CONCEPTOS DE LA DIAN - Tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y su naturaleza es la de actos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley / ACTOS DE REGLAMENTACION EN EL ULTIMO NIVEL - Lo son entre otros los Conceptos de la DIAN cuando interpretan normas tributarias / FACULTAD INTERPRETATIVA DE LA DIAN - Dilucida el sentido de las normas tributarias sin limitarla o excederla / CONCEPTOS DE LA DIAN - A través de ellos no es dable regular deberes tributarios materiales y formales En el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, se otorgó a los conceptos emitidos por la DIAN alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487 de 1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de manifestaciones jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas jurídicas tributarias”. La Sala sostuvo en otra oportunidad, que cuando los conceptos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa. Por tal razón, la administración al ejercer tal facultad interpretativa, debe dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues por la vía de un concepto de carácter administrativo no es dable regular deberes tributarios materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo esto competencia exclusiva del legislador, titular de la potestad impositiva y principal regulador de la actuación tributaria. ACTUACION TRIBUTARIA DEL CONTRIBUYENTE - Puede fundarla en los conceptos tributarios que se encuentren vigentes en la fecha en que se surta aquella / CONCEPTOS DE LA DIAN - Las actuaciones del contribuyente amparadas por ellos no pueden ser objetados por las autoridades tributarias / DECLARACION TRIBUTARIA - Los conceptos de la DIAN vigentes a su presentación son los que pueden servir de fundamento para dicha actuación / CONCEPTOS DE LA DIAN - Al ser revocados los que sustentaron la actuación del contribuyente no pueden ser amparados por el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 Hechas las anteriores precisiones, vale la pena resaltar que el contribuyente puede fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones, tal como lo permite el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al señalar que “Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”. De tal manera, que las actuaciones del contribuyente realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias. Entonces, el particular en una actuación tributaria busca cumplir con las obligaciones de índole sustancial o formal impuestas por el legislador, que sustentadas en las directrices u orientaciones de los conceptos de la DIAN vigentes para ese momento, se enmarcan dentro del amparo concedido por el precepto legal. Para la Sala el argumento de la demandante es contrario al artículo 264 de la Ley 223 de 1995 en comento, ya que como se expuso el contribuyente puede acoger los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en el momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el sub judice corresponde a la fecha en que presenta el respectivo denuncio tributario, como quiera que es en ese instante en que se instrumenta su actuación, con la

declaración de los valores que consigna en su liquidación privada. Sostener lo contrario equivaldría a cambiar el texto legal, para que en vez de amparar las actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los conceptos vigentes en la fecha en que se efectúan, reviva los efectos jurídicos de los conceptos revocados por la DIAN en desmedro de la finalidad legislativa de la norma. Así las cosas, para el momento en que la sociedad realizó la respectiva actuación tributaria con la presentación de la declaración tributaria inicial del año gravable de 1999 (11 de abril del 2000), el concepto en el cual se fundamentó (047433 de mayo 20 de 1999), ya no se encontraba vigente, toda vez que había sido revocado el 6 de marzo del mismo año con el concepto 020727, publicado en diario oficial con el fin de cambiar la posición asumida en el anterior. Igualmente para la fecha en que corrigió el denuncio rentístico, 10 de abril del 2001, ya se encontraba revaluado el concepto que pretende hacer valer. COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Procede siempre y cuando se presente utilidad o renta fiscal / PRINCIPIO DE LA BUENA FE TRIBUTARIA - No puede pretender revivir un concepto de la DIAN revocado para la época de la actuación / SEGURIDAD JURIDICA PARA LOS CONTRIBUYENTES - Se desconoce cuando se revocan conceptos de la DIAN vigentes por poco tiempo De tal forma, que el concepto en discusión no solo estaba revocado para el momento en que la sociedad realizó la actuación tributaria con la presentación de la declaración de renta, sino que su interpretación desconoció el alcance de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que autorizan la compensación de las pérdidas fiscales siempre y cuando exista utilidad o renta fiscal. En este orden de ideas, los principios de buena fe y confianza legitima que reclama la actora para que se aplique el concepto 047433 de 1999, no pueden llevar al extremo de revivirlo para la época en que la actora realizó la actuación tributaria, ni a desconocer que su interpretación era contraria a las normas legales. No obstante lo anterior, esta Corporación considera que frente a los continuos cambios de interpretación como el que se presenta con el Concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999, que tuvo una vigencia inferior a un año por cuanto fue revocado con ocasión del Concepto No. 020727 de marzo 6 del 2000, resulta oportuno y necesario hacer un llamado a la DIAN para que su facultad interpretativa brinde a los contribuyentes seguridad jurídica y certeza en las actuaciones que deben adelantar ante la Administración de Impuestos. RENTA LIQUIDA - Es el rubro del cual pueden descontarse las pérdidas fiscales / RECICLAJE DE PERDIDAS - Se produce cuando se compensan pérdidas fiscales aun cuando no resulte utilidad en el último ejercicio / PERDIDAS FISCALES - Se harían amortizables indefinidamente si se compensaran con una pérdida fiscal del último período En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, se encuentra que el legislador en dichas disposiciones legales utilizó la expresión genérica de “rentas” y el vocablo “utilidades”, términos que en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de los ingresos, los costos y deducciones, y que salvo excepciones legales es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario). Entonces, el tratamiento tributario de las pérdidas por la sociedad en el año de 1999, corresponde a un reciclaje de pérdidas que conduce a que se distorsione la finalidad descrita en la

