consolidación de cuentas anuales en el sector público

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Page 1: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público
Page 2: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

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ÍNDICE

Página

PRESENTACIÓN ................................................................................................... 5

1. DELIMITACIÓN DE LAS ENTIDADES A CONSOLIDAR Y DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS QUE SE HAN DE FORMAR............................... 10

1.1. Antecedentes: Origen y evolución de la Cuenta General de las distintas Administraciones Públicas. Justificación de la necesidad de elaborar información consolidada..................................... 10

1.1.1. Origen y evolución de la Cuenta General del Estado .................... 10

1.1.2. Origen y evolución de la Cuenta General de las Comunidades Autónomas. .................................................................. 16

1.1.3. Origen y evolución de la Cuenta General de las Entidades Locales.................................................................................................. 16

1.1.4. Conclusiones..................................................................................... 17

1.1.5. Justificación de la necesidad de elaborar información consolidada .......................................................................................... 17

1.2. Delimitación de las entidades a consolidar ............................................. 22

1.2.1. Delimitación del sector público ....................................................... 22

1.2.2. Entidades que se deben consolidar ............................................... 26

1.2.3. Entidad matriz .................................................................................. 30

1.2.4. Entidades exentas de la obligación de consolidar ........................ 33

1.3. Delimitación de las cuentas consolidadas ............................................... 34

2. ANÁLISIS DE LOS MÉTODOS DE INTEGRACIÓN GLOBAL Y PROPORCIONAL Y DEL PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA ................................................................................................ 38

2.1. Método de integración global ................................................................... 38

2.2. Método de integración proporcional ........................................................ 38

2.3. Procedimiento de puesta en equivalencia ............................................... 39

Page 3: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

3

Página

3. ETAPAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS ............................................................................................. 41

3.1. Método de integración global ................................................................... 41

3.1.1. Homogeneización ............................................................................ 41

3.1.2. Agregación ....................................................................................... 45

3.1.3. Eliminaciones ................................................................................... 45

3.2. Método de integración proporcional ........................................................ 48

3.3. Procedimiento de puesta en equivalencia ............................................... 48

4. FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS ......................... 50

4.1. Estados o documentos que integran las cuentas anuales consolidadas. Normas de elaboración ..................................................... 50

4.1.1. Balance consolidado ....................................................................... 50

4.1.2. Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada........... 52

4.1.3. Estado de liquidación del presupuesto consolidado ................... 53

4.1.4. Memoria consolidada ...................................................................... 54

4.2. Estructura de las cuentas anuales consolidadas .................................... 54

• Balance consolidado........................................................................... 55 • Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada. ............ 56 • Estado de liquidación del presupuesto consolidado....................... 57 • Memoria consolidada.......................................................................... 65

5. PROCEDIMIENTO DE IMPLANTACIÓN DE LAS NORMAS DE CONSOLIDACIÓN EN EL SECTOR PÚBLICO ................................................ 95

5.1. Problemática que presenta la elaboración de las cuentas consolidadas conforme a los criterios señalados en los epígrafes anteriores de este documento................................................................... 95

5.2. Soluciones a las dificultades de elaborar las cuentas consolidadas del sector público ............................................................... 99

6. GLOSARIO DE TÉRMINOS .............................................................................. 102

Page 4: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

4

Página

ANEXO I. Miembros de la Comisión de Expertos para la elaboración de estudios de contabilidad pública .......................................................... 108

ANEXO II. Grupo de trabajo ................................................................................... 111

Page 5: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

5

PRESENTACIÓN

La consolidación de cuentas anuales en el sector público debe constituir un nuevo hito en el

proceso de reforma y modernización de la contabilidad pública que se ha venido

produciendo en España sin interrupción desde la década de los ochenta del siglo pasado

hasta nuestros días.

Las medidas adoptadas hasta el momento dentro de dicho proceso de reforma se han

centrado fundamentalmente en la mejora de la información contable facilitada por las

entidades públicas individualmente consideradas, con la finalidad de favorecer la toma de

decisiones por los distintos gestores públicos, así como la disponibilidad y utilidad de dicha

información para el resto de interesados en la actividad pública.

Entre estas medidas debe destacarse la aprobación del vigente Plan General de

Contabilidad Pública de 1994, como plan marco aplicable a todas las Administraciones

Públicas españolas. Con este Plan se ha continuado la línea iniciada con el primer Plan

General de Contabilidad Pública de 1983 para el logro de la normalización contable, es

decir, la utilización de criterios contables homogéneos por las Administraciones Públicas.

Con el fin de conseguir también la normalización contable con la contabilidad empresarial, el

Plan General de Contabilidad Pública de 1994 tomó como modelo el Plan General de

Contabilidad para la empresa española de 1990. Además, en el marco de este objetivo de la

normalización contable, la Intervención General de la Administración del Estado ha iniciado

los trabajos para la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad Pública adaptado

a las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público de la IFAC, para

conseguir avanzar en la armonización de la contabilidad pública española con los criterios

contables aplicados por otros países de nuestro entorno.

Aunque los avances conseguidos en la mejora de la información contable presentada por las

entidades públicas individualmente consideradas han sido muy relevantes, se plantea la

necesidad de disponer de información contable referida a los grupos de entidades públicas,

es decir, aquellos que comprenden a una entidad matriz y a todas aquellas otras entidades

que se integran dentro de su ámbito de control.

En las últimas décadas se ha producido en todas las Administraciones Públicas un proceso

de descentralización en la prestación de servicios públicos mediante la creación de

entidades públicas autónomas. Aunque con este proceso descentralizador se pretende

Page 6: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

6

conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios públicos,

existe el riesgo de que este proceso pueda conducir a la pérdida de información global

relativa a todo el grupo de entidades públicas incluidas dentro del mismo ámbito de control

cuando sólo se dispone de los estados financieros individuales de cada una de las entidades

públicas. Para evitar esta situación, es preciso disponer también de cuentas anuales

referidas a cada grupo de entidades públicas en las que se refleje la gestión realizada,

desde un punto de vista global, por todas las entidades sobre las que la entidad matriz

ejerce el control. Para que estas cuentas anuales reflejen la imagen fiel de la situación

financiera y patrimonial del grupo de entidades públicas no es suficiente con la mera

agregación de las cuentas individuales, sino que es preciso efectuar la consolidación de las

mismas.

Aunque se presentan dificultades para la implantación de la consolidación de cuentas en el

ámbito del sector público, como la existencia de diferentes Planes de Contabilidad entre las

entidades del grupo, tal y como ocurre con los entes de tipo administrativo y los de tipo

empresarial, esto no debe justificar la no consolidación de dichas cuentas. Esta es la misma

línea que se ha seguido en la contabilidad empresarial, en la que se considera que no se

debe excluir de la consolidación de cuentas a las sociedades que aplican un Plan de

cuentas diferente al de la sociedad dominante.

Por otra parte, tanto en las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público

de la IFAC, como en algunos países de nuestro entorno, como es el caso de Canadá, Nueva

Zelanda o Estados Unidos, se viene proponiendo la presentación de estados financieros

consolidados para mejorar la utilidad de la información contable de las entidades públicas

cuando estas están integradas dentro de un mismo grupo.

De acuerdo con lo anterior, dentro del sector público español se considera ineludible

acometer la consolidación de cuentas anuales, sin abandonar la presentación de las cuentas

anuales individuales, ya que éstas siguen teniendo una importancia destacada en el

procedimiento de rendición de cuentas de los responsables de las distintas entidades

públicas a las que se les ha encomendado la prestación de servicios públicos. La

consolidación de las cuentas anuales supondrá un avance en la transparencia de la

información contable pública.

Consciente de la necesidad anterior, la IGAE promovió la constitución de un grupo de

trabajo en la Comisión de Contabilidad Pública creada en su seno, para la elaboración de un

Documento sobre Consolidación de Cuentas en el Sector Público, el cual, una vez

terminado, tengo la satisfacción de poder presentar en este momento.

Page 7: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

7

Este grupo de trabajo ha sido dirigido y coordinado por el Subdirector General de

Planificación y Dirección de la Contabilidad de la IGAE, y ha estado integrado por

representantes de la Administración del Estado, de las Comunidades Autónomas, de las

Corporaciones Locales y del ámbito universitario. Una vez consensuado el contenido del

Documento por los miembros del grupo de trabajo, se remitió a los miembros de la Comisión

de Contabilidad Pública con el fin de que pudieran efectuar observaciones, siendo aprobado

finalmente por la Comisión en su reunión del día 22 de mayo de 2006.

El objetivo principal del presente Documento es el establecimiento de un conjunto de

criterios generales que puedan servir como marco de referencia para la elaboración de

cuentas consolidadas por las diferentes Administraciones Públicas españolas, ya sean del

ámbito estatal, autonómico o local.

La publicación de este Documento deberá permitir dar los pasos necesarios para que los

diferentes grupos de entidades públicas existentes en el sector público español presenten

cuentas consolidadas. Para ello, las Administraciones competentes deberán aprobar las

disposiciones normativas necesarias para regular la presentación de estados financieros

consolidados dentro del proceso de rendición de las Cuentas Generales de cada una de las

Administraciones Públicas.

En el primer apartado del Documento se recoge el origen y evolución de las Cuentas

Generales que vienen presentando las distintas Administraciones Públicas del ámbito

estatal, autonómico y local, así como las ventajas derivadas de la elaboración de cuentas

consolidadas en el sector público, destacándose en particular que dichas cuentas son las

que permiten mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los

resultados y de la ejecución del presupuesto de cada Administración Pública globalmente

considerada. También, en este apartado se delimitan las entidades cuyas cuentas anuales

se deben consolidar, empezando por enumerar los distintos entes que forman parte del

sector público estatal, autonómico y local, para pasar seguidamente a establecer cuales son

las entidades que se deben consolidar y cual debe ser la entidad matriz, proponiendo como

criterio para la identificación de dichas entidades el criterio de control, que se pone de

manifiesto en la capacidad de la entidad matriz para intervenir en las políticas financieras y

operativas de otras entidades públicas.

Finalmente, en el apartado primero se delimitan cuales deben ser las cuentas consolidadas

a presentar por cada entidad matriz, estableciéndose que se deberá elaborar una cuenta

consolidada única en la que se deberán integrar las cuentas anuales individuales de todas

las entidades públicas que forman parte del perímetro de consolidación.

Page 8: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

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En el segundo apartado del Documento se analizan los métodos de consolidación

aplicables, que son el de integración global, el de integración proporcional y el procedimiento

de puesta en equivalencia. Estos métodos se aplicarán a las cuentas anuales de cada una

de las entidades que deban formar parte de las cuentas consolidadas en función de la

influencia ejercida sobre ellas por la entidad matriz. Así, el método de integración global se

aplicará a las entidades incluidas en el grupo, el método de integración proporcional a las

entidades multigrupo y el procedimiento de puesta en equivalencia a las sociedades

asociadas.

En el tercer apartado del Documento se establece el proceso a seguir para la formulación de

las cuentas consolidadas, que consta de las siguientes etapas: homogeneización de las

cuentas anuales, agregación de las cuentas anuales, eliminaciones y formulación de las

cuentas anuales consolidadas.

En el cuarto apartado del Documento se especifican los estados que deben integrar las

cuentas anuales consolidadas, que son el Balance consolidado, la Cuenta del resultado

económico-patrimonial consolidada, el Estado de liquidación del presupuesto consolidado y

la Memoria consolidada. En este apartado se incluyen también los modelos y las normas

que se deben seguir en la elaboración de cada uno de dichos estados.

En el quinto apartado del Documento, se destaca toda una serie de problemas que podrían

dificultar en gran medida la elaboración a corto plazo de cuentas consolidadas en el sector

público, como son, entre otros, el gran volumen de entidades que se deben consolidar,

especialmente en el caso del sector público estatal, los diferentes criterios contables

aplicados según el tipo de entidad pública de la que se trate, el gran volumen de información

a procesar, la limitación de recursos disponibles y lo novedosa que es todavía la

consolidación de cuentas en el ámbito público, hasta el punto de que son todavía pocos los

países que están consolidando cuentas públicas.

Para buscar una solución a las dificultades anteriores, se ha incluido en el apartado quinto

un periodo transitorio durante el cual se podrán consolidar por el método de integración

global las entidades del grupo sujetas a los principios de la contabilidad pública y por el

método de integración proporcional las entidades multigrupo sujetas a los principios de

contabilidad pública. El resto de entidades del perímetro de consolidación que no están

sujetas a los principios de contabilidad pública, es decir, las entidades del sector público

empresarial y fundacional, se podrán integrar por el procedimiento de puesta en

equivalencia modificado. Una vez finalizado el periodo transitorio, se aplicará el

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procedimiento definitivo que es el que se recoge en los apartados anteriores de este

Documento.

Con esta publicación, la IGAE continúa la actividad de elaboración de documentos sobre

principios contables públicos que se reinició en 2004 con la publicación del Documento de

“Principios generales sobre contabilidad analítica de las AAPP”, y que deberá seguir con la

elaboración de otros Documentos sobre temas tan actuales como es el de los Indicadores

de gestión.

No quiero concluir esta presentación, sin agradecer la colaboración a todos los miembros

del grupo de trabajo que han contribuido a la emisión de este documento, a los integrantes

de la Comisión de Contabilidad Pública, y a los funcionarios de este centro que han tenido

una participación relevante en su redacción.

Madrid, julio de 2006

José Alberto Pérez Pérez

Interventor General de la Administración del Estado

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1. DELIMITACIÓN DE LAS ENTIDADES A CONSOLIDAR Y DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS QUE SE HAN DE FORMAR.

1.1. ANTECEDENTES: ORIGEN Y EVOLUCIÓN DE LA CUENTA GENERAL DE LAS DISTINTAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS. JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD DE ELABORAR INFORMACIÓN CONSOLIDADA.

1.1.1. Origen y evolución de la Cuenta General del Estado

La elaboración de una “Cuenta única” en la que se ponga de manifiesto toda la actividad

financiera del Estado ya estaba prevista en la Constitución Española de 1812, que en su

artículo 351 señalaba:

“La Cuenta de la Tesorería General, que comprenderá el rendimiento anual de todas las

contribuciones y rentas y su inversión, luego que reciba la aprobación final de las Cortes

se imprimirá, publicará y circulará a las Diputaciones Provinciales y a los Ayuntamientos”

La citada Cuenta General se formulaba por el Tesorero General y en ella se refundían todas

las cuentas de productos y gastos de cualquier renta o arbitrio perteneciente a la Nación,

que rendían los distintos agentes recaudadores y pagadores del Estado.

- Ley de Contabilidad de 20 de febrero de 1850

Esta norma reguló en su artículo 30 la Cuenta General del Estado dividida en las siguientes

Cuentas generales que debía presentar anualmente el Ministerio de Hacienda a las Cortes:

1. De las rentas públicas

2. De los gastos públicos

3. Del Tesoro público

4. De presupuestos

5. De la deuda pública

6. De las fincas del Estado

El artículo 38 de esta norma señalaba que las cuentas particulares que deben llevar y rendir

los diferentes jefes y empleados de la administración pública se clasificarán y ordenarán de

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modo que su reunión produzca las generales, y puedan comprobarse ambas por medio de

sumas y restas.

- Ley provisional de Administración y Contabilidad de 25 de junio de 1870

El artículo 58 de esta Ley señala que las cuentas parciales que se darán por los empleados

que tengan a su cargo la administración o el manejo de las contribuciones, rentas,

propiedades, valores y efectos, se dispondrán de modo que por sus resultados puedan

formarse las generales que ha de presentar el Gobierno a las Cortes.

La Cuenta General del Estado estaba formada por la definitiva del presupuesto y otras dos

de rentas públicas y gastos públicos que el Gobierno debía formar y remitir al mismo tiempo

que la primera al Tribunal. La Cuenta anual comprendía además de las indicadas, las

particulares del Tesoro, de la Deuda pública y de Propiedades y Derechos del Estado.

- Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 de julio de 1911

La estructura de la Cuenta General estaba regulada en el artículo 77 de la norma, que

establecía:

La Intervención General de la Administración del Estado formará a la terminación de cada

presupuesto una Cuenta General definitiva que comprenderá:

1º Las existencias de metálico, valores y efectos en las Cajas públicas; los ingresos y

pagos realizados y ejecutados por los Agentes del Tesoro durante el año, y los

créditos activos y pasivos del mismo.

2º La liquidación del presupuesto dividida en dos partes (la primera referida a

ingresos y la segunda a gastos).

Además el artículo 78 de esta misma norma señalaba que serían parte integrante de la

Cuenta General otras cuentas anuales de:

Propiedades y derechos

Deuda pública

Esta Cuenta General se formaba a partir de las cuentas rendidas por los empleados que

tuvieran a su cargo la administración o el manejo de las contribuciones, rentas, propiedades,

valores y efectos, y por los Centros, oficinas o particulares que por comisión temporal o

especial administrasen, recaudasen o custodiasen efectos, caudales o pertenencias del

Estado, según se establecía en el artículo 75 de la misma Ley.

- Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria,.

Page 12: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

12

Antes de analizar la regulación que realiza esta Ley de la Cuenta General del Estado, hay

que tener en cuenta las modificaciones habidas en la organización del Estado desde la Ley

de Administración y Contabilidad de 1911 hasta la aprobación de esta Ley General

Presupuestaria. Entre ellas, están la creación de los Organismos autónomos en 1923, no

sujetos a la disciplina de la ley de Administración y Contabilidad, de las sociedades

mercantiles de titularidad estatal y de la Seguridad Social. La creación de estas entidades

puso de manifiesto la necesidad de ampliar el ámbito subjetivo de la Cuenta General del

Estado, para que ésta siguiera proporcionando una visión global de la actividad pública en

su conjunto.

Así, la Ley 11/1977 señalaba, en su exposición de motivos, en relación con el contenido de

la Cuenta General del Estado:

“Especial mención requiere la ampliación del contenido de la Cuenta General del Estado,

que en su tradicional correlación –material y formal- con el documento presupuestario

comprenderá todas las operaciones presupuestarias, patrimoniales y de tesorería, para

que el Tribunal de Cuentas del Reino y las Cortes Españolas analicen y enjuicien la

actividad del Estado y de todos sus Organismos autónomos, además de las sociedades

estatales, como corresponde a un Estado que proclama su sometimiento al derecho

constituido”.

Así establecía, en su artículo 132, que la Cuenta General del Estado estaba formada por los

siguientes documentos:

a) Cuenta de la Administración General del Estado

b) Cuenta de los Organismos autónomos administrativos

c) Cuenta de los Organismos autónomos industriales, comerciales, financieros y

análogos.

El Tribunal de Cuentas uniría a la Cuenta General las cuentas de la Seguridad Social y las

cuentas de las sociedades estatales.

Las cuentas establecidas en los apartados b) y c) se formaban por la agregación de las

distintas cuentas individuales de los organismos que en ellas se integraban, sin efectuar

ninguna eliminación de las operaciones realizadas entre dichos organismos.

Además, establecía que “asimismo se acompañarán las cuentas y los estados integrados o

consolidados que reglamentariamente se determinen y, entre ellos, los que reflejen el

movimiento y la situación de los avales concedidos por el Tesoro Público”.

