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COMPARACIÓN DEL MARCO CONCEPTUAL FORMULADO POR LA IASB Y EL CONTENIDO EN LA NORMATIVIDAD COLOMBIANA
Por: Javier A Carvalho B y John Cardona A
Profesores del Departamento de Ciencias Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Antioquia
La justificación teórica de la contabilidad, ha sido formulada desde variadas concepciones metodológicas, dependiendo de la fundamentación filosófica del investigador que la formula.
Cañibano y Gonzalo, presentan un esquema de las diferentes metodologías empleadas por distintos autores en la formulación teórica de los actuales modelos contables: Paradigmas (Kuhn, 1962), programas de investigación (Lakatos, 1970), redes de teorías (Stegmüller, 1979), familias de áreas de investigación (Bunge, 1983) y tradiciones de investigación (Mattessih, 1964 y 1973). Adicionalmente, los dos citados autores españoles desarrollan en 1973 el concepto de programas de investigación, presentando tres (3) programas: legalista, económico y formalizado (Revista Contaduría Universidad de Antioquia, Nº 29, p. 15-16)
Partimos precisamente del trabajo adelantado por Cañibano y Gonzalo, para presentar la naturaleza filosófica de los marcos conceptuales de la contabilidad en buena parte del mundo. Con base en el artículo anterior, Tua Pereda formula a su vez los “Subprogramas de investigación en la emisión de principios de contabilidad” y presenta tres (3) subprogramas: aceptación generalizada, lógico y teleológico. (Lecturas de teoría e investigación contable; CIJUF, 1995, capítulo I). Estos subprogramas, obedecen al desarrollo de los principios contables en los Estados Unidos de América, desde principios del siglo XX hasta nuestros días.
En el subprograma de aceptación generalizada o de búsqueda (1917 – 1959), la norma contable se expedía consultando la práctica y en segundo lugar, dicha norma tenía la aprobación de un organismo del Estado que avalaba su aplicación (en los Estados Unidos el organismo que cumple esta misión es la SEC – Security Exchange Comision)
El subprograma lógico (1959 – 1973) fue simplemente un intento de racionalizar la práctica. En efecto, después del cambio de nombre del AIA (American Institute of Accountants) por el de AICPA ( American Institute of Certified Public Accountants), se creó una división de investigación (ARD – Accounting Research Division) encargada estimular e impulsar la investigación como un soporte teórico para construir las bases científicas de la contabilidad. Esta división, publicó quince (15) Accounting Research Studies (ARS) entre los cuales merecen mencionarse tres. El Nº 1 Postulados básicos de la contabilidad (Moonitz, 1961), el Nº 3 de Sprouse y Moonitz (1963) y el Nº 7 de Paul Grady “Inventario de principios de contabilidad generalmente aceptados”. Sin embargo, el APB (Accounting Principles Board) hizo caso omiso de los ARS y la norma contable se siguió emitiendo de la misma forma como venía haciéndose.
El subprograma teleológico, se ha desarrollado desde 1973 hasta hoy y es el producto de las críticas realizadas al procedimiento seguido en la emisión de principios de contabilidad, las cuales eran principalmente la falta de uniformidad, de homogeneidad y de bases científicas de las cuales pudieran deducirse reglas de comportamiento para la práctica (Tua, p.27)
La nueva crisis fue enfrentada por el AICPA constituyendo dos (2) comités con el objeto de estudiar nuevas soluciones, tanto institucionales como conceptuales (Tua, p. 39)
Comité Wheat
El primer comité fue presidido por F M Wheat y constituido en 1971 con el fin de revisar el procedimiento de emisión de la norma contable. Este comité produjo su informe en 1972 y propuso una nueva estructura organizacional en el proceso de emisión de normas contables.
La estructura propuesta s basa en el FAF (Financial Accounting Foundation) de la cual dependen tres (3) instituciones: FASB, FASAC y The Board of Trustees. En el gráfico siguiente se aprecian las anteriores instituciones:
Ilustración 1: Estructura organizacional propuesta por Wheat
El FASB (Financial Accounting Standards Board) es la institución encargada de elaborar y emitir las normas contables – estándares para los norteamericanos – y está formada por siete (7) personas de dedicación exclusiva, de las cuales cuatro(4) deben ser contadores públicos.
El FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council) tiene como fin principal asesorar al FASB en las tares a realizar y recomendando los temas que necesitan más atención. Hacen parte de esta institución miembros del AICPA, Financial Executive Instituye, National Association of Accountants, Financial Analyst Federation y AAA (American Accounting Association)
The Board of Trustees es el órgano ejecutivo de la Fundación y designa los componentes tanto del FASB como del FASAC, además es el encargado de las finanzas. También sus componentes tienen una gran representatividad de otras disciplinas.
Comité Trueblood
El segundo comité constituido fue presidido por R M Trueblood y entregó el fruto de su trabajo en 1973. Este informe tuvo como principal finalidad determinar los objetivos de la contabilidad financiera, dando respuestas a cuatro preguntas básicas: ¿Quiénes son los usuarios de la contabilidad?, ¿Qué tipo de información precisan?, ¿Cuáles de esas necesidades de información pueden ser suministradas por la contabilidad?, ¿Qué estructura es necesaria a estos efectos? (Tua, p.40)
Este informe presenta una declaración de doce (12) objetivos de la contabilidad, el primero de los cuales es que la contabilidad tiene como finalidad el suministrar información útil para la toma de decisiones. Precisamente por esta actividad de este comité, es que Tua llama su subprograma de investigación teleológico (referido a las causas finales).
Características del subprograma teleológico
Las características del subprograma teleológico las presenta Tua (p.41), así:
1. El nuevo esquema conceptual de la contabilidad parte de los objetivos de la información financiera, para luego derivar los estándares, mediante un razonamiento deductivo.
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2. La información financiera aumenta considerablemente en forma cuantitativa (de dos estados financieros básicos se pasa a cinco en nuestro país) y cualitativa (revelaciones adicionales en notas a los estados financieros, informe de gestión de los administradores y dictamen de los contadores públicos independientes)
3. Los organismos que emiten la norma contable adoptan una composición más abierta y representativa, buscando que otras disciplinas participen en el proceso de emisión.
4. El proceso de emisión de normas contables se abre a la opinión pública con el fin de que el producto final sea lo más generalizado posible.
Modelo contable en los estados Unidos de América
Con base en este modelo propuesto, los Estados Unidos de América realizaron su marco conceptual a partir de 1987, con la emisión de los objetivos de la información financiera, retomando la mayoría de los puntos expuestos en el Comité Trueblood, posteriormente aparecieron las características cualitativas de la información contable, los elementos de los estados financieros y el reconocimiento y medición en los estados financieros. En la ilustración siguiente aparece el esquema del marco conceptual norteamericano con el respectivo pronunciamiento:
Ilustración 2: Marco conceptual de los Estados Unidos:
Modelo propuesto por el IASC
Inicialmente la IASC (International Accounting Standard Comitee) produjo el siguiente marco de conceptos en 1974 (antes de la aplicación del modelo teleológico): convenciones contable básicas, factores fundamentales, métodos contables e información financiera.
En la ilustración que aparece a continuación se aprecia el modelo internacional del año 1974:
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Ilustración 3. Marco conceptual de la IASC en 1974
Como puede apreciarse en estos elementos, es clara la ausencia de los objetivos de la información financiera alejando el modelo internacional del modelo teleológico. Después de la revisión de este arquetipo, el IASC publicó en 1989 el siguiente modelo con el fin de que se acogiera a los estándares promulgados en los Estados Unidos. La síntesis aparece en la siguiente ilustración:
Ilustración 4: Modelo de la IASC de 1989
Modelo contable colombiano
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El actual modelo colombiano está contenido en el Decreto 2649 de 1993 con la siguiente presentación:
Ilustración 5: Modelo contable colombiano
Al analizar los tres modelos contables presentados es clara la similitud entre ellos, lo mismo que la influencia norteamericana.
Prólogo del marco conceptual internacional
El prólogo del marco conceptual contable vigente internacionalmente, reconoce que existen diferencias entre los estados financieros preparados y presentados por empresas en el mundo entero. Tales diferencias pueden provenir de “una amplia variedad de circunstancias sociales, económicas y legales; así como porque en los diferentes países se tienen en mente las necesidades de distintos usuarios de los estados financieros”.
Estos motivos han generado una amplia gama de definiciones para los diferentes elementos de los estados financieros, el uso de diferentes criterios para el reconocimiento de estas partidas, lo mismo que apreciaciones distintas sobre las bases de medición.
Todo lo anterior ha motivado al IASB (hoy) para considerar que una economía globalizada, en la cual concurren multitud de empresas a ofrecer sus títulos en las bolsas de valores del mundo, necesite “una armonización de las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la preparación y presentación de los estados financieros”.
Las principales decisiones económicas que toman los usuarios son las siguientes:
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1. Decidir si comprar, mantener o vender inversiones financieras de capital;
2. Evaluar el comportamiento o la actuación de los administradores;
3. Evaluar la capacidad de la empresa para satisfacer los pagos y suministrar otros beneficios a los empleados;
4. Evaluar la seguridad de los fondos prestados a la empresa;
5. Determinar políticas impositivas;
6. Determinar las ganancias distribuibles y los dividendos;
7. Preparar y usar las estadísticas de la renta nacional; o
8. Regular las actividades de las empresas.
Propósito y valor normativo
1. El Marco Conceptual establece conceptos relacionados con la preparación y presentación de estados financieros para usuarios externos y, su propósito es:
1.1 Ayudar al Consejo del IASB en el desarrollo de futuras NIC, así como para la revisión de las existentes.
1.2 Ayudar al Consejo del IASB a promover la armonización de las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la preparación y presentación de los estados financieros.
1.3 Ayudar los organismos contables nacionales a desarrolla sus propias normas.
1.4 Ayudar a los elaboradores de los estados financieros al aplicar las NIC y en los casos aún no tratados por ellas.
1.5 Ayudar a los auditores en la fijación de opiniones sobre sí los estados financieros han sido preparados con base en las NIC.
1.6 Ayudar a los usuarios en la interpretación de los estados financieros que han sido preparados con base en las NIC.
1.7 Informar a todos los interesados, la metodología seguida por el IASB en la formulación de las NIC.
2. El Marco Conceptual no es una Norma Internacional de Contabilidad.
3. Pueden presentarse conflictos entre alguna NIC y el Marco Conceptual, en este caso prevalece la NIC. El IASB revisará las normas que presenten conflicto para disminuir estas diferencias.
4. El Marco conceptual será revisado en el futuro, en la medida que se presenten cambios teóricos y nuevas experiencias.
Usuarios y sus necesidades de información
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A pesar de que el reglamento contable no plantea el concepto de usuarios de la información, es pertinente señalar cómo éste es un ingrediente importante en la permanencia del paradigma dominante de la utilidad para la toma de decisiones.
En el SFAC Nº 1, párrafo 24, bajo el título “Usuarios potenciales y sus intereses” se presenta una amplia lista: propietarios, acreedores, proveedores, inversionistas y acreedores potenciales, empleados, administradores, directores, clientes, analistas financieros y asesores, agentes mediadores, garantes, agentes reguladores del mercado, abogados, economistas, autoridades impositivas, legisladores, prensa financiera y agencias de información, sindicatos, asociaciones de comercio, investigadores en negocios, profesores, estudiantes y el público.
El marco conceptual diseñado por el IASC, bajo el título de "los usuarios y sus necesidades de información" incluye un detalle y explicación de los siguientes, en el párrafo 9:
a. Inversionistas. Los proveedores de capital de riesgo y sus consejeros están interesados en el riesgo inherente, y el reembolso de sus inversiones. Los inversionistas requieren información que les ayude a decidir si deben comprar, retener o vender sus inversiones. Asimismo los accionistas se encuentran interesados en obtener información que los habilite a conocer la capacidad de una empresa para pagar dividendos.
b. Empleados. Los empleados y su grupo de representantes se encuentran interesados en la información acerca de la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores. Asimismo se encuentran interesados en la información que les ayude a conocer si la empresa es capaz de pagar adecuadamente, remuneraciones, como beneficios por retiro y otras prestaciones.
c. Prestamistas. Se encuentran interesados en conocer si sus préstamos e intereses respectivos, serán pagados en la fecha requerida.
d. Proveedores y otros acreedores comerciales. Los mismos se interesan en obtener información acerca de la capacidad de pago de la empresa. Los acreedores comerciales se encuentran interesados en una empresa por períodos de tiempo más cortos que los prestamistas, a menos que dependan de la continuidad de la empresa para seguir considerándolo un cliente de importancia.
e. Clientes. El interés de los mismos radica en la continuidad de la empresa, especialmente cuando existe una relación a largo plazo, o existe dependencia en la empresa.
f. El gobierno y sus organismos públicos. Su interés se centra en la distribución de los recursos, y por tanto en la actividad de las empresas. De la misma forma requieren cierto tipo de información a fin de regular las actividades de las empresas, determinar políticas fiscales, así como las bases del ingreso nacional y estadísticas similares.
g. Público en general. Las empresas afectan al público de muy diversas maneras. Por ejemplo las compañías pueden realizar contribuciones sustanciales a la economía local de varias formas, incluyendo el número de personas que emplean, y su relación empresarial con los proveedores locales. Los estados financieros deben ayudar al público mediante la información relativa a las directrices y mejoras recientes en la prosperidad de una empresa y el rango de sus actividades.
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El marco conceptual colombiano carece de prólogo, propósitos y una declaración sobre los usuarios y sus necesidades de información, debido a su naturaleza pública, es decir, a que la regulación contable de nuestro país proviene de leyes, decretos y circulares externas básicamente.
Objetivos de los estados financieros en el modelo internacional
Los objetivos de la información se desarrollan a partir de los usuarios de la contabilidad, los cuales históricamente han crecido cualitativa y cuantitativamente dependiendo de sus necesidades. En cada uno de los objetivos se puede identificar el usuario o grupo de usuarios a quienes se satisface con la información contable.
Consideramos importante en este punto transcribir los objetivos propuestos por el Informe Trueblood en 1973 como antesala de la actual regulación norteamericana (Tua Pereda, pp. 202-202)
Estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autoridad limitada, o que no cuentan con la capacidad o con los recursos necesarios para obtener información.
Proveer información útil a los inversores y acreedores para la predicción, comparación y evaluación de los flujos netos potenciales de tesorería, en términos de importe, periodicidad y riesgo.
Suministrar información útil para prever, comparar y evaluar el poder de la empresa para obtener beneficios.
Facilitar información útil para apreciar la capacidad y responsabilidad de la gerencia en el uso eficaz de los recursos en orden a la consecución de los objetivos básicos de la empresa.
Proveer información tanto de los hechos como en relación con su interpretación, de las transacciones y otros acontecimientos acaecidos en la empresa, necesaria para predecir, comparar y evaluar su capacidad para obtener beneficios.
Suministrar un estado de la situación financiera, útil para predecir, comparar y evaluar la capacidad de obtener beneficios de la empresa, proporcionando información relativa a las transacciones y otros acontecimientos relacionados con ciclos incompletos de beneficio.
Facilitar un estado de resultados útil para prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa de obtener beneficios, incluyendo el resultado de los ciclos completos de valor y el de las etapas encaminadas a concluir ciclos todavía incompletos.
Presentar un estado de operaciones financieras, útil para predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la empresa, centrado especialmente en los aspectos reales de las transacciones que hayan tenido o puedan tener consecuencias significativas en relación con la tesorería.
Suministrar información útil para realizar predicciones, incluyendo las propias de la empresa, si ello facilita las realizadas por el usuario.
En las organizaciones no lucrativas, suministrar información útil para evaluar su capacidad de emplear adecuadamente sus recursos en el cumplimiento de sus fines organizativos.
Suministrar información acerca de las actividades de la empresa que afecten a la comunidad, que puedan ser determinadas, descritas o medidas, y que sean de importancia para evaluar el papel de la entidad en su entorno social.
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En concordancia con este pronunciamiento, el SFAC No. 1 titulado "Objetivos de los estados financieros" estableció los siguientes (De Greiff, Lázaro, p. 16-17.
Suministrar información que sea útil a los inversionistas -actuales y potenciales- a los acreedores y a otros usuarios en la toma de decisiones sobre inversión, crédito y similares.
Suministrar información para ayudar a los inversionistas -actuales y potenciales- a los acreedores y a los otros usuarios en la evaluación de cantidades, momento (tiempo), riesgo e incertidumbre de los ingresos proyectados de efectivo, por conceptos de dividendos, intereses, redención o vencimiento de acciones y obligaciones.
Suministrar información acerca de los recursos económicos de una empresa (activos), los derechos sobre esos recursos (obligaciones de la empresa de transferir recursos a otras entidades y a los propietarios de la propia empresa), y de los efectos de las transacciones, eventos y otras circunstancias que cambian los recursos y derechos sobre los mismos.
Suministrar información acerca de la actuación financiera de una empresa durante un período. Los inversionistas y los acreedores usan a menudo la información del pasado para evaluar las futuras proyecciones de la empresa.
El foco primordial de los estados financieros está en la información sobre la actuación de la empresa, suministrada por la cuantificación de las ganancias y sus componentes... El interés de los usuarios en los flujos futuros de efectivo de la empresa, conduce a un interés en información acerca de las ganancias, más bien que en información directa sobre flujos de efectivo, tales como entradas y salidas de efectivo durante un período, los cuales no indican si la empresa, se manejó eficientemente durante el período.
Suministrar información acerca de cómo una empresa obtiene y gasta el efectivo, acerca de los préstamos y sus pagos respectivos, acerca de sus transacciones de capital -incluyendo dividendos en efectivo y otras distribuciones de sus recursos a los propietarios- y acerca de otros factores que pueden afectar la liquidez o solvencia de la empresa.
Suministrar información acerca del modo que la administración ha cumplido la responsabilidad, delegada por los propietarios, en el uso de los recursos encomendados a ella. La administración es responsable ante los propietarios, no sólo por la custodia y salvaguardia de los recursos de la empresa, sino también del uso eficiente y rentable de los mismos, y de los posibles impactos desfavorables de factores tales como inflación y cambios tecnológicos y sociales.
Incluir explicaciones e interpretaciones para ayudar a los usuarios a entender la información financiera que se les suministre... La administración o gerencia conoce más la empresa que los inversionistas y acreedores y otros usuarios externos, y puede incrementar el uso de la información financiera identificando ciertas transacciones, otros eventos y circunstancias que afectan la empresa y explican el impacto financiero sobre ella.
Por último, el marco conceptual del IASC cuando define los usuarios, incluye los objetivos relativos a cada uno de ellos. No obstante, bajo el título “Objetivos de los estados financieros” incluye los párrafos 12, 13 y 14 con el siguiente contenido:
12. El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios en la posición financiera. Se
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pretende que tal información sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas.
13. Los estados financieros preparados con este propósito cubren las necesidades comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados financieros no suministran toda la información que estos usuarios pueden necesitar para tomar decisiones económicas, puesto que tales estados reflejan principalmente los efectos financieros de sucesos pasados, y no contienen necesariamente información distinta de la financiera.
14. Los estados financieros también muestran los resultados de la administración llevada a cabo por la gerencia, o la responsabilidad de éstos en el manejo de los recursos confiados a la misma. Aquellos usuarios que desean evaluar la administración o responsabilidad de la gerencia, lo hacen para tomar decisiones económicas como pueden ser, por ejemplo, si mantener o vender su inversión en la empresa, o si continuar o reemplazar a los administradores encargados de la gestión de la entidad.
Los objetivos en el modelo contable colombiano
En Colombia los objetivos básicos de la información están contemplados en el artículo 3 del Decreto 2649 de 1993, en términos muy semejantes a los anteriormente expuestos:
La información contable debe servir fundamentalmente para:
1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el período.
2. Predecir flujos de efectivo.
3. Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los negocios.
4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito.
5. Evaluar la gestión de los administradores del ente económico.
6. Ejercer control sobre las operaciones del ente económico.
7. Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas.
8. Ayudar a la conformación de la información estadística nacional, y
9. Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica de un ente represente para la comunidad.
Comparación de los objetivos
A pesar de la similitud de los objetivos de los marcos conceptuales que se comparan, aparecen algunas diferencias que se aprecian a continuación, aclarando que el prólogo del Marco Conceptual Internacional incluye la utilidad de la información en algunas decisiones que se pueden tomar, y que fueron señaladas anteriormente.
Puede concluirse que los objetivos de la información contable contenidos en el Decreto 2649 de 1993 han sido tomados de los grandes pronunciamientos internacionales que se han conocido.
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Modelo Internacional Modelo colombiano
El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios en la posición financiera.
Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el período.
Los estados financieros también muestran los resultados de la administración llevada a cabo por la gerencia.
Evaluar la gestión de los administradores del ente económico
Los estados financieros también muestran la responsabilidad de éstos en el manejo de los recursos confiados a la misma
Ejercer control sobre las operaciones del ente económico.
Predecir flujos de efectivo.
Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los negocios.
Decidir si comprar, mantener o vender inversiones financieras de capital. (Prólogo)
Evaluar la seguridad de los fondos prestados a la empresa. (Prólogo)
Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito.
Determinar políticas impositivas (Prólogo)
Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas.
Preparar y usar las estadísticas de la renta nacional (Prólogo)
Ayudar a la conformación de la información estadística nacional, y
Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica de un ente represente para la comunidad.
Hipótesis fundamentales
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El marco conceptual internacional presenta dos hipótesis fundamentales, la base de acumulación o devengo y negocio en marcha. Estos dos conceptos aparecen a continuación en la ilustración seguida:
Ilustración 6: Hipótesis fundamentales
Base de acumulación o devengo
22. Con el fin de cumplir los objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de la acumulación del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren ( y no cuando se recibe o se paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales estados suministran el tipo de información, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta más útil a los usuarios al tomar decisiones económicas.
Negocio en marcha
23. Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la empresa está en funcionamiento, y continuará sus actividades de operación dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene intención ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente y, si así fuera, se revelará información sobre la base utilizada en ellos.
El concepto de hipótesis fundamentales no aparece en el marco conceptual colombiano, aunque los términos base de acumulación o devengo y negocio en marcha hacen parte de las llamadas normas básicas, con los nombres de realización y continuidad.
Características cualitativas de los estados financieros
Concepto
Según el párrafo 24, del Marco Conceptual Internacional “las características cualitativas son los atributos que hacen útil, para los usuarios, la información suministrada en los estados financieros. Las cuatro principales características cualitativas son comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad”.
Origen
El origen de las cualidades de la información del marco conceptual de la contabilidad en
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Colombia, está determinado por el SFAC Nº 2, (Statement of Financial Accounting Concepts - Estatuto Conceptual de la Contabilidad Financiera)denominado “Características cualitativas de la información contable”. (De Greiff, Lázaro, p. 18) En la gráfica siguiente se aprecia la anterior afirmación:
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Jerarquía de las cualidades de la información
Restricción
fundamental
Cualidades
específicasdel usuario
Cualidad fundamental
de la información
Cualidades
primarias
Ingredientes de
las cualidadesprimarias
Beneficios > Costos
Entendibilidad
Utilidad para información
ConfiabilidadRelevancia
Verificabilidad Neutralidad Fidelidad representativa
Valorevaluativo
OportunidadValorpredictivo
Cualidades
secundarias
Umbral del
Reconocimiento
Ilustración 7: : Cualidades de la información contable
Comparabilidad (incluyendo consistencia)
Importancia relativa
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Las características cualitativas en el marco conceptual internacional
Como se indicó anteriormente las cuatro principales características cualitativas son comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad, éstas aparecen en la siguiente ilustración:
Ilustración 8:Características cualitativas en el modelo internacional
A continuación se analizarán los conceptos anteriores, lo mismo que las subcualidades que los acompañan.
Comprensibilidad
1. Una cualidad esencial de la información suministrada en los estados financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios. A este propósito, se supone que los usuarios tienen un cocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia. No obstante, la información acerca de temas complejos que deba ser incluida en los estados financieros, a causa de su relevancia de cara a las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios, no debe quedar excluida sólo por la mera razón de que puede ser difícil de comprender para ciertos usuarios.
Relevancia
2. Para ser útil la información debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La información posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente.
3. Las dimensiones predictiva y confirmativa de la información están interrelacionadas. Por ejemplo, la información acerca del nivel actual y la estructura de los activos poseídos tiene valor para los usuarios cuando se esfuerzan al predecir la capacidad de la empresa para aprovechar sus oportunidades y su capacidad para reaccionar ante situaciones adversas. La misma información juega un papel confirmatorio respecto a predicciones anteriores, por ejemplo, la manera en que la empresa se estructuraría o sobre el resultado de las actividades planificadas.
4. Frecuentemente, la información acerca de la situación financiera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situación financiera y la actividad futura, así como otros asuntos en los que los usuarios están directamente interesados, tales como pago de dividendos y salarios, evolución de las cotizaciones o capacidad de la
empresa para satisfacer las deudas al vencimiento. La información no necesita, para tener valor predictivo, estar explícitamente en forma de datos prospectivos. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede acrecentarse por la manera como es presentada la información sobre las transacciones y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo del estado de resultados se refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos no usuales, anormales e infrecuentes.
Importancia relativa o materialidad
5. La relevancia de la información está afectada por su naturaleza e importancia relativa. En algunos casos la naturaleza de la información, por sí misma, es capaz de determinar su relevancia. Por ejemplo, la presentación de información sobre un nuevo segmento, puede afectar la evolución de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa, con independencia de la importancia relativa de los resultados alcanzados por ese nuevo segmento en el periodo contable. En otros casos, tanto la naturaleza como la importancia relativa son significativas, por ejemplo los saldos de inventarios, mantenidos en cada una de las categorías principales, que son apropiados para la actividad empresarial.
6. La información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad depende de la cuantía de la partida omitida, o del error de evaluación en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares de la omisión del error. De esta manera, el papel de la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica cualitativa primordial que la información ha de tener para ser útil.
A pesar de que en el índice del “Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros” promulgado por la IASB, aparece únicamente la importancia relativa o materialidad como una subcualidad de la información, al realizar un análisis cuidadoso del texto, se puede llegar a la conclusión de que la dimensión predictiva y confirmativa de la información alcanza igualmente esta categoría. En este orden de ideas, en el siguiente gráfico se aprecian las dos características estudiadas.
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Ilustración 9: Subcualidades de la relevancia
Fiabilidad
7. Para ser útil la información debe ser también fiable. La información posee la cualidad de la fiabilidad cuando está libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
8. La información puede ser relevante, pero tan poco confiable en su naturaleza, que su reconocimiento pueda se potencialmente una fuente de equívocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad e importe de una reclamación por daños, puede no ser apropiado para la empresa reconocer el importe total de la reclamación en el balance de situación general, aunque pudiera no ser apropiado; para la empresa reconocer el importe total de la reclamación en el balance de situación general, puede resultar apropiado, sin embargo, relevar el importe y circunstancias de la reclamación.
La fiabilidad enmarca a su vez, cinco (5) subcualidades: representación fiel, esencia sobre la forma, neutralidad, prudencia e integridad.
Representación fiel
9. Para ser confiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. Así por ejemplo, un balance de situación general debe representa fielmente las transacciones y demás sucesos que han dado como resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de la empresa en la fecha de la información, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento.
10. Buena parte de la información financiera está sujeta a cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar. Esto no es debido al sesgo o prejuicio, sino más bien a las dificultades inherentes, ya sea a la identificación de las transacciones y demás sucesos que deben captarse, ya sea al proyectar y las técnicas de medida y representación que pueden producir los mensajes que se relaciones con
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esas transacciones y sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos financieros de las partidas que pueden tener tanta incertidumbre que las empresas, por lo general, no los reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas empresas generan con el tiempo una plusvalía, es usualmente difícil identificar o medir fiablemente tal activo intangible. En otros caos, sin embargo, puede ser relevante reconocer ciertas partidas y revelar el riesgo de error que rodea su reconocimiento y medida.
La esencia sobre la forma
11. Si la información sirve para representar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, s necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo a su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal. La esencia de las transacciones y demás sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama externa. Por ejemplo, una empresa puede vender un activo a un tercero de tal manera que la documentación aportada de a entender que la propiedad ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la empresa el continuar disfrutando de los beneficios económicos incorporados al activo en cuestión. En tales circunstancias, presentar información sobre la existencia de una venta, podría no representar fielmente la transacción efectuada (en el caso de que verdaderamente haya habido tal transacción).
Neutralidad
12. Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado.
Prudencia
13. No obstante, los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil probable de las propiedades, planta y equipo o el número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentación de información acerca de su naturaleza y extensión, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución al realizar los juicios necesarios al hacer estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creación de reservas ocultas o provisiones excesivas, la minusvaloración deliberada de activos o ingresos, ni la sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario los estados financieros no resultarían neutrales y, por tanto, no tendrían la cualidad de fiabilidad.
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Integridad
14. Para ser fiable, la información en los estados financieros debe ser completa dentro de los límites de la importancia relativa y el costo. Una omisión puede causar que la información sea falsa o equívoca, y por tanto no fiable y deficiente en términos de relevancia.
En la ilustración siguiente se pueden apreciar las cualidades y subcualidades de la información contenidas en el modelo internacional:
Ilustración 10: Subcualidades de la fiabilidad
Comparabilidad
15. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera y del desempeño. También deben ser capaces los usuarios de comparar los estados financieros de empresas diferentes, con el fin de evaluar su posición financiera, desempeño y cambios en la posición financiera en términos relativos. Por tanto, la medida y presentación del efecto financiero de similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa, a través del tiempo para tal empresa y también de una manera coherente para diferentes empresas.
16. Una implicación importante, de la característica cualitativa de la comparabilidad, es que los usuarios han de ser informados de las políticas contables empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier cambio habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identificar las diferencias entre las políticas contables usadas, para similares transacciones y otros sucesos, por la misma empresa de un periodo a otro, y también por diferentes
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empresas. La conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad, incluyendo la revelación de las políticas contables usadas por la empresa, es una ayuda para alcanzar la deseada uniformidad.
17. La necesidad de uniformidad no debe ser confundida con la mera uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la introducción de normas contables mejoradas. No es apropiado, para una empresa, continuar contabilizando de la misma forma una transacción u otro suceso si el método adoptado no guarda las características cualitativas de la relevancia y fiabilidad. También es inapropiado para una empresa conservar sin cambios sus políticas contables cuando existan otras más relevantes o fiables.
18. Puesto que los usuarios desean comparar la situación financiera, desempeño y flujos de fondos de una empresa a lo largo del tiempo, es importante que los estados financieros muestren la información correspondiente a los periodos precedentes.
Otros aspectos de las características cualitativas
En el “Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros” promulgado por la IASB, aparecen igualmente dos interesantes aspectos, las restricciones a la información relevante y fiable y la imagen fiel / Presentación razonable. A continuación aparece su tratamiento.
Restricciones a la información relevante y fiable
Estas restricciones son presentadas a través de tres (3) aspectos: oportunidad, equilibrio entre costo y beneficio y equilibrio entre características cualitativas.
Oportunidad
19. Si hay un retrazo indebido en la presentación de la información, ésta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar sopesar los méritos relativos de la presentación a tiempo frente al suministro de información fiable. A menudo, para suministrar información a tiempo es necesario presentar la antes de que todos los aspectos de una determinada transacción u otro suceso sean conocidos, perjudicando así su fiabilidad. A la inversa, si la presentación se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, la información puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los usuarios que han tenido que tomar decisiones en el ínterin. Al conseguir un equilibrio entre relevancia y fiabilidad, la consideración decisiva es cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios.
Equilibrio entre costo y beneficio
20. El equilibrio entre costo y beneficio es una profunda restricción, más que una característica cualitativa. Los beneficios derivados de la información deben exceder a los costos de suministrarla. Sin embargo, la evaluación de los beneficios y costos es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es más, los costos no son soportados necesariamente por quienes disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquéllos para los que se prepara la información. Por ejemplo, el suministro de mayor información a los prestamistas puede reducir los costos del préstamo solicitado por la empresa. Por estas razones, es
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difícil aplicar una prueba de costo – beneficio en cada caso particular. No obstante, los elaboradores de normas contables en particular, así como los que preparan los estados financieros y los usuarios en general, deben ser conscientes de esta restricción.
Equilibrio entre características cualitativas
21. En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre características cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equilibrio apropiado entre tales características, en orden a cumplir el objetivo de los estados financieros. La importancia relativa de cada característica en cada caso particular es una cuestión de juicio profesional.
Imagen fiel / Presentación razonable
22. Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente, la situación financiera, desempeño y cambios en la posición financiera de la empresa. Aunque este Marco Conceptual no trata directamente con tales conceptos, la aplicación de las principales características cualitativas y de las normas contables apropiadas llevará, normalmente, a estados financieros que transmitan lo que generalmente se entiende como una imagen fiel, o una presentación razonable, de tal información.
A continuación se presentan gráficamente estos aspectos relativos a las características cualitativas de la información contable:
Ilustración 11: otros aspectos de las características cualitativas
Las características de la información en el modelo colombiano
El artículo 4 del Decreto 2649 de 1993, señala:
Cualidades de la información contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.
La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.
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La información es útil cuando es pertinente y confiable.
La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.
La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.
La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.
Las cualidades de la información contable contenidas en el reglamento de la contabilidad colombiana aparecen en el gráfico siguiente:Ilustración 12: Cualidades de la información
El significado de cada uno de los conceptos del cuadro anterior es el siguiente: (CARDONA, John, p. 119-120
Comprensibilidad: La información contable debe ser clara y fácil de entender por quienes posean un conocimiento razonable de las actividades económicas y de los negocios.
Utilidad: La información contable debe tomarse como base para que los usuarios puedan tomar decisiones racionales sobre sus vínculos con el ente económico.
Pertinencia: La información contable debe ser relevante para las necesidades de los usuarios y ser capaz de generar cambios de actitud en éstos.
Valor de realimentación: Se posee este atributo si la información reduce la incertidumbre, confirmando o alterando las expectativas del usuario.
Valor de predicción: La información contable debe mejorar la capacidad del usuario para
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hacer pronósticos acerca del resultado de eventos de su interés.
Oportunidad: La información debe estar disponible para los usuarios antes de que pierda su capacidad de influir sobre sus decisiones.
Confiabilidad: La información debe estar razonablemente libre de errores y desviaciones y debe presentar fielmente los hechos.
Neutralidad: No deben presentarse factores de interés o conveniencia que le resten imparcialidad u objetividad a la información.
Verificabilidad: La información contable y los métodos de medición pueden ser confirmados por otras personas que poseen la capacidad técnica para tal efecto.
Fidelidad representativa: Debe existir correspondencia entre las mediciones contables y los hechos económicos que representan. Debe destacarse la sustancia económica sobre la forma legal, para evitar errores de medición y tomar decisiones racionales sobre sus vínculos.
Comparabilidad: La información contable debe ser preparada sobre bases uniformes que comprendan el uso de los mismos PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) para el ente económico en diferentes períodos.
Comparación de las cualidades
Como en el caso de los objetivos de la información contable, se puede concluir que las características cualitativas de la información contenidas en el SFAC Nº 2 tiene una gran influencia sobre el marco conceptual colombiano y el formulado por el IASB.
A continuación se comparan las características de los dos modelos y posteriormente se comparan tanto las características como las subcaracterísticas de los dos modelos. Inicialmente se comparan las cualidades así:
Modelo internacional Modelo colombiano
Comprensibilidad Comparable
Relevancia
Fiabilidad
Comparabilidad Comparable
A primera vista, el modelo colombiano no incluye la relevancia y la fiabilidad, al comparar la totalidad de las cualidades y subcualidades se observa lo siguiente:
Modelo internacional Modelo colombiano Explicación
Comprensibilidad Comparable
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Clara
Fácil de entender
Relevancia
Dimensión predictiva Valor de predicción
Importancia relativa Es una norma básica en el modelo colombiano
Fiabilidad
Representación fiel Representación fidedigna
Esencia sobre forma Es una norma básica en el modelo colombiano
Neutralidad Neutral
Prudencia Es una norma básica en el modelo colombiano
Integridad
Comparabilidad Comparable
Útil
Pertinente
Valor de realimentación
Oportuna La oportunidad hace parte de las restricciones a la información de las NIC
Confiable
Verificable
Tampoco aparecen en el modelo colombiano, los otros aspectos relativos a las características cualitativas de la información contable del modelo internacional como son las restricciones a la información (equilibrio entre el costo y el beneficio y el equilibrio entre características cualitativas) y la imagen fiel / Presentación razonable.
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Normas básicas
Este concepto no aparece en el Marco Conceptual del modelo internacional, pero muchas de las normas básicas nacionales se encuentran en dicho modelo bajo otras denominaciones.
Para el ordenamiento contable colombiano “las normas básicas son el conjunto de postulados, conceptos y limitaciones, que fundamentan y circunscriben la información contable, con el fin de que ésta goce de las cualidades indicadas en el artículo anterior” (la negrilla es nuestra).
El concepto de postulado tiene varias acepciones; según el “Webster's New International Dictionary” existen las siguientes:
1. Una petición; demanda; reclamación (anticuado)
2. Una proposición que se da por sentada o se presenta como axiomática; una hipótesis fundamental; por ejemplo tanto la ciencia como la religión tiene sus postulados.
3. Una condición; un requisito previo esencial
4. Una condición que es indemostrable, y constituye, de hecho, parte de la definición de los términos que encierra, como la de que una línea recta puede trazarse entre dos puntos cualesquiera.
El punto de vista contable no puede funcionar en la perspectiva de proposiciones que no requieren demostración; de verdades reveladas como ocurre en la matemática y en la religión. De ahí que la noción de postulado se soporte más en la tercera acepción: una condición; un requisito previo esencial.
La general aceptación ha gozado de la simpatía de reconocer proposiciones que se han dado como verdades axiomáticas, independientemente de la validez que brinda el entorno económico, jurídico, político y cultural en que se desarrollen los negocios. La idea de postulado contable coincide más con hipótesis no probadas, cuya refutación depende de las condiciones de ese entorno. De acuerdo con Hendriksen:
Los postulados que son normativos por su formulación, esto es, los que prescriben qué debe hacer la contabilidad o cómo debe hacerse, deben expresarse explícitamente en vez de suponerse por consentimiento o acuerdo general. Además exigen la máxima cantidad de apoyo para establecer su validez. Su expresión explícita en cualquier desarrollo lógico propuesto nace del hecho de que si no están adecuadamente respaldados, las conclusiones deducidas de ellos sólo pueden ser tentativas. También es importante que se expresen de modo que sea posible localizar áreas de desacuerdo y argumentarse al nivel apropiado (Hendriksen, Eldon, p. 111, 112)
En síntesis, los postulados son proposiciones fundamentales concernientes al entorno en que opera la contabilidad para lo cual deben cumplir dos condiciones:
1. Deben servir de base para la deducción lógica de proposiciones adicionales y
2. Deben originar el acuerdo entre los miembros de la comunidad contable y de los negocios.
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El significado de concepto básico, término utilizado por Grady en su Inventario de principios de contabilidad generalmente aceptados, en lugar de la idea de postulado usado por Moonitz en su ARS Nº. 1, se encuentra mejor explicado por su autor:
Conceptos básicos son convenciones o normas de carácter social provenientes de la experiencia, para satisfacer necesidades y fines esenciales y útiles en el establecimiento de un control informativo en el que se pueda confiar respecto a las finanzas y actividades de las entidades mercantiles. (Grady, Paul. Op. cit. p. 29).
En esta definición de conceptos básicos se observa claramente el enfoque de tales principios extractados de la realidad circundante que no es otra que la práctica de los negocios.
En cuanto a las limitaciones también denominadas constreñimientos de los usuarios, se refieren a restricciones a la deducción lógica que existe entre diferentes conceptos como postulados, objetivos y principios. De tal manera, dichas limitaciones deben hacerse explícitas y tomarse en cuenta para el desarrollo de normas generales y reglas específicas.
Sobre estas limitaciones opina Hendriksen (p. 131)
Los principales constreñimientos surgen porque los contadores tienen muy poco control sobre la capacidad de los usuarios para manejar grandes masas de datos o de interpretar datos resumidos al hacer sus predicciones, independientemente del refinamiento de los estados de contabilidad y la presentación de toda la información precisa para permitir las predicciones necesarias a las decisiones que se basan en ellos. Aunque pueda suponerse que el lector "normal" tiene adecuada familiarización con los informes de contabilidad, los estados deben prepararse sólo después de tener en consideración la cantidad de detalle que el lector pueda asimilar (la importancia de la información detallada), la consistencia de los informes de una compañía de un ejercicio al siguiente para permitir comparaciones entre fechas y espacios de tiempo y predicciones basadas en las tendencias, y la uniformidad o comparabilidad de la información presentada para empresas distintas.
El Decreto 2649 de 1993 incluyó 13 normas básicas, algunas de ellas adicionadas por el Decreto 2337 de 1995. A continuación reproducimos su contenido con el propósito de permitir su análisis posterior:
Ente económico. El ente económico es la empresa, esto es, la actividad económica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos. El ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de otros entes.
Continuidad. Los recursos y hechos económicos deben contabilizarse y revelarse teniendo en cuenta si el ente económico continuar o no funcionando normalmente en períodos futuros. En caso de que el ente económico no vaya a continuar en marcha, la información contable así deber expresarlo.
Al evaluar la continuidad de un ente económico debe tenerse en cuenta que asuntos tales como los que se señalan a continuación, pueden indicar que el ente económico no continuar funcionando normalmente:
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1. Tendencias negativas (pérdidas recurrentes, deficiencias de capital de trabajo, flujos de efectivo negativos).
2. Indicios de posibles dificultades financieras (incumplimiento de obligaciones, problemas de acceso al crédito, refinanciaciones, venta de activos importantes) y,
3. Otras situaciones internas o externas (restricciones jurídicas a la posibilidad de operar, huelgas, catástrofes naturales).
El artículo 7o. del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artículo 1o. del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente parágrafo:
Parágrafo: La aplicación del valor de realización o de mercado definido en el artículo 10 del presente Decreto, como criterio de medición no constituye por sí mismo un indicador de pérdida. de la continuidad del ente económico.
Unidad de medida. Los diferentes recursos y hechos económicos deben conocerse en una misma unidad de medida.
Por regla general se debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional.
La moneda funcional es el signo monetario del medio económico en el cual el ente principalmente obtiene y usa efectivo.
Período. El ente económico debe preparar y difundir periódicamente estados financieros, durante su existencia.
Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en consideración al ciclo de las operaciones.
Por lo menos una vez al año, con corte al 31 de diciembre, el ente económico debe emitir estados financieros de propósito general.
Valuación o medición. Tanto los recursos como los hechos económicos que los afecten deben ser apropiadamente cuantificados en términos de la unidad de medida.
Con sujeción a las normas técnicas, son criterios de medición aceptados el valor histórico, el valor actual, el valor de realización y el valor presente.
Valor o costo histórico es el que representa el importe original consumido u obtenido en efectivo, o en su equivalente, en el momento de realización de un hecho económico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser reexpresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.
Valor actual o de reposición es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, que se consumiría para reponer un activo o se requeriría para liquidar una obligación, en el momento actual.
Valor de realización o de mercado es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, en que se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en el curso normal de los negocios. Se entiende por valor neto de realización el que resulta de deducir del valor de mercado los gastos directamente imputables a la conversión del activo o a la liquidación del pasivo, tales como comisiones, impuestos, transporte y empaque.
Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las entradas o salidas netas en efectivo, o en su equivalente, que generaría un activo o un pasivo, una vez
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hecho el descuento de su valor futuro a la tasa pactada o, a falta de ésta, a la tasa efectiva promedio de captación de los bancos y corporaciones financieras para la expedición de certificados de depósito a término con un plazo de 90 días (DTF), la cual es certificada periódicamente por el Banco de la República.
El artículo 10 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artículo 2 del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente parágrafo:
Parágrafo: Para la determinación del valor de realización o de mercado de que trata el presente artículo, se utilizarán los sistemas especiales de valoración que prescriban las autoridades competentes en materia contable distintas del Presidente de la República.
Esencia sobre forma. Los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal.
Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.
Realización. Sólo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.
El artículo 12 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artículo 3o. del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente parágrafo:
Parágrafo: El beneficio o sacrificio económico, o el cambio en los recursos a que se refiere el presente artículo, podrá cuantificarse estimando la variación en el valor de realización o de mercado a que se refiere el artículo 10 del presente Decreto.
Asociación. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.
Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generará beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente.
Mantenimiento del patrimonio. Se entiende que un ente económico obtiene utilidad, o excedentes, en un período únicamente después de que su patrimonio al inicio del mismo, excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido mantenido o recuperado. Esta evaluación puede hacerse respecto del patrimonio financiero (aportado) o del patrimonio físico (operativo).
Salvo que normas superiores exijan otra cosa, la utilidad, o excedente, se establece respecto del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflación.
Revelación plena. El ente económico debe informar en forma completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situación
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financiera, los cambios que ésta hubiere experimentado, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo.
La norma de revelación plena se satisface a través de los estados financieros de propósito general, de las notas a los estados financieros, de información suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situación económica y financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno.
También contribuyen a ese propósito los dictámenes o informes emitidos por personas legalmente habilitadas para ello que hubieren examinado la información con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Importancia relativa o materialidad. l reconocimiento y presentación de los hechos económicos debe hacerse de acuerdo con su importancia relativa.
Un hecho económico es material cuando, debido a su naturaleza o cuantía, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente las decisiones económicas de los usuarios de la información.
Al preparar estados financieros, la materialidad se debe determinar con relación al activo total, al activo corriente, al pasivo total, al pasivo corriente, al capital de trabajo, al patrimonio o a los resultados del ejercicio, según corresponda.
Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.
El artículo 17 del Decreto 2649 de 1993, fue adicionado por el artículo 4o. del Decreto 2337 de 1995, con el siguiente parágrafo:
Parágrafo: Los sistemas especiales de valoración a precios de mercado con base en los cuales se determina el valor de realización o de mercado, se tendrán como mediciones confiables y verificables de los hechos económicos realizados.
Características y prácticas de cada actividad. Procurando en todo caso la satisfacción de las cualidades de la información, la contabilidad debe diseñarse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente impuestas por las características y prácticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicación geográfica, su desarrollo social, económico y tecnológico.
Las normas de prudencia, materialidad y características y prácticas de cada actividad pueden considerarse como limitaciones en el caso colombiano, tal como ocurre en otros modelos.
Análisis de las normas básicas
Ente económico. Este concepto supera la simple consideración de persona natural o jurídica y se amplía a un conjunto de entes aunque éstos carezcan de personalidad jurídica. e supone como aspecto relevante la actividad económica, con énfasis en el control de los recursos del ente, independientemente de la propiedad de los mismos y de la naturaleza de lucrativo o no lucrativo que posea.
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Se ha concebido que el ente económico puede incluir la empresa individual, una subdivisión de ésta o un ente ampliado como es el caso de la consolidación de entidades pertenecientes a un mismo grupo económico. De ahí que los estados financieros consolidados presenten la situación financiera, los cambios en el patrimonio, en la situación financiera, los flujos de efectivo y los resultados de un ente matriz y sus subordinados, como si fuesen los de una sola empresa.
Para el Instituto Mexicano de Contadores Públicos en su Boletín A1, el concepto de entidad se expresa: (IMCP, p. 8).
La actividad económica es realizada por entidades identificables, las que constituyen combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, combinadas por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines de la entidad.
Adicionalmente, la personalidad de un negocio es independiente a sus propietarios por lo cual en sus estados financieros sólo deben incluirse los bienes, derechos y obligaciones de un ente económico independiente.
Continuidad
El supuesto básico de la contabilidad es la permanencia del ente económico en sus operaciones para períodos futuros, con ello la entidad podrá hacer nuevos contratos y realizar los compromisos existentes. Este supuesto es también llamado empresa en marcha o negocio en marcha. Bajo esta norma se permite un adecuado registro y clasificación en los estados financieros básicos, los cuales son preparados bajo esta hipótesis, sin pretender la determinación del valor del patrimonio para su enajenación total o parcial, ni el monto resultante para una liquidación.
Como el ente precisa de un aseguramiento de supervivencia, ello implica un esfuerzo para conseguirlo, aplicando métodos y procedimientos para la elaboración de los estados financieros, que son diferentes si la empresa estuviera en una situación de pérdida de su continuidad, más o menos cercana.
Estas consideraciones tienen su efecto importante en las definiciones de las partidas incluidas en dichos estados financieros, como observaremos más adelante.
Con relación a esta norma básica existen dos circunstancias o situaciones opuestas:
La normal, en la cual se supone que la actividad del ente continuar indefinidamente. En este caso las restantes normas básicas se aplicarán en su sentido habitual.
La anormal, en la que se conoce, con alguna certeza que la empresa tendrá una vida limitada, caso en el cual tal circunstancia debe revelarse. Las normas básicas restantes son sustancialmente modificadas. Por ejemplo, el criterio básico de valuación para las partidas de activos y de pasivo es el valor de realización. Adicionalmente se generan cambios importantes en las vidas útiles usadas normalmente. (Tua Pereda, p. 243)
El concepto de continuidad o empresa en marcha permite el registro y tratamiento de nuevas partidas como activos diferidos y su amortización, provisiones, depreciaciones, reservas, impuestos diferidos, activos adquiridos mediante arrendamiento financiero, etc.
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En el caso colombiano se destacan algunos indicios que deben analizarse cuidadosamente para determinar la pérdida de la continuidad de un ente económico, señalándose los siguientes:
1. Tendencias negativas (pérdidas recurrentes, deficiencias de capital de trabajo, flujos de efectivo negativos), las cuales pueden detectarse en tres de los estados financieros básicos: estado de resultados, cambios en la situación financiera y flujos de efectivo;
2. Indicios de posibles dificultades financieras y
3. Otras situaciones internas o externas.
Debemos recalcar que la responsabilidad del cumplimiento de la norma de continuidad recae en la administración del ente económico y que el revisor fiscal o contador público independiente debe vigilar su aplicación adecuada. A este último le compete en su informe hacer un juicio sobre la capacidad que tiene la entidad para seguir desarrollando sus actividades normalmente.
A tal efecto, después de aplicar un conjunto de pruebas de auditoría encaminadas a diagnosticar la salud de la empresa, deber evaluar cuidadosamente todas las circunstancias indicadas anteriormente, para llegar a formarse una opinión acerca de la validez de los principios adaptados por la empresa en la confección de sus estados financieros. (Tua, p. 245).
En los negocios de hoy es importante que la administración revele un posible distanciamiento de la norma de continuidad, por las implicaciones sociales que ello tiene sobre los diferentes usuarios. Pero igualmente corresponde la obligación profesional al contador público de incluir en sus informes referencias sobre la eventual ruptura de la empresa en marcha.
Para el marco conceptual del IASC el negocio en marcha constituye una hipótesis fundamental que se enuncia así en el párrafo 23: (IASC, p. 41)
Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que una empresa es un negocio en marcha, y que por lo tanto continuar en operación en el futuro próximo. Así mismo se asume que la empresa no tiene la intención ni la necesidad de ser liquidada o de reducir de manera importante su nivel operativo; en caso de que dicha intención o necesidad existiere, los estados financieros deberán ser preparados sobre una base distinta, la cual deberá ser revelada.
Unidad de medida
En materia de medición y representación de los diferentes hechos económicos debe usarse una misma unidad de medida. Por lo general se usa la moneda funcional que es la utilizada por el ente económico en sus transacciones, la cual en Colombia es el peso.
Dado que la unidad de medida pierde en nuestro caso poder adquisitivo, la información contable debe ser ajustada para reconocer el deterioro monetario, aplicando el denominado ajuste integral por inflación.
Debemos reconocer que el nuevo reglamento contable, a raíz del reconocimiento de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estableciendo al sistema de ajustes integrales
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por inflación, se apartó radicalmente del esquema contable vigente hasta 1993, fundamentado en la contabilidad tradicional que no reconocía el mencionado deterioro en la unidad de medida.
Período
Es necesario que el ente económico desarrolle sus actividades en orden a preparar los estados financieros, para que éstos periódicamente sean examinados por los usuarios. Su preparación, emisión y difusión deben realizarse para períodos previamente establecidos por las normas legales o por los estatutos, teniendo en cuenta el ciclo de operaciones. Lo anterior no significa ruptura con la continuidad del ente, pues los períodos se establecen para cortar las cuentas e informar sobre los resultados y los cambios operados por la empresa. Esto hace que al hacer un alto en la vida continua de la entidad se tenga que recurrir frecuentemente a estimaciones que le restan el carácter anticuado de "exactos" a tales informes financieros. Debe hacerse un esfuerzo tendiente a que los costos y gastos sean identificados con el ingreso a que dieron origen, en el período en que ocurren, e independientemente de la fecha en que se paguen.
El período contable debe asociarse con la característica de la oportunidad, según la cual los usuarios demandan que la acumulación y resumen de la información contable y su divulgación debe ser lo más rápido posible para permitir una mayor disponibilidad de tal información para los usuarios. De ahí que últimamente se esté haciendo énfasis en el carácter e importancia de los estados financieros de períodos intermedios, como soporte a los intereses inmediatos.
Valuación o medición
Uno de los mayores avances en el nuevo reglamento contable colombiano radica en permitir cuatro criterios para medir los acontecimientos económicos, en lugar el punto de vista único que existía, que era el del valor histórico. Las cuatro alternativas propuestas para la cuantificación son:
1. Valor o costo histórico, el cual puede convertirse en valor o costo histórico ajustado, cuando se da reconocimiento a las variaciones originadas en el poder adquisitivo de la moneda.
2. Valor actual o de reposición.
3. Valor de realización o de mercado, con su complemento de valor neto de realización.
4. Valor presente o descontado.
Cada uno de los valores antes mencionados se utilizan para medir o valuar las diferentes partidas correspondientes a activos o pasivos, a partir de las cuales se determina la situación financiera del ente económico.
Mientras el valor histórico ha tenido vigencia por la objetividad, homogeneidad, verificabilidad de los datos y facilidad para obtener la información que encarna, los montos que de él se derivan deben ser modificados cuando ocurran acontecimientos posteriores que hagan perder su significado, como ocurre en el deterioro de la unidad monetaria, aplicando sistemas de ajuste en forma consistente, siempre que se conserven la neutralidad y objetividad de la información.
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Cuando se da un énfasis jurídico a la contabilidad, como medio de prueba desde el ángulo de la protección de los accionistas y de los acreedores fundamentalmente, se ha entendido que la objetividad del costo histórico es relevante por no generar cifras en los estados financieros demasiado optimistas. Es así como los partidarios de la norma de la prudencia optan por recomendar el costo histórico, el cual sólo debe ser abandonado en beneficio de otro valor diferente, cuando éste sea menor. En Colombia, de acuerdo con la norma técnica de la medición al valor histórico, los hechos económicos se reconocen inicialmente por su valor histórico, aplicando cuando fuese necesario la norma básica de la prudencia.
Dado que es pertinente que la información mostrada en los estados financieros represente la realidad económica de la entidad, no es conveniente mantener las cifras exclusivamente al valor histórico por lo cual, en algunos casos, deben elegirse las bases de medición restantes. Por ello la norma técnica mencionada continúa diciendo: de acuerdo con las normas técnicas específicas, dicho valor, una vez reexpresado como consecuencia de la inflación cuando sea el caso, debe ser ajustado al valor actual, al valor de realización o al valor presente.
Son casos específicos de medición considerados en el reglamento contable:
Inversiones, al valor de realización.
Cuentas y documentos por cobrar, al valor presente (de acuerdo con normas especiales).
Inventarios, al valor neto de realización.
Propiedades, planta y equipo, al valor de realización, valor actual o al valor presente, es más adecuado en las circunstancias.
Pensiones de jubilación, al valor presente.
Activos y pasivos de las empresas en liquidación, al valor neto realizable.
En el SFAC No. 5 se formulan cinco opciones para valuar activos y pasivos: (SFAC No. 5. Reconocimiento y medición en los estados financieros. Traducción Lázaro De Greiff).
1. Costo histórico. La propiedad, planta y equipo y la mayoría de los inventarios se presentan a su costo histórico, que es la cantidad de efectivo, o su equivalente pagada para adquirir un activo, comúnmente ajustado después de la adquisición, por las amortizaciones. Los pasivos, que involucran obligaciones de suministrar bienes o servicios a los clientes, se muestran generalmente a su costo histórico, que es el monto de efectivo, o su equivalente, recibido cuando se incurrió en la obligación y puede ser ajustado después de la adquisición por diferentes asignaciones.
2. Costo corriente. Algunos inventarios se indican a su costo corriente (costo de reemplazo), que es el monto de efectivo, o su equivalente, que se estaría dispuesto a pagar si el mismo activo se fuera a adquirir.
3. Valor de mercado. Algunas inversiones en acciones se presentan a su valor corriente de mercado, el cual es el monto de efectivo, o su equivalente que podría obtenerse revendiendo el activo. El valor de mercado, se usa generalmente para
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activos que se espera vender a precios más bajos de los montos previamente registrados.
4. Valor neto realizable. Las cuentas por cobrar a corto plazo y algunos inventarios se presentan a su valor neto realizable, que es el monto de efectivo no descontado o su equivalente, en el curso debido de los negocios, menos los costos directos si los hubiere, necesarios para hacer esa conversión. Los pasivos que involucran cantidades de dinero, conocidas o estimadas, a pagar en una fecha futura no conocida, por ejemplo garantías, se muestran generalmente a su valor neto establecido que es el monto de efectivo no descontado, o su equivalente, que se espera pagar para liquidar una obligación, en el curso debido de los negocios, incluyendo los costos directos, si los hubiere, necesarios para hacer el pago.
5. Valor presente de los flujos futuros de efectivo. Las cuentas por cobrar a largo plazo se deben mostrar a su valor presente (descontado a la tasa implícita o histórica), la cual es el valor presente de los flujos futuros que se espera de la conversión del activo, en el curso debido de los negocios, menos el valor presente de los flujos de efectivo necesarios a gastar, para conseguir dicha conversión. Las cuentas por pagar a largo plazo se presentan similarmente a su valor presente.
El marco conceptual del IASC (1989), en su párrafo 100, establece las cuatro alternativas de medición, así:
1. Costo histórico. Los activos son registrados de acuerdo al importe de efectivo o equivalente pagado, o el valor justo de la compensación dada para adquirirlos al momento de su adquisición. Los pasivos son registrados al importe de productos recibidos intercambiados por la obligación o en algunas circunstancias (por ejemplo, impuesto sobre la renta), a los importes de efectivo o equivalente que se espera serán pagados para liquidar el pasivo en el curso normal de los negocios.
2. Costo actual. Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes que pudieron haberse pagado si el mismo o un activo equivalente fuese adquirido en el momento actual. Los pasivos se registran al importe no descontado de efectivo o equivalente que hubiese sido requerido para liquidar la obligación en el momento actual.
3. Valor de realización o liquidación. Los activos son registrados al importe de efectivo o equivalentes que hubieran podido actualmente obtenerse, en una forma normal, mediante la venta del activo. Los pasivos se registran a su importe no descontado de efectivo o sus equivalentes que se esperaba pagar para liquidar los pasivos en el curso normal de negocios, es decir a su valor de liquidación.
4. Valor presente. Los activos se registran a su valor descontado presente relacionado con las entradas netas de efectivo que la partida generará en el curso normal de negocios. Los pasivos son registrados a su valor descontado presente, relacionado con las futuras salidas netas de efectivo que la partida requerirá para liquidar pasivos en el curso normal de las operaciones. (ASC, p. 65)
Como puede observarse para las NIC no se tienen en cuenta los cambios generados por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, bajo el concepto de costo histórico
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ajustado. Dichos cambios se tratan en la Norma Internacional No. 29, titulada “La información financiera en economías hiperinflacionarias”.
No obstante lo anterior, creemos conveniente asociar algunos objetivos y cualidades que brindan la posibilidad de romper con la idea del costo histórico en lo que tiene que ver con las bases comprensivas de la contabilidad diferentes a los PCGA. A menudo se cuestiona que la contabilidad se fundamenta en cifras históricas, desconociendo el valor de predicción que tiene esta para muchos efectos y el objetivo de muchos usuarios de predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la entidad para tomar sus decisiones de inversión. En este contexto la proyección de estados financieros se contrapone a la preparación de los mismos para cumplir obligaciones legales o estatutarias.
Esencia sobre forma
Significa la preeminencia del fondo sobre la forma para el reconocimiento y revelación de los hechos económicos.
No obstante, la misma norma prevé el incumplimiento de este concepto, por lo cual en notas a los estados financieros de debe indicar el efecto de su no aplicación, en la situación financiera y en los resultados obtenidos por el ente durante el período contable.
Existen casos específicos en que esta norma básica no ha tenido una adecuada aplicación, como en los contratos de arrendamiento financiero y de comodato, en los que hasta el presente no existe un cabal reconocimiento contable.
El marco conceptual del IASC, dentro de las características cualitativas, en ajuste a la fidelidad representativa, en su párrafo 35, introduce el concepto de sustancia económica de las transacciones así:
Si la información trata de representar verazmente las transacciones y otros eventos, es necesario que los mismos sean contabilizados y presentados de acuerdo a su sustancia y realidad económica, y no únicamente en su forma legal. La sustancia de las transacciones y otros eventos no siempre es consistente con la apariencia legal. Por ejemplo una empresa puede disponer de un activo para darlo a una parte diferente de tal manera que la documentación signifique la transmisión legal de la propiedad a esa parte, sin embargo pueden existir acuerdos que aseguren que la empresa continúa disfrutando los beneficios económicos de tal activo. En tales circunstancias el registro de una venta podría no representar verazmente la supuesta transacción (si existió realmente la misma).
En el caso argentino este concepto se concibe bajo las cualidades o requisitos de la información contable como esencialidad: “La información sobre un fenómeno dado debe dar preeminencia a su naturaleza económica por sobre su forma instrumental o jurídica”. (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Informe No. 13. Área Contabilidad. Buenos Aires: CECYT. 1988. p. 20.)
Realización
Esta norma básica está vinculada estrechamente con el reconocimiento de los hechos económicos, cuando quiera que puedan justificarse que han variado los recursos o las
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obligaciones del ente económico, como consecuencia de transacciones o de eventos internos o externos, siempre que tales hechos sean cuantificables.
Según la norma técnica denominada “Reconocimiento de los hechos económicos”: para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que puede ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable.
Para el IMCP, realización es un principio que tiene el siguiente significado: (IMCP, p. 9)
La contabilidad cuantifica en términos monetarios las operaciones que realiza una entidad con otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos que la afectan.
Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cualifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando ha tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios.
Tradicionalmente ha existido una confusión entre las normas de realización y de devengado (en nuestro caso causación) la cual es comentada por el profesor Biondi (p. 798-799):
Realización y devengado. Haremos una distinción entre ambos conceptos por creer interesante su inclusión en este punto. Los criterios de devengado y realizado muchas veces han sido confundidos y no se ha definido claramente la limitación existente entre uno y otro. El criterio de lo devengado se refiere a la forma de establecer el resultado económico de un ente y significa que las variaciones patrimoniales que debían considerarse en un ejercicio económico son las que competen a ese ejercicio económico sin entrar a considerar si las mismas han sido cobradas o pagadas.
"Devengado", está en relación con el sistema utilizado en cuanto al reconocimiento de operaciones realizadas por un ente, y "realizado" está en relación con la operación y su conclusión en el tiempo. Según la definición dada a este principio por la VII CIC de Mar del Plata de 1965 "los resultados económicos sólo deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada, desde el punto de vista de la legislación o prácticas conocidas aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación.
El concepto de devengado es enfocado en el caso colombiano mediante la norma técnica denominada “Contabilidad de causación o por acumulación”.
En el marco conceptual del IASC devengado es una hipótesis fundamental, tratada en el párrafo 22, así:
Con el objeto de lograr sus objetivos los estados financieros se preparan sobre la base de lo devengado. Bajo tal base los efectos de las transacciones y otros eventos son reconocidos cuando ocurren (y no cuando el efectivo o su
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equivalente es recibido o pagado) y son registrados en los registros contables y presentados en los estados financieros en los períodos a que se refieren. Los estados financieros preparados sobre la base del principio de lo devengado informan a los usuarios no tan sólo de las transacciones pasadas relativas al pago y recepción de efectivo, sino también de las obligaciones a pagar en el futuro, y de los recursos que representan efectivo que están por ser recibidos en el futuro. Asimismo proveen el tipo de información relativa a transacciones pasadas y otros eventos que es demasiado útil para los usuarios en la toma de decisiones económicas.
Asociación
Establece la necesaria congruencia que deben tener los costos y gastos con los ingresos que originan.
Si un concepto determinado no se puede asociar con un ingreso, un costo o un gasto, y no coincide con la definición de activo o de pasivo, en cuanto al beneficio o sacrificio que pueden generar, debe llevarse a las cuentas de resultados en el período corriente. La norma técnica general que se desprende de la norma básica de asociación se denomina en el reglamento contable asignación, la cual tiene aplicaciones específicas en los casos de la depreciación, la amortización y el agotamiento.
En España este concepto se denomina correlación de ingresos y gastos y tiene las siguientes particularidades, según el profesor Jorge Tua(p. 257 y 258):
Definición
El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período, menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.
Razón de ser
Al igual que los del registro y devengo, como ya hemos indicado, este principio se orienta al correcto cálculo del resultado y situación patrimonial al final de cada período, como consecuencia del necesario "corte" periódico de las operaciones.
Establecido ya por el principio del devengo un criterio para la contabilización de los gastos e ingresos, se delimita por este principio el concepto de resultado, que exige que los gastos se imputen al mismo junto con aquellos ingresos -y no otros- a cuya obtención han contribuido.
Mantenimiento del patrimonio
Sugiere este concepto un nuevo enfoque de la utilidad del ente económico, tomando como condición o requisito esencial, el mantenimiento del patrimonio que existía al iniciar un período, antes de hablar de la existencia de resultados positivos en el ejercicio contable. Así se descarta la toma de decisiones sobre utilidades nominales, que signifiquen, como ocurría anteriormente, la devolución del capital a los propietarios, vía la distribución de dichas utilidades no reales.
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En este punto, enfocando la relación del concepto con el enfoque económico destaca Hendriksen (p. 151):
Entre los economistas, Adam Smith fue el primero en definir la renta (utilidad o beneficio) como la cantidad que puede consumirse sin mermar el capital, incluidos en éste tanto el fijo como el circulante. Hicks mejoró esta definición cuando dijo que la renta es la cantidad de riqueza que una persona puede consumir durante un espacio de tiempo y seguir estando en la misma situación económica al final de ese tiempo como al principio.
Existen dos alternativas para evaluar el mantenimiento de patrimonio: patrimonio financiero (o aportado) o patrimonio físico (operativo), con los siguientes significados:
Mantenimiento del patrimonio financiero
La utilidad o excedente se genera sólo si el importe financiero del patrimonio al final del período, excede a su valor inicial, una vez excluida la distribución o contribución de los propietarios durante el período. Este valor debe medirse teniendo en cuenta los ajustes del patrimonio.
Mantenimiento del patrimonio operativo
La utilidad o excedente se genera sólo si la capacidad física productiva (o capacidad operativa) del ente económico al final del período sobrepasa la capacidad física productiva inicial, después de excluir cualquier distribución o contribución de los propietarios durante el período.
Criterios sobre mantenimiento del patrimonio
Mantenimiento del patrimonio financiero
Mantenimiento del valor monetario del patrimonio (pesos nominales): cualquier aumento en el valor monetario del patrimonio es utilidad.
Mantenimiento del poder adquisitivo del patrimonio (pesos constantes): la utilidad debe determinarse después de practicar el ajuste para recuperar el poder adquisitivo del patrimonio.
Mantenimiento del patrimonio físico (capacidad operativa)
La capacidad operativa del ente está dada por sus activos o por su volumen productivo o de prestación de servicios.
Si una entidad no ha mantenido su capacidad operativa al final del período como estaba al comienzo, no ha tenido utilidad.
Bajo este concepto las utilidades resultantes por aumentos en los precios de los activos no forman parte de la utilidad distribuible ya que la inversión requerida también ha aumentado.
Para el marco conceptual del IASC, este principio se denomina mantenimiento del capital (como sinónimo de activo neto) y es desarrollado entre los párrafos 102 a 110, en los siguientes términos:
Conceptos de capital y mantenimiento de capital
Conceptos de capital
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102. Un concepto financiero de capital es adoptado por la mayoría de las empresas en la preparación de sus estados financieros. Bajo el concepto financiero de capital, tal como dinero invertido o el poder de compra invertido, el capital es sinónimo de activos netos o capital invertido de la empresa. Bajo el concepto físico de capital, tal como capacidad operativa, el capital es considerado como la capacidad productiva de la empresa, basada en las unidades de producción por día.
103. La selección del concepto apropiado del capital para una empresa, debe basarse en las necesidades de los usuarios de la información financiera. Es por ello que el concepto de capital financiero debe adoptarse si los usuarios de los estados financieros están primariamente interesados en el mantenimiento del capital nominal invertido, o el poder de compra del capital invertido. En cambio si el interés principal de los usuarios es la capacidad operativa de la empresa, un concepto físico de capital deberá ser adoptado. El concepto escogido indica el objetivo a lograr en la determinación de la utilidad; a pesar de lo anterior existirán ciertas dificultades de medición en la preparación del concepto operacional.
Conceptos de mantenimiento de capital y determinación de la utilidad
104. Los conceptos de capital descritos en el párrafo 102, dan lugar a los siguientes conceptos de mantenimiento de capital:
a. Mantenimiento de capital financiero. Bajo este concepto la utilidad es generada sólo si el importe financiero (o dinero) de activos netos al final del período, excede al importe financiero (o dinero) existente al principio del mismo, una vez excluida cualquier distribución a, y contribución de, los dueños durante el período. El mantenimiento del capital financiero puede medirse ya sea en unidades monetarias nominales, o en unidades de poder de compra constante.
b. Mantenimiento de capital físico. Bajo tal concepto la utilidad se genera sólo si la capacidad física productiva (o capacidad operativa) de la empresa (o de los recursos o fondos necesarios para lograr tal capacidad) al final del período sobrepasan la capacidad física productiva al principio del mismo, después de excluir cualquier distribución a, y contribución de los dueños durante el período.
105. El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la forma en que una empresa define el capital que busca mantener. Lo anterior proporciona el vínculo entre los conceptos de capital y los conceptos de utilidad, porque provee el punto de referencia en que la utilidad es medida; esto es un prerrequisito para distinguir entre un rendimiento de la empresa sobre el capital, y su rendimiento de capital; sólo entradas de activos en exceso de importes necesarios, y, consecuentemente, como rendimiento sobre el capital. Asimismo la utilidad es el importe residual que prevalece después de los gastos (incluyendo los ajustes por mantenimiento de capital, cuando sea necesario) una vez deducidos de
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ingresos. Si los gastos exceden al ingreso, el importe residual es una pérdida neta.
106. El concepto de mantenimiento de capital físico requiere la adopción de la base de medición sobre costo actual; sin embargo el concepto de mantenimiento de capital financiero no requiere el uso de una base especial de medición. La selección de las bases de medición de este concepto, depende del tipo de capital financiero que la empresa busque mantener.
107. La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento de capital, es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la empresa. En términos generales una empresa habrá mantenido su capital si tiene al final del período del mismo nivel de capital que el que poseía al principio de tal período. Cualquier importe por encima del importe requerido para mantener el capital del principio del período, se considera utilidad del período.
108. Bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero, donde el capital se define en términos de unidades monetarias nominales, la utilidad representa el incremento en dinero nominal de capital sobre el período. Por tanto el incremento en los precios de los activos mantenidos durante el período, convencionalmente referido como ganancias por tenencia, son conceptualmente utilidades. Las mismas pueden no ser reconocidas como tales, hasta que los activos sean dispuestos en una transacción de intercambio. Cuando el concepto de mantenimiento de capital financiero se defina en términos de unidades de poder de compra invertido del período. De tal forma sólo parte del incremento en el precio de los activos que exceda al incremento en el nivel general de precios, se considera utilidad. El remanente se tratará como un ajuste de mantenimiento de capital y, por lo tanto, como parte del capital.
109. Bajo el concepto de mantenimiento de capital físico, cuando el capital es definido en términos de la capacidad física productiva, la utilidad representa el incremento en ese capital por el período. Todos los cambios de precios que afecten a los activos y pasivos de la empresa, serán vistos como cambios en la medición de la capacidad física productiva de la empresa; de tal forma serán tratados como ajustes de mantenimiento de capital que se consideran como parte del capital, y no de la utilidad.
110. La selección de las bases de medición, y el concepto de mantenimiento de capital, determinarán el modelo contable utilizado en la preparación de estados financieros. Los diferentes modelos contables exhiben diferentes grados de relevancia y confiabilidad, y en otras áreas la gerencia debe buscar un balance entre ambos conceptos. El presente marco es aplicable a una gran variedad de modelos contables, y proporciona una guía en la preparación y presentación de estados
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financieros elaborados bajo el modelo elegido. Actualmente no es la intención de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad prescribir un modelo particular, a menos que se trate de circunstancias excepcionales, tales como las de aquellas empresas que informan en una divisa de economía hiperinflacionaria. Tal intención, sin embargo podrá ser revisada a la luz de los avances mundiales.
Revelación plena
El cumplimiento de esta norma impone que el ente económico prepare los estados financieros de propósito general, junto con sus notas, los cuales adicionados con el informe de gestión de los administradores y con los informes emitidos por los contadores públicos, en ejercicio de su función evaluativa, sirven para informar a los usuarios sobre el desenvolvimiento del ente económico y sobre la proyección futura que éste tenga.
Mientras más se amplíe el número de usuarios de la información contable, mayor será el contenido informativo, cualitativo y cuantitativamente que debe prepararse y divulgarse.
Para el IMCP, esta norma se concibe como principio de revelación suficiente, redactada así: “La información contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad” (IMCP, p. 10).
Este concepto también ha sido denominado exposición, significando con ello que la información contable debe ser expuesta en forma clara y comprensible a fin de que los usuarios dispongan de la información que sea de su interés, en el tiempo oportuno, en forma fidedigna y útil (Biondi, p. 20).
Importancia relativa o materialidad. Se aplica tanto al reconocimiento como a la presentación de los hechos mismos. Un hecho es material cuando su conocimiento u omisión puede alterar las decisiones de los usuarios. La materialidad tiene vigencia en el marco de los grandes rubros de los estados financieros. Está ligado con la cualidad denominada pertinencia o relevancia.
En el marco conceptual de IASC se expone esta relación, donde el concepto de importancia aparece subordinado (como una subcualidad) a la relevancia. Ello se puede observar en los párrafos 29 y 30:
Importancia
29. La relevancia de la información se afecta por su naturaleza e importancia. En algunos casos es únicamente necesaria la naturaleza de la información para conocer su relevancia. Por ejemplo los informes de un nuevo segmento pueden afectar el nivel de riesgos y oportunidades que enfrente la empresa, independientemente de la importancia de los resultados logrados por el nuevo segmento en el período a que se refiere el informe. En otros casos la naturaleza y la importancia son básicos por ejemplo los importes de inventarios que se mantengan en cada una de las principales categorías que sean apropiadas para el negocio.
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30. La información se considera importante si su omisión o su presentación equivocada puede influenciar las decisiones económicas de los usuarios, tomadas sobre la base de los estados financieros. La importancia depende del tamaño de la partida o del error juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o su presentación equivocada. Tal importancia provee un punto de separación de la partida en cuestión, más que considerarse una característica cualitativa que la información debe reunir para ser útil.
Para el IMCP en el Boletín A1, este principio se expresa así (p. 10):
Importancia relativa. La información que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad susceptibles de ser cuantificados en términos monetarios. Tanto para efectos de los datos que entran al sistema de información contable como para la información resultante de su operación, se debe equilibrar el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la información.
Para el caso español, el citado principio dispone lo siguiente (Tua, p. 263):
Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Debe quedar claro que la aplicación de la norma de materialidad depende en buena medida del buen juicio del profesional que prepara y divulga la información como parte de la administración y, lo que es más importante, del contador público que evalúa la información en su papel de revisor fiscal o de auditor.
Prudencia
La norma plantea una decisión que debe tomarse, cuando existan dificultades en la medición de un hecho económico, por no existir seguridad en términos de la confiabilidad y de la verificabilidad. Se trata de seleccionar la alternativa menos optimista, que casi nunca coincide con la posición de los administradores quienes están interesados en presentar mejores situaciones y resultados, aún a pesar de la incertidumbre reinante en los negocios.
Sobre este concepto han existido numerosas controversias, desde quienes le dan plena vigencia como principio contable, hasta quienes no le brindan tal peso dentro de la estructura contable, veamos los siguientes casos:
Para el IASC, su exposición se hace dentro de las características, en el párrafo 37:
Los encargados de preparar los estados financieros deben enfrentarse a las incertidumbres que inevitablemente rodean a ciertos eventos y circunstancias, tales como la cobrabilidad de cuentas de cobro dudoso, la vida útil probable de la planta y equipo, y el número de reclamaciones por concepto de garantías que puedan ocurrir. Dichas incertidumbres son reconocidas mediante la revelación de su naturaleza o alcance, y por el ejercicio de la prudencia en la preparación de estados financieros. La prudencia se relaciona con la
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inclusión de cierto grado de precaución en el ejercicio de los juicios necesarios para realizar las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, tales como la no sobrevaluación de activos e ingresos, y la no subvaluación de pasivos y gastos. Sin embargo el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo la creación de reservas ocultas o provisiones en exceso, por otra parte la subvaluación deliberada de activos o ingresos o la sobrevaluación deliberada de pasivos o gastos, tampoco serán permitidas debido a que los estados financieros carecerán de neutralidad, y consecuentemente de confiabilidad.
Para el IMCP, no se trata de un principio sino de un criterio (p. 11):
Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares
La operación del sistema de información contable no es automática ni sus principios proporcionan guías que resuelvan sin duda alguna cualquier dilema que pueda plantear su aplicación.
Por esta relativa incertidumbre es necesario utilizar un juicio profesional para operar el sistema y obtener información que en lo posible se apegue a los requisitos mencionados en este boletín.
Este juicio debe estar temperado por la prudencia al decidir en aquellos casos en que no haya bases para elegir entre las alternativas propuestas, debiéndose optar, entonces, por la que menos optimismo refleje; pero observando en todo momento que la decisión sea equitativa para los usuarios de la información contable.
Según la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad (1965) la prudencia se ubica dentro del conjunto de restricciones o limitaciones junto con la materialidad y la consistencia (Biondi, p. 20):
Es una regla adoptada por la profesión que tiende a que los posibles errores de medición en activos y pasivos sean por defecto y no por exceso en la presentación de resultados favorables y activos netos. Ante dos alternativas se adoptará aquella en la cual se exponga la cifra menor de dos valores de activo (costo o valor recuperable: mercado) referentes a una misma partida, o mayor si se trata de un pasivo.
Finalmente en España se trata como un principio, con la siguiente significación (Tua, p. 237):
Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.
En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance
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y en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información en la memoria.
Igualmente se tendrá presente toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo.
En el caso colombiano ésta es una de las normas que mayor desarrollo tiene, tanto en el caso de las normas técnicas generales (provisiones y contingencias), como de las normas técnicas específicas sobre activos, pasivos y resultados. En este último caso, se pretende la conservación de la continuidad del ente económico, evitando el cálculo y posterior distribución de utilidades superiores a las realmente obtenidas, en detrimento del mantenimiento del patrimonio.
Características y prácticas de cada actividad
Esta norma pretende que se tengan presentes las características propias de cada ente económico, que lo puedan diferenciar significativamente de otro, al momento de diseñar su sistema contable y de elegir las políticas y prácticas para tratar ciertas partidas de los estados financieros, sin perder de vista que las cualidades de la información contable deben cumplirse como apoyo en la consecución de los objetivos de los usuarios. Son circunstancias que deben tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes: naturaleza de las operaciones, ubicación geográfica, desarrollo social, económico y tecnológico. Debe observarse que en Colombia también las influencias de tipo legal afectan los procedimientos contables usados por las empresas; de ahí que se hayan adecuado diferentes planes según la actividad que desarrolle el ente económico.
En muchas oportunidades la contabilidad se “uniforma”, sin tener presente los condicionamientos que el medio puede originar sobre la entidad.
Ubicación de las normas básicas colombianas en el modelo internacional
A continuación se comparan los conceptos que en Colombia son considerados normas básicas y que en la normatividad internacional de la IASB, reciben otras denominaciones:
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Modelo colombiano Modelo internacional Equivale a
Ente económico
Continuidad Hipótesis fundamental Negocio en marcha
Unidad de medida
Período
Valuación o medición Medición de los elementos de los estados financieros
Medición de los elementos de los estados financieros
Esencia sobre forma Característica cualitativa La esencia sobre la forma
Realización Base de acumulación (Normas técnica en Colombia)
Asociación.
Mantenimiento del patrimonio
Concepto de capital y mantenimiento del patrimonio
Concepto de capital y mantenimiento del patrimonio
Revelación plena
Importancia relativa o materialidad
Característica cualitativa Importancia relativa o materialidad
Prudencia. Característica cualitativa Prudencia
Características y prácticas de cada actividad
Como puede apreciarse, de las trece (13) normas básicas del modelo contable colombiano, seis (6) están consideradas en al modelo de la IASB bajo diferentes denominaciones. Sin embargo, al analizar el contenido general de los dos marcos conceptuales, puede concluirse que el internacional carece de alguna profundidad conceptual al no incluir elementos que han sido tratados en los planteamientos teóricos de la contabilidad desde hace muchos años. Los principios o normas no consideradas internacionalmente son:
1. Ente económico. En el marco conceptual internacional se supone que la preparación y presentación de los estados financieros se da para un ente económico.
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2. Unidad de medida. Podría considerarse que esta norma básica nacional, está incluida en el concepto de “Medición de los elementos de los estados financieros” que aparece en el marco conceptual de la IASB. En efecto, este concepto señala que la “Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance de situación general y el estado de resultados. Para realizarla es necesario la selección de una base o método particular de medición”. (Negrilla no del texto)
3. Realización. Con referencia a este principio contable, puede señalarse la desafortunada omisión que de él hace la IASB. El tratamiento que se hace de la “base de acumulación” o “devengo” es conceptualmente técnico y no teórico. En acápites anteriores se mostró la diferencia entre estas dos nociones.
4. Asociación. El no considerar la “realización” necesariamente lleva a excluir esta norma contable.
5. Revelación plena. A pesar de no ser considerada independientemente como un principio básico o fundamental, el modelo contable internacional trata la revelación en cada una de las NIC que ha emitido.
6. Características y prácticas de cada actividad. Esta norma básica es típicamente colombiana y no tiene tratamiento internacional.
Elementos de los estados financieros
En el modelo internacional
47. Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos mediante su agrupación en grandes categorías de acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías son los elementos de los estados financieros. Los elementos directamente relacionados con la medición de la situación financiera en el balance general son activos, pasivos y capital contable. Los elementos directamente relacionados con la medición del desempeño en el estado de resultados son ingresos y gastos. Puesto que el estado de cambios en la situación financiera refleja usualmente los elementos del estado de resultados y de los cambios en el balance general; este Marco Conceptual no identifica ningún elemento exclusivo de tal estado financiero.
48. La presentación de los elementos precedentes, tanto en el balance de situación general como en el estado de resultados implica un proceso de subdivisión. Por ejemplo, los activos y los pasivos pueden ser clasificados según su naturaleza, o de acuerdo con su función en la actividad empresarial, a fin de presentar la información de la forma más útil a los usuarios para propósitos de toma de decisiones económicas.
Situación Financiera
49. Los elementos directamente relacionados con la medición de la situación financiera son activos, pasivos y capital (patrimonio neto). Estos se definen de la siguiente forma:
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a. Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que se espera obtener beneficios económicos futuros para la empresa.
b. Un pasivo es una obligación presente de la empresa derivada de eventos pasados, el pago de la cual se espera que resulte en una salida de recursos de la empresa que incorporan beneficios económicos.
c. Patrimonio neto es la parte residual de los activos de las empresas, una vez deducidos todos sus pasivos.
50. Las definiciones de activos y pasivos identifican sus rasgos esenciales, pero no intentan especificar los criterios que necesitan cumplirse antes que se reconozcan en el balance general. De esa forma, las definiciones abarcan partidas que no se reconocen como activos o pasivos en el balance general porque no satisfacen con los criterios de reconocimiento discutido en los párrafos 82 a 98. Particularmente, la expectativa de que los beneficios económicos futuros fluyan de o hacia una empresa, debe ser suficientemente segura para alcanzar los criterios de probabilidad mencionado en el párrafo 83 antes que se reconozca un activo o un pasivo.
Activos
53. El beneficio económico futuro representado por un activo es el potencial para contribuir, directa o indirectamente, al flujo de efectivo y sus equivalentes a la empresa. El potencial puede ser uno productivo que haga parte de las actividades de operación de la empresa. También puede tomar la forma de convertibilidad hacia efectivo o equivalentes de efectivo o una capacidad de reducir salidas de efectivo tal como cuando un proceso alternativo de fabricación disminuye los costos de producción.
54. Generalmente, una empresa emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer los deseos o necesidades de los clientes, a causa de lo cual los clientes están preparados para pagar por ellos y así contribuir al flujo de efectivo de le empresa. El efectivo presta por sí mismo un servicio a la empresa debido a su poder sobre otros recursos.
55. (...)
56. Muchos activos, por ejemplo, propiedad, planta y equipo, tienen una forma física. No obstante, la forma física no es esencial para la existencia de un activo; así las patentes y derechos, por ejemplo, son activos si se espera que los beneficios económicos futuros fluyan de ellos hacia la empresa y si la empresa los controla.
57. Muchos activos, por ejemplo, cuentas por cobrar y terrenos, están asociados con derechos legales, incluyendo el derecho a la propiedad. En la determinación de la existencia de un activo, el derecho a la propiedad no es esencial; de este modo, por ejemplo, la propiedad que se tiene en arriendo es un activo si la empresa controla los beneficios que se espera que fluyan de esa propiedad. Aunque la capacidad que tiene una empresa de controlar los beneficios es con frecuencia el resultado de derechos legales, sin embargo, un ítem podría cumplir con la definición de un activo incluso cuando no hay control legal. Por ejemplo, la experiencia obtenida a partir de una actividad de desarrollo puede cumplir con la definición de un activo cuando,
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manteniendo esa experiencia en secreto, una empresa controla los beneficios que se espera que fluyan de ella.
58. Los activos de una empresa resultan de las transacciones pasadas u otros eventos pasados. Las empresas normalmente obtienen activos por medio de la compra o producción de ellos, pero otras transacciones o eventos pueden generar activos; por ejemplo, los terrenos que recibe una empresa del gobierno, como parte de un programa para fomentar el crecimiento económico en un área y el descubrimiento de depósitos de minerales. Las transacciones o eventos que se esperan que ocurran en el futuro no aumentan los activos por sí mismos; de ahí que, por ejemplo, una intención de comprar mercancía no cumpla con la definición de un activo por sí misma.
59. (...)
Pasivos
60. Una característica esencial de un pasivo es que la empresa tiene una obligación actual. Una obligación es el deber o responsabilidad de actuar o desempeñarse de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigidas legalmente como consecuencia de un contrato obligatorio o un requisito legal. Normalmente este es el caso, por ejemplo, con valores que se deben por bienes y servicios recibidos. No obstante, las obligaciones también surgen de la práctica normal de los negocios, de la costumbre y el deseo por mantener buenas relaciones de negocios o actuar de una manera equitativa. Por ejemplo, si una empresa decide rectificar las fallas en sus productos como un asunto de política, incluso cuando éstos aparecen después que la garantía ha vencido, las cantidades que se esperan sean gastadas con respecto a los bienes ya vendidos son pasivos.
61. Se necesita hacer una distinción entre una obligación actual y un compromiso futuro. Una decisión tomada por la administración de una empresa para adquirir activos en el futuro, no da lugar a una obligación actual por sí misma. Normalmente, una obligación surge solamente cuando el activo se entrega o la empresa entra en un acuerdo irrevocable para adquirir el bien o el servicio. En el segundo caso, la naturaleza irrevocable del acuerdo significa que las consecuencias económicas del incumplimiento de la obligación, por ejemplo, debido a la existencia de una sanción importante, deja a la empresa con poca, si hay alguna, libertad para tomar la decisión de evitar la salida de recursos para otra parte implicada en el acuerdo.
62. (...)
63. Los pasivos resultan de transacciones pasadas y otros eventos pasados. De esta forma, por ejemplo, la adquisición de bienes y el uso de servicios da lugar a deudas (a menos que se paguen por adelantado o contra entrega) y el recibo de un préstamo de banco resulta en una obligación para reembolsar la cantidad prestada. Una empresa también puede reconocer descuentos futuros basados en compras anuales de los clientes como pasivos, en este caso, la venta de bienes en el pasado, es la transacción que da lugar al pasivo.
64. (...)
49
Patrimonio neto o capital
65. Aunque el capital se define en el párrafo 49 como un residuo, puede ser subclasificado en el balance general. Por ejemplo, en una sociedad por acciones, los fondos aportados por los accionistas, las utilidades acumuladas, las reservas que representan apropiaciones de utilidades acumuladas y las reservas que representan ajustes de mantenimiento de capital pueden mostrarse separadamente. Tal clasificación pueden ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, cuando indican restricciones legales u otras sobre la capacidad de la empresa para distribuir o para aplicar de otra manera su capital contable. También pueden reflejar el hecho de que las partes con intereses patrimoniales en una empresa, tienen derechos que difieren en relación con la recepción de dividendos o el reembolso de capital.
66. Algunas veces, se requiere la creación de reservas por estatutos u otra ley, con el fin de dar a la empresa y a sus acreedores una protección adicional contra los efectos de las pérdidas. Otras reservas pueden haber sido creadas porque las leyes fiscales del país conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su creación o dotación. La existencia y tamaño de estas reservas tributarias, estatutarias y legales es información que puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones de los usuarios. Mas que gastos, las transferencias a tales reservas son apropiaciones de utilidades acumuladas.
67. La cantidad a la cual el capital contable se revela en el balance general depende de la evaluación de pasivos y activos. Normalmente, sólo por coincidencia coincidirá la cantidad acumulada de capital contable (patrimonio) con el valor de mercado de las acciones de la empresa, o con el valor que pudiera aumentarse por medio de la venta de los activos netos de la empresa, o con el precio de venta de todo el negocio en marcha.
68. (...)
Resultados
69. Con frecuencia se utiliza la ganancia como una medida de resultado o como la base para otras medidas, tal como la rentabilidad o la productividad por acción. Los elementos relacionados directamente con la evaluación de la ganancia son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y medición de los ingresos y gastos, y por lo tanto la ganancia, depende en parte de los conceptos de capital y mantenimiento de capital utilizados por la empresa al preparar sus estados financieros. Estos conceptos se discuten en los párrafos 102 a 110
70. Los conceptos de ingresos y gastos se definen a continuación:
a. Los ingresos son un incremento en los beneficios económicos durante el período contable en la forma de entradas o mejoramientos de activos o disminución de pasivos que resultan en incrementos de capital contable, excepto aquellos relacionados con las aportaciones de los propietarios del capital contable.
b. Los gastos son las disminuciones en los beneficios económicos, durante el período contable en forma de salidas o agotamiento de activos o adquisición de
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pasivos que resultan en disminuciones de capital contable, excepto aquellos relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios del capital contable.
Ingresos
74. La definición de ingresos abarca tanto el concepto ingreso ordinario como el de ganancia. El ingreso proviene del curso de las actividades normales de una empresa y se conoce una gran variedad de nombres diferentes tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.
75. Las ganancias representan otras partidas que cumplen con la definición de ingreso pero que puede o no provenir del curso de las actividades normales de una empresa. Las ganancias representan los incrementos en los beneficios económicos y como tales no diferentes en naturaleza de los ingresos. De ahí que, no se les considera como un elemento separado en este marco.
76. Las ganancias incluyen, por ejemplo, aquellas que aparecen en la venta de activos no circulantes. La definición de ingresos también incluye ganancias no realizadas; por ejemplo, aquellas que surgen de la revalorización de valores (títulos) realizables y aquellas provenientes de los incrementos en valor en libros de activos a largo plazo. Cuando las ganancias se reconocen en el estado de resultados, usualmente se muestran separadamente, porque su conocimiento es útil para el propósito de tomar decisiones económicas. Las ganancias se reportan a menudo como netas de los gastos relacionados.
77. (...)
Gastos
78. La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como aquellos gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad ordinaria de la empresa se incluyen, por ejemplo, costo de ventas, salarios y depreciación. Usualmente adoptan la forma de una salida o depreciación de activos, tales como efectivo y sus equivalentes, inventarios, propiedad, planta y equipo.
79. Las pérdidas representan otras partidas que cumplen con la definición de gastos y pueden o no surgir en el curso de las actividades ordinarias de la empresa. Las pérdidas representan disminuciones en los beneficios económicos y, como tales, no difieren en naturaleza de otros gastos. Por lo tanto, no se consideran como un elemento separado en este Marco Conceptual.
80. (...)
Ajustes de Mantenimiento de Capital
81. La revalorización o reexpresión de activos y pasivos da lugar a los incrementos o disminuciones en capital contable (patrimonio neto). Dado que estos incrementos cumplen con la definición de ingresos y gastos, no se incluyen en el estado de resultados bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital, y en su lugar, estas partidas se incluyen en el capital contable como ajustes de mantenimiento de capital o superávit de revalorización. Estos conceptos de mantenimiento de capital se discuten en los párrafos 102 a 110 de la Estructura.
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Reconocimiento de los Elementos de los Estados Financieros
82. mm
83. Una partida que cumple con la definición de un elemento debe reconocerse sí:
a. es probable que cualquier beneficio económico adicional asociado con la partida fluirá hacia o desde la empresa; y
b. la partida tiene un costo o valor que puede medirse con confiabilidad.
84. mm
La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros
85. El concepto de probabilidad se utiliza en los criterios de reconocimiento para referirse al grado de incertidumbre que los beneficios económicos futuros asociados con la partida fluyan hacia o desde la empresa. El concepto está de acuerdo con la incertidumbre que caracteriza el ambiente en el cual una empresa opera. Las valoraciones del grado de incertidumbre unidas al flujo de beneficios económicos futuros se hacen sobre la base de la evidencia disponible cuando los estados financieros se preparan. Por ejemplo, cuando es probable que una cuenta por cobrar que tiene una empresa será pagada, es, entonces, justificable, en la ausencia de cualquier evidencia por lo contrario, para reconocer tal cuenta como un activo. Para una gran población de cuentas por cobrar, sin embargo, normalmente se considera probable algún grado de no-pago; de ahí que se reconozca un egreso que representa la reducción esperada en beneficios económicos.
Confiabilidad en la medición
86. El segundo criterio para el reconocimiento de un ítem es que éste posea un costo o valor que pueda medirse con la confiabilidad como se discutió en los párrafos 31 a 38 de esta Estructura. En muchos casos, debe estimarse el costo o valor; el uso de estimados razonables es una parte esencial en la preparación de los estados financieros y no desestabiliza su confiabilidad. No obstante, cuando un estimado razonable no puede establecerse, el ítem no se reconoce en el balance general o estado de ingresos. Por ejemplo, el lucro que se espera de un pleito judicial puede cumplir con las definiciones de activos e ingresos así como el criterio de probabilidad para el reconocimiento; sin embargo, si no es posible que el reclamo sea medido confiablemente, no debe reconocerse como un activo o ingreso; no obstante, la existencia del reclamo se revelaría en las notas aclaratorias o relaciones auxiliares suplementarias.
Reconocimiento de activos
89. Un activo se reconoce en los estados financieros cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y el activo tiene un costo o valor que puede medirse confiablemente.
90. Un activo no se reconoce en el balance general cuando el gasto ha sido incurrido por lo que se considera improbable que los beneficios económicos fluyan hacia la empresa más allá del período contable actual. En vez de eso, tal transacción resulta en el reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Este tratamiento no
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implica ni que la intención del manejo en gasto adquisitivo no fue otra que la de generar beneficios económicos futuros para la empresa ni que el manejo estaba mal orientado. La única implicación es que el grado de certidumbre de que los beneficios económicos fluyan hacia la empresa más allá del período contable actual es insuficiente para garantizar el reconocimiento de un activo.
Reconocimiento de pasivos
91. Un pasivo se reconoce en el balance general cuando es probable que una salida de recursos que represente beneficios económicos resulte de la liquidación de una obligación actual y la cantidad en la cual la liquidación tendrá lugar pueda medirse confiablemente. En la práctica, los pasivos bajo contratos que no están igual y proporcionalmente realizados (por ejemplo, pasivos para inventario ordenado pero no recibido aún) generalmente no se reconocen como pasivos en los estados financieros. Sin embargo, tales obligaciones pueden cumplir con la definición de pasivos y siempre y cuando los criterios de reconocimiento se cumplan en circunstancias particulares, puedan calificar para el reconocimiento. En tales circunstancias, el reconocimiento de pasivos involucra el reconocimiento de activos y egresos relacionados.
Reconocimiento de ingresos
92. Los ingresos se reconocen en el estado de ingresos cuando un incremento en los beneficios económicos futuros relacionado con un incremento en un activo o disminución de un pasivo resulta que puede medirse confiablemente. En efecto, esto quiere decir que el reconocimiento de los ingresos ocurre simultáneamente con el de los incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos (por ejemplo, el incremento neto en activos que surgen de una venta de bienes o servicios o la disminución de pasivos que surge de la abstención de una deuda pagable).
93.
Reconocimiento de gastos
94. Los egresos se reconocen en el estado de ingresos cuando resulta que una disminución en los beneficios económicos futuros relacionada con una disminución en un pasivo o incremento de un pasivo puede medirse confiablemente. En efecto, esto significa que el reconocimiento de egresos ocurre simultáneamente con el reconocimiento de un incremento en pasivos o una disminución en activos (por ejemplo, la acumulación de títulos de empleados o la depreciación de equipo).
95. Los egresos se reconocen en el estado de resultado sobre la base de una asociación directa entre los costos adquiridos y las utilidades de artículos específicos de ingresos. Este proceso, comúnmente conocido como el apareamiento de costos con ingresos , involucra el reconocimiento simultáneo o combinado de ingresos y egresos que resultan directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros eventos; por ejemplo, los diversos componentes de egresos que constituyen el costo de bienes vendidos se reconocen al mismo tiempo que los ingresos derivados de la venta de los bienes. Sin embargo, la aplicación del concepto de apareamiento bajo la Estructura no permite el reconocimiento de partidas que no cumplen la definición de activos o pasivos en el balance general.
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96. Cuando se espera que los beneficios económicos surjan de varios períodos contables y la asociación con ingresos pueda determinarse amplia o directamente, los egresos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de procedimientos de aplicación sistemática y racional. Con frecuencia esto es necesario en el reconocimiento de los egresos asociados con el consumo de activos tales como propiedad, planta, equipo, crédito mercantil, patentes y marcas registradas, en cuyos casos los gastos se conocen como depreciación o amortización. Estos procedimientos de aplicación buscan reconocer que los egresos en los períodos contables, en los cuales los beneficios económicos asociados con estas partidas, se consuman o expiren.
97. Un egreso se reconoce inmediatamente en el estado de resultado cuando un gasto no produce beneficios económicos futuros o cuando, y hasta el punto que, los beneficios económicos futuros no cumplan con los requisitos, o dejen de cumplirlos, para el reconocimiento en el balance general como un activo.
98. Un egreso también se reconoce en el estado de resultados en aquellos casos en los que un pasivo se adquiere sin el reconocimiento de un activo, como cuando un pasivo surge bajo una garantía de producto.
Los estados financieros y sus elementos en la normatividad colombiana
Actualmente existe un gran desarrollo en materia de estados financieros, con el fin de satisfacer las crecientes necesidades de información de los usuarios de la contabilidad. Este aspecto es coherente con la necesidad de establecer un adecuado marco conceptual para la contabilidad financiera.
Resulta conveniente el énfasis de las normas contables actuales acerca de la responsabilidad que compete a los administradores en la preparación y divulgación de la información contable, con todo su contenido. Así lo expresa el artículo 19 del Decreto 2649 de 1993:
Importancia. Los estados financieros, cuya preparación y presentación es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico. Mediante una tabulación formal de nombres y cantidades de dinero derivados de tales registros, reflejan a una fecha de corte, la recopilación, clasificación y resumen final de los datos contables.
Clases principales de estados financieros
Según sean los usuarios de la contabilidad o los objetivos que éstos tengan, intentando resolver el conflicto de si se precisan estados financieros genéricos o específicos, éstos se clasifican en de propósito general o de propósito especial. En ese sentido el reglamento contable colombiano fijó una postura ecléctica, acorde con el paradigma de la utilidad para la toma de decisiones.
En el cuadro siguiente se muestra la clasificación referida con sus divisiones:
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Estados financieros
Estados financieros de propósito general
Consideramos importante destacar cómo el concepto de estados financieros de propósito general es incluido en el Decreto 2649 de 1993 y en la Ley 222 de 1995 (Reforma al Código de Comercio), como elemento fundamental de la información contable.
Por ello es conveniente conocer su definición, según el artículo 21 del reglamento contable:
Estados financieros de propósito general. Son estados financieros de propósito general aquellos que se preparan al cierre de un período para ser conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de satisfacer el interés común del público en evaluar la capacidad de un ente económico para generar flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar por su concisión, claridad, neutralidad y fácil consulta.
Son estados financieros de propósito general, los estados financieros básicos y los estados financieros consolidados.
Se hace énfasis en dos aspectos:
Van dirigidos a usuarios indeterminados, quienes por lo general no tienen acceso al sistema contable.
Intentan satisfacer la necesidad de dichos usuarios en evaluar la capacidad de un ente económico para generar flujos favorables de fondos, coherente con el objetivo del artículo 3o, numeral 2, el cual señala que la información contable debe servir para predecir flujos de efectivo.
Para asociar cabalmente estas ideas debemos recapitular en todo su contenido la norma básica de la revelación plena, estrechamente ligada a los estados financieros de propósito general, como uno de los elementos que la hacen cumplir.
Los estados financieros básicos podrían ser definidos en forma sucinta de la siguiente manera:
Balance general. Informe básico que muestra la situación financiera de un ente económico, en una fecha determinada. Contiene información sobre los activos, pasivos y patrimonio, los cuales deben relacionarse unos con otros para reflejar dicha situación financiera.
Estado de resultados. Informe básico que muestra el resultado neto de las operaciones de un ente económico, durante el período contable. Sus elementos son: ingresos, costos, gastos y corrección monetaria. El resultado del período se encuentra por la sumatoria de estos elementos.
Estado de cambios en el patrimonio. Informe básico que revela las variaciones operadas en cada una de las partidas del patrimonio, durante el período contable, explicando sus orígenes.
Estado de cambios en la situación financiera. Informe básico que muestra las variaciones que ha tenido el capital de trabajo de una entidad durante un período pasado, presente o futuro.
Trata de responder a las preguntas: ¿Cómo se obtienen los recursos de corto plazo? ¿Cómo se usan los recursos obtenidos?
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Objetivos del estado:
1. Mostrar las actividades de la entidad económica en cuanto a su financiamiento e inversión.
2. Proporcionar información sobre los cambios producidos en la situación financiera durante un período.
Estado de flujos de efectivo. Informe básico que tiene como propósito mostrar el movimiento del efectivo o equivalentes de efectivo durante un período, en términos de cobros y pagos vinculados a las actividades de operación, inversión y financiación, como herramienta útil para accionistas, acreedores, administradores, inversionistas y demás interesados en evaluar la capacidad del ente para generar flujos favorables de efectivo.
El estado de flujos de efectivo tiene los siguientes objetivos:
1. Evaluar el potencial del ente para obtener flujos favorables de efectivo.
2. Comprobar la eficiencia del ente económico para cumplir con sus obligaciones.
3. Asociar la utilidad neta (u operacional) con los movimientos de efectivo (actividad de operación).
4. Medir los flujos de efectivo asociados a las actividades de inversión y financiación.
5. Analizar las transacciones de inversión y financiación que no originan ni hacen uso de efectivo.
El marco conceptual del IASC hace referencia en el tema de los estados financieros a tres conceptos básicos: posición financiera, resultados y cambios en la posición financiera de la empresa. Los párrafos 16, 17, 18 y 19 son útiles en nuestro análisis:
Posición financiera, resultados y cambios en la posición financiera
15. Las decisiones económicas tomadas por los usuarios de los estados financieros requieren de la evaluación de la capacidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes, y de la oportunidad y seguridad de su generación. Dicha capacidad determina esencialmente, por ejemplo la habilidad de una empresa para pagar a sus empleados y proveedores, satisfacer los pagos por intereses, préstamos y distribuir dividendos a los accionistas. Los usuarios de la información estarán más calificados para evaluar la habilidad para generar efectivo y sus equivalentes, siempre que cuenten con la información enfocada hacia la posición financiera, los resultados y los cambios en la posición financiera de una empresa.
16. La posición financiera de una empresa es afectada por los recursos financieros que controla, por su estructura financiera, liquidez y solvencia, así como por su habilidad para adaptarse a los cambios que se desarrollan en el medio ambiente en el cual opera. La información acerca de los recursos económicos controlados por la empresa, y su capacidad en el pasado para modificar tales recursos, es útil para predecir la habilidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes, y oportunidad y seguridad de su generación. La información acerca de la estructura financiera es útil para predecir futuras necesidades de préstamos, y de cómo las utilidades futuras y flujo de efectivo pueden ser distribuidos entre aquellos que tienen un interés en la empresa; asimismo es útil para predecir qué tan exitosa es la empresa para incrementar futuros financiamientos. La información relativa a liquidez
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y solvencia es útil para predecir la habilidad de la compañía para cumplir sus compromisos financieros tan pronto se venzan. La liquidez se refiere a la disponibilidad de efectivo en el futuro cercano, después de considerar los compromisos financieros del período. La solvencia se refiere a la disponibilidad de efectivo a largo plazo para cumplir con los compromisos financieros a su vencimiento.
17. La información referente al resultado de una empresa en particular a su rentabilidad, se requiere con el fin de conocer cambios potenciales en los recursos económicos que es posible controle en el futuro. La información relativa a la variabilidad en el resultado es importante en este aspecto. La información acerca del resultado es útil para predecir la capacidad de la empresa para generar flujos de efectivo a partir de sus recursos existentes originalmente. Asimismo es útil para la formación de juicios acerca de la efectividad con que la empresa puede utilizar recursos adicionales.
18. La información concerniente a los cambios en la posición financiera de una empresa, es útil para conocer sus actividades de financiamiento, inversión y resultados durante el período informado. Tal información es útil para proveer al usuario una base para conocer la habilidad de la empresa para generar efectivo y sus equivalentes, y las necesidades de la empresa para utilizar tal flujo de efectivo. En la elaboración del estado de cambios en la posición financiera los fondos pueden ser definidos de varias maneras, tales como: recursos financieros, capital de trabajo, activos líquidos, o efectivo. En el presente marco no se pretende especificar la definición de fondos.
19. La información relativa a la posición financiera se proporciona principalmente en el balance general. La información referente a los resultados de la empresa se proporciona en el Estado de Resultados. Asimismo la relativa a los cambios en la posición financiera se presenta en los estados financieros a través de un estado por separado.
20. Las partes componentes de los estados financieros se encuentran interrelacionados, debido a que reflejan diferentes aspectos de las mismas transacciones o de otros eventos. A pesar de que cada estado proporciona información que es diferente a la de los otros, ninguno pretende servir a un propósito único o proporcionar toda la información necesaria para cumplir con necesidades particulares de los usuarios. Por ejemplo un estado de resultados provee un panorama incompleto de la operación, a menos que sea utilizado de manera conjunta con el balance general y el estado de cambios en la posición financiera.1
Estados financieros consolidados. Son informes que se presentan cuando existe la relación entre una compañía matriz y sus subordinadas o controladas, dando origen al concepto de ente económico ampliado. En el artículo 23 del Decreto 2649 de 1993 se incluyen para la consolidación los cinco estados básicos. No obstante, el artículo 35 de la Ley 222 de 1995, excluye el estado de cambios en la situación financiera, cuando dice:
La matriz o controlante, además de preparar y presentar estados financieros de propósito general individuales, debe preparar y difundir estados financieros de propósito general consolidados, que presenten la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, así como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente...
1 IASC. Op. cit. p. 38 y 39.
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Igualmente, la Ley 190 de 1995 (Estatuto anticorrupción) en un aparte de su artículo 45 señala: "...Habrá obligación de consolidar los estados financieros por parte de los entes bajo control. Cuando se cumplan los requisitos, los estados financieros básicos y los estados financieros consolidados deberán ser sometidos a una auditoría financiera".
2.5.2. Estados financieros de propósito especial.
Su definición y clasificación se encuentran en el artículo 24 del Decreto 2649 de 1993:
Estados financieros de propósito especial. Son estados de propósito especial aquellos que se preparan para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u operaciones.
Entre otros, son estados financieros de propósito especial: el balance inicial, los estados financieros de períodos intermedios, los estados de costos, el estado de inventario, los estados financieros extraordinarios, los estados de liquidación, los estados financieros que se presentan a las Autoridades con sujeción a las reglas de clasificación y con el detalle determinado por éstas y los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Algunos de los estados financieros de propósito especial son tratados en la Ley 222 de 1995 (Reforma al Código de Comercio) como son los casos de estados financieros extraordinarios en la figura de la escisión y estados financieros de períodos intermedios, en la obligación de preparar y difundir estados financieros (artículo 34) y en la publicidad de los estados financieros (artículo 41).
Las definiciones relativas a cada uno de los estados financieros de propósito especial pueden estudiarse entre los artículos 25 a 31 del Decreto 2649 de 1993.
Estados financieros comparativos. La comparabilidad es un requisito o cualidad de la información contable que se debe concretar en los estados financieros. De ahí que sea importante el artículo 32 del varias veces citado reglamento contable.
Estados financieros comparativos. Son estados financieros comparativos aquellos que presentan las cifras correspondientes a más de una fecha, período o ente económico.
Los estados financieros de propósito general se deben preparar y presentar en forma comparativa con los del período inmediatamente anterior, siempre que tales períodos hubieren tenido una misma duración. En caso contrario, la comparación se debe hacer respecto de estados financieros preparados para mostrar un mismo lapso del ciclo de operaciones.
Sin embargo, no será obligatoria la comparación cuando no sea pertinente, circunstancias que se debe explicar detalladamente en notas a los estados financieros.
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No obstante las anteriores consideraciones, debemos precisar que si los estados financieros sujetos a comparación no se encuentran expresados en la misma unidad de medida, referida a la fecha de la comparación, tal fenómeno carece de validez.
Estados financieros certificados. En el caso de la certificación, el reglamento contable exigía para tal efecto la firma del representante legal, el contador público que hubiere preparado los informes y el revisor fiscal, dando testimonio de la fidelidad que expresaban los estados con relación a los libros.
La Ley de reforma al Código de Comercio, excluye la firma del revisor fiscal en la certificación, cuando señala en su artículo 37:
El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a su disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que los mismos se han tomado fielmente de los libros.2
La exclusión de la firma del revisor fiscal en la certificación tiene sentido por cuanto la responsabilidad de los estados financieros recae exclusivamente en la administración del ente económico.
Estados financieros dictaminados. Esta noción coincide en el reglamento contable y en la Ley reformatoria del Código de Comercio, en cuanto al acompañamiento de los informes, con la opinión del profesional que los hubiere evaluado.
El artículo 38 de la Ley 222 de 1995 expresa:
Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión "ver la opinión adjunta" u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente, que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento.
Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá incluir en su informe su opinión sobre si entre aquellos y éstos existe la debida concordancia.
Finalmente, debe señalarse cómo en el caso de la empresa unipersonal, figura nueva en Colombia, se obliga al dictamen de los estados financieros. El artículo 78 de la Ley 222 de 1995 dice: "Las utilidades de la empresa unipersonal se justificará en estados financieros elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y dictaminados por un contador público independiente".
2 Para el caso de la verificación de las afirmaciones, consúltese el artículo 57 del Decreto
2649 de 1993.
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2.6. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Es conveniente establecer claramente las definiciones relativas a los elementos más importantes que integran los estados financieros, ya que aquellos representan la base de la estructura de los informes que llegan a los usuarios. La comunicación entre preparadores, evaluadores y lectores de los estados financieros es más fluida cuando existen criterios uniformes en la conceptualización de dichos elementos. Por lo tanto se precisa de un marco de acuerdo que permita definir situaciones concretas, para determinar si éstos originan partidas que deben ser cuantificadas y reflejadas en los estados financieros.
En resumen, con las definiciones de estos elementos se pretende que los usuarios posean información de mejor calidad que les permita una adecuada toma de decisiones.
Diferentes declaraciones en torno a marcos conceptuales de la contabilidad financiera han tomado posición con relación a definiciones de los elementos de los estados financieros. Los que comentaremos son:
SFAC No. 3 (1981), reemplazado por SFAC No. 6 (1985)
Marco conceptual del IASC (1989), párrafo 47 a 81
Boletín A11 del IMCP (1987)
Decreto 2649 de 1993, artículos 34 a 45
De acuerdo con el decreto citado para el caso colombiano son elementos de los estados financieros los siguientes: activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, gastos, corrección monetaria y cuentas de orden. También algunos pronunciamientos definen otros conceptos como pérdida y ganancia.
Para permitir un mejor análisis comparativo, reproducimos en el siguiente cuadro las principales definiciones aportadas por las declaraciones señaladas del marco conceptual internacional y el colombiano:
Concepto definido IASC Colombia
Activo(s) Recurso controlado por la empresa como resultado de eventos pasados, y cuyos beneficios económicos futuros se espera que fluyan a la empresa
Representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros.
Pasivo(s) Es una obligación presente de la empresa derivada de eventos pasados, el pago de los cuales se espera resulte de un egreso de recursos de
Es la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud
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la empresa que implican beneficios económicos.
de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes.
Patrimonio Es el interés residual en los activos de la empresa, después de deducir todos los pasivos.
Es el valor residual de los activos del ente económico, después de deducir todos sus pasivos.
Ingreso(s) Son los incrementos en los beneficios económicos, durante el período contable en forma de entradas o aumentos de activos, o decrementos de pasivos que resultan en incrementos de capital, diferentes a aquellos relativos con contribuciones por parte de los socios.
Representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital.
Gasto(s) Son los decrementos en los beneficios económicos durante el período contable en forma de salidas o agotamiento de activos o incurrencia de pasivos que resultan en decrementos de capital, diferentes a los relacionados con distribuciones de capital a los socios.
Representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.
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Ganancia(s) Representan otras partidas que encuadran en la definición de ingreso, pero que pueden o no provenir del curso de las actividades normales de una empresa. Las ganancias representan incrementos en los beneficios económicos, y como tales no diferentes en naturaleza al producto; de ahí que no se les considere como un elemento separado en este marco.
Pérdida(s) Representan otras partidas que se incluyen en la definición de gastos, y pueden o no provenir del curso de las operaciones normales de la empresa. Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos, y como tales no son diferentes en naturaleza de otros gastos. Consecuentemente no son considerados como un elemento separado en el presente estudio.
Costo (s) Representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.
Utilidad neta
Corrección monetaria Representa la ganancia o pérdida obtenida por un ente económico como
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consecuencia de la exposición a la inflación de sus activos y pasivos monetarios, reconocida conforme a las disposiciones de este decreto.
Cuentas de orden contingentes
Reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico.
Cuentas de orden fiduciarias
Reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administración del ente económico.
Cuentas de orden fiscales Deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse.
Cuentas de orden de control Son utilizadas por el ente económico para registrar operaciones realizadas con terceros que por su naturaleza no afectan la situación financiera de aquél. Se usan también para ejercer control interno.
Medición de los elementos de los estados financieros
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99. Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance de situación general y el estado de resultados. Para realizarla es necesario la selección de una base o método particular de medición.
100. Varias bases diferentes de evaluación se emplean en diferentes grados y combinaciones en los estados financieros. Entre ellas están las siguientes:
a. Costo histórico. Los activos se registran de acuerdo al importe de efectivo o sus equivalentes pagados o sobre el valor real de la compensación dada para adquirirlos en el momento de su adquisición. Los pasivos se registran al importe de productos recibidos intercambiados por la obligación, o en algunas circunstancias (por ejemplo, en impuesto sobre la rente), a los importes de efectivo o sus equivalentes que se espera que serán pagados para liquidar el pasivo en el curso normal del negocio.
b. Costo actual. Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes que pudieron hacerse pagado si el mismo o un activo equivalente fuera adquirido actualmente. Los pasivos se registran al importe no descontado de efectivo o sus equivalentes que hubiesen sido requeridos para pagar la obligación en el momento actual.
c. Valor de realización (o de liquidación). Los activos se registran al importe de efectivo o sus equivalentes que hubieran podido actualmente obtenerse en una forma normal mediante la venta del activo. Los pasivos se registran sobre sus valores de liquidación; es decir, los importes de efectivo o sus equivalentes no descontadas que se esperaba que se pagaran para satisfacer los pasivos en el curso normal del negocio.
d. Valor presente. Los activos se llevan sobre el valor descontado actual de las entradas futuras del efectivo neto que la partida espera generar en el curso normal del negocio. Los pasivos se llevan sobre el valor de descuento presente de las salidas futuras del efectivo neto que se esperan que se requieran para pagar los pasivos en el curso normal del negocio.
Conceptos de Capital y Mantenimiento de Capital
Conceptos de Capital
102. La mayoría de empresas adoptan un concepto financiero de capital al preparar sus estados financieros. Bajo un concepto financiero de capital tal como dinero invertido o poder invertido de compra, capital es sinónimo de los activos netos o capital contable de la empresa. Bajo un concepto físico de capital tal como capacidad operativa, capital se considera como la capacidad productiva de la empresa basada en unidades de producción por día, por ejemplo.
103. Para una empresa, la selección del concepto apropiado de capital debe basarse en las necesidades de los usuarios de sus estados financieros. De esa forma, se debe adoptar un concepto de capital si los usuarios de estados financieros están principalmente interesados en el mantenimiento del capital nominal o el poder de compra del capital invertido. No obstante, se debe usar un concepto físico de capital si la principal preocupación de los usuarios está centrada en la capacidad de
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operación de la empresa. El concepto elegido indica el objetivo fijado en la determinación de la ganancia, aunque puede haber algunas dificultades de evaluación al hacer operacional el concepto. (103.)
Conceptos de mantenimiento de capital y la determinación del resultado
104. Los conceptos de capital en el párrafo 102 dan lugar a los siguientes conceptos de mantenimiento de capital:
a. Mantenimiento de capital financiero. Bajo este concepto, se obtiene una ganancia sólo si la cantidad financiera (o dinero) de los activos netos al final del período excede la cantidad financiera (o dinero) de los activos netos al inicio del período, después de excluir cualquier distribución a, o distribución de, propietarios durante el período. El mantenimiento de capital financiero puede medirse en unidades monetarias nominales o en unidades de poder de compra constante.
b. Mantenimiento de capital físico. Bajo este concepto una ganancia se obtiene sólo si la capacidad productiva (o capacidad de operación) de la empresa (o los recursos o fondos necesarios para alcanzar esa capacidad) al final del período excede la capacidad productiva física al inicio del período, después de excluir cualquier distribución a, y contribuciones de, propietarios durante el período.
108. Bajo el concepto de mantenimiento de capital financiero donde el capital se define en términos de unidades monetarias nominales, la ganancia representa el incremento en capital de dinero nominal en el período. De esta forma, los incrementos en los precios de activos que se tienen en el período, conocidos convencionalmente como ganancias de propiedad, son, conceptualmente, ingresos. Sin embargo, ellos no pueden reconocerse como tal hasta que los activos se paguen en una transacción de cambio. Cuando el concepto de mantenimiento de capital financiero se define en términos de unidades de poder de compra constante, la ganancia representa el incremento en el poder de compra invertido en el período. De esa forma, se considera como ganancia sólo esa parte del incremento en los precios de activos que excede el incremento en el nivel general de precios. El resto del incremento se trata como un ajuste de mantenimiento de capital y, por lo tanto, como parte de capital contable.
109. Bajo el concepto de mantenimiento de capital físico, cuando el capital se define en términos de la capacidad productiva física, la ganancia representa el incremento en ese capital por el período. Todos los cambios de los precios que afectan tanto activos como pasivos de la empresa se ven con cambios en la evaluación de la capacidad productiva física de la empresa; por lo tanto, se tratan como ajustes de mantenimiento de capital que son parte del capital contable y no como ganancia.
El mantenimiento del capital en el modelo colombiano
Como se había indicado con anterioridad, este concepto fue tomado completamente por la regulación colombiana bajo la denominación de norma básica.
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