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Carlos Mario Vargas Restrepo

Contador público de la Universidad Católica de Oriente, especializado en Gestión Tributaria de la Universidad de Antioquia. Terminó estudios de maestría en Gestión de Organizaciones en la Université du Québec à Chicoutimi (Canadá) y Universidad EAN. Diplomados en Gestión Administrativa, Docencia Universitaria y en Estándares Internacionales de Contabilidad e Información Financiera, NIC – NIIF.

Docente universitario a nivel de pregrado y posgrado en las áreas Contable y de Impuestos en la Universidad Católica de Oriente, catedrático en el área de Impuestos en la Universidad de Antioquia. Es conferencista, asesor y consultor de empresas en temas contables y de impuestos.

Contabilidadtributaria

aspectos teóricos y prácticos

Carlos Mario Vargas restrepoContador público de la universidad Católica de oriente,

especializado en gestión tributariade la universidad de antioquia

Colección: Ciencias administrativasÁrea: Contabilidad y Finanzas

Primera edición: bogotá, d.C., 2011

iSbn: 978-958-648-715-3

© Carlos Mario Vargas restrepo E-mail: [email protected]

© Ecoe Ediciones E-mail: [email protected] www.ecoeediciones.com Carrera 19 no. 63C-32, Pbx. 2481449, fax. 3461741

Coordinación editorial: alexander acosta Quinterodiseño y diagramación: Emilse londoño díazdiseño de carátula: Edwin Penagos Palacio

impresión: digiprint Editores E.u.Calle 63 bis nº 70-49. tel. 4307050 - bogotá d.C.Carrera 25 no. 8-81, tel.: 3711916

Impreso y hecho en Colombia.

Vargas restrepo, Carlos Mario Contabilidad tributaria / Carlos Mario Vargas restrepo. -- 1a. ed. -- bogotá : Ecoe Ediciones, 2011. 264 p. – (Ciencias administrativas. Contabilidad)

incluye bibliografíaiSbn 978-958-648-715-3 1. Hacienda pública - Contabilidad 2. impuestos - Contabi-lidad i. título ii. Serie

Cdd: 657.46 ed. 20 Co-bobn– a760772

Catalogación en la publicación – Biblioteca Nacional de Colombia

www.ecoeediciones.com

mailto:[email protected]

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Tabla de contenidoDedicatoria .............................................................................................................. IXAgradecimientos .................................................................................................... XIPrólogo .................................................................................................................... XIIIIntroducción ............................................................................................................ XVII

Capítulo 1La ContabiLidad tributaria Como subsistema .......................... 11.1. Contextualización ................................................................................................. 31.2. Concepto de contabilidad tributaria .............................................................. 41.3. Aplicación fiscal de los principios de contabilidad ................................... 5 generalmente aceptados .................................................................................... 51.4. Algunas normas fiscales con incidencia ........................................................ 10 en la contabilidad financiera ............................................................................. 10Conclusiones ......................................................................................................................... 15

Capítulo 2tratamiento ContabLe Y FisCaL de aLGunos HeCHoseConÓmiCos PartiCuLares ................................................................. 172.1. Enajenación de inmuebles .................................................................................. 192.2. Contratos de ventas a plazos ............................................................................ 202.3. Contratos de leasing o de arrendamiento financiero .............................. 252.3.1. Marco normativo y doctrinario ......................................................................... 252.3.2. Marco teórico .......................................................................................................... 262.3.3. Modalidades o sistemas de los contratos de leasing .............................. 272.3.4. aspectos complementarios – cálculo del canon de arrendamiento .. 342.3.5. Ejercicio de aplicación Leasing operativo .................................................... 352.3.6. Ejercicio de aplicación Leasing Financiero ................................................... 37Conclusiones ......................................................................................................................... 40

Capítulo 3CÁLCuLo Y ContabiLiZaCiÓn de utiLidadesGraVadas Y no GraVadas ................................................................... 433.1. Marco normativo .................................................................................................... 453.2. Contextualización .................................................................................................. 453.3. dividendos y participaciones no gravados .................................................. 46 con el impuesto sobre la renta ......................................................................... 463.4. Procedimiento para el cálculo de las utilidades gravadas y no gravadas ....................................................................................... 47

Contabilidad tributaria. aspectos teóricos y prácticos

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Carlos Mario Vargas restrepo

3.5. Ejercicio de aplicación sin la deducción especial ...................................... 52 por inversión en activos fijos reales productivos ...................................... 523.6. Ejercicio de aplicación con la deducción especial ..................................... 54 por inversión en activos fijos reales productivos ...................................... 54Conclusiones ......................................................................................................................... 61

Capítulo 4ConCiLiaCiones ContabLes – FisCaLes ............................................. 634.1. Marco normativo .................................................................................................... 654.2. Marco teórico .......................................................................................................... 654.3. Conciliación entre la utilidad contable y la renta fiscal ........................... 704.4. Conciliación entre el patrimonio contable y fiscal ................................... 804.5. Conciliación entre la corrección monetaria contable y la fiscal ......... 864.6. Conciliación Vinculante ....................................................................................... 87Conclusiones ......................................................................................................................... 90

Capítulo 5imPuesto diFerido de renta .............................................................. 935.1. Marco normativo y doctrinario ......................................................................... 955.2. Marco teórico .......................................................................................................... 955.1.1. Diferencias permanentes o definitivas: .......................................................... 965.1.2. diferencias temporales: ....................................................................................... 1035.1.3. Contabilización de las diferencias temporales y permanentes ............ 104 y reconocimiento del impuesto diferido ...................................................... 1045.2. Métodos para contabilización del impuesto de renta en presencia de impuesto diferido ....................................................................... 1095.2.1. El método del diferido: ........................................................................................ 1095.2.2. El método del activo/pasivo: ............................................................................. 1105.3. Modelo para el cálculo del gasto por impuesto de renta cuando existe impuesto diferido ..................................................................... 1115.4. Ejercicios de aplicación bajo el método del diferido ............................... 1135.5. Ejercicios de aplicación bajo el método del activo/pasivo .................... 1225.6. diferencias temporales y dividendos no gravados. .................................. 136 Método del diferido .............................................................................................. 136Conclusiones ......................................................................................................................... 139

Capítulo 6otras ConsideraCiones resPeCto a La ContabiLiZaCiÓndeL imPuesto de renta ........................................................................ 1416.1. Marco normativo y doctrinario ......................................................................... 1436.2. Marco teórico .......................................................................................................... 1436.3. Provisión para impuesto de renta ................................................................... 144

VCapítulo 1

tabla de contenido

6.4. Contabilización del pasivo real por impuesto de renta .......................... 146Conclusiones ......................................................................................................................... 151

Capítulo 7ContabiLiZaCiÓn deL imPuesto a Las Ventas -iVa- .................... 1537.1. introducción ............................................................................................................. 1557.2. Marco teórico .......................................................................................................... 1557.3. impuestos descontables ..................................................................................... 1597.4. Contabilización del iVa ........................................................................................ 1617.4.1. impuestos generados ........................................................................................... 1627.4.2. impuestos descontables ..................................................................................... 1647.5. Saldos a favor de iVa ............................................................................................ 1737.6. Estructura del plan de cuentas para efectos ............................................... 174 de la contabilización del iVa ............................................................................. 174

Capítulo 8ContabiLiZaCiÓn de otros imPuestos ........................................... 1778.1. introducción ............................................................................................................. 1798.2. impuesto al patrimonio ....................................................................................... 1798.2.1. Marco teórico y normativo ................................................................................. 1798.2.2. Contabilización del impuesto al patrimonio ............................................... 1828.3. impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros ............................................................................................... 1858.3.1. Marco teórico y normativo del impuesto de industria y comercio .... 1858.3.2. Marco teórico y normativo del impuesto de avisos y tableros ............ 1878.3.3. Contabilización del impuesto de industria y comercio su complementario de avisos y tableros ...................................................... 1888.4. Contabilización de otros impuestos ............................................................... 1908.5. retención en la fuente ......................................................................................... 191Conclusiones ......................................................................................................................... 197

Capítulo 9Cuentas de orden FisCaLes ................................................................ 1999.1. Marco normativo y doctrinario ......................................................................... 2019.2. introducción ............................................................................................................. 2019.3. Cuentas de orden fiscales ................................................................................... 2059.4. Ejercicio de aplicación 1:..................................................................................... 2109.5. Ejercicio de aplicación 2: ..................................................................................... 2139.6. revelación y vigencia de las cuentas de orden fiscales .......................... 215Conclusiones ....................................................................................................................... 216abreviaturas utilizadas en este libro........................................................ 239bibliografía ................................................................................................ 241


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Índice de tablastabla 1.1. Aplicación fiscal de los principios de contabilidad generalmente aceptados ...................................................................... 8tabla 1.2. Algunas normas fiscales con incidencia en la contabilidad financiera .................................................................................................... 13tabla 4.1. Modelo del estado de resultados contable (o estado de pérdidas y ganancias) .................................................. 68tabla 4.2. Depuración ordinaria de la renta para efectos fiscales (art. 26 E.t.) ................................................................................................ 69tabla 4.3. diferencias entre los costos y las deducciones (gastos) ........... 70tabla 4.4. diferencias entre las partidas del estado de resultados contable y las partidas de la renta ordinaria fiscal ..................... 79tabla 4.5. Conciliación entre la utilidad contable y la renta fiscal ............ 79tabla 4.6. Valor patrimonial de los bienes que conforman el patrimonio bruto de un contribuyente ........................................... 81tabla 4.7. Estructura del patrimonio contable de una persona jurídica . 83tabla 4.8. Consideraciones para el cálculo del patrimonio fiscal .............. 85tabla 4.9. Conciliación entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal ...................................................................................... 86tabla 4.10. Conciliación entre los ingresos de la declaración de renta y los de la declaración de industria y comercio (iCa) ............... 89tabla 4.11. Principales diferencias entre las partidas contables y fiscales 91tabla 5.1. Ejemplos de partidas consideradas diferencias permanentes 102tabla 7.1. Principales diferencias entre los bienes o servicios excluidos y los bienes o servicios exentos ..................................... 158tabla 9.1. Ejemplos de cuentas de orden en sus diferentes tipos ............ 202tabla 9.2. Clasificación de las cuentas de orden .............................................. 205

Índice de figurasFigura 1.1. La contabilidad financiera como fundamento de la contabilidad tributaria ........................................................................... 5 Figura 1.2. Intersección de las regulaciones contables y fiscales ................. 9Figura 2.1. Modalidades de los contratos de arrendamiento ...................... 27Figura 3.1. Clasificación de las utilidades comerciales recibidas por una sociedad ..................................................................................... 45Figura 4.1. Conciliaciones contables – fiscales ................................................... 65Figura 4.2. rentas brutas especiales ....................................................................... 72

ViiCapítulo 1

tabla de contenido

Figura 4.3. rentas líquidas especiales .................................................................... 72Figura 4.4. Requisitos generales para la procedencia fiscal de los costos y deducciones ............................................................................. 73Figura 4.5. Conciliación vinculante .......................................................................... 88Figura 5.1. Clasificación de las diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal .......................................................................................... 107Figura 5.2. origen del impuesto diferido en el método activo/pasivo ..... 111Figura 7.1. Estructura y evolución del impuesto a las ventas ....................... 156Figura 7.2. Clasificación de los bienes y servicios frente al IVA ................... 157Figura 8.1. opciones para la causación del impuesto al patrimonio ......... 183Figura 9.1. Clasificación de las cuentas de orden .............................................. 202Figura 9.2. Clasificación de las cuentas de orden fiscales .............................. 209

Dedicatoria...A mis padres Luz Marina y José León,

a mi hermana Ana Lucía y a Beatriz Elena.

AgradecimientosEl autor agradece primero a Dios, principio y fin

de cuanto emprendemos, y rector de nuestra existencia.

Igualmente agradece a todas las personas e institucionesque han contribuido de alguna manera para que esta obra

que se pone al servicio de la comunidad académica y profesionalfuera posible, especialmente al doctor Rodrigo Monsalve Tejada,quien ha animado y acompañado la realización de este trabajo.

PrólogoEl distinguido profesional de la contaduría doctor Carlos Mario Vargas restrepo me ha conferido el honor de elaborar el prólogo de su obra, producto de sus estudios e investigaciones sobre la ciencia contable y su íntima relación con la normatividad fiscal.

Si bien es cierto que lo tributario y lo contable tiene cada uno su propia órbita normativa independiente la una de la otra, sí tienen una íntima relación con-ceptual, por lo cual se ha generado el concepto de origen doctrinario de una contabilidad tributaria, mediante la cual los tratadistas se ocupan de una armo-nización en el análisis y alcances prácticos de las disposiciones contenidas en el Estatuto tributario con la normatividad contable.

así como existen normas de contabilidad comercial con efectos en la contabi-lidad fiscal, existen, igualmente, normas de contabilidad fiscal con efectos en la contabilidad comercial.

En algunas normas fiscales con incidencia en la contabilidad financiera, el autor manifiesta que son muchas las normas que se profieren desde el ámbito fiscal pero que tiene incidencia sobre la contabilidad.

Para el efecto, el Congreso de la república expidió la ley 1314 de julio 13 de 2009 que en su artículo 4º hace claridad sobre la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera.al consultar el FlaSH 320 de junio 18 de 2009, documento elaborado por el doctor J. orlando Corredor alejo, donde también se hace un análisis muy ri-guroso de varios puntos adicionales a los analizados por el autor del presente libro, se concluye que “…, será necesario emprender una reforma tributaria que además de hacer efectiva la separación de lo contable y lo tributario permita un efectivo desarrollo de las nuevas normas contables del país y, sobretodo, impri-ma seguridad jurídica a los asuntos tributarios”.

En cuanto al tratamiento especial en materia contable y fiscal que hace rela-ción a la enajenación de inmuebles, ventas a plazos y contratos de leasing o de arrendamiento financiero, en esta obra se logra hacer un análisis claro y enten-


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dible para el lector, señalando para ello comentarios y conclusiones de utilidad práctica.

El desarrollo temático de este libro continúa con el tratamiento contable y fiscal de las utilidades gravadas y no gravadas y señala, en especial, el efecto imposi-tivo cuando se distribuyen utilidades a los socios o accionistas que son objeto de gravamen.

El capítulo cuarto, donde se hace la conciliación de la renta y del patrimonio fiscal con las cifras contables, tiene por objeto determinar las diferencias que se presentan en la aplicación de las normas que las rigen porque los ingresos excluidos o exentos, costos, gastos, pérdidas y pasivos no deducibles y valores patrimoniales son conceptos jurídicos de orden tributario, no contable.

El impuesto diferido de renta, ampliamente tratado en el capítulo quinto, nace cuando los ingresos y gastos registrados contablemente en un período, pero que fiscalmente son aplicables en un lapso diferente, pueden provocar el pago de un impuesto de renta distinto en el año corriente; aunque siempre se ge-nerará la expectativa de que estos tributos se revertirán o recuperarán en un futuro.

asimismo, muy importantes resultan las consideraciones que hace el autor res-pecto a la contabilización del impuesto de renta cuyos valores se determinan al final de cada período gravable para efecto de la correspondiente declaración de renta.

En materia del impuesto sobre las ventas, conocido también como el iVa, el doctor Vargas restrepo ha considerado conveniente presentar su contabiliza-ción con ejercicios prácticos que son muy útiles para las personas que manejan los aspectos contables y fiscales. Tampoco deja a un lado la contabilización de otros impuestos como el de industria y comercio y sus complementarios de avisos y tableros, y el impuesto al patrimonio, entre otros.

Finalmente, al culminar la exposición teórica y práctica, el capítulo noveno se destina al estudio de las cuentas de orden fiscales, para cuyo desarrollo, el autor se ocupa del análisis y aplicación de los artículos 34 y 121 del decreto 2649 de 1993, haciendo énfasis en todo lo relacionado con la revelación de las cuentas de orden.

termina la obra con un ilustrativo apéndice, de alcance eminentemente práctico, en el cual desarrolla una guía que denomina “Ejercicio práctico. impuesto sobre la renta”, en la que integra las diferentes cuentas del balance general, el estado

XVCapítulo 1

Prólogo

de resultados y los documentos de soporte con sus respectivas conciliaciones de renta y patrimonio contable-fiscal, a fin de brindar a los obligados una eficaz orientación para el cabal cumplimiento de la obligación tributaria y para ga-rantizar su adecuado proceso y evitar así que se presenten errores que podrían acarrear drásticas sanciones pecuniarias.

Al final de cada capítulo, el autor condensa en una terminología contable clara y precisa, para una mejor comprensión del tema, los principales puntos sobre los cuales ha versado la exposición temática y su implicación en las normas fiscales.

todo lo anterior ha sido posible gracias al esfuerzo investigativo del colega y amigo doctor Carlos Mario Vargas, por cuyas calidades profesionales, perso-nales y éticas podemos garantizar un éxito a través de este libro, que sin duda alguna, servirá de guía para una mayor comprensión de los complejos temas que desarrolla en toda la extensión de esta obra.

Este libro resulta ser un valioso aporte que enriquece la bibliografía de los temas contables y tributarios que tienden a orientar tanto al alumnado de las respecti-vas facultades como al personal docente y a los profesionales en general, cons-tituyendo una importante obra de consulta.

RODRIGO MONSALVE TEJADAMedellín, octubre de 2010

Introducciónla contabilidad tributaria se considera como un subsistema de interjección en-tre las normas contables y las fiscales, que resultan ser muy divergentes en su contenido y aplicación, lo cual crea ciertas complejidades en el tratamiento que debe darse a los hechos económicos desde el punto de vista de la contabilidad financiera y del derecho tributario.

Como subsistema, se estructura a partir de bases diferentes a los principios con-tables de general aceptación y está orientada a cuantificar y determinar confor-me a las normas fiscales las obligaciones tributarias con las que debe cumplir un contribuyente determinado. Es necesario entonces hacer un adecuado recono-cimiento y revelación contable de los impuestos liquidados de tal manera que se refleje en la contabilidad el impacto de los mismos sobre la situación financiera de una organización.

bajo esta perspectiva, el presente texto pretende presentar algunos aspectos teóricos y prácticos en torno a la contabilidad tributaria que ayuden a la labor de quienes están inmersos en este mundo y en los impuestos, para así aplicar de manera adecuada las disposiciones normativas en cada uno de ellos.

Es importante tener presente que la vigencia de esta obra no es perenne, porque el ordenamiento jurídico colombiano es dinámico y cambiante, especialmente en lo que respecta al derecho tributario. igualmente, en materia de contabilidad se viene para el país un proceso de nuevas reglamentaciones en el marco de la ley 1314 de 2009, que regula los principios y normas de contabilidad e infor-mación financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, señala las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y de-termina las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. Sin embargo, se espera que los elementos esenciales contenidos en esta obra permanezcan y sean de gran ayuda para quienes administran los sistemas de información empresariales.

así entonces, el texto está estructurado en nueve capítulos en los que se expo-nen de manera teórico–práctica, los principales elementos de la contabilidad tributaria. En el primer capítulo, se hace la contextualización de esta materia y


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se plantea el concepto y ámbito de aplicación del subsistema. En el segundo, aparece el tratamiento contable y fiscal que debe darse a algunos hechos eco-nómicos específicos, tales como la enajenación de inmuebles, los contratos de ventas a plazos y los contratos de arrendamiento financiero (leasing).

El capítulo tres contiene los aspectos contables y fiscales que se deben tener en cuenta al momento de calcular y contabilizar las utilidades gravadas y no gravadas en un periodo. El cuarto capítulo plantea el tema de las conciliaciones contables fiscales haciendo énfasis en las diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal y entre el patrimonio contable y el fiscal; pero también incluyendo el concepto de conciliación vinculante para integrar los diferentes reportes de información tributaria.

Como continuación de lo anterior, en los capítulos quinto y sexto se incluyen las consideraciones necesarias para la adecuada contabilización y revelación del impuesto de renta, teniendo en cuenta el efecto del mismo sobre los resultados de un ejercicio contable y sobre el impuesto diferido.

En los capítulos siete y ocho se muestran los aspectos normativos y prácticos establecidos para tratar el impuesto al valor agregado (iVa) y otros tributos res-pectivamente. El capítulo nueve se refiere a las cuentas de orden fiscales como instrumento que ayuda a complementar y revelar las cifras de los estados finan-cieros, registrando específicamente las diferencias existentes entre los valores de dichos estados y los denunciados en las declaraciones tributarias.

Finalmente, se incluye un apéndice en el que se desarrolla un ejercicio práctico del impuesto sobre la renta, aplicando de manera integrada todos los elementos analizados a lo largo del libro.

Capítulo 1

La Contabilidad Tributaria como subsistema

"No hay duda de que los sistemas financieros globales uniformes y consistentes son más efectivos en cuanto a costos para los negocios y son mayores salvaguardas para el público."

Peter Wong

Federación Internacional de Contadores


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3Capítulo 1

la Contabilidad tributaria como subsistema

1.1. Contextualización incursionar en el tema de la contabilidad tributaria puede tornarse un tanto complejo al considerar los diferentes aspectos que la rodean (epistemológicos, contables, normativos, entre otros). Sin embargo, resulta también de alguna ma-nera relevante el hecho de poder acercarse al concepto y marco teórico de esta área específica de la contabilidad, bueno si es que en verdad lo posee.

Pero antes de pretender dar una definición del término contabilidad tributaria, vale la pena conceptualizar sobre el término específico contabilidad. Y aunque a lo largo de la historia han sido varias las definiciones creadas por teóricos e inclusive empíricos de la materia, el aporte hecho por Jorge túa Pereda al respecto resulta sumamente valioso. Este experto, al efectuar un análisis pro-fundo de la evolución del término en su libro Lecturas de teoría e investigación contable, sintetiza que “la contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y pre-dicción, cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución económica de una entidad específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar a sus usuarios información, económica y social, objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones”1. Esta es quizás la razón principal de ser de la contabilidad: suministrar informa-ción útil, confiable y veraz, para apoyar el proceso de toma de decisiones en las organizaciones. Estos elementos entregados por la contabilidad son tras-cendentales para la empresa a pesar de tratarse de datos históricos. Ya lo con-templa el numeral 3º, artículo 3º del decreto 2649, que señala como uno de los objetivos básicos de la información contable “apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los negocios”.

Pero para que este objetivo citado se concrete de manera adecuada, resulta imperante la necesidad de que dicha información contable reúna las cualida-des anotadas por Túa Pereda en la definición citada anteriormente, y las cuales también son contempladas en el artículo 4º del mismo decreto, donde dice que “para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable. La información es comprensible cuando es clara y fácil de en-tender. La información es útil cuando es pertinente y confiable. La información es

1. tua Pereda, Jorge. lecturas de teoría e investigación Contable. CiJuF, 1995. Medellín, Colom-bia. P. 183.


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pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportu-na. La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos. La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes”.

1.2. Concepto de contabilidad tributariaPasando al concepto de contabilidad tributaria, esta ha sido definida por Rodri-go Monsalve tejada2 como un “sistema de información que comprende las nor-mas, reglas y procedimientos que deben aplicarse en la planeación, preparación y presentación de la información requerida por las autoridades tributarias”.

Por su parte, Jesús orlando Corredor alejo3 la ha definido como un sistema con-table “entendido como una base comprensiva de contabilidad distinta de los P.C.G.a4., orientada a cuantificar las cargas tributarias de los contribuyentes y a determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos. El sis-tema de contabilidad tributaria comprende el conjunto de reglas que sirven para elaborar las declaraciones tributarias y para cuantificar los diferentes impuestos”.