ley, frente a su compensación con la renta líquida o utilidad generada en el año gravable en que se deducen, a más de que desconoce y hace inocuo el termino de su amortización dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez que se prorrogaría indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas. Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento económico del ente social en un período gravable determinado. Una vez establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la compensación y no como erradamente lo entiende la apelante, de sustraer la pérdida de la renta bruta, pues con ello no solo se desconocen los preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente social, que es lo que busca el legislador tributario.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA Bogotá D.C., octubre veintisiete (27) de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00288-01(14699) Actor: BBVA SEGUROS GANADERO COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Apelación de la Sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. FALLO Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la

parte demandante, contra la Sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida

por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta,

Subsección B, mediante la cual se niegan las súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES

El 11 de abril del 2000, la sociedad BBVA SEGUROS GANADERO

COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. presentó declaración de renta y

complementarios por el año gravable de 1999, en la que determinó en el

renglón 46 Deducción en pérdidas de $4.149.491.000 y en el renglón 53 O

pérdida líquida por $14.716.155.000.

El 10 de abril del 2001, la actora corrige el denuncio tributario mencionado,

para aumentar la pérdida liquida del ejercicio en la suma de

$19.177.764.000.

La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de

Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá, el 30 de

marzo de 2001, profiere Requerimiento Ordinario No. 031063176350, para

solicitarle a la demandante información relacionada con los estados

financieros, conciliación contable y fiscal, discriminación de las pérdidas de

la declaración de renta del año gravable de 1999, así como las incluidas en

los años 1996, 1997, 1998.

Con memorial fechado el 30 de abril del 2001, la actora responde el

requerimiento ordinario mencionado.

El 22 de febrero de 2002, con el Requerimiento Especial No.

310632002000042, se modifica la declaración de renta del año gravable de

1999, en el sentido de rechazar la suma de $4.149.491.000 como pérdida

líquida ajustada por inflación de la vigencia fiscal de 1997, como quiera que

en el año de 1999 no resulta renta liquida contra la cual se pueda

compensar.

Con memorial fechado el 22 de mayo del 2002, la sociedad actora responde

el requerimiento especial.

El 7 de noviembre de 2002, la División de Liquidación de la Administración

Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá,

profiere Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000125, en la cual

modifica la declaración tributaria de acuerdo con las glosas planteadas en el

requerimiento especial.

LA DEMANDA

La sociedad BBVA SEGUROS GANADERO COMPAÑÍA DE SEGUROS

S.A en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho,

demanda la liquidación oficial de revisión para que sea declarada nula y en

consecuencia se declare en firme la declaración de renta del año gravable

de 1999.

Expresa que el acto administrativo desconoce la deducción de las pérdidas

fiscales, sin tener en cuenta que la DIAN mediante el concepto No. 47.433

de mayo 20 de 1999, permite que se resten de la renta bruta

“independientemente de que arroje una nueva pérdida”, por lo que el

proceder de la actora se ajusta a lo establecido en el artículo 264 de la Ley

223 de 1995, que otorga el derecho al contribuyente de sustentar sus

actuaciones en la vía gubernativa con base en los conceptos.

Considera que se desconoce el contenido del artículo 264 de la Ley 223 de

1995, al condicionar que el concepto en el cual se basó el contribuyente

para deducir la pérdida se encuentre publicado, cuando la Administración

solo debe publicar aquellos conceptos que impliquen un cambio en la

posición asumida previamente, en la medida en que pueda afectar una

determinada situación jurídica.

Aduce que el acto impugnado viola por falta de aplicación la Resolución No.

3949 de diciembre 24 de 1999, que estableció el formulario oficial de

declaración de renta de personas jurídicas - año gravable de 1999- que

consagra las pérdidas fiscales como una deducción y no determina renglón

alguno para su compensación.

Afirma que el proceder de la Administración es claramente inconstitucional,

en la medida en que desconoce el principio de buena fe consagrado en el

artículo 83 de la Constitución Política, que fue orientador de la actuación del

contribuyente en el caso específico.

Señala que la autoridad tributaria desconoce el concepto vigente durante el

año 1999, con el argumento de que para la fecha en que se presentó la

declaración (11 de abril de 2000) había sido revocado por el concepto

020727 del 6 de marzo del 2000, con una aplicación retroactiva que

contraviene lo normado en el artículo 363 de la Constitución Política. En el

caso concreto sostiene que el impuesto de renta por el año gravable de

1999 se verificó a 31 de diciembre, por lo que el derecho a la deducción

estaba circunscrito a las normas sustantivas vigentes a tal fecha, que

incluye el concepto del 20 de mayo de 1999, independientemente del

momento en que se cumplió con la obligación formal de declarar.

Finalmente invoca la falta de aplicación del artículo 13 de la Constitución

Política, ya que en un caso similar la Administración de Impuestos de

Barranquilla, ordenó el archivo del expediente.

LA OPOSICIÓN

La apoderada de la DIAN se opone a las pretensiones de la demanda y

solicita que sean negadas.

Expresa que la deducción por pérdidas de sociedades de acuerdo con el

artículo 147 del Estatuto Tributario, sólo procede cuando puedan

compensarse con rentas que se obtengan en los cinco períodos gravables

siguientes, es decir, que están sujetas a condición, en la medida en que se

obtengan rentas fiscales, beneficios o utilidades en la actividad productora,

capaces de aumentar de manera efectiva el patrimonio.

Se refiere al término “compensar” que emplea el artículo 147 del Estatuto

Tributario, para destacar que la norma contempla la pérdida fiscal, con el fin

de que afecte una renta de la misma naturaleza, aspecto confirmado con lo

previsto en el artículo 351 del Estatuto Tributario que consagra que “Las

pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar

con las utilidades de los cinco (5) años siguientes”.

Afirma que la compensación procede únicamente en el evento en que la

sociedad obtenga utilidades, de lo contrario no podría hablarse de dicha

figura, sino de su acumulación. Como fundamento de sus argumentos, cita

el concepto 008219 del 9 de septiembre de 1997 y Sentencia del Consejo

de Estado de fecha 13 de junio de 2002, expediente 12769.

Señala que el concepto 20727 del 6 de marzo del 2000, revocó el concepto

047433 de mayo de 1999 que invoca la actora, con lo cual revivió el

concepto 008219 del 19 de septiembre de 1997 que indicaba que las

pérdidas fiscales solo pueden ser compensadas con rentas obtenidas

dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, vigente con

anterioridad al año gravable de 1999.