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A partir de esta Ley cambia el contenido de la Cuenta General del Estado, ya que se

incluyen las cuentas de los organismos autónomos administrativos agregadas en la Cuenta

de los Organismos autónomos administrativos, y las cuentas del resto de organismos

autónomos, agregadas en la Cuenta de los Organismos autónomos industriales,

comerciales, financieros y análogos.

- Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el

Texto refundido de la Ley General Presupuestaria

Mediante este Real Decreto se trató de adaptar la rendición de cuentas a la Ley Orgánica

2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas.

La estructura de la Cuenta General del Estado se ve modificada levemente por esta reforma,

ya que se establece que el Tribunal de Cuentas incorporará a la misma, además de las

cuentas de las sociedades estatales, las de los demás entes que conforman el Sector

público estatal.

Por otro lado, para adaptar el texto a lo preceptuado en el artículo 18 de la Ley 30/1983, de

Cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas se establece, en el artículo

132 que acompañará a la Cuenta General del Estado la cuenta de gestión de tributos

cedidos a las Comunidades Autónomas.

Esta norma supuso la adaptación del procedimiento de remisión de la Cuenta General a lo

regulado en la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas:

De acuerdo con el artículo 136, la Cuenta General del Estado se formará antes del 31 de

agosto del año siguiente y se pasará, en original, al Tribunal de Cuentas.

El Tribunal de Cuentas, por delegación de las Cortes Generales, procederá al examen y

comprobación de la Cuenta General del Estado dentro del plazo de seis meses a partir de la

fecha en que se haya rendido. El Pleno oído el Fiscal, dictará la declaración definitiva que le

merezca para elevarla a las Cámaras con la oportuna propuesta, dando traslado al

Gobierno.

Con esta norma se amplió el plazo para el examen de la Cuenta General por parte del

Tribunal de Cuentas en un mes.

- Modificación del texto refundido de la Ley General Presupuestaria por la Ley 37/1988, de

28 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1989.

Esta modificación del texto refundido es importante en relación con el contenido de la

Cuenta General del Estado.

Page 14: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

14

En primer lugar, se modifica la redacción del apartado 1 del artículo 132 de dicho texto

refundido, estableciéndose en el mismo que la Cuenta General se formará con los

siguientes documentos:

a) Cuenta de la Administración General del Estado

b) Cuentas de los Organismos autónomos administrativos

c) Cuentas de los Organismos autónomos industriales, comerciales, financieros y

análogos.

Asimismo se da nueva redacción al artículo 135 señalándose en el mismo que, con las

cuentas rendidas por los Organismos autónomos y demás documentos que se deban rendir

al Tribunal de Cuentas, la Intervención General de la Administración del Estado elaborará

“estados anuales agregados” que permitan ofrecer una visión general de la gestión realizada

en cada ejercicio por el conjunto de aquéllos.

Es decir, se dejan de agregar las cuentas de los Organismos autónomos administrativos en

una cuenta y las de los Organismos comerciales en otra, incluyéndose todas las cuentas

individuales en la Cuenta General sin efectuar agregación alguna, si bien se definen unos

“estados anuales agregados” en los que sí se realiza una agregación de la información a fin

de ejercicio de los Organismos autónomos, sin que del texto se deduzca que estos estados

anuales agregados formen parte de la Cuenta General de Estado.

Por último, el artículo 136 estableció la posibilidad de que la Intervención General de la

Administración del Estado formase la Cuenta General del Estado y que el Tribunal de

Cuentas elaborase declaración definitiva sobre la misma, aunque en ella no se incluyeran

(por incumplimiento de plazos o por rendición con grandes deficiencias) las cuentas de

algunos Organismos autónomos, siempre que tales omisiones o defectos no impidiesen la

elaboración de los estados anuales agregados referidos en el artículo 135.

- Modificación del Título VI del texto refundido de la Ley General Presupuestaria mediante

la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden

social.

En consonancia con lo expuesto en una Moción previamente elevada por el Tribunal de

Cuentas a las Cortes Generales, la Ley 50/1998, de Medidas fiscales, administrativas y de

orden social, modificó la estructura de la Cuenta General de Estado de modo que, a partir de

1999, está constituida por los siguientes documentos:

a) Cuenta General de las Administraciones Públicas estatales

Page 15: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

15

b) Cuenta General de las Empresas estatales

c) Cuenta General de las Fundaciones públicas estatales

La norma establece que las cuentas anteriores se formarán mediante la agregación o

consolidación de las cuentas individuales de las entidades que en cada caso deben

integrarse en las mismas.

Esta modificación supuso la incorporación de las cuentas de las empresas estatales y de las

fundaciones públicas estatales a la Cuenta General del Estado así como la incorporación de

la Cuenta General de la Seguridad Social a la Cuenta General de las Administraciones

Públicas Estatales.

- Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.

La sección 2ª del Capítulo III del Título V “Contabilidad del sector público estatal” está

referida a la Cuenta General del Estado. El artículo 130 establece que la Cuenta General del

Estado se formará con los siguientes documentos:

a) Cuenta General del sector público administrativo.

b) Cuenta General del sector público empresarial.

c) Cuenta General del sector público fundacional.

d) Memoria que completará, ampliará y comentará la información contenida en los

anteriores documentos.

La norma establece que las tres Cuentas Generales se formarán mediante la agregación o

consolidación de las cuentas de las entidades que formen cada uno de los tres sectores.

Las principales novedades que ha introducido esta Ley son que se incorpora la Memoria

como un documento de la Cuenta General, tal y como ya establecía la Orden del Ministerio

de Hacienda de 12 de diciembre de 2000, por la que se regula la elaboración de la Cuenta

General del Estado; que se determina que la Cuenta General del Estado deberá suministrar

información sobre el grado de realización de los objetivos y que se faculta al Ministro de

Hacienda para que determine la obtención de una cuenta agregada o consolidada de todos

los entes del sector público estatal o, en su caso, por sectores.

Page 16: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

16

1.1.2. Origen y evolución de la Cuenta General de las Comunidades Autónomas

Las Leyes de Hacienda de las distintas Comunidades Autónomas, tomando como referencia

la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, establecen la obligación de que

cada Comunidad elabore anualmente una Cuenta General, que comprenderá todas las

operaciones presupuestarias, patrimoniales y de tesorería que se realicen durante el

ejercicio económico.

La Intervención de la Comunidad Autónoma formará la Cuenta de la Administración General

de la Comunidad y unirá a la misma las cuentas del resto de entidades del sector público

autonómico y el resto de documentación que se deba presentar a la correspondiente

Asamblea Legislativa, al Tribunal de Cuentas y al Órgano de control externo autonómico, en

su caso.

1.1.3. Origen y evolución de la Cuenta General de las Entidades locales

En el ámbito local, la primera norma en la que se hace referencia a la consolidación de

estados contables es la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de Haciendas

Locales.

En el mismo sentido, el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se

aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece la

estructura de la Cuenta General señalando que está integrada por:

a) La de la propia entidad

b) La de los Organismos autónomos

c) Las de las sociedades mercantiles de capital íntegramente propiedad de las mismas.

El mismo artículo regula que las entidades locales unirán a la Cuenta General los estados

integrados y consolidados de las distintas cuentas que determine el Pleno de la

Corporación.

Por lo tanto, la Cuenta General está formada por la acumulación de las cuentas de las

entidades pertenecientes al ámbito local anteriormente enumeradas, pero sin agregar ni

consolidar las mismas, salvo que el Pleno de la Corporación establezca que se elabore

algún estado consolidado.

Page 17: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

17

1.1.4. Conclusiones

Del análisis anterior se deduce que la elaboración de una Cuenta General tiene como objeto

poner de manifiesto la actividad financiera de cada Administración en su conjunto.

En este proceso de dar información cada vez más completa de la actividad financiera

pública, se ha puesto de manifiesto que no resulta suficiente la mera incorporación o la

simple agregación de las cuentas individuales de las entidades a integrar, sino que para

obtener una Cuenta General que represente la imagen fiel de la situación y actividad

económica y financiera del Estado, Comunidad Autónoma o Entidad Local en su conjunto y

de la ejecución de los presupuestos de las entidades en ella integradas es necesario tener

en cuenta las operaciones realizadas entre dichas entidades para evitar distorsionar la

información final del sector público representado.

Por ejemplo las variaciones experimentadas en la composición de la Cuenta General del

Estado a lo largo del tiempo son consecuencia de las modificaciones que se han ido

produciendo en su organización administrativa.

Así, hasta que la Administración General del Estado no se configuró como una entidad con

personalidad jurídica única, la Cuenta General estaba formada por la unión de las cuentas

particulares de multitud de cuentadantes (fundamentalmente, empleados públicos) que

gestionaban unidades administrativas del Estado y que estaban obligados a rendir cuentas

de su gestión.

Con la aparición de otras figuras organizativas con personalidad jurídica distinta de la de la

Administración General del Estado que realizaban actividades administrativas (Organismos

autónomos, Sociedades estatales de titularidad pública, Seguridad Social), se hizo

necesaria la ampliación del ámbito subjetivo de la Cuenta General del Estado, con el mismo

objetivo que desde el inicio de su elaboración, que no es otro que poner de manifiesto la

actividad financiera del Estado en su conjunto durante el periodo a que se refiere.

1.1.5. Justificación de la necesidad de elaborar información consolidada.

La tendencia hacia la descentralización en la gestión de los servicios prestados por las

Administraciones Públicas, a través de diversas entidades de derecho público y privado

dotadas de patrimonio y presupuesto propios pero sometidas a la disciplina y control de la

entidad principal, está generando un aumento en la complejidad de la estructura

organizativa del sector público.

Page 18: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

18

En este contexto, las cuentas anuales de cada una de las entidades integrantes del sector

público no ponen de manifiesto la situación económico financiera de la Administración

globalmente considerada.

La agregación de la información contable suministrada por dichas entidades tampoco

muestra la imagen fiel de la situación económico financiera de cada Administración, ya que

las operaciones que se realizan entre dichas entidades desde la perspectiva individual son

operaciones con terceros y desde la perspectiva de la Administración considerada en su

conjunto son operaciones internas, lo cual supone en muchos casos duplicidades en las

magnitudes contables.

La consolidación de la información contable de las entidades integrantes del sector público

supone la agregación de sus cuentas anuales previamente homogeneizadas, así como la

cancelación de las operaciones internas que se producen entre ellas, por lo que las cuentas

anuales consolidadas facilitan la representación de la imagen fiel del patrimonio, de la

situación financiera, de los resultados y de la ejecución del presupuesto de la Administración

globalmente considerada.

Los estudios que se han realizado sobre la consolidación de cuentas anuales se han centrado

en el ámbito empresarial. En este sentido, la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y

adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea,

en materia de sociedades, ha modificado el título III del libro I (artículos 25 a 49) del Código de

Comercio, relativo a la contabilidad de los empresarios. En la nueva redacción, la sección

tercera (artículos 42 a 49) dedicada a la "Presentación de las cuentas de los grupos de

sociedades", traslada al Derecho interno la Séptima Directiva comunitaria, y constituye un

marco para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas. Por su parte, el Real Decreto

1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las

cuentas anuales consolidadas, que desarrolla lo previsto en el Código de Comercio, constituye

en la actualidad la regulación básica de la formulación y presentación de cuentas de los

grupos de sociedades.1

En este punto es necesario hacer mención al proceso de armonización contable que se está

llevando a cabo en el ámbito de la Unión Europea, cuya mayor novedad ha sido la aprobación

del Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de

2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de contabilidad (NIC/NIIF).

1 Actualmente se encuentra en proceso de revisión la normativa contable: Código de Comercio, Plan General de Contabilidad y Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

Page 19: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

19

De acuerdo con dicho Reglamento, las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en los

ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 deberán aplicar las normas

contables aprobadas por la Comisión, siempre que a la fecha de cierre sus valores hayan sido

admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro, si bien

estableció una Disposición transitoria para los emisores de valores de renta fija.

Además, el Reglamento estableció que los Estados miembros pueden permitir o requerir a las

sociedades distintas de las mencionadas en el mismo que elaboren sus cuentas anuales

individuales o consolidadas de conformidad con dichas normas internacionales de

contabilidad.

En España, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del

orden social estableció lo siguiente:

• Para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2005, y exclusivamente

respecto a las cuentas anuales consolidadas, las sociedades que se encuentren

obligadas a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados aplicarán

las siguientes normas contables:

- Si a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido

valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro

de la Unión Europea, aplicarán las normas internacionales de contabilidad aprobadas

por los Reglamentos de la Comisión Europea.

- Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido

valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro

de la Unión Europea, podrán aplicar dichas normas internacionales de contabilidad, si

bien dichas cuentas anuales consolidadas deberán elaborarse de manera continuada

de acuerdo con las citadas normas.

• Las sociedades que se encuentren obligadas a formular las cuentas anuales y el

informe de gestión consolidados, y a la fecha de cierre del ejercicio únicamente hayan

emitido valores de renta fija admitidos a cotización en un mercado regulado de

cualquier Estado Miembro de la Unión Europea, no tendrán que aplicar dichas normas

internacionales de contabilidad hasta los ejercicios que comiencen a partir de 1 de

enero de 2007, salvo que las hubieran aplicado en un ejercicio anterior.

En el ámbito público el proceso de consolidación es muy complejo, tanto desde un punto de

vista práctico como conceptual, dada la variedad de formas jurídicas que presentan las

entidades públicas y la diversidad de relaciones que se dan entre ellas.

Page 20: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

20

Desde un punto de vista conceptual, los pronunciamientos internacionales sobre esta materia

consideran conveniente y necesario que los Gobiernos presenten información consolidada al

objeto de obtener una visión global de las actividades realizadas por el sector público, con

independencia del grado de descentralización con el que se hayan ejecutado. A este respecto,

cabe destacar la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público Nº 6 “Estados

Financieros Consolidados” a la que se hará referencia a lo largo de este documento ya que, si

bien las NICSP no han sido aún adoptadas por la Unión Europea constituyen un marco

conceptual a tomar en consideración.

En relación con las experiencias internacionales de consolidación de cuentas en el sector

público, cabe destacar que Estados Unidos, Canadá, Australia, Nueva Zelanda, Suecia y las

Instituciones europeas ya han iniciado dicho proceso de consolidación.

En España existen normas que prevén su presentación, tanto en el ámbito local como en el

estatal.

En concreto, en el ámbito local, el artículo 209 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de

marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas

Locales establece que “Las entidades locales unirán a la Cuenta General los estados

integrados y consolidados de las distintas cuentas que determine el Pleno de la

corporación”.

En el ámbito estatal, la Resolución de 30 de septiembre de 1997, de la Comisión Mixta de

las Cortes Generales para las relaciones con el Tribunal de Cuentas, relativa a la rendición

de cuentas en el sector público estatal y al contenido y ámbito de la Cuenta General del

Estado, propuso la integración de las cuentas individuales que configuran la Cuenta General

del Estado, al objeto de que la misma ofreciera una representación contable consolidada de

la actividad económico financiera y de la situación patrimonial del sector público estatal.

Dando cumplimiento al mandato de las Cortes Generales, se modificó la normativa con el

objetivo de que la Cuenta General del Estado ofreciera información consolidada de la

actividad desarrollada por todo el sector público estatal, si bien dadas las dificultades del

proceso se optó por acometerlo de forma paulatina.

En todo caso, la elaboración de cuentas consolidadas del sector público supone una serie

de ventajas, algunas de las cuales se detallan a continuación:

- Tal y como se indica en los apartados anteriores, dada la existencia de transacciones

entre los distintos organismos que forman parte de la Administración, ni sus cuentas

individuales ni la agregación de las mismas dan información adecuada sobre la situación

Page 21: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

21

económico patrimonial y financiera de la Administración. En cambio, las cuentas

consolidadas mostrarían la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los

resultados y de la ejecución del Presupuesto de la Administración en su conjunto.

Además, en relación con la ejecución de los presupuestos, la presentación de las

cuentas consolidadas se considera que es el cierre del ciclo presupuestario, y dado que

el presupuesto se presenta consolidado, su ejecución también debería mostrarse

consolidada.

- Las cuentas consolidadas facilitan el control interno y externo, ya que la información que

suministran se refiere a todas las entidades sobre las que existe responsabilidad política,

con independencia de la forma de gestión utilizada en cada caso, facilitando el control de

la gestión y la toma de decisiones de la Administración globalmente considerada.

- Las cuentas consolidadas no tienen como finalidad sustituir a las cuentas individuales

sino complementarlas, ya que las cuentas individuales suministran información sobre el

patrimonio, la situación financiera, los resultados y la ejecución del Presupuesto de cada

una de las entidades, mientras que las cuentas consolidadas tienen por objeto

suministrar información sobre el patrimonio, la situación financiera, los resultados y la

ejecución del Presupuesto de cada Administración considerada como una unidad de

decisión.

- La presentación de las cuentas consolidadas facilita la utilización de la información, ya

que permite que el volumen de información suministrada sea manejable y útil.

- Las cuentas consolidadas dan una visión global de los servicios proporcionados con

independencia de la forma de gestión que se haya utilizado. Ello facilita la comparación

entre administraciones de características similares que hayan adoptado formas de

gestión diferentes, así como el análisis de la evolución en el tiempo de los servicios

prestados por una determinada Administración.

- Las cuentas consolidadas suministran información sobre el tamaño, crecimiento e

impacto socio-económico de la actividad del sector público.

- La obtención de cuentas consolidadas permite realizar una medición más adecuada del

nivel de servicios facilitado al ciudadano en los diferentes sectores de la actividad.

Asimismo, permite realizar una medición del riesgo, por parte de las entidades

financieras, al conocerse el endeudamiento, las garantías concedidas y la capacidad de

reembolso de la entidad globalmente considerada.

Page 22: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

22

1.2. DELIMITACIÓN DE LAS ENTIDADES A CONSOLIDAR.

1.2.1. Delimitación del Sector público.

El Sector público, en el ejercicio de sus actuaciones y en virtud del proceso de

descentralización territorial reconocido implícitamente en la Constitución de 1978, se divide

en tres subsectores: estatal, autonómico y local.

En cada uno de ellos se integra un conjunto amplio y heterogéneo de entidades de diferente

naturaleza (entidades sometidas a Derecho público, entidades sometidas a Derecho privado

y entidades a las que les son de aplicación ambos ordenamientos dependiendo del área de

actividad de la entidad a que se apliquen), cuya pertenencia al Sector público viene

determinada por:

- El sometimiento a un régimen presupuestario. Si bien la cualidad o el valor del

presupuesto en las distintas entidades es diferente, dicho sometimiento es la

manifestación de la voluntad política en materia económica.

- La gestión de estas entidades se encuentra sometida, en su caso, a control

financiero, de eficacia y legalidad, al objeto de verificar su adecuación a las

disposiciones y directrices emanadas de los órganos políticos.

- El deber de rendir cuentas de su gestión a los correspondientes órganos

fiscalizadores de cuentas y en último término al Tribunal de Cuentas.

En relación con la delimitación del sector público, el artículo 1 de la Ley Orgánica del

Tribunal de Cuentas configura a éste como “el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y

de la gestión económica del Estado y del sector público...” y el artículo 4 de la citada ley

establece que: “integran el sector público:

a) La Administración del Estado.

b) Las Comunidades Autónomas.

c) Las Corporaciones Locales.

d) Las entidades gestoras de la Seguridad Social.

e) Los Organismos Autónomos.

f) Las Sociedades estatales y demás Empresas públicas.”

Page 23: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

23

De acuerdo con la normativa vigente, el sector público está formado por:

- Sector público estatal

A la hora de analizar la tipología de las entidades que integran el sector público estatal hay

que tener en cuenta lo establecido en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y

Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), que simplificó la

dispersión normativa existente sobre la Administración General del Estado y organismos

públicos vinculados, así como lo establecido por la Ley 47/2003, de 26 de noviembre,

General Presupuestaria (LGP) que completó en el ámbito económico financiero la regulación

de la LOFAGE.

De acuerdo con estas normas, el sector público estatal está integrado por:

- Administración General del Estado (Art. 2.1.a. LGP)2.

- Organismos públicos regulados en el Título III de la LOFAGE, que son las entidades

de derecho público que desarrollan actividades derivadas de la propia Administración

General en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y a consolidar de

ésta. Estos Organismos se clasifican en:

- Organismos autónomos de la Administración General que realizan actividades

fundamentalmente administrativas y se someten plenamente al Derecho público.

(Art. 2.1.b. LGP).

- Entidades públicas empresariales de la Administración General o de cualesquiera

otros Organismos públicos, que realizan actividades de prestación de servicios o

producción de bienes susceptibles de contraprestación económica y, aún cuando

se rigen en general por el derecho privado, les resulta aplicable el régimen de

derecho público en relación con el ejercicio de potestades públicas y con

determinados aspectos de su funcionamiento. (Art. 2.1.c. LGP).

- Entidades del Sistema de la Seguridad Social: Entidades gestoras, Servicios

comunes y Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la

Seguridad Social (Art. 2.1.d. LGP).

2 De acuerdo con el procedimiento establecido en la Resolución de 29 de diciembre de 2005, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueban las normas contables relativas a los fondos carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2.2 de la Ley General Presupuestaria y al registro de las operaciones de tales fondos en las entidades aportantes del sector público administrativo, la información sobre la situación patrimonial de los fondos carentes de personalidad jurídica se integrará en la contabilidad de la entidad aportante mediante los ajustes regulados en la misma.

Page 24: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

24

- Entidades estatales de derecho público distintas de los Organismos Públicos (Art.

2.1.g. LGP), que se regirán por su legislación específica, por las disposiciones de la

Ley General Presupuestaria que les sean de aplicación y supletoriamente por la

LOFAGE.

- Sociedades mercantiles estatales (Art. 2.1.e. LGP), definidas en la Ley de Patrimonio

de las Administraciones Públicas como aquéllas en las que la participación directa o

indirecta en su capital social de las entidades que, conforme a lo dispuesto en la Ley

General Presupuestaria, integran el Sector público estatal, sea superior al 50%.

- Fundaciones del Sector público estatal (Art. 2.1.f. LGP), definidas en la Ley de

Fundaciones, como aquellas fundaciones en las que concurra alguna de las

siguientes circunstancias:

a) Que se constituyan con una aportación mayoritaria directa o indirecta, de la

Administración General de Estado, sus organismos públicos o demás

entidades del Sector público estatal.

b) Que su patrimonio fundacional, con un carácter de permanencia, esté

formado en más de un 50% por bienes o derechos aportados o cedidos por

las referidas entidades.

- Consorcios dotados de personalidad jurídica propia (Art. 2.1.h. LGP), que formarán

parte del sector público estatal cuando una o varias de las entidades del sector

público estatal haya aportado mayoritariamente a los mismos dinero, bienes o

industria o se haya comprometido, en el momento de su constitución, a financiar

mayoritariamente dicho ente, siempre que sus actos estén sujetos directa o

indirectamente al poder de decisión de un órgano del Estado.

- Órganos constitucionales (art. 2.3 LGP), que son aquellos órganos con dotación

diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado que, careciendo de

personalidad jurídica, no están integrados en la Administración General.

- Sector público autonómico

Para determinar las entidades que integran el Sector público autonómico se ha de tener en

cuenta lo establecido en sus correspondientes Leyes de Hacienda o equivalentes.

Si bien la terminología utilizada no es la misma en las distintas Comunidades, con carácter

general se puede decir que el sector público autonómico está integrado por:

Page 25: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

25

- La Administración General de la Comunidad Autónoma, que está constituida por las

Consejerías que son órganos centrales con competencias en toda la región, y por las

Delegaciones provinciales de cada Consejería que son órganos periféricos con

competencias limitadas a la provincia.

- Organismos Autónomos clasificados en:

- Organismos autónomos de carácter administrativo.

- Organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero y análogo.

- Entidades del Sistema de la Seguridad Social.

- El resto de entes del sector público de la Comunidad que se rigen por su normativa

específica. (Ej. Universidades).

- Empresas públicas. En la mayoría de las Comunidades Autónomas tienen la

consideración de empresas públicas:

- Aquellas sociedades mercantiles en cuyo capital sea mayoritaria la participación

directa o indirecta de la Comunidad o de sus Organismos autónomos.

- Aquellas entidades de derecho público con personalidad jurídica propia que

hayan de ajustar su actuación al ordenamiento jurídico privado.

- Fundaciones públicas autonómicas.

- Consorcios ya que, conforme se establece en alguna de las Leyes de Hacienda, la

Administración de la Comunidad puede participar en Consorcios con otras

Administraciones públicas y con entidades privadas para fines de interés público o

utilidad social.

- Órganos superiores regulados en el Estatuto de Autonomía: Parlamento o Asamblea,

Órganos de control externo etc.

- Sector público local

A la hora de analizar las entidades que integran el Sector público local hay que tener en

cuenta lo dispuesto en la Ley 7/1985 de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen

Local; en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales; y en la Ley 57/2003, de 16 de

diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local.

Page 26: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

26

El sector público local está integrado por:

- La Entidad local: municipios, provincias, islas, mancomunidades, comarcas etc.

- Organismos autónomos locales regulados en la Ley reguladora de Bases del

Régimen Local.

- Entidades públicas empresariales reguladas en la Ley de medidas para la

modernización del gobierno local.

- Sociedades mercantiles en cuyo capital tenga participación total o mayoritaria la

entidad local o un ente público de la misma.

- Fundaciones públicas locales.

- Consorcios ya que, conforme se establece en el artículo 87 de la Ley reguladora de

Bases del Régimen Local, las entidades locales pueden constituir consorcios con

otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades

privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con

los de las Administraciones públicas.

1.2.2. Entidades que se deben consolidar.

Una vez que se han argumentado las razones que aconsejan la consolidación contable en el

ámbito público, y se han delimitado las entidades que integran el sector público, procede

determinar cual es el perímetro de consolidación.

A este respecto, los pronunciamientos teóricos tratan de definir el concepto de entidad que

informa, estableciendo una distinción entre entidad contable, como aquélla que debe formar

sus propias cuentas, y entidad que informa, como unidad económica cuya responsabilidad

financiera comprende a varias entidades contables, y por ello debe elaborar y rendir cuentas

que abarquen al conjunto.

La entidad informativa debe definirse de forma que puedan satisfacerse los objetivos de la

información financiera pública, rendición de cuentas y utilidad para la toma de decisiones,

de la mejor manera posible.

El criterio que la mayoría de los organismos contables internacionales considera a la hora de

delimitar la entidad informativa pública viene determinado por el concepto de

responsabilidad. Se considera que una entidad pública debe informar de todas aquellas

Page 27: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

27

actividades de las que es responsable, con independencia de que sean realizadas por ella

misma o por otras entidades del sector público.

De esta forma, se consigue llevar a cabo de forma adecuada la rendición de cuentas de las

actuaciones efectuadas, ya que la realización de dichas actuaciones por otras entidades del

sector público no exime a la Administración de su responsabilidad política ante la sociedad.

Asimismo, se proporciona una visión de conjunto de las actuaciones públicas con el

consiguiente beneficio para la toma de decisiones tanto de los usuarios externos como de

los propios gestores.

Este criterio de responsabilidad queda recogido en la declaración nº14 del Governmental

Accounting Standard Board (GASB), que considera que la identificación de la entidad

informante se construye en torno al concepto de responsabilidad financiera, declarando que

los representantes elegidos deben rendir cuentas ante los ciudadanos de sus decisiones de

política pública, sin distinguir si estas decisiones han sido tomadas directamente por ellos, a

través de las acciones del Gobierno principal o a través de organizaciones especialmente

creadas.

El estudio nº8 emitido por el Comité del Sector Público3 de la Federación Internacional de

Contadores (IFAC), sobre la delimitación de entidad contable pública, analiza qué entidades,

transacciones y actividades deben incluirse en un informe financiero de carácter general de

una Administración pública, al objeto de proporcionar una visión completa y comprensible de

la misma y de sus actividades.

En el mismo, se plantea la existencia de dos puntos de vista diferentes para definir la

entidad contable pública al objeto de cumplir los objetivos de la información financiera:

rendición de cuentas y provisión de información para la toma de decisiones.

El primero consiste en demostrar el cumplimiento con la asignación autorizada de fondos o

mandatos de gastos, es decir, se incluyen dentro de los límites de la entidad contable a

todas las entidades y transacciones que están financiadas por asignaciones autorizadas de

fondos públicos.

El segundo de los planteamientos considera que se consiguen mejor dichos objetivos

informando sobre todos los recursos de los que es responsable la Administración, utilizando

como criterio el control o la propiedad, lo que llevaría a incluir en la delimitación de la entidad

contable pública a todas aquellas entidades y transacciones que estén bajo el control de la

Administración o sean de su propiedad.

3 Actualmente se denomina Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público.

Page 28: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

28

El estudio se decanta por este segundo criterio. Así, en el párrafo 24 se dice que, aunque

puede ser difícil establecer los límites de la entidad contable, ello proporciona una

oportunidad para identificar y poner el énfasis en las actividades de que es responsable la

Administración pública.

El Canadian Institute of Chartered Accountants, en su declaración nº4, parte también de que

la responsabilidad es el concepto básico que permite determinar qué actividades financieras

deben incluirse en el perímetro contable de un Gobierno.

Una vez que se considera que el criterio de responsabilidad es el más adecuado a la hora

de delimitar la entidad informativa pública, ante la dificultad de establecer un límite a dicha

responsabilidad, es necesario apoyarse en los criterios de propiedad o control para delimitar

el concepto de entidad informativa.

En este sentido, el Canadian Institute of Chartered Accountants establece que el perímetro

contable debe englobar a los organismos que deben rendir cuentas de la gestión de sus

actividades y de sus recursos financieros bien a un Ministro, bien directamente al cuerpo

legislativo, y que pertenecen o son controlados por el Gobierno.

El estudio nº8 de la IFAC anteriormente mencionado, cuando desarrolla la delimitación de la

entidad informativa a través del criterio de responsabilidad, analiza la posibilidad de delimitar

la misma a través del control o de la propiedad, abogando por el primero de ellos.

Considera que, aunque en la mayoría de los casos los límites de la entidad contable pública

serán los mismos si se adopta el criterio de control o de propiedad, en algunas

circunstancias se puede tener el control sobre los recursos y las entidades pero no la

propiedad y, menos comúnmente, puede tenerse la propiedad sobre los recursos o

entidades pero no el control. Esto es debido a que la propiedad está generalmente

determinada a partir de la constitución jurídica, mientras que el término control se utiliza

como un concepto sin relación con la forma jurídica.

Bajo el criterio de control, los límites de la entidad contable pública estarán definidos para

incluir todos los recursos que controla y todas sus obligaciones, sin tener en cuenta qué

entidades jurídicas o administrativas se han creado para facilitar la gestión de esos recursos

y obligaciones.

Se establecen una serie de argumentos a favor del criterio del control frente al criterio de

propiedad, que se enuncian a continuación:

Page 29: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

29

1. Las Administraciones públicas deberían rendir cuentas de las entidades y recursos

que controlan; es decir, el control conlleva una obligación de rendir cuentas.

Asimismo, deberían rendir cuentas de las obligaciones de que son responsables.

2. La utilidad del informe financiero disminuye si se incluyen recursos no controlados

por la Administración u obligaciones de las que la misma no es responsable. De igual

forma si éstos excluyen los recursos controlados o las obligaciones de las que es

responsable.

3. A efectos de la toma de decisiones, la información sobre los recursos controlados y

los cambios de dichos recursos durante el periodo de información debería

comunicarse a los usuarios.

Y como contrapartida, en contra de aplicar el criterio de control argumenta que, si se

considera el término de control en sentido amplio, las Administraciones públicas podrían

controlar todos los recursos, a través de sus poderes para legislar y gravar, lo que

conllevaría a considerar una entidad contable tan amplia que carecería de significado.

Este estudio concluye que las Administraciones públicas deberían rendir cuentas de los

recursos que controlan y, por lo tanto, los límites de la entidad contable pública deberían

trazarse de forma amplia para poder abarcar todos los recursos controlados por la

Administración.

En relación con el sector público español, se puede decir que todas las entidades

enumeradas en el epígrafe 1.2.1 “Delimitación del sector público” formarían parte del

perímetro de consolidación. No obstante, a la hora de delimitar si una entidad forma parte

del sector público, la normativa española aboga por el criterio de propiedad. Así, las

sociedades mercantiles públicas, se definen como aquéllas en cuyo capital sea mayoritaria

la participación directa o indirecta de la Administración General, sus Organismos Autónomos

y demás entidades de derecho público.

A este respecto, dado que es posible que la Administración ostente el control sobre una

sociedad mercantil sin tener una participación mayoritaria en su capital, puede ser más

conveniente aplicar el criterio establecido en la normativa privada. De acuerdo con este

criterio deberían incluirse en el perímetro de consolidación aquellas sociedades en las que la

Administración General, sus Organismos Autónomos o demás entidades de derecho público

se encuentren con relación a ésta en alguno de los casos establecidos en el artículo 42 del

Código de Comercio.

Page 30: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

30

Asimismo debería plantearse si deben incluirse además las entidades multigrupo y

asociadas en el perímetro de consolidación.

Las entidades multigrupo se definen como aquéllas gestionadas conjuntamente por una o

varias entidades del grupo, que participen en su capital social o patrimonio, conjuntamente

con otra u otras ajenas al mismo, entendiendo que existe gestión conjunta cuando, conforme

a lo establecido en el artículo 4.2 del Real Decreto 1815/1991, se produzca alguna de las

circunstancias siguientes:

a) que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o

b) que existan pactos o acuerdos que permitan a los socios el ejercicio del derecho de

veto en la toma de decisiones sociales.

Las sociedades asociadas se definen como aquéllas en las que alguna o varias entidades

del sector público ejercen una influencia notable en su gestión. Entendiendo que existe

influencia notable cuando, conforme a lo establecido en el artículo 5 del Real Decreto

1815/1991, se cumplen los dos requisitos siguientes:

a) que una o varias entidades públicas participen en el capital social de la sociedad, y

b) se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.

Se presume que se cumplen ambos requisitos cuando una o varias entidades del sector

público posean una participación en el capital de, al menos, un 20% o el 3% si ésta cotiza en

Bolsa.

También debe plantearse la inclusión dentro del perímetro de consolidación de las distintas

modalidades de gestión indirecta de los servicios públicos.

1.2.3. Entidad matriz

Se puede definir la entidad matriz, con carácter general, como el centro de responsabilidad y

de decisión, con capacidad para intervenir en las políticas financieras y operativas del resto

de entidades que configuran lo que hasta ahora hemos venido denominando perímetro de

consolidación.

Se considera que esta entidad matriz debe ser la propia Administración General en cada

uno de los niveles territoriales: estatal, autonómico y local.

Existen otros órganos o entidades, como son los órganos con dotación diferenciada en los

presupuestos que carecen de personalidad jurídica o las Universidades, respecto de los

Page 31: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

31

cuales no se cumple el requisito anterior de control o capacidad de intervención en su

gestión, si bien se deben consolidar de acuerdo con el requisito de su pertenencia al sector

público tomando en este caso a la Administración General como entidad matriz, no por el

control que ejerce sobre ellos, sino por ser la entidad de mayor dimensión en cada ámbito

del sector público.

Respecto a la norma general de control se puede presuponer que existe esa capacidad de

intervención en las políticas financieras y operativas cuando la entidad se encuentra en

alguna de las situaciones siguientes:

1. Cuando la entidad se encuentra adscrita a alguno de los órganos de la

Administración General (Ministerios, Consejerías o Concejalías).

2. Cuando la Administración General tenga la facultad normativa o estatutaria para

nombrar a la mayoría de los miembros del órgano de decisión.

3. Cuando la entidad haya sido creada por una disposición legal de la Administración

General, siempre y cuando su financiación dependa mayoritariamente de ésta.

4. Cuando la Administración General sea titular de los recursos de la organización,

responda de sus deudas o financie su déficit.

5. Cuando la Administración General influya decisivamente en la elaboración de sus

presupuestos.

6. En el caso de sociedades mercantiles, aplicando el criterio de control establecido en

las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

En este sentido, la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público (NICSP 6)

“Estados Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades Controladas”

emitida por la IFAC, establece en el párrafo 26 que para determinar si una entidad controla a

otra “es necesario tener en cuenta los dos elementos de la definición de control establecidos

en la presente Norma. Estos dos elementos son: el elemento de poder (poder dirigir las

políticas financieras y de operación de otra entidad) y el elemento beneficio (capacidad de la

entidad controladora para beneficiarse de las actividades de la otra entidad)”.

Cuando se habla del elemento de beneficio no solamente se esta considerando un beneficio

financiero sino que también se esta considerando la posibilidad de que sin obtener ningún

beneficio financiero pueda beneficiarse de su capacidad para dirigir a la otra entidad a

trabajar con ella a fin de alcanzar sus objetivos.

Page 32: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

32

En el párrafo 35 se establece: “Al examinar las relaciones entre dos entidades, se presume

que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las

de beneficio que se enumera a continuación, salvo que exista clara evidencia de que es otra

entidad la que mantiene el control.

Condiciones de Poder

a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas, la

propiedad de una participación mayoritaria con derecho a voto en la otra entidad.

b) La entidad tiene la potestad, bien sea concedida o bien sea ejercitable de acuerdo

con la legislación vigente, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del

órgano de dirección de la otra entidad.

c) La entidad tiene poder de controlar o regular el control de la mayoría de los votos

que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad.

d) La entidad posee el poder de controlar la mayoría de los derechos de voto en las

sesiones del consejo de administración u órgano de dirección equivalente.

Condiciones de Beneficio

a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante

de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones importantes. Por

ejemplo, puede satisfacerse la condición de beneficio si una entidad fuera

responsable de las obligaciones residuales de otra entidad.

b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la otra

entidad, y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad.”

Continúa en el párrafo 36. “De no existir una o más de las circunstancias enumeradas en el

párrafo 35, es probable que, bien individualmente, o bien colectivamente, los siguientes

factores constituyan indicios de la existencia de control.

Indicadores de Poder

a) La entidad tiene la capacidad de vetar los presupuestos operativos y de capital de la

otra entidad.

b) La entidad tiene la capacidad de vetar, invalidar o modificar las decisiones del órgano

de dirección de la otra entidad.

c) La entidad tiene la capacidad de aprobar la contratación, reasignación y destitución

del personal clave de la otra entidad.

Page 33: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

33

d) La autoridad o mandato de la otra entidad es establecido y limitado por ley.

e) La entidad posee “acciones de oro” (o su equivalente) en la otra entidad, que le

confieren el derecho a dirigir las políticas financieras y operativas de dicha otra

entidad.

Indicadores de Beneficio

a) La entidad mantiene un derecho directo o indirecto sobre los activos netos/patrimonio

neto de la otra entidad, con capacidad vigente de acceder al mismo.

b) La entidad tiene un derecho significativo sobre los activos netos/patrimonio neto de la

otra entidad, en caso de liquidación u otro tipo de distribución que no sea una

liquidación.

c) La entidad es capaz de dirigir a la otra entidad para que coopere en el logro de los

objetivos de la entidad.

d) La entidad está expuesta a las obligaciones residuales de la otra entidad.”

1.2.4. Entidades exentas de la obligación de consolidar.

En principio, podría establecerse que están exentas de la obligación de consolidar aquellas

entidades en las que concurra alguna de las circunstancias previstas en la NICSP6 “Estados

Financieros Consolidados y Tratamiento Contable de las Entidades Controladas” que

establece lo siguiente:

“Una entidad controlada debe ser excluida de la consolidación cuando:

a) Se pretende que el control sobre la misma sea temporal, porque la controlada se ha

adquirido y se mantiene exclusivamente con vistas a su disposición en un futuro

próximo; o bien

b) opera bajo fuertes restricciones externas a largo plazo que impiden que la entidad

controladora se beneficie de sus actividades.”

En la misma norma se establece que a veces se excluye de la consolidación a una entidad

controlada cuando las actividades de ésta son diferentes a las de las otras entidades

conformantes de la entidad económica; por ejemplo, la consolidación de empresas públicas

con entidades del sector presupuestario. La norma considera que esta exclusión no se

justifica, ya que se puede obtener una mejor información a través de la consolidación de

dichas entidades controladas.

Page 34: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

34

1.3. DELIMITACIÓN DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS.

Tal y como se ha expuesto en el epígrafe 1.2 “Delimitación de las entidades a consolidar”, el

criterio general para determinar qué entidades deben considerarse a la hora de delimitar el

perímetro de consolidación es la influencia ejercida por la entidad matriz, que en el ámbito

público es la Administración General del Estado, la de las Comunidades Autónomas o la

propia Entidad local.

La dificultad de determinar un procedimiento de consolidación viene dada tanto por las

peculiaridades que presentan dichas entidades como por el hecho de que a unas les son de

aplicación los principios y normas de contabilidad pública, a otras los principios y normas de

contabilidad empresarial y a otras los principios y normas contables aplicables a las

entidades sin fines de lucro.

El procedimiento de consolidación consistirá en elaborar una cuenta única en la que se

integrarían las cuentas individuales de todas las entidades que forman parte del perímetro

de consolidación. En función de la influencia ejercida por la matriz, las entidades se

integrarán por el método de integración global o proporcional, o por el procedimiento de

puesta en equivalencia.

No se considera conveniente la inclusión en el perímetro de consolidación de las distintas

modalidades de gestión indirecta de los servicios públicos, aunque se debería suministrar

información adicional sobre las mismas en la Memoria de las cuentas consolidadas.

Por lo tanto, formarían parte del grupo y consolidarían por el método de integración global

todas aquellas entidades sobre las que la Administración General ejerza el control o deban

integrarse por su pertenencia al sector público en los términos referidos en el epígrafe 1.2.3

“Entidad Matriz”4.

Formarían el conjunto consolidable las entidades que forman el grupo y las entidades

multigrupo, que se consolidarían por el método de integración proporcional.

Formarían el perímetro de consolidación las entidades que forman el conjunto consolidable y

las sociedades asociadas a las que les sería de aplicación el procedimiento de puesta en

equivalencia.

4 La definición de una cuenta única en base a un criterio de control supondría modificar la normativa reguladora actualmente vigente ya que, tal y como se analiza en el epígrafe 5 de este documento “Procedimiento de implantación de las normas de consolidación en el sector público”, el ámbito subjetivo de la Cuenta General se define, con carácter general, de acuerdo con un criterio de propiedad.

Page 35: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

35

En concreto, en el ámbito estatal, formarían parte del grupo y por tanto consolidarían por el

método de integración global las siguientes entidades:

− La Administración General del Estado como entidad matriz.

− Los Organismos públicos: Organismos autónomos y Entidades públicas

empresariales.

− Las Entidades del sistema de la Seguridad Social.

− Otras entidades estatales de derecho público.

− Las Sociedades mercantiles estatales y aquellas otras sociedades mercantiles

que cumplan las condiciones previstas en el artículo 42 del Código de

Comercio.

− Las Fundaciones del sector público estatal.

− Los Consorcios controlados por el Estado.

− Los Órganos constitucionales.

El conjunto consolidable estaría formado por:

− Las entidades que forman el grupo.

− Las entidades multigrupo, que se consolidarían por el método de integración

proporcional.

El perímetro de consolidación estaría integrado por:

− Las entidades que forman el conjunto consolidable.

− Las sociedades asociadas a las que les sería de aplicación el procedimiento de

puesta en equivalencia.

En el ámbito autonómico formarían parte del grupo y por tanto consolidarían por el método

de integración global las siguientes entidades:

− La Administración General de la Comunidad Autónoma, como entidad matriz.

− Los Organismos autónomos.

− Las Entidades públicas empresariales.

− Las Entidades del sistema de seguridad social.

Page 36: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

36

− El resto de entes del sector público de la Comunidad que se rigen por su

normativa específica, como las Universidades.

− Las Empresas públicas y aquellas otras sociedades mercantiles que cumplan

las condiciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio.

− Las Fundaciones públicas autonómicas.

− Los Consorcios controlados por la Comunidad Autónoma.

− Los Órganos superiores regulados en el Estatuto de autonomía.

El conjunto consolidable estaría formado por:

− Las entidades que forman el grupo.

− Las entidades multigrupo que se consolidarían por el método de integración

proporcional.

El perímetro de consolidación estaría constituido por:

− Las entidades que forman el conjunto consolidable.

− Las sociedades asociadas a las que les sería de aplicación el procedimiento de

puesta en equivalencia.

En el ámbito local formarían parte del grupo y por tanto consolidarían por el método de

integración global las siguientes entidades:

− La Entidad local como entidad matriz.

− Los Organismos autónomos.

− Las Entidades públicas empresariales.

− Las Sociedades mercantiles que cumplan las condiciones previstas en el

artículo 42 del Código de Comercio.

− Las Fundaciones públicas locales.

− Los Consorcios controlados por la Entidad local.

El conjunto consolidable estaría formado por:

− Las entidades que forman el grupo.

− Las entidades multigrupo que consolidarían por el método de integración

proporcional.

Page 37: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

37

El perímetro de consolidación estaría formado por:

− Las entidades que forman el conjunto consolidable.

− Las sociedades asociadas sobre las que se ejerza una influencia significativa.

Una vez analizadas las entidades que formarían parte del grupo, conjunto consolidable y

perímetro de consolidación en los tres sectores públicos; estatal, autonómico y local, es

necesario destacar que la ventaja fundamental que supone la elaboración de una Cuenta

única tanto en la Administración del Estado como en cada Administración autonómica o local

es poder obtener una visión global de la actividad económico financiera del sector público.

No obstante, teniendo en cuenta las dificultades que supone la obtención de una cuenta

única dada la compleja organización del sector público y la necesidad de homogeneizar la

información contenida en las cuentas individuales de entidades a las que les son de

aplicación diferentes principios y normas de valoración, es posible aplicar esta opción de

forma paulatina, tal y como se describe en el epígrafe 5 “Procedimiento de implantación de

las normas de consolidación en el sector público” de este documento.

En todo caso, podría ser conveniente complementar la obtención de una cuenta única

consolidada con la obtención de otras cuentas que ofrecieran información complementaria

consolidada o agregada. Podría incluirse, por ejemplo, la siguiente información:

− Información sobre la actividad administrativa

− Información sobre la actividad empresarial

− Información sobre la actividad fundacional

− Información sobre la actividad de la Seguridad Social

− Información sobre actividades específicas (Ej.: educativas, sanitarias...)

− Información relativa a determinados grupos empresariales (Ej.: SEPI o entidades

que dependen de la Dirección General de Patrimonio en el sector público estatal)

Page 38: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

38

2. ANÁLISIS DE LOS MÉTODOS DE INTEGRACIÓN GLOBAL Y PROPORCIONAL Y DEL PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA.

Se analizan a continuación los métodos de consolidación aplicables, integración global e

integración proporcional, así como el procedimiento de puesta en equivalencia, que no es un

método de consolidación propiamente dicho sino un procedimiento de valoración de

inversiones.

2.1. MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL.

La aplicación del método de integración global consiste en la incorporación al Balance de la

Administración General de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el

patrimonio de las entidades a consolidar, así como, en su caso, los fondos propios de las

mismas; a la Cuenta del resultado económico-patrimonial de la primera, de todos los

ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de las entidades a

consolidar; y al Estado de liquidación del presupuesto de la Administración General, de

todos los ingresos y gastos presupuestarios liquidados por las entidades a consolidar. Todo

ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten

pertinentes.

El método de integración global es aplicable a aquellas entidades que forman parte del

grupo de consolidación.

Si la entidad a integrar globalmente fuese a su vez dominante de un grupo, las cuentas de la

entidad a integrar serán sus cuentas consolidadas.

2.2. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL.

La aplicación del método de integración proporcional consiste en la incorporación al Balance

de la Administración General de los bienes, derechos y obligaciones que componen el

patrimonio de las entidades multigrupo así como, en su caso, los fondos propios de las

mismas; a la Cuenta del resultado económico-patrimonial de la primera, de los ingresos y

Page 39: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

39

gastos que concurran en la determinación del resultado de las entidades multigrupo; y al

Estado de liquidación del presupuesto de la Administración General, de los ingresos y

gastos presupuestarios liquidados por las entidades multigrupo, en la proporción que

representen las participaciones de las entidades del grupo en los fondos propios de cada

entidad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones

que resulten pertinentes.

Si la entidad multigrupo fuese a su vez dominante de un grupo, las cuentas de la entidad

multigrupo a incorporar serán las cuentas consolidadas de dicha entidad multigrupo.

Las entidades multigrupo se consolidan siempre aplicando el método de integración

proporcional.

2.3. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA5.

La aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia consiste en sustituir el valor

contable por el que una inversión figura en las cuentas de una entidad del grupo por el

importe correspondiente al porcentaje que, de los fondos propios de la entidad participada,

le corresponda. Dicho porcentaje será el que resulte de los Fondos propios de la entidad

puesta en equivalencia, excluidas las acciones propias. Este importe figurará en el activo del

Balance consolidado bajo la denominación “Participaciones puestas en equivalencia”.

El valor contable de la inversión será el precio de adquisición calculado conforme a las

normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad Pública, Plan General

de Contabilidad ó en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin

fines lucrativos, según proceda, y deducidas las correcciones de valor, provisiones o

pérdidas, efectuadas antes de tener la condición de sociedad asociada.

Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de

Contabilidad, minorados en el importe de las acciones propias.

El procedimiento de puesta en equivalencia se aplica a las inversiones en sociedades

asociadas.

5 Este procedimiento es similar al Método de la Participación definido en la Norma Internacional de Contabilidad (NICSP 1) del IFAC “Presentación de los estados financieros” como un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de activos netos de la entidad que corresponde al inversionista. El Estado de rendimiento financiero recoge la proporción de los resultados de las operaciones de la entidad participada que corresponde al inversionista.

Page 40: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

40

Si la sociedad asociada fuese a su vez dominante de un grupo, las cuentas a consolidar, a

efectos de la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia, serán sus cuentas

consolidadas.

Page 41: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

41

3. ETAPAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS.

El proceso a seguir para la formulación de las cuentas consolidadas consta de las siguientes

etapas:

1º. Homogeneización.

2º. Agregación.

3º. Eliminaciones.

4º. Formulación de las cuentas anuales consolidadas.

En el presente epígrafe se van a analizar las tres primeras etapas ya que la formulación de

las cuentas anuales consolidadas, por su importancia, es objeto de estudio en un epígrafe

aparte.

Se van a analizar en primer lugar estas etapas en el caso de entidades a integrar

globalmente. Posteriormente se analizarán sus peculiaridades en el caso de entidades a

integrar proporcionalmente o por el procedimiento de puesta en equivalencia.

3.1. MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL

3.1.1. Homogeneización.

Esta fase consiste en realizar los ajustes necesarios para unificar los criterios contables

mantenidos en la elaboración de las cuentas anuales individuales de las entidades que van

a ser objeto de consolidación.

Estos ajustes se realizan sobre las cuentas individuales de las entidades a los solos efectos

de consolidación.

- Homogeneización temporal.

Las cuentas de las entidades a consolidar han de referirse a la misma fecha de cierre y

período que las cuentas anuales consolidadas.

Si alguna entidad cierra su ejercicio con fecha anterior en no más de tres meses a la fecha

de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores

Page 42: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

42

contables correspondientes a las cuentas anuales del último ejercicio cerrado, siempre que

la duración del mismo coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la

fecha del ejercicio de la entidad y las de las cuentas anuales consolidadas se realicen

operaciones que sean significativas, se deberán incorporar dichas operaciones; en este

caso, si la operación se ha realizado con otra entidad del grupo, se deberán realizar las

eliminaciones de consolidación que resulten pertinentes, informando de todo ello en la

Memoria.

En el caso de una entidad que cierra su ejercicio en fecha anterior en más de tres meses al

de las cuentas consolidadas, o cuando sin darse esa circunstancia, la duración del período

al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas anuales consolidadas, se procederá

a formular cuentas anuales específicas. Dichas cuentas específicas se elaborarán para el

mismo período y fecha de cierre que los correspondientes a las cuentas consolidadas.

Si una entidad entra a formar parte del grupo o queda fuera del mismo, la Cuenta de

resultados y el Estado de liquidación del presupuesto a incluir en la consolidación, deberán

estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha entidad haya formado parte

del grupo.

- Homogeneización valorativa.

Los elementos del activo y pasivo así como los ingresos y gastos de las entidades incluidas

en la consolidación deben ser valorados siguiendo criterios uniformes de valoración que,

salvo casos excepcionales, serán los mismos que los aplicables a la entidad matriz.

Cuando algún elemento de activo o pasivo o algún ingreso o gasto haya sido valorado

según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe

ser valorado de nuevo a los solos efectos de la consolidación, conforme a los criterios de la

entidad matriz, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de realizar la

nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel

del grupo.

En la consolidación del sector público nos encontramos con el problema específico de que

las entidades a consolidar pueden estar sometidas a diferentes principios contables, lo cual

permite diferenciar entre dos tipos de ajustes por homogeneización valorativa: los derivados

de la existencia de principios de valoración diferentes en función del Plan de Contabilidad a

aplicar y los derivados de la existencia de criterios de valoración diferentes dentro del mismo

Plan de Contabilidad.

La homogeneización debe ser completa, es decir, debe abarcar ambos tipos de ajustes.

Page 43: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

43

Cuando las entidades a consolidar apliquen un Plan diferente al de la entidad matriz, a los

solos efectos de la consolidación deben realizarse los ajustes que procedan en la

contabilidad de las entidades a consolidar al objeto de que las operaciones queden

registradas en base a los principios y normas de valoración recogidos en el Plan de

contabilidad aplicable por la entidad matriz.

Por ejemplo, si la entidad matriz aplica el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) y la

entidad dependiente el Plan General de Contabilidad de la empresa española (PGC), las

principales diferencias que se producen son las relativas a la contabilización de las

subvenciones de capital, las donaciones y permutas de inmovilizado y las diferencias

positivas de cambio en moneda distinta al euro.

1. Subvenciones de capital recibidas y donaciones de inmovilizado.

Conforme al PGC se tratan como ingresos a distribuir en varios ejercicios traspasándose a

resultados en proporción a la depreciación experimentada por los activos financiados con

dichas subvenciones. En el caso de activos no depreciables se imputarán a resultados

cuando se enajene o se dé de baja en el inventario el bien.

En el PGCP, la subvención recibida supone un incremento del patrimonio neto del ente

beneficiario asociado al incremento de un activo o disminución de un pasivo. El

reconocimiento del derecho se realiza cuando se produzca el incremento de activo o la

disminución del pasivo, imputándose simultáneamente al presupuesto de ingresos. El

reconocimiento del ingreso es simultáneo al reconocimiento del derecho y por tanto se

imputa a resultados en el ejercicio en el que se recibe.

2. Permuta de inmovilizado.

En el PGC el bien recibido se valora por el valor neto contable del bien entregado, con el

límite del valor de mercado del inmovilizado recibido en el caso de que éste fuera menor,

reconociéndose en este caso una pérdida procedente de inmovilizado.

Sin embargo en el PGCP se valora el bien recibido por su valor de tasación con el límite del

valor de mercado. Por la diferencia entre el valor de tasación y el valor neto contable del

bien entregado se reconoce un beneficio o pérdida procedente del inmovilizado.

Las diferencias que surjan entre los valores de tasación de los bienes permutados se

tratarán como una subvención de capital entregada o recibida, según proceda.

Page 44: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

44

3. Diferencias de cambio en moneda distinta del euro.

El PGC, en función del elemento de que se trate, da un tratamiento diferente a las

diferencias que por motivo de la variación de los tipos de cambio surjan en la valoración de

los elementos denominados en moneda distinta del euro.

Para los elementos de la tesorería, las diferencias de cambio tanto positivas como negativas

se imputarán a resultados del ejercicio.

Sin embargo, las diferencias de cambio de los valores de renta fija, débitos o créditos se

clasificarán en función del ejercicio de vencimiento y de la moneda. Se agruparán aquellas

monedas que siendo distintas gocen de convertibilidad con el euro.

Las diferencias negativas que se produzcan en cada grupo, como norma general se llevarán

a resultados.

Las diferencias positivas no realizadas que se produzcan en cada grupo, como norma

general no se integrarán en los resultados y se recogerán en el pasivo del Balance como

ingresos a distribuir en varios ejercicios.

No obstante, podrán llevarse a resultados las diferencias positivas no realizadas cuando

para cada grupo homogéneo se hayan imputado a resultados en ejercicios anteriores o en el

propio ejercicio diferencias negativas de cambio, y por el importe que resultaría de minorar

dichas diferencias negativas por las diferencias positivas reconocidas en resultados de

ejercicios anteriores.

Las diferencias positivas diferidas en ejercicios anteriores se imputarán a resultados en el

ejercicio en que venzan o se cancelen anticipadamente los correspondientes valores de

renta fija, créditos y débitos o en la medida en que se vayan reconociendo diferencias de

cambio negativas por igual o superior importe en cada grupo homogéneo.

En el PGCP, se imputan a resultados tanto las diferencias negativas como las positivas con

independencia del elemento de que se trate.

Además de realizar los ajustes derivados de las operaciones anteriores, así como de

cualquier otra operación que pueda identificarse con tratamiento contable diferente al

previsto en el Plan aplicable por la entidad matriz, deben realizarse los ajustes de

homogeneización para el caso de que existan criterios de valoración diferentes dentro del

mismo Plan de contabilidad, tales como amortizaciones, provisiones o valoración de

existencias.

Page 45: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

45

- Homogeneización por operaciones internas6.

Cuando se hayan realizado operaciones entre entidades del grupo, y cuando los importes

derivados de dichas partidas no sean coincidentes o exista alguna pendiente de registrar, se

deben realizar los ajustes necesarios para posteriormente poder realizar las eliminaciones

que procedan.

- Homogeneización para realizar la agregación.

Cuando la estructura de las cuentas anuales de una entidad del grupo no coincida con la de

las cuentas consolidadas, deberán realizarse las reclasificaciones necesarias.

Al estar consolidando cuentas individuales que se ajustan a unos modelos diferentes

establecidos en cada uno de los planes de contabilidad que les son de aplicación, deberán

incluirse en el modelo de cuentas anuales de la entidad matriz aquellas partidas específicas

del PGC, de la Adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, así como aquéllas

que surjan con motivo de la consolidación.

3.1.2. Agregación

La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de

las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales

homogeneizadas, sin perjuicio de las eliminaciones que a continuación se mencionan.

3.1.3. Eliminaciones

- Eliminación inversión fondos propios.

a) Participaciones en sociedades mercantiles

En este caso, se aplicará lo establecido en las Normas para la Formulación de las Cuentas

Anuales Consolidadas para el sector privado.

Se realizará un ajuste compensando el valor contable representativo de la participación

directa o indirecta de la entidad matriz en la entidad dependiente con la parte proporcional

de los fondos propios de ésta que represente dicha participación en la fecha de primera

consolidación.

6 Se entiende por operaciones internas las realizadas entre dos entidades del grupo desde el momento en que ambas entidades pasan a formar parte del mismo.

Page 46: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

46

Se considera como fecha de primera consolidación para cada sociedad dependiente aquélla

en que se produzca su incorporación al grupo, si bien se podrá considerar que se produce

tal incorporación en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que éste formule cuentas

anuales consolidadas, siempre que éste sea posterior7.

La diferencia entre ambos valores constituye la diferencia de primera consolidación que

podrá ser de signo positivo o negativo. Cuando la diferencia de primera consolidación sea

positiva se imputará, a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas,

directamente en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad

dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el

límite que sea atribuible a la entidad dominante. La diferencia positiva de primera

consolidación que subsista, figurará en el activo del Balance consolidado bajo la

denominación de “Fondo de comercio de consolidación”.

Si la diferencia de primera consolidación es negativa recibirá un tratamiento análogo al caso

anterior, es decir, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos

patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando los pasivos o reduciendo los activos,

y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante. La diferencia negativa de primera

consolidación que subsista figurará en el pasivo del Balance consolidado bajo la

denominación de “Diferencia negativa de consolidación”.

En el caso de que se considere que la incorporación de la entidad dependiente al grupo se

produce en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que éste formule cuentas

consolidadas, las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la entidad que

posea la participación.

La parte proporcional de los fondos propios que en la fecha de primera consolidación

corresponda a terceros ajenos al grupo lucirá en una partida del pasivo del Balance

denominada “Intereses de socios externos”.

En ejercicios posteriores a aquél en el que se realiza la primera consolidación, la eliminación

inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la

primera consolidación, teniendo en cuenta que las reservas generadas por las entidades a

consolidar desde la fecha de primera consolidación, incluidas las que no hayan pasado por

su Cuenta de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de

“Reservas en Entidades Consolidadas”, una vez deducida la parte de dichas reservas que

corresponda a socios externos que figurará en dicha rúbrica del Balance.

7 Si se opta por considerar que la incorporación de una entidad dependiente al grupo se produce en el primer ejercicio en que éste formule cuentas anuales consolidadas, esta opción se deberá aplicar a todas las entidades dependientes.

Page 47: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

47

b) Aportaciones de la entidad matriz al resto de entidades a consolidar.

En este caso, con carácter general, la participación de la entidad matriz en la entidad

dependiente no está reflejada en su activo. Los fondos propios de estas entidades a

consolidar a la fecha de la primera consolidación figurarán en el pasivo del Balance

consolidado en la agrupación “Patrimonio en entidades consolidadas”6

Se considera como fecha de primera consolidación para cada entidad dependiente la fecha

de comienzo del primer ejercicio en que el grupo formule cuentas consolidadas.

La parte proporcional de los fondos propios que, en la fecha de primera consolidación,

corresponda a terceros ajenos al grupo figurará en una partida del pasivo del Balance

denominada “Intereses de socios externos”.

En ejercicios posteriores a aquél en el que se realiza la primera consolidación, las reservas

generadas por las entidades a consolidar desde esa fecha, incluidas las que no hayan

pasado por su Cuenta de resultados, figurarán como partida específica con la denominación

de “Reservas en Entidades Consolidadas”, una vez deducida la parte de dichas reservas

que corresponda a socios externos que figurará en dicha rúbrica del Balance.

- Eliminación de partidas recíprocas.

Se trata de eliminar aquellas operaciones efectuadas entre entidades del grupo, que se

refieran a créditos y débitos recíprocos, cesión y adscripción de bienes, patrimonio recibido y

entregado en gestión así como gastos e ingresos por operaciones internas y derechos y

obligaciones presupuestarios recíprocos.

- Eliminación de resultados en operaciones internas.

Debe eliminarse la totalidad del resultado económico patrimonial que se produzca como

consecuencia de operaciones entre las entidades del grupo y diferirse hasta el momento en

que las mismas se realicen frente a terceros.

Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios

anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación.

La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la

cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones

internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. 6 Si la participación de la entidad matriz en la entidad dependiente está reflejada en su activo, como ocurre en algunas entidades públicas empresariales del sector público estatal, se realizará un ajuste compensando el valor contable representativo de la participación de la entidad matriz en la entidad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de ésta que represente dicha participación en la fecha de primera consolidación, debiendo figurar dicha diferencia en el pasivo del Balance consolidado en la agrupación “Patrimonio en entidades consolidadas”

Page 48: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

48

- Atribución de resultados a socios externos

La participación en el resultado consolidado que corresponda a propietarios ajenos al grupo

figurará en una partida independiente de la Cuenta del resultado económico-patrimonial

consolidada.

3.2. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL.

Al método de integración proporcional le son de aplicación las homogeneizaciones y

eliminaciones propias de la integración global vistas anteriormente, si bien hay que tener en

cuenta lo siguiente:

− La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas

individuales de las entidades multigrupo se realizará en la proporción que represente

la participación de las entidades del grupo en la entidad multigrupo.

− Las eliminaciones por partidas recíprocas así como de resultados por operaciones

internas se realizarán en la proporción indicada anteriormente, si bien las diferencias

que no hayan podido ser realizadas figurarán en partidas a consolidar en las cuentas

consolidadas.

− No deberá lucir ninguna partida correspondiente a propietarios ajenos al grupo, ya

que por el método de integración proporcional se realiza la consolidación de la

entidad multigrupo por la parte que representa la participación de las entidades del

grupo.

3.3. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA.

Consiste en sustituir el valor contable por el que una inversión figura en las cuentas de una

entidad del grupo por el importe que, en función del porcentaje de participación, le

corresponde en los fondos propios de la sociedad participada. Este importe figura en el

activo del Balance consolidado como partida independiente y es, en definitiva, el valor

actualizado de la inversión.

El procedimiento de puesta en equivalencia se aplicará en los términos establecidos en las

Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas para el sector privado. No

Page 49: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

49

obstante, la homogeneización valorativa, que se realizará siempre que se disponga de la

información necesaria y siempre que las diferencias resulten significativas se aplicará de

acuerdo con lo previsto en este documento para la integración global.

Page 50: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

50

4. FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS.

4.1. ESTADOS O DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS. NORMAS DE ELABORACIÓN.

Las Cuentas anuales consolidadas comprenderán el Balance consolidado, la Cuenta del

resultado económico-patrimonial consolidada, el Estado de liquidación del presupuesto

consolidado y la Memoria consolidada. Estos estados constituyen una unidad y deben

redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y

del resultado económico-patrimonial así como de la liquidación de los presupuestos del

grupo.

Las Cuentas anuales consolidadas deben formularse por la entidad matriz en el plazo

establecido por la legislación vigente, de conformidad con los principios contables

establecidos en el Plan General y normativa de desarrollo que sean de aplicación a las

cuentas anuales individuales de la entidad matriz, es decir, de la Administración General, en

cada nivel del sector público que corresponda.

Los documentos que las integran: Balance, Cuenta del resultado económico-patrimonial,

Estado de liquidación del presupuesto y Memoria consolidados, deben estar identificados,

indicándose en cada uno de dichos documentos su denominación, el grupo al que

corresponden y el ejercicio a que se refieren.

Deben elaborarse en euros, si bien podrán expresarse en miles o millones de euros cuando

la magnitud de las cifras así lo aconseje, indicándose esta circunstancia en cada uno de los

documentos.

Deben referirse a la misma fecha de cierre y por el mismo período que las cuentas de la

entidad matriz.

A continuación se detallan las normas que deben observarse en la elaboración de cada uno

de los documentos:

4.1.1. Balance consolidado

El Balance consolidado comprenderá, con la debida separación, los bienes, derechos y

obligaciones de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las que se les aplique el

Page 51: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

51

método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así

como los fondos propios y, en partida específica separada, la parte que corresponda a

socios externos al grupo.

Además se integrarán en el Balance consolidado los bienes, derechos y obligaciones de las

entidades multigrupo, a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el

porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o patrimonio y sin

perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

En el Balance consolidado también lucirán las partidas específicas derivadas de la

aplicación de los distintos métodos de consolidación y del procedimiento de puesta en

equivalencia.

El Balance consolidado deberá formularse teniendo en cuenta:

a) En cada partida debe figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las

correspondientes al ejercicio inmediato anterior. Sin embargo, para el primer ejercicio en

que se formulen cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.

b) Cuando las cifras del ejercicio que se cierra y las del inmediato anterior no sean

comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura del Balance

bien por realizarse un cambio de imputación se debe proceder, cuando sea posible, a

adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentación en el ejercicio

corriente.

Cuando la composición de las entidades que integran las cuentas consolidadas hubiese

variado considerablemente en el curso de un ejercicio, debe incluirse en la Memoria la

información necesaria para que la comparación de cuentas anuales consolidadas sea

realista.

c) No figurarán partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el

precedente.

d) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que

se indicarán en la Memoria.

e) Podrán añadirse nuevas partidas en el modelo siempre que su contenido no esté

previsto en las existentes y hacerse, en su caso, una subdivisión más detallada.

f) Los créditos y deudas con entidades incluidas en la consolidación por el procedimiento

de puesta en equivalencia, o integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán

separadamente en las correspondientes rúbricas del activo o pasivo.

Page 52: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

52

g) Para las cuentas deudoras del epígrafe E.III con vencimiento superior a un año se creará

el epígrafe B.VI del activo con la denominación “Deudores no presupuestarios a largo

plazo”, realizándose el desglose necesario.

4.1.2. Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada

La Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada comprenderá, con la debida

separación, los ingresos y gastos de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las

que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y

eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con expresión de la parte

correspondiente a socios externos al grupo que figurará en una partida específica.

Además se integrarán en la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada los

ingresos y gastos de las entidades multigrupo a las que se aplique el método de integración

proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o

patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

En la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada también lucirán las partidas

específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos de consolidación y del

procedimiento de puesta en equivalencia.

a) En cada partida debe figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las

correspondientes al ejercicio inmediato anterior. Sin embargo, para el primer ejercicio en

que se formulen cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.

b) Cuando las cifras del ejercicio que se cierra y las del inmediato anterior no sean

comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura de la Cuenta

del resultado económico-patrimonial bien por realizarse un cambio de imputación, se

debe proceder, cuando sea posible, a adaptar los importes del ejercicio precedente a

efectos de su presentación en el ejercicio corriente.

c) Cuando la composición de las entidades que integran las cuentas consolidadas hubiese

variado considerablemente en el curso de un ejercicio, debe incluirse en la Memoria la

información necesaria para que la comparación de cuentas anuales consolidadas sea

realista.

d) No figurarán partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el

precedente.

Page 53: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

53

e) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que

se indicarán en la Memoria.

f) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo siempre que su contenido

no esté previsto en las existentes y hacerse, en su caso, una subdivisión más detallada.

g) Cuando existan transacciones realizadas con entidades consolidadas por el método de

integración proporcional o con entidades incluidas en la consolidación por el

procedimiento de puesta en equivalencia, se desglosarán las rúbricas del modelo de

Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada afectadas por dichas

transacciones, de forma que para cada una de dichas rúbricas figuren separadamente

los importes correspondientes a entidades consolidadas por integración global, los

correspondientes a entidades consolidadas por integración proporcional en la parte no

eliminada y los correspondientes a entidades incluidas en la consolidación por el

procedimiento de puesta en equivalencia.

4.1.3. Estado de liquidación del presupuesto consolidado.

El Estado de liquidación del Presupuesto consolidado presentará:

− La liquidación de los gastos presupuestarios y de los ingresos presupuestarios

así como el resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que

tengan presupuesto limitativo.

− La liquidación de los presupuestos de explotación y capital del resto de entidades

del sector público.

En la elaboración del Estado de liquidación del presupuesto consolidado para entidades con

presupuesto limitativo se seguirá lo establecido en el Plan General aplicado por la entidad

matriz tanto en lo relativo a normas de elaboración como en lo relativo al modelo, con las

siguientes particularidades:

− La liquidación del Presupuesto de gastos consolidado se presentará al nivel de

desagregación con que se apruebe el Presupuesto de la entidad matriz. Se

presentará en dos subestados, uno para la clasificación funcional y otro para la

clasificación económica.

− La liquidación del Presupuesto de ingresos consolidado se presentará al nivel de

desagregación con que se apruebe el Presupuesto de la entidad matriz. En la

Page 54: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

54

columna de Derechos reconocidos netos se incluirán los derechos reconocidos

minorados por los derechos anulados y por los derechos cancelados.

4.1.4. Memoria consolidada.

La Memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en el Balance

consolidado, en la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada y en el Estado

de liquidación del presupuesto consolidado. Debe contener toda la información que resulte

necesaria para la correcta interpretación de dichos documentos.

La información presupuestaria que se incluye en la Memoria estará referida a las entidades

del grupo que tengan presupuesto limitativo y se presentará al nivel de desagregación con

que se apruebe el presupuesto de la entidad matriz y como máximo al nivel de artículo.

4.2. ESTRUCTURA DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

Los modelos de cuentas anuales consolidadas son los siguientes:

Page 55: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

55

BALANCE CONSOLIDADO EJERCICIO ... ACTIVO EJ N EJ N-1 PASIVO EJ N EJ N-1

A) ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS B) INMOVILIZADO

I. Inversiones destinadas al uso general II. Inmovilizaciones inmateriales III. Inmovilizaciones materiales

1. Terrenos y construcciones 2. Otro inmovilizado material 3. Anticipos e inmovilizaciones materiales en curso 4. Provisiones y amortizaciones

IV. Inversiones gestionadas V. Inversiones financieras permanentes

1. Participaciones puestas en equivalencia 2. Créditos a entidades puestas en equivalencia 3. Créditos a entidades consolidadas por integración proporcional 4. Cartera de valores a largo plazo 5. Otras inversiones a largo plazo 6. Provisiones

C) FONDO DE COMERCIO DE CONSOLIDACIÓN 1. De entidades consolidadas por integración global o proporcional 2. De entidades puestas en equivalencia

D) GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS E) ACTIVO CIRCULANTE

I. Accionistas por desembolsos exigidos II. Existencias III. Deudores

1. Deudores presupuestarios 2. Clientes por ventas y prestación de servicios 3. Administraciones Públicas 4. Entidades puestas en equivalencia 5. Entidades consolidadas por integración proporcional 6. Otros deudores 7. Provisiones

IV. Inversiones financieras temporales 1. Cartera de valores a corto plazo 2. Créditos a entidades puestas en equivalencia 3. Créditos a entidades consolidadas por integración proporcional 4. Otros créditos 5. Provisiones

V. Tesorería VI. Ajustes por periodificación

A) FONDOS PROPIOS I. Patrimonio

1. Patrimonio 2. Patrimonio recibido en cesión 3. Patrimonio entregado en cesión 4. Patrimonio entregado al uso general

II. Patrimonio de entidades consolidadas III. Reservas de la entidad matriz IV. Resultados de ejercicios anteriores de la entidad matriz V. Reservas en entidades consolidadas por integración global o proporcional VI. Reservas en entidades puestas en equivalencia VII. Resultados atribuidos a la entidad matriz

B) SOCIOS EXTERNOS C) DIFERENCIA NEGATIVA DE CONSOLIDACIÓN

1. De entidades consolidadas por integración global o proporcional 2. De entidades puestas en equivalencia

D) INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS E) PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS F) ACREEDORES A LARGO PLAZO

1. Emisiones de obligaciones y otros valores negociables 2. Deudas con entidades de crédito 3. Deudas con entidades puestas en equivalencia 4. Deudas con entidades consolidadas por integración proporcional 5. Otras deudas a largo plazo 6. Desembolsos pendientes sobre acciones no exigidos

G) PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS A CORTO PLAZO H) ACREEDORES A CORTO PLAZO

I. Emisiones de obligaciones y otros valores negociables II. Deudas con entidades de crédito III. Deudas con entidades puestas en equivalencia IV. Deudas con entidades consolidadas por integración proporcionalV. Acreedores

1. Acreedores presupuestarios 2. Deudas por compras o prestación de servicios 3. Administraciones Públicas 4. Entidades puestas en equivalencia 5. Entidades consolidadas por integración proporcional 6. Otros acreedores

VI. Provisiones para operaciones de tráfico VII. Ajustes por periodificación

TOTAL TOTAL

Page 56: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

56

CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL CONSOLIDADA EJERCICIO

DEBE EJ N EJ N-1 HABER EJ N EJ N-1

A) GASTOS 1. Reducción de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 2. Aprovisionamientos 3. Otros gastos de gestión ordinaria

a) Gastos de personal a.1) Sueldos, salarios y asimilados a.2) Cargas sociales b) Prestaciones sociales c) Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado d) Variación de provisiones de tráfico e) Otros gastos de gestión

4. Gastos financieros a) Por deudas b) Pérdidas de inversiones financieras c) Variación de las provisiones de inversiones financieras d) Diferencias negativas de cambio

5. Participación en pérdidas de sociedades puestas en equivalencia 6. Amortización del fondo de comercio consolidado 7. Transferencias y subvenciones

a) Transferencias y subvenciones corrientes b) Transferencias y subvenciones de capital

8. Pérdidas y gastos extraordinarios a) Pérdidas procedentes del inmovilizado b) Variación de las provisiones de inmovilizado material e inmaterial c) Pérdidas por enajenación de participaciones en sociedades consolidadas por integración global o proporcional d) Pérdidas por enajenación de participaciones puestas en equivalencia e) Pérdidas con pasivos financieros del grupo f) Otras pérdidas y gastos extraordinarios

9. Impuesto sobre beneficios 10. Resultado atribuido a socios externos

B) INGRESOS 1. Ingresos de gestión ordinaria

a) Ingresos tributarios b) Cotizaciones sociales c) Ventas netas d) Prestaciones de servicios

2. Aumento de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 3. Otros ingresos de gestión ordinaria

a) Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado b) Otros ingresos de gestión

4. Ingresos financieros a) Ingresos de participaciones en capital b) Ingresos de otros valores negociables y de créditos del activo inmovilizado c) Otros intereses d) Beneficios en inversiones financieras e) Diferencias positivas de cambio

5. Participación en beneficios de sociedades puestas en equivalencia 6. Reversión de diferencias negativas de consolidación 7. Transferencias y subvenciones

a) Transferencias y subvenciones corrientes b) Transferencias y subvenciones de capital

8. Beneficios e ingresos extraordinarios a) Beneficios procedentes de inmovilizado b) Beneficios por enajenación de participaciones en sociedades consolidadas por integración global o proporcional c) Beneficios por enajenación de participaciones puestas en equivalencia d) Beneficios con pasivos financieros del grupo e) Otros beneficios e ingresos extraordinarios

9. Resultado atribuido a socios externos

Resultado consolidado positivo atribuido a la entidad matriz AHORRO

Resultado consolidado negativo atribuido a la entidad matriz DESAHORRO

Page 57: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

57

ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO

EJERCICIO I. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS. CLASIFICACIÓN POR PROGRAMAS

PROGRAMAS PRESUPUESTARIOS

CRÉDITOS DEFINITIVOS

OBLIGACIONES RECONOCIDAS

NETAS REMANENTE DE CRÉDITO

Page 58: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

58

ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO

EJERCICIO. . .

II. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS

CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS CLASIFICACIÓN PRESUPUESTARIA

EXPLICACIÓN

INICIALES MODIFICAC. DEFINITIV.

GASTOS COMPROME-

TIDOS

OBLIGAC. RECONOC.

NETAS

REMANENTES DE CRÉDITO

PAGOS OBLIGAC. PDTES. DE

PAGO A 31 DE DICIEMBRE

Page 59: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

59

ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO

EJERCICIO. . .

III. LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS

CLASIFICACIÓN PRESUPUESTARIA

EXPLICACIÓN PREVISIONES PRESUPUESTARIAS DERECHOS RECONOCIDOS

NETOS

RECAUDACIÓNNETA

DERECHOS PDTES. DE

COBRO A 31 DE DICIEMBRE

INICIALES MODIFICAC. DEFINITIV.

Page 60: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

60

ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO DE LAS ENTIDADES CON PRESUPUESTO LIMITATIVO EJERCICIO. . .

IV. RESULTADO PRESUPUESTARIO CONSOLIDADO

CONCEPTOS DERECHOS RECONOCIDOS

NETOS

OBLIGACIONESRECONOCIDAS

NETAS

IMPORTES

1. (+) Operaciones no financieras. ................................................................................ a) Operaciones corrientes............................................................................ b) Operaciones de capital...........................................................................

2. (+) Operaciones con activos financieros ................................................................. 3. (+) Operaciones comerciales (*) ................................................................................ I. RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO (1+2+3) ...................................... II. OPERACIONES CON PASIVOS FINANCIEROS ...........................................................

---------- ---------- ---------- ---------- ----------

----------

----------

---------- ---------- ---------- ---------- ----------

----------

----------

---------- ---------- ---------- ---------- ----------

----------

----------

III. SALDO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO (I+II) .................................................................................................................................. 4. (+) Créditos gastados financiados con remanente de tesorería......................................................................................................... 5. ( - ) Desviaciones de financiación positivas por recursos del ejercicio en gastos con financiación afectada ............................. 6. (+) Desviaciones de financiación negativas en gastos con financiación afectada ..........................................................................

----------

---------- ---------- ----------

IV. SUPERÁVIT O DÉFICIT DE FINANCIACIÓN DEL EJERCICIO (III+4-5+6) ..............................................................................................

----------

Page 61: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO

61

ENTIDAD: LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN EJERCICIO: (Unidad monetaria) (*)

PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN “DEBE” PREVISTO REALIZADO (**)

DESVIACIÓN ABSOLUTA (PREVISTO-REALIZADO)

% REALIZADO SOBRE PREVISTO

CAUSA DESVIACION

TOTAL (*) La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales. (**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.

Page 62: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO

62

.ENTIDAD: LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN EJERCICIO: (Unidad monetaria) (*)

PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN “HABER” PREVISTO REALIZADO(**)

DESVIACIÓN ABSOLUTA (PREVISTO-REALIZADO)

% REALIZADO SOBRE PREVISTO

CAUSA DESVIACION

TOTAL (*) La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales. (**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.

Page 63: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO

63

ENTIDAD: LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE CAPITAL EJERCICIO: (Unidad monetaria) (*)

PRESUPUESTO DE CAPITAL "APLICACIÓN DE FONDOS" PREVISTO REALIZADO(**)

DESVIACIÓN ABSOLUTA (PREVISTO-REALIZADO)

% REALIZADO SOBRE PREVISTO

CAUSA DESVIACION

TOTAL (*) La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales. (**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.

Page 64: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EXPLOTACIÓN Y CAPITAL CONSOLIDADO

64

ENTIDAD: LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE CAPITAL EJERCICIO: (Unidad monetaria) (*)

PRESUPUESTO DE CAPITAL "ORIGEN DE FONDOS" PREVISTO REALIZADO(**)

DESVIACIÓN ABSOLUTA (PREVISTO-REALIZADO)

% REALIZADO SOBRE PREVISTO

CAUSA DESVIACION

TOTAL (*) La Unidad monetaria debe ser la de elaboración de las cuentas anuales. (**) Los importes de esta columna deben ser los correspondientes a los de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aprobada para el correspondiente año.

Page 65: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

65

MEMORIA CONSOLIDADA

1. Entidades a incluir en las cuentas consolidadas.

1.1. Entidades a consolidar por integración global

Las entidades a consolidar por integración global se ordenarán de acuerdo con su

naturaleza jurídica y en función del Órgano al que están adscritas. Las entidades de

la Seguridad Social constituirán un bloque independiente.

Para cada entidad se informará sobre:

− Nombre.

− Norma de creación.

− Actividad realizada.

− Ejercicio económico y fecha de cierre de las cuentas anuales de aquellas

entidades cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural.

− Opinión manifestada por el auditor en el correspondiente informe de auditoría.

− Cuando la participación en la entidad no fuese mayoritaria, se deberá explicar el

criterio que permite considerar a la entidad como dependiente.

1.2. Entidades a consolidar por integración proporcional y puesta en equivalencia.

Las entidades a consolidar por integración proporcional y por puesta en equivalencia

se ordenarán de acuerdo con su naturaleza jurídica y en función del Órgano al que

están adscritas.

Para cada entidad se informará sobre:

− Nombre.

− Norma de creación.

− Actividad realizada.

− Ejercicio económico y fecha de cierre de las cuentas anuales de aquellas

entidades cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural.

− Opinión manifestada por el auditor en el correspondiente informe de auditoría.

− Criterio que determina su configuración como entidad multigrupo o asociada.

Page 66: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

66

− Identificación de las entidades que gestionan conjuntamente con la

Administración cuando se trate de entidades multigrupo.

1.3. Importancia relativa de las entidades que se integran en la Cuenta General

Se considera que la magnitud representativa de dicha importancia relativa es:

− Para las entidades del sector público administrativo con presupuesto de gastos

de carácter limitativo, el importe total de las obligaciones reconocidas netas y

para las de presupuesto de gastos de carácter estimativo, el importe total de

acreedores reconocidos por operaciones derivadas de su actividad.

− Para las entidades del sector público empresarial, el importe de los gastos de

explotación del ejercicio.

− Para las entidades del sector público fundacional, el importe de los gastos del

ejercicio derivados tanto de la actividad propia como de mercantil.

1.4. Diferencias entre el ámbito subjetivo de los Presupuestos Generales y el de la

Cuenta General e incidencia de las mismas en los correspondientes estados.

1.5. Inventario de entidades del sector público empresarial, que incluirá información

sobre la estructura de los grupos que lo constituyen y porcentajes de

participación.

2. Entidades a excluir de las cuentas consolidadas.

Las entidades que se excluyen del perímetro de consolidación se ordenarán en función

de las causas de su no inclusión y, dentro de cada una de ellas, según su forma jurídica

y el Órgano al que estén adscritas.

Para cada entidad se informará sobre: − Nombre.

− Norma de creación.

− Opinión manifestada por el auditor, en el correspondiente informe de auditoría.

− Motivo de la exclusión y justificación.

3. Gestión indirecta de servicios públicos.

En relación con los servicios públicos gestionados de forma indirecta, cuando tengan un

importe significativo, se informará sobre:

− En las concesiones; objeto, plazo, bienes de dominio público afectos a la misma,

aportaciones no dinerarias, transferencias o subvenciones comprometidas

Page 67: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

67

durante el periodo de la vida de la concesión, anticipos reintegrables, préstamos

participativos, subordinados o de otra naturaleza concedidos por el titular del

servicio al gestor y, en su caso, bienes objeto de reversión.

− En los conciertos; objeto, plazo y transferencias o subvenciones comprometidas

durante la vida del concierto.

− En los convenios: objeto, plazo y transferencias o subvenciones comprometidas

durante la vida del convenio.

4. Bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas. Se informará sobre:

a) Principios contables.

Razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de un principio contable

obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los

resultados del grupo.

b) Comparación de la información.

− Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del

Balance, de la Cuenta del resultado económico-patrimonial y del Estado de

liquidación del presupuesto consolidado del ejercicio anterior.

− Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales

consolidadas del ejercicio corriente con las del precedente.

− Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar

la comparación, y en caso contrario, la imposibilidad de realizar esta adaptación.

− En el ejercicio en que se produzca un cambio en el perímetro de consolidación se

informará sobre tal circunstancia, mencionando el nombre de las entidades que

hayan producido tales cambios.

c) Operaciones significativas que se realicen entre entidades del perímetro de la

consolidación, cuando el ejercicio social de alguna de ellas finalice en fecha anterior

a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas.

d) Razones e incidencia en las cuentas anuales de los cambios en criterios de

contabilización.

5. Normas de valoración.

Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:

Page 68: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

68

a) Fondo de comercio de consolidación, indicando los criterios empleados en su cálculo

y amortización.

Justificación, en su caso, de la amortización del fondo de comercio de consolidación

en un periodo superior a cinco años.

b) Diferencia negativa de consolidación, indicado los criterios utilizados en su cálculo e

imputación, en su caso, a la Cuenta del resultado económico-patrimonial

consolidada.

c) Transacciones entre entidades incluidas en el perímetro de consolidación, indicando

los criterios aplicados en la eliminación de resultados y de los créditos y débitos

recíprocos, por operaciones internas.

d) Homogeneización de partidas de las cuentas individuales de las entidades incluidas

en el perímetro de consolidación, indicando los criterios aplicados para efectuar tal

homogeneización.

e) Inmovilizado inmaterial, indicando los criterios utilizados para la capitalización,

amortización, dotación de provisiones y, en su caso, saneamiento.

Además se informará sobre los criterios de contabilización de contratos de

arrendamiento financiero y operaciones asimilables.

f) Inmovilizado material, inversiones destinadas al uso general e inversiones

gestionadas, indicando los criterios sobre:

− Amortización y dotación de provisiones del inmovilizado material.

− Capitalización de intereses y diferencias de cambio.

− Contabilización de costes de ampliación, modernización y mejoras.

− Determinación del coste de los trabajos efectuados por el grupo para su

inmovilizado.

− Actualizaciones de valor practicadas al amparo de una norma con rango

suficiente.

g) Inversiones financieras a corto y largo plazo, indicando los criterios de valoración, y

en particular precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.

h) Existencias, indicando los criterios de valoración, y en particular precisando los

seguidos sobre correcciones valorativas.

Page 69: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

69

i) Provisiones para riesgos y gastos a corto y largo plazo, indicando el criterio de

contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y

cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos.

j) Deudas a corto y largo plazo, indicando los criterios de valoración, así como los de

imputación a resultados de los gastos por intereses o primas diferidas.

k) Impuesto sobre beneficios, indicando los criterios utilizados para su contabilización.

l) Transacciones en moneda distinta al euro, indicando los criterios de valoración de

saldos en moneda distinta al euro y los criterios de contabilización de las diferencias

de cambio.

m) Ingresos y gastos.

6. Fondo de Comercio de Consolidación

6.1. Análisis del movimiento de los epígrafes del Balance consolidado incluidos en

esta agrupación, indicando:

− Saldo inicial.

− Adiciones.

− Reducciones.

− Imputación a resultados.

− Saldo final.

Se deberá describir sintéticamente las operaciones que han originado las adiciones y

reducciones cuando sean significativas.

6.2. Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado el

fondo de comercio de consolidación.

7. Diferencias Negativas de Consolidación

7.1. Análisis del movimiento de los epígrafes del Balance consolidado incluidos en

esta agrupación, indicando:

− Saldo inicial.

− Adiciones.

− Reducciones.

− Imputación a resultados.

Page 70: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

70

− Saldo final.

Se deberá describir sintéticamente las operaciones que han originado las adiciones y

reducciones cuando sean significativas.

7.2. Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado las

diferencias negativas de consolidación.

8. Participaciones de Sociedades puestas en equivalencia.

Desglose de esta partida, por sociedades puestas en equivalencia, indicando el

movimiento del ejercicio y las causas que lo han originado.

9. Inversiones destinadas al uso general.

9.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de este epígrafe del Balance

consolidado, indicando lo siguiente:

− Saldo inicial.

− Entradas o dotaciones.

− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.

− Salidas por entrega al uso general.

− Bajas o reducciones.

− Saldo final.

9.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte

a las inversiones destinadas al uso general.

10. Inmovilizado inmaterial

10.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de este epígrafe del Balance

consolidado y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y

provisiones, indicando lo siguiente:

− Saldo inicial.

− Entradas o dotaciones.

− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.

− Salidas, bajas o reducciones.

− Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.

Page 71: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

71

− Saldo final.

10.2. Información sobre los bienes poseídos en régimen de arrendamiento financiero

o mediante contratos asimilables: Coste del bien en origen, duración del

contrato, años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores y en el

ejercicio, cuotas pendientes y valor de la opción de compra.

10.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte

al inmovilizado inmaterial.

11. Inmovilizado material

11.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de cada partida del Balance

consolidado incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones

acumuladas y provisiones; indicando lo siguiente:

− Saldo inicial.

− Entradas o dotaciones.

− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.

− Salidas, bajas o reducciones.

− Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.

− Saldo final.

11.2. Cuando se efectúen actualizaciones de valor, deberá indicarse:

− Ley que lo autoriza.

− Importe de la revalorización de cada partida, así como del aumento de la

amortización acumulada.

11.3. Información sobre:

− Características e importe de las inversiones en inmovilizado material adquiridas

a entidades del grupo y multigrupo o asociadas excluidas del perímetro de la

consolidación y a sociedades asociadas.

− Bienes afectos a garantías y reversión.

11.4. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte

al inmovilizado material.

Page 72: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

72

12. Inversiones gestionadas.

12.1. Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de este epígrafe del Balance

consolidado, indicando lo siguiente:

− Saldo inicial.

− Entradas o dotaciones.

− Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.

− Salidas por entrega de las inversiones.

− Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.

− Saldo final.

12.2. Importe al que ascienden las inversiones gestionadas terminadas que están

pendientes de entrega.

12.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte

a las inversiones gestionadas.

13. Inversiones financieras.

13.1. Análisis del movimiento del ejercicio de las inversiones financieras por plazo de

vencimiento (corto y largo plazo) y por tipo de inversiones, con sus

correspondientes provisiones, indicando:

− Saldo inicial.

− Entradas o dotaciones.

− Salidas o reducciones.

− Traspasos al corto plazo.

− Saldo final.

13.2. Indicación de las entidades, no incluidas en los puntos 1 y 2 de esta Memoria,

en las que las entidades que forman el conjunto consolidable posean

directamente un porcentaje no inferior al 5 por 100 de su capital, excepto

cuando presenten un interés poco significativo respecto a la imagen fiel que

deben expresar las cuentas consolidadas.

13.3. Información, distinguiendo entre corto y largo plazo, sobre:

Page 73: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

73

− Desglose de las inversiones financieras según los tipos de moneda en que

estén instrumentadas y, en su caso, cobertura de diferencias de cambio

existente.

− Importe de los intereses devengados y no vencidos.

− Cualquier circunstancia de carácter sustantivo que afecte a las inversiones

financieras tal como valores entregados o afectos a garantías, litigios,

embargos, etc.

13.4. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte

al inmovilizado inmaterial

14. Existencias

14.1. Información de las existencias del grupo a fin de ejercicio, distinguiendo por

grupos de las mismas, sobre:

− Precio de adquisición o coste de producción.

− Importe, en su caso, de las correspondientes provisiones por depreciación.

14.2. Información sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la

titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tales como

pignoraciones, fianzas, litigios, seguros, embargos, etc.

15. Fondos propios

15.1. Información sobre cada partida del Balance consolidado incluida en este

epígrafe indicando:

− Saldo inicial.

− Entradas o dotaciones.

− Aumentos por transferencias o traspaso de otras cuentas.

− Salidas, bajas o reducciones.

− Disminuciones por transferencias o traspaso a otras cuentas.

− Saldo final.

15.2. Desglose, por entidades incluidas en el perímetro de la consolidación, de los

epígrafes «Reservas en entidades consolidadas por integración global o

proporcional» y «Reservas en entidades puestas en equivalencia».

Page 74: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

74

15.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que

pueda afectar a los fondos propios de las entidades incluidas en el perímetro de

consolidación.

16. Socios externos

Desglose de esta agrupación indicando para cada Sociedad dependiente:

− El movimiento acaecido en el ejercicio y las causas que lo han originado

− La composición del saldo al cierre del ejercicio por conceptos (capital, reservas,

reservas de revalorización, resultados, etc.).

17. Provisiones para riesgos y gastos

Análisis del movimiento del ejercicio de las partidas incluidas en las agrupaciones de

largo y corto plazo, indicando:

− Saldo inicial.

− Dotaciones.

− Aplicaciones.

− Saldo final.

Además se indicarán los riesgos y gastos cubiertos.

18. Endeudamiento

18.1. Información para cada una de las partidas del Balance relativas al

endeudamiento sobre:

− Saldo inicial

− Entradas o dotaciones distinguiendo, en su caso, si lo son por creación,

conversión, asunción u otras causa

− Aumentos por transferencias o traspaso de otra cuenta

− Salidas, bajas o reducciones, distinguiendo, en su caso, si lo son por

reembolso, conversión u otras causas

− Disminuciones por transferencia o traspaso a otra cuenta

− Saldo final

Page 75: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

75

18.2. Información, distinguiendo entre corto y largo plazo, sobre:

− Detalle de obligaciones y bonos en circulación al cierre del ejercicio, con

separación de las características principales de cada uno (interés,

vencimientos, garantías, condiciones de convertibilidad, etc.)

− Importe de los gastos financieros devengados y no vencidos.

− Importe de las deudas con garantía real.

− Importe disponible en las pólizas de crédito concedidas a entidades del grupo

con sus límites respectivos.

18.3. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que

pueda afectar al endeudamiento de las entidades incluidas en el perímetro de

consolidación.

19. Impuesto sobre beneficios.

19.1. Información sobre los activos y pasivos del Balance consolidado derivados del

impuesto sobre beneficios.

19.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que

pueda afectar al impuesto sobre beneficios de las entidades incluidas en el

perímetro de consolidación.

20. Garantías comprometidas con terceros y otras contingencias.

20.1. Información sobre los avales concedidos a terceros por las entidades del grupo,

indicando el importe de los avales en vigor a 1 de enero, de los concedidos y

cancelados durante el ejercicio y en vigor a 31 de diciembre.

20.2. Información sobre el importe global al que ascienden otras garantías

comprometidas con terceros, desglosada por tipos de garantías.

20.3. Información sobre otras contingencias; naturaleza y factores de los que

depende.

20.4. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que

pueda afectar a las garantías comprometidas con terceros y otras

contingencias de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación.

Page 76: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

76

21. Ingresos y gastos

21.1. Información sobre:

− Transacciones efectuadas con entidades del grupo y multigrupo excluidas del

conjunto consolidado y con sociedades asociadas, detallando las siguientes:

• Servicios recibidos y prestados.

• Dividendos y otros beneficios distribuidos.

• Transferencias y subvenciones recibidas y concedidas que presenten un

importe significativo respecto al total, indicando importe, características y

datos identificativos del perceptor.

− Aportación de cada entidad incluida en el perímetro de la consolidación a los

resultados consolidados, con indicación de la parte que corresponda a los

socios externos.

21.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que

pueda afectar a los ingresos y gastos consolidados.

22. Tesorería.

22.1. Información sobre:

− Saldo inicial.

− Total de cobros del ejercicio, distinguiendo por tipos de operaciones.

− Total de pagos del ejercicio, distinguiendo por tipos de operaciones.

− Saldo final

22.2. Información sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que

pueda afectar a la tesorería de las entidades incluidas en el perímetro de

consolidación.

Page 77: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

77

ESTADO DE LA TESORERÍA

CONCEPTO IMPORTES 1. COBROS ................................................................................................................................................ - de operaciones de gestión ........................................................................................................... - de operaciones de inversión ........................................................................................................ - de operaciones de financiación ................................................................................................... 2. PAGOS ................................................................................................................................................. - de operaciones de gestión ........................................................................................................... - de operaciones de inversión ........................................................................................................ - de operaciones de financiación ...................................................................................................

---------- ---------- ----------

---------- ---------- ----------

-----------

----------

I. Flujo neto de Tesorería del ejercicio (1-2)............................................................................................................................

----------

----------

3. Saldo inicial de Tesorería .....................................................................................................................................................................................

----------

II. Saldo final de Tesorería (I+3)................................................................................................................................................................................

----------

Page 78: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

78

23. Información presupuestaria

23.1. Ejercicio corriente

A) Presupuesto de gastos.

A.1) Modificaciones de crédito

Información sobre:

- Créditos extraordinarios.

- Suplementos de crédito.

- Ampliaciones de crédito.

- Transferencias de crédito.

- Incorporaciones de remanentes de crédito.

- Créditos generados por ingresos.

- Bajas por anulación y rectificación.

- Ajustes por prórrogas presupuestarias.

La información sobre aquellas modificaciones que impliquen un incremento de

los créditos iniciales, incluirá su forma de financiación.

Page 79: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

79

MODIFICACIONES DE CRÉDITO

APLICACIÓN PRESUPUES

TARIA

CRÉDITOS EXTRAORDINA

RIOS

SUPLEMENTOS DE

CRÉDITO AMPLIACION DE CRÉDITO

TRANSFERENCIAS DE CRÉDITO

INCORPOR REMANENTES DE CRÉDITO

CRÉDITOS GENERADOS

POR INGRESOS

BAJAS POR ANULACIÓN Y RECTIFICACIO

NES

AJUSTES POR

PRÓRROGA

TOTAL MODIFICACIONES

POSITIVAS NEGATIVAS

TOTAL

Page 80: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

80

A.2) Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a Presupuesto.

Información para cada gasto efectuado sobre:

- Importe.

- Aplicación presupuestaria a la que debiera de haberse imputado.

Page 81: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

81

ACREEDORES POR OPERACIONES PENDIENTES DE APLICAR A PRESUPUESTO

APLICACIÓN

PRESUPUESTARIA EXPLICACIÓN IMPORTE OBSERVACIONES

Page 82: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

82

B) Presupuesto de Ingresos. Proceso de gestión.

Se informará, al nivel de desagregación con que se apruebe Presupuesto de la

entidad matriz y como máximo al nivel de artículo, sobre los derechos anulados y

los derechos cancelados.

Sobre la anulación de derechos presupuestarios se distinguirá entre:

- Las anulaciones de liquidaciones.

- Las anulaciones por aplazamiento o fraccionamiento.

- Las anulaciones por devolución de ingresos.

Sobre la cancelación de derechos, se distinguirá entre:

- Las cancelaciones por el cobro de derechos en especie.

- Las cancelaciones por insolvencias.

- Las cancelaciones por otras causas.

Page 83: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

83

PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE. DERECHOS ANULADOS Y CANCELADOS

APLICACIÓN PRESUPUESTARIA

ANULACIÓN DE LIQUIDACIONES

APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

DEVOLUCIÓN DE INGRESOS

TOTAL DERECHOS ANULADOS

COBROS EN ESPECIE INSOLVENCIAS OTRAS CAUSAS

TOTAL DERECHOS

CANCELADOS

TOTALES

Page 84: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

84

23.2. Presupuestos cerrados.

A) Presupuesto de gastos.

Para cada ejercicio se informará, al nivel de desagregación con que se

apruebe Presupuesto de la entidad matriz y como máximo al nivel de artículo,

sobre:

- Obligaciones pendientes de pago a 1 de enero.

- Modificaciones al saldo inicial y anulaciones.

- Prescripciones.

- Pagos realizados.

- Obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre.

Page 85: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

85

PRESUPUESTOS DE GASTOS CERRADOS

APLICACIÓN PRESUPUESTARIA OBLIGACIONES

PENDIENTES DE PAGO A 1 DE ENERO

MODIFICACIONES SALDO INICIAL Y ANULACIONES

PRESCRIPCIONES PAGOS REALIZADOS OBLIGACIONES

PENDIENTES DE PAGO A 31 DE DICIEMBRE

TOTAL

Page 86: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

86

B) Presupuesto de ingresos.

Para cada ejercicio se informará, al nivel de desagregación con que se apruebe

Presupuesto de la entidad matriz y como máximo al nivel de artículo, sobre:

- Derechos pendientes de cobro a 1 de enero.

- Rectificaciones al saldo inicial

- Derechos anulados.

- Derechos recaudados.

- Derechos cancelados.

- Derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre.

Page 87: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

87

PRESUPUESTOS DE INGRESOS CERRADOS

APLICACIÓN PRESUPUESTARIA

DERECHOS PENDIENTES DE COBRO A 1 DE

ENERO

RECTIFICACIONES SALDO INICIAL

DERECHOS ANULADOS

DERECHOS RECAUDADOS

DERECHOS CANCELADOS

DERECHOS PENDIENTES DE COBRO A 31 DE

DICIEMBRE

TOTAL

Page 88: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

88

C) Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores.

Se informará de las variaciones de obligaciones y derechos a cobrar de

presupuestos cerrados, que supongan la alteración de los importes calculados

como resultados presupuestarios consolidados en ejercicios anteriores.

Para el cálculo de la variación de obligaciones de presupuestos cerrados

pendientes de pago, se tendrán en cuenta las rectificaciones del saldo inicial, así

como las anulaciones y prescripción de obligaciones producidas en el ejercicio.

Para el cálculo de la variación de derechos a cobrar de presupuestos cerrados

pendientes de recaudar, se tendrán en cuenta las rectificaciones del saldo inicial,

producidas en el ejercicio, así como las anulaciones y cancelaciones de derechos

producidas en el ejercicio.

VARIACIÓN DE RESULTADOS PRESUPUESTARIOS DE EJERCICIOS ANTERIORES

TOTAL VARIACIÓN OBLIGACIONES

TOTAL VARIACIÓN DERECHOS

VARIACIÓN DE RESULTADOS

PRESUPUESTARIOS DE EJERCICIOS

ANTERIORES

− Operaciones no financieras

− Operaciones comerciales

− Variación Activos financieros

− Variación Pasivos Financieros

TOTAL .................

Page 89: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

89

23.3. Ejercicios posteriores

A) Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores

Información a nivel de capítulo sobre los compromisos de gasto adquiridos

durante el ejercicio, así como en los precedentes, imputables a presupuestos

de ejercicios sucesivos, con indicación de su descripción, importe y año al

que se refieran.

Page 90: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

90

COMPROMISOS DE GASTO CON CARGO A PRESUPUESTOS DE EJERCICIOS POSTERIORES

APLICACIÓN PRESUPUESTARIA EXPLICACIÓN COMPROMISOS DE GASTOS ADQUIRIDOS CON CARGO AL EJERCICIO

AÑO 1 AÑO 2 AÑO 3 AÑO 4 AÑOS SUCESIVOS

Page 91: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

91

B) Compromisos de ingreso con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.

Se informará a nivel de capítulo de los compromisos de ingreso concertados

durante el ejercicio, así como los concertados en ejercicios anteriores que tengan

repercusión en presupuestos de ejercicios posteriores, con indicación de su

descripción, importe y año al que se refieran.

Page 92: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

92

COMPROMISOS DE INGRESO CON CARGO A PRESUPUESTOS EJERCICIOS POSTERIORES

APLICACIÓN PRESUPUESTARIA EXPLICACIÓN

COMPROMISOS DE INGRESO CONCERTADOS IMPUTABLES AL EJERCICIO

AÑO 1 AÑO 2 AÑO 3 AÑO 4 AÑOS

SUCESIVOS

Page 93: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

93

24. Estado de actividades e indicadores de gestión.

Se presentará un Estado de actividades en el que se incluirá información segmentada

sobre las actividades más relevantes llevadas a cabo por las entidades que forman el

conjunto consolidable; indicando para cada una de ellas sus: gastos de gestión,

ingresos de gestión, subvenciones y transferencias recibidas y el déficit o superávit que

deberá financiarse con fondos generales de la entidad.

Para cada una de las actividades recogidas en este estado, se incorporan, en su caso,

aquellos indicadores de gestión que resulten más adecuados para valorar la economía,

eficiencia y eficacia con que se llevan a cabo las mismas.

La cumplimentación de este apartado de la Memoria será optativa.

ESTADO DE ACTIVIDADES EJERCICIO...........

ESTADO DE ACTIVIDADES DE.....................................

GASTOS DE GESTIÓN

INGRESOS DE GESTIÓN

SUBVENCIONES Y TRANSFERENCIAS

. (DÉFICIT)

SUPERÁVIT

Actividad 1

Actividad 2

Actividad 3

........... ................

..................

Actividad n

25. Acontecimientos posteriores al cierre

25.1. Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al

cierre que no afectan a las cuentas anuales consolidadas a dicha fecha, pero

cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros. Se

informará sobre las entidades a consolidar que hayan dejado de formar parte

del grupo, así como de las que se hayan incorporado al mismo.

Page 94: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

94

25.2. Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al

cierre de las cuentas anuales consolidadas que afecten a la aplicación del

principio de gestión continuada.

Page 95: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

95

5. PROCEDIMIENTO DE IMPLANTACIÓN DE LAS NORMAS DE CONSOLIDACIÓN EN EL SECTOR PÚBLICO

En este epígrafe se analiza la problemática que presenta la implantación de las normas

de consolidación definidas en los anteriores puntos de este documento y se plantea la

posibilidad de definir un período transitorio al objeto de facilitar a las distintas

administraciones la obtención de unas cuentas consolidadas.

5.1. PROBLEMÁTICA QUE PRESENTA LA ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS, CONFORME A LOS CRITERIOS SEÑALADOS EN LOS EPÍGRAFES ANTERIORES DE ESTE DOCUMENTO

La Cuenta General debería ser el equivalente en el ámbito público a las cuentas del

grupo consolidado del ámbito empresarial, por lo que sería deseable que la Cuenta

General se formase consolidada conforme a lo establecido en los epígrafes anteriores

del presente documento.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que la obligación de elaborar las Cuentas

Generales en el sector público viene establecida por la normativa vigente (Ley General

Presupuestaria para el sector público estatal, Ley Reguladora de las Haciendas Locales

para el sector público local y Leyes de carácter económico-financiero de cada

Comunidad Autónoma para el sector público autonómico) y, por tanto, su ámbito

subjetivo debe adecuarse a lo que disponga la normativa aplicable en cada caso.

Actualmente dicha normativa establece que la Cuenta General debe elaborarse a partir

de las cuentas de las entidades que conforman el sector público, quedando éste definido

normalmente de acuerdo con un criterio de propiedad.8

Así pues, el primer problema en la elaboración de una Cuenta General es la no

concordancia entre su ámbito subjetivo aplicando el criterio de control definido en el

presente documento y el ámbito subjetivo aplicando el criterio de propiedad establecido

en la normativa actual, siendo este último más restringido al no incluir, por ejemplo,

8 La normativa vigente en el ámbito local constituye una excepción al criterio general ya que excluye de la Cuenta General a aquellas sociedades no participadas íntegramente.

Page 96: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

96

todas aquellas entidades en las que la participación de la entidad matriz sea inferior al

50% pero que se encuentren controladas por ella.

Por tanto, en primer lugar, sería necesario modificar la normativa reguladora al objeto de

definir el ámbito de aplicación de la Cuenta General en términos de control.

Si, además, tenemos en cuenta que la aprobación de la Cuenta General representa el

cierre del ciclo presupuestario, sería conveniente modificar asimismo la normativa

presupuestaria al objeto de que el ámbito subjetivo de los Presupuestos Generales

coincida con el de la Cuenta General.

Es cierto que no siempre que se ha producido un cambio en la composición del sector

público se han actualizado los dos ámbitos subjetivos: contable y presupuestario,

produciéndose, por tanto, una divergencia entre ambos, si bien esta situación no es la

adecuada, y resulta, por tanto, conveniente la modificación tanto de la normativa

contable como de la presupuestaria.

En todo caso es necesario tener en cuenta que, mientras no se produzca un cambio en

la normativa reguladora de la Cuenta General, deberán consolidarse las cuentas de

aquellas entidades que, conforme a la legislación vigente, formen parte de la misma.

Es decir, si la normativa prevé la aplicación del criterio de propiedad se debería modificar

el contenido del grupo, conjunto consolidable y perímetro de consolidación respecto al

previsto en este documento, sin perjuicio de que las cuentas consolidadas de los

subgrupos que constituyen la Cuenta General se elaboren de acuerdo con su normativa

reguladora, que puede establecer un criterio de control. En este caso sería conveniente

incluir en la Memoria información adicional sobre las entidades controladas por la matriz

pero que, se hubieran tenido que excluir de la consolidación por no cumplir el criterio de

propiedad.

Además de lo señalado anteriormente existen otra serie de problemas que hay que

solucionar para poder elaborar una Cuenta General, entre los que destacan el gran

volumen de entidades que se han de consolidar, entidades que además pueden estar

sujetas a principios contables diferentes lo que dificultaría la homogeneización de la

información; el volumen de información que se debe procesar, que incluye tanto las

cuentas anuales como la información adicional necesaria para realizar los ajustes; la

limitación de recursos disponibles tanto técnicos como humanos y el hecho de que la

consolidación en el ámbito público es un tema novedoso y son pocos todavía los países

que están consolidando las cuentas públicas.

Page 97: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

97

Se analizan a continuación estos problemas que se plantean en la consolidación de

cuentas en el ámbito del sector público:

− La existencia de un gran número de entidades que configuran el perímetro de

consolidación, el volumen de la información a procesar y la escasez de medios

técnicos y humanos.

Una de las razones que se argumentan cuando se analiza la conveniencia de presentar

información contable consolidada en el ámbito público es precisamente el gran número

de entidades que lo constituyen, ya que la consolidación permite obtener una visión

global de la actuación pública con independencia del grado de descentralización de la

gestión.

Especialmente en el del sector público estatal, el número de entidades es tan elevado

que la razón que se argumenta para la presentación de las cuentas consolidadas se

convierte en la práctica en un problema que va a dificultar la elaboración de dichas

cuentas, ya que se hace necesario procesar un gran volumen de información.

En el caso del sector público local es más probable que se plantee el problema de la

limitación de medios informáticos y contables adecuados que permitan procesar la

información que se recibe de las entidades, que incluye tanto las cuentas a consolidar

como la información adicional necesaria para realizar los ajustes de consolidación.

Es necesario, por tanto, valorar qué ajustes se deben realizar y cuáles no, en base a la

relación entre el coste de obtener y procesar la información y la importancia de las

operaciones internas que se pretenden ajustar.

− Heterogeneidad de las entidades que componen el sector público.

Existe un problema añadido en la consolidación de cuentas en el ámbito del sector

público que es la coexistencia en el perímetro de consolidación de entidades sujetas a

diferentes principios contables.

En función del tipo de entidad y de la actividad que desarrollen, las entidades están

sometidas a principios contables públicos o empresariales, lo cual va a dificultar la

presentación de estados consolidados dada la complejidad del proceso de

homogeneización.

− Dificultades en la obtención de información

Estas dificultades se refieren fundamentalmente a la obtención de información relativa a

una serie de entidades que no están sujetas a la rendición de sus cuentas al Tribunal de

Page 98: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

98

Cuentas u Órgano de control externo correspondiente pero que deben incluirse dentro

del perímetro de consolidación, como es el caso de las entidades controladas por la

matriz pero de las que ostenta una participación inferior al 50%.

Precisamente para impedir que, mediante la descentralización de actividades, se pueda

evitar el control de la gestión de los recursos públicos ya han existido pronunciamientos

desde el propio Tribunal de Cuentas en los que se reclamaba que la fiscalización del

Tribunal afectase a aquellas entidades donde la correspondiente Administración Pública

tuviera el control efectivo aunque su participación fuera inferior al 50%

Si bien, en la mayoría de los casos, el volumen de entidades controladas pero no

participadas mayoritariamente es escasamente significativo, sería conveniente regular la

obligación de estas entidades de suministrar información al objeto de poder incluirla en la

cuenta consolidada.

− La consolidación en el ámbito público es una novedad en el sector público español.

La consolidación de cuentas en el ámbito público es un tema novedoso y no es posible

extrapolar directamente las normas de consolidación del sector empresarial al público,

tanto por las peculiaridades que presentan las entidades del sector público como por las

diversas relaciones de dependencia que se dan entre ellas.

Los pronunciamientos internacionales sobre esta materia consideran conveniente y

necesario que los gobiernos presenten información consolidada al objeto de obtener una

visión global de las actividades realizadas por el sector público estatal, autonómico y

local con independencia del grado de descentralización con que se hayan ejecutado, si

bien en la actualidad son todavía pocos los países que presentan estados consolidados.

− Retardos en la remisión de las cuentas consolidadas.

Como consecuencia de los problemas que se han descrito anteriormente es previsible

que se planteen muchos problemas en la elaboración de la Cuenta General consolidada

en los primeros ejercicios, lo cual puede ocasionar retardos en la observancia de los

plazos actualmente regulados para su remisión al Tribunal de Cuentas u Órgano de

control externo, lo que podría hacer disminuir la oportunidad de la información.

Page 99: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

99

5.2. SOLUCIONES A LAS DIFICULTADES DE ELABORAR LAS CUENTAS CONSOLIDADAS DEL SECTOR PÚBLICO.

Con el objeto de salvar los problemas que se pueden plantear al formar una Cuenta

General consolidada, se puede definir un período transitorio durante el que se irían

consolidando paulatinamente las entidades que formen parte de su ámbito subjetivo. La

utilización de este período transitorio sería facultativa, en función de las dificultades a las

que se enfrentara cada entidad matriz al elaborar la Cuenta General.

En concreto, es previsible que la aplicación de los métodos de integración global y

proporcional a las entidades que no estén sujetas a los principios contables públicos

pueda no realizarse en una primera etapa, por lo que sería necesario aplicar a estas

entidades, durante un periodo transitorio, el denominado “procedimiento de puesta en

equivalencia modificado”.

La diferencia entre el procedimiento de puesta en equivalencia y el procedimiento de

puesta en equivalencia modificado, de acuerdo con el Canadian Institute of Chartered

Accountant, consiste en que en éste último la puesta en equivalencia se realiza sobre la

situación financiera y los resultados de las entidades obtenidos según los principios

contables generalmente aceptados para empresas no siendo necesario, por tanto,

realizar las homogeneizaciones previas para adaptar las valoraciones de los estados

financieros de cada entidad a los principios contables públicos de la matriz, ni tampoco

las eliminaciones por operaciones internas.

La pérdida de información que se produce en la elaboración de la Cuenta General

aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia modificado podría atenuarse

proporcionado información complementaria que complete a la suministrada por la

Cuenta General.

La definición de un periodo transitorio supondría llevar a cabo el proceso de

consolidación en dos fases, cuya duración se debería definir en la correspondiente

norma reguladora. Estas fases serían las siguientes:

Page 100: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

100

− Periodo transitorio

Durante el periodo transitorio se consolidarían por el método de integración global las

entidades del grupo sujetas a los principios contables públicos y por el método de

integración proporcional las entidades multigrupo sujetas a dichos principios contables.

Además se integrarían por el procedimiento de puesta en equivalencia modificado las

entidades del perímetro de consolidación que no aplican principios contables públicos,

es decir, todas las entidades del perímetro de consolidación de carácter empresarial o

fundacional9.

La pérdida de información que se produciría al aplicar el procedimiento de puesta en

equivalencia modificado podría atenuarse presentando información complementaria

agregada o consolidada sobre las distintas actividades que llevan a cabo las distintas

Administraciones Públicas.

En concreto, sería necesario elaborar una Cuenta General consolidada del sector

público empresarial al objeto de conocer la verdadera dimensión de la actividad

empresarial realizada por cada Administración Pública.

De acuerdo con lo anterior, durante el periodo transitorio se elaborarían unas Cuentas

consolidadas, que incluirían:

− Las cuentas de las entidades del grupo sujetas a los principios contables públicos

consolidadas por el método de integración global.

− Las cuentas de las entidades multigrupo sujetas a los principios contables

públicos consolidadas por el método de integración proporcional.

− Las cuentas de las entidades del perímetro de consolidación que no aplican

principios contables públicos integradas por el procedimiento de puesta en

equivalencia modificado. En este caso, si la entidad a integrar es, a su vez,

dominante de un grupo, las cuentas a integrar serán sus cuentas consolidadas.

Los estados se elaborarán conforme a lo previsto en los anteriores epígrafes del

documento si bien el Estado de liquidación del presupuesto consolidado se podrá

presentar en los mismos términos en que se presentaron y aprobaron los

correspondientes presupuestos. Respecto a la Memoria se puede contemplar la

9 En el caso de entidades de carácter empresarial que no tengan la forma jurídica de sociedades mercantiles y de entidades de carácter fundacional, la cuenta a utilizar para reflejar las diferencias entre el valor contable de la inversión y el importe que le corresponde en los fondos propios de la entidad participada será la de “Patrimonio de entidades consolidadas”.

Page 101: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

101

posibilidad de no incluir todos los Estados que la integran de acuerdo con los anteriores

epígrafes del documento.

− Situación definitiva

Una vez finalizado el período transitorio se aplicaría el método de integración global a las

entidades del grupo, el método de integración proporcional a las entidades multigrupo y

el procedimiento de puesta en equivalencia a las sociedades asociadas,

independientemente de los principios contables que les fueran de aplicación, de acuerdo

con lo establecido en el epígrafe 4 de este documento “Formulación de cuentas anuales

consolidadas”.

Por tanto, se elaborarían unas Cuentas consolidadas que incluirían:

− Las cuentas de las entidades del grupo consolidadas por el método de

integración global.

− Las cuentas de las entidades multigrupo consolidadas por el método de

integración proporcional.

− Las cuentas del resto de entidades del perímetro de consolidación integradas por

el procedimiento de puesta en equivalencia.

En todo caso, si la entidad a integrar es, a su vez, dominante de un grupo, las cuentas a

integrar serán sus cuentas consolidadas.

Al objeto de complementar esta información, además de la información complementaria

consolidada o agregada prevista en la etapa anterior se podría suministrar información

sobre actividades específicas (Ej.: educativas, sanitarias...)

Page 102: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

102

6. GLOSARIO DE TÉRMINOS

AGREGACIÓN

La agregación consiste en la suma de las diferentes partidas de idéntica o análoga

naturaleza de los documentos que componen las cuentas individuales de las entidades que

consolidan por los métodos de integración global o proporcional, previamente

homogeneizadas.

BALANCE CONSOLIDADO

Es el Estado que presenta la posición patrimonial relativa al conjunto de entidades que

conforman el perímetro de consolidación en un momento determinado.

Se estructura a través de dos masas patrimoniales, activo y pasivo, desarrolladas cada una

de ellas en agrupaciones que presentan elementos patrimoniales homogéneos.

El Balance consolidado comprenderá, con la debida separación, los bienes, derechos y

obligaciones de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las que se les aplique el

método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así

como los fondos propios y en partida específica separada la parte que corresponda a socios

externos al grupo. También comprenderá los bienes, derechos y obligaciones de las

entidades multigrupo, a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el

porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o patrimonio y sin

perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

CONJUNTO CONSOLIDABLE

Es el conjunto de entidades que consolidan por el método de integración global o

proporcional, es decir, está constituido por las entidades que forman el grupo y por las

entidades multigrupo.

CONSOLIDACIÓN DE CUENTAS

La consolidación de las cuentas de las entidades integrantes del sector público supone la

agregación de las cuentas individuales previamente homogeneizadas, así como la

cancelación de las operaciones internas que se producen entre ellas.

CONTROL

Es el poder o facultad de dirigir las políticas financieras y operativas de otra entidad.

Page 103: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

103

CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL CONSOLIDADA

Es el Estado que presenta el resultado económico-patrimonial del perímetro de

consolidación de un ejercicio.

Se estructura en dos corrientes (positiva y negativa), desarrolladas cada una de ellas en

función de la naturaleza económica de cada operación, y recogiendo:

- La positiva: los ingresos y beneficios atribuibles al conjunto de entidades que

conforman el perímetro de consolidación.

- La negativa: los gastos y las pérdidas atribuibles al conjunto de entidades que

conforman el perímetro de consolidación.

La Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada comprenderá, con la debida

separación, los ingresos y gastos de la entidad matriz y de las entidades a consolidar a las

que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y

eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con expresión de la parte

correspondiente a socios externos al grupo que figurará en una partida específica. También

comprenderá los ingresos y gastos de las entidades multigrupo a las que se aplique el

método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del

grupo en su capital social o patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que

procedan.

ELIMINACIONES

Las eliminaciones tienen por objeto evitar las duplicidades de las magnitudes de los

epígrafes que forman los documentos que configuran las cuentas consolidadas.

ENTIDADES A CONSOLIDAR

Son aquellas entidades que se consolidan, bien porque están sometidas al control o

intervención de otra entidad o bien porque forman parte del sector público.

ENTIDAD MATRIZ

Es aquella que se constituye como el centro de responsabilidad y de decisión, con

capacidad para intervenir en las políticas financieras y operativas del resto de entidades que

configuran el perímetro de consolidación.

ENTIDADES MULTIGRUPO

Son aquellas entidades, que son gestionadas conjuntamente por una o varias entidades del

grupo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otra u otras

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104

ajenas al mismo, entendiendo que existe gestión conjunta cuando se produzca alguna de las

circunstancias siguientes:

a) que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o

a) que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de

veto en la toma de decisiones sociales.

ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CONSOLIDADO

El Estado de liquidación del Presupuesto consolidado presentará:

− La liquidación de los gastos presupuestarios y de los ingresos presupuestarios

así como el resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que

tengan presupuesto limitativo.

− La liquidación de los presupuestos de explotación y capital del resto de entidades

del sector público

GESTIÓN INDIRECTA

Modalidad de gestión de los servicios públicos caracterizada por realizarse por medio de

empresas o de particulares que tengan análogo contenido al del respectivo servicio público,

por oposición a la gestión directa o realizada por los propios medios administrativos,

incluyendo entre éstos los entes instrumentales.

GRUPO

El grupo esta constituido por la entidad matriz y las entidades a consolidar por integración

global.

HOMOGENEIZACIÓN

La homogeneización consiste en la realización de una serie de ajustes para unificar los

criterios contables mantenidos en la elaboración de las cuentas individuales de las entidades

que van a ser objeto de consolidación.

MEMORIA CONSOLIDADA

La Memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en el Balance

de situación consolidado, en la Cuenta del resultado económico-patrimonial consolidada y

en el Estado de liquidación del presupuesto consolidado. Contiene toda la información que

resulta necesaria para la correcta interpretación de dichos documentos.

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105

MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL

El método de integración global consiste en la incorporación al Balance de la entidad matriz

de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades a

consolidar, así como los fondos propios de las mismas, a la Cuenta del resultado

económico-patrimonial de la primera, todos los ingresos y gastos que concurran en la

determinación del resultado de las entidades a consolidar y al Estado de liquidación del

presupuesto de la entidad matriz de todos los ingresos y gastos presupuestarios liquidados

por las entidades a consolidar, todo ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de

las eliminaciones que resulten pertinentes.

MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL

El método de integración proporcional consiste en la incorporación al Balance de la entidad

matriz de los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades

multigrupo, así como los fondos propios de las mismas, a la Cuenta del resultado

económico-patrimonial de la primera, los ingresos y gastos que concurran en la

determinación del resultado de las entidades multigrupo y al Estado de liquidación del

presupuesto de la entidad matriz de los ingresos y gastos presupuestarios liquidados por las

entidades multigrupo, en la proporción que representen las participaciones de las entidades

del grupo en los fondos propios de cada entidad multigrupo, sin perjuicio de las

homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten pertinentes.

PERÍMETRO DE CONSOLIDACIÓN

Está formado por las entidades que forman el conjunto consolidable y por las entidades a las

que les es de aplicación el procedimiento de puesta en equivalencia.

PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA

La aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia consiste en sustituir el valor

contable por el que, en su caso, una inversión figura en las cuentas de una entidad del

grupo por el importe correspondiente al porcentaje que, de los fondos propios de la entidad

participada, le corresponda.

PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA MODIFICADO

El procedimiento de puesta en equivalencia modificado consiste en aplicar el procedimiento

de puesta en equivalencia sobre la situación financiera y los resultados de las entidades

obtenidos según los principios contables generalmente aceptados para empresas, no siendo

necesario, por tanto, realizar las homogeneizaciones previas para adaptar las valoraciones

Page 106: Consolidación de Cuentas Anuales en el Sector Público

106

de los estados financieros de cada entidad a los principios contables públicos aplicables por

la matriz, ni tampoco las eliminaciones por operaciones internas.

SOCIEDADES ASOCIADAS

Son aquellas sociedades en las que alguna o varias entidades del sector público ejercen

una influencia notable en su gestión. Entendiendo que existe influencia notable cuando se

cumplen los dos requisitos siguientes:

a) que una o varias entidades públicas participen en el capital social de la sociedad, y

b) se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.

Se presume que se cumplen ambos requisitos cuando una o varias entidades del sector

público posean una participación de, al menos, un 20% o el 3% si ésta cotiza en Bolsa.

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ANEXOS

ANEXO I: MIEMBROS DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA ELABORACIÓN DE ESTUDIOS DE CONTABILIDAD PÚBLICA

ANEXO II: GRUPO DE TRABAJO

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ANEXO I. MIEMBROS DE LA COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA ELABORACIÓN DE ESTUDIOS DE CONTABILIDAD PÚBLICA

PRESIDENTE DE LA COMISIÓN

• D. José Alberto Pérez Pérez Interventor General de la Administración del Estado.

COMISIÓN

• D. José Juan Blasco Lang. Director de la Oficina Nacional de Auditoría.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. Roberto Carballo Parejo. Interventor Regional de Extremadura.

Delegación Especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

• D. ª Susana Casado Robledo. Subdirectora General de Análisis y Evaluación de las Políticas del gasto.

Dirección General de Presupuestos.

• D. Gregorio Cuñado Ausín. Director Técnico de la Presidencia de la Sección de Fiscalización.

Tribunal de Cuentas.

• D. Francisco Díaz Argüelles. Interventor del Ayuntamiento de Antequera.

• D. ª María Luisa García Núñez. Jefe de Área Intersectorial de la Subdirección General de Política Presupuestaria.

Dirección General de Presupuestos.

• D. Agustín González Pérez. Interventor General de la Junta de Extremadura.

• D. Jesús María González Pueyo. Interventor General del Ayuntamiento de Madrid.

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• D. ª Berta Guarner González. Interventora Adjunta del Ayuntamiento de Vigo.

• D. José Lobez Pérez. Interventor Regional Adjunto.

Delegación Especial de Economía y Hacienda de Cataluña.

• D.ª Rosario Martínez Manzanedo. Subdirectora General de Análisis y Cuentas Económicas del Sector Público.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. Miguel Miaja Fol. Interventor Delegado en el Ministerio de Justicia.

• D. Vicente Montesinos Julve Catedrático de Universidad. Departamento de Contabilidad.

Universidad de Valencia.

• D. Víctor Nicolás Bravo. Subdirector General de Planificación y Dirección de la Contabilidad.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. Vicente Pina Martínez. Catedrático de Universidad. Departamento de Contabilidad y Finanzas.

Universidad de Zaragoza.

• D. José María Portabella i d’Alos. Interventor General del Departamento de Economía, Finanzas y Planificación.

Generalidad de Cataluña.

• D. Jaime Pou Díaz. Interventor Delegado en el Ministerio del Interior.

• D. Vicente Rodríguez Rubio. Subdirector General de Contabilidad.

Dirección General de Asuntos Económicos.

Ministerio de Defensa.

• D. Cristóbal Pérez Monjardín. Interventor General.

Gobierno de Cantabria.

• D.ª Florentina Ros Amoros. Subdirectora General de Normalización y Técnica Contable.

Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

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• D. Zacarías Salas Grajera. Subdirector General de Gestión Contable.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. ª Pilar Seisdedos Espinosa. Subdirectora General de Coordinación.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. Felipe Turiel Sandín. Subdirector General de Dirección, Planificación y Gestión de Contabilidad del Sistema.

Intervención General de la Seguridad Social.

• D. José Manuel Vela Bargues. Catedrático de Universidad.

Universidad de Castellón.

• D. Javier Zornoza Boy. Decano de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Departamento de Economía, Financiera y Contabilidad II.

Universidad Complutense de Madrid.

SECRETARIA DE LA COMISIÓN

• D.ª M.ª del Mar Fernández Rodríguez. Subdirectora Adjunta de Planificación y Dirección de la Contabilidad.

Intervención General de la Administración del Estado.

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ANEXO II. GRUPO DE TRABAJO

COORDINADOR DE LA PONENCIA

• D. Víctor Nicolás Bravo. Subdirector General de Planificación y Dirección de la Contabilidad.

Intervención General de la Administración del Estado.

GRUPO

• D. ª Susana Casado Robledo. Subdirectora General de Análisis y Evaluación de las Políticas del gasto.

Dirección General de Presupuestos.

• D. Gregorio Cuñado Ausín. Director Técnico de la Presidencia de la Sección de Fiscalización.

Tribunal de Cuentas.

• D. ª Marta Fernández Estellés. Jefa División 1 de la Oficina Nacional de Auditoria.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. Jesús María González Pueyo. Interventor General del Ayuntamiento de Madrid.

• D.ª Rosario Martínez Manzanedo. Subdirectora General de Análisis y Cuentas Económicas del Sector Público.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. Miguel Miaja Fol. Interventor Delegado del Ministerio de Justicia.

• D. Vicente Pina Martínez. Catedrático de Universidad. Departamento de Contabilidad y Finanzas.

Universidad de Zaragoza.

• D. José María Portabella i d’Alos. Interventor General del Departamento de Economía, Finanzas y Planificación.

Generalidad de Cataluña.

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• D. Jaime Pou Díaz. Interventor Delegado en el Ministerio del Interior.

• D.ª Florentina Ros Amoros. Subdirectora General de Normalización y Técnica Contable.

Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

• D. Zacarías Salas Grajera. Subdirector General de Gestión Contable.

Intervención General de la Administración del Estado.

• D.ª Lourdes Torres Pradas Profesora de la Universidad de Zaragoza.

• D. Felipe Turiel Sandín. Subdirector General de Dirección, Planificación y Gestión de Contabilidad del Sistema.

Intervención General de la Seguridad Social.

SECRETARÍA PONENTE

• D. ª M.ª del Mar Fernández Rodríguez. Subdirectora Adjunta de Planificación y Dirección de la Contabilidad

Intervención General de la Administración del Estado.

• D.ª Belén Hernández Fernández-Canteli Subdirección General de Planificación y Dirección de la Contabilidad

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. ª Arantxa López Cascante. Subdirección General de Planificación y Dirección de la Contabilidad

Intervención General de la Administración del Estado.

• D. ª Paz Calvo Zabala. Subdirección General de Planificación y Dirección de la Contabilidad

Intervención General de la Administración del Estado.