Se considera pertinente agregar a las definiciones citadas el hecho de que la conta-bilidad tributaria, además de ser un subsistema de contabilidad orientado a cuanti-ficar, con base en normas fiscales, las cargas tributarias de los diferentes sujetos, se convierte en soporte del registro adecuado y con plena observación de las dispo-siciones contables y fiscales de dichas cargas tributarias a favor del estado.

Sin embargo, puede aseverarse que, como subsistema, no tiene un marco con-ceptual definido que determine de manera clara los principios básicos y normas técnicas para el reconocimiento contable de los impuestos, algo que sí sucede para la determinación de las obligaciones y deberes formales y la cuantificación de los tributos de las empresas. Esto podría llevar a considerar la inexistencia del subsistema como tal.

debe aclararse, por tanto, que la contabilidad tributaria existe y subsiste por la contabilidad financiera de la empresa, de la cual obtiene la información nece-saria para establecer las diferentes obligaciones fiscales (Ejemplo: información exógena, presentación virtual de declaraciones, firma de las declaraciones tri-

2. MonSalVE tejada, rodrigo. diccionario integrado Contable Fiscal. CiJuF 2005. P. 124.3. CorrEdor alejo, Jesús orlando. Ponencia la Contabilidad tributaria: un SiStEMa in-

dEPEndiEntE? Viii Simposio de Contaduría Pública universidad de antioquia. Septiembre de 1996.

4. Principios contables generalmente aceptados.

5Capítulo 1


butarias por parte de contador público o revisor fiscal, etc.) y para determinar y cuantificar las bases gravables de los diferentes impuestos de los que es sujeto pasivo el contribuyente (ver figura 1).

ContabiLidad

determinación deobligaciones tributarias

determinación debases Gravables

- agente de retención- Precios transferencia

- información exógena- declaraciones virtuales

Facturación, firmas,otras obligaciones

iVa GeneradoiVa descontable

rentalíquida Gravable

basesGravables

impuesto de renta iVa impuestos varios

aCtiVoS

PaSiVoS

inGrESoS

CoStoS

GaStoS

Figura 1.1. La contabilidad financiera como fundamento de la contabilidad tributariaFuente: Cesar Augusto Rúa González

Sumado a esto, el registro contable de los diferentes impuestos, tanto en lo que tiene que ver con la imputación al respectivo gasto y afectación del estado de resultados, como en el reconocimiento de los pasivos correspondientes, se debe efectuar dentro de la contabilidad financiera y por ende, con aplicación en la mayoría de los casos, de los principios y normas que aplican para la misma.

bajo estas perspectivas, resulta acertado entonces el planteamiento expuesto por el profesor Corredor Alejo en su definición de contabilidad tributaria al con-siderarla como un subsistema estructurado sobre una base comprensiva de con-tabilidad, diferente de los principios contables generalmente aceptados (PCGa).

1.3. Aplicación fiscal de los principios de contabilidad generalmente aceptadosEl señalar que la estructura de la contabilidad tributaria descansa en una base diferente de los PCGA significa que no se tienen en cuenta los principios conta-bles para la determinación y cálculo de los diferentes tributos5 y para el cumpli-

5. El termino tributo es amplio puesto que comprende todos las transferencias pecuniarias que los particulares deben hacer al estado como titular de la soberanía y el cual los impone en uso de sus facultades constitucionales y legales. Estas transferencias pecuniarias están clasificadas en tasas, impuestos y contribuciones especiales.


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miento de los demás deberes y obligaciones formales. Sin embargo, la contabili-dad financiera si debe observarlos para efecto de las contabilizaciones de dichos tributos como se había anotado anteriormente.

En este sentido, y aludiendo los pronunciamientos del autor citado en su ponen-cia la contabilidad tributaria: un sistema independiente durante el Viii Simposio de Contaduría Pública en la universidad de antioquia, se exponen en la tabla 1 ele-mentos que evidencian la no presencia de los PCGa en la mayoría de los casos.

Principio contablegeneralmente

aceptado

breve descripción del principio

Aplicación fiscal del principio(contabilidad tributaria)

Ente económico

Comprende a la empresa como unidad económica organizada que controla recursos para ejecutar sus actividades.

En el subsistema de contabilidad tri-butaria se habla de sujeto pasivo en sus diferentes acepciones: contribu-yente en el impuesto de renta, pre-dial, etc., responsable en el impuesto a las ventas, agente retenedor en la retención en la fuente a titulo de los diferentes impuestos (renta, iVa, timbre, gravamen a los movimientos financieros, industria y comercio), etcétera. En el impuesto de renta también aplica la figura de no contribuyentes, algunos de los cuales deben presen-tar declaración de ingresos y patri-monio.

Continuidad

las empresas deben registrar los hechos económicos te-niendo en cuenta si continua-rán o no funcionando en los periodos futuros.

al estado no le interesa si el sujeto pa-sivo existe o no. Para él es importante la capacidad económica del mismo y por esto el principio no tiene aplica-ción en la contabilidad tributaria. Ejemplo: una sucesión ilíquida es contribuyente declarante del impues-to de renta hasta tanto se profiera por autoridad competente la senten-cia de repartición de los bienes del causante.

unidad de medida

los diferentes recursos y he-chos económicos deben reco-nocerse en una misma unidad de medida (moneda funcional = peso colombiano).

En la contabilidad tributaria el prin-cipio aplica de igual manera. Es así como la norma fiscal señala al igual que la contable que las operaciones en moneda extranjera deben conver-tirse a la moneda nacional de acuerdo con la tasa de cambio.

Continua

7Capítulo 1


Período

El ente económico debe pre-parar y difundir periódicamen-te estados financieros durante su existencia (por lo menos una vez al año, con corte al 31 de diciembre).

El legislador ha establecido un perio-do fiscal para cada impuesto y obliga-ción tributaria en particular, al cabo del cual, el sujeto pasivo debe cumplir con la respectiva declaración o repor-te tributario. Por ejemplo, el periodo del impues-to de renta es anual; el de iVa es bi-mestral; de retenciones en la fuente es mensual; de industria y comercio es anual salvo en bogotá que es bimes-tral, el reporte de información exóge-na es anual, etc.

Valuación o medición

los recursos y hechos econó-micos deben ser cuantificados en términos de la unidad de medida. los criterios de me-dición aceptados contable-mente son el valor histórico, el valor actual, el valor de rea-lización y el valor presente.

En la contabilidad tributaria los hechos económicos deben ser declarados por su valor patrimonial, el cual es esta-blecido por las normas fiscales según el tipo de bien o pasivo.

Esencia sobre forma

los recursos y hechos econó-micos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia y no únicamente en su forma legal. Por ello se dice que en la contabilidad preva-lece la realidad económica.

Contrario a lo que sucede en la con-tabilidad financiera, en la contabilidad tributaria prevalece la forma sobre la esencia, dado el hecho de que esta úl-tima es por definición un sistema jurí-dico bajo el cual se hace la determina-ción de los impuestos y cumplimiento de los demás deberes formales. Por ello es requisito sine qua non que los costos y gastos estén debi-damente soportados en documentos idóneos para su deducción en la de-claración de renta y los respectivos impuestos descontables en la decla-ración de iVa. otro ejemplo, lo constituye el re-conocimiento fiscal del ingreso en la venta de inmuebles, el cual sólo se hace en la fecha de elaboración de la respectiva escritura.

realización

Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando se puede comprobar que, como consecuencia de transacciones o eventos pa-sados, internos o externos, la empresa tiene o tendrá benefi-cios o sacrificios económicos o experimenta un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.

Los impuestos deben cuantificarse y liquidarse con base en hechos econó-micos realizados. Las normas fiscales definen claramente los momentos en los cuales se entienden realizados los hechos económicos (ingresos, costos y gastos) y las reglas especiales de realización de los mismos (arts. 27, 28, 58, 59, 104 y 105 E.t.).

Continuación

Continua


8


asociación

Se deben asociar con los in-gresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.

Fiscalmente se habla, para efectos de la declaración de renta, que uno de los requisitos de los costos y gastos para que procedan como deducción es que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta (art. 107 E.t.).

Tabla 1.1. Aplicación fiscal de los principios de contabilidad generalmente aceptados.Fuente: Jesús Orlando Corredor Alejo.

Continuando con los planteamientos hechos hasta aquí, el mismo decreto 2649 de 1993 contempla en su artículo 24 los estados financieros de propósito es-pecial, dentro de los que enmarca aquellos que son preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los PCGa:

“Son estados financieros de propósito especial aquellos que se preparan para sa-tisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u operaciones.

Entre otros, son estados financieros de propósito especial el balance inicial, los estados financieros de períodos intermedios, los estados de costos, el estado de inventario, los estados financieros extraordinarios, los estados de liquidación, los estados financieros que se presentan a las autoridades con sujeción a las reglas de clasificación y con el detalle determinado por estas y los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados.” (el subrayado es propio).

ahora bien, el mismo decreto amplía en su artículo 31 el concepto sobre estos últimos estados financieros, al señalar que “con sujeción a las normas lega-les, para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios, las autoridades pueden ordenar o los particulares pueden convenir, para su uso exclusivo, la elaboración y presentación de estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad general-mente aceptados.

Son ejemplos de otras bases comprensivas de contabilidad las utilizadas para pre-parar declaraciones tributarias, la contabilidad sobre la base de efectivo recibido y desembolsado y, en ciertos casos, las bases utilizadas para cumplir requerimientos o requisitos de información contable formulados por las autoridades que ejercen inspección, vigilancia o control.

Continuación

9Capítulo 1


La preparación de estos estados no libera al ente de emitir estados financieros de propósito general”. (los subrayados son propios)

desde este punto de vista, vale la pena anotar que la contabilidad tributaria no puede constituirse en un sistema independiente y aislado de la contabilidad financiera tradicional. Ontológicamente, la contabilidad es única y universal. Se trata de una ciencia con objetivos, normas y cualidades claramente definidas y establecidas en un marco conceptual generalizado, que genera un cuerpo de conocimientos con bases sólidas y estables.

Más bien, debe existir una relación reciproca de intercambio de información y de interrelación entre los mundos contable y fiscal (contabilidad financiera y contabilidad tributaria). de hecho, y como se señaló anteriormente, la fuente principal de información para la elaboración y preparación de las declaraciones tributarias está dada en los libros contables, incluyendo comprobantes y docu-mentos de soporte de la contabilidad financiera y, por supuesto, en los estados financieros. La figura 2 representa esta relación recíproca y de intersección en cuanto a normatividades y en cuanto a campo de acción de cada una de las áreas mencionadas.

Figura 1.2. Intersección de las regulaciones contables y fiscales.Fuente: Gabriel Vásquez Tristancho. En: http://actualicese.com/images/blogs/Expertos/EfectosSobreLaRecau-dacion2_Gabriel%20VasquezT.gif. Tomado por el autor de: Vásquez y Berruti. Brasil 2005, AIC.

la contabilidad tributaria es por tanto un subsistema, como muchos de los otros que han surgido y que surgirán, entre los que se cuentan el de la contabi-lidad agropecuaria, contabilidad oficial, contabilidad administrativa, contabili-dad bancaria, contabilidad hospitalaria, entre otros; cuyos propósitos son aten-der las necesidades y requerimientos de sectores y/o actividades económicas determinadas, o de usuarios específicos. El mismo autor lo cita en su ponencia cuando señala que:1. “No existe una contabilidad tributaria como cuerpo de conocimientos. La

contabilidad, bajo este criterio, es única.2. La doctrina contable ha desarrollado sistemas de contabilidad en el entendido

de que el manejo informativo puede obedecer a fines u objetivos diferentes. Cuando se busca la satisfacción de un objetivo hacendístico (sic), de recaudo e imposición, surge un sistema de contabilidad tributaria categorizado dentro de las bases comprensivas de contabilidad distintas de los P. C. G. A.

regulaciónFiscal

regulaciónContable

intersección


10


3. La contabilidad tributaria es un sistema contable cuyo objeto es establecer las reglas de juego que se deben tener en cuenta para la determinación y cuantificación de los impuestos y para la elaboración y presentación de las declaraciones tributarias. Las reglas de juego de este sistema contable, las más de las veces, son impuestas por el legislador”6.

El último inciso del artículo 31 citado anteriormente hace notar estos aspectos al contemplar que si bien las disposiciones normativas contemplan la posibilidad de satisfacer las necesidades de diferentes usuarios a través de estados finan-cieros especiales, en ningún momento se extingue la obligación de preparar los estados financieros de propósito general, los cuales son el resultado del proceso efectuado por la contabilidad financiera tradicional.

Es cierta la tendencia existente desde hace años de adaptar los sistemas de contabilidad de las empresas al sistema tributario o trabajar con base en las normas tributarias para facilitar la liquidación de tributos y el cumplimiento de obligaciones fiscales. Es hora por tanto de llamar la atención al respecto y exhor-tar al cabal cumplimiento de las disposiciones fiscales y contables en su sentido estricto. lo anterior cobra mayor relevancia en virtud de lo preceptuado por el artículo 10 de la ley 1314 de 2009, el cual consagra que corresponde a las autori-dades de supervisión “vigilar que los entes económicos bajo inspección, vigilancia o control, así como sus administradores, funcionarios y profesionales de asegura-miento de información, cumplan con las normas en materia de contabilidad y de información financiera y aseguramiento de información, y aplicar las sanciones a que haya lugar por infracciones a las mismas”.

ojala la comunidad académica y profesional que rodea la contaduría pública comprenda esta situación y aplique de manera íntegra y eficaz las normas y principios contables durante el proceso que cumple la contabilidad en las orga-nizaciones, y desarrollen los procedimientos requeridos para hacer compatibles y complementarios ambos sistemas (contable y tributario) sin crear ningún tipo de distorsión en estos.

1.4. Algunas normas fiscales con incidencia en la contabilidad financieraSurge una interesante pregunta respecto a lo expuesto anteriormente. ¿a qué se ha debido el hecho de estructurar los sistemas de información contable bajo parámetros meramente fiscales? La respuesta puede estar dada en el mismo

6. ibídem.

11Capítulo 1


ordenamiento jurídico colombiano que contiene gran cantidad de disposiciones tributarias, algunas de las cuales tienen una incidencia directa sobre la contabili-dad e incluso hacen prevalecer dichas disposiciones sobre las contables. dentro de los ejemplos más palpables de esta situación, se encuentran entre otros mu-chos los enunciados en la tabla 1.2.

Norma fiscal descripción de la norma Fiscal efecto sobre la contabilidad

artículo 2, ley 174/94(Parágrafo, art. 62 E.t.)

Eliminación del sistema de in-ventarios periódicos.

obligación de utilizar sistema de in-ventario permanente u otro para los contribuyentes obligados a presentar declaración de renta firmada por revi-sor fiscal o contador público según el artículo 596 del E.t.

artículos 74 y 75, d.r. 187/75

Provisión individual y general de cartera.

Métodos para calcular la provisión de cartera.

artículo 127-1, E.t. Contratos de leasing. (arren-damiento financiero).

registro contable de los contratos de leasing (operativo o financiero) se-gún plazos y otros requisitos y con-diciones.

artículo 134, E.t. Sistemas de cálculo de la de-preciación.

línea recta, reducción de saldos u otro de reconocido valor técnico autoriza-do por la dian.

artículo 2, d.r. 3019/89 Vida útil de los activos depre-ciables.

Establece la vida útil de las propieda-des, planta y equipo así: inmuebles (incluidos los oleoduc-tos) 20 años. barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles 10 años. Vehículos automotores y computa-dores 5 años.

artículo 6, d.r. 3019/89 depreciación en un sólo año para activos menores.

Permite la depreciación de los activos fijos cuyo costo sea inferior a 50 UVT en el mismo año de adquisición.

artículo 141, E.t.artículo 4 d.r. 3019/89

registro contable de la depre-ciación.

Se deben registrar contablemente las cuotas de depreciación para que pro-ceda como deducción en la respectiva declaración de renta.

artículo 143, E.t. término para la amortización de inversiones.

las inversiones deben ser amortizadas en un término no inferior a 5 años.

artículo 30, d.r. 1813/84(art 490, E.t.)

Cuenta corriente transitoria.

Creación de cuenta en la que se re-gistren los impuestos descontables (iVa) originados en los costos y gas-tos comunes.

Continua


12


artículo 4, d.r. 1165/96 Identificación de las operacio-nes en la contabilidad.

Para efectos del impuesto sobre las ventas, se deben registrar en la con-tabilidad de manera discriminada, las operaciones excluidas, exentas y gravadas con las diferentes tarifas. Si no, la dian presumirá que todos los ingresos deben ser gravados con la mayor tarifa.

artículo 496, E.t. oportunidad de los descuen-tos.

la solicitud de los impuestos descon-tables en el iVa debe hacerse en el mismo bimestre en el que se originan o dentro de los dos periodos siguien-tes. En todo caso, la contabilización del impuesto como “descontable” debe hacerse en el bimestre en el que se solicita en la respectiva declaración de iVa.

artículo 509, E.t.

obligación de llevar registro auxiliar y cuenta corriente para responsables del régi-men común.

los responsables del régimen común de impuesto sobre las ventas, obliga-dos a llevar contabilidad, deben crear una cuenta mayor “iVa por pagar” que discrimine el iVa generado y el descontable. los no obligados a lle-var contabilidad, deben manejar una cuenta auxiliar en la que detallen los movimientos de los impuestos gene-rados y descontables.

artículo 510 E.t. Cuenta impuesto sobre las ventas retenido.

los responsables del régimen común del impuesto sobre las ventas tienen la obligación de crear en sus contabi-lidades una cuenta denominada “iVa retenido”.

artículo 616, E.t. Libro fiscal de registro de operaciones diarias.

los responsables del régimen simpli-ficado de IVA deben llevar un libro con identificación, foliado, registro de ingresos y gastos diarios. (se les sim-plifica también la contabilidad para efectos fiscales).

artículo 763, E.t. Presunción de ingresos gra-vados.

Los ingresos no identificados como no gravados, se presumen gravados a la tarifa más alta de iVa.

artículo 136, d.r. 2649/93

Criterios para resolver los con-flictos de normas.

“Para fines fiscales, cuando se presen-te incompatibilidad entre las presen-tes disposiciones (contables) y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas”.

Continuación

Continua

13Capítulo 1


artículo 18 E.t.

los consorcios y uniones temporales no son contribu-yentes del impuesto sobre la renta. los miembros del consorcio o unión temporal deberán llevar en su conta-bilidad y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones ¿gas-tos? que les correspondan…

Concepto dian 23345, marzo 14/97: recomienda que los consorcios y unio-nes temporales lleven contabilidad.

Tabla 1.2. Algunas normas fiscales con incidencia en la contabilidad financieraFuente: raúl uribe.

Como puede inferirse de la tabla anterior, son muchas las normas que se pro-fieren desde el ámbito fiscal, pero que tienen una inminente incidencia sobre la contabilidad. Por ello en muchas empresas los sistemas de información termi-nan adaptándose para responder a dichos requerimientos legales tributarios y/o para satisfacer las necesidades de información de algunos usuarios específicos como la administración tributaria.

Sin embargo, es conveniente precisar que “sin perjuicio de lo dispuesto por nor-mas superiores, tratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma. Sin embargo, deben revelarse las discrepan-cias entre unas y otras.

Cuando se utilice una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, éstos se aplicarán en forma supletiva en lo pertinente.

Cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad gene-ralmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden fiscales o de control, según corresponda.

Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes dispo-siciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas”7.

Continuación

7. Art. 136 D.R. 2649/1993. Criterios para resolver conflictos de normas.


14


Estas disposiciones son ratificadas por el artículo 4º de la ley 1314 de 2009 que contempla la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera8.

ahora bien, la norma del artículo 127-1 del Estatuto tributario que regula los as-pectos fiscales y contables de los contratos leasing ha sido la de mayor impacto en la contabilidad financiera, puesto que el estado en su afán de disminuir las utilidades de los contribuyentes para recaudar mayor impuesto de renta, ha or-denado en los leasing, modalidad financiero, registrar como un activo fijo el bien tomado en arrendamiento. El mismo debe ser objeto de depreciación y hasta de aplicación de ajustes por inflación –cuando existían– por parte del arrendatario y actualmente de los reajustes fiscales.

Esto desde el punto de vista contable no es concebible a la luz del decreto 2649 de 1993 y máxime cuando el mismo artículo 127-1 en su numeral 59 señala que el bien sigue perteneciendo al arrendador, así lo deba registrar dentro del balance, como parte de sus propiedades, planta y equipo. Sin embargo, desde las normas internacionales de contabilidad la concepción es diferente tal como lo contempla la niC 17 que prescribe el mismo tratamiento contemplado en la disposición fiscal colombiana.

Actualmente, la norma fiscal incide en el sistema de información financiera hasta el punto de señalar tacita y explícitamente que estos leasing, modalidad finan-ciero, tienen el mismo tratamiento y surten los mismos efectos desde los puntos de vista contable y tributario10.

la situación se pone aún peor, si se tiene en cuenta que los contratos de leasing operativo, aquellos en los que el arrendatario puede tratar la totalidad del canon pagado como gasto y además solicitarlo en su declaración de renta como dedu-

8. El artículo citado señala que “las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente ten-drán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando éstas no regulen la materia.

A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal.

Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas conta-bles y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas.

En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los recono-cimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de infor-mación financiera”.

9. Num. 5º Art. 127-1 E.T.: “Los registros contables y fiscales a que se refiere el presente artículo, en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador”.

10. num. 2º art. 127-1 E.t.

15Capítulo 1


cible, sólo aplica hasta el 31 de diciembre de 2011, pues así fue establecido por la ley 1111 de 2006. Ello significa, que a partir del 1 de enero de 2012, todos los leasing deberán tratarse como financieros, ello es, registrando el bien recibido en arrendamiento como activo y como pasivo del locatario, quien debe descom-poner el canon que paga en lo que corresponde al capital y lo que corresponde a intereses. la porción que corresponda a capital, se debita del pasivo para dis-minuir la deuda, y lo que corresponda a intereses se lleva al gasto.

Estos asuntos serán tratados con más detalle en el capítulo siguiente.

Conclusiones

• La contabilidad cumple un importante papel en las organizaciones, puesto que su principal objetivo es suministrar información útil, confiable, veraz y oportuna, para apoyar los procesos de toma de decisiones empresariales.

• La contabilidad tributaria es un subsistema estructurado sobre una base diferente a los principios de contabilidad generalmente aceptados y tie-ne como fin principal el establecimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes así como cuantificar, con base en las normas vigentes, las cargas tributarias de los mismos. El reconocimiento de estas cargas es efec-tuado en la contabilidad financiera, salvo contadas excepciones, bajo la ob-servancia de tales principios contables.

• La contabilidad tributaria como subsistema no es independiente o aislada de la contabilidad financiera. La contabilidad es un cuerpo de conocimien-tos de categoría única y universal. debe existir por tanto, una interrelación y complementación permanente entre ambas, especialmente si se tiene en cuenta que la contabilidad tributaria subsiste por la contabilidad financiera, de la que recibe información de toda índole para establecer las obligacio-nes tributarias y liquidar los impuestos de los contribuyentes.

• La contabilidad tributaria al estar estructurada sobre una base diferente de los principios contables no aplica en términos generales, ninguno de estos para cumplir su cometido.

• Son muchas las normas fiscales proferidas por el legislador y el ejecutivo que tienen algún tipo de incidencia en la contabilidad y que han llevado a la adaptación en muchas empresas, de sus sistemas de información contable a fines meramente fiscalistas o para cumplir con las disposiciones y reque-rimientos tributarios.

• Es imperante cumplir las normas contables y fiscales en su sentido estricto, sin generar ningún tipo de distorsión en la contabilidad financiera y tribu-taria. Sólo de esta manera se asegura la razonabilidad de la información suministrada por la contabilidad financiera.