Indica que los conceptos deben ser publicados en los términos establecidos

en los artículos 143 del Código Contencioso Administrativo y 1, 3, 4 de la

Ley 57 de 1985, para que produzcan los efectos jurídicos consagrados en

el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Concluye que al no estar probado que el concepto 47433 del 20 de mayo de

1999 estuviera publicado, no puede inferirse que se indujo en error al

contribuyente o se asaltó su buena fe, máxime cuando no estuvo dirigido a

la sociedad contribuyente sino a otra sociedad, por lo que no se configura

violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Sostiene que de acuerdo con la disposición legal mencionada, para verificar

el concepto aplicable, se tiene en cuenta el vigente al momento de la

actuación tributaria, es decir, la presentación de la declaración y no cuando

se consolidó la obligación sustancial, lo que descarta la vulneración del

artículo 363 de la Constitución Política, por aplicación retroactiva de los

conceptos.

Resalta que el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999, además de no

estar publicado, fue revocado con antelación a la fecha en que tuvo lugar la

actuación tributaria, ya que al presentar la declaración de renta el 10 de abril

de 2001, ya se conocía la posición de la DIAN contenida en el concepto

020727 del 20 de marzo de 2003 (sic).

Manifiesta que la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999 que

adopta el formulario para presentar declaración de renta por al año gravable

de 1999, no tiene la capacidad o aptitud de modificar lo establecido en el

artículo 147 del Estatuto Tributario, ni cambiar la interpretación

jurisprudencial sobre el mismo precepto.

Descarta la violación del principio de igualdad, ya que la interpretación que

hacen los jueces solamente es obligatoria para el caso objeto de litigio, sin

que tenga efectos generales, ni siquiera en casos similares al fallado, por lo

cual las decisiones adoptadas por las oficinas de impuestos, no son

extensivas a otro tipo de procesos independientes y autónomos en los

cuales se discuten períodos y hechos diferentes.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub - Sección

B, mediante sentencia de fecha 12 de febrero de 2004, negó las súplicas de

la demanda.

Considera que si una actuación se adelanta con fundamento en los

conceptos emitidos por la DIAN, es preciso que estén vigentes en la fecha

en que se realiza, la que en el sub examine ocurre con la presentación de la

declaración de renta de 1999, por lo que para el 11 de abril de 2000, no

tenía aplicación el concepto 47733 del 20 de mayo de 1999, al haberse

revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo de 2000. Así mismo,

señaló que no obra prueba que el precitado concepto vaya dirigido a la

actora para inferir que se indujo en error y tampoco esta demostrado que se

haya publicado.

En cuanto a la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999, que

adoptó el formulario para presentar declaración de renta por el año gravable

de 1999, indicó que no tiene la capacidad o aptitud para modificar lo

establecido en la ley o reglamento.

Aduce que los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, otorgan la

posibilidad a las sociedades de compensar las pérdidas resultantes en un

período, con las rentas y utilidades obtenidas en los cinco años gravables

siguientes.

Observó que la sociedad demandante en la declaración de renta de la

vigencia fiscal de 1999, consignó una deducción por pérdidas de

$4.149.491.000 (renglón 46) y presentó una pérdida de $19.177.764.000

(renglón 53), sin que presente utilidad o renta para cubrirla.

Señala que las decisiones adoptadas por las oficinas de impuestos en otros

casos, son independientes y autónomas, que producen efectos ínter partes,

que no se extienden a otros asuntos.

EL RECURSO DE APELACIÓN

Afirma que la sentencia apelada viola el artículo 83 de la Constitución

Política que consagra el principio de buena fe, ya que el contribuyente

determinó su declaración de renta por el año gravable de 1999, con la

confianza que le inspiraba el concepto 47433 de mayo 20 de 1999 y la

resolución No. 3949 de diciembre 24 del mismo año.

Afirma que aún cuando de la interpretación de las normas legales que

regulan la materia, se pudiera concluir que las pérdidas fiscales no son

deducibles en la forma indicada en el concepto que pretende hacer valer, la

primacía del principio de buena fe obligaba a la DIAN a mantenerlo vigente

durante el año de 1999.

Arguye que el principio de confianza legítima tratado por la Corte

Constitucional y por el Consejo de Estado, conlleva a la aplicación del

concepto 47433 de mayo 20 de 1999, por tratarse de una actuación

provocada, determinada o inducida por la Administración y que por ende

debe ser respetada.

Respecto a la Resolución 3949 de diciembre 24 de 1999 que establece el

formulario para la declaración de renta del año gravable de 1999, sostiene

que el Tribunal desconoce que es un acto de la administración de carácter

general, provisto de fuerza vinculante para la Administración, acogido por el

contribuyente.

Frente al derecho de igualdad, considera que las oficinas de impuestos son

una única entidad, por lo que su proceder debe ser el mismo ante

situaciones fácticas y jurídicas similares, por lo que no hay justificación

alguna que permita dar un tratamiento fiscal diferente a la demandante.

En cuanto a la publicación del concepto, aduce que el artículo 264 de la Ley

223 de 1995, no determina dicho requisito, por lo que es valido que el

contribuyente soporte su actuación tributaria en el concepto objetado.

Reitera que el concepto 047433 de 1999 estuvo vigente durante todo el año

gravable de 1999, por lo que en virtud del principio de causación del

impuesto era aplicable. Explica que si el impuesto de renta por el año

gravable 1999 se verifica a 31 de diciembre de dicho año, el derecho de

deducción de las pérdidas fiscales estaba circunscrito por las normas

legales vigentes a tal fecha, incluido el concepto que regía en esa vigencia

fiscal, independientemente de que cuando se cumplió la obligación formal

de declarar, existiera un concepto en sentido contrario.

Por ello, afirma que el concepto 20.727 de marzo 6 de 2000 vulnera el

principio de determinación del impuesto de renta, al confundir el momento

de nacimiento del derecho y correlativa obligación sustancial, con el plazo

para cumplir la obligación formal de declarar.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante reitera los argumentos expuestos en la apelación.

La parte demandada reitera que para que proceda la deducción por

pérdidas debe existir utilidad en el ejercicio gravable en el cual se va a

aplicar, para que no se generen nuevas pérdidas deducibles

indefinidamente en los períodos siguientes. Considera que los renglones del

formulario en nada inciden en el manejo tributario de las pérdidas fiscales,

ya que en aplicación de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, es

improcedente el diligenciamiento del renglón de amortización de pérdidas

por la inexistencia de renta contra la cual cruzar dicho rubro.

Aduce que el concepto 47433 de 1999 que la actora invoca a su favor, fue

revocado por el concepto 020727 del 6 de marzo del 2000 publicado en el

diario oficial el 16 de marzo del mismo año, vigente a la fecha de

presentación de la declaración inicial y de la corrección , lo que exonera a la

Administración de aplicar el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado emitió concepto

en el sentido de que se revoque la sentencia apelada. Considera que es

justo reconocer que el proceder de la sociedad se fundamentó en el criterio

consignado por la DIAN en el concepto 047433 de 1999 y en el formulario

oficial prescrito por la Resolución 3949 del 24 de diciembre de 1999, para el

diligenciamiento de la declaración de renta de las personas jurídicas.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En esta instancia procesal, la Sala decide el recurso de apelación interpuesto

por la parte demandante, contra la Sentencia del 12 de febrero de 2004

proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las

súplicas de la demanda.

De acuerdo con los términos del recurso de apelación, se debe analizar si de

acuerdo con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la actora puede acogerse

al concepto No. 047433 del 20 de mayo de 1999 que indicaba que las

pérdidas fiscales podían ser “restadas de la renta bruta independientemente

de que arroje una nueva pérdida”, ya que para el momento de presentación

de la declaración de renta por la vigencia fiscal de 1999, el 11 de abril del

2000, la DIAN lo había revocado a través del concepto No. 020727 del 6 de

marzo del 2000. Adicionalmente la apelante expone que el formulario de

declaración adoptado en la Resolución No. 3949 del 24 de diciembre de 1999,

contemplaba las pérdidas como deducibles de la renta bruta.

El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 expresa:

“ARTÍCULO 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.”

En la disposición legal citada, se otorgó a los conceptos emitidos por la DIAN

alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La

Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487

de 1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de

manifestaciones jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la

interpretación de normas jurídicas tributarias”.

La Sala sostuvo en otra oportunidad, que cuando los conceptos interpretan

las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter

autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los

administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación

en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por

parte de la jurisdicción contencioso administrativa.

Por tal razón, la administración al ejercer tal facultad interpretativa, debe

dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe adecuarse a la

finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues por la vía de

un concepto de carácter administrativo no es dable regular deberes tributarios

materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo esto

competencia exclusiva del legislador, titular de la potestad impositiva y

principal regulador de la actuación tributaria.

Hechas las anteriores precisiones, vale la pena resaltar que el contribuyente

puede fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN

que se encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones,

tal como lo permite el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al señalar que

“Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las

actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por

las autoridades tributarias”.

De tal manera, que las actuaciones del contribuyente realizadas al

amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por

las autoridades tributarias, ya que como lo sostuvo la Corte

Constitucional “ si la Administración ha señalado un criterio u orientación

al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar

apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la

actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de

aquélla.”

Entonces, el particular en una actuación tributaria busca cumplir con las

obligaciones de índole sustancial o formal impuestas por el legislador, que

sustentadas en las directrices u orientaciones de los conceptos de la DIAN

vigentes para ese momento, se enmarcan dentro del amparo concedido por

el precepto legal.

En el caso en estudio, la actora expone que acató el concepto vigente de la

DIAN a 31 de diciembre de 1999 (047433 de mayo 20 de 1999), fecha en la

cual se consolidó la respectiva obligación sustancial en materia de

Impuesto sobre la Renta, razón por la cual podía restar de la renta bruta las

pérdidas operacionales, con el aumento de las pérdidas fiscales del

ejercicio, aún cuando para el momento en que declaró estuviese revocado

por el concepto 020727 del 6 de marzo del 2000.

Para la Sala el argumento de la demandante es contrario al artículo 264 de

la Ley 223 de 1995 en comento, ya que como se expuso el contribuyente

puede acoger los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en el

momento en que realiza la respectiva actuación tributaria, que en el

sub judice corresponde a la fecha en que presenta el respectivo denuncio

tributario, como quiera que es en ese instante en que se instrumenta su

actuación, con la declaración de los valores que consigna en su liquidación

privada.

Sostener lo contrario equivaldría a cambiar el texto legal, para que en vez

de amparar las actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los

conceptos vigentes en la fecha en que se efectúan, reviva los efectos

jurídicos de los conceptos revocados por la DIAN en desmedro de la

finalidad legislativa de la norma.

Así las cosas, para el momento en que la sociedad realizó la respectiva

actuación tributaria con la presentación de la declaración tributaria inicial del

año gravable de 1999 (11 de abril del 2000), el concepto en el cual se

fundamentó (047433 de mayo 20 de 1999), ya no se encontraba vigente,

toda vez que había sido revocado el 6 de marzo del mismo año con el

concepto 020727, publicado en diario oficial con el fin de cambiar la

posición asumida en el anterior. Igualmente para la fecha en que corrigió el

denuncio rentístico, 10 de abril del 2001, ya se encontraba revaluado el

concepto que pretende hacer valer.

Aunado a lo anterior, no puede perderse de vista que la Sala ha dicho que

“los conceptos emitidos para la interpretación de las normas jurídicas

tributarias, deben conducir a la aplicación del derecho según las metas o fines

determinados por el legislador, de suerte que cualquier interpretación que

contravenga el sentido de la ley, resulta ilegítima y contraria a derecho.”

En este sentido, la actora reconoce en el recurso de apelación que la

interpretación del concepto en el cual sustenta su actuación, no esta acorde

con el Ordenamiento Fiscal al expresar que “aún cuando de la

interpretación de las normas legales que regulan el tema se pudiera

concluir que las pérdidas fiscales no son deducibles en la forma

indicada en el concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999, la primacía del

principio de buena fe obligaba a la DIAN quien a sabiendas de sus

responsabilidades en materia de emisión de conceptos lo expidió y mantuvo

vigente durante el año de 1999 ” Resaltado fuera de texto.

De tal forma, que el concepto en discusión no solo estaba revocado para el

momento en que la sociedad realizó la actuación tributaria con la

presentación de la declaración de renta, sino que su interpretación

desconoció el alcance de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, que

autorizan la compensación de las pérdidas fiscales siempre y cuando exista

utilidad o renta fiscal.

En este orden de ideas, los principios de buena fe y confianza legitima que

reclama la actora para que se aplique el concepto 047433 de 1999, no

pueden llevar al extremo de revivirlo para la época en que la actora realizó

la actuación tributaria, ni a desconocer que su interpretación era contraria a

las normas legales.

No obstante lo anterior, esta Corporación considera que frente a los

continuos cambios de interpretación1 como el que se presenta con el

Concepto No. 47433 de mayo 20 de 1999, que tuvo una vigencia inferior a

1 Situación similar se hizo evidente en la sentencia de octubre 13 del 2005, Expediente No. 14372, Actor: Mario Felipe Tovar Aragón, en la que esta Corporación decidió la acción de nulidad interpuesta contra el Concepto No. 057621 de septiembre 12 del 2003 el cual fue modificado mediante el Concepto No. 011104 de febrero 25 del 2004.

un año por cuanto fue revocado con ocasión del Concepto No. 020727 de

marzo 6 del 2000, resulta oportuno y necesario hacer un llamado a la DIAN

para que su facultad interpretativa brinde a los contribuyentes seguridad

jurídica y certeza en las actuaciones que deben adelantar ante la

Administración de Impuestos.

Desvirtuada la aplicación del concepto de la DIAN aducido por la

demandante, procede la Sala a analizar si las pérdidas fiscales de años

anteriores, son deducibles de la renta bruta, como lo consignó la actora en

la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999 o

compensables de la renta líquida como lo determinó la Administración en el

acto administrativo acusado.

Los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario disponen:

“ARTICULO 147. DEDUCCION DE PÉRDIDAS DE SOCIEDADES. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. PARAGRAFO. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplica el Título V de este Libro, tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho Título.” ARTICULO 351. COMPENSACION DE PÉRDIDAS. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio.”

La Corporación en reiteradas oportunidades ha señalado que las pérdidas

solamente son amortizables en la medida en que la depuración ordinaria de

la renta en el año gravable en que se pretenden llevar, arroje renta líquida,

sin incluir obviamente el rubro correspondiente al valor de la pérdida, pues

el tratamiento tributario es el de compensación.

En efecto de la lectura e interpretación sistemática de los artículos 147 y

351 del Estatuto Tributario, se encuentra que el legislador en dichas

disposiciones legales utilizó la expresión genérica de “rentas” y el vocablo

“utilidades”, términos que en el régimen del impuesto sobre la renta

significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las

deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.

El legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que

se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de

los ingresos, los costos y deducciones, y que salvo excepciones legales es

renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario).

En el caso en estudio, la Sala observa que la sociedad en la corrección de

la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999 (10 de

abril del 2001, fl.91 c.a), consignó las siguientes cifras:

Total ingresos netos: $145.826.286.000

Total Costos y Deducciones: $165.004.050.000

Renta Líquida $0

Por tanto, se presenta una pérdida líquida de acuerdo con lo consignado por

el contribuyente que asciende a $19.177.764.000, que incluye deducción

por pérdidas de $4.149.491.000, cifra rechazada por la Administración

Tributaria.

Ahora bien, si se excluye la pérdida de $4.149.491.000, se tiene:

Total ingresos netos: $145.826.286.000

Total Costos y Deducciones: $160.854.559.000

Renta Líquida $0

Por tanto, la diferencia entre el Total de ingresos netos por valor de

$145.826.286.000 menos costos y deducciones de $160.854.559.000, de

todas maneras arroja para el período fiscal de 1997, una pérdida líquida que

asciende a la suma de $15.028.273.000, con lo cual fácilmente se denota

que no existe renta líquida o utilidad del ejercicio que permita sustraer el

rubro de $4.149.491.000 por concepto de pérdida amortizable del año de

1997.

Entonces, el tratamiento tributario de las pérdidas por la sociedad en el año

de 1999, corresponde a un reciclaje de pérdidas que conduce a que se

distorsione la finalidad descrita en la ley, frente a su compensación con la

renta líquida o utilidad generada en el año gravable en que se deducen, a

más de que desconoce y hace inocuo el termino de su amortización dentro

de los cinco (5) períodos gravables siguientes, toda vez que se prorrogaría

indefinidamente en la medida en que resulten más pérdidas.

Por tanto, lo primero que se debe determinar es si es factible la

compensación de la pérdida, con la evaluación del comportamiento

económico del ente social en un período gravable determinado. Una vez

establecida la obtención de utilidad o renta líquida, se atiende el tenor literal

de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, para efectuar la

compensación y no como erradamente lo entiende la apelante, de sustraer

la pérdida de la renta bruta, pues con ello no solo se desconocen los

preceptos legales en comento sino que se impide la recuperación del ente

social, que es lo que busca el legislador tributario.

En este sentido, la Sala ha dicho:

“Lo que pretende la apoderada de la actora además de distorsionar el concepto de utilidad dentro de un periodo gravable, es incongruente, pues en lugar de evaluar el comportamiento económico de una sociedad durante una vigencia fiscal, para con base en el resultado determinar si es factible solicitar la compensación en comento, contamina los elementos de la operación al restar de la renta bruta las pérdidas de los años anteriores, cuando aún no se ha establecido si en la respectiva anualidad se obtuvieron utilidades y de contera prorrogar el plazo máximo de los cinco años previsto en la norma.”

Ahora bien, no se trata de negar el carácter de deducción que tienen las

pérdidas fiscales, sino de resaltar que el tratamiento tributario es diferente

al de las demás deducciones, por cuanto la ley establece su compensación

con las utilidades de los cinco años siguientes, lo que implica

necesariamente establecer en primer lugar, si éstas existen y en segundo

lugar, si son suficientes para cubrir las pérdidas que se pretenden

compensar.

En esta misma forma, la Corte Constitucional en sentencia C-261 de 2002,

precisó: “ la deducción de las pérdidas fiscales de sociedades ocurridas en

un determinado periodo fiscal está supeditada a la existencia de rentas o

utilidades futuras contra las cuales se puedan compensar dentro de los

cinco (5) años o períodos gravables siguientes a su ocurrencia”.

Ahora bien, en cuanto a que el formulario de declaración de renta para el

año gravable de 1999 indujo en error a la sociedad, al ubicar las pérdidas

en el renglón correspondiente a deducciones, por lo que era viable restarlas

de la renta bruta, la Sala precisó que “independientemente de que los

valores correspondientes a las pérdidas fiscales de vigencias anteriores se

resten de la renta bruta o de la renta líquida, el tratamiento fiscal es el de

compensación, que exige la existencia de sumas para practicarla, lo cual

sólo es posible cuando se generan utilidades.”

Por último, la Sala advierte que las decisiones de la Administración en otro

tipo de procesos similares al debatido, no vulneran el principio de igualdad

que aduce el apelante, ya que como lo sostuvo el Tribunal, sus efectos son

ínter partes, por lo que no tienen la entidad de desvirtuar los fundamentos

fácticos y jurídicos que conducen en el asunto en estudio a declarar ilegal la

deducción de las pérdidas fiscales de la renta bruta, ya que reitera solo son

compensables con la utilidad o renta líquida.

En consecuencia, no prosperan los argumentos expuestos en el recurso de

apelación, por lo cual la Sala confirmará la providencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la

República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

CONFIRMASE la sentencia del 12 de febrero de 2004, proferida por el

Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Se reconoce personería para actuar a nombre de la entidad demandada, a la

Dra. SANDRA PATRICIA MORENO SERRANO conforme al poder que obra a

folio 219 del informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de

origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario