CASO PRACTICO N 162

CONSULTA Me interesara encontrar informacin sobre normas publicadas respecto a la contabilizacin de piezas de recambio basado en su coste unitario y su uso frecuente o no. SOLUCIN Estamos considerando que las piezas de recambio, objeto de la consulta, se refieren a componentes que se destinarn a sustituir, en caso que sea necesario, a otros similares pertenecientes a un bien de equipo, instalacin, elemento de transporte u otro inmovilizado material. En cuanto a su consideracin desde el punto de vista contable, cabe diversas opciones, atendiendo a su valor unitario, volumen y frecuencia en cuanto a la renovacin. Siguiendo a la AECA (1991, 45 y 46)1, que establece una clasificacin de las piezas de recambio en cuatro grupos, podemos considerar que: 1. Piezas de recambio de bajo coste unitario, valor total, asimismo, bajo y uso frecuente. Tales piezas se contabilizan en el momento de la compra como gastos, en base al principio o variable asociada a la caracterstica cualitativa de la relevancia, denominada importancia relativa (AECA, 1999, 53 y 54)2 Esto es, su control y gestin como inmovilizados materiales implica un esfuerzo administrativo y econmico alto en comparacin con el beneficio a obtener medido en aumento considerable de informacin; la relevancia no se ve afectada por la omisin del tratamiento ms riguroso, como inmovilizado y posterior amortizacin. 2. Piezas de bajo coste unitario, valor total elevado y uso frecuente. A pesar de su valor total sea importante, en base a que su valor unitario sea bajo y periodo medio de almacenamiento inferior al ao, las piezas se contabilizan en el momento de la compra como gasto; tendrn la consideracin de existencias, similares a materiales para consumo y reposicin. Al trmino del periodo, a efectos de calcular el resultado del mismo, se tendrn en cuenta la Variacin de existencias de piezas de recambio. 3. Piezas de alto coste unitario y uso muy corriente. Debido al uso recurrente y que su periodo medio de almacenamiento es inferior al ao, tales piezas sern contabilizadas como gastos en el momento de la compra; aquellas piezas adquiridas y no aplicadas o incorporadas al inmovilizado principal, figurarn en existencias al trmino del periodo.

1 ASOCIACIN ESPAOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIN DE EMPRESAS (aeca): Serie Principios

Contables: Documento n 2: Inmovilizado Material.. Madrid (revisado 1991);apartado 1.14. 2 AECA: Serie Principios Contables: Marco conceptual para la informacin financiera. Madrid; epgrafe 5.2.7.

Por ello, al trmino del periodo, a efectos de calcular el beneficio, se ha de considerar la Variacin de existencias de piezas de recambio 4. Piezas de bajo coste unitario y uso poco frecuente o irregular. La AECA contempla la posibilidad de considerar a aquellas piezas de repuestos de bajo coste unitario como gastos del periodo, en base a la variable o requisito de la importancia relativa, asociada a la caracterstica cualitativa de la relevancia que ha de satisfacer la informacin contable. Asimismo, pueden ser objeto de contablizacin en Compras de repuestos, por la adquisicin, y regularizar dichas compras al trmino del periodo, mediante la Variacin de existencias, a efectos de clculo del beneficio.

**** **** **** Cabe otro tratamiento contable, el agregar las diversas piezas de recambio de poca cuanta, en la partida Repuestos diversos de inmovilizado material, y practicar sobre la misma la amortizacin, considerando como vida til, la media de todas las piezas. 5. Piezas de alto coste unitario y uso poco frecuente. Debido al uso poco frecuente, debe considerarse, en el momento de la compra, como inmovilizado material, en concepto Repuestos de inmovilizado. Al trmino de cada periodo, se ha de practicar la correspondiente amortizacin, en funcin de la vida til restante del inmovilizado principal, objeto de incorporacin; o en funcin de la propia vida til de la pieza en cuestin, si la propia vida til es inferior a la vida til restante de aqul. Desde el punto de vista del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC), las piezas de recambio y herramientas que se incorporan a elementos pertenecientes al inmovilizado material, se someten a los mismos criterios de amortizacin y a otras normas que las establecidas para el elemento principal, criterio puesto de manifiesto en la norma de valoracin 3 e) de la Adaptacin del Plan General de Contabilidad a Empresas Inmobiliarias3. El tratamiento contable establecido ha sido tomado de AECA y se corresponde con lo tratado en el Documento n 2 de la Serie Principios Contables, anteriormente citado. Segn el IASB4, cuyas Normas, salvo la n 32 y 39, han sido adoptadas por la Comisin Europea, segn el Reglamento (CE) n 1.725/2003 de la Comisin, de 29 de septiembre de 2003, y publicado en el Diario Oficial de la Unin Europea, de 13 de octubre de 2003, las piezas de recambio relacionados con un determinado inmovilizado y que se prevea un uso irregular, sern objeto de amortizacin a lo largo de un plazo que no ha de superar la vida til del inmovilizado en cuestin; as es contemplado en el prrafo 11:

si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar pueden se usados slo con un determinado elemento del inmovilizado material y se espera que su uso se produzca de manera irregular, se tratarn contablemente como activos fijos, y se proceder a

3 Promulgado mediante Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994. 4 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (COMIT DE NORMAS INTERNACIONALES DE

CONTABILIDAD): Norma Internacional para la informacin financiera (NIIF) [International Accounting Standard-Norma Internacional Contable] n 16: Inmovilizado material (En origen, Propiedades, planta y equipo) Revisada en 1998. London

su amortizacin en un periodo de tiempo no superior a la vida til del elemento con el que estn relacionados.

Si las piezas, herramientas y otros componentes que se incorporan al elemento principal tienen la consideracin de imprescindibles, ya que, sin ellos, dicho elemento no podra realizar la actividad o prestar servicios y, por consiguiente, no podra participar en la generacin de ingresos y beneficios futuros, la AECA entiende que deben estar sujetos al mismo ritmo de amortizacin que el seguido por el elemento principal. Ahora bien, qu sucede cuando la vida til o tcnica de la herramienta o componente sea inferior a la del elemento principal?, se dar de baja la herramienta o componente a su valor neto contable, que no ser nulo porque la amortizacin se ha calculado en base a periodo de vida til del elemento principal y no en base a la vida propia de la herramienta o componente; la baja supondr asumir un gasto extraordinario por el valor neto contable, o por un importe menor si se obtiene una contrapartida a travs de la venta. Se dar de alta la pieza, herramienta o componente sustitutivo por su valor de adquisicin o coste de produccin, que ser objeto de amortizacin a lo largo de la vida til o actividad restante del elemento principal. Es decir, la pieza, herramienta o componente que ha sustituido al anterior, o bien se agota junto con el elemento principal, o bien ser sustituido por otro nuevo.

**** **** **** EL IASB, considera otra alternativa, segn lo expuesto en el prrafo 12, de la Norma n 16 sobre el Inmovilizado material:

En ciertas circunstancias, puede ser apropiado repartir la inversin total de un activo entre las partes que lo componen, para contabilizarlas por separado;cuando las partes que lo componen tienen vidas tiles de diferente duracin, o bien cuando suministran a la empresa beneficios econmicos siguiendo patrones diferentes, por lo que necesitan de mtodos y tipos de amortizacin diferentes. A ttulo de ejemplo, una aeronave y sus motores sern tratados como activos fijos depreciables diferentes, si tienen vidas tiles de diferente duracin.

Si existiera alguna pieza o herramienta que tuviera esa consideracin de vida til bastante diferente, (por supuesto, que inferior a la del elemento principal) y si se tuviera la certeza del momento del reemplazamiento, se podra considerar como inmovilizado separado y ser amortizado en funcin de su vida particular. De ese modo, se evitara el reconocimiento del gasto extraordinario, al no existir ningn valor neto contable en el momento de la sustitucin. Esta alternativa, se vuelve a poner de manifiesto en el prrafo n 27 de la misma Norma n 16:

Ciertos componentes importantes de algunos elementos del inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares.Estos componentes sern tratados contablemente como activos diferentes, puesto que tienen vidas tiles diferentes

Y cita varios ejemplos, los asientos de una aeronave, algunos componentes de un horno, etc.

Este criterio puede ser admitido si esas piezas o componentes se renuevan con una regularidad distinta entre s, y entendemos que su importe debe ser de significativo para considerarlo como activos separados.

**** **** **** Si el importe de las diversas piezas de recambio es poco importante, poco significativo y de diferentes vidas tiles, conviene considerarlos como vinculadas al elemento principal y no como activos separados y estar sujetos a la misma vida til que la establecida para el inmovilizado principal; cuando se produce el recambio, se desecha la pieza desgastada y se incorpora la pieza nueva; el valor del activo principal se incrementar, segn el valor de la pieza nueva, y seguir con el proceso de amortizacin establecido para el elemento principal. E, incluso, considerarlos como existencias y, posteriormente, como gastos del ejercicio, a medida que se aplican o se incorporan al inmovilizado principal. A ttulo de ejemplo, las piezas de recambio de un automvil. El tratamiento contable mencionado es contemplado por la AECA en el Documento n 2 de la Serie Principios Contables, anteriormente citado, y por el IASB, norma 16, prrafo 11:

Puede ser apropiado agregar partidas que individualmente son poco significativas, como moldes, herramientas, troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los valores agregados.La mayora de las piezas de repuesto y equipo auxiliar se contabilizan usualmente como parte de las existencias, y se reconocen como gasto a medida que se consumen