Capítulo 2

Tratamientocontable y fiscal de algunos hechos económicosparticulares

“La estructura contable colombiana está fuertemen-te influida por la normatividad que han expedido las autoridades tributarias. Este fenómeno ha llevado a utilizar esta ciencia como una herramienta adminis-trativa de control por el Gobierno Nacional, donde el sistema contable se orienta principalmente hacia el cumplimiento de requerimientos legales y no a la presentación razonable de la posición financiera. Hoy en día se presentan grandes diferencias entre la prác-tica y las normas contables, en gran medida gracias a los intereses contradictorios entre el estado y los particulares”.

Ángela Liliana García Martínezy Carolina Guerra Cabrera.


18


19Capítulo 2

Tratamiento contable y fiscal de algunos hechos económicos particulares

Por considerarlo de interés para la comunidad académica y profesional, se ex-pone en este capítulo el tratamiento especial, en materia contable y fiscal que debe darse a hechos económicos específicos presentes en la vida de algunas organizaciones, dentro de los que se cuenta la enajenación de inmuebles, los contratos de ventas a plazos y los contratos de leasing o de arrendamiento financiero.

2.1. Enajenación de inmueblesEn este caso, es importante recordar la norma contenida en el literal c del artí-culo 27 del Estatuto tributario, la cual consagra que “los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente, salvo que el contribuyente opte por acogerse al sistema de ventas a plazos”.

la norma anterior implica que tanto el ingreso originado en la venta de inmue-bles como el respectivo costo fiscal deben denunciarse en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se protocolice la escritura pública ante autoridad competente (notario).

Recuérdese en este punto que si el precio de venta es superior al costo fiscal se genera una utilidad sobre la cual debe liquidarse, o bien impuesto de renta o el complementario de ganancias ocasionales, este último cuando el activo estuvo poseído por más de dos años.

En materia contable, el tratamiento que plantean las normas respectivas y la doctrina oficial es igual. En efecto, el oficio 0197 del 21 de septiembre de 2005, emitido por el Consejo técnico de la Contaduría Pública, consagra que “si bien es innegable la importancia jurídica de someter a registro la escritura de venta de los inmuebles, esta formalidad debe analizarse en el marco del principio de la Esencia sobre forma que se regula en el artículo 11 del decreto 2649 de 1993”, el cual dis-pone que “los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal. Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.”

En este sentido y aún cuando no se haya elevado a registro público la escritura, la misma sirve de instrumento y soporte para efectuar el registro contable de la venta de inmuebles en la fecha de formalización en notaría.


20


bajo los planteamientos anteriores queda claro entonces el periodo en el que deben reconocerse contable y fiscalmente los ingresos originados en la enaje-nación de inmuebles, con la asociación del respectivo costo.

Pudiera surgir sin embargo, una inquietud respecto al hecho de que en ocasio-nes el comprador entrega al vendedor del inmueble sumas de dinero o bienes como parte total o parcial de pago, previo a la firma de la escritura. Es de aclarar entonces que estos constituyen anticipos hasta tanto se formalice la escritura ante notario y que como tal adquiere la calidad de cuenta por cobrar para quien los entrega y de deuda para quien los recibe.

2.2. Contratos de ventas a plazosEn el sistema tradicional, la utilidad en la venta de un bien afecta la base gravable del impuesto sobre la renta y por tanto incrementa el valor del mismo11, aún cuando se haya efectuado a crédito y no haya habido recuperación de la deuda a favor.

las ventas a plazos constituyen por tanto, un método de diferimiento de la obligación tributaria en el impuesto citado, a partir del diferimiento también de dicha utilidad. En este sentido, lo que constituye ingreso fiscal es la porción de la utilidad realizada (recibida efectivamente) en el respectivo año.

de acuerdo con Cabrera rayo12, constituyen un sistema de venta mediante la “modalidad de pagos por “instalamentos” (sic) (cuotas) cuyo plazo de recupe-ración abarca dos o más periodos fiscales y que dicha operación sea financiada directamente por el vendedor”.

Este sistema tiene sustento legal en el artículo 95 del Estatuto tributario, que regula los aspectos fiscales, y en el artículo 15 del decreto 2649 de 1993, que los regula en materia contable. la primera norma señala que:

“Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación y tengan negocios donde prime un sistema organizado, regular y permanente de ventas a plazos, cuya cuota inicial no exceda del porcentaje13 fijado por la Junta Monetaria

11. El valor del impuesto no sufrirá modificaciones si la base para determinarlo es la renta presuntiva.12. CabrEra rayo, Héctor Henry y otro. auditoria y Planeación tributaria. Cabrera y asociados S.a.,

2010. P. 213.13. la Junta Monetaria fue el organismo que entre 1963 y 1991 se encargó del estudio y adopción

de las políticas monetaria, cambiaria y crediticia. la Constitución Política de 1991 (art. 372) retornó estas funciones a la Junta directiva del banco de la república.

La Junta Monetaria, entidad que dejó de existir, fijó en su momento mediante el artículo 1º de la resolución 15 de 1975, el tope de la cuota inicial para aplicación del sistema de ventas a plazos en el 40%.

21Capítulo 2


sobre el precio total estipulado para cada venta, pueden determinar, en cada año o período gravable, su renta bruta conforme al siguiente sistema: 1. De la suma de los ingresos efectivamente recibidos en el año o período gra-

vable por cada contrato se sustrae a título de costo una cantidad que guarde con tales ingresos la misma proporción que exista entre el costo total y el precio del respectivo contrato.

2. La parte del precio de cada contrato que corresponde a utilidades brutas por recibir en años o períodos posteriores al gravable debe quedar contabilizada en una cuenta especial como producto diferido por concepto de pagos pen-dientes de ventas a plazos.

3. El valor de las mercancías recuperadas por incumplimiento del comprador, debe llevarse a la contabilidad por el costo inicial, menos la parte de los pagos recibidos que corresponda a recuperación del costo. Cuando, en caso de incumplimiento del comprador, no sea posible recuperación alguna, es deducible de la renta bruta el costo no recuperado”.

Por su parte, la disposición contable contiene las descripciones y dinámicas y la misma contiene la cuenta 2715, para la cual consagra que “registra el valor de las utilidades por amortizar incluidas en los recaudos futuros por las enajenaciones de bienes efectuadas por el ente económico bajo la modalidad o sistema de ventas a plazos”.

un aspecto muy importante que se debe tener en cuenta es que la posibilidad de diferir la obligación tributaria es sólo para el impuesto de renta y no para el iVa, cuando se trata de la venta de mercancía gravada con el mismo. lo anterior en atención al principio de causación instantánea aplicable para este último grava-men (art. 429 E.t.). de ahí que muchos contribuyentes suelan recaudar en la cuota inicial el valor del IVA a efectos de trasladarlo al estado quien no lo financia.

otra consideración importante radica en que si se enajena un bien gravado con IVA, la financiación que cobre el vendedor también genera el gravamen en cum-plimiento del precepto de que “lo accesorio, corre la suerte de lo principal”, y de la norma fiscal que así lo dispone14.

Expuestos los planteamientos anteriores, se propone el siguiente ejercicio práctico:

14. El artículo 447 del Estatuto tributario contiene la regla general para la determinación de la base gravable de iVa en la venta y prestación de servicios y señala que la misma estará constituida por “el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición”.


22


Suponga que una empresa enajena en julio de 2010 un bien por el sistema de ventas a plazos en los siguientes términos:• Precio de venta: $10.000.000 más IVA del 16%• Cuota inicial: $1.000.000 más el IVA de la operación ($1.600.000)• Plazo: 12 meses• Tasa de financiación: 1.5% mensual

El costo del bien vendido es $6.000.000

El plan de pagos será como sigue:

no. cuota

Período de pago

saldo deuda amortización intereses

Cuota fija sobre el saldo

financiado

iVafinanciación

total cuota

mensual

9,000,000

1 ago-2010 8,309,880 690,120 135,000 825,120 21,600 846,720

2 sep-2010 7,609,408 700,472 124,648 825,120 19,944 845,064

3 oct-2010 6,898,430 710,979 114,141 825,120 18,263 843,383

4 nov-2010 6,176,786 721,643 103,476 825,120 16,556 841,676

5 dic-2010 5,444,318 732,468 92,652 825,120 14,824 839,944

6 ene-2011 4,700,863 743,455 81,665 825,120 13,066 838,186

7 feb-2011 3,946,256 754,607 70,513 825,120 11,282 836,402

8 mar-2011 3,180,330 765,926 59,194 825,120 9,471 834,591

9 abr-2011 2,402,915 777,415 47,705 825,120 7,633 832,753

10 may-2011 1,613,838 789,076 36,044 825,120 5,767 830,887

11 jun-2011 812,926 800,912 24,208 825,120 3,873 828,993

12 jul-2011 0 812,926 12,194 825,120 1,951 827,071

registros contables:antes de iniciar los registros contables, es necesario calcular el porcentaje de utilidad potencial, el cual se aplicará a los pagos recibidos del cliente con el fin de calcular la utilidad bruta que afectará el estado de resultados y que se decla-rará fiscalmente como renta bruta especial.

Para dicho cálculo, basta con tomar el valor de la utilidad potencial y dividirlo entre el precio de venta:

Unidad potencial x 100 4.000.000 x 100% Utilidad potencial = = = 40%

Precio de venta 10, 000, 000

23Capítulo 2


• Julio de 2010: El registro inicial que debe hacerse cuando se suscribe el contrato de ventas

a plazos y el cliente hace el primer pago es:

Código nombre cuenta débito Crédito

1110XX bancos 2,600,000

130505 Cuentas por cobrar clientes 9,000,000

1435XX inventarios 6,000,000

2408XX iVa generado 1,600,000

271505 utilidad diferida en ventas a plazos 4,000,000

ahora debe reconocerse parte de la utilidad bruta en cuentas de resultados, ha-bida cuenta de que el cliente ya canceló $1.000.000 del valor total de la venta:

$1.000.000 x 40% = $400.000


271505 utilidad diferida en ventas a plazos 400,000

4135XX ingreso por venta 400,000

• agosto de 2010: Se recauda una cuota cancelada por el cliente:


1110XX bancos 846,720

130505 Cuentas por cobrar clientes 690,120

415020 ingreso por intereses 135,000

2408XX IVA generado (financiación) 21,600



Nótese que el valor de la cuota sobre el saldo financiado ($825.120) se descom-pone entre lo que corresponde a amortización a capital e intereses. la primera, disminuye la cuenta por cobrar, mientras que la segunda se registra como un ingreso de financiación, el cual, como se había mencionado, da lugar al cobro de iVa toda vez que la operación principal fue gravada con dicho impuesto.

Finalmente, debe amortizarse otra porción de la utilidad diferida en ventas a plazos contra cuenta de resultados en atención al pago efectuado por el cliente. Para calcular este valor, se multiplica la parte de la cuota que corresponde a abono a capital y se multiplica por el porcentaje de utilidad potencial:

$690.120 x 40% = $276.048


24


• Septiembre de 2010:


1110XX bancos 845,064






• Octubre de 2010:


1110XX bancos 843,383






Y de esta manera se efectúan los registros de cada uno de los meses siguien-tes. Como puede observarse, las cuentas y dinámicas son iguales. lo único que cambia son los valores dado que a medida que avanza el tiempo se abona más a capital y el valor de los intereses disminuye gradualmente. los incrementos en la parte que disminuye la cuenta por cobrar implican un valor mayor en la parte que se amortiza de la utilidad diferida.

En diciembre de 2010, se tendrá que la parte amortizada del saldo financiado es:

130505 271505

jul-2010 9,000,000 jul-2010 400,000 4,000,000 jul-2010 690,120 ago-2010 ago-2010 276,048 700,472 sep-2010 sep-2010 280,189 710,979 oct-2010 oct-2010 284,392 721,643 nov-2010 nov-2010 288,657 732,468 dic-2010 dic-2010 292,987

9,000,000 3,555,682 1,822,273 4,000,000

5,444,318 2,177,727

25Capítulo 2


Nótese que de los $4.000.000 que es la utilidad en la operación, se ha reco-nocido en el estado de resultados solamente $1.822.273, cifra que también se reporta en la declaración de renta del año como renta bruta especial en ventas a plazos. bajo el sistema tradicional, la utilidad total hubiera afectado el estado de resultados y la base gravable del impuesto de renta.

En el año 2011 entonces, se amortiza el saldo restante $2.177.727, se reconocerá en cuentas de resultados y se declarará como renta bruta especial del año.

130505 271505

Saldo dic-2010 5,444,318 2,177,727 Saldo dic-2010 743,455 ene-2011 ene-2011 297,382 754,607 feb-2011 feb-2011 301,843 765,926 mar-2011 mar-2011 306,370 777,415 abr-2011 abr-2011 310,966 789,076 may-2011 may-2011 315,630 800,912 jun-2011 jun-2011 320,365 812,926 jul-2011 jul-2011 325,170

5,444,318 5,444,318 2,177,727 2,177,727

0 0

2.3. Contratos de leasing o de arrendamiento financiero

2.3.1. marco normativo y doctrinario

• Estatuto tributario• ley 74 de 1989• ley 35 de 1993• ley 223 de 1995• ley 905 de 2004• ley 1004 de 2005• ley 1111 de 2006• decreto 2649 de 1993• decreto 2650 de 1993• decreto 913 de 1993• decreto 3039 de 1989• decreto 618 de 2004• Concepto DIAN 55704 del 25 de agosto de 2004 • Concepto DIAN 77779 del 11 de noviembre de 2004• Concepto DIAN 064697 de julio 7 de 2008• Concepto Superintendencia Financiera de Colombia 2009053650-001 de

agosto 21 de 2009 • Concepto Superintendente Delegado para Intermediación Financiera Tres

1999025345-1 de junio 8 de 1999.


26


2.3.2. marco teórico

la palabra leasing tiene un origen anglosajón y de ahí su derivación del verbo inglés “to lease”, que traducido al español significa arrendar o dar en arriendo.

El contrato de leasing también es denominado como de arrendamiento finan-ciero, y de acuerdo con Marlene taipe15, es aquel “mediante el cual el arrendador concede el uso y goce de determinados bienes, muebles e inmuebles, por un plazo de cumplimiento forzoso al arrendatario, obligándose éste último a pagar un canon de arrendamiento y otros costos establecidos por el arrendador. al final del plazo estipulado, el arrendatario tendrá la opción de comprar el bien a un precio predefinido, devolverlo o prorrogar el plazo del contrato por periodos ulteriores”.

La definición legal de los contratos de leasing, está consagrada en el artículo 2 del decreto 913 de 1993 que establece: “Entiéndese por operación de arrenda-miento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiado su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.

En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Asimismo, debe entenderse que el costo del activo dado en arrenda-miento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad”.

Como en cualquier contrato de arrendamiento, las partes intervinientes son el arrendador y el arrendatario. El primero, es la persona que entrega el bien ad-quirido previamente al arrendador o locatario y generalmente está constituido como Compañía de Financiamiento Comercial o Compañía de Leasing. Por su parte, el arrendador es la persona (natural o jurídica) que recibe el bien para el uso y goce.

dado lo anterior, se puede señalar que los contratos de leasing se asimilan a los contratos de arrendamiento puro, y en lo único que difieren es en el componen-te de financiación que tienen involucrado y en la opción de compra pactada, en virtud de la cual, el arrendatario se puede quedar con el bien objeto del contra-to, cosa que no sucede en los contratos de arrendamiento comunes.

15. taiPE, Marlene. El arrendamiento Financiero o leasing. En: http://www.gestiopolis.com/recur-sos2/documentos/fulldocs/fin/leasmarlene.htm. (Consulta: 15 de febrero de 2010).

http://www.gestiopolis.com/recursos2/ documentos/fulldocs/fin/leasmarlene.htm

http://www.gestiopolis.com/recursos2/ documentos/fulldocs/fin/leasmarlene.htm

27Capítulo 2


En Colombia, el tratamiento contable y fiscal de los contratos de arrendamien-to financiero está regulado en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, el cual afecta de igual manera el sistema de información contable y la determinación del impuesto de renta de un contribuyente. En este sentido, y como afirma Je-sús orlando Corredor alejo16, opera el principio de la coincidencia, el cual se evidencia en el inciso primero del citado artículo, al señalarse que “los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios” por las mismas reglas (el subrayado es propio). Cabe resaltar que la disposición se aplica desde el año gravable 1996 debido a una modificación introducida por la ley 223 de 1995.

2.3.3. modalidades o sistemas de los contratos de leasing

las normas citadas hasta ahora contienen a su vez las modalidades actuales en las que pueden clasificarse los contratos de leasing, operativo y financiero, las cuales dependen de los plazos de los contratos de arrendamiento y de otros requisitos de forma establecidos en las disposiciones normativas, que serán de-sarrollados más adelante.

Figura 2.1. Modalidades de los contratos de arrendamiento

2.3.3.1. Leasing Operativo

de acuerdo con el numeral 1º del artículo 127-1 del Estatuto tributario, bajo esta modalidad de leasing, también conocido como sistema continental, el

Contratos dearrendamiento

Leasing financieroSistema anglosajón

o de activación)

Leasing operativo(Sistema continental)

arrendamientoFinanciero “Leasing”

arrendamiento“Puro”

16. CorrEdor alejo, Jesús orlando. El impuesto de renta en Colombia 2009. CiJuF, P. 366.


28


arrendatario registra como un gasto deducible la totalidad del canon de arren-damiento causado o pagado y, en conclusión, por tanto la contabilización se hará como un gasto de arrendamiento (cuenta 5120 o 5220 del plan de cuentas para comerciantes–artículo 14 decreto 2650 de 1993).

Como puede inferirse de las líneas anteriores, esta situación disminuye la base gravable del impuesto de renta al permitir la deducción total del canon. El legis-lador en su afán de contrarrestar el efecto de esto y pretendiendo incrementar los niveles de tributación de los contribuyentes, ha consagrado en las normas un límite en el tiempo para aplicación de esta modalidad de leasing.

En efecto, la ley 223 de 1995 señaló de manera expresa que el leasing opera-tivo tendría aplicación únicamente hasta diciembre 31 de 2005. Sin embargo, el beneficio fue ampliado por un año más por el artículo 10 de la ley 1004 de 2005, la cual agregó la condición a los contribuyentes que quisiesen hacer uso de esta modalidad de leasing el estar clasificados en cuanto a activos, como micro, pequeñas o medianas empresas en los términos de la ley 905 de 2004. Esta norma de la ley 1004 de 2005, vigente en la actualidad y configurada en el parágrafo 3º del citado artículo 127-1, señala textualmente que “únicamente tendrán derecho al tratamiento previsto en el numeral 1º del presente artículo los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, activos totales hasta por el límite definido para la mediana empresa en el artículo 2º de la ley 905 de 200417. Quienes no cumplan con estos requisitos, deberán someter los contratos de leasing al tratamiento previsto en el numeral 2 del presente artículo”, (es decir, a los leasing financiero).

Y cuando parecía que a todos los contratos de leasing que se celebrasen a partir del 1º de enero de 2007 debía dárseles el tratamiento de leasing financiero, el artículo 65 de la ley 1111 de 2006 amplió, una vez más, el beneficio del leasing operativo hasta diciembre 31 de 2011, al consagrar que “todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebran a partir del 1º de enero del año 2012, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2º del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario”.

17. El numeral 1º del artículo 2º de la ley 905 de 2004, define como mediana empresa a aquella que posea:a) “Planta de personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200) trabajadores, o b) activos totales por valor entre cinco mil uno (5.001) a treinta mil (30.000) salarios mínimos

mensuales legales vigentes” (el subrayado es propio). Estos topes fueron convertidos a unidad de valor tributario –uVt- por el artículo 51 de la ley 1111 de 2006 así: activos to-tales entre 100.000 uVt y 610.000 uVt.

29Capítulo 2


ahora bien, adicional a los requisitos enunciados en las líneas precedentes, la modalidad de leasing operativo puede ser utilizada teniendo en cuenta el plazo de los contratos de arrendamiento y el tipo de bien, así:

tipo de bien Plazo del contrato

inmuebles debe ser igual o superior a 60 meses

Maquinaria, equipo, muebles y enseres debe ser igual o superior a 36 meses

Vehículos de uso productivo y de equipo de computación debe ser igual o superior a 24 meses

Fuente: num. 1 art. 127-1 E.t.

la tabla anterior permite colegir que los contratos de arrendamiento cuyo plazo sea inferior a los contenidos en la norma, deben tratarse bajo la modalidad de arrendamiento financiero, aún si el arrendatario ostenta la calidad de micro, pe-queña o mediana empresa, de acuerdo con las definiciones que sobre la misma hace la ya citada ley 905 de 2004 en lo que respecta a la cuantía de activos.

Es importante anotar que en todos los casos, los contratos de leasing sobre terrenos o de inmuebles que incluyan terrenos, deben ser tratados en lo que corresponda a estos, como arrendamiento financiero.

igualmente, vale la pena hacer resaltar que cuando los contratos de arrenda-miento versen sobre vehículos, estos deben ser de uso productivo. de hecho, el concepto de la dian 064697 de julio 7 de 2008 contempla que “(…) los contratos de leasing reciben el tratamiento previsto en el artículo 127-1 del Estatuto Tribu-tario siempre que el activo sea un bien productor de renta y reúna los requisitos esenciales que permitan que el gasto a él relacionado pueda ser deducible (…)”. Específicamente en lo que se refiere a vehículos, el mismo concepto señala que “(…) para que proceda la deducción prevista en el artículo 127-1 del Estatuto Tri-butario, se requiere que el vehículo sea un bien que de manera directa produzca la renta y que las deducciones a él asociadas (deducción por depreciación o deduc-ción del canon de arrendamiento) cumplan con los presupuestos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta (…)”.

Se deduce entonces de los apartes transcritos de la doctrina de la dian, que no todos los vehículos adquiridos bajo la modalidad de leasing, otorgan el derecho a tratar como deducción en la respectiva declaración de renta, los cánones de arrendamiento causados o pagados, sino solamente los de aquellos que de acuer-do con su utilización sean de uso productivo y contribuyan con la generación de renta del contribuyente. Si se llevara esto a un ejemplo extremo, la deducción del canon no procedería si este correspondiera al arrendamiento de un auto adquiri-do bajo leasing por un contribuyente para obsequio de uno de sus hijos.


30


Finalmente, se hacen dos anotaciones respecto a esta modalidad de leasing. la primera, tiene que ver con el hecho de que en la misma, los arrendadores de los bienes pueden ser personas naturales o jurídicas, y la opción de compra debe pactarse sobre el valor comercial de dichos bienes; y la segunda, hace referencia a que el arrendatario puede optar por renunciar a este manejo y tratar el contrato de arrendamiento financiero bajo el sistema anglosajón18 con el propósito de hacer uso del beneficio fiscal de deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos contemplado en el artículo 158-3 del Estatuto tributario, que bajo la modalidad operativo no es procedente de conformidad con la doctrina oficial19.

Aspectos contables para el registro del activo bajo leasing operativo

a) Para el arrendador:• Continua siendo el dueño del bien.• Reclasifica y/o registra el bien como “inventario de activos dados en

leasing”.• Deprecia el bien y hace los respectivos reajustes fiscales en los térmi-

nos del artículo 280 del Estatuto tributario.b) Para el arrendatario:

• No contabiliza ningún valor como activo ni como pasivo. Sólo registra el activo si hace uso de la opción de compra al finalizar el contrato.

• Si efectúa pagos extraordinarios (acelerados) por concepto de cánones de arrendamiento anticipados, estos deberán ser contabilizados como un diferido el cual se irá amortizando, llevando al gasto la parte pro-porcional que corresponda a cada periodo gravable en la declaración de renta (decreto 618 de 2004).

• Se recomienda, para efectos de control, contabilizar el bien recibido en leasing en cuentas de orden.

aspectos contables para el registro del canon de arrendamientobajo leasing operativo

a) Para el arrendador:• El canon se convierte en un ingreso, el cual, de acuerdo con el numeral

3º del artículo 476 del Estatuto tributario, es excluido del impuesto sobre las ventas.

b) Para el arrendatario:• El valor del canon se contabiliza como un costo o gasto (deducible).

18. Leasing financiero contemplado en el numeral 2º del artículo 127-1 del Estatuto Tributario.19. Conceptos dian 55704 del 25 de agosto de 2004 y 77779 del 11 de noviembre de 2004.

31Capítulo 2


2.3.3.2. Leasing Financiero

El leasing financiero, también conocido como sistema anglosajón o de activa-ción, se concibe como una fuente de financiación que implica por tanto, el re-conocimiento contable de una obligación financiera y que obliga al registro de un activo; aunque es de aclarar que los contratos de leasing son en sí mismos una modalidad de financiación con la que cuentan las empresas; sólo que bajo el leasing operativo, como se explicó anteriormente, no se registra suma alguna dentro del grupo de pasivos.

de ahí que el leasing financiero sea el sistema que mayores críticas haya recibi-do, dado el hecho de obligar a contabilizar un activo fijo, e inclusive de depre-ciarlo, sin tener la propiedad jurídica del mismo. Pese a ello, constituye como se mencionó anteriormente, un mecanismo de financiación para la adquisición de activos, puesto que opera como un préstamo.

Con todo, esta modalidad aplica de manera obligatoria en los siguientes casos, en los términos del numeral 2º del artículo 127-1 del Estatuto tributario: • Inmuebles en lo que corresponda a terrenos, cualquiera sea su plazo • Contratos de lease back20 o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo

objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos• Contratos de arrendamiento financiero cuyos periodos sean inferiores a los

señalados para los leasing operativos, de acuerdo con el tipo de bien.

bajo esta modalidad, sólo pueden actuar como arrendadores las Compañías de Financiamiento Comercial de acuerdo con lo establecido por el decreto 3039 de 1989, reglamentario del artículo 11 de la ley 74 de 1989, el cual en el parágra-fo del artículo 6º consagra que “cuando personas naturales o jurídicas realicen operaciones de leasing financiero en calidad de arrendadores sin la debida auto-rización de esta autoridad de control, tales contratos son ilegales”. Estas normas fueron ratificadas con el artículo 12 de la ley 35 de 1993, al señalar en el inciso 3º que “las sociedades de arrendamiento financiero actualmente existentes que

20. El retroarriendo o lease-back es una figura consistente en vender un activo y seguidamente ar-rendarlo nuevamente, de modo que se puede seguir utilizando (Fuente: http://www.gerencie.com/retroarriendo-o-lease-back.html, Consulta: 15 de febrero de 2010).

El parágrafo 1º del artículo 127-1 del Estatuto tributario establece que se entiende por contrato de "lease back" o retroarriendo, “aquel contrato de arrendamiento financiero que cumpla las siguientes dos características: a. Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma

persona o entidad, y b. Que el activo objeto del arrendamiento financiero tenga la naturaleza de activo fijo para el

proveedor”.

http://www.gerencie. com/retroarriendo-o-lease-back.html

http://www.gerencie. com/retroarriendo-o-lease-back.html


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no se conviertan conforme a este artículo (en compañías de financiamiento co-mercial), quedarán disueltas y deberán liquidarse”.

también es importante tener en cuenta que la opción de compra puede es-tablecerse sobre cualquier valor, y la misma siempre está involucrada en los respectivos contratos.

En los términos de los numerales 2 y 3 del artículo 127-1 del Estatuto tributario, al leasing financiero debe dársele el siguiente tratamiento contable y fiscal, si-tuación que prescribe la niC 17 en los mismos términos:

“(…) 2. a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mis-mo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing.

b) El valor registrado en el activo por el arrendatario (…), tendrá la naturaleza de activo no monetario (…). En el caso de que el bien objeto de arrendamien-to financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no moneta-rio registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo no monetario registrado en su contabilidad.

c) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arren-datario, como un menor valor de éste. La parte de cada canon correspondien-te a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para arrendatario.

Para los efectos de este literal, el contrato debe estipular, tanto el valor del bien en el momento de su celebración, incluyendo el impuesto sobre las ventas, como la parte del valor de los cánones periódicos pactados que corres-ponde a cada uno de los conceptos de financiación y amortización de capital.

d) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar éste en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En el even-to de que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del

33Capítulo 2


año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario. Por su parte, el arren-dador hará los ajustes del caso.

e) Los valores determinados de acuerdo con los literales anteriores, serán utiliza-dos por el arrendatario para: declarar el valor patrimonial del activo; realizar el cálculo de la depreciación, cuando ella sea procedente; aplicar los ajustes por inflación; determinar el saldo del pasivo y su amortización; y, calcular el monto de los costos financieros deducibles.

3. Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí contemplados, los activos dados en leasing tendrán la naturaleza de activos monetarios. El arrendador deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos ge-nerados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos generados por el contrato de arrendamiento, la parte de los cánones que corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingre-sos que se deriven del contrato”.

a continuación se hace una síntesis del tratamiento que se debe dar en esta modalidad de arrendamiento:

Aspectos contables para el registro del activo bajo leasing financiero

a) Para el arrendador:• Continua siendo el dueño del bien.• Reclasifica a cuentas por cobrar el bien entregado en leasing y adquie-

re la característica de activo monetario. además registra en cuentas de orden el bien dado en leasing.

• Declara fiscalmente la cuenta por cobrar pero no el activo fijo como tal.

b) Para el arrendatario:• Al inicio del contrato debe contabilizar un activo fijo por el valor total

del bien más la opción de compra pactada, y como contrapartida una obligación financiera (cuenta 212020 del plan de cuentas para comer-ciantes – artículo 14 decreto 2650 de 1993). El activo por tanto, adquie-re la característica de partida no monetaria, la cual debía ajustarse por inflación –cuando tenían aplicación en Colombia- .

• Efectúa los reajustes fiscales al bien recibido en leasing.• Calcula y registra las respectivas depreciaciones al bien recibido en

leasing.• Declara fiscalmente el bien.• Puede solicitar en la respectiva declaración de renta la deducción espe-

cial por inversión en activos fijos reales productivos.


34


aspectos contables para el registro del canon de arrendamientobajo leasing financiero

a) Para el arrendador:• La parte del canon que corresponda a intereses se convierte en un

ingreso financiero y lo que corresponda a amortización de capital, dis-minuye la cuenta por cobrar.

b) Para el arrendatario:• La parte del canon que corresponda a intereses se registra como un

gasto financiero (cuenta 530520 del plan de cuentas para comerciantes – artículo 14 decreto 2650 de 1993) y lo que corresponda a amortiza-ción de capital, se registra como un débito a la obligación financiera reconocida al principio del contrato.

Finalmente, es importante tener en cuenta que los registros contables y fiscales “en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador”21.

2.3.4. aspectos complementarios – cálculo delcanon de arrendamiento

Para conocer el método seguido por las Compañías de Financiamiento Comer-cial en el cálculo del canon (cuota) mensual de arrendamiento, a pagar por parte de los arrendatarios o locatarios, es necesario recurrir a las fórmulas de la inge-niería económica, específicamente en la que tiene relación con el cálculo de una anualidad (pago periódico fijo).

Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que el valor de la opción de compra se descuenta para efectos de determinación del canon. asimismo, esta opción de compra, de ejercerse, se suma al valor de la última cuota del contrato.

teniendo en cuenta estas consideraciones, la fórmula para el cálculo del canon periódico es la siguiente:

iCANON = VP(1 + i) - VF

(1 + i) - 1

nn

21. numeral 5º del artículo 127-1 del Estatuto tributario.

35Capítulo 2


donde:i: tasa de interés n: Periodo, número de cuotasVP: Valor del contrato de arrendamiento financieroVF: opción de compra pactada

ahora bien, el plan de pagos (plan de amortización) del contrato de arrenda-miento financiero, tiene la siguiente estructura:

número decuota (Canon)

(1)

Vr. cuota(Canon)

(2)

amortización a capital

(3)

intereses(4)

saldo delcontrato

(5)

n $XXX $XXX $XXX $XXX

n + 1 $XXX $XXX $XXX $XXX

n + 2 $XXX $XXX $XXX $XXX

Cuotas delContrato de

arrendamiento

La cuota fija del canon se obtiene

de la fórmula(3) = (2) – (4)

(5) = Saldomes anterior

– (3)(3) = (5) x i

2.3.5. Ejercicio de Aplicación Leasing operativo

una empresa adquiere equipo de cómputo a través de un contrato de leasing, cuyo monto asciende a $30.000.000, financiado a una tasa del 1,55% mensual. El plazo del contrato se fija en 24 meses y se pacta una opción de compra del 10% del valor del contrato.

de acuerdo con la fórmula indicada en el aparte anterior, el canon mensual de arrendamiento asciende a $1.401.662; y el plan de pagos sería:

no. cuota Vr. cuota Capital intereses saldo

1 1.401.662 937.671 463.991 29.062.329

2 1.401.662 952.174 449.489 28.110.155

3 1.401.662 966.900 434.762 27.143.255

4 1.401.662 981.855 419.807 26.161.401

5 1.401.662 997.040 404.622 25.164.360

6 1.401.662 1.012.461 389.201 24.151.899

7 1.401.662 1.028.120 373.542 23.123.779

8 1.401.662 1.044.021 357.641 22.079.758

Continua


36


9 1.401.662 1.060.168 341.494 21.019.590

10 1.401.662 1.076.565 325.097 19.943.024

11 1.401.662 1.093.216 308.446 18.849.808

12 1.401.662 1.110.124 291.538 17.739.684

13 1.401.662 1.127.294 274.368 16.612.390

14 1.401.662 1.144.729 256.933 15.467.662

15 1.401.662 1.162.434 239.228 14.305.228

16 1.401.662 1.180.412 221.250 13.124.816

17 1.401.662 1.198.669 202.993 11.926.147

18 1.401.662 1.217.208 184.454 10.708.939

19 1.401.662 1.236.034 165.628 9.472.905

20 1.401.662 1.255.151 146.511 8.217.755

21 1.401.662 1.274.563 127.099 6.943.191

22 1.401.662 1.294.276 107.386 5.648.915

23 1.401.662 1.314.294 87.368 4.334.621

24 4.401.662 4.334.621 67.041 0

ahora bien los registros contables, serían los siguientes:

registro al inicio del contrato:


830505 Bienes recibidos en arrendamiento financiero 30.000.000

860505 Bienes recibidos en arrendamiento financiero x contra 30.000.000

registro en cuentas de orden de control del bien recibido en leasing.

registro del pago de la primera cuota del contrato:


512025 Gasto arrendamiento equipo de computo 1.401.662

1110 bancos 1.401.662

860505 Bienes recibidos en arrendamiento financiero x contra 937.671

830505 Bienes recibidos en arrendamiento financiero 937.671

Continuación

37Capítulo 2


Como puede verse en el registro anterior, el valor total del canon (incluido lo correspondiente a capital y a los intereses) es llevado a la cuenta de “gasto arrendamiento”, el cual como se anotó en la sección respectiva, es deducible en su totalidad en la declaración de renta del contribuyente.

de otro lado, se hace una reversión a las cuentas de orden de control en un valor equivalente a lo que corresponde a la amortización de capital del respec-tivo mes.

Este registro, se repetiría durante los meses siguientes teniendo en cuenta que el valor del “gasto arrendamiento” es el mismo, por cuanto el canon es una cuota fija; mientras que el valor por el que se reversa las cuentas de orden va aumen-tando en la medida en que, de acuerdo con el plan de pagos, se amortiza más a capital y se disminuyen los intereses.

Es de aclarar que si el arrendador hace el cobro de otros conceptos como im-puestos, comisiones, seguros, etc, el valor de estos se reconocerán en la respec-tiva cuenta del gasto.

Registro al final del contrato y ejerciendo la opción de compra:


512025 Gasto arrendamiento equipo de computo 1.401.662

152805 Equipo de computación 3.000.000

1110 bancos 4.401.662

860505 Bienes recibidos en arrendamiento financiero x contra 4.334.621

830505 Bienes recibidos en arrendamiento financiero 4.334.621

2.3.6. Ejercicio de Aplicación Leasing Financiero

una empresa adquiere una maquina a través de un contrato de leasing, cuyo monto asciende a $100.000.000, financiado a una tasa del 1,55% mensual. El plazo del contrato se fija en 24 meses y se pacta una opción de compra del 10% del valor del contrato.

de acuerdo con la fórmula indicada en el aparte anterior, el canon mensual de arrendamiento asciende a $4.672.207; y el plan de pagos sería:


38


no. cuota Vr. cuota Capital intereses saldo

1 4.672.207 3.125.570 1.546.636 96.874.430

2 4.672.207 3.173.912 1.498.295 93.700.518

3 4.672.207 3.223.001 1.449.206 90.477.517

4 4.672.207 3.272.849 1.399.358 87.204.669

5 4.672.207 3.323.468 1.348.739 83.881.201

6 4.672.207 3.374.870 1.297.337 80.506.331

7 4.672.207 3.427.067 1.245.140 77.079.265

8 4.672.207 3.480.071 1.192.136 73.599.194

9 4.672.207 3.533.895 1.138.312 70.065.299

10 4.672.207 3.588.551 1.083.655 66.476.747

11 4.672.207 3.644.053 1.028.154 62.832.694

12 4.672.207 3.700.414 971.793 59.132.280

13 4.672.207 3.757.646 914.561 55.374.635

14 4.672.207 3.815.763 856.444 51.558.872

15 4.672.207 3.874.779 797.428 47.684.093

16 4.672.207 3.934.707 737.500 43.749.386

17 4.672.207 3.995.563 676.644 39.753.823

18 4.672.207 4.057.360 614.847 35.696.463

19 4.672.207 4.120.112 552.095 31.576.351

20 4.672.207 4.183.836 488.371 27.392.515

21 4.672.207 4.248.544 423.663 23.143.971

22 4.672.207 4.314.254 357.953 18.829.717

23 4.672.207 4.380.980 291.227 14.448.737

24 14.672.207 14.448.737 223.469 0

ahora bien los registros contables, serían los siguientes:

registro al inicio del contrato:


152005 Maquinaria 100.000.000

212020 Contratos de arrendamiento financiero 100.000.000

39Capítulo 2


al tratarse de un contrato de arrendamiento que debe tratarse bajo el sistema anglosajón o de activación, implica al inicio del contrato el registro de un activo por el valor del contrato contra una cuenta en el pasivo.

registro del pago de la primera cuota del contrato:



530520 Gasto intereses 1.546.636

1110 bancos 4.672.207

Como puede observarse en el registro anterior, el valor del canon debe des-componerse en lo que corresponde a capital y a intereses. aquella porción que corresponda a capital, disminuye el pasivo, mientras que lo correspondiente a intereses se registra como “gasto intereses”, el cual procede en la declaración de renta como deducible.

Este registro, se repetiría durante los meses siguientes teniendo en cuenta que el valor que disminuye el pasivo va aumentando y el de los intereses va dismi-nuyendo.


516020 Gasto depreciación maquina 833.333

159220 depreciación acumulada maquina 833.333

El activo registrado bajo los contratos de arrendamiento financiero, constituyen una partida no monetaria susceptible de ajustes por inflación (cuando aplican) y es objeto de depreciación. Cada mes entonces, debe registrarse la alícuota de depreciación. Para este ejercicio, se aplicó el método de línea recta, asumien-do que la maquina tiene una vida útil de 10 años ($100.000.000/120 meses = $833.333).

Registro al final del contrato y ejerciendo la opción de compra:



530520 Gasto intereses 223.469

1110 bancos 14.672.207


40


Conclusiones

• En la vida jurídica y económica de algunas organizaciones se presentan situaciones particulares que deben ser cuidadosamente analizadas a la luz de las normas contables y tributarias, de tal manera que se les pueda dar el tratamiento debido y bajo el amparo legal. dentro de estas situaciones se encuentran la venta de inmuebles, los contratos de ventas a plazos y los contratos de leasing.

• El ingreso originado en la enajenación de inmuebles debe ser reconocido contablemente en la fecha de protocolización de la respectiva escritura pú-blica ante autoridad competente (notario). Para efectos fiscales, el ingreso se entiende realizado en la misma fecha y en tal sentido afectará la declara-ción de renta correspondiente.

• En los contratos de ventas a plazos se autoriza el reconocimiento contable y fiscal del ingreso en la parte que corresponda a la utilidad efectivamente realizada (recaudada) en el respectivo periodo. Este sistema aplicable por algunos contribuyentes constituye una estrategia de diferimiento del im-puesto de renta.

• Los contratos de arrendamiento financiero constituyen una fuente de finan-ciación en virtud de la cual, los empresarios pueden adquirir activos mue-bles e inmuebles para el desarrollo de sus actividades, pagando un canon de arrendamiento que incluye una tasa de financiación.

• La diferencia fundamental de los contratos de leasing frente a los contratos de arrendamiento puro, radica en el componente de financiación que tie-nen involucrado y en la posibilidad que tiene el arrendatario de ejercer una opción de compra del bien recibido en leasing.

• Existen dos modalidades de leasing: operativo y financiero. En la primera, todo lo pagado por el arrendatario como canon es registrado como gas-to mientras que en la segunda, el arrendatario debe registrar al inicio del contrato un activo por el valor del contrato contra un pasivo. al efectuar los pagos de los respectivos cánones, debe descomponerlos en la parte que corresponde a capital para disminuir el pasivo, y la parte correspondiente a intereses que registra como gasto.

• El tratamiento contable y fiscal de los contratos de leasing, como operativo o como financiero, depende básicamente del tipo de bien objeto de arren-damiento y de los plazos del contrato establecidos; aunque de acuerdo con las disposiciones vigentes (ley 1111 de 2006), el leasing operativo tiene aplicación hasta diciembre 31 de 2011. En adelante, todos los contratos de leasing, deberán ser tratados bajo el sistema financiero o de activación.

• Las normas fiscales que regulan el tratamiento de los contratos de leasing, modalidad financiero, como se anotó en el capítulo 1 de este libro, y como también se hizo notar en el presente capítulo, han sido las que mayor im-

41Capítulo 2


pacto han tenido sobre la contabilidad de las empresas, en el entendido de que obligan al arrendatario a registrar un activo cuya propiedad jurídica y económica es totalmente del arrendador, y continuará siendo de este hasta tanto se ejerza la opción de compra pactada.

• El legislador en su afán de extinguir beneficios fiscales y de aumentar los niveles de recaudo de ingresos tributarios, específicamente del impuesto de renta, ha tenido claras intenciones de extinguir del ordenamiento jurídico y del sistema tributario colombiano, los contratos de leasing, sistema ope-rativo, y de permitir únicamente aquellos bajo modalidad financiero, cuyo tratamiento contable y fiscal, a diferencia del operativo, implica el recono-cimiento de un gasto, sólo en la parte correspondiente a intereses.

Capítulo 3

Cálculo ycontabilización de utilidades gravadas y no gravadas

“El reparto de utilidades que hayan tributado en la sociedad genera dividendos no constitutivos de renta para el accionista extranjero, lo mismo que para el nacional. El reparto de utilidades no gravadas en la sociedad genera dividendo gravado para el inversio-nista del exterior, lo mismo que para el socio o accio-nista local (nacional)”.

Consultorio Tributario Portafolio.com.co(http://www.portafolio.com.co/economia/

economiahoy/ARTÍCULO-WEB-NOTA_INTERIOR_PORTA-5874127.html)


44


45Capítulo 3

Cálculo y contabilización de utilidades gravadas y no gravadas

3.1. Marco normativo• Estatuto Tributario arts. 48 y 49• ley 223 de 1995• ley 1004 de 2005• ley 1111 de 2006• decreto 567 de 2007• decreto 4980 de 2007

3.2. Contextualizaciónlas utilidades percibidas por una sociedad durante un año deben ser divididas en gravadas y no gravadas. Esto se debe a que la sociedad pagó impuestos por una parte de las utilidades y, como tal, los socios no tendrán que hacerlo al recibir sus utilidades, tal como lo consagran los artículos 48 y 49 del Estatuto tributario.

Lo anterior significa entonces que la proporción de utilidades percibidas por la sociedad no sometidas al impuesto de renta se convierte en ingresos gravados para los socios o accionistas.

Este efecto de considerar parte de las utilidades que reciben los socios o accio-nistas a título de participaciones o dividendos respectivamente, como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, es precisamente para evitar la doble tributación.

no obstante, lo anterior resulta ser parcialmente cierto y será analizado con más detenimiento posteriormente, en el capitulo desarrollado en torno al impuesto diferido de renta, una vez se hayan explicado los conceptos de diferencias tem-porales (temporarias en las niC) y permanentes. Por ahora, se trabajará con esta supuesta premisa de la ley tributaria.

utiLidadesComerCiaLes

Gravadas

dividendos oparticipaciones no

gravados (inCrnGo)para los socioso accionistas

no gravadas

dividendos oparticipaciones

gravadospara los socioso accionistas

Figura 3.1. Clasificación de las utilidades comerciales recibidas por una sociedad


46


3.3. Dividendos y participaciones no gravados con el impuesto sobre la rentalas disposiciones normativas que reglamentan el cálculo y contabilización de las utilidades que perciben las sociedades como gravadas y no gravadas están contenidas en los artículos 48 y 49 del Estatuto tributario, los cuales son com-plementados y reglamentados por los decretos 567 de marzo de 2007 y 4980 de diciembre del mismo año. En el aparte siguiente se analizara el procedimiento para la determinación de las utilidades no gravadas.

El artículo 48 señala expresamente el tratamiento de ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional de una parte de las utilidades recibidas por los socios y accionistas. la norma establece que los dividendos y participacio-nes percibidos por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o socie-dades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.

“Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y participacio-nes deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad (…)”.

“(…) Se asimilan a dividendos las utilidades provenientes de fondos de inversión, de fondos de valores administrados por sociedades anónimas comisionistas de bolsa, de fondos mutuos de inversión, de fondos de pensiones de jubilación e in-validez y de fondos de empleados que obtengan los afiliados, suscriptores, o aso-ciados de los mismos”.

Pareciera ser que el beneficio es sólo para personas naturales o sucesiones ilíqui-das de personas que eran residentes en el país al momento de su muerte y socie-dades nacionales. asimismo, da la impresión que los dividendos y participaciones en sociedades nacionales están gravados cuando los socios y accionistas son personas naturales o jurídicas que no tienen residencia o domicilio en Colombia.

Sin embargo, el artículo 245 del Estatuto tributario que contiene las disposi-ciones respecto a la tarifa especial de renta para dividendos o participaciones recibidos por extranjeros no residentes ni domiciliados, señala lo contrario, al establecer en su parágrafo 1º que “cuando los dividendos o participaciones co-rrespondan a utilidades, que de haberse distribuido a un residente en el país, hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los artículos 48 y 49 (…), estarán sometidos a la tarifa general del treinta y tres por ciento (33%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta (…)” (el subrayado es propio).

47Capítulo 3


Con esta norma entonces, se da igual tratamiento a los socios o accionistas na-cionales y del exterior, respecto a los dividendos o participaciones que perciban de sociedades domiciliadas en el país.

de ahí la importancia de hacer el cálculo de las utilidades no gravadas que pue-de distribuir una empresa, pues con ello, además de ayudar a definir a los socios o accionistas si deben o no gravar con el impuesto de renta las participaciones o dividendos percibidos, define la obligatoriedad o no de practicar retención en la fuente sobre tales participaciones o dividendos que reparta a todos sus socios o accionistas (nacionales o extranjeros).

ahora bien, las utilidades que se reciben a título de dividendo o participación deben provenir de sociedades nacionales para que proceda el beneficio. Los dividendos y participaciones obtenidos de sociedades del exterior constituyen un ingreso gravado en su totalidad; aunque debe tenerse en cuenta que existe otro beneficio bajo la figura de descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, el cual aplica cuando sobre tales dividendos o participaciones se haya pagado impuesto en el país de origen (art. 254 E.t.).

Finalmente, la norma hace notar que para beneficiar a los socios con el incentivo parcial de gravar parte de las utilidades, debe cumplirse con el requisito de que las mismas hubiesen sido declaradas en cabeza de la sociedad, es decir, que ésta ya las haya declarado y sometido al impuesto de renta.

3.4. Procedimiento para el cálculo de las utilidades gravadas y no gravadasEl artículo 49 del Estatuto tributario indica el procedimiento que deben aplicar las sociedades para efectos de calcular la parte gravada y no gravada de las uti-lidades que perciben durante un año. Esta norma señala que “(…) la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no consti-tutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento: 1. Tomará la renta líquida gravable del respectivo año y le resta el impuesto

básico de renta liquidado por el mismo año gravable.2. El valor así obtenido constituye la utilidad máxima susceptible de ser distri-

buida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, el cual en ningún caso podrá ser mayor que la utilidad comercial después de impuestos obtenida por la sociedad durante el respectivo año gravable.

3. El valor de que trata el numeral anterior deberá contabilizarse en forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad.


48


4. La sociedad informará a sus socios, accionistas, comuneros, asociados, sus-criptores y similares, en el momento de la distribución, el valor no gravable de conformidad con los numerales anteriores.

PARÁGRAFO 1o. Cuando la sociedad nacional haya recibido dividendos o parti-cipaciones de otra sociedad, para efectos de determinar el beneficio de que trata el presente artículo, adicionará al valor obtenido de conformidad con el numeral primero, el monto de su propio ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional por concepto de los dividendos y participaciones que haya percibido durante el respectivo año gravable.

PARÁGRAFO 2o. Cuando las utilidades comerciales después de impuestos, obteni-das por la sociedad en el respectivo período gravable excedan el resultado previsto en el numeral primero o el del parágrafo anterior, según el caso, tal exceso cons-tituirá renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuya. En este evento, la sociedad efectuará retención en la fuente sobre el monto del exceso, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto22”.

ahora bien, el artículo 158-3 del Estatuto tributario, que hace referencia al be-neficio por la deducción especial del 30% de los activos fijos reales productivos adquiridos durante el año, contempla en su inciso segundo que “(…) la utiliza-ción de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas (…)”, con lo que el cálculo de las utilidades no gravadas también se afecta con esta disposición normativa.

Estas normas del Estatuto tributario fueron reglamentadas por el decreto 567 de 2007, posteriormente modificado por el decreto 4980 del mismo año, cuyo artículo 2 establece que “para las utilidades comerciales (…), cuando la sociedad solicite la deducción por inversión en activos fijos reales productivos a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario (…), se adicionará al valor obte-nido de conformidad con lo previsto en el numeral 1° o en el Parágrafo 1° del artículo 49 del mismo Estatuto, el monto de dicha deducción. El tratamiento aquí previsto también aplica cuando la deducción a que se refiere este artículo genere pérdida fiscal o exceso de renta presuntiva.

22. El Gobierno nacional ha reglamentado los artículos 389 a 391 del Estatuto tributario, que con-templan la retención en la fuente sobre dividendos y participaciones, a través del decreto 567 de 2007.

49Capítulo 3


“Cuando la deducción a que se refiere este artículo genere excesos de renta presuntiva o pérdida fiscal, el exceso no reflejado en la utilidad susceptible de distribuirse como no gravada a los socios o accionistas en la parte que corres-ponda a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, se tratará como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional en los períodos gravables siguientes, hasta agotarse.

“En todos los casos la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, no puede exceder la utilidad comercial después de impuestos.

“Parágrafo. La sociedad deberá llevar en cuentas de orden fiscales una cuenta denominada “Deducción por inversiones en activos fijos reales productivos” la cual se debitará con el monto solicitado como deducción en cada año grava-ble y se acreditará, en cada año con el valor que se utilice como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, hasta agotar el beneficio (…)” (el subrayado es propio).

así las cosas, juntando las normas, el procedimiento para calcular las utilidades no gravadas de una sociedad es:

renta líquida gravable XXX- impuesto básico de renta (33% de la r.l.G.) -XXX+ dividendos no gravados percibidos por la sociedad durante el año gravable XXX+ Deducción por inversión en activos fijos reales productivos solicitada por la sociedad durante el año gravable XXX= utilidades del año que puede distribuirse como no gravadas* XXX

* la norma la denomina “utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional”.

Vale la pena anotar que dicho valor puede incrementarse en un año determinado, con el ex-ceso de utilidad no gravada sobre la contable, cuando este se origina por la deducción especial en activos fijos reales productivos, como se explicará posteriormente con un caso práctico.

El citado decreto 4980 de 2007 señala en su artículo 2º que para el cálculo anterior debe partirse de la suma de renta líquida gravable y la ganancia oca-sional gravable, a la cual se le restara el impuesto básico de renta y el impuesto de ganancias ocasionales. Esto genera una fuerte duda, puesto que el decreto estaría extralimitando a la ley (artículo 49 del Estatuto tributario) que en ningún momento expresa tal situación.

Cabe recordar que este procedimiento, antes de la expedición de la ley 1111 de 2006, no otorgaba la posibilidad de incluir como parte del mismo la de-


50


ducción especial por inversión en activos fijos reales productivos solicitada por la sociedad durante el año gravable. Este beneficio adicional fue intro-ducido por el artículo 8º de la citada ley haciéndolo aún más atractivo por la extensión que hace del mismo hasta los socios o accionistas. Sin embargo, no favorece a todos. El artículo 11 de la ley 1370 de 2009 prohibió taxativamente a los usuarios de zona franca beneficiarios de la tarifa del 15% en el impuesto sobre la renta que apliquen concurrentemente dicha tarifa con la deducción especial.

Es importante tener presente que dicho beneficio es eliminado a partir del año gravable 2011 por disposición expresa del artículo 1º de la ley 1430 del 29 de diciembre de 2010. desde esta perspectiva, sólo puede hacerse uso del mismo hasta el año gravable 2010, tanto como deducción especial como para el cálculo de las utilidades no gravadas percibidas por una sociedad nacional. a partir del periodo gravable 2011, el cálculo de las utilidades gravadas y no gravadas se efectuará sin considerar el incentivo fiscal de deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

no obstante, es preciso señalar que si la sociedad había suscrito contratos de estabilidad jurídica con el Estado colombiano en los términos de la ley 963 de 2005, y en los mismos se había incluido la norma del incentivo en mención, podrá hacer uso de este durante la vigencia del respectivo contrato. inclusive la ley 1430 de 2010 dispuso que los contribuyentes que con anterioridad al 1º de noviembre de este último año hayan presentado solicitud de contratos de estabilidad jurídica, incluyendo la deducción por inversión en activos fijos pro-ductores de renta, podrán hacer efectivos dichos contratos en los que se incluya dicha deducción hasta por un término de tres años.

Con todo, resulta interesante también recordar un poco la evolución del proce-dimiento para calcular la parte gravada y no gravada de las utilidades percibidas por una sociedad. El procedimiento descrito en este capítulo fue modificado por el artículo 6º de la ley 1004 de 2005. la norma inicial del Estatuto tributario señalaba que se “tomará el impuesto de renta antes del descuento tributario por CERT y el de ganancias ocasionales a su cargo que figure en la liquidación privada del respectivo año gravable y lo dividirá por tres (3). La suma resultante se multi-plicará por siete (7)”.

Posteriormente, el artículo 71 de la ley 223 de 1995 modificó el procedimiento para calcular utilidades no gravadas estipulando que debía tomarse “el impues-to de renta antes de los descuentos tributarios y el de ganancias ocasionales a su cargo que figure en la liquidación privada del respectivo año gravable y lo dividirá por 3.5. la suma resultante se multiplicará por 6.5”.

51Capítulo 3


En esencia, los resultados finales son iguales, aunque las fracciones aplicaban de dicha manera cuando la tarifa del impuesto de renta era del 35%. ahora las fracciones deben cambiar por la variación en la tarifa del impuesto de renta y aquí radica la explicación del cambio introducido en el procedimiento.

antes de la norma de la ley 1004 de 2005, el procedimiento para calcular las uti-lidades no gravadas era conocido bajo la fórmula de los 13/7 o de los 3.5/6.5.

ahora bien, deben hacerse algunas anotaciones respecto a dicho cálculo, las cuales se derivan de la misma norma del artículo 49 E.t.

En primer lugar, el valor obtenido como utilidades no gravadas a distribuir por la sociedad no puede exceder, en ningún caso, el valor de las utilidades comer-ciales percibidas por la sociedad en el mismo año gravable, es decir, la utilidad neta que arroje el estado de resultados.

En segundo lugar, la sociedad debe registrar dentro de su patrimonio la utilidad neta arrojada por el estado de resultados de manera separada, identificando las utilidades gravadas y no gravadas de cada periodo. Esta regla aplica para todos los años y por ello los sistemas de contabilidad deberían estar estructu-rados de manera tal que se logre identificar en los libros contables el valor de las utilidades gravadas y no gravadas retenidas de cada año, separadamente. a continuación se plantea un ejemplo de lo que podría ser la estructura contable a la que se hace referencia:

Código nombre cuenta

36050501 utilidad del ejercicio gravada

36050502 utilidad del ejercicio no gravada

3705050101 utilidades acumuladas gravadas 2009

3705050102 utilidades acumuladas no gravadas 2009

3705050201 utilidades acumuladas gravadas 2010

3705050202 utilidades acumuladas no gravadas 2010

Finalmente, se consagra como obligación de la sociedad que distribuye utilida-des (dividendos o participaciones), certificar la parte no gravada de los mismos a los socios o accionistas.


52


3.5. Ejercicio de aplicación sin la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivosSuponga que una sociedad comercial presenta el siguiente estado de resultados por el año 2010, con algunas notas aclaratorias de las cifras:

Concepto Vr. dic.31/2010 notaingresos operacionales 3.000.000 - Costo de ventas 2.100.000 = utilidad bruta en ventas 900.000 - Gastos operacionales de administración y ventas 400.000 (1)= utilidad operacional 500.000 + ingresos no operacionales 300.000 (2) (3)- Gastos no operacionales 100.000 (4)= utilidad antes de impuestos 700.000

notas:(1) El valor de los gastos operacionales incluye gastos sin relación de causalidad por $20.000 y

$5.000 de gastos sobre los que no se practicó retención en la fuente.(2) Los ingresos no operacionales incluyen $30.000 de dividendos de una sociedad nacional (60%

no gravados) y $50.000 de indemnizaciones por daño emergente en la pérdida de un bien, la cual se destinó a la reposición del mismo.

(3) Al valor de los ingresos no operacionales deben adicionarse $1.000 originados en intereses presuntivos por préstamos a accionistas.

(4) El valor de los gastos no operacionales incluye $10.000 de sanciones tributarias e impuestos asumidos y $8.000 del gravamen a los movimientos financieros no deducible.

(5) La renta presuntiva del año es de $100.000

solución:lo primero que hay que hacer es la depuración de la renta por el sistema or-dinario (también denominado grados de la renta). Para el efecto, se plantea la siguiente estructura:

ingresos brutos: 3.301.000operacionales 3.000.000no operacionales 300.000 intereses presuntivos 1.000 - devoluciones 0 - inCrnGo: (68.000)dividendos de sociedades nacionales no gravados 18.000 indemnización por daño emergente 50.000 = ingresos netos 3.233.000- Costos (2.100.000)= renta bruta 1.133.000- deducciones (457.000)Gastos operacionales (400.000-20.000-5.000) 375.000 Gastos no operacionales (100.000-10.000-8.000) 82.000 = renta líquida 676.000

53Capítulo 3


una vez obtenida la renta líquida y con ella la base del impuesto, se hace el cál-culo de las utilidades máximas susceptibles de ser distribuidas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional a los socios o accionistas (utilidades no gravadas).

Luego, con una base de $676.000, el impuesto básico de renta es $223.000 (a tarifa del 33% vigente en el año 2010).

renta líquida gravable 676.000- básico de renta -223.000+ dividendos no gravados (recibidos por la sociedad) 18.000= utilidades no gravadas 471.000

ahora bien, para calcular las utilidades gravadas, basta con restar a la utilidad comercial (contable) neta, el valor de las utilidades no gravadas anteriormente determinadas. En este sentido y suponiendo que el valor del gasto por provisión del impuesto de renta es igual al mismo impuesto básico de renta23, tendríamos que la utilidad contable neta es de $477.000, cifra que resulta de restar a la uti-lidad antes de impuestos del estado de resultados ($700.000), el valor de dicha provisión para impuesto ($223.000).

así entonces, las utilidades gravadas se obtendrían efectuando el siguiente cálculo:

utilidad contable neta 477.000- utilidades no gravadas -471.000= utilidades gravadas 6.000

Finalmente, la contabilización se hará como sigue:


590505 Ganancias y pérdidas 477.000

36050501 utilidades gravadas 2010 6.000

36050502 utilidades no gravadas 2010 471.000

Sin embargo, en la actualidad los sistemas contables se encargan de hacer el cierre automático de las cuentas de resultados, y generalmente no hacen ningún

23. El gasto por provisión para impuesto de renta puede variar cuando en el año gravable existen diferencias temporales (temporarias en la niC 12) entre la utilidad contable y la renta líquida fiscal, las cuales originan impuesto diferido que afecta el valor de dicho gasto. Este tema será ampliado en el capítulo de impuesto diferido de renta.


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movimiento a la cuenta 590505, sino que cierran cada cuenta nominal contra la 360505 (utilidad del ejercicio) o 361005 (Pérdida del ejercicio) según corres-ponda. Frente a esta situación, debería hacerse la reclasificación de la parte del saldo de la cuenta resultados del ejercicio, a la cuenta creada para el registro y revelación de las utilidades no gravadas.

3.6. Ejercicio de aplicación con la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivosantes de proponer un ejercicio para el cálculo y contabilización de las utilida-des gravadas y no gravadas cuando se hace uso del beneficio por inversión de activos fijos reales productivos, es importante hacer algunas aclaraciones sobre el mismo:• El beneficio en mención consiste en solicitar, como deducción especial en la

declaración de renta, el 30%24 del costo (incluido el IVA) de los activos fijos reales productivos adquiridos en el respectivo año gravable.

• De acuerdo con el artículo 2 del decreto 1766 de 2004, se entiende por activos fijos reales productivos “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amorti-zan fiscalmente."

• Esta deducción especial sólo figura en la depuración de la renta fiscal y únicamente afecta a esta. Por tanto no se refleja en el estado de resultados contable y no afecta la utilidad determinada en dicho estado financiero. Bajo esta perspectiva, mientras el beneficio disminuye la base gravable del impuesto sobre la renta, la utilidad comercial (la distribuible entre socios y accionistas) se hace más cuantiosa.

lo anterior haría suponer que si la sociedad paga un impuesto peque-ño por una base gravable disminuida, los socios o accionistas terminarían pagando el exceso al repartírseles más participaciones o dividendos y en-tonces no habría ningún ahorro fiscal.

Sin embargo, recuérdese que el artículo 158-3 del Estatuto tributario establece que “la utilización de esta deducción no genera utilidad gra-vada en cabeza de los socios o accionistas”, lo que contrarresta el efecto

24. Hasta el año gravable 2009, el beneficio era equivalente al 40% de la inversión efectuada en activos fijos reales productivos. Con el artículo 10 de la ley 1370 de 2009 “de ajuste tributario”, el beneficio disminuye al 30% para los años gravables 2010 y siguientes. Sin embargo, el artículo 1º de la ley 1430 de 2010 lo elimina totalmente a partir del periodo gravable 2011 a menos que el contribuyente haya suscrito contratos de estabilidad jurídica o lo haya solicitado antes del 1º de noviembre de 2010.

55Capítulo 3


anterior y hace atractivo el beneficio. De ahí que haya que sumarlo en la fórmula para el cálculo de las utilidades no gravadas como se mencionó anteriormente.

• La disposición del artículo 2 del decreto 567 de 2007 después de ser mo-dificado por el artículo 1 del decreto 4980 del mismo año implica que el cálculo de las utilidades, gravadas y no gravadas, en presencia del beneficio objeto de análisis, puede tener dos tratamientos diferentes dependiendo del efecto del mismo sobre la renta líquida.

Primero. al hacer uso de la deducción especial, la sociedad continúe registrando una renta líquida del ejercicio25 positiva, superior a la renta pre-suntiva determinada para el mismo año gravable.

Segundo. Cuando se haga uso del beneficio, la sociedad registre una renta líquida del ejercicio inferior a la renta presuntiva o que en vez de ren-ta, origine una pérdida líquida del ejercicio. En este último caso, se puede establecer en términos generales, que la utilidad comercial de la sociedad no está totalmente gravada y que se puede generar un exceso de dividen-dos no gravados para los años siguientes como se analizará más adelante. Puede haber una excepción cuando la única diferencia entre la información contable y fiscal respecto a ingresos, costos y gastos sea por dividendos no gravados (ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional) y por la deducción especial de la que se está hablando. Esta es una situación difícil de registrarse en Colombia dada la divergencia de normas contables y fiscales.

aclarados estos puntos se procede a plantear casos prácticos analizando las dos situaciones posibles expuestas.

escenario 1. Cálculo y contabilización de las utilidades gravadas y no gra-vadas en presencia de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos cuando la renta líquida del ejercicio es superior a la ren-ta presuntiva.

trayendo el mismo ejercicio del punto 3.5, suponga que una sociedad comercial presenta el siguiente estado de resultados por el año 2010, con algunas notas aclaratorias de las cifras:

25. recuérdese que la renta líquida del ejercicio es la determinada antes de compensaciones en los términos del artículo 26 E.t.


56


Concepto Vr. dic.31/2010 nota

ingresos operacionales 3.000.000 - Costo de ventas 2.100.000 = utilidad bruta en ventas 900000 - Gastos operacionales de administración y ventas 400.000 (1)= utilidad operacional 500.000 + ingresos no operacionales 300.000 (2) (3)- Gastos no operacionales 100.000 (4)= utilidad antes de impuestos 700.000






(5) La sociedad adquirió en el año gravable activos fijos reales productivos cuyo costo fue de $30.000.


solución:lo primero que hay que hacer es la depuración de la renta por el sistema ordina-rio, o también llamado grados de la renta. Para el efecto, se plantea la siguiente estructura:

ingresos brutos: 3.301.000operacionales 3.000.000 no operacionales 300.000 intereses presuntivos 1.000 - devoluciones 0- inCrnGo: (68.000)dividendos de sociedades nacionales no gravados 18.000 indemnización por daño emergente 50.000

= ingresos netos 3.233.000- Costos (2.100.000)

= renta bruta 1.133.000- deducciones (466.000)Gastos operacionales (400.000-20.000-5.000) 375.000 Gastos no operacionales (100.000-10.000-8.000) 82.000 Deducción por inversión en activos fijos reales productivos 9.000

= renta líquida 667.000

57Capítulo 3


una vez obtenida la renta líquida, y con ella la base del impuesto, se hace el cálculo de las utilidades máximas susceptibles de ser distribuidas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional a los socios o accionistas (utili-dades no gravadas):

renta líquida gravable 667.000- impuesto básico de renta (667.000x33% - tarifa vigente 2010-) -220.000+ dividendos no gravados (recibidos por la sociedad) 18.000+ Deducción por inversión en activos fijos reales productivos 9.000

= utilidades no gravadas 474.000

ahora bien, para calcular las utilidades gravadas, basta con restar a la utilidad neta comercial el valor de las utilidades no gravadas anteriormente determi-nadas. En este sentido y suponiendo que el valor del gasto por provisión del impuesto de renta es igual al mismo impuesto básico de renta, tendríamos que la utilidad contable neta es de $480.000, cifra que resulta de restar a la utilidad antes de impuestos del estado de resultados ($700.000), el valor de dicha provi-sión para impuesto ($220.000).

las utilidades gravadas, se obtendrían efectuando el siguiente cálculo:

utilidad contable neta 480,000- utilidades no gravadas -474,000

= utilidades gravadas 6,000

Finalmente, la contabilización se hará como sigue:



36050501 utilidades gravadas 2010 6.000


El propósito de realizar el mismo ejercicio del numeral 3.5 es demostrar la ex-tensión del beneficio de la sociedad a los socios. Como puede evidenciarse, esta deducción no genera utilidades gravadas en cabeza de estos últimos, pues lo gravado y no gravado es igual con o sin la deducción especial.

Finalmente, nótese que en este caso es decir cuando el hecho de solicitar el be-neficio hace que la sociedad continúe registrando una renta líquida superior a


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la presuntiva, siempre habrá una parte de las utilidades que pasa como gravada a los socios o accionistas y la otra como no gravada; y por tanto no hay lugar a efectuar asientos en cuentas de orden tal como lo prescribe el artículo 2 del decreto 567 de 2007.

escenario 2. Cálculo y contabilización de las utilidades gravadas y no gra-vadas en presencia de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos cuando la renta líquida del ejercicio es inferior a la ren-ta presuntiva o cuando se origina una pérdida líquida del ejercicio.

Suponga que se tienen los mismos datos del ejercicio con el que se viene tra-bajando, pero se modifica la nota (5) referente a la adquisición de activos fijos reales productivos. así entonces se presenta el mismo estado de resultados contable:

Concepto Vr. dic.31/2010 nota

ingresos operacionales 3.000.000 - Costo de ventas 2.100.000 = utilidad bruta en ventas 900.000 - Gastos operacionales de administración y ventas 400.000 (1)= utilidad operacional 500.000 + ingresos no operacionales 300.000 (2) (3)- Gastos no operacionales 100.000 (4)= utilidad antes de impuestos 700.000






(5) La sociedad adquirió en el año gravable activos fijos reales productivos cuyo costo fue de $2.000.000


solución:lo primero que hay que hacer es la depuración de la renta por el sistema ordina-rio, o también llamado grados de la renta. Para el efecto, se plantea la siguiente estructura:

59Capítulo 3


ingresos brutos: 3.301.000operacionales 3.000.000 no operacionales 300.000 intereses presuntivos 1.000 - devoluciones 0- inCrnGo: (68.000)dividendos de sociedades nacionales no gravados 18.000 indemnización por daño emergente 50.000

= ingresos netos 3.233.000- Costos (2.100.000)

= renta bruta 1.133.000- deducciones (1.057.000)Gastos operacionales (400.000-20.000-5.000) 375.000 Gastos no operacionales (100.000-10.000-8.000) 82.000 Deducción por inversión en activos fijos reales productivos 600.000

= renta líquida 76.000

Nótese que con la deducción especial por inversión en activos fijos reales pro-ductivos, la renta líquida del ejercicio queda por debajo de la renta presuntiva ($100.000), lo que implica que el impuesto se liquidará sobre esta última. Así entonces, el valor de dicho impuesto será de $33.000 ($100.000 * 33% -tarifa vigente en 2010).

luego, el cálculo de las utilidades no gravadas será como sigue:

renta líquida gravable 100.000- impuesto básico de renta -33.000+ dividendos no gravados (recibidos por la sociedad) 18.000+ Deducción por inversión en activos fijos reales productivos 600.000

= utilidades no gravadas 685.000

aplicando el mismo procedimiento de los ejercicios anteriores, obtendríamos que la utilidad contable neta sería de $667.000 (Utilidad antes de impuestos $700.000 – Provisión para impuesto $33.000).

las utilidades gravadas, se obtendrían efectuando el siguiente cálculo:

utilidad contable neta 667.000- utilidades no gravadas -685.000= utilidades gravadas -18.000

En este caso, cuando el beneficio origina una pérdida líquida o cuando hace que la renta líquida sea inferior a la presuntiva, se convierte la totalidad de las utili-


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dades comerciales en no gravadas y aún genera un exceso que para el ejercicio fue de $18.000.

Si bien es cierto, las normas analizadas plantean que las utilidades susceptibles de ser distribuidas como no gravadas a los socios o accionistas, en “ningún caso podrá exceder de la utilidad comercial después de impuestos obtenida por la sociedad durante el respectivo año gravable”, dicho exceso no se pierde y debe-rá contabilizarse en cuentas de orden.

Lo anterior significa que por el año gravable 2010, la sociedad puede distribuir toda la utilidad contable ($667.000) como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional para sus socios o accionistas, y le quedan $18.000 de los cuales podrá hacer uso en los periodos siguientes bajo las mismas condiciones.

los registros contables que deberá hacer la empresa son:




82XXXXDeducción por inversiones en activos fijos reales productivos (Exceso en el cálculo de dividendos no gravados sobre la utilidad comercial).

18.000

85XXXXDeducción por inversiones en activos fijos reales productivos (Exceso en el cálculo de dividendos no gravados sobre la utilidad comercial) x contra.

18.000

así entonces, en los años siguientes, cuando la sociedad efectúe los cálculos de la parte gravada y no gravada de las utilidades contables de dichos años, po-drá aumentar la parte no gravada de estas con el excedente de 2010 ($18.000) sin que el mismo genere un valor superior de las mismas frente a la utilidad comercial de cada año. Este procedimiento puede aplicarse hasta que se agote totalmente el excedente y cada vez que se utilice se disminuye de las cuentas de orden.

Suponga que en el año 2011 la sociedad no hizo adquisiciones de activos fijos reales productivos, no percibió ingresos por dividendos y determinó una renta líquida gravable de $400.000. El impuesto entonces será de $132.000 (a tarifa del 33%). La utilidad contable después de impuestos fue de $280.000.

En este caso la parte gravada y no gravada de la utilidad comercial se determina así:

61Capítulo 3


renta líquida gravable 400.000- impuesto básico de renta -132.000+ dividendos no gravados (recibidos por la sociedad) 0+ Deducción por inversión en activos fijos reales productivos 0+ Exceso en el cálculo de dividendos no gravados sobre la utilidad comercial (año 2010) 12.000= utilidades no gravadas 280.000

nótese que sólo pudo hacerse uso de una parte del exceso registrado en 2010 en cuentas de orden, pues si se hubiese usado todo se hubiera generado una utilidad no gravada que excedería el valor de la utilidad contable distribuible entre socios o accionistas.

Finalmente, el uso de $12.000 del excedente, requiere entonces del siguiente registro en las cuentas de orden en diciembre de 2011:


85XXXXDeducción por inversiones en activos fijos reales productivos (Exceso en el cálculo de dividendos no gravados sobre la utilidad comercial) x contra

12.000

82XXXXDeducción por inversiones en activos fijos reales productivos (Exceso en el cálculo de dividendos no gravados sobre la utilidad comercial)

12.000

Queda entonces un saldo de $6.000 del excedente, el cual podrá utilizarse del mismo modo en los periodos siguientes.

Conclusiones

• Las utilidades percibidas por una sociedad comercial durante un determi-nado año gravable deben ser adecuadamente clasificadas entre utilidades gravadas y utilidades no gravadas. Esta situación parte del hecho de que la sociedad ha pagado impuestos sobre una parte de las utilidades, las cuales de repartirse a los socios o accionistas, constituirían ingresos no constituti-vos de renta ni de ganancia ocasional para los mismos.

• El tratamiento fiscal de ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional de una parte de los dividendos recibidos por los accionistas obe-dece al principio de evitar la doble tributación, en virtud del cual, los socios o accionistas, sólo deben tributar sobre aquella parte de las utilidades no gravadas en cabeza de la sociedad que las reparte.

• La norma ha creado el beneficio fiscal de deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, y el mismo ha sido ampliado también al


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cálculo de las utilidades no gravadas susceptibles de ser distribuidas por una sociedad, por lo que fue considerado hasta el año gravable 2010 como un instrumento legítimo de estrategia tributaria en las empresas. Sin em-bargo, hay que tener presente que este beneficio fue eliminado por la ley 1430 de 2010 a partir del año gravable 2011, salvo que la sociedad haya suscrito contratos de estabilidad jurídica o haya solicitado uno en que se incluya el mismo antes del 1º de noviembre de 2010.

• Es importante conocer la parte no gravada de los dividendos y participa-ciones que se reparten, en el entendido que sobre la diferencia, es decir, sobre la parte gravada, debe practicarse la respectiva retención en la fuente y máxime si se trata de socios o accionistas sin residencia o domicilio en el país, caso en el cual, dicha retención (33%) se convierte en el impuesto de renta que deben pagar en Colombia.

63Capítulo 4

Conciliaciones contables-fiscales

Capítulo 4

Conciliaciones contables -fiscales

“Con las normas contables y tributarias vigentes en Colombia las conciliaciones (contables y fiscales) más que una obligación son una necesidad en la medida que la contabilidad (…) constituye prueba suficiente de las declaraciones de renta”.

Fabio E. Alfonso Cortés


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65Capítulo 4


4.1. Marco normativo• Estatuto tributario• ley 139 de 1994• ley 1111 de 2006• decreto 2649 de 1993• decreto 1536 de 2007• Concepto dian 008522 de febrero 16 de 2005

4.2. Marco teóricoLa génesis de las conciliaciones contables fiscales se encuentra más que en dis-posiciones tributarias, en las mismas normas contables. En efecto, el artículo 115 del decreto reglamentario 2649 de 1993 contempla dichas conciliaciones como instrumento que ayuda a la revelación de los hechos económicos de un contribu-yente y que complementan los estados financieros preparados por el mismo.

la norma citada dispone que “en forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar por separado, como mínimo, la naturaleza y cuantía de cada uno de los siguientes asuntos, preferiblemente en los respecti-vos cuadros para darles énfasis o subsidiariamente en notas:

(…)

19. Conciliación entre el patrimonio contable y el fiscal, entre la utilidad contable y la renta gravable y entre la cuenta de corrección monetaria contable y la fiscal, con indicación de la cuantía y el origen de las diferencias y su repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos. Si existen ajustes de perio-dos anteriores que incidan en la determinación del impuesto, en la conciliación deberá indicarse tal circunstancia (el subrayado es propio).

(…)”

Conciliación entre el PatrimonioContable y el Patrimonio Fiscal

Conciliación entre la utilidadcontable y la renta fiscal

Conciliación entre la corrección monetaria contable y la fiscal

ConCiLiaCionesContabLes-FisCaLes

Figura 4.1. Conciliaciones contables-fiscales


66


Como puede observarse, en el numeral 19 del mencionado artículo, se señala la obligatoriedad de efectuar las conciliaciones entre la información contable y lo plasmado en la declaración de renta respectiva.

Es de anotar que estas conciliaciones en nada afectan las cifras e información contenidas en los estados financieros, pese a que tienen fundamento en la nor-ma contable. Su importancia, como se mencionó anteriormente, radica en el hecho de que constituyen un insumo de complementariedad y revelación de dichos estados, y sus efectos son principalmente fiscales, aunque las diferencias son objeto de registro contable a través de cuentas de orden, tema que será tratado en el capítulo 9.

Y los fundamentos de tal situación son precisamente las cada vez más crecientes diferencias que se presentan entre las cifras de los estados contables y los valo-res a partir de los cuales se hace la liquidación del impuesto de renta, específi-camente en el tema de partidas que hacen parte del estado de resultados en la contabilidad y depuración ordinaria de la renta fiscalmente; y en menor grado, las partidas que conforman el patrimonio contable y fiscal de los contribuyen-tes. Finalmente, podría afirmarse que la corrección monetaria no es objeto de conciliación desde la entrada en vigencia de la ley 1111 de 2006 que eliminó los ajustes por inflación fiscales y del decreto 1536 de 2007 que lo hizo desde el punto de vista de la contabilidad financiera.

En este punto, se considera conveniente definir y contextualizar lo que significa e implica la palabra conciliar. rodrigo Monsalve tejada26 señala que conciliar es “determinar las partidas necesarias para que los saldos de dos o más cuentas o estados relacionados concuerden entre sí, sumando o restando las diferencias que resulten, según el caso”.

ahora bien, como expresa Cabrera rayo27, “en este contexto, la palabra conciliar se utiliza para explicar en forma cualitativa y cuantitativa las diferencias que se presentan entre las cifras incorporadas en un documento referente28 y las empleadas para propósitos tributarios. La justificación cualitativa se refiere a la identificación precisa del concepto que da lugar a la diferencia entre las cifras contenidas en el documento referente y las que se incorporaron en la declara-

26. MonSalVE tejada, rodrigo. diccionario integrado Contable Fiscal. CiJuF 2005. P. 112.27. CabrEra rayo, Héctor Henry y otro. auditoria y Planeación tributaria. Cabrera y asociados S.a.,

2010. P. 286.28. El documento referente equivale a los estados financieros preparados para efectos contables:

balance general y estado de resultados.

67Capítulo 4


ción tributaria. La justificación cuantitativa se refiere al valor monetario de una o varias diferencias cualitativas”.

bajo estos planteamientos, resulta procedente conciliar de manera aritmética (sumando y restando) las diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal, y entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal, para explicar y justificar de manera adecuada aquellas partidas en las que difieren.

Cabe recordar previo a continuar con el desarrollo del tema la estructura bá-sica del estado de resultados contable preparado a la luz de los principios y normas contables de general aceptación y de la determinación de la base gravable ordinaria del impuesto de renta en los términos del artículo 26 del Estatuto tributario.

ingresos operacionales: • Venta de bienes o prestación de servicios XXX- devoluciones (XXX)= ingresos netos XXX- Costos (de ventas, de producción o de prestación del servicio (XXX)= utilidad (Pérdida) bruta XXX- Gastos operacionales de administración y Ventas: • Gastos de personal (salarios, prestaciones sociales, aportes a seguridad social y parafiscales, etc.) • Honorarios • Impuestos • Arrendamientos • Contribuciones y afiliaciones • Seguros • Servicios • Gastos legales • Mantenimiento y reparación • Adecuaciones e instalaciones • Gastos de viaje • Depreciaciones • Amortizaciones • Diversos • Provisiones (XXX)= utilidad (Pérdida) operacional XXX+ ingresos no operacionales: • Otras Ventas • Financieros • Dividendos y participaciones • Arrendamientos • Comisiones, honorarios y servicios

Continua


68


• Utilidad en venta de bienes (inversiones, propiedades, planta y equipo) • Utilidad en venta de otros bienes • Recuperaciones • Indemnizaciones • Diversos XXX- Gastos no operacionales: • Financieros • Perdida en venta y retiro de bienes • Gastos extraordinarios • Gastos diversos (XXX)= utilidad (Pérdida) antes de impuestos XXX- impuesto de renta (XXX)= utilidad (Pérdida) neta XXX

Tabla 4.1. Modelo del estado de resultados contable (o Estado de pérdidas y ganancias).

ingresos brutos: • Ingresos ordinarios • Ingresos extraordinarios (no considerados ganancia ocasional) XXX- devoluciones, descuentos y rebajas (XXX)- ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional: • La prima en colocación de acciones (art. 36 E.T.) • Utilidad en la enajenación de acciones (art. 36-1 E.T.) • Utilidades provenientes de la negociación de derivados que sean valores y subyacente esté represando exclusivamente en acciones inscritas en una bolsa de valores colombiana, índices o participaciones en fondos o carteras colectivas que reflejen el comportamiento de dichas (art. 36-1 E.T.) • El componente inflacionario de los rendimientos financieros que sean recibidos por personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad (arts. 38 a 41 E.t.) • Recompensas recibidas de organismos estatales, básicamente por naturales (art. 42 E.t.). • Las indemnizaciones en la perdida de bienes en lo que corresponda a daño emergente (art. 45 E.t) • Las indemnizaciones por destrucción o renovación de cultivos y por control de plagas (art. 46-1 E.t.) • Los ingresos por participaciones y dividendos de sociedades nacionales tienen una parte no gravada (art. 48 y 49 E.t.) • Los ingresos por incentivo a la capitalización rural –ICR- (art. 52 E.T.) y por agro ingreso seguro –aiS- (art. 57-1 E.t.) • Ingresos por certificado de incentivos forestales (ley 139 de 1994) • Liberación y distribución de la reserva constituida por las sociedades cuando la depreciación fiscal es superior a la contable (art. 130 E.T.) • Los apoyos económicos no reembolsables entregados por el Estado, como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa (art. 16 ley 1429 de 2010) (XXX)

Continuación

Continua

69Capítulo 4


Continuación

29. la renta liquida ordinaria es calculada a partir de los ingresos, costos y gastos del contribuy-ente. Sin embargo, esta debe ser comparada con la renta presuntiva y a menos que esta última sea inferior, puede continuarse con la depuración, descontando las compensaciones y las ren-tas exentas hasta llegar a la renta liquida gravable a partir de la renta liquida ordinaria; puesto que en caso de resultar mayor la renta presuntiva a la renta liquida ordinaria, la primera se convierte en la renta liquida del ejercicio del contribuyente.

El legislador ha efectuado una presunción de que la renta liquida de un contribuyente es al menos el 3% del patrimonio liquido poseído por este a diciembre 31 del año inmediatamente anterior al gravable (arts. 188 a 194 E.t.) y por eso se le denomina renta presuntiva.

= ingresos netos XXX- Costos (de los activos enajenados)* (XXX)= renta bruta (+ rentas brutas especiales) XXX- deducciones (gastos)*: (XXX)= renta líquida29 (+ rentas liquidas especiales) XXX- Compensación de pérdidas fiscales (XXX)- Compensación de exceso de renta presuntiva sobre renta liquida (XXX)- rentas exentas: • Renta exenta en la venta de energía eléctrica generada con base en los recursos eólicos, biomasa o residuos agrícolas (art. 207-2 E.t.) • Renta exenta en la prestación del servicio de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado (art. 207-2 E.t.) • Renta exenta en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles o en hoteles que se remodelen y/o amplíen (art. 207-2 E.t.). • Rentas exentas provenientes de los servicios de ecoturismo (Art. 207-2 E.T.) • Renta exenta por aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales (art. 207-2 E.t.). • Rentas exentas provenientes de contratos de leasing para vivienda (art. 207-2 E.t.). • Renta exenta en la producción de nuevos productos medicinales y software (art. 207-2 E.t.) • Rentas exentas en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública (art. 207-2 E.t.). • Rentas exentas por servicios de sísmica para el sector de hidrocarburos (art. 207-2 E.t.). • Renta exenta por Intereses, comisiones y demás pagos para empréstitos y títulos de deuda pública externa (art. 218 E.t.). • Renta exenta por intereses de bonos de financiamiento presupuestal y de bonos de financiamiento especial (art. 220). • El artículo 4º de la ley 1429 de 2010, de formalización y generación de empleo, introdujo una progresividad para el pago del impuesto de renta implicando a la vez una exención; a la que pueden acogerse las pequeñas empresas definidas por la misma ley que inicien actividades a partir de la promulgación de la misma. (XXX)

= renta LiQuida GraVabLe XXX

* (Ver anotaciones respecto a los costos y a las deducciones en las tablas 4.3 y 4.4.)

Tabla 4.2. Depuración ordinaria de la renta para efectos fiscales (art. 26 E.T.).


70


Haciendo unas breves definiciones de los elementos que integran estas estructu-ras, los ingresos son entendidos desde el punto de fiscal, como aquellas partidas susceptibles de constituir un incremento en el patrimonio de un contribuyente, bien sea como un aumento de sus activos, una disminución de sus pasivos o una combinación de ambos.

Por su parte, los costos y deducciones (gastos), aunque corresponden a las ero-gaciones efectuadas por un contribuyente, difieren principalmente en su impu-tación, tal como se puede observar en la siguiente tabla:

Costos deduCCiones

Se restan de los ingresos netos para obtener la renta.

Se deducen de la renta bruta para obtener la renta líquida.

Son desembolsos que se involucran directa o indirectamente al producto objeto de la renta, hacen parte del bien o servicio, sin estos no existiría el bien o servicio.

Son desembolsos realizados para la venta del bien o servicio y para su administración, sin estos no existiría el ingreso.

tienen relación de causalidad con los ingresos. tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Se deben acumular en los activos que se van a enajenar, se imputan a los ingresos del año en que se vendan.

Se deben deducir en el año en que se realizan.

Tabla 4.3. Diferencias entre los costos y las deducciones (gastos).Fuente: Gloria Cecilia Escobar Valencia

ahora bien, para entender mejor los planteamientos efectuados respecto a las diferencias que se suscitan entre ambas estructuras, vale la pena hacer memoria de los principales elementos que conforman cada una de ellas y de los aspectos relevantes que deben observarse para la adecuada aplicación de las normas (contables y fiscales).

El procedimiento que se sigue en las empresas -razonable por cierto- es deter-minar la renta y el patrimonio fiscal a partir de la información obtenida de los libros y estados financieros. Las diferencias que se configuran en las partidas conciliatorias son originadas principalmente en las disposiciones fiscales como se podrá observar en las líneas siguientes.

4.3. Conciliación entre la utilidad contable y la renta fiscalComo ya se ha mencionado en reiteradas ocasiones, debe elaborarse una conci-liación que explique y justifique las diferencias entre la utilidad contable y la ren-ta fiscal. En este sentido, en las partidas de ingresos, costos y gastos, que hacen

71Capítulo 4


parte del estado de pérdidas y ganancias, y que son los elementos empleados para depurar la renta ordinaria, suelen presentarse diversos tipos de diferencias. La tabla 3.3 refleja y explica las principales diferencias en esta materia.

1. inGresos

ingresos–Gananciasocasionales:

Para efectos fiscales, debe tenerse especial cuidado con los ingresos extraordi-narios que deben incluirse en la depuración ordinaria de la renta, puesto que algunos de estos ingresos constituyen ganancia ocasional, tales como: • Utilidad venta de activos fijos poseídos por más de dos años (art. 300 E.T.)• Utilidades originadas en la liquidación de sociedades, cuando se hayan poseído los aportes u acciones por más de dos años (art. 301 E.t.) • Los provenientes de herencias, legados y donaciones (arts. 302 y 303 E.T.)• Los provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares (arts. 304 a 306-1) Estos ingresos, que constituyen ganancia ocasional, no suman dentro de la depuración de la base gravable del impuesto de renta. Su tratamiento se hace de manera independiente y su depuración lleva a la determinación de la base gravable del impuesto complementario de ganancias ocasionales.

ingresosteóricos:

• intereses presuntivos: El artículo 35 del Estatuto tributario obliga a las so-ciedades que efectúen préstamos a sus socios o accionistas, sin intereses pactados, a liquidar un interés presuntivo con base en el DTF certificado a diciembre 31 del año inmediatamente anterior. Esta situación aplica tam-bién en sentido contrario, es decir, prestamos de socios o accionistas a las sociedades.

Es una partida que afecta únicamente la depuración fiscal de la renta y por tanto no se refleja en el estado de resultados contable.

• Prima en colocación de acciones: Como regla general, esta partida origi-nada en la diferencia positiva entre el precio de colocación de las acciones y su valor nominal se registra dentro de las cuentas del patrimonio contable. Desde el punto de vista fiscal, esta partida se trata y declara como un ingreso que suma en la depuración ordinaria de la renta, por producir un incremento neto del patrimonio de la respectiva sociedad. (art. 26 E.t.). Posteriormente se considera como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia oca-sional en dicha depuración conforme al artículo 36 del Estatuto tributario.

ingresos no constitutivos de renta ni de gananciaocasional(inCrnGo)

Son ingresos percibidos por el contribuyente pero que no se someten al im-puesto de renta de manera total o parcial por disposición expresa de las nor-mas fiscales, con lo que se disminuye la base gravable de dicho impuesto. los artículos 36 a 57 del Estatuto tributario contemplan los ingresos sobre los que aplica este beneficio y aunque implican un ahorro en el impuesto de renta al disminuir la base de liquidación del mismo, no disminuyen la utilidad contable.

(Ver ejemplos de este tipo de ingresos en la tabla 4.2.)

ingresos–rentas brutas Especiales

Las rentas brutas especiales están definidas por la norma tributaria y significa que si bien sobre las mismas no se pueden solicitar costos, si se suman a la renta bruta determinada con el procedimiento ordinario; pudiéndose generar diferencias entre los valores determinados en estas y los reflejados en el estado de resultados contable.

Continua


72


ingresos–rentas liquidasespeciales

Las rentas liquidas especiales están definidas por la norma tributaria y significa que si bien, sobre las mismas no se pueden solicitar costos ni deducciones, sí se suman a la renta líquida determinada con el procedimiento ordinario; pudiéndose generar diferencias entre los valores determinados en estas y los reflejados en el estado de resultados contable.

ingresos–rentas exentas

Son ingresos que por expresa disposición legal no son gravados con el impues-to sobre la renta. Están contenidos en los artículos 207 a 235-1 del Estatuto tributario. Constituyen un beneficio fiscal que puede ser restado del mayor valor entre la renta líquida ordinaria y la renta presuntiva, contribuyendo a la determina-ción de una base gravable menor, y significando por lo tanto, un menor pago de impuesto de renta.

(Ver ejemplos de rentas exentas en la tabla 4.2.)

Continuación

rentas brutasEspeciales

renta de socios,accionistas y

asociados(art. 91 E.t.)

rentaspecuarias

(arts. 92, 93y 94 E.t.)

Ventasplazos

(art. 95,E.t.)

actividadesde seguros ycapitalización(arts. 96 a 99

E.t.)

rentavitalicia y

fiduciamercantil(arts. 100a 102-3

E.t.)

rentasde trabajo(art. 103

E.t.)

Figura 4.2. rentas brutas especiales.

rentas líquidasEspeciales

rentapresuntiva

(arts. 188 a 194 E.t.)

recuperaciónde deducciones

(arts. 195 a199 E.t.)

Contrato deservicios

autónomos(arts. 200 a 202

E.t.)

transporte internacional

(art. 203E.t.)

Explotación de películas

cinematográficasy de programasde computador

(arts. 204 y 204-1E.t.)

Figura 4.3. rentas líquidas especiales.

Continua

73Capítulo 4


2. Costos Y Gastos

Costos

En el tema de costos, debe tenerse en cuenta que puede ocurrir que algunos de ellos no sean procedentes en la declaración de renta por alguna limitación de la norma, dentro de las que se cuentan: • No deducibilidad de los costos originados en pagos realizados a vinculados

económicos no contribuyentes del impuesto sobre la renta (art. 85 E.t.)• Limitación de los costos y deducciones de los profesionales independientes

y comisionistas al 50% de los ingresos que perciban por sus actividades. Para contratos de construcción, el límite se amplía hasta el 90% siempre y cuando se lleven libros de contabilidad registrados (art. 87 E.t.)

• No deducibilidad de los costos originados en compras efectuadas a quien la DIAN haya declarado proveedor ficticio o insolvente (art. 88 E.T.)

• Limitación a los costos y gastos por campañas de publicidad en productos extranjeros (art. 88-1 E.t.)

además de estas limitaciones, los costos deben cumplir con los requisitos generales contemplados para la procedencia de las deducciones y analizadas en el ítem siguiente (deducciones–Gastos). de otro lado, la norma otorga un tratamiento especial en la determinación de los costos y gastos inherentes a la explotación de plantaciones de refores-tación, los cuales, de acuerdo con la presunción de derecho contenida en los artículos 83 y 173 del Estatuto tributario, corresponden al 80% del valor de la venta, en cada ejercicio gravable.

deducciones–Gastos

En este punto es importante anotar que no todos los gastos que se registran contablemente proceden en la declaración de renta como deducción. la primera limitación está dada por los requisitos generales que deben cumplir las deduc-ciones de acuerdo con lo prescrito por el artículo 107 del Estatuto tributario:• Los gastos deben tener relación de causalidad con las actividades produc-

toras de renta.• Los gastos deben ser necesarios y proporcionales de acuerdo con cada

actividad.• Deben ser realizados (o causados de acuerdo con el tipo de contribuyente)

dentro del año gravable (arts. 104 y 105 E.t.)

Continuación

Continua

reQuisitosGeneraLes de LosCostos Y Gastos

necesarios

Proporcionales

relación decasualidad

Exigir inscripciónen el rut

Practicar retenciónen la fuente

realizados enel año gravable

debidamente soportadosFigura 4.4. Requisitos generales para laprocedencia fiscal de los costos y deducciones.


74


Continuación

Continua

El artículo 26 de la ley 1430 de 2010 consagró que para la procedencia de los costos y gastos en la declaración de renta, los mismos deben ser cancelados a través del sistema bancario (depósitos, giros, transferencias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito, etc.), introduciendo además una gradualidad que empieza a regir a partir del año gravable 2014. Además de estos requisitos generales, existen otros específicos para cada gasto. tal es el caso de los salarios que requieren que el contribuyente se en-cuentre a paz y salvo en el pago de los aportes parafiscales y a la seguridad social para que opere su deducibilidad, o el caso de las donaciones que requie-ren del respectivo certificado expedido por la entidad donataria con el pleno cumplimiento de los requisitos, por mencionar sólo algunos de ellos. de otro lado, existen algunos gastos que, por disposición expresa de la norma fiscal, su deducción en la declaración de renta es limitada de manera total o parcial, luego constituyen gastos no deducibles, dentro de los que se encuentran: • Salarios sobre los que no se hayan pagado antes de la presentación de la

declaración de renta, los aportes a la seguridad social y aportes parafisca-les, y aquellos sobre los que no se practicó retención en la fuente estando obligado a ello (arts. 87-1 y 108 E.t.)

• Los impuestos pagados por el contribuyente, diferentes a predial unifica-do, industria y comercio y avisos y tableros (Ejemplo: impuesto de renta, impuesto al patrimonio, impuesto de registro, etc.). lo anterior se funda-menta en la disposición que establece que en materia de impuestos, sólo son deducibles el 100% de lo efectivamente pagado por impuesto predial, impuesto de industria y comercio e impuesto de avisos y tableros y siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta (art. 115 E.t.).

• El 75% de lo efectivamente pagado por gravamen a los movimientos finan-cieros. respecto a este impuesto, sólo procede hasta el año gravable 2010, el 25% de lo efectivamente pagado, tenga o no relación de causalidad con la renta (art. 115 E.t.). El artículo 45 de la ley 1430 de 2010 dispuso que a partir del año gravable 2013, “será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independiente de que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contri-buyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor”. El artículo 3º de la misma norma contempla un marchitamiento gradual de este impuesto a partir del año gravable 2015 y hasta el 2017. a partir del periodo gravable 2018, la tarifa del gravamen será del cero por mil (0x1000).

• Intereses pagados cuya tasa sea superior a la máxima permitida y certifica-da por la Superintendencia Financiera de Colombia (art. 117 E.t.)

• El componente inflacionario de los intereses y demás costos y gastos finan-cieros, para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad (art. 118 E.t.)

• Los pagos al exterior (incluidos los pagos a casa matriz) sobre los que no se hayan practicado retención en la fuente cuando dichos pagos constituyan para el beneficiario renta gravable en Colombia (arts. 121 a 124-2 E.T.).

• Donaciones efectuadas a entidades e instituciones diferentes a las señala-das en los artículos 125 a 126-2 E.t. o aquellas que excedan del 30% de la

75Capítulo 4


Continuación

Continua

renta líquida del contribuyente, calculada antes de descontar la respectiva donación.

• Sanciones (multas e intereses moratorios) pagados a la DIAN, ICBF, SENA, instituto de Seguros Sociales, etc. (art. 117 E.t. y art. 30 d.r. 433 de 1999).

• Las pérdidas por enajenación de activos (fijos o movibles) a vinculados eco-nómicos (art. 151 E.t.) o cuando la transacción se realice entre una sociedad limitada o asimilada y sus socios que sean personas naturales (art. 152 E.t.).

• Las pérdidas provenientes de la enajenación de las acciones o cuotas de interés social (art. 153 E.t.).

• Las pérdidas sufridas en la enajenación de los bonos de financiamiento pre-supuestal o de los bonos de financiamiento especial (arts. 154 y 155 E.T.).

• Costos y gastos de ejercicios anteriores –no realizados en el año gravable- (arts. 104 y 105 E.t.).

• Costos y gastos pagados a personas naturales, que estando obligadas a matricularse en el régimen común del impuesto sobre las ventas de acuer-do con las normas vigentes, no lo hayan hecho (art. 177-2 E.t.).

• Costos y gastos que no se encuentren debidamente soportados (art. 771-2 E.t.).

• Costos y gastos pagados en efectivo por encima de los límites permitidos por el artículo 771-5 E.t.

• Costos y gastos sobre los que no se haya practicado retención en la fuente, estando obligado a ello.

• Impuestos asumidos (Ej.: retenciones en la fuente).

Finalmente, existen unas deducciones especiales que se configuran en verda-deros beneficios fiscales porque corresponden a gastos cuya deducción puede solicitarse en condiciones especiales o que pueden exceder el 100% de los mismos, e inclusive de partidas que no afectan la utilidad contable del contri-buyente (gastos teóricos). algunos ejemplos de estos beneficios son:• Deducción del 200% de los salarios y prestaciones sociales pagados a viu-

das y huérfanos de miembros de las fuerzas armadas muertos en combate, secuestrados o desaparecidos. igual tratamiento tienen los salarios y pres-taciones sociales pagados a ex miembros de la fuerza pública que hayan sufrido pérdida de su capacidad psicofísica. también se aplica a los cónyu-ges de miembros de la Fuerza Pública, desaparecidos o secuestrados por el enemigo, mientras permanezcan en tal situación. Este beneficio se limita a 610 uVt anuales por persona. (art. 108-1 E.t.).

• Deducción del 200% del valor de los salarios y prestaciones sociales paga-dos a trabajadores con limitación no inferior al 25% comprobada. (art. 31 ley 361 de 1997).

• Deducción del 200% del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a los trabajadores que sean veteranos de la fuerza pública con una discapaci-dad no inferior al 25% comprobada. (lit. d), art. 5º ley 1081 de 2006).

• Deducción del 130% de los gastos por salarios y prestaciones sociales de los trabajadores contratados como aprendices, adicionales a los previstos legalmente, en programas de formación profesional previamente aprobados por el Servicio nacional de aprendizaje, SEna. (art. 189 ley 115 de 1994).

• Deducción por donaciones sin que excedan del 30% de la renta líquida determinada antes de restar tales donaciones y siempre que cumplan con los requisitos específicos para las mismas (arts. 125 y siguientes E.T.)


76


Continuación

Continua

• Deducción del 125% de las donaciones efectuadas a la corporación general Gustavo Matamorros d’Costa y a las fundaciones y organizaciones dedi-cadas a la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia (art. 126-2 E.t.).

• Deducción del 125% de las donaciones efectuadas a organismos del de-porte aficionado tales como clubes deportivos, clubes promotores, comités deportivos, ligas deportivas, asociaciones deportivas, federaciones depor-tivas y Comité olímpico Colombiano debidamente reconocidas, que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro (art. 126-2 E.t.).

• Deducción del 125% de las donaciones efectuadas a organismos deporti-vos y recreativos o culturales debidamente reconocidos que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro (art. 126-2 E.t.).

• Contratos de leasing (art. 127-1 E.T.) / (Ver capítulo 2 de este libro)• Depreciación acelerada (art. 140 E.T.)• Deducción por inversiones en nuevas plantaciones (de reforestación, de

coco, de palmas productoras de aceites, de caucho, de olivo, de cacao, de árboles frutales), riegos, pozos y silos. Este beneficio procede únicamente hasta el 10% de la renta líquida del contribuyente. (art. 157 E.t.)

• Deducción por amortización de inversiones en el sector agropecuario re-lacionadas con construcción y reparación de viviendas en el campo en be-neficio de los trabajadores, los desmontes, obras de riego y de desecación, la titulación de baldíos, construcción de acueductos, cercas, bañaderas y demás inversiones en la fundación, ampliación y mejoramiento de fincas rurales. (art. 158 E.t.).

• Deducción del 125% por inversiones en desarrollo científico y tecnológico a través de centros de investigación reconocidos por Colciencias, en proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación por el Consejo nacional de Ciencia y tecnología; sin que exceda del 20% de la renta líquida determinada antes de restar el valor de la inversión (art. 158-1 E.t.).

• Deducción por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente, previa acreditación que efectúe la autoridad ambiental competente. Este beneficio se limita hasta el 20% de la renta líquida determinada antes de restar el valor de la inversión. (art. 158-2 E.t.).

• Deducción del 30% de las inversiones (adquisiciones) efectuadas en activos fijos reales productivos30 (art. 158-3 E.T.). Este beneficio estuvo vigente hasta el año gravable 2010, puesto que por disposición expresa del artículo 1º de la ley 1430 de 2010 se elimina a partir de 2011, salvo para los contri-buyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurídica con el estado colombiano y lograron estabilizar este beneficio fiscal.

• Deducción por inversiones amortizables en la industria petrolera y el sector minero (art. 159 E.t.).

• Deducción de intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente persona natural (art. 119 E.t.).

30. El artículo 2º del decreto reglamentario 1766 de 2004 define que son activos fijos reales pro-ductivos “(…) los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se depre-cian o amortizan fiscalmente”.

77Capítulo 4


Continuación

Continua

• Deducciones por amortización de inversiones en exploraciones de gases y minerales (art. 171 E.t.).

• En plantaciones de reforestación, se presume que el 80% del valor de la venta corresponde a costos y deducciones inherentes a su explotación. (arts. 83 y 173 E.t.).

• Deducción del 125% del valor donado o invertido independiente de la ac-tividad productora de renta, en proyectos cinematográficos de producción o coproducción colombianas de largometraje o cortometraje aprobado por el Ministerio de Cultura a través de la dirección de Cinematografía (art. 16 ley 814 de 2003).

• Las aerolíneas privadas que incrementen el número de vuelos semanales, con las mismas tarifas de las aerolíneas estatales, a las zonas apartadas del país que presentan serias dificultades de acceso, podrán deducir de su renta bruta el valor de las nuevas inversiones realizadas en el período gra-vable, que sean necesarias para extender sus operaciones a dichas zonas del país, siempre y cuando estas inversiones no se realicen en terrenos y no sean objeto de otras deducciones previstas en el Estatuto tributario. El valor que se deducirá por este concepto no podrá exceder del 15% de la renta líquida calculada antes de detraer tales deducciones. (art. 97 ley 633 de 2000).

• Deducción del valor de las nuevas inversiones realizadas en el año o pe-ríodo gravable, en centros de reclusión, siempre que se destinen efecti-vamente a programas de trabajo y educación de los internos, certificados por el inPEC, y se vincule laboralmente a la empresa personas naturales que hayan cumplido la pena y observado buena conducta certificada por el consejo de disciplina del respectivo centro de reclusión. El valor que se deducirá por este concepto no podrá en ningún caso exceder del 15% de la renta líquida determinada antes de detraer tales deducciones (art. 98 ley 633 de 2000).

• Deducción de la inversión propia totalmente nueva que efectúen las per-sonas naturales o jurídicas en ensanche o apertura de nuevas librerías o de sucursales de las ya establecidas, hasta por un valor equivalente a 10.000 uVt. Esta deducción no puede exceder el 100% del impuesto a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable en que efectuó la inversión. Se goza de este beneficio cuando las librerías que reciben la inversión se dediquen exclusivamente a la venta de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural. (art. 30 ley 98 de 1993).

Como puede inferirse de estos planteamientos, existen unos costos y gastos que disminuyen la utilidad contable pero que no pueden incluirse dentro de las deducciones fiscales (no deducibles). Otros que su deducibilidad está limitada a sólo una porción de los mismos y otros que aunque no pasan por el estado de resultados contable, si pueden ser solicitados en la declaración de renta (deducciones fiscales –teóricas-). Con este tipo de situaciones va cobrando aún más fuerza la necesidad de la preparación de las conciliaciones contables – fiscales.


78


3. ComPensaCiones

Compensación de las pérdidas fiscales

• “Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscal-mente con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gra-vables siguientes sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio” (art. 147 E.t.) (los subrayados son propios)

• “Las pérdidas de personas naturales y sucesiones ilíquidas en empresas agro-pecuarias serán deducibles en los cinco años siguientes a su ocurrencia, siem-pre y cuando que se deduzcan exclusivamente de rentas de igual naturaleza y las operaciones de la empresa estén contabilizadas de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta deducción se apli-cará sin perjuicio de la renta presuntiva” (art. 147 E.t.) (los subrayados son propios).

Compensación del exceso de renta presuntiva sobre renta lí-quida ordinaria

“El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensar-se con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente” (Parágrafo art. 189 E.t.).

Las compensaciones, como puede observarse, constituyen otro beneficio fiscal con el que cuen-tan los contribuyentes y que les ayudan en un determinado momento a disminuir su base gra-vable del impuesto de renta. Se configuran en diferencias por cuanto tienen efectos meramente fiscales y no se registran en ningún caso, en el estado de resultados contable.Hay que hacer resaltar de las normas transcritas, que las compensaciones proceden en todos los casos, hasta la concurrencia de la renta presuntiva. El siguiente ejemplo, permite comprender esta situación. Suponga que una sociedad arroja por el año gravable 2009 una pérdida fiscal de $1.000.000.En el año gravable 2010, obtiene una renta líquida fiscal ordinaria de $600.000 y su renta presun-tiva, por el mismo año, ascendió a $200.000. La inflación del año fue de 3.17%. Inicialmente, podría pensarse en la compensación de $600.000 de la pérdida fiscal registrada en el año gravable 2009 o incluso de la totalidad de la misma. Sin embargo, la norma dispone que la compensación procede sin perjuicio de la renta presuntiva y, reajustada fiscalmente, lo que significa que el procedimiento que se debe aplicar es el siguiente.• Reajuste fiscal de la perdida: $1.000.000 x 1.0317 = $1.031.700• Compensación de sólo $400.000 de la pérdida, pues de lo contrario se llevaría a registrar otra

pérdida fiscal por el año 2010 o un exceso de la renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria.Renta líquida ordinaria 2010 $600.000- Compensación pérdidas fiscales $400.000= renta Líquida $200.000 = renta presuntiva

4. desCuentos tributarios

los descuentos tributarios constituyen un mecanismo legal para aminorar de manera directa el impuesto de renta a cargo, calculado sobre la renta liquida gravable. algunos gastos registrados en los libros de contabilidad y revelados en el estado de resultados pueden recibir el tratamiento de descuento tributario y por tanto no se podrían solicitar concurrentemente como deducción en acatamiento de lo prescrito por el artículo 23 de la ley 383 de 1997. de esta manera se puede generar otra diferencia entre la utilidad contable y la renta fiscal susceptible de conciliación. Los descuentos tributarios que pudieran aparecer como gasto y que se deben reflejar en la concilia-ción porque fiscalmente se consideran descuento son:

Continuación

Continua

79Capítulo 4


• El 20% de la inversión certificada por las corporaciones autónomas regionales o la autoridad ambiental competente en el establecimiento de nuevos cultivos de árboles de las especies y en las áreas de reforestación, siempre que no exceda del 20% del impuesto básico de renta determinado por el respectivo año o período gravable (art. 253 E.t).

• Impuestos pagados en el exterior por rentas originadas en otros países y sometidas también a impuesto de renta en Colombia, siempre que el impuesto pagado en el exterior no exceda el que deba pagarse en el país (art. 254 E.t).

• Descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios de los aportes parafiscales, aporte en salud a la subcuenta de solidaridad del FOSYGA y el aporte al Fondo de garantía de pensión mínima, correspondientes a los nuevos empleos generados para (arts. 9 a 14 ley 1429 de 2010):o Menores de 28 años (beneficio hasta 2 años por empleado).o Poblaciones en situaciones de desplazamiento, en proceso de reintegración, o en condición

de discapacidad (hasta 3 años por empleado). o Mujeres mayores de 40 años que no hayan tenido contrato de trabajo en los últimos 12

meses (beneficio hasta 2 años por empleada).o Empleados que devenguen 1.5 salarios mínimos mensuales legales vigentes (beneficio has-

ta 2 años por empleado).

Tabla 4.4. Diferencias entre las partidas del estado de resultados contable y las partidas de la renta ordinaria fiscal.

Como puede observarse, son muchas las partidas conciliatorias en las que pue-den diferir las cifras de un estado de resultados y las contenidas en la estructura de depuración de la renta. todas ellas están dadas por las normas tributarias. a continuación se propone una estructura de cómo podría elaborarse una conci-liación entre la utilidad contable y la renta fiscal (ver tabla 4.4.).

utilidad contable antes de impuestos XXX+ Partidas que suman: XXX

• Costos y gastos no deducibles. XX• Gastos contables que reciban el tratamiento de descuento tributario en el impuesto de renta. XX • Ingresos fiscales/teóricos (que no se registran en la contabilidad. Ej.: intereses presuntivos, prima en colocación de acciones). XX

- Partidas que restan: (XXX)• Ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. XX• Ingresos que sólo afectan el estado de resultados (Ej.: Ingreso por el método de participación, utilidad en venta de activos fijos si los mismos constituyen ganancia ocasional, etc.). XX• Beneficios fiscales en costos y deducciones/teóricos (deducciones que sólo se incluyen fiscalmente). XX

= renta liquida XXX- Compensaciones (de pérdidas fiscales, de exceso de renta presuntiva sobre renta líquida) si la renta líquida ordinaria es mayor que la renta presuntiva (XXX)- rentas exentas (XXX)= renta líquida gravable XXX

Continuación

Tabla 4.5. Conciliación entre la utilidad contable y la renta fiscal.


80


la conciliación también puede iniciarse desde la utilidad contable neta, tenien-do en cuenta que lo que se tenga como provisión para el impuesto de renta debe incluirse dentro de las partidas que suman.

4.4. Conciliación entre el patrimonio contable y fiscal El propósito de esta conciliación es explicar y justificar los valores no concor-dantes entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal de un contribuyente, originados en las diferencias de los saldos de los activos y los pasivos contables con los del patrimonio bruto y las deudas fiscales.

Para el efecto, resulta relevante tener en cuenta los valores patrimoniales por los cuales deben ser declarados los bienes y derechos de una persona (natural o jurídica) y los cuales, en ocasiones, difieren de los valores registrados por los mismos conceptos en la contabilidad financiera y son reflejados por tanto en el balance general (ver tabla 3.5.).

tipo de bien/derecho Valor patrimonial para efectos fiscalesnorma

estatuto tributario

bienes recibidos en leasing, bajo el sistema anglosajón o de activación

El bien lo declara el arrendatario de acuerdo con su valor en libros. 267-1

Saldos en cuentas corriente y de ahorro

Saldo en el último día del año o periodo gravable = saldo en extracto a diciembre 31. 268

bienes, derechos y crédi-tos (cuentas por cobrar) en moneda extranjera

El saldo en moneda extranjera convertido a moneda nacional de acuerdo con la tasa de cambio de di-ciembre 31 del respectivo año.

269

Cuentas por cobrar Valor nominal 270

títulos, bonos y seguros de vida

• Si estos documentos generan intereses y ren-dimientos financieros, el valor patrimonial está dado por el costo de adquisición más los des-cuentos o rendimientos causados y no cobrados hasta diciembre 31 del año.

• Si estos documentos se cotizan en bolsa, la base para determinar el valor patrimonial y el rendi-miento causado será el promedio de transaccio-nes en bolsa del último mes del período gravable (diciembre).

• Si los títulos no se cotizan en bolsa, el rendimien-to causado será el que corresponda al tiempo de posesión del título, dentro del respectivo ejercicio, en proporción al total de rendimientos generados por el respectivo documento, desde su emisión hasta su redención.

271

Continua

81Capítulo 4


• El valor de las cédulas de capitalización y de las pólizas de seguro de vida es el de rescisión.

• Para los contribuyentes obligados a utilizar siste-mas especiales de valoración de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al res-pecto por las entidades de control (superinten-dencias), el valor patrimonial será el que resulte de la aplicación de tales mecanismos de valoración.

acciones, aportes y demás derechos en sociedades

Costo fiscal a menos que el contribuyente deba utili-zar sistemas especiales de valoración de inversiones, en cuyo caso será el valor que resulte de la aplicación de tales mecanismos.

272

Mercancías vendidas aplazos Valor en libros (contables) 275

SemovientesEl costo de los mismos siempre que no sea inferior al precio comercial31 en diciembre 31 del respectivo año.

276

inmuebles

Contribuyentes obligados a llevar contabilidad:Precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior+ Reajustes fiscales+ Costo de construcciones, mejoras, reparaciones

locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización

- depreciación correspondiente al respectivo año o período gravable

= Costo Fiscal (Valor Patrimonial)

277

bienes incorporales (intan-gibles)

Costo de adquisición demostrado menos las amorti-zaciones acumuladas 279

Tabla 4.6. Valor patrimonial de los bienes que conforman el patrimonio bruto de un contribuyente

En relación con los pasivos (deudas fiscales), han de tenerse en cuenta las si-guientes consideraciones.• Para que proceda su reconocimiento en la declaración de renta el contri-

buyente está obligado a “conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y los mismos deben estar respaldados en docu-mentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad” (art. 283 E.t.).

• El valor de los pasivos en moneda extranjera se estima en moneda nacional en el último día del año o periodo gravable, de acuerdo con la tasa oficial de cambio (art. 285 E.t.).

Continuación

31. En el caso del ganado bovino, el valor comercial es determinado anualmente por el ministerio de agricultura teniendo en cuenta el precio de los mercados regionales (art. 276 E.t.).


82


• En los contratos de ventas a plazos se registra como pasivo el saldo corres-pondiente al producto diferido por concepto de pagos pendientes, y en dicha cuenta se anotan, por tanto, las utilidades brutas no recibidas al final de cada año (art. 286 E.t.).

• Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o compañías con negocios en Colombia (art. 287 E.t.) y por tanto no proceden como pasivos para efectos de la de-claración de renta.

• Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de socie-dades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción (art. 287 E.t.).

El hecho de mencionar aspectos relevantes tanto de los activos como de los pasivos obedece a que el patrimonio líquido (fiscalmente) de un contribuyen-te se determina en los términos del artículo 282 del Estatuto tributario, “res-tando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”. En este sentido, resulta pertinente recordar las equivalencias de términos.

en la contabilidadcorresponde a:

Fiscalmenteequivale a: Concepto básico

activos Patrimonio brutotodos los bienes y derechos, tangibles e intangibles, apreciables en dinero, pro-piedad del contribuyente.

Pasivos deudas obligaciones y deudas a cargo del con-tribuyente

Patrimonio (contable)(Patrimonio = activos– Pasivos)

Patrimonio liquido(Patrimonio líquido =Patrimonio bruto –deudas)

diferencia entre los activos (patrimonio bruto) y los pasivos (deudas)

Pero contablemente, el patrimonio de una empresa suele estar conformado por tres grandes grupos, los cuales a la vez incluyen una serie de partidas como puede observarse en la tabla 4.7 y cuyo valor total puede diferir respecto al del patrimonio fiscal por las divergencias que pudiesen originarse por el valor de-clarado de los activos y los pasivos.

83Capítulo 4


1. Capital XXX2. Superávit de capital: XXX • Prima en colocación de acciones o cuotas o partes de interés social XX • Donaciones XX • Crédito mercantil XX • Know How XX • Revalorización del patrimonio XX • Superávit por valorizaciones XX3. Superávit ganado: XXX • Reservas (legales, estatutarias y ocasionales) XX • Dividendos decretados en acciones XX • Resultados del ejercicio XX • Resultados de ejercicios anteriores XX= Patrimonio contable XXX

Tabla 4.7. Estructura del patrimonio contable de una persona jurídica.

ahora bien, la adecuada determinación del patrimonio líquido en la declaración de renta es importante por los efectos fiscales que este tiene ya que, en primer lugar, se convierte en el hecho generador y base gravable del impuesto al pa-trimonio, y en segundo lugar, en la base para calcular la renta presuntiva de un contribuyente.

de ahí entonces, que resulte importante tener en cuenta otros aspectos de al-gunas partidas que complementan lo expuesto anteriormente en relación con los valores patrimoniales de los bienes y derechos, teniendo en cuenta que los mismos tienen un efecto sobre el patrimonio líquido en términos de que pue-den significar un aumento o una disminución en el mismo (ver tabla 4.8.):

Continua

Partidas que aumentanel patrimonio líquido

Partidas que disminuyenel patrimonio líquido

• No se debe incluir dentro de los pasivos el impuesto diferido crédito, por cuanto dicha partida no corresponde en realidad, a un pasivo como tal, no reúne las calidades y condiciones de los pasivos (Concepto dian 008522 de 2005)32.

• Las valorizaciones contables, aquellas que resultan por la diferencia entre el valor en libros de los bienes y su valor de mercado, cuando este último es mayor que el prime-ro, no es obligatorio incluirlas dentro del patrimonio bruto fiscal.

32. La Oficina Jurídica de la DIAN a través de la doctrina que ha emitido (Concepto 008522 de febrero 16 de 2005) confirma este planteamiento al señalar que “el impuesto diferido no tiene incidencia fiscal alguna en la determinación de la renta gravable, ni en el patrimonio del con-tribuyente”. La Firma KPMG también se ha pronunciado sobre el particular, expresando en su bo-letín legal tributario de abril de 2005 (http://www.kpmg.com.co/publicaciones/bol_legal/2005/bol_legal_abril_2005.pdf) que “ni el impuesto diferido por cobrar, ni el impuesto diferido por pagar, hacen parte del patrimonio fiscal y el registro contable que se haga sobre el particular tampoco afecta la determinación de la renta gravable del contribuyente”

http://www.kpmg.com.co/publicaciones/bol_legal/2005/ bol_legal_abril_2005.pdf


84


Continuación

• Algunos títulos y bonos, incluidos los de solidaridad para la paz, pueden tener un valor patrimonial superior al valor nominal y por tanto, deben ser declarados por dicho valor patrimonial33.

• No es conveniente disminuir el valor de los activos con provisiones que originaron gastos no deducibles (Ej.: provisión para in-versiones; inventarios; propiedades, planta y equipo; otros activos; etc.). Sin embargo, hay que tener en cuenta que a algunos contribuyentes que poseen inventarios de fácil destrucción o pérdida se les acepta fis-calmente una disminución de los mismos hasta del 3% de los inventarios iniciales más las compras (art. 64 E.t.). Cualquier va-lor por encima de este límite fiscal obliga a sumarlo al patrimonio bruto.

• Los reajustes fiscales hacen parte de los respectivos bienes dentro del patrimonio bruto fiscal.

• Las depreciaciones y/o amortizaciones contables en mayor valor que las fiscales deben sumarse al patrimonio bruto por-que implican una disminución mayor a los activos, por ejemplo cuando una empresa decide depreciar contablemente un equipo en 7 años cuando la vida útil fiscal es de 10 años.

• Los pasivos estimados y contingentes, originados en provisiones que tienen su contrapartida en gastos no deducibles, no deben incluirse dentro de los pasivos, por cuanto la norma fiscal limita la deducción de gastos y la solicitud de pasivos si la res-pectiva obligación no ha sido debidamente consolidada34 (arts. 58, 59, 104 y 105 E.t.).

• No se debe incluir dentro de los activos el impuesto diferido débito, por cuanto dicha partida no corresponde en realidad, a un activo como tal, no reúne las calidades y condiciones de los activos (Concepto dian 008522 de 2005)32.

• Algunos títulos y bonos, incluidos los de solidaridad para la paz, pueden tener un valor patrimonial inferior al valor nominal y por tanto, deben ser declarados por dicho valor patrimonial.

• Cuando la depreciación fiscal es mayor que la contable, la diferencia entre las deprecia-ciones y/o amortizaciones debe ser restada del patrimonio bruto puesto que la misma implica una disminución menor en los acti-vos; por ejemplo cuando una empresa de-cide depreciar contablemente un vehículo a 10 años cuando la vida útil fiscal del mismo es 5 años.

• Los activos contables originados en opera-ciones con personas naturales o jurídicas residenciadas o domiciliadas en países con los que Colombia haya suscrito convenios para evitar la doble tributación sobre el pa-trimonio, no debieran hacer parte del patri-monio bruto, por cuanto se entiende que dicho patrimonio es gravado en el país de origen del activo (por ejemplo las cuentas por cobrar) o donde se encuentre ubicado el mismo (por ejemplo inmuebles). una ilustración de esta situación, la constituye la decisión 578 de 2005 de la Comunidad andina de naciones, de la cual Colombia hace parte.

33. la administración tributaria debe expedir en los primeros meses de cada año gravable una circular en la que certifica el valor patrimonial de este tipo de documentos con base en la infor-mación suministrada por la Superintendencia Financiera y la cual corresponde al promedio de transacciones de estos títulos y documentos.

34. Para que un costo o gasto sea aceptado en la declaración de renta debe suceder que dicho costo o gasto sea realizado (o causado) en el año porque se originó la obligación de cancelar dicho costo o gasto y por tanto ha nacido para la contraparte, el derecho a exigir y a recibir el pago que se le configura en un ingreso. Un pasivo estimado por tanto, no tiene implícita per se, la obligación de cancelar el respectivo costo o gasto hasta tanto se consolide como tal y/o hasta tanto la contraparte emita el documento de cobro (factura) en virtud del cual le nace el derecho a exigir el pago.

Continua

85Capítulo 4


Tabla 4.8. Consideraciones para el cálculo del patrimonio fiscal.

de los planteamientos expuestos en este aparte, puede inferirse que el patri-monio líquido debe ser adecuadamente cuantificado puesto que se convierte en base para determinar diferentes obligaciones tributarias. asimismo, las dife-rencias que puedan generarse entre el valor del patrimonio contable y el fiscal, por la aplicación de las normas tributarias para la determinación de este último pueden ser variadas y las mismas deben quedar reflejadas y sustentadas en una conciliación, la cual puede tener la estructura propuesta a continuación (ver tabla 4.9.).

Patrimonio contable XXX+ Partidas que suman: XXX • Mayor valor fiscal de las cuentas corrientes y de ahorros (por diferencia entre el valor en libros contables y el valor en extracto a diciembre 31, Ej.: cheques girados y pendientes de cobro*). XX • Mayor valor fiscal de los títulos y bonos (por diferencia entre el valor en libros contables y el promedio de cotización en bolsa). XX • Mayor valor fiscal de los semovientes (por diferencia entre el costo según libros contables y el valor comercial de los mismos a diciembre 31). XX • Reajustes fiscales de los activos. XX • Valorizaciones fiscales. XX • Depreciaciones y/o amortizaciones contables en exceso de la establecida fiscalmente. XX • Provisión de cuentas por cobrar en exceso de lo permitido por las normas tributarias. XX

Continuación

Sin embargo, el cálculo actuarial para pen-siones constituye la única excepción a la no aceptación de pasivos estimados, puesto que el mismo sí procede como deuda en la declaración de renta.

• Si el valor provisionado y causado en los pasivos por impuesto de renta excede el valor real por dicho impuesto, la diferencia no puede ser solicitada dentro de las deu-das fiscales.

• Las deudas de sucursales o agencias ubica-das en Colombia para con su matriz domi-ciliada en el exterior no pueden solicitarse como pasivos de las mismas. Estas consti-tuyen patrimonio propio.

Continua

* Como los cheques pendientes de cobro deben sumarse al valor en libro de las cuentas corrientes y de ahorro para determinar el valor patrimonial de las mismas, también deben ser sumados a los pasivos como cuentas por pagar, porque la empresa sigue teniendo las respectivas deudas para con los acreedores.


86


• Provisión de inversiones, inventarios, activos fijos y otros activos que correspondan a gastos no deducibles. XX • Deudas de sucursales o agencias ubicadas en Colombia para con su matriz del exterior. XX • Impuesto diferido crédito. XX • Provisión impuesto de renta en exceso del valor real del pasivo por dicho impuesto. XX • Pasivos estimados y contingentes (con excepción del cálculo actuarial de pensiones). XX- Partidas que restan: (XXX) • Menor valor fiscal de los títulos y bonos (por diferencia entre el valor en libros contables y el promedio de cotización en bolsa). XX • Menor valor fiscal de los semovientes (por diferencia entre el costo según libros contables y el valor comercial de los mismos a diciembre 31). XX • Depreciaciones y/o amortizaciones fiscales en exceso de la establecida contablemente. XX • Activos poseídos en otros países en los que se gravan dichos activos en virtud de convenios para evitar la doble tributación (Ej.: Comunidad andina de naciones). XX • Valorizaciones contables de los activos. XX • Mayor valor fiscal de cuentas por pagar (por diferencia entre el valor en libros contables y el valor en extracto a diciembre 31 de las cuentas bancarias, Ej.: cheques girados y pendientes de cobro*). XX • Impuesto diferido débito. XX = Patrimonio líquido (fiscal) XXX

* Como los cheques pendientes de cobro deben sumarse al valor en libro de las cuentas corrientes y de ahorro para determinar el valor patrimonial de las mismas, también deben ser sumados a los pasivos como cuentas por pagar, porque la empresa sigue teniendo las respectivas deudas para con los acreedores.

Tabla 4.9. Conciliación entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal.

4.5. Conciliación entre la corrección monetaria contable y la fiscal aunque en Colombia fue derogada la aplicación de los ajustes integrales por inflación por la ley 1111 de 2006 y el decreto 1536 de 2007, como ya se había mencionado, se considera conveniente hacer alusión de manera breve a esta conciliación contable–fiscal. Como señala Javier García Restrepo35, “la concilia-ción entre la corrección monetaria contable y fiscal debe ser la primera que se elabore toda vez que es un anexo de la conciliación entre la utilidad contable y la renta fiscal y además es muy importante en la conciliación del patrimonio.

Continuación

35. GarCia restrepo, Javier. Cuentas de orden Hacia la revelación y el Control. Ecoe Ediciones. bogotá 2006. P. 119.

87Capítulo 4


El efecto sobre el estado de resultados fiscal depende de las diferencias patri-moniales y por lo tanto esta puede convertirse en un mayor o menor valor de la utilidad”.

ahora bien, ¿Qué hechos hacían que existieran diferencias entre la corrección monetaria contable y fiscal? La respuesta está dada precisamente en las diferen-cias de los valores registrados en el patrimonio contable y fiscal. En efecto, si el valor de una partida no monetaria contable difiere de su valor fiscal, la base para la aplicación de los ajustes por inflación cambia y, por tanto, el ajuste mismo es diferente. así las cosas, algunos ejemplos de estas diferencias podían ser:• Existencia de activos a los que se les hacia algún tipo de reajuste fiscal. Era

sólo fiscal y por tanto no incrementaba el valor contable del bien (arts. 70, 72 y 73 E.t.).

• Existencia de activos que fueron saneados fiscalmente aprovechando con-diciones de amnistía (art. 90-2 E.t.)

• Estas diferencias en los activos originan una diferencia en el patrimonio líquido y por ende en la revalorización del patrimonio.

de todo lo expuesto anteriormente puede deducirse entonces que el objetivo básico de las conciliaciones contables–fiscales consiste en explicar y justificar las mencionadas y constantes diferencias entre las cifras contables y fiscales. las diferencias de la conciliación de la utilidad contable con la renta líquida gravable deben ser debidamente clasificadas entre diferencias temporales y permanentes para efectos del cálculo y contabilización del impuesto diferido, tema que será ampliado en el capítulo 5. Vale la pena hacer resaltar como ya se había anotado, que todas estas diferencias deben registrarse contablemente en cuentas de orden fiscales de acuerdo con las normas contables vigentes. Las normas internacionales no contemplan las cuentas de orden pero si dan mucha relevancia a la revelación que debe hacerse de estas diferencias en las notas a los estados financieros.

Finalmente, el tema de las conciliaciones contables-fiscales adquiere aún más relevancia si se tiene en cuenta que son el punto de partida para el cálculo y contabilización del impuesto de renta incluyendo el impuesto diferido y de los registros en cuentas de orden fiscales.

4.6. Conciliación Vinculanteantes de terminar este capítulo, es conveniente hablar de manera breve del con-cepto de conciliación vinculante. Hasta ahora se han estudiado las conciliaciones contables–fiscales que deben elaborarse en virtud de las disposiciones contables analizadas, pero que tienen que ver únicamente con el impuesto de renta.


88


Sin embargo, es importante llamar la atención respecto a que la conciliación no debiera corresponder exclusivamente a datos y cifras entre la información contable y la informada en la respectiva declaración de renta. los conceptos y la aplicación deben por tanto trascender e involucrar otros reportes de informa-ción y otros impuestos. Esto es lo que se denomina conciliación vinculante. la figura 4.5 permite visualizar de manera gráfica este planteamiento.

impuesto de renta yganancias ocasionales,

e impuesto al patrimonio

impuesto a lasventas (iVa)

d.r. 2649/93

ContabiLidadimpuesto de

industria y comercio

información exógena(Medios magnéticos)

niC - niiFley 1314 de 2009

Figura 4.5. Conciliación vinculante.Fuente: Cesar Augusto Rúa González

La figura anterior permite colegir que la conciliación vinculante consiste en ar-monizar la información existente entre el sistema de información contable y la suministrada al estado a través de las diferentes declaraciones tributarias y demás reportes y los datos de estas entre sí.

En efecto, Cabrera rayo36, al proponer algunos indicadores tributarios a partir de las declaraciones del impuesto a las ventas en su texto Auditoria y Planeación Tri-butaria, plantea que los totales consolidados como ingresos en este gravamen, “pueden contrastarse con los ingresos reportados en las declaraciones de renta e industria y comercio para establecer la conciliación entre las diferencias”.

la contabilidad aparece en el centro del proceso pues es de donde se obtiene la información para establecer obligaciones formales y para determinar las bases

36. CabrEra rayo, Héctor Henry y otro. auditoria y Planeación tributaria. Cabrera y asociados S.a., 2010. P. 131.

89Capítulo 4


gravables de cada una de las declaraciones y reportes tributarios, de los cuales los más importantes son declaración de renta y complementario de ganancias ocasionales, declaración de iVa, declaración del impuesto al patrimonio, decla-ración del impuesto de industria y comercio, y la información exógena.

Seguramente que la información contenida en cada una de estas declaraciones y reportes no sea concordante, e incluso puede que no sea igual a la registrada en la contabilidad, como se ha podido analizar en este capítulo. de lo que se trata entonces es de identificar de manera precisa las diferencias y justificarlas adecuadamente.

Este asunto se reviste de importancia en la época actual en la que el estado (dian y secretarías de hacienda territoriales) ha mejorado ostensiblemente sus procesos de fiscalización tributaria, y dentro de estos ha fortalecido los cruces de información, permitiéndole detectar de manera más rápida y contundente inconsistencias en los datos y cifras declarados por los contribuyentes en los diferentes impuestos: inexactitudes, omisos, etcétera.

a continuación se propone un modelo de conciliación entre los ingresos repor-tados en la declaración de renta y en la de industria y comercio.

ingresos brutos en renta XXX- ingresos no declarados en iCa: (XXX) • Ingresos teóricos: intereses presuntivos XX • Ingresos de otros periodos XX • Ingresos por diferencia en cambio XX • Ingresos por recuperación de deducciones XX

= ingresos brutos en declaración de industria y comercio XXX

Tabla 4.10. Conciliación entre los ingresos de la declaración de renta y los de la declaraciónde industria y comercio –ICA-

Para efectos de conciliar los ingresos de la declaración de renta con los del total de las seis declaraciones de iVa del mismo año gravable, la estructura podría ser muy similar a la anterior, teniendo en cuenta que los últimos tres conceptos (ingresos de otros periodos, ingresos por diferencia en cambio e ingresos por recuperación de deducciones) no harían parte de la conciliación, bajo el su-puesto de que los mismos se incluyeron en la declaración del impuesto sobre las ventas -como ingresos no gravados quizás-, en el bimestre en que fueron reconocidos.

Finalmente, bajo el mismo esquema pueden ser conciliadas los saldos de las diferentes partidas (ingresos, costos, gastos, impuestos generados y descon-


90


tables, patrimonio, entre otros) denunciados en los diferentes reportes fiscales: declaración de renta versus información exógena, esta última versus iVa, renta versus impuesto al patrimonio, etc.

Conclusiones

• Las conciliaciones contables–fiscales tienen su fundamento normativo en las normas contables, que contemplan tres tipos de conciliación que deben elaborar los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta: con-ciliación de la utilidad contable con la renta fiscal, del patrimonio contable y fiscal y de la corrección monetaria contable y fiscal. Esta última que no aplica desde la entrada en vigencia de la ley 1111 de 2006 y el decreto 1536 de 2007 que desmontaron la aplicación del sistema integral de ajustes por inflación desde el punto de vista fiscal y contable respectivamente.

• Si bien es cierto, el origen de las conciliaciones contables–fiscales esta dado en las normas contables, sus efectos son tributarios y deben respaldar la declaración del impuesto sobre la renta, puesto que su fin es explicar y jus-tificar de manera adecuada las diferencias entre las cifras de los estados y libros contables y la consignada en dicha declaración tributaria.

• Las diferencias que surgen entre los valores contables y fiscales son origina-das principalmente por las normas tributarias que contemplan situaciones especiales frente a cada tipo de partida (activos, pasivos, ingresos, costos y gastos), que hacen que su valor fiscal difiera del registrado en la contabili-dad financiera. La siguiente tabla tomada de Cabrera Rayo37, resume dichas divergencias y el tratamiento que se da a las mismas desde el punto de vista contable y fiscal.

asunto norma contable Norma fiscal

Gastos incurridos registra la totalidad de los gastos por el sistema de causación.

Sólo son deducibles los que cumplan los presupuestos de aceptación.

ingresos registra la totalidad de los ingre-sos por el sistema de causación.

Se reconocen los ingresos por el criterio de realización.

ingresos nogravados

los ingresos no se consideran como disminución en el estado de resultados.

Se disminuyen de la base gravable.


Continua

91Capítulo 4


ingresos y/o gas-tos presuntos

noción ajena a los principios con-tables.

La ley fiscal consagra ingresos y/o gastos presuntos.

Gastos teóricos En la contabilidad no se registran gastos teóricos.

Se admiten algunos gastos teóricos para determinación de la base imponible.

Valor de losactivos

Por regla general se registran a va-lor histórico, se permite el registro de provisiones para protección de activos y de valorizaciones.

Por regla general se reportan por el cos-to fiscal. Se admite la posibilidad de ha-cer reajustes fiscales a los activos fijos. Sólo se admiten provisiones de cartera y pasivo actuarial, conforme a las reglas fiscales. Las valorizaciones no hacen par-te del valor fiscal.

Pasivos Es posible registrar pasivos esti-mados.

no se admiten pasivos estimados, con la excepción de los cálculos actuariales para pensiones.

Patrimonio

acumula el aporte de los socios y accionistas, los resultados de ejercicios y las valorizaciones de activos fijos.

Es un valor residual que resulta de restar al patrimonio bruto las deudas.

resultado del ejercicio Puede arrojar utilidad o pérdida.

Puede generar renta líquida o pérdida fiscal. No obstante se cuenta con una base mínima de tributación (renta pre-suntiva).

Tabla 4.11. Principales diferencias entre las partidas contables y fiscalesFuente: Héctor Henry Cabrera rayo

• Las conciliaciones contables–fiscales, además de cumplir con los fines ex-puestos, constituyen el punto de partida para el cálculo y contabilización de las utilidades gravadas y no gravadas, el cálculo y contabilización del im-puesto de renta, incluido el impuesto diferido, y para el registro en cuentas de orden fiscales de las diferencias encontradas.

• El concepto de conciliación contable–fiscal debe trascender hasta llegar a la denominada conciliación vinculante, en virtud de la cual, se deben armo-nizar no sólo las cifras de la contabilidad con las de la declaración de renta, sino también con otros impuestos y reportes de información tributaria, ta-les como el impuesto a las ventas (iVa), el impuesto de industria y comercio y la información exógena.

Continuación

Capítulo 5

Impuestodiferido de renta

"El reconocimiento del impuesto diferido neutraliza el impacto que pueden tener en los resultados del ejerci-cio las diferencias temporales existentes entre la utili-dad contable y la renta fiscal, de tal forma que en la contabilidad se refleje una tasa de impuestos adecua-da y que no se vea alterada por partidas temporales"

Consejo Técnico de la Contaduría Pública


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95Capítulo 5

impuesto diferido de renta

5.1. Marco normativo y doctrinario• Estatuto Tributario• decreto 2160 de 1986• decreto 2649 de 1993• decreto 2650 de 1993• Concepto Consejo Técnico de la Contaduría Pública FCTCP/ 016/ 2006 de

marzo 22 de 2006 • Concepto DIAN 008522 de febrero 16 de 2005• NIC 12

5.2. Marco teóricoEn el capítulo de conciliaciones contables-fiscales se insistió de manera reiterada en que la utilidad contable difiere de la renta fiscal por el tratamiento divergen-te que debe darse a diversas partidas en la contabilidad y en la declaración de renta. algunas de las diferencias que se presentan entre una y otra son las que originan el impuesto de renta diferido, bien sea porque generan un mayor o un menor pago de impuesto, y se conocen como diferencias temporales, porque se revierten en años posteriores al del origen, y hay otras diferencias que son permanentes o definitivas pues nunca se revierten en el tiempo.

Es importante anotar que el impuesto diferido de renta debe ser calculado y contabilizado por “las empresas o personas que, en primer lugar, estén obliga-das a llevar contabilidad, puesto que el objetivo del impuesto diferido es pre-cisamente el de reconocer en la contabilidad las diferencias que se presenten respecto del impuesto de renta por los diferentes tratamientos aplicados a los hechos económicos realizados. En segundo lugar, lo deben aplicar quienes sean contribuyentes del impuesto de renta, pues por obvias razones, sólo estos pue-den experimentar una diferencia en el impuesto de renta”38.

retomando un poco la historia, el impuesto de renta diferido surge en Colombia con la expedición del decreto 2160 de 1986, el cual señaló en su artículo 26 que “el efecto en el impuesto sobre la renta originado por el reconocimiento de ingre-sos, costos y gastos para fines tributarios en períodos diferentes de los utilizados para propósitos contables, se debe registrar como impuesto diