientados por dispositivos que facilitan el uso del computador por per-sonas no especializadas y ajenas al ambiente TI, permitiendo que el procesodecisorio sea realizado de forma simple y rápida;

• Da mayor énfasis a la flexibilidad y a la adaptabilidad de cambios en el entor-no y en el proceso decisorio del usuario, operando con situaciones diferentes;

• Deben ser individualizados para cada tomador de decisión;

• Deben ser comunicativos, siendo que la cualidad del diálogo pasa a ser un fac-tor preponderante en el uso del respectivo sistema;

• Deben ser interactivos y responder a cuestiones del tipo “what if” y análisisde rentabilidad (trade- off).

Otros autores, como Landon y Landon, clasifican los sistemas TI en niveles estra-tégico, gerencial, supervisión y operativo, según el esquema adjunto (ver Cuadro No. 2).

4. Datawerehouse.-

Un datawarehouse (almacén de datos) es una colección de datos en la cual se en-cuentra la información de la organización en forma integrada, clasificada por atributos,variante en el tiempo y no volátil, que se usa como soporte para el proceso de toma dedecisiones gerenciales.

Aunque diversas empresas y personas individuales logran comprender el enfo-que de un datawarehouse, la experiencia ha demostrado que existen muchas dificulta-des potenciales.

232

En el ambiente datawarehousing se organiza alrededor de sujetos tales comocliente, vendedor, producto y actividad. Por ejemplo, para un fabricante, éstos puedenser clientes, productos, proveedores y vendedores. Para una universidad pueden ser es-tudiantes, clases y profesores. Para un hospital pueden ser pacientes, personal médico,medicamentos, etc.

La alineación alrededor de las áreas de los temas afecta el diseño y la implemen-tación de los datos encontrados en el datawarehouse. Las principales áreas de los temasinfluyen en la parte más importante de la estructura clave.

Transformación de Datos: Uno de los desafíos de cualquier implementación dedatawarehouse es el problema de transformar los datos. La transformación se encargade las inconsistencias entre los formatos de datos y la codificación que pueden existirdentro de una base de datos única y que casi siempre existen cuando múltiples bases dedatos contribuyen al datawarehouse.

En el cuadro N° 4 se ilustra una forma de inconsistencia, en la cual el género secodifica de manera diferente en tres bases de datos diferentes. Los procesos de trans-formación de datos se desarrollan para direccionar estas inconsistencias.

Cuadro No. 4: Ejemplos de codificación diferentes.

La transformación de datos, también, se encarga de las inconsistencias en el conte-nido de datos. Una vez que se toma la decisión sobre qué reglas de transformación seránestablecidas, deben crearse e incluirse las definiciones en las rutinas de transformación.

Se requiere una planificación cuidadosa y detallada para transformar datos in-consistentes en conjuntos de datos conciliables y consistentes para cargarlos en el data-warehouse.

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Base de Datos Operacional Datawarehouse

Datos Operacionales Datos del negocio para InformaciónOrientado a la aplicación Orientado al sujetoActual Actual + históricoDetallada Detallada + más resumidaCambia continuamente Estable

El ingreso de datos en el datawarehouse viene desde el ambiente operacionalen casi todos los casos. El datawarehouse es siempre un almacén de datos transforma-dos y separados físicamente de la aplicación donde se encontraron los datos en el am-biente operacional.

Características de los datawarehouse:

Orientado a Temas: Una primera característica del datawarehouse es que la infor-mación se clasifica en base a los aspectos que son de interés para la empresa. Siendo así,los datos tomados están en contraste con los clásicos procesos orientados a las aplicacio-nes. En el cuadro No. 3 se muestra el contraste entre los dos tipos de orientaciones.

El ambiente operacional se diseña alrededor de las aplicaciones y funciones ta-les como préstamos, ahorros, tarjeta bancaria y depósitos para una institución financie-ra. Por ejemplo, una aplicación de ingreso de órdenes puede acceder a los datos sobreclientes, productos y cuentas. La base de datos combina estos elementos en una estruc-tura que acomoda las necesidades de la aplicación.

Cuadro No. 3: Orientación clásica y orientación del datawarehouse.

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Data Mart:

Un datawarehouse como ya fue visto, engloba los datos de la organización co-mo un todo. Cuando estos datos están restringidos a una área de negocio o unidad ad-ministrativa de la organización en particular, como, por ejemplo, marketing, ventas, cos-tos, finanzas, etc., se llama a este subconjunto del datamart.

Un datamart tiene todas las características de un datawarehouse, pero almace-na datos sobre apenas una parte de la empresa. Muchas veces los datamart son utiliza-dos como estrategia para lograr un objetivo mayor, que es construir un datawarehousecorporativo.

Visualizando datos de un datawarehouse:

Los datos constantes de un banco de datos de un datawarehouse pueden ser vi-sualizados a partir de dos tipos de herramientas: Software OLAP o Data Mining.

5. Sistemas OLAP.

El cambio que propone la tecnología OLAP es en esencia una revisión del enfo-que que tradicionalmente se ha aplicado al desarrollo de los sistemas de apoyo a la to-ma de decisiones y de análisis del negocio.

La concentración en los sistemas de información en las operaciones de la empre-sa, dio lugar a sistemas especializados en el tratamiento eficiente y seguro de altos vo-lúmenes de transacciones cortas (facturación, movimientos de inventarios, etc.). Esto esconocido como OLTP (On-Line Transaction Processing).

Pero dentro de la óptica de los sistemas dirigidos a OLTP, el soporte de las acti-vidades de análisis jugó un papel secundario, generalmente caracterizado por métodosde trabajo que acceden en forma directa a la “base de datos” (la misma que está sopor-tando las operaciones on-line) con la finalidad de extraer y procesar la información.

Cuadro No. 5: Resumen de características sistemas OLAP

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No volátil: Significa que los datos del datawarehouse son solamente de lectura,no pudiendo ser actualizados por los usuarios.

La actualización de los datos se realiza por fuera de los sistemas operativos, yaque estos requieren de un considerable trabajo a los efectos de mantener su integridady consistencia, aspecto que no ocurre en un datawarehouse. Por ejemplo: en un sistemade contabilidad, los cambios registrados generan actualizaciones en datos relativos a lossaldos de las cuentas.

Variante en el tiempo: Está referido al hecho de que los datos en un dataware-house son históricos, es decir, se refiere a un momento específico, requiriendo, en con-secuencia, ser actualizados periódicamente.

Metadata: Otro aspecto de la arquitectura de datawarehouse es crear soporte ala metadata. Metadata es la información sobre los datos que se alimenta, se transformay existe en el datawarehouse. Metadata es un concepto genérico, pero cada implemen-tación de la metadata usa técnicas y métodos específicos.

Estos métodos y técnicas son dependientes de los requerimientos de cada organi-zación, de las capacidades existentes y de los requerimientos de interfaces de usuario.Hasta ahora no hay normas para la metadata, por lo que debe definirse desde el puntode vista del software datawarehousing seleccionado para una implementación específica.

Típicamente, la metadata incluye los siguientes ítems:

• Las estructuras de datos que dan una visión de los datos al administrador dedatos.

• Las definiciones del sistema de registro desde el cual se construye el datawa-rehouse.

• Las especificaciones de transformaciones de datos que ocurren tal como lafuente de datos se replica al datawarehouse.

• El modelo de datos del datawarehouse (es decir, los elementos de datos y susrelaciones).

• Un registro de cuándo los nuevos elementos de datos se agregan al datawa-rehouse y cuándo los elementos de datos antiguos se eliminan o se resumen.

• Los niveles de sumarización, el método de sumarización y las tablas de regis-tros de su datawarehouse.

Usos del Datawarehouse: Los datos operacionales y los datos del datawarehouseson accedidos por usuarios que usan los datos de maneras diferentes:

Uso de Base de Datos Operacionales Uso de Datawarehouse

Muchos usuarios concurrentes Pocos usuarios concurrentesConsultas predefinidas y actualizables Consultas complejas, frecuentemente

no anticipadas.Cantidades pequeñas de datos Cantidades grandes de datos detalladosdetallados

Requerimientos de respuesta Requerimientos de respuesta no críticosinmediata

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Y como medidas: Unidades, Venta, Costo y Resultado (ver cuadro No. 6).

Una forma simple de entender como se refleja cada hecho de la realidad en es-te modelo es en forma de grilla, donde las columnas son clasificaciones o medidas y lasfilas son cada uno de los hechos (en este ejemplo ventas). Cuadro No. 6: Modelos Mul-tidimensionales

El modelo se completa con la posibilidad de ordenar en forma jerárquica cadauna de las dimensiones (colum-nas de la tabla anterior).

En nuestro ejemplo, lasfechas se organizarían en años,meses y días, los productos en lí-neas y familias, las regiones enpaíses, provincias y localidades.

La principal función delmodelo es permitir que el usua-rio consulte la información a tra-vés de cualquier combinación delas dimensiones y medidas.

En el ejemplo, un usuario podría comenzar un análisis de las ventas verificandola evolución del margen de ventas de los últimos tres meses (ver cuadro Nº. 7).

En caso de encontrar un valor bajo en alguno de ellos, con gran facilidad puedeconsultar las medidas unidades, venta y costo. En caso de que el motivo de esa baja fue-ra una baja en las unidades vendidas, podría explorar si ese comportamiento se mantie-ne para los distintos productos o regiones de venta.

Las operaciones básicas para realizar la exploración anterior no requieren el co-nocimiento de detalles técnicos ni de lenguajes de consulta. Así como en una planilla esfácil seleccionar una celda o una columna este modelo admite un control completo delas consultas a través de un diálogo sencillo basado en el uso del mouse.

Capacidad de Análisis: Para que los usuarios sean capaces de explotar el poten-cial de la información en forma efectiva es necesario brindarles una buena combinaciónde facilidades avanzadas para la manipulación y presentación de datos.

Entre las características de OLAP dirigidas en este sentido se destacan la utiliza-ción de avanzadas interfaces gráficas, capaces de presentar la información en forma nu-mérica o gráfica y de permitir el diálogo con el usuario directamente sobre la informa-ción que es visualizada.

Cuadro No. 8: Herramienta OLAP

239

Este enfoque tiene tres consecuencias negativas sobre los resultados obtenidos:

• se recarga el ambiente que sostiene las aplicaciones de misión crítica de la em-presa.

• se va en contra de los mecanismos de optimización de las “bases de datos”,especialmente previstos para el trabajo transaccional.

• no se han desarrollado herramientas efectivas y específicas para la función deanálisis. Si bien han surgido varias propuestas aisladas, las limitaciones presen-tadas por las mismas (en gran medida como consecuencia de los dos puntosanteriores), no han permitido su difusión y aplicación práctica.

Lo más importante de la propuesta OLAP es que parte de un redimensionamien-to de la importancia del análisis de la información y plantea un conjunto de técnicas ysistemas que rompen con la subordinación de este área al de las operaciones. Esa rup-tura se expresa en los siguientes elementos que la caracterizan:

• Un nuevo Modelo de Datos• Desarrollo de Técnicas para el Análisis de Datos• Extremadamente bajos tiempos de respuesta• Alta accesibilidad a la información por parte de personas, sitios y medios

Modelo Multidimensional:

Tal vez, el principal obstáculo que puede encontrar una persona, al momento detrabajar con una representación abstracta de una realidad que conoce bien es tener queadaptarse a un modelo o forma de trabajo muy distante de cómo esa persona razona ovisualiza esa realidad.

El éxito de las planillas de cálculo se debe en gran medida a que su modelo de da-tos en forma de grilla fue y es fácilmente aceptado. Los usuarios adoptan ese modelo enforma natural porque les es cercano a la forma en que piensan o realizan su trabajo.

La estructuración de la información en una base de datos en un sistema OLTP per-sigue fines técnicos muy específicos, orientados a que las aplicaciones (que mediatizanentre esa compleja representación y el usuario) se ejecuten eficientemente.

Para que un usuario pueda trabajar en forma directa sobre la información, sin lasrestricciones que plantea una aplicación específica es necesario presentar y organizaresa información en una forma dirigida a las personas y no a los sistemas. Eso es lo quese consigue a través del llamado Modelo Multidimensional.

Veamos un caso clásico.Supongamos que un responsabledel área comercial de una empre-sa necesita analizar las ventas. Unmodelo multidimensional clasifi-ca y cuantifica todos los elemen-tos que deben considerarse paraanalizar un tema. Para este casopodríamos tener como clasifica-ción:

Fecha, Cliente, Producto,Región geográfica y Vendedor

238

Cuadro Nº 6: Modelos Multidimensionales

Cuadro Nº. 7

grados y modernos de extracción, armado, distribución, comprensión y análisis

La estrategia: debido a la imperiosa necesidad de las organizaciones de poner enpráctica los beneficios de esta tecnología y a su capacidad de integración con la tecno-logía ya existente, es que se abre la oportunidad de encarar su incorporación medianteproyectos cortos y de alto impacto en las áreas claves.

La estrategia consiste en el desarrollo de modelos multidimensionales que ata-quen la descripción de áreas o temas específicos. Estos modelos son puestos en marcha eincorporados al proceso diario de trabajo, aprovechando los cortos tiempos que tambiénpresenta el entrenamiento en el uso de los sistemas por parte de los usuarios finales.

6. ERP en Gestión de Costos.

Y el mundo de los “costos” no puede quedar ajeno a este proceso del avance delconocimiento y de la informática.

Cuadro Nº 9: Jerarquía de información para la Toma de Decisiones

Pocas empresas se desarrollan en la Pirámide del Conocimiento. La gran mayoríatoma de decisiones en base a datos, por ejemplo, ¿cuánto vendimos el verano pasado?Suponen que ese dato tendrá la misma vigencia e interviene el conocimiento para eva-luar esa decisión. Otras toman decisiones en base a informaciones o reportes, se tieneuna visión un poco más amplia (dato transformado y en el contexto de otros datos). Losdatos debidamente procesados, clasificados y sistematizados se convierten en informa-ción. La acumulación de información, a su vez, se convierte en conocimiento. Y este co-nocimiento cuando se maneja en forma estratégica permite la obtención de ventajascompetitivas. En la medida que se maneja en forma adecuada, este conocimiento setransforma en sabiduría. Sólo los niveles superiores permiten un mejor y mayor aprove-chamiento de su propia información utilizada como creadora de valor para la empresa.

Resulta importante señalar que la gran mayoría de los llamados "software inte-grales ERP" (que más bien deberían denominarse “integrados”), no cuentan con módu-lo de "costos" y los que lo tienen, sólo encaran el cálculo de los "costos directos", limi-tándose a la formulación de las escandallos.

241

Es decir que el usuario que realiza consultas o análisis trabaje directamente conel sistema ejecutando no una sino varias consultas en una misma sesión de trabajo.

Esto está motivado en que el análisis de la información no tiene un caminopreestablecido, ya que justamente depende de la valoración de cada situación que seplantea y de la búsqueda de causas y consecuencias a las que da lugar.

Un sistema que asista realmente al usuario en este trabajo debe poder incorpo-rarse al propio proceso de búsqueda que el analista realiza. Para ello, además de preverun conjunto de capacidades particulares (como se presentó más arriba), es fundamentalestablecer tiempos de respuesta muy altos, que permitan que el usuario se concentre ensu objetivo y mediante una secuencia de ciclos compuestos de: elaboración de la consul-ta, visualización de resultados, nueva consulta, se logre una cabal percepción y com-prensión de la situación. La resolución de la consulta normalmente es realizada en tér-minos de unos pocos segundos.

Estos tiempos de respuesta nunca han podido obtenerse mediante el trabajo di-recto sobre las bases de datos operativas. Para lograrlo se requiere un enfoque en el quela información de análisis sea preparada a priori y esté disponible en forma indepen-diente y sobre sistemas capaces de alcanzar la flexibilidad y velocidad en las operacio-nes específicas que el análisis requiere.

Accesibilidad: El potencial de OLAP estaría seriamente comprometido si por dis-tintos motivos el mismo no pudiera alcanzar a las personas que lo requieren para au-mentar su nivel de trabajo y efectividad.

Esta tecnología es de gran valor para los niveles ejecutivos y gerenciales debidoa la importancia que reviste el contar con información oportuna y facilidades para suanálisis en el momento de la toma de decisiones. Pero también tiene un alto valor paraotros niveles de una organización.

Por ejemplo, para la fuerza de venta de una organización que pretende poderdirigir su actividad a la concreción de los objetivos planteados, tanto la capacidad deanálisis de los planes en los términos que la organización se los propone (satisfacción delcliente, márgenes brutos a obtener, etc.) como el seguimiento del nivel de cumplimien-to en forma diaria pueden impulsar radicalmente los resultados de su actividad.

Para facilitar el acceso a esta tecnología, la misma debe poder desarrollarse ba-sándose en la infraestructura comúnmente disponible en una organización (red local,PCs). Por otra parte, el potencial de esta herramienta no debe quedar limitado a los con-fines de la organización, debiendo ser posible la utilización de la computación móvil yde las redes como Internet.

Beneficios: Los beneficios que son posibles de obtener mediante la aplicación deesta tecnología están estrechamente vinculados con el poder que la información puedeaportar a las organizaciones que logren la capacidad de aplicarla como un agente acti-vo para la mejora de los procesos y desarrollo de una ventaja competitiva.

El uso oportuno, eficiente y profundo de la información, por parte de cada unode los niveles de la organización puede ser la base de una mejora sustancial en el desa-rrollo de los procesos y la capacidad de la empresa de alcanzar sus objetivos.

Otro de los beneficios de esta tecnología es la reducción de los costos propios dela generación y trabajo con la información, mediante la aplicación de mecanismos inte-

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En el Cuadro No. 11 se presenta ejemplos prácticos de generación de cubo decostos a partir de un sistema de gestión ERP en Costos.

En el Cuadro No. 12 se presenta ejemplo de Estado de Resultados generado apartir de información de ventas y costos procesados en sistemas OLAP y ERP en Costos.

8. Conclusiones.-

Con esta presentación se procura, pues, poner de manifiesto la importancia delavance de la informática y sus contribuciones para con la gestión empresarial, resaltan-do, muy especialmente, los aportes de los datawarehounsing, las herramientas OLAP ylos software ERP en Gestión de Costos.

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243

Hoy día se requiere de “software verticales especializados en Costos”, que posi-biliten, además del costeo de los rubros directos:

- el "costeo de los gastos indirectos, tanto a nivel de producción, como de venta, admi-nistración, financieros e impuestos";

- apreciar la composición del costo en diferentes formatos, según los diferentes usos onecesidades:

• en base a "hojas o fichas de costo";• visualización en forma analítica ("explosión sumarizada");• matriz de costos;

- simulaciones de niveles de actividad;- datawarehousing para estudio de negocios: por producto, familia, cliente, sucursal, ca-nal y cualquier combinación necesaria;- control del nivel de eficiencia en la gestión productiva con determinación de desvíos(en cantidad, en % y en valor);- monitoreo de precios de venta, con determinación de precios sugeridos;- análisis estratégico de costos evaluando entre otros aspectos:

• desarrollo de productos y servicios alternativos más económicos;• determinación de oportunidades de reducción y/o racionalización de gastos;• análisis y validación de actividades que agregan valor;• eliminación de actividades que no agregan valor y sí agregan gastos;

7. Combinación de OLAP y ERP en Costos.

Dentro de las combinaciones más interesantes que se pueden observar en el ma-nejo de los datawarehousing, se destacan las combinaciones de modelos de negocioscon el cubo de costos para la determinación y análisis de resultados.

En el cuadro No. 10 se presentan a modo de ejemplo opciones de diferentesmedidas en relación al tipo de costo a considerar, así como diversas opciones de costeo.

Cuadro Nº. 10: Variantes de medidas y opciones de costeo.

242

‘

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RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIA:¿HACIA UNA NUEVA FORMA DE GESTIÓN?

SERGIO ANDRÉS GHEDIN (*)

IRIS EDIT MARTÍN (**)

GABRIELA GÓMEZ (***)

NÉLIDA M. L. DE TRABUCCO (****)

(*) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnológica Nac.(**) Univ. de Morón, Univ. Nac. de La Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires(***) Univ. de Morón, Univ. Nac. de La Matanza.(****) Univ. de Morón, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Arg. de la Empresa

RESUMEN:

Podemos afirmar que, toda empresa tiene responsabilidades sobre el impactoque genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus residuos, so-bre la relación que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva con la que cons-truye sus planes y la sustentabilidad, sólo para mencionar algunos factores.

La formulación del desarrollo sustentable por parte de la Unión Europea y de ins-tituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido históricamente como re-sultado de la constatación de que el desarrollo económico no podía seguir haciéndosea costa de dilapidar el capital natural.

Con el desarrollo sustentable se descarta la creencia de que el sistema económi-co podía funcionar “ipso facto” independientemente del sistema natural, donde dichapresunción suponía que la producción y distribución de bienes y servicios destinados asatisfacer las necesidades humanas carecía de límites ambientales.

Desde los años 20 del siglo pasado, viene gestándose una postura que entiende quela empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social,a través de la obtención del beneficio, el cual sería un mecanismo para lograr esa meta.

¿Qué se entiende por Responsabilidad Social Empresaria? Ante todo, es una for-ma de gestión.

Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente porlas empresas, queda para resolver la articulación metodológica e indicadores que seancapaces de expresar lo más apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sus-tentabilidad.

El presente trabajo pretende analizar las características de una herramienta ac-tual para la gestión, como lo es el balance social, que brinda información global, rigu-rosa, sistemática, a veces cuantificada y otras no, mediante el uso de indicadores.

Se expone también, para el caso de Argentina, la normativa vigente.

Esta clase de informes podrían tener resultados transformadores, más aun cuan-do es posible evaluar la utilización que de los mismos podría encarar el Estado conside-rándolo dentro de programas de evaluación generales. La falta de difusión que han te-nido en la Argentina a nivel normativo podría atribuirse al limitado alcance de la Ley,que resulta aplicable sólo a empresas de cierta envergadura; y a nivel de la comunidadacadémica y profesional, a una falta de vinculación con ciertas tendencias que aún den-tro de concepciones tradicionales, están enfatizando la importancia de exteriorizar losimpactos sociales de las organizaciones.

“Tengo buenas noticias, estamos solos”Daniel Kaufmann

1.- Introducción

Con esta irónica frase, uno de los Directores del Banco Mundial quiere llamar laatención sobre el estancamiento que muestra América Latina en materia de falta de éti-ca, transparencia y control de la corrupción por parte de sus líderes políticos y empresa-riales.

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Hoy, después de muchos años de teorías y enfoques de gestión estratégica y lide-razgo en las empresas hechas por los GURUES del management, por olas o por modas,pero no adaptadas a las realidades empresariales de cada país, ni a los niveles de desa-rrollo tecnológico alcanzado, son las PERSONAS (los recursos humanos de las empresas)los que marcan la diferencia, los que refuerzan la competitividad y los que establecenla segmentación y la participación de mercado a alcanzar.

Múltiples factores, entre los que podemos encontrar la globalización y los escán-dalos de algunas grandes corporaciones, han determinado que se esté cuestionando eltradicional y predominante modelo que propusiera Milton Friedman allá por 1970, se-gún el cual “el objetivo de las corporaciones es maximizar y optimizar sus niveles de be-neficios económicos”.

Esta postura es refutada, entre otros, por Peter Drucker, que dice: “Es una futili-dad argumentar, como hace el economista y premio Nobel Milton Friedman, que unaempresa sólo tiene una responsabilidad: los resultados económicos. Conseguir esos re-sultados es la primera responsabilidad de una empresa, y la que no obtiene unos bene-ficios por lo menos iguales al coste de capital es socialmente irresponsable; despilfarralos recursos de la sociedad. Pero el rendimiento económico no es la única responsabili-dad de una empresa, como tampoco el rendimiento académico es la única responsabili-dad de una escuela”.

Podemos afirmar entonces que, toda empresa tiene responsabilidades sobre elimpacto que genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus re-siduos, sobre la relación que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva conla que construye sus planes y la sustentabilidad, sólo para mencionar algunos factores.

No hay duda que las empresas modernas juegan un papel preponderante en elseno de las democracias contemporáneas, por lo que el grado de responsabilidad fren-te a los actores sociales que resultan afectados por sus actividades, está suscitando gran-des controversias.

2.- El Paradigma del Desarrollo Sustentable

“Es el desarrollo que satisface las necesidades actualesde las personas sin comprometer la capacidad

de las futuras generaciones para satisfacer las suyas”1.

Con la aceptación universal del principio de desarrollo sustentable, surge el nue-vo concepto de “Responsabilidad Social Empresaria”.

Los graves problemas ambientales de la segunda mitad del siglo XX como el cam-bio climático, la acelerada pérdida de la diversidad biológica, el debilitamiento de la ca-pa de ozono, la pérdida de fertilidad de los suelos en muchos lugares del mundo, la con-taminación química del suelo, el agua y la atmósfera, entre otros, hizo que lacomunidad internacional se pusiera en alerta.

En las últimas décadas, algunos países en desarrollo han logrado tasas de creci-

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1Cita del informe de la Comisión Mundial sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo (Comisión Brundtland);Nuestro Futuro Común (Oxford: Oxford University Press; 1987)

empresa alcanza una renta igual o superior al costo de oportunidad del capital inverti-do, ya que de lo contrario, se estaría consumiendo el capital.

¿Qué representa ser sustentable en términos ambientales? Que el medio ambien-te no se vea afectado negativamente por la actividad de la empresa, de modo que lasgeneraciones futuras encuentren al menos las mismas oportunidades y recursos, tantoen cantidad como en calidad, que hemos encontrado nosotros.

¿Qué representa ser sustentable en términos sociales? Que la actividad empresa-ria le devuelve a la comunidad lo que recibe de ésta (recursos humanos, infraestructu-ra, cultura, valores, etc.). La empresa debe apoyar el desarrollo de la sociedad en gene-ral, agregando valor y construyendo capital social, siempre en forma positiva.

El siguiente gráfico muestra que la empresa con inclinación al accionar social-mente responsable no sólo deberá tender con su actividad a la creación de valor econó-mico, sino que deberá crear valor social y medioambiental, es decir, una triple cuenta deresultados: económicos, sociales y medioambientales que interactúen.

3.- Los orígenes éticos de La Responsabilidad Social Empresaria

Un niño le pregunta a su padre qué es la ética empresaria, a lo queel padre le responde: Bueno, te lo voy a explicar con un ejemplo. Túestás atendiendo la caja del negocio y viene una viejita que te tieneque pagar $ 5,-. Se equivoca, y te entrega $ 50,- y sale a la calle. Es en-tonces cuando se manifiesta la ética empresaria, la que tendrás queresolver en el transcurso de toda tu vida: ¿se lo dices o no a tu socio?

En primer lugar, recordemos que la palabra ética viene del vocablo griego ethos,que quiere decir carácter.

Desde sus orígenes, la ética ha venido tratando la formación del carácter de laspersonas, de las organizaciones y de los pueblos. Si bien los seres humanos nacemos conun temperamento que no hemos elegido, vamos forjando nuestro carácter durante eltranscurso de nuestra vida, y esto nos permite luego, elegir en un sentido o en otro.

Los que se habitúan a hacer elecciones justas siempre tienen predisposición paraobrar con justicia, ser justos y tomar decisiones prudentes. Heráclito decía que el carác-ter es para el hombre su destino.

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miento económico elevadas, alcanzando una notable reducción de las diferencias quelos separaban con los países desarrollados, pero con respecto a la mayoría de ellos, labrecha económica se ha ampliado. Lo cierto es que, aún logrando un desarrollo y creci-miento acelerado, al punto de ponerse a la altura de los países desarrollados, nada ga-rantiza el verdadero éxito.

Cabe entonces preguntarse ¿cuáles son los principales factores que establecen eléxito del desarrollo? y ¿qué pueden hacer los gobiernos para actuar como impulsoresde ese desarrollo?

La respuesta a estas preguntas no es tan simple, ya que debemos tomar plenaconciencia de que el desarrollo no es un simple crecimiento económico o la mera acu-mulación cuantitativa del capital. El desarrollo es, además, la transformación cualitativade toda una sociedad conjunta, la evolución orientada a nuevas formas de pensamien-to, nuevas relaciones y nuevos métodos de producción. Sólo puede calificarse de “trans-formación” cuando un desarrollo beneficia a la mayoría de la población, mejorando lacalidad de vida y posibilitando controlar mejor su destino. Es un proceso de cambio muyamplio, que no se puede limitar a la modernización de ciertos centros urbanos ni al be-neficio de las clases altas.

La formulación del desarrollo sustentable por parte de la Unión Europea y de ins-tituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido históricamente como re-sultado de la constatación de que el desarrollo económico no podía seguir haciéndosea costa de dilapidar el capital natural. Desde la cumbre internacional de Estocolmo en1972 a la de Johannesburgo, Sudáfrica, en el año 2002, el mensaje ha ido adquiriendoperfiles mucho más exigentes: es preciso introducir cambios importantes en la maneraen que la sociedad interactúa con los sistemas naturales si no queremos degradar irre-versiblemente los sistemas vitales que soportan el funcionamiento y bienestar de la so-ciedad – clima, diversidad biológica, atmósfera, océanos, tierra fértil-. Al mismo tiempo,la formulación del concepto de desarrollo sostenible por las Naciones Unidas en el in-forme “Nuestro Futuro Común”, ha tenido desde el primer momento, un importantísi-mo contenido social.

Actualmente, se ha alcanzado un estadio de desarrollo en el que ha sido precisoun cambio sustancial en la forma de concebir el desarrollo económico. Ante esa necesi-dad de resituar la relación naturaleza-sociedad es que surgió el concepto de desarrollosustentable, enfatizándose de este modo una concepción del desarrollo sustentable co-mo el espacio de encuentro de tres vectores dinámicos – económico, ambiental y social- que lejos de contradecirse unos con otros, deben apoyarse y reforzarse mutuamente.

Ante esta formulación de desarrollo sustentable, se descarta la creencia de queel sistema económico podía funcionar “ipso facto” independientemente del sistema na-tural, donde dicha presunción suponía que la producción y distribución de bienes y ser-vicios destinados a satisfacer las necesidades humanas carecía de límites ambientales.

2.1.- El triángulo virtuoso

Una definición de Responsabilidad Social Empresaria en estrecha relación con eldesarrollo sustentable, podría ser: “ La capacidad que tiene la empresa de gestionar sus-tentablemente la relación entre los recursos económicos, ambientales y sociales, aplica-dos al desarrollo de su actividad”.

¿Qué representa ser sustentable en términos económicos? Que la actividad de la

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� Disposición a modificar preferencias y prioridades

� Capacidad de adoptar una perspectiva social

4.- ¿Qué entendemos por Responsabilidad Social Empresaria?

Ante todo, es un forma de gestión.

Hay diversas definiciones de RSE, pero nos inclinamos por el enfoque difundidopor el Instituto Ethos de Empresas y Responsabilidad Social de Brasil a mediados del2003: “Responsabilidad Social Empresarial es la forma de gestión definida por la rela-ción ética y transparente de la empresa con todos los públicos con los cuales se relacio-na, y por el establecimiento de metas empresariales compatibles con el desarrollo sus-tentable de la sociedad, preservando recursos ambientales y culturales para las futurasgeneraciones, respetando la diversidad y promoviendo la reducción de las desigualda-des sociales”.

Siguiendo las siete variables que propone la clasificación elaborada por el Insti-tuto Ethos de Brasil, se lleva este concepto al plano de un manejo de calidad en relacióncon las siguientes áreas:

• Valores y Transparencia• Público Interno• Medio Ambiente• Cadena de Abastecimiento• Consumidores y Clientes• Comunidad• Gobierno y Sociedad

Dentro de cada una de las siete áreas, las organizaciones construyen un cuadrode indicadores, a la manera de tablero de control que luego permitirá la exposición deresultados a través del Balance Social de la Empresa.

A modo de propuesta, y muy brevemente, indicamos a continuación los progra-mas que podrían contemplar las organizaciones en cada una de estas áreas.

• Valores y TransparenciaEstablecer un Código de Ética para definir los principios rectores con los que la

organización gestiona y actúa. Estos principios rectores suponen asumir activamente elinterés de la organización en difundirlos a su personal, a otras organizaciones y a laspersonas con las que se relaciona.

• Público InternoEl capital intelectual es, como mucho se ha dicho, fundamental en el patrimonio

de las empresas. En la práctica de la RSE debe hacerse una especial medición de la calidadde la relación entre colaboradores y empresa. La construcción de un diálogo positivo esseguro redundará en beneficio de todas las partes interesadas. Se deben establecer cana-les de comunicación, participación, respeto por el individuo y valoración de la diversidad.

Un factor importante es el poder pedagógico que ejerzan las empresas para suscolaboradores, los que incluyen buenas prácticas de higiene, seguridad y cuidados de lasalud, las que pueden ser rápidamente difundidas a los hogares de los empleados yorientarlas a los buenos hábitos. Además, puede ejercerse influencias positivas sobre los

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Cuando se habla de ética, generalmente se piensa en las personas, ya que todospodemos entender que las personas tienen ética, pues son sujetos morales, pero existeuna gran discusión sobre si las empresas también son sujetos morales, es decir, si tienenética, responsabilidad moral. En realidad, las organizaciones tienen responsabilidad mo-ral, pues sí se forjan un carácter y quienes toman decisiones en el seno de una organi-zación no lo hacen como sujetos particulares, sino que lo hacen tomando en cuenta losvalores, la misión, el clima ético y las metas de la empresa.

La ética de las empresas tiene que ver con el carácter propio de la empresa des-de todos los puntos de vista. En ese sentido, ¿cuál sería el lugar de la responsabilidadsocial en el carácter de la empresa?

Aristóteles decía que lo primero que hay que considerar son las actividades de losseres humanos. La empresa no es sólo una organización, sino una actividad, una praxis,y por eso hablamos de prácticas (actividades) empresariales.

Desde los años 20 del siglo pasado, viene gestándose una postura que entiende quela empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social,a través de la obtención del beneficio, el cual sería un mecanismo para lograr esa meta.

Ahora bien, ¿cuáles son las necesidades que debe satisfacer la empresa?, ¿sólo alos accionistas?, ¿también a los clientes?, o ¿a todos los stakeholders que son afectadospor la actividad de la organización?

Las prácticas empresariales no solo afectan a los accionistas, los clientes, los pro-veedores, sino que a la comunidad en la cual está inserta y en muchas ocasiones tam-bién afecta al mundo globalizado.

Coincidentemente con la aparición y surgimiento de un nuevo modelo de empre-sa, Josep Lozano, en su libro “Ética y Empresa” señala que, desde entonces las nuevascompañías pasan a ser organizaciones complejas y diferenciadas de la pequeña empre-sa tradicional por contar con una organización formal y jerárquica. “Las trayectorias delos individuos se transforman en carreras profesionales y, en muchos casos, se separa de-finitivamente la dirección de la propiedad de la firma”, indica el autor. Se produce en-tonces una reflexión ética respecto de la actuación y comportamiento de las empresas,como consecuencia de este proceso.

En este sentido, la preocupación por las consecuencias sociales de dicha actuacióndio lugar al concepto que hoy conocemos como Responsabilidad Social Empresaria.

El origen de la preocupación por la ética en las organizaciones reconoce al me-nos dos fuentes: la demanda social y la presión interna de las propias compañías.

Hablar de Ética y de Responsabilidad Social supone el desarrollo de un nuevomarco conceptual de fondo, a partir del cual se plantean de manera crítica y reflexivacuestiones que afectan directamente a la vida de la organización:

� Calidad del sujeto que promueve

� Calidad del mundo y de vida que ampara internamente

� Calidad del mundo y de vida que promueve externamente

� Calidad de los procesos para la toma de decisiones

� Criterios que operan para el logro de sus finalidades y objetivos

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ganizaciones. Un aspecto muy importante es el grado de apoyo que las organizacionesdan a proyectos de organismos gubernamentales o de la sociedad civil en materia deciudadanía, educación, cultura democrática, transparencia, etc.

El uso de indicadores y benchmarking se ha vuelto necesario, ya que cuando habla-mos de gestión y tableros de control, inmediatamente después surge la necesidad de sa-ber dónde estamos posicionados en el estado de estas prácticas con respecto a los líderes.

5.- Indicadores de sustentabilidad

Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente porlas empresas, queda para resolver la articulación metodológica e indicadores2 que seancapaces de expresar lo más apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sus-tentabilidad.

El Global Reporting Initiative (GRI), es una iniciativa internacional que es apoya-da por las Naciones Unidas, definiéndose a sí misma como: “una iniciativa internacionala largo plazo, promovida por un conjunto diverso de partes interesadas o interlocuto-res, cuya misión es desarrollar y diseminar a nivel global las guías necesarias para aque-llas organizaciones que, de manera voluntaria, quieren emitir informes sobre la sosteni-bilidad de las dimensiones económicas, sociales y ambientales de sus actividades,productos y servicios”.

El GRI es, de las iniciativas emprendidas internacionalmente, la que más sólida ycoherentemente puede dar una respuesta operativa para articular ordenadamente losavances de las empresas en el sentido sustentable en los tres campos: económico, socialy ambiental.

El campo económico, no solo incluye a los estados financieros de la empresa, si-no otros aspecto como la productividad, la creación de empleo, las inversiones en capi-tal humano, en desarrollo e investigación, innovación, etc.

El campo social, incluye la retención en el empleo, los derechos de los trabajado-res, los salarios, la seguridad e higiene en el trabajo, trabajo en empresas subcontrata-das, etc.

El campo ambiental, hace referencia al impacto de las actividades de la empresaen el medio ambiente, los impactos ambientales en la salud humana, el tratamiento deresiduos, la utilización de los recursos energéticos, los efluentes contaminantes, etc.

Esta información relativa a los tres campos de la sustentabilidad, articulada deforma ordenada y coherente, tiene por objeto proporcionar una imagen lo más fiel po-sible del impacto ambiental y social de la actividad de la empresa, para que los interlo-cutores internos y externos puedan tomar decisiones sobre la misma.

Esta articulación (económico, social y ambiental) es también conocida como Tri-ple Balance, y se ha transformado en una herramienta que proporciona información re-levante:

• Para la alta dirección de la empresa, a los efectos de evaluar el grado de con-sistencia entre las políticas aplicadas y los efectivos resultados.

253

clientes y proveedores, alentándolos a adoptar actitudes positivas en relación al medioambiente o a la propia comunidad a la que pertenecen.

• Medio AmbienteSi bien es cierto que nos queda un largo camino por recorrer, seguramente esta sea

una de las áreas más difundidas en la práctica de la RSE de las organizaciones. Hoy encon-tramos muchas empresas que representan modelos a imitar, sentando las bases para quelas que otras que deseen desarrollar programas de este tipo las tomen como ejemplo.

Las certificaciones ISO 14000, por ejemplo, dan cuenta del avance logrado en es-ta materia. Además, existen programas que contemplan desde el Gerenciamiento delImpacto Ambiental hasta la Responsabilidad frente a las generaciones futuras.

• Cadena de AbastecimientoLas empresas que forman la cadena de abastecimiento deben contar con están-

dares de gestión ambiental, éticos, etc, o al menos deben ser compatibles.

Por ejemplo, si una empresa tiene normas que prohíban el trabajo infantil en susplantas, sin duda sus proveedores deberán contar con programas coherentes al respec-to, con lo cual se establecerá un mecanismo de control que combata estas prácticas abu-sivas en la sociedad.

• Consumidores y ClientesEste constituye uno de los puntos más importantes de la práctica de la RSE en las

organizaciones. ¿Qué relación se construye con el consumidor? ¿Son las políticas demarketing buenas en la construcción de una imagen de credibilidad y confianza en laempresa o marca? ¿Qué nivel de servicio es el que acompaña a su producto?

No pasará mucho tiempo antes que los consumidores empiecen por evaluar elBalance Social de una empresa antes de fijar sus preferencias, así como ocurrió respec-to de la preservación del medio ambiente. Actualmente ya contamos con encuestas quemuestran esta tendencia. El Balance Social ha comenzado a ser parte importante delproceso comercial.

• ComunidadLas organizaciones tienen impacto en las comunidades en las que se desarrollan. El

empleo genera enriquecimiento y este, convenientemente aplicado, genera crecimiento.

Las empresas, por otro lado, se sirven de los recursos que la comunidad pone asu disposición: recursos humanos, recursos naturales, servicios públicos, etc., que permi-ten el éxito de la empresa.

Esta relación empresa-comunidad, por el impacto que produce, no puede ser im-provisada. Estos impactos pueden reflejarse desde lo vial hasta lo cultural.

Respecto de la acción social, algunas organizaciones practican la filantropía. Sinpretender restarle importancia, esta ha de tener mayor impacto al largo plazo en la co-munidad y generará mayor valor agregado cuando exista un programa de gestión so-cial que respalde y oriente las acciones.

• Gobierno y SociedadSeguramente sean muy pocas las organizaciones a las que les pueda resultar aje-

na la vida política y social de la comunidad en la que se desarrollan.

La transparencia en las prácticas de vida democrática genera confianza en las or-

252

2Entiéndase por indicadores: medidas específicas de un determinado aspecto que pueden ser utilizadas paraevaluar una actuación. Generalmente son cuantitativas, aunque pueden no serlo.

Fuente: Red Puentes: www.redpuentes.org/recursos/docs_generales/gri2002

5.1.- Orientaciones generales de los indicadores:

Los ambientales:Deben evaluar los aspectos críticos del impacto de la actividad de la empresa en

relación a la utilización de los recursos, la generación de residuos y contaminantes, susefectos sobre la salud de la comunidad y del ecosistema, refiriéndose a los siguientes as-pectos prioritariamente:

255

• A nivel operativo, generando una estructura lógica que brinda un marco ade-cuado al concepto de sustentabilidad de los productos, de los servicios y de lasoperaciones de la empresa.

• Para establecer un soporte de comunicación externa, de diálogo y transparen-cia con lo interlocutores.

Del tablero de indicadores se recoge información, que debe tener ciertas cuali-dades, entre las que se podrían destacar:

� Que sea emitida a tiempo

� Que sea relevante

� Que sea clara

� Que sea fidedigna

� Que sea comparable

� Que sea verificable

Los nueve principios del Global Compact de Naciones Unidas y una selección de indicadores centrales de desempeño de GRI (Global Reporting Initiative) 2002

254

6.- El Balance Social. Antecedentes y contenidos.

Antes de referirnos a la normativa legal vigente en nuestro país, consideramosadecuado plantear en este trabajo las opiniones de diversos autores, sobre qué se en-tiende por balance social y los diferentes antecedentes considerados al respecto.

Según (Campos Menéndez,H., 1978, p.6), “ La verdadera característica de un ba-lance social, consiste en ser una información de tipo global, rigurosa, si es posible cuan-tificada, sistemática del área social, entendida en un sentido amplio. El balance socialestá vinculado a esta idea de globalidad y supone el uso de indicadores sociales”.

Este mismo autor señala como antecedente importante de las investigaciones so-bre el tema al libro de Alain Chevalier “ Le Bilan Social de l´Entreprise”, o el Social Au-dit anglosajón, que relaciona el balance social con el económico, cuantificando las ven-tajas y perjuicios sociales en términos monetarios, o el expresado por H. Tezenas duMontel, que propone un tablero indicador social de la empresa en el que figuren en elactivo, los factores de satisfacción y en el pasivo, los factores de tensión social. El balan-ce establecido así anualmente, hace aparecer las variaciones de los índices de satisfac-ción y de tensión. Esto se determina por medio de indicadores tales como la tasa de au-sentismo, turn over, número de huelgas, étc. A diferencia del social audit., no se expresaen términos financieros.

Se rescata el aporte realizado por (Cracogna, D, 1980), basado en la presentaciónrealizada por el Dr. W. L. Chapman en la XI Conferencia Internacional de Contabilidad(Puerto Rico, 1974), y su disertación en la Academia Nacional de Ciencias Económicas enel año 1981 sobre “ Dificultades para medir la cuantía del beneficio social neto de la ac-tividad económica de las empresas públicas y privadas”, en la cuál se puede identificartres orientaciones con respecto al balance social:

• Es la medición de lo que se invierte, y fundamentalmente de lo que se gasta,en el área social; así comenzó en los Estados Unidos; procura mostrar que laempresa invierte y gasta dinero para realizar objetos sociales; es la cuantifica-ción monetaria de lo que se realiza en el terreno social.

• Es la información de la situación social de la empresa; esta definición se apro-xima a la ley francesa; no se trata de una cuantificación dineraria sino de unaimagen social de la empresa, vinculado con el clima social que ella vive, gene-ralmente traducido en una ambiente de satisfacción-insatisfacción.

• Es un instrumento de política social; más que pura información es herramien-ta de trabajo para realizar una política social; es lo que se llama un tablero decomando donde están ubicadas las informaciones y los recursos adecuadospara que la empresa logre determinados objetivos que conforman, precisa-mente su política social (Cracogna, D, 1980, p.320).

En opinión de Mery Gallego, F. (2002), el Balance social es una herramienta de Au-ditoría Social en cuanto permite, mediante la aplicación de una metodología específica,medir cuantitativa y cualitativamente la gestión social de cualquier organización dentrodel marco de su Responsabilidad Social respectiva. Su aplicación permitirá un mejor de-sempeño, lo cuál redundará sin lugar a dudas en una mayor rentabilidad del negocio.

Otro importante antecedente institucional es el desarrollo realizado por la OIT,la Asociación Nacional de Industriales de Colombia y la Cámara Junior del mismo país,

257

• Materiales• Energía• Transporte• Agua• Afluentes y residuos• Proveedores• Productos y servicios• Utilización del suelo y la biodiversidad• Cumplimiento de la ley

Los económicos:Deben recoger, además de la información financiera y contable (orientada en

gran medida a evaluar la rentabilidad del capital), aspectos representativos de susten-tabilidad:

• Productividad • Salarios y beneficios• Inversiones en desarrollo, investigación e innovación• Impuestos y contribuciones a las arcas de la administración pública• Relaciones económicas con los proveedores

Los sociales:Deben recoger, aspectos representativos de sustentabilidad, tanto en el ámbito

interno como externo de la empresa. Los más relevantes son:

• Formación del personal de la empresa• Permanencia del personal en la empresa• Seguridad e Higiene en el trabajo• Políticas de no discriminación (raza, edad, género)• Políticas de inserción de los más desfavorecidos• Grado de satisfacción del personal en el trabajo• Información y participación del personal en la marcha de la empresa

En la comunidad y el medio donde realiza su actividad la empresa, la responsa-bilidad social se ve reflejada en su capacidad de vincularse, en especial en el ámbito lo-cal, contribuyendo al desarrollo y la cohesión social.

Si se tratara de una entidad sin fines de lucro, un segmento de gran importanciapara la inserción en la comunidad local pueden ser las redes de voluntarios/as que leayuden a realizar su misión, ya que, de hecho, es tejido social que contribuye a generarcomunidades más participativas socialmente. En ese caso, sería relevante reflejar indica-dores de cantidad y calidad de voluntariado, el grado de satisfacción y su grado de par-ticipación real en la organización.

Hay otros indicadores conocidos como de eco-eficiencia, que relacionan los as-pectos económicos y los ambientales, estableciendo la relación entre la unidad de valordel producto o servicio por unidad de impacto ambiental (ej. Emisiones contaminantespor toneladas de producción).

Lo cierto es que la lista no se agota con lo expresado, pero es importante que ca-da organización ponga en marcha los indicadores de sustentabilidad y los vaya mejoran-do en el tiempo a partir de la propia experiencia.

256

Los artículos mencionados indican:

ARTICULO 25.- Las empresas que ocupen a más de TRESCIENTOS (300) trabajado-res deberán elaborar, anualmente, un balance social que recoja información sistemati-zada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y prestaciones sociales acargo de la empresa. Este documento será girado por la empresa al sindicato con perso-nería gremial, signatario de la convención colectiva de trabajo que le sea aplicable, den-tro de los TREINTA (30) días de elaborado. Una copia del balance será depositada en elMINISTERIO DE TRABAJO EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL, la que será considerada estric-tamente confidencial.

Las empresas que empleen trabajadores distribuidos en varios establecimientos,deberán elaborar un balance social único, si la convención colectiva aplicable fuese deactividad o se aplicare un único convenio colectivo de empresa. Para el caso de que lamisma empresa sea suscriptora de más de un convenio colectivo de trabajo, deberá ela-borar un balance social en cada caso, cualquiera sea el número de trabajadores com-prendidos.

ARTICULO 26.- El balance social incluirá la información que seguidamente se in-dica, la que podrá ser ampliada por la reglamentación tomando en cuenta, entre otrasconsideraciones, las actividades de que se trate:

a) Balance general anual, cuenta de ganancias y pérdidas, notas complementa-rias, cuadros anexos y memoria del ejercicio.

b) Estado y evolución económica y financiera de la empresa y del mercado enque actúa.

c) Incidencia del costo laboral.d) Evolución de la masa salarial promedio. Su distribución según niveles y cate-

gorías.e) Evolución de la dotación del personal y distribución del tiempo de trabajo.f) Rotación del personal por edad y sexo.g) Capacitación.h) Personal efectivizado.i) Régimen de pasantías y prácticas rentadas.j) Estadísticas sobre accidentes de trabajo y enfermedades inculpables.k) Tercerizaciones y subcontrataciones efectuadas.l) Programas de innovación tecnológica y organizacional que impacten sobre la

plantilla de personal o puedan involucrar modificación de condiciones de tra-bajo.

ARTICULO 27.- El primer balance social de cada empresa o establecimiento corres-ponderá al año siguiente al que se registre la cantidad mínima de trabajadores legal-mente exigida.

Con fecha 30 de marzo del 2005, el Diputado Gerónimo Vargas Aignasse presen-tó un proyecto de ley de reforma de la Ley de Sociedades Comerciales (L. 19.550 y mo-dificaciones), donde se establece la creación del Balance Social.

El texto del proyecto presentado en mesa de entradas de la Honorable Cámarade Diputados de la Nación, con el número 1337, dice:

Artículo 1°: Agrégase el artículo 63 bis en la Sección IX de la documentación y de lacontabilidad, ley 19.550 y modificatorias, el que queda redactado de la siguiente manera:

259

que afirma que el Balance Social es un instrumento de gestión para planear, organizar,dirigir, registrar, controlar y evaluar en términos cuantitativos y cualitativos la gestiónsocial de la empresa, en un período determinado y frente a metas preestablecidas.

Al igual que el balance económico, el balance social debe ser evaluado y presen-tado conjuntamente al final de cada período.

6.1.- El Balance Social en Argentina. Normativa vigente.

El primer antecedente normado aparece con la Ley 25.250, la llamada ReformaLaboral, que establecía en su art. 18 la confección con carácter obligatorio a nivel nacio-nal de un Balance Social para aquellas empresas cuyo plantel superara los 500 trabaja-dores. Publicada en el Boletín Oficial el 02 de junio del 2000, con vigencia a partir del11 de junio del mismo año.

En su decreto reglamentario 1171/2000, dentro de sus considerandos, se explici-tan cuáles son los objetivos perseguidos:

• Realizar el diagnóstico de la gestión empresarial en un período determinado,permitiendo la posibilidad de redefinir políticas, establecer programas y eva-luar la efectividad de las inversiones sociales, con miras a la promoción de lostrabajadores y de la sociedad.

• Disponer de la información de la empresa y de sus trabajadores, así como delos sectores que se vinculan comercial o productivamente con su actividad.

• Facilitar el intercambio de la información necesaria y suficiente a los fines deanálisis de las cuestiones en debate con el objeto de entablar una discusiónfundada en datos objetivos y negociar de buena fe, a fin de permitir alcanzaracuerdos equilibrados en la negociación colectiva.

En el artículo 2 del citado decreto reglamentario se establecen los requisitos mí-nimos a incluir:

ARTICULO 2: El balance social incluirá, como mínimo la información sobre em-pleo, las remuneraciones, cargas sociales y demás elementos integrantes de la base decálculo del costo laboral, las condiciones de higiene y seguridad de la empresa o de losestablecimientos, los planes referidos a la formación y capacitación, y todo lo relativo alas relaciones profesionales. Asimismo, deberá contener información referida a progra-mas y/o planes que prevean innovaciones tecnológicas y organizacionales que signifi-quen o puedan significar modificaciones respecto de las dotaciones de personal y/o eltraslado total o parcial de las instalaciones. La información sobre el empleo, deberá in-cluir las distintas modalidades contractuales, así como también el detalle de las altas ybajas producidas en el período indicado.

La Ley 25.877, publicada en el Boletín Oficial el 13 de febrero del 2004, derogala Ley 25.250, y establece en sus artículos 25, 26 y 27 que las empresas que ocupen a másde trescientos trabajadores deberán elaborar un balance social anual, que recoja infor-mación sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y presta-ciones sociales a cargo de la empresa. Este Balance Social deberá ser girado al sindicatocon personería gremial signatario de la convención colectiva de trabajo que le sea apli-cable, dentro de los treinta días de elaborado. Asimismo, deberá remitir una copia delmismo al Ministerio de Trabajo, la que será considerada como estrictamente confidencial.

258

normativa los destinatarios particulares de la misma.

Esta clase de informes podrían tener resultados transformadores, si el estado hi-ciera un buen uso de los mismos y los considerara dentro de programas de evaluacióngeneral. La falta de difusión que han tenido en la Argentina a nivel normativo, podríaatribuirse al limitado alcance de la Ley, que resulta aplicable sólo a empresas de ciertaenvergadura; y a nivel de la comunidad académica y profesional, a una falta de vincu-lación con ciertas tendencias que aún dentro de concepciones tradicionales, están enfa-tizando la importancia de exteriorizar los impactos sociales de las organizaciones.

Un management comprometido, con fuertes convicciones y acciones concordan-tes con los criterios de sustentabilidad, permite que la empresa sea valorada por susclientes internos, externos y la comunidad. Y esto se traduce en éxito.

En este contexto, el rol de los asesores en gestión es de gran relevancia, funda-mentalmente en la capacitación y concientización de los directivos de las empresas, enla elaboración veraz de los índices de sustentabilidad y en la transparencia de la regis-tración de las operaciones.

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261

ARTICULO 63 Bis: Balance Social – Las empresas organizadas como sociedadesanónimas de capital privado, estatal o mixtas, que hagan oferta pública de sus accionesen bolsa elaborarán anualmente un balance social, a través de sus administradores, elque se agregará a la memoria que prevé el artículo 66 y una copia del mismo se depo-sitará y se remitirá al juez del registro en los términos del artículo 67.

• El balance social recapitulará en un documento único los principales datos ex-presados en cifras que permitan apreciar la situación de la empresa en la es-fera social, registrar las realizaciones efectuadas y medir los cambios produci-dos durante el año transcurrido y los dos años precedentes. Este último lapsode tiempo será obligatorio a partir del tercer balance social.

• La información comprenderá los rubros empleo, remuneración y cargas com-plementarias, higiene y seguridad, otras condiciones de trabajo, capacitación,relaciones laborales y condiciones de vida de los asalariados y sus familias enla medida en que esas condiciones dependan de la empresa.

• Los administradores seleccionarán el material que contiene la información yelaborarán el balance, haciendo la aclaración si ha sido o no consultada paraello la entidad o entidades sindicales que representan a los empleados de di-chas empresas.

• En la reglamentación se fijará la lista de la información, la que se adaptará ala modalidad de cada empresa para conocer mejor la situación social de lostrabajadores.

• La asamblea ordinaria anual prevista en el artículo 234, considerará el balan-ce social y resolverá sobre su contenido. Para ello se remite a los accionistas elbalance proyectado, al mismo tiempo que el balance patrimonial.

• La empresa hará conocer a las comisiones internas gremiales con no menos de15 días de anticipación, el proyecto de balance social que considerará la asam-blea ordinaria anual. La comisión interna podrá poner en conocimiento de laasamblea las observaciones que le merezcan.

• El balance que en definitiva se aprueba será presentado al Ministerio de Tra-bajo de la Nación y a las comisiones internas gremiales y se pondrá a disposi-ción de los trabajadores de la empresa.

Artículo 2°: Comuníquese al Poder Ejecutivo Nacional.

7.- Conclusión

Las normativas internacionales, como la recientemente reglada en nuestro país yaún el proyecto de ley propuesto, limitan el rango de empresas obligadas a presentarBalance Social, a aquellas que cuenten con un plantel de trabajadores relevante y a lasque coticen sus acciones en la bolsa. Si bien es cierto que existen algunas normas queregulan parcialmente ciertas cuestiones ambientales y sociales (Ej.: nivel de ruidos,afluentes, seguridad e higiene en el trabajo, étc.) que son aplicables a todas las organi-zaciones, es nuestra opinión que la información suministrada por el balance social de-bería ser proporcionada por todo tipo de organizaciones, independientemente del nú-mero de personal con que cuenten y debería estar accesible para quienes desearanconsultarla y no solamente para las organizaciones sindicales que son, en virtud de esta

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262

LOS COSTOS Y LA GESTIÓN EN LA NUEVAECONOMÍA: COSTOS FINANCIEROS

Hoja de Costos 1

MARIO A. MAYDANACPN

UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA PLATA

RESUMEN

Una aspiración profesional permanente es la formulación de un modelo que per-mita reducir la incertidumbre, dar previsibilidad a los futuros escenarios, para anticiparel devenir y controlar sistemáticamente los desvíos inherentes a la actividad, al desarro-llar el modelo propuesto.

Dicha formulación requiere de un análisis minucioso del objeto de conocimiento,para lograr definir/determinar sus componentes y a partir de ello, el comportamientofuturo de cada elemento y su interacción bajo distintas condiciones

El acercamiento a un modelo que de respuesta a la problemática planteada, eneste trabajo la medición de los costos financieros, se puede desarrollar, a partir de losprincipios que se prioricen para interpretar dicha realidad y luego dar significado a losfenómenos que se producen con las variables adoptadas como preponderantes, buscan-do no generalizar fundamentos con pruebas insuficientes, o atribuir causalidad, validezy representatividad a datos o análisis imprecisos.

Se propone en esta oportunidad recurrir a la TEORÍA DE COSTOS en una aplica-ción extensiva de los principios de la economía de causalidad y funcionalidad. y simul-táneamente la TEORÍA MATEMÁTICA DEL INTERÉS, con su principio de equivalencia fi-nanciera La Teoría nos brinda criterios de decisión para aplicarlos a distintas situacioneso realidades, para reducir las zonas de contingencia, de imprevisión, de vulnerabilidadintelectual

Luego, y por medio de las operaciones del pensamiento de: observar, clasificar,comparar e inferir conclusiones verificables, nos proponemos dar significación a la ex-periencia, aplicando para el caso, un modelo de equilibrio relacionado con la rotacióndel stock medio del capital (S m ), formulado por el Profesor HUGO RODRÍGUEZ JAURE-GUI, en el dictado teórico de Post Grado de especialización en Costos (UNLP 2.002), adi-cionándole un instrumento que disciplina el presente trabajo y le atribuye FINALIDAD,FORMALIDAD para su interpretación, cual es el FLUJO DE FONDOS, para buscar en untrabajo posterior de integración, la incidencia y visualización de los costos financierosen los estados contables básicos (SITUACIÓN PATRIMONIAL, ESTADO DE RESULTADOS,ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS Y ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRI-MONIO NETO)

INTRODUCCIÓN – HIPÓTESIS DE TRABAJO

Como hipótesis de trabajo se formula como objeto de conocimiento, finalidaddel trabajo, enunciado que se propone como posible solución del problema bajo análi-sis a la MEDICIÓN CUANTITATIVA DEL CONSUMO DEL TIEMPO EN TÉRMINOS MONETA-RIOS. Es decir, se plantea de esta forma, el enunciado que va a guiar el desarrollo delanálisis.

En esta propuesta, se formula en primera instancia, una definición “por diferen-cia específica” de COSTOS, al enunciar que es una MEDICIÓN CUANTITATIVA ..., con elobjetivo de precisar la definición a la cual se adhiere en el presente trabajo.

En segunda instancia, se propone como causa eficiente de la existencia del COS-TO FINANCIERO, al CONSUMO DE TIEMPO.

264

En tercera instancia, la medición se realiza cuantitativamente (con numerales) enTÉRMINOS MONETARIOS, en la dimensión de los VALORES FINANCIEROS, por aplicacióndel principio de equivalencia financiera La magnitud utilizada: la moneda

MARCO TEÓRICO DE LA HIPÓTESIS DE TRABAJO

� Un modelo cuantitativo se utiliza para � MOSTRAR la VIABILIDAD

el REALISMOla CONSISTENCIA y

CONGRUENCIA… � EVALUAR el DESARROLLO…� GARANTIZAR los GRADOS DE LIBERTAD...Vivió antaño en Grecia, cuando estaba dominada por el paganismo, un filó-sofo notable llamado Pitágoras. Consultado por un discípulo sobre las fuerzasdominantes de los destinos de los hombres, el sabio respondió “Los númerosgobiernan el mundo”. Del número, base de la razón y del entendimiento, de-riva otro concepto de indiscutible importancia: la noción de medida, cálculo,comparación. La medición implica una identificación selectiva de caracteres yuna relación dinámica de los mismos. Los parámetros de medición están ubi-cados precisamente en la Teoría, a la que recurrimos para reducir las subjeti-vidades en esta cuestión.

� La Contabilidad de gestión tiene una esencia económica ya que plantea sucampo en la asignación eficiente de recursos escasos (analizando la funciónde producción, de costos y el comportamiento de los mercados) para maximi-zar el resultado

Presupone una actividad económica y una actividad de producción, entendi-da ésta como el agregado de valor a un bien o conjunto de bienes para satis-facer necesidades individuales o colectivas; es decir crear valor/utilidad u op-timizar el valor/utilidad anterior

El agregado de valor busca alcanzar la utilidad:� De forma (proceso industrial)� De tiempo y lugar (transporte)� De tiempo (proceso financiero)� De cambio (proceso comercial)

� La actividad económica se refiere a la circulación/transacción de bienes (inter-na y externa), y simultáneamente el transcurrir del tiempo

� La riqueza para ser distribuida, habitualmente no se presenta en estado na-tural, sino que debe ser creada para tal fin por el trabajo humano, en conse-cuencia, requiere tiempo para permitir la presencia del esfuerzo humano ypara su consecuente acumulación. Según Alberdi, la riqueza es el producto dela habilidad y el esfuerzo personal. Respecto a la habilidad podríamos agre-gar que la entendemos como el “dominio o control de las consecuencias deuna acción” Samuelson afirmó que la decadencia económica sobreviene porla creencia del rentista que sin trabajar se puede generar indefinidamente ri-queza. La prosperidad económica resulta de la acumulación de bienes y reali-

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lacionar la dimensión objetiva existente con la dimensión subjetiva, gestionarcontradicciones conceptuales, coordinar racionalidades

CONSUMO DEL TIEMPO EN LAS OPERACIONES FINANCIERAS

La realidad de los hechos económicos habitualmente evolucionan a distinta velo-cidad que el pensamiento humano (asincrónico respecto a aquellos), del griego syn: conkronos; tiempo, fundamentalmente porque al estar de por medio la acción del hombre,la imprevisibilidad de éste crea discontinuidades, interrupciones, postergaciones o dife-rimientos, que lo alejan aleatoriamente de la linealidad en que se desarrollan habitual-mente las realidades con las que interactúa o viceversa

Los hechos económicos, entendidos como aquellos que inciden en el patrimoniode una unidad económica, son la consecuencia de la productividad de la actividad hu-mana, destinada a satisfacer necesidades con medios/recursos escasos.

En todas las operaciones que se realizan para cumplir con el objetivo, subyace elconcepto de fluir de fondos, es decir asegurar la función de liquidez (disponer en eltiempo, de fondos para cumplir con las obligaciones y emplearlos de modo de asegurarel futuro fluir = egreso presente vs. futuro ingreso, teniendo en cuenta el valor tiempodel dinero)

Con este criterio, el natural desvío entre acción y realidad se puede medir y re-flejar en un concepto que llamaremos costo financiero, al que trataremos de relacionar-lo con las causas que lo originan y determinan inequívocamente.

En primer lugar, recurriendo al principio de causalidad y luego al principio defuncionalidad podemos expresar analíticamente

Costo financiero

y = f (capital, tiempo, interés, riesgo,)

causalidad

funcionalidad

� El CAPITAL, referido a todo bien económico con capacidad de generar un flu-jo de fondos en el tiempo. Es importante determinar su calidad (propio, aje-no, tangible, intangible, de giro/móvil/corriente/de trabajo - para hacer el ne-gocio, de estructura/fijo/de uso/no corriente - para estar en el negocio, paracrear nuevos negocios, clasificación que responde a criterios que definen suscontenidos. (objeto mercantil, regla del año, recuperos mediatos o inmedia-tos, regla mixta)

Tres son las variables que determinan el volumen del capital de trabajo:� ciclo dinero-dinero

Magnitud que se expresa en días, formada por la sumatoria de los subci-clos de obtención, transformación, comercialización y financiaciónLos insumos pueden llegar a tener notorias diferencias o variaciones de uno respecto al otro

� volumen y � precio de los factores.

267

zaciones y no de la multiplicación de palabras estériles y cálculos teóricos”

En idioma japonés, el carácter estricto de la palabra trabajo está compuestopor otros dos subcaracteres cuyos significados son: PERSONA y MOVIMIENTO,lo cual nos saca de la simple idea de trabajo como transformación de materia

La teoría del interés está basada sobre un hecho cierto: la productividad delcapital (relación entre unidades producidas valorizadas y valor del patrimonioaplicado para producirla. Pero esta propiedad no reside en la esencia del ca-pital, el capital no es productivo de la misma forma que el árbol da sus frutos.El capital sin trabajo es completamente estéril, su productividad está ligada altrabajo.

� CAUSALIDAD: tiene 3 significados principales

El principio causal o ley general de causación sostiene que “la misma causaproduce siempre el mismo efecto”

Causalismo: todo tiene una causa, nada sucede sin una causa

Causación: nexo, causa particular

Es científica si sus afirmaciones se someten a prueba: compatibilidad lógica yverificación empírica de sus consecuencias

La lógica ordinaria es suficiente para estudiar las relaciones de CAUSA EFEC-TO de los fenómenos económicos, pero resulta impotente cuando se trata deRELACIONES DE MUTUA DEPENDENCIA entre los fenómenos, lo que hace in-dispensable recurrir a la Matemática

� FUNCIONALIDAD

La definición de este principio incluye el concepto de mecánica del movimien-to para prever la variación de los costos financieros como consecuencia de va-riaciones (determinadas por actos de gestión), de los factores que la han pro-vocado. Se verifica un sistema de correlaciones y de relaciones dinámicas. ElProfesor Osorio concluye en su trabajo sobre la Teoría de Costos que esta nodebe basarse en el análisis causal sino en el funcional.

Es fácil reconocer el movimiento, pero no es tan fácil describirlo, inclusive alos griegos les fue dificultoso, hasta que incorporaron el concepto de razónde cambio: cuánto cambia alguna cantidad en cierto intervalo de tiempo. Seproducen a partir de situaciones colaborativas, de participación/relación.

La funcionalidad implica el movimiento y éste: conexión/interacción entre lacausa originante y el evento consecuente a través de vínculos rígidos o flexi-bles, en cierto modo determinados por el analista.

Nace así el problema, desequilibrio, obstáculo que interrumpe, posterga o in-cide en esa conexión,

Poder identificar los problemas a través del análisis, la observación, la recolec-ción de datos y pruebas es tan importante como resolverlos y eso es precisa-mente la esencia del profesional: trabajar con valores de racionalidad para re-ducir las zonas de contingencias, implicar consecuencias a partir dedefiniciones, ubicar hechos objetos dentro de un sistema de correlaciones, re-

266

CV = Costo de Ventas m = margen de rentabilidad CF = Costo Fijo CCOM = Costo de Comercialización CT = Costos Totales i = Tasa de interés periódica efectiva vencida K = Capital de Estructura S m = Stock medio de Capital d = Rotación del Stock medio en el período de planeamiento

La utilización de este modelo obedece a las siguientes oportunidades que brinda:

� Incluye todos los elementos necesarios para darle dinámica a la actividad (pro-ducción, costos, margen de rentabilidad, capital tiempo y riesgo)

� El modelo original, menciona como premisa de trabajo: "las compras y ventasse realizan al contado", supuesto constante que crea explícitamente la posi-bilidad de trabajar en esta línea

� Cada uno de los términos de la ecuación planteada, en la que están represen-tadas todas las categorías matemáticas posibles (por definición, de comporta-miento y de equilibrio), permite extender cualquier análisis reflexivo, con am-plio margen de extensión y profundidad profesional.

� Todas las causas que se determinan como variables del modelo propuesto, sepueden hacer variar a intervalos de tiempo en forma discrecional

En Anexo 1 al presente trabajo, a título meramente informativo, se transcribe eldesarrollo teórico del trabajo original del Profesor Rodríguez Jáuregui, adicionándolegráficos, para reducir la transcripción de las operaciones aritméticas.

En Anexo 2 se dan valores a las variables del modelo para obtener un resultadode una incógnita propuesta: para este caso el margen de rentabilidad, la que con pos-terioridad se aplicará como datos básicos de la propuesta del presente trabajo. Se agre-garon interpretaciones de tiempo y denominación a la simbología del modelo.

En Anexo 3 se verifica la consistencia del desarrollo operativo planteado, con losdatos básicos propuestos en el anexo 2.

En Anexo 4 con los datos básicos del planteo operativo se calcula, a modo de veri-ficación de consistencia, el valor del STOCK MEDIO DEL CAPITAL = CAPITAL DE TRABAJO.

A partir de lo verificado en los pasos previos, en los ANEXOS 5 y 6 se propone re-lacionar dos variables del modelo original STOCK MEDIO DE CAPITAL (Sm ) con CAPITALDE TRABAJO (Kt ) y VENTAS (V) con INGRESOS, en ese orden, en esta instancia en formadirecta, y en un proceso de análisis posterior de un próximo trabajo, analíticamente.

En Anexo 5 se estudia el comportamiento solamente de dos factores (insumos)que contribuyen a la formación del Capital de Trabajo, a partir del precio de compra decada factor (A) y (B) a $ 20,00 y $ 15,00 respectivamente. Para cada uno se especifica elciclo dinero-dinero en días que cada acción demanda, para lo cual en la sumatoria no setiene en cuenta el plazo que otorgan los proveedores para el pago. A continuación, segrafica en el vector tiempo cada uno de los consumos de tiempo formulados

Luego se calcula el capital de trabajo necesario para cada factor, proponiendosela siguiente fórmula general

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� El TIEMPO es un factor que permite organizar horizontalmente el proceso yestá implícito o explícito en el resto de las variables (riesgo, plazo, unidad detiempo, época de inicio, época de finalización, época de valuación, oportuni-dad, época en que el valor se incorpora al proceso, época en que se devuel-ven los valores a los “stakehorlders” o se retribuye a los “insiders” y tambiénse relaciona con la especulación: acto intelectual de comparar alternativas, in-tento de anticipar cambios, hechos, eventos, constituyéndose en un verdade-ro vector que define la irreversibilidad parcial o total de una decisión (se re-cupera o no si se cambia de decisión). La holgura que se disponga en estefactor, le da mayor o menor flexibilidad a las oportunidades relacionadas condecisiones de cambio, en respuesta a la disponibilidad de información adicio-nal que resuelve situaciones de incertidumbre relevantes

El valor inicial del capital afectado a la operación está hundido, de modo talque el problema consiste en determinar en qué momento recuperarlo y du-rante el transcurso del tiempo hasta que se produzca ello, cuál es la compen-sación por no disponerlo (que se reconoce al proveedor y que se pretende delcliente)

El tiempo habilita la disposición y discrecionalidad en el manejo de las llama-das opciones reales (demorar un pago, otorgar un descuento, diferir el iniciode una operación, cancelar anticipadamente una deuda, entre otras equiva-lentes)

� El INTERÉS variación cuantitativa del capital por el transcurso del tiempo, porunidad de capital y por unidad de tiempo. Está relacionado con la productivi-dad del Capital.

� El RIESGO está íntimamente relacionado con la figura del seguro o del auto-seguro por la eventual ocurrencia del hecho negativo reconocido como sinies-tro: incobrabilidad, inflación, variación del precio del elemento u otro hechoequivalente tiene la naturaleza de una tasa adicional o sobretasa.

En este concepto podríamos comprender a los relacionados con los distintoscontextos (mercados) de cada actividad (normativas, regulaciones, condicio-nes de oferta y demanda).

MODELO BÁSICO PARA LA CUANTIFICACIÓN

Para el desarrollo de la hipótesis se refiere, inicialmente, un modelo de equilibrioperiódico formulado por el profesor RODRÍGUEZ JAUREGUI al tratar la rotación de losstock medios, de acuerdo con la siguiente ecuación:

VENTAS = COSTOS TOTALES + RESULTADO + COSTO DE OPESPERADO DEL CAPITAL

CV (1 + m) - CF + CV + CCOM + CT (1+m) + i (K + Sm)

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CONSIDERACIONES GENERALES

En este trabajo se aplicó un modelo que permite relacionar todas las variablesenunciadas como causales del costo financiero (Capital, tiempo, interés, riesgo), de unmodo simple, abriendo la posibilidad de extender el análisis, incorporando contingen-cias en cada término de la ecuación, para ajustar las relaciones a un mayor número decondiciones. Se puede decir que el análisis es transversal y se puede llegar al vertical (in-cidencia en los estados básicos contables) previa conciliación de cada uno de los concep-tos presentados con el pertinente plan de cuentas.

Se le asigna el nombre de Hoja de Costos 1 porque precisamente, es el primer pa-so para el desarrollo de mayores contingencias que faciliten la continua aproximación ala realidad de la actividad económica.

CONCLUSIONES

La formulación de un modelo con resolución matemática desnuda las debilidadesde la subjetivación y fortalece la necesidad de buscar la explicación causal eficiente fun-dada. Todo modelo de naturaleza financiera no es autocorrectivo, tiene una dinámicainestable (exige decisiones, medidas) ya que intrínsecamente desarrolla capacidad pararesistir cambios. Podríamos preguntarnos a modo de especulación creativa: ¿es siempredeseable reducir el costo financiero, cuál es la interacción esperable entre costo finan-ciero y estructura corporativa financiera?, ¿cuál debería ser la elasticidad del costo fi-nanciero respecto al producto y al crecimiento corporativo? ¿Cuál debería ser el mode-lo financiero apropiado para generar flujos de intermediación capaces de apoyar unatasa de acumulación de capital de estructura que sea compensado con tasas de interéseficientes?

BIBLIOGRAFÍA

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Teoría Profesor HUGO RODRÍGUEZ JAUREGUIPost Grado Especialización en CostosUNLP - 2002.

Eduardo M Candiotti“ADMINISTRACIÓN FINANCIERA” Editorial Universidad Adventista del Plata.

Lawrence J Gitman“ADMINISTRACIÓN FINANCIERA”Octava Edición Edición Abreviada.

Prof. Gregorio Coronel Troncoso ASIGNACIÓN, GESTIONAMIENTO Y ADECUACIONES DELCOSTO FINANCIERO”Revista IAPUCO N° 45 Septiembre 2002.

271

K t = Cantidad Presupuestada x Precio Unitario x ciclo d-dP/período de planeamiento Per Plan Para A

55 K t = 2.000 unidades x $ 20,00 x 360

= $ 6.111,11Para calcular el costo financieroPara una tasa efectiva anual vencidaque capitaliza cada 30 días = 0.02Para un régimen de interés simple

213, 33 de obtener 2.000 x 0.02 x (360 x 8 .) 30 360

$ 400,00de comprar 2.000 x 0.02 x (360 x 15.) 30 360

Este valor puede ser erogable o no, depen-diendo de las condiciones pactadas conel proveedor. Idem para cada proceso

El total arroja el valor$ 6.511,11 erogable y $ 1.466,67 no erogable

Analizando el comportamiento del Factor B con el mismo criterio, da un valoracumulado de Capital de Trabajo de $ 10.023,61 para el PROD 1

Se podría programar el cálculo para todos los factores que inciden en la confor-mación de dicho Capital o mediante una estimación que ajuste todas las alternativas po-sibles

En Anexo 6, se inicia el análisis de los precios y consecuentemente la variable IN-GRESO, a partir de la determinación del período de planeamiento, la tasa de interés pre-tendida por la unidad económica para los tiempos en que se estima recuperar el valordel producto (efectiva vencida mensual = 0.03), que puede variar o no en cada mes, enfunción de las cantidades objetivos a vender en c/subperíodo (800, 400, 200, 400,200.200 unidades).

Con ello se obtiene, a partir del precio neto ($ 35,00) adicionándole el margen derentabilidad pretendido sobre dicho valor (% 21.87, determinado en Anexo 2), qué por-centaje/ coeficiente (1.062534) habría que aplicar al precio del producto ($ 42,65) paraofrecer como valor de contado ($ 45.32), a fin de mantener el valor financiero del pro-ducto en el tiempo

Si multiplicamos la cantidad presupuestada (2.000 unidades) por el capital de tra-bajo calculado según lo propuesto en Anexo 5 ($ 10.023.61), en función de los factoresdeterminados, podríamos operar con el monto de K t para el período de planeamientocorrespondiente, según los procedimientos propuestos en Anexo 3 y Anexo 4

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Risieri Frondizi"Los fundamentos de las Ciencias del Hombre""Descartes"Centro Editor de América Latina 1991.

272

“FRANCHISING”MARCO CONCEPTUAL Y PRIMERAS REFLEXIONES

GUSTAVO CHRISTIAN RODRÍGUEZContador Público

Facultad de Ciencias Económicas U.N.L.P

e-mail: consultoracrear@yahoo.com.ar

INTRODUCCIÓN

El franchising como modalidad comercial comenzó a practicarse en forma masi-va hace más de 50 años, tuvo su punto máximo de desarrollo en los Estados Unidos y enla actualidad se hace uso de esta modalidad en todo el mundo.

En nuestro país operan, con singular éxito y trayectoria, un sin número de cade-nas comerciales, tanto de origen nacional como extranjero, en sectores como el gastro-nómico, la indumentaria, el hotelero, librerías y papelerías, casas de alquiler de videos,etc; y en forma más reciente se nota un crecimiento en sectores como: panaderías, re-galerías, institutos de enseñanza de idiomas, de estética y cosmética, informática, lava-deros (de autos, de ropa, de oficinas, de edificios), de servicio jurídico prepago y centrode copiados. Esto último va de la mano de los cambios que se generan continuamenteen los hábitos de consumo -en mayor medida en los grandes centros urbanos – dondeel cliente quiere comprar básicamente “soluciones”. Ejemplo de ello es la creación deproductos a la medida del cliente, en formatos y presentaciones cada vez más origina-les, ofreciendo diversidad en los medios de compras y reservas (telefónicas, vía web,etc.), las entregas son a domicilio o muchas veces llegando el cliente hasta el productosin bajarse del auto, atender todos los días del año, en horarios muy amplios y otros tan-tos ejemplos más que podríamos seguir enumerando. Las cadenas que operan bajo lamodalidad de franchising han sabido interpretar todo esto a la perfección y muchas deellas fueron verdaderamente innovadoras.

El enfoque del tema está orientado a brindar información desde distintos puntosde vista. Primero se definirá al franchising, luego los aspectos contractuales más impor-tantes, para más adelante analizar -desde la experiencia profesional del autor- temas re-lacionados a la gestión empresarial. A saber: ventajas y desventajas que se presentantanto para el franquiciante como para el franquiciado y el diseño e implementación pri-maria de una cadena de franchising.

Para terminar, se transcriben y analizan datos estadísticos del sector correspon-dientes al año 2004.

Origen y definición del término Franchising:

La palabra “franchising”, de origen inglés, deriva de la palabra francesa “fran-cher”, que hace mención al verbo liberar y su utilización primaria tenía una estricta vin-culación a las libertades humanas o para que se entienda mejor, a la privación de ellaen la época de esclavitud. El sentido que se le asigna a la palabra liberar, en este con-texto, es simplemente el de permitir a un tercero, el uso de un derecho específico.

Existe en la actualidad abundante bibliografía que se ocupa de analizar el temay para una mejor comprensión se hará, en el presente trabajo, mención a autores quepresentan el tema desde distintas perspectivas.

La primera definición pertenece a Harold Brown y según la bibliografía consulta-da serviría de base para legislar en varios de los estados norteamericanos, la elección serealiza para comprender las implicancias del tema desde un punto de vista netamentejurídico:

“Franquicia es un acuerdo oral o escrito por un período definido o indefinido, por el

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cual una persona cede a otra la licencia para el uso de un nombre comercial en el cualse implica una comunidad de intereses en la comercialización de mercaderías o serviciosal por mayor, menor, en locación o cualquier otra forma dentro del negocio adoptadobajo dicha licencia” 1

La Federación Francesa de Franchising afirma lo siguiente:

“La franquicia se define como un método de colaboración entre una empresa franqui-ciante, por una parte, y una o varias empresas franquiciadas por la otra. Ello implica pa-ra la empresa franquiciante, 1) la propiedad de una razón social, de un nombre comer-cial, de siglas y símbolos, de una marca de fábrica, de comercio o de servicios, así comode un know how que se pone a la disposición de las empresas franquiciadas; 2) un con-junto de productos y/o servicios: que se ofrecen de una manera original y específica yque se explotan obligatoriamente y en forma absoluta, de acuerdo a las técnicas comer-ciales preestablecidas, experimentadas y constantemente controladas por el franqui-ciante. Esta colaboración produce un desarrollo acelerado de las empresas contratantespor la acción común resultante de las conjunciones de hombres y capitales mientras semantiene la independencia respectiva y se conceden exclusividades recíprocas. Ello im-plica una remuneración y una ventaja económica que se otorga al franquiciante propie-tario de la marca y del know how”.2

Por su parte América Alicia Irazabal afirma lo siguiente:

“Una franquicia es un método de distribución de productos y/o servicios, en el que in-tervienen dos partes, donde el objeto a distribuir es un producto o servicio exitoso, quees original, distinto, con marcas (y tal vez patentes) registradas, que ha sido desarrolla-do y probado durante un tiempo prudencial en por lo menos un establecimiento, com-probándose su viabilidad, y donde existe un conocimiento factible de ser transmitidopara su réplica, y existiendo la intención de colaborar entre las partes para llegar a talresultado, brindándose apoyo que incluye manuales operativos” 4

Por último el Dr. Jorge Bliman define al franchising como:

“Un sistema de reproducción en cadena de un modelo de comercialización exitoso, por elcual una empresa, denominada franquiciante, cede a otra denominada franquiciada, el de-recho a la explotación de un sistema propio de comercialización de productos o servicios”.4

En síntesis, el presente trabajo hará mención al término franchising para referir-se al derecho de uso o explotación que en forma específica obtiene alguien, general-mente denominado franquiciado, al incorporarse a un sistema creado y concebido porotro, generalmente denominado franquiciante, que a cambio recibe una contrapresta-ción, todo ésto establecido en los términos de un acuerdo contractual.

Ámbito de aplicación y modalidades:

El franchising como práctica en la actualidad se presenta tanto en los mercadosmayoristas como en los minoristas.

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1Jaime L. Kleidermacher - Franchising, Aspectos económicos y jurídicos2Op. citada en 13América, Alicia Irazabal – Franquicias, el negocio del futuro ¿o del presente? Aplicación tributaria4Jorge Bliman - Conferencia brindada en el marco de Franchising 2004 Conference & Expo celebrada en el mesde julio de 2004 - Hilton Hotel, Buenos Aires.

- Un período de tiempo. El plazo que generalmente se estipula oscila entre 3 y 5años a partir del día de inicio que fije el contrato. Es común encontrar cláusulas dondese fija un plazo de 30 ó 60 días para que cualquiera de las partes manifieste su volun-tad de no prorrogar por un nuevo período la relación contractual.

- Una zona de exclusividad para el franquiciado, en la cual sólo él hará uso delderecho derivado del objeto contractual. Se prohíbe expresamente al franquicianteotorgar otra franquicia en la zona de exclusividad o explotar él mismo un nuevo puntode venta.

- Punto de venta. La obra civil de remodelación donde funcionará el punto deventa es conveniente que se realice con personal designado por el franquiciante, perolos gastos correspondientes a materiales, mano de obra, instalaciones, equipos, habili-tación y trámites necesarios para la apertura del punto de venta estarán a cargo delfranquiciado.

- El personal contratado para la explotación del punto de venta correrá por cuen-ta del franquiciado y contará con la apoyatura del franquiciante para lograr la respec-tiva idoneidad de éstos, desligando al franquiciante de toda responsabilidad derivadade las relaciones de trabajo

- Lugar donde se desarrollará la actividad, menciona de manera precisa el lugardonde funcionará el denominado Punto de Venta.

- Los productos y/o servicios provistos regularmente por el franquiciante, mate-rias primas, mercadería de reventa, maquinarias, herramientas, etc., (en general todoaquello que sea indispensable para el desarrollo de la actividad).

- Cláusula de renovación: generalmente se prevé la renovación automática si nomedia motivo alguno causante de rescisión.

- Causales de rescisión: se mencionan en forma clara y precisa los hechos y las cir-cunstancias que motivarían la rescisión anticipada del contrato.

- Obligaciones del franquiciante para con el franquiciado: capacitar sobre el co-nocimiento general del negocio, de las técnicas y los procedimientos necesarios para undesempeño acorde a la calidad exigida por los clientes y el franquiciante (know how).Es importante mencionar que esta obligación trasciende el día de apertura del “puntode venta”, la capacitación del franquiciante para con el franquiciado prácticamente nofinaliza nunca.

Otras obligaciones son las de proveer, en tiempo y forma, de las materias primasy/o mercaderías solicitadas por el franquiciado, asistencia inmediata ante hechos atípi-cos que perjudique el buen desenvolvimiento de la actividad en el “punto de venta”.

- Obligaciones del franquiciado para con el franquiciante: operar el “punto deventa” en forma eficiente. Cumplir y hacer cumplir con las pautas de funcionamiento si-tas en el manual de operaciones. Fundamentalmente se compromete a priorizar siem-pre el beneficio del conjunto de los franquiciados (cadena comercial) por encima del be-neficio propio. También es importante hacer mención a la obligación de informarperiódicamente al franquiciante sobre el desarrollo de la actividad comercial, es decir,todo aquella rutina impuesta en el manual de operaciones y en el manual del personal(del franquiciado) que debe ser procesada y enviada al franquiciante.

277

En el mercado mayorista generalmente se cede al franquiciado, en mayor o menormedida, la realización del proceso productivo, el franquiciado fabrica la materia prima yla provee, dejando el resto del proceso productivo en manos del franquiciado. Este es elcaso típico que se presenta en las industrias de bebidas gaseosas y jugos envasados.

En el mercado minorista el franquiciante debe optar entre distintas alternativas,como ser: franquiciar un producto específico, una línea o todos en forma conjunta.

Cuando el objeto de la franquicia es un producto específico suele éste ser un pro-ducto de poca incidencia en el total de las ventas del franquiciado, como ejemplo de és-to se puede mencionar las entregas de bienes a cambio de compartir el producido quegeneran (fotocopiadoras, juegos electrónicos, de mesa, etc.)

Otra modalidad del franchising es la conocida como “corner”. En ella sólo un es-pacio del local comercial está franquiciado, y prima por sobre el del franquiciante elknow how del franquiciado.

El último caso, es decir, cuando se le entregan al franquiciado todos los produc-tos diseñados y ofrecidos por el franquiciante, es el que centrará de aquí en más la aten-ción del presente trabajo.

Características del contrato:

En nuestro país, hasta el día de hoy, no está regulado este tipo de contrato a pe-sar de ser utilizado en la actividad privada hace más de 40 años. Es considerado atípico,ya que no está previsto ni en el Código Civil, ni en el Código de Comercio.5

Pero sí es de aplicación el Artículo 1197 del Código Civil que establece en formagenérica que los contratos obligan a las partes como ley.

Y justamente el acuerdo entre las partes se materializa en el Contrato de Fran-quicia Comercial, en el se detallan los derechos y obligaciones de las partes, como asítambién todas y cada una de las situaciones que sean potencialmente generadoras deconflicto.

Cada nuevo franquiciado se incorpora formalmente al sistema a partir de la fir-ma del contrato.

El contrato como mínimo debe hacer referencia a:

- Los sujetos que intervienen en la celebración del mismo. El franquiciante comoaquel que posee y autoriza (bajo ciertas condiciones) el uso de una marca y un nombrecomercial y que transfiere y comunica el know how correspondiente, y por el otro elfranquiciado como destinatario de todo ello.

- El objeto del contrato autoriza al franquiciado a explotar el uso de una marca,nombre comercial, logo y otro símbolo que haga mención al franquiciante y que gene-ralmente ha sido registrada a su nombre. Se hará mención si la provisión de las mate-rias primas y/o mercaderías estarán a cargo exclusivamente del franquiciante.

276

5 Representantes de la “Unión Argentina de Franquicias” mencionaron en el marco de la Franchising 2005Conference & Expo celebrada en el mes de julio de 2005 en el Hilton Hotel Buenos Aires, que en pocos díaspresentarían en el Congreso de la Nación un Proyecto de Ley al respecto.

Posicionamiento del franquiciante en un sistema de franchising

Ventajas:

Desde el punto de vista comercial.- Genera el crecimiento de la empresa. - Accede a nuevos mercados (rápidamente).- Valoriza la marca.

Desde el punto de vista financiero: - Genera nuevos recursos sin inversión propia (fee de ingreso, regalías, fondo

de publicidad).- Disminuye el riesgo.- Disminuye los esfuerzos en la gestión de cobranza (menores cuentas por ad-

ministrar).

Desde el punto de vista de la gestión se generan:- Mejores condiciones con los proveedores.- Economías de escala en la producción y distribución.- Mejores controles de los puntos de venta.

Desventajas:- Dependencia a los términos del contrato.- Menor discrecionalidad.- Mayores esfuerzos en la capacitación y supervisión.- Potenciales competidores (comparte el know how).- Mayor preparación, dinamismo.- Potenciales focos de conflicto con los franquiciados.- Mayores esfuerzos en el procesamiento de la información.

Posicionamiento del franquiciado en un sistema de franchising

Ventajas:

Desde el punto de vista comercial.- Penetra más rápidamente en el mercado. - Explota una marca prestigiosa.- Explota publicidad corporativa.- Recibe una política comercial rígida.

Desde el punto de vista económico - financiero: - Optimiza la inversión.- Menor riesgo empresario.

Desde el punto de vista de la gestión se generan:- Rápida capacitación (aprovecha el know how).- Mejores precios de compra.- Mejores controles de los puntos de venta.

Desventajas:

- Dependencia del franquiciante.

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- Independencia manifiesta de la figura del franquiciado con respecto a la delfranquiciante: ante posibles conflictos que generen perjuicios a terceros.

- Garante o fiador: en algunos casos se exige la incorporación en el contrato deun tercero que garantice como tal las obligaciones que contraiga el franquiciado.

- Prohibición para el franquiciado una vez finalizado el contrato de utilizar o in-vocar a la marca, logotipo o símbolo alguno que lo identifique con el sistema o cadenacomercial, o preste a confusión a terceros ajenos a la misma.

- Seguros exigidos al franquiciado.

- Procedimiento a seguir ante el ingreso de nuevos socios, válido para ambaspartes.

- Una de la cláusula más importantes será aquella que haga referencia a la con-traprestación dineraria que debe afrontar el franquiciado, generalmente incluye los si-guientes conceptos:

- Fee de ingreso o canon de adhesión, consiste en una suma fija determinadapor el franquiciante.

- Una primera entrega de mercadería, incluyendo un detalle en tipo y cantidad.

- El acondicionamiento e instalaciones del punto de venta. Incluye tareas de di-seño y ejecución de la obra, materiales y mano de obra, mobiliario y bienesde uso.

- Regalías: forma de cálculo para el pago y momento del mismo.

- Canon de publicidad: forma de cálculo para el pago y momento del mismo.

Manual de operaciones: se denomina así al instrumento por medio del cual elfranquiciante detalla pormenorizadamente al franquiciado todo lo referente a:

1) Personal: características para su selección (edad, aptitudes intelectuales, físi-cas, psíquicas), uniformes, tareas, jerarquía y cargos a ocupar, disposición enel punto de venta, remuneración sugerida, métodos de incentivo, horario deingreso y egreso.

2) Punto de venta, horarios de apertura y cierre, disposición de elementos talescomo: objetos decorativos, materias primas, mercaderías, vidriera (hora, días,frecuencia, y diseño de armado),

3) Actividades a desarrollar: previas a la apertura, durante el horario de atencióny posteriores al mismo.

4) Características de las líneas de productos: nombre, identificación, cualidades,argumentos de venta, política de venta, etc.

5) Tratamiento de los productos: manipuleo, acopio, gestión de stock, cadena defrío, etc.

6) Fijación de precios: comunes o no a la cadena, promociones, exposición, me-dio de comunicación de las modificaciones a ellos, etc.

El manual de operaciones se entrega al franquiciado con posterioridad a la firmadel contrato. En muchos casos se complementa con el denominado “Manual de emplea-dos” y el “Manual de productos”, los tres serán los instrumentos utilizados en la capa-citación del franquiciado y los dependientes del mismo.

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2.- Proyecto de implementación primaria:

Una vez definido “el concepto de negocio” y el “formato de la franquicia” es im-prescindible comenzar a trabajar en la etapa denominada como Proyecto de implemen-tación primaria, que consiste en determinar cuál es la mejor forma de llevar adelante lapropuesta.

En ella se detallará: - Período que abarca la misma: - Número de puntos de venta a franquiciar- Zonas a franquiciar

Se acompañará la siguiente información:

Del franquiciante y de cada uno de los puntos de venta:

Presupuestos económicos y financieros: de los primeros dos años y uno bianual.

Período:

Depende del concepto y el formato de la misma, pero una planificación razona-ble indicaría que el mismo no debería ser inferior a uno o dos años.

Número de puntos de venta a franquiciar:

Recordar que en el momento de la implementación en la mayoría de los casos elfranquiciante posee generalmente dos o tres puntos de venta propios, no debería en es-ta primera etapa superar en total los seis puntos de venta (tres locales propios y tresfranquiciados). Éstos serán posteriormente calificados como “puntos de venta de ban-dera” por lo que representarán en un futuro.

Zonas:

Para la elección de las zonas a franquiciar se fijaran prioridades teniendo encuenta:

- aquellas en las que se presume que el formato será rápidamente un éxito.- la cercanía al lugar donde se realiza la producción- aquellas en las que la capacitación y la supervisión del franquiciante se podrá

realizar con mayor periodicidad.

En la práctica suele suceder que las zonas más demandadas no coinciden con lasprioridades fijadas en el planeamiento, a pesar de ello se puede inducir al mercado aque se invierta en ellas con una eficiente gestión comercial.

Otro de los pilares en los cuales basa el éxito del franchicing es la forma en queel franquiciante ejerce el liderazgo de la cadena.

Todo franquiciado en el momento de la incorporación a ella estará seguramenteatraído por la personalidad del franquiciante, esperará que él se involucre en el nego-cio de una manera muy especial. Será tarea del franquiciante detectar los problemassurgidos inmediatamente para minimizar los efectos posteriores. Recordar el dicho “esmás importante prevenir que curar”, esto evita un desgaste innecesario en la relacióncomercial entre ambos.

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- Continua supervisión.- Mayores esfuerzos en el procesamiento de la información.- Potenciales focos de conflicto con el franquiciante.- Exigencia de mayor preparación en menor tiempo.- Mayor dinamismo.- Menores plazos de pago.

Diseño e Implementación primaria de una cadena de franchising:

1.- Diseño.

Generalmente el origen de una cadena comercial que utiliza la modalidad delfranchising lo encontramos en un negocio exitoso, con no más de tres puntos de ventapropios, que se sustenta en la diferenciación de sus productos, en un know how inno-vador y con una marca comercial que aún no tiene una gran preponderancia.

El paso siguiente es analizar la factibilidad del formato franquicia, que es nadamás y nada menos que determinar si en cada caso es posible la reproducción teniendoen cuenta solamente los productos (servicios), el mercado que atiende, lo básico de losprocesos productivos, y los “saberes” particulares del propietario como ventaja compe-titiva (know how), todo ésto en las condiciones de reinantes ese momento.

Si este primer relevamiento no arroja impedimentos insalvables, posteriormenteel análisis se centrará solamente en los estudios pertinentes para definir en forma claray concreta: el “Concepto de negocio” y el “Formato de franquicia”.

En el concepto de negocio se definen:

- Las líneas de productos - El Target de la misma *- El posicionamiento- La diferenciación - Los competidores actuales y potenciales- El formato de los puntos de venta. - El perfil de los posibles franquiciados **

En el Formato de la franquicia se define:

- Contenido jurídico: modelo de contrato.- Contenido económico: Fee de ingreso, Regalías, derecho de publicidad, Inver-

sión inicial.- Financiamiento a los franquiciados.- Servicios a los franquiciados.- Supervisión y control a los franquiciados.

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* se suele clasificarlas en franquicias isotarget o multitarget, ejemplo de estas últimas son los negocios de indu-mentarias que se acompaña a la marca con el aditamento Kids, Teens, Señor, entre otros.**esto depende de varios factores y se deberá analizar teniendo en cuenta: exigencia de algún conocimiento pre-vio para operar un “punto de venta”, además decisiones que lo llevaron a invertir en este formato y no en otro,experiencia previa (currículum), informes financieros y de otro tipo que considere necesario el franquiciante. Unalto porcentaje de los casos en que fracasa un punto de venta está dado por errores en la elección del franqui-ciado.

Conclusiones

El franchising se está imponiendo con el paso del tiempo en un abanico cada vezmayor de actividades en el sector de las Pymes.

Si bien el tratamiento requiere de algunos conocimientos específicos relaciona-dos con otras disciplinas (marketing y derecho), los profesionales con especialización ennuestra área estamos totalmente capacitados para asesorar en el diseño, la implemen-tación, el seguimiento y posterior control de la gestión en empresas que operan bajo és-ta modalidad.

Si bien el presente trabajo ha tenido como finalidad analizar el franchising en susaspectos más salientes, también es cierto que aún quedan pendientes para su trata-miento una importante cantidad de particularidades que, a criterio del autor, excedenel objetivo del mismo.

Es por ello que serán analizados en una futura presentación, por la importanciaque revisten, aspectos tales como:

La gestión presupuestaria del franquiciante. Características propias

Rentabilidad por Puntos de venta (aplicando “costeo basado en clientes”)

Determinación del fee de ingreso.

Ciclo de vida de la cadena comercial.

Estrategia de crecimiento, regiones y zonas.

Indicadores de desempeño.

BIBLIOGRAFÍA

Jaime L. Kleidermacher – Franchising, Aspectos económicos y jurídicos.

América Alicia Irazabal - Franquicias, El negocio del futuro ¿o del presente?

Franchising Magazine - Julio-Agosto 2004, Notas varias.

Franchising Magazine - Enero-Febrero 2005, Ranking 2004 de franquicias.

Franchising Magazine - Julio-Agosto 2005, Notas varias.

283

Información del sector correspondiente al año 2004

Para finalizar el presente trabajo se incluyen datos estadísticos del sector corres-pondiente al año 2004.

Analizando los mismos se percibe un crecimiento del sector desde el punto de vis-ta de la cantidad de puntos de venta abiertos y según las perspectivas de los expertosen el tema, el presente año arrojaría mejores resultados aún.

Analizando el promedio de locales existentes por cadena, se nota en el año 2004una recuperación con respecto al año 2003, pero esto no alcanzó para llegar al prome-dio existente en el año 2001. Según la fuente consultada, las causas de la caída en elpromedio se explica con la crisis macroeconómica del período 2001-2002.

Con respecto a la participación de franquicias otorgadas por rubros se evidencia,como se manifiesta en la introducción del trabajo, una mayor incidencia de algunos ru-bros denominados generalmente como “no tradicionales”.

Análisis de los puntos de venta Puntos de venta abiertos en 2004: 676Puntos de venta abiertos en 2003: 543Crecimiento 2004/2003: 24,50 %Promedio: 1,85 por día

Participación de empresas nacionales en el mercado:Año 2004: 85 % Año 2003: 90 %Media internacional: 70 %

Promedio de locales por cadena:Año 2004: 28,00Año 2003: 23,70Año 2002: 28,50Año 2001: 31,00

Franquicias otorgadas en el año 2004:Participación por rubro

Gastronomía: 24,60 %Servicios: 16,00 %Indumentaria: 11,10 %Salud/Estética/Belleza: 7,70 %Pinturería: 8,10 %Cosmética/Perfumería/Farmacia: 6,70 %Accesorios/Regalos: 5,60 %Art. Hogar/Amoblamiento/Decoración: 5,30 %Capacitación: 4,40 %Tintorería/Lavandería: 2,20 %Librería/Gráfica: 1,60 %Otros: 6,70 %

-Nota: la información surge de una muestra de 174 empresas relevadas, que representan el 70% del mercado.-Fuente: Revista Franchising Magazine nº 39 Enero/Febrero 2005

282

“LOS COSTOS Y EL CONTROL DE LA EFICIENCIA PÚBLICA”

C.P.N. ROBERTO MARIO RODRÍGUEZ

RESUMEN

Al ser la EFICIENCIA PÚBLICA un principio a ser evaluado (en algunas jurisdiccio-nes por imperio de una disposición constitucional y en otras por una razón ética), en elpresente trabajo, se pretende mostrar cuáles son los requerimientos operativos para uneficaz control de la misma.

Al ser una medición de carácter netamente operativa, por representar la EFICIEN-CIA PÚBLICA la relación INSUMOS / PRODUCTOS para el cumplimiento de los objetivospropuestos, se procede a desarrollar en éste trabajo los siguientes temas:

a) ALCANCES OPERATIVOS DE LA EFICIENCIA:

En el sector público, los alcances operativos de la EFICIENCIA, se originan conla gestión de las tareas y actividades de los programas o cursos de acción au-torizados por Ley de Presupuesto, a través de la asignación de los recursos(materiales, humanos y financieros) de carácter públicos.Para su evaluación, según los alcances del Modelo de Control Integral e Inte-grado, existen requisitos que deben concretarse indefectiblemente. A ellosme refiero en este apartado.

b) LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO:

Entre los requisitos básicos, está el conocimiento desagregado de los costos delas tareas y actividades de las haciendas públicas. Al representar la eficienciala relación INSUMOS / PRODUCTOS, en este apartado se señalan los requeri-mientos para medir la misma en función de los costos. Los escasos anteceden-tes sobre la elaboración de información de este tipo en el Sector Público, ha-ce necesario obtener un consenso generalizado sobre ciertos conceptosbásicos, con el objeto de lograr informes homogéneos para la toma de deci-siones. A ellos me refiero en este apartado.

c) APLICABILIDAD Y USO DE LOS COSTOS PARA MEDIR LA EFICIENCIA PÚBLICA:

En este apartado se pretende demostrar, hacia donde deben canalizarse lasacciones de control, y sobre qué aspectos se podrían producir recomendacio-nes tendientes a mejorar la asignación de los recursos públicos y, por ende, auna mejora en la relación INSUMOS / PRODUCTOS. El análisis se realiza sobre:los RECURSOS, las OPERACIONES y PROCEDIMIENTOS y los BIENES O SERVI-CIOS producidos por las haciendas públicas, indicándose las RECOMENDACIO-NES posibles, emergentes de cada análisis.-

d) CONCLUSIONES

Se consignan, en forma de síntesis, las conclusiones de este trabajo, que se po-ne a la consideración de todos Uds.-

286

INTRODUCCIÓN

La evolución de la idea de “CONTROL PÚBLICO”, operada en la última década yoriginada en diversas razones, ha llevado a la profundización de un concepto que siem-pre estuvo IMPLÍCITO pero que ahora representa, en algunas jurisdicciones, una exigen-cia con RANGO CONSTITUCIONAL.

Hago referencia específicamente a la EFICIENCIA PÚBLICA, como principio a serobservado en el manejo de los recursos materiales, humanos y financieros del Estado.

Conceptualmente, la EFICIENCIA mide la relación entre bienes ó servicios produ-cidos con los medios o recursos utilizados en la obtención de los mismos. Al ser una me-dición de carácter netamente operativa, para la aplicación y control de este principio, serequiere, necesariamente, de ciertos instrumentos que, en la práctica, no siempre estándisponibles (menos aún en el sector público).

Este trabajo pretende mostrar, desde el punto de vista operativo, qué es lo quese requiere para una eficaz tarea de control de la EFICIENCIA PÚBLICA, a efectos de RE-COMENDAR acciones para una MEJOR ASIGNACIÓN de los recursos del estado.

CONCEPTO DE EFICIENCIA

Son varias las tesis que definen el concepto de EFICIENCIA. Para Herber Simón(“El Comportamiento Administrativo – 1970”), una de las alternativas que propone, esque deriva del enfoque de la ingeniería, que referencia a:

“La relación INSUMOS – PRODUCTOS (MEDIOS - FINES) y solo podrá ser concep-tualizada a partir de las metas que formule el sistema en cuestión”.

Para muchos autores, la EFICIENCIA significa “HACER BIEN LAS COSAS”, lo queimplica que no debe ser considerada como sinónimo de PRODUCTIVIDAD, sino como in-tegrante de aquella. Ejemplo: un incremento de la PRODUCTIVIDAD TECNICA, puede iracompañado por una disminución de la EFICIENCIA, en virtud de que no se ha produci-do bien.

Por otra parte, cabe recordar que los MACRO - PROCESOS de todo ente (en estecaso de carácter público), persiguen con el TIEMPO y como objetivo final, la obtencióndel OUTPUT ó PRODUCTOS (bienes ó servicios), mediante la utilización de RECURSOS óINPUT, a ser usados por una tecnología determinada, que representa los PROCESOS OPE-RATIVOS de conversión de esos medios o recursos, en productos finales, intermedios y /o de apoyo.

Siendo conteste con la alternativa de origen, según H. Simón, se observa que esallí donde nace el principio de EFICIENCIA y su relación con la EFICACIA. Para el cumpli-miento de los objetivos propuestos (RESULTADOS DE LA GESTIÓN OPERATIVA), se re-quiere lograr una relación INSUMO – PRODUCTO acorde con los RENDIMIENTOS NOR-MALES de los recursos utilizados en la obtención de los bienes o servicios previstosalcanzar.

Por lo tanto, podemos afirmar que el grado de eficiencia está dado por la rela-ción existente entre: BIENES Y SERVICIOS PRODUCIDOS / RECURSOS EMPLEADOS O CON-SUMIDOS. Esto implica que una empresa será EFICIENTE cuando alcance, de una mane-ra racional, los objetivos previstos con la máxima eficiencia en el uso de los recursos.

287

3. La TÉCNICA investigativa adoptada: AUDITORIA, que también debe adquirir la carac-terística de ser: INTEGRAL (FINANCIERA Y DE GESTIÓN) E INTEGRADA (SISTEMAS).

4. ALCANCES DEL MODELO: es un Sistema ÚNICO de carácter NO Jurisdiccional, que abar-ca el CONTROL INTERNO, EXTERNO y POLÍTICO.

En la República Argentina (con algunas variantes operativas), a nivel de la Na-ción, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de la Provincia de Salta, se ha adopta-do, por disposición constitucional, este Nuevo Modelo de Control. El resto de las provin-cias mantienen el denominado TRADICIONAL, también con variantes operativas, a la luzde las necesidades emergentes de los usuarios de sus informes.

ALCANCES OPERATIVOS DE LA EFICIENCIA

En el campo público, los alcances operativos de la EFICIENCIA, tiene su origen conla GESTIÓN de las TAREAS y ACTIVIDADES de los CURSOS DE ACCIÓN autorizadas porLey de Presupuesto, a través de la ASIGNACIÓN DE LOS RECURSOS (materiales, humanosy financieros) consignados en esa ley.

Como se señalara precedentemente, la EFICIENCIA hace referencia a la RELACIÓNINSUMOS – PRODUCTOS (es decir MEDIOS - FINES), y solo podrá ser conceptualizada apartir de los objetivos y metas que se formulen en el Presupuesto Anual del Estado. Re-cordemos los conceptos de:

� INSUMOS: son los medios (materiales, humanos y financieros) reales a utilizaren la obtención de un bien ó en la prestación de un servicio.

� PRODUCTOS (BIENES - SERVICIOS): es el resultado de la mezcla de insumos autilizar, a través de un proceso de transformación, con una tecnología deter-minada que permita su obtención. Pueden ser: Finales, Intermedios y de Apo-yo.

� RELACIÓN INSUMOS – PRODUCTOS: refleja una cierta combinación de insumos,a fin de obtener determinados productos y la aplicación de una tecnología detransformación. Es uno de los pilares de la PRESUPUESTACIÓN POR PROGRA-MAS (P.P.P.) y representa la base de elaboración de los INDICADORES DE GES-TIÓN, indispensables al momento de la medición de los resultados de esa eje-cución presupuestaria.

Con la vigencia de la observación del principio de EFICIENCIA, se pretende detec-tar, en cada uno de los factores que integran esa relación, todas aquellas acciones y ac-tividades que originan y producen INEFICIENCIAS DE CARÁCTER OPERATIVAS y que ge-neran un mayor uso de medios.

REQUISITOS

Para que la asignación de los recursos públicos adquiera la categoría de RACIO-NAL (normal) y poder evaluar la EFICIENCIA, existen ciertos REQUISITOS que deben con-cretarse. Entre ellos cabe mencionar:

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LA EFICIENCIA EN LAS HACIENDAS PÚBLICAS

Las características propias del sector público originan actividades y acciones conalto grado de INEFICIENCIA OPERATIVA, que constituyen, a mi criterio, el OBJETIVOPRINCIPAL de las tareas de control, a efectos de proceder a realizar las RECOMENDACIO-NES para una mejor asignación de los recursos públicos y lograr una mayor eficiencia.-

Son numerosos y heterogéneos los servicios a prestar por parte de un Gobierno,lo que se traduce en un amplísimo campo de acción, con diferentes responsabilidades yfuentes de financiamientos para concretar esa prestación. El permanente incremento delas necesidades públicas; el aumento de las restricciones en el uso de los medios para ha-cer frente a las mismas; la insatisfacción generalizada de la comunidad con relación almanejo de los recursos públicos por parte de algunos administradores; la variedad delos procesos operativos que convierten a la GESTIÓN PÚBLICA en una administración dealta complejidad; etc., han impuesto, además de la LEGALIDAD, la observancia de losprincipios de ECONOMIA, EFICIENCIA Y EFICACIA en el manejo de los medios MATERIA-LES, HUMANOS Y FINANCIEROS que pertenecen al estado.

Como consecuencia de este avance, se han producido profundos cambios en lasESTRUCTURAS DE FISCALIZACIÓN DE LAS HACIENDAS PÚBLICAS, pasando del CONTROLDE MEDIOS AL CONTROL DE RESULTADOS, a través del uso de los recursos para el cum-plimiento de los objetivos. Con ello se introdujo los CONCEPTOS de EFICACIA, ECONO-MÍA y EFICIENCIA, lo que dio origen a un NUEVO MODELO DE CONTROL DE LA HACIEN-DA PÚBLICA y, por ende, a un REPLANTEO OPERATIVO en las prestaciones de losservicios, con el objeto de permitir y facilitar el control operativo. Este hecho ha sido in-terpretado por la legislación mundial, dando origen, así, al MODELO DE CONTROL IN-TEGRAL E INTEGRADO, en contraposición al MODELO TRADICIONAL, cuyas característi-cas diferenciales y a título ilustrativo, entre otras, se puede señalar:

1. Los ASPECTOS a considerar en su evaluación:

� PRESUPUESTARIO SIEMPRE ESTUVO VIGENTE

� ECONÓMICOESTUVIERON PRESENTE EN FORMA PARCIAL EN DE-

� FINANCIEROTERMINADOS ENTES DESCENTRALIZADOS.

� PATRIMONIAL

� OPERATIVO INTRODUCIDO CON EL NUEVO MODELO

2. La observancia de la gestión a la luz de los PRINCIPIOS de:

� LEGALIDAD SIEMPRE ESTUVO VIGENTE

� ECONOMÍA

� EFICIENCIA INTRODUCIDOS CON EL NUEVO MODELO

� EFICACIA

La estructura del Nuevo Modelo de Control de la Gestión Pública, adquiere, pordefinición, las características de ser: INTEGRAL E INTEGRADO.

288

a) Definición clara de las ÁREAS DE PRODUCCIÓN DE BIENES O SERVICIOS, aefectos de poder determinar la CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD en ca-da una de ella.

b) Entendimiento de los PROCESOS DE PRODUCCIÓN de bienes o servicios.c) Noción de los INSUMOS (medios) a utilizar en los procesos productivos.d) Conocimiento desagregado de los COSTOS, emergentes de los requisitos

precedentes.

2) RENDIMIENTO.

Para aplicar técnicas de evaluación del rendimiento, es necesario contar con:

a) NORMAS específicas, en donde se establezcan los objetivos de producción(duración media de cada actividad, capacidad en horas productivas, etc., etc.).

b) Sistema de INDICADORES para la medición de los resultados alcanzados, a laóptica de los principios a observar, entre los cuales, está la EFICIENCIA PÚBLI-CA.

3) CONTROL DE COSTOS.

Por elementos de costos (materiales – mano de obra y otros) para poder evaluarel comportamiento de los mismos. Una metodología de medición debería, al menos,comprender las siguientes etapas:

a) División por áreas de producción (centros de costos);b) Estipulación de las unidades de producción;c) Formulación de desembolsos para áreas de producción o centros de costos;d) Determinación de los costos directos e indirectos y su asignación;e) Fijación de los costos unitarios.

Lo descripto sintéticamente en este apartado, nos dice que para poder evaluar elprincipio de la EFICIENCIA, existen:

� Requisitos que deben concretarse;

� Características propias que debe poseer el Sistema de Información;

� Datos e Información que se deben disponer vinculados con: la producción (debienes o servicios), rendimientos, costos, control de costos y estructura del en-te.

� Disponer de un sistema de Indicadores de la Gestión.

Con lo descripto, se puede concluir que, para acceder a la evaluación de la EFI-CIENCIA PÚBLICA, se requiere en el secto, de profundos cambios estructurales y de unafuerte decisión política para ello.-

291

1) Una FUERTE DECISIÓN POLÍTICA de quienes tienen la responsabilidad deconducir un ente público.

2) ADHESIÓN Y PARTICIPACIÓN de los funcionarios y agentes del Estado(ejemplo: Art. 169, apartado III – 5° párrafo – Constitución de la Prov. deSalta).

3) Definir un MODELO DE GESTIÓN según las características de cada ente.4) Implementación de un SISTEMA DE INFORMACIÓN INTEGRAL (que contenga

información Presupuestaria, Financiera y de Gestión).5) Disponer de HERRAMIENTAS que ayuden a la toma de decisiones.6) Contar con un cuerpo de NORMAS TÉCNICAS generalmente aceptadas, de

carácter nacional e internacional.7) UN PROGRAMA DE CAPACITACIÓN a diferentes niveles de ejecución.8) ASESORAMIENTO TÉCNICO adecuado de carácter multidisciplinario, etc.

SISTEMA DE INFORMACIÓN - CARACTERÍSTICAS

En función a los objetivos del presente trabajo, de vincular la necesidad de laexistencia de los COSTOS para medir la EFICIENCIA, haré referencia, con relación a losrequisitos mencionados, únicamente al SISTEMA DE INFORMACIÓN INTEGRAL que se re-quiere disponer.

La doctrina y práctica contable, establecen que para poder satisfacer las pautasdel modelo de Control Integral e Integrado, el Sistema de Información Contable, debe,necesariamente, reunir como mínimo las siguientes CARACTERÍSTICAS:

1) Estar sustentado en el CONOCIMIENTO DESAGREGADO DE LOS COSTOS DELOS SERVICIOS PÚBLICOS.

2) Estar respaldado en el proceso de PRESUPUESTACIÓN de los PROGRAMAS DEACCIÓN A DESARROLLAR (P.P.P. y/o P.P.C.A.).

3) Ser abarcativo de los aspectos: PRESUPUESTARIO – PATRIMONIAL –ECONÓMICO – FINANCIERO Y OPERATIVO.

4) Que produzca INFORMACIÓN ANALITICA QUE SEA ÚTIL PARA LA TOMA DEDECISIONES.

5) Contar con un SISTEMA DE INDICADORES PROPIOS, que permitan medir yevaluar los resultados alcanzados en CADA servicio, observando losprincipios de E/E/E/L.

(“COSTOS Y GESTIÓN, FUNDAMENTOS DEL NUEVO CONTROL DE LA HACIENDAPÚBLICA” - C.P.N. ROBERTO MARIO RODRÍGUEZ – REVISTA COSTOS Y GESTIÓN N° 43MARZO 2.002 – EDITORIAL LA LEY).

Desde el punto de vista operativo, para la medición de la EFICIENCIA se requieredisponer de DATOS e información, relacionados con:

1) CANTIDAD DE PRODUCCIÓN (de bienes ó servicios): para ello es necesario cu-brir algunas pautas operativas, como ser:

290

3. La información analítica requerida para la toma de decisiones, debe ser con-feccionada en función de las NORMAS INTERNAS del ente, en cuanto a: UNI-DADES DE MEDIDAS – PERIODICIDAD – VARIABLES A CONTROLAR – DIVERSI-DAD DE FORMATOS DE LA INFORMACIÓN, ETC.

4. La información analítica (física y monetaria) resultante PUEDE O NO, estar ba-sada en registraciones contables.

Si bien está sólidamente fundamentada la necesidad de la disciplina costos en lashaciendas públicas (siendo obligatoria, en donde esté vigente el CONTROL INTEGRAL EINTEGRADO), en un campo de acción amplio, heterogéneo y complejo, es preciso reco-nocer que, los ESCASOS ANTECEDENTES sobre elaboración de información de este tipoen el sector público, hace que se manifieste, al momento de llevar a la práctica la mis-ma, un número significativo de POTENCIALES DIFERENCIAS con las normas de la conta-bilidad financiera de carácter internacional, aplicables al sector público (cabe recordarque a nivel nacional no existen). Esta circunstancia me lleva a sostener que existe la ne-cesidad de una PROFUNDA REVISIÓN DE LAS NORMAS CONTABLES, a efectos de obte-ner un CONSENSO GENERALIZADO, para conformar las denominadas FORMULACIONESGENERALES DE LA DOCTRINA (aspectos que no merecen discusión por su aceptación ge-neralizada).-

Para mi criterio (en mi trabajo ya mencionado: “EL USO OBLIGATORIO DE LOSCOSTOS EN EL SECTOR PUBLICO”), los conceptos básicos que deberían reunir un consen-so generalizado, tanto para el sector privado como para el público, son (a título enun-ciativo):

� Concepto de Costo;

� Clasificación de Costos;

� Proceso de Asignación e Imputación de Costos;

� Sistemas de Costos;

� Métodos de Costeo;

� Capacidad y Nivel de Actividad;

� Transacciones de las partes relacionadas (Sectores Internos);

� Determinación de los valores de Costos;

� Centros de Costos;

� Portadores o conductores de Costos;

� Indicadores de Gestión;

� Información sobre Costos; etc.

Es necesario referenciar que en el mismo, cada uno de estos conceptos, son ana-lizados a la luz del ESTUDIO 12 (E12) del P.S.C. de la IFAC.

APLICABILIDAD Y USO DE LOS COSTOS PARA MEDIR LA EFICIENCIA PÚBLICA.

Fundamentada la obligatoriedad del uso de los costos para medir la EFICIENCIA

293

LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO

Como se señalara en el apartado anterior, con relación a las característica del Sis-tema de Información Contable, y siguiendo con el criterio adoptado, haré referencia,únicamente, al requisito del CONOCIMIENTO DESAGREGADO DE LOS COSTOS de las acti-vidades de la hacienda pública, por cuanto constituye el medio más idóneo para propor-cionar los elementos para el ANÁLISIS DE LA GESTIÓN de los recursos y poder así eva-luar la EFICIENCIA PÚBLICA.-

En mi trabajo, “EL USO OBLIGATORIO DE LOS COSTOS EN EL SECTOR PUBLICO”(ANALES DEL 15° CONGRESO NACIONAL DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONÓMI-CAS, TOMO VI EDITORIAL BUYATTI), señalo como fundamentos para tal obligatoriedad,entre otros, los siguientes:

1) Es un requerimiento del modelo de Control Integral e Integrado, dado pordisposición constitucional (IMPERATIVO), al introducir la observancia de losprincipios de EFICIENCIA, ECONOMÍA Y EFICACIA.

2) Sin el conocimiento desagregado de los costos, NO SE PODRÍA:

� TOMAR DECISIONES: Incorporar – Eliminar – Potenciar – Reducir –Reestructurar – Subcontratar – Tercerizar, etc., servicios públicos.

� Proceder a la P.P.P. para objetivos y metas predeterminados.� Evaluar los ppios. de ECONOMÍA, EFICIENCIA y EFICACIA. � Proceder a la elaboración de los SISTEMAS DE INDICADORES.� Detectar INEFICIENCIAS y OCIOSIDADES operativas en los procesos de

elaboración de los servicios públicos, elemental para producir lasrecomendaciones necesarias para mejorar la asignación de los recursos.

� Brindar INFORMACIÓN ANALÍTICA (física / monetaria) que ayude al procesode toma de decisiones.

De acuerdo a lo descripto precedentemente, el sistema de información que su-ministre los costos de las actividades públicas, debe perseguir como objetivo fundamen-tal, cubrir las necesidades de información en lo que hace a las actividades de producciónde bienes ó servicios, vinculando LOS RECURSOS USADOS CON LOS PRODUCTOS OBTE-NIDOS. Para ello es necesario que se cumplan determinadas PAUTAS. Entre ellas:

1. La ASIGNACIÓN de insumos al proceso de producción debe responder a crite-rios previamente diseñados, de manera que se especifiquen los objetos decosto y que los costos de los recursos consumidos por aquellos, sean asigna-dos con la mayor exactitud posible. Esto es básico, ya que la ASIGNACIÓN deinsumos define la EFICACIA (cumplimiento de objetivos) y la TECNOLOGÍA deproducción empleada, condiciona la utilización EFICIENTE y ECONÓMICA delos insumos asignados (relación insumos/productos).

2. Las REGISTRACIONES CONTABLES deben ser elaboradas en base a:

� Los criterios contables establecidos internamente.

� Las normas legales y técnicas dispuestas externamente (de carácter general-mente aceptadas).

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� Defectos en la calidad;� Demoras en el aprovisionamiento;� Desperdicios anormales;� Costos innecesarios;� Actividades que no generan valor agregado.

Del control de gestión sobre los recursos públicos, surgirán aspectos que debenservir de base para mejorar la gestión, a través de las RECOMENDACIONES que el mo-delo prevé. A título de ejemplo, se informará sobre:

� Tipo de recursos utilizados;� Cantidad utilizada;� Posibilidades de sustitución;� Costos unitarios;� Formas de adquisición / contratación;� Existencias de bienes obsoletos, de bienes sobre o sub / utilizados;� Retribuciones que incentivan o no a la eficiencia laboral;� Vías alternativas de financiación, etc.

b) OPERACIONES Y PROCEDIMIENTOS

Como se señalara precedentemente, la tecnología de producción empleada, con-diciona la utilización EFICIENTE y ECONOMICA de los recursos públicos.

Por lo tanto, el control de carácter Inter y Multidisciplinario de las operaciones yprocedimientos utilizados en la elaboración de bienes o servicios, se debe centrar, a micriterio, en las tareas tendientes a detectar todas las INEFICIENCIAS DE CARÁCTER OPE-RATIVAS, que obligan al mayor uso de insumos para la obtención de un objetivo previs-to. Para satisfacer los objetivos del control de gestión, a la luz del principio de EFICIEN-CIA, se debe recurrir al uso de herramientas que ayuden a detectar, entre otras:

� Hs. de trabajo improductivo (tiempo perdido, hs. de improductividad oculta);� Hs. de trabajo productivas (tiempo ocioso);� Incorrecta asignación de funciones;� Deficiente supervisión de las tareas;� Falta de capacidad operativa del personal;� Exceso de personal para tareas operativas;� Rotación excesiva del personal;� Demasiadas actividades que no generan valor agregado;� Uso desacertado de máquinas, equipos, etc.;� Factores estructurales inadecuados;� Desperdicios anormales de materiales / insumos;� Altos índices de capacidad ociosa anticipada, operativa y total;� Elevado índice de inversión improductiva;� Falta de priorización en el uso de los factores;� Stocks inadecuados de bienes; etc.

Del control realizado sobre los procesos productivos de elaboración de bienes óservicios, deben surgir RECOMENDACIONES para mejorar la gestión. Se informará, a tí-

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PUBLICA, señalado los efectos de los escasos antecedentes de elaboración de informa-ción de costos en el sector público, y los conceptos que deberían reunir un consenso ge-neralizado, se hace prioritario fijar PAUTAS / CRITERIOS EXCLUSIVOS DE LOS COSTOSque sean compatibles con las FORMULACIONES DE LA DISCIPLINA COSTOS, todo ello, apartir de un MARCO CONCEPTUAL propio para el sector público.

La evaluación de la EFICIENCIA (al medir ésta la relación Insumos - Productos), es-tá estrechamente relacionada con los procesos productivos y, fundamentalmente, con elconcepto de CAPACIDAD Y NIVEL DE ACTIVIDAD, ya que el Control de Gestión se sus-tenta en: VERIFICAR LA UTILIZACIÓN DE LAS CAPACIDADES INSTALADAS Y EL CONSU-MO DE LOS ELEMENTOS CONSIDERADOS NORMALES, con el objeto de determinar y re-comendar la eliminación de las INEFICIENCIAS y OCIOSIDADES. Por lo tanto para poderapreciar el principio de EFICIENCIA en la gestión pública, es fundamental interpretar:

Las relaciones entre FACTORES UTILIZADOS en los procesos de elaboración de bienesó servicios y los RESULTADOS ALCANZADOS, en función de una CAPACIDAD dada ydel NIVEL DE ACTIVIDAD utilizado de la misma. Esto implica analizar operativamente:

� Los recursos o medios utilizados.� Las operaciones y procedimientos realizados para la obtención de los bienes

o servicios.� Los bienes o servicios prestados a la comunidad (productos finales).

Traído específicamente al campo de la ejecución presupuestaria del sector públi-co, en el plano físico, es verificar si la utilización de los recursos reales (insumos) ha sidoadecuada y de acuerdo a las pautas previstas, en CANTIDAD – CALIDAD – TIEMPO – TEC-NOLOGÍA y COSTOS. Veamos en qué consiste dicho análisis.

a) RECURSOS (MATERIALES – HUMANOS - FINANCIEROS)

Son los denominados INPUT y representan los factores necesarios para la produc-ción de un bien o servicio.

El control de los recursos o medios, a la luz de la aplicación del principio de EFI-CIENCIA, se debe centrar, a mi criterio, en observar si los mismos alcanzan un RENDI-MIENTO ECONÓMICO, dado por el consumo RACIONAL de los medios NECESARIOS pa-ra la obtención de un bien / servicio público.

Esto implica relacionar:

� Costos Presupuestados (estimados / normalizados / estándar).� Costos Reales (históricos).

Las tareas de control de carácter Inter y Multidisciplinario (que obligarán al usode diversas herramientas de gestión), deben canalizarse hacia las acciones tendientes adetectar, en cada uno de los recursos (materiales – humanos - financieros), la existenciade FACTORES ANTIECONÓMICOS que pueden llegar a generar INEFICIENCIAS de diver-sas características, originadas, entre otras, por causas como:

294

gestión del Sector Público, la evaluación de éste principio se constituye en unobjetivo principal de las tareas de control, con la finalidad de reducir el altogrado de INEFICIENCIA OPERATIVA y permitir, a través de las RECOMENDA-CIONES, una MEJOR ASIGNACIÓN de los Recursos Públicos.

3.- Se han descripto los REQUISITOS para poder evaluar la EFICIENCIA PÚBLICA,entre los cuales se rescata las características mínimas del SISTEMA DE INFOR-MACIÓN INTEGRAL que se requiere, destacándose:

a) Conocimiento desagregado de los costos;

b) Información relacionada con: la producción de Bienes / Servicios Públicos;sus rendimientos y sistemas de control;

c) Sistema de Indicadores propios para la medición de los resultados alcanza-dos.

4.- Los escasos antecedentes sobre elaboración de información de costos en elSector Público, requiere de un consenso generalizado de CONCEPTOS BÁSI-COS, para llegar a conformar las formulaciones generales de la doctrina y per-mitir de esa manera, la obtención de informes homogéneos, que sean útil espara la evaluación de la EFICIENCIA PÚBLICA, que implica interpretar las rela-ciones entre medios utilizados en los procesos productivos y los resultados al-canzados, en función del una CAPACIDAD DADA Y EL NIVEL DE ACTIVIDADUTILIZADO.

5.- La evaluación de la GESTIÓN PÚBLICA, a la luz del principio de EFICIENCIA, lle-va al análisis de:

a) Los Recursos (materiales, humanos y financieros) utilizados;

b) Las operaciones y procedimientos utilizados en función de una tecnologíade producción determinada;

c) Los bienes o servicios públicos obtenidos;

De ese análisis surgirán las RECOMENDACIONES que el modelo prevé, con la fi-nalidad de:

� Reducir las ineficiencias en el uso de los recursos;� Mejorar los procesos, operaciones y los rendimientos operativos;� Obtener un mejor nivel de cumplimiento de objetivos previstos;� Lograr una mejor asignación de los cada vez más escasos recursos públicos.-

Con el desarrollo del presente trabajo, pretendo justificar y ratificar lo ya susten-tado en otros trabajos: la necesidad de los costos en el Sector Público en general y laobligatoriedad de los mismos, en aquellas jurisdicciones que adoptaron, con RANGOCONSTITUCIONAL, el CONTROL DE GESTIÓN, como lo es a nivel de la Nación Argentina,Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Provincia de Salta, lo que representa un nuevo yamplio campo de acción para nuestra especialidad.-

297

tulo de ejemplo, sobre:

� Causas de retrasos de producción;� Correspondencia de los procesos y tecnología utilizados;� Medidas para mejorar los rendimientos;� Causas de la improductividad de los elementos de producción;� Razones de la capacidad ociosa anticipada, operativa, total; etc.

c) BIENES O SERVICIOS PÚBLICOS.

Constituyen los productos que surgen de un proceso de producción de un entepúblico, y son utilizados para la obtención de otros productos (de Apoyo e Intermedios)o para la satisfacción de las necesidades de la comunidad (Finales).

Cada uno de ellos refleja una relación INSUMOS – PRODUCTOS, que es la que, alos fines del presente trabajo, debe ser rescatada para evaluar la gestión a la luz delprincipio de la EFICIENCIA. En este caso, el control de gestión se debe centrar, en mi opi-nión, en verificar el cumplimiento de los RENDIMIENTOS de cada uno de los medios uti-lizados, en función a la presupuestación realizada, dentro de los límites señalados de loracional (NORMAL).

Del control surgirán aspectos que se deben volcar en RECOMENDACIONES, ten-dientes a mejorar la relación INSUMOS – PRODUCTOS de cada producción. A título deejemplo, podrían estar relacionadas con los aspectos que se informan:

� Costo real de los bienes o servicios;� Costo económico, financiero, total, etc., de cada producto final, a efectos de

decidir sobre futuros recuperos de los mismos;� Desvíos de la calidad prevista y costos de la misma;� Alcances y costos para superar niveles de supervisión, etc.

De acuerdo a lo desarrollado en este apartado, surge claramente que la mediciónde la EFICIENCIA PÚBLICA está sustentada en: LA VERIFICACIÓN DE LA UTILIZACIÓN DELA CAPACIDAD Y NIVEL DE ACTIVIDAD Y EN EL CONSUMO NORMAL DE LOS RECURSOSUTILIZADOS PARA LA PRODUCCIÓN DE BIENES Ó SERVICIOS DE CARÁCTER PÚBLICO. Elanálisis realizado sobre: los medios utilizados, las operaciones y procedimientos segui-dos y de los productos obtenidos, nos muestra que, sin el USO DE LOS COSTOS, resultaimposible detectar las ineficiencias y ociosidades operativas de un ente, y por ende, laapreciación de la eficiencia pública y el producido de recomendaciones para una mejorasignación de los recursos del estado.

CONCLUSIONES.-

1.- La evolución del concepto “CONTROL PÚBLICO”, que introdujo la observan-cia de los principios de ECONOMÍA, EFICIENCIA Y EFICACIA en el manejo delos recursos del Estado, hace que el uso de los Costos sea necesario e impres-cindible, y en aquellas jurisdicciones que tienen una exigencia de carácterconstitucional (La Nación Argentina, Ciudad Autónoma de Bs. As. y Prov. deSalta), su uso sea de carácter OBLIGATORIO.

2.- El grado de EFICIENCIA, está dado por la relación existente entre bienes y ser-vicios producidos con recursos empleados o consumidos. Llevado al campo de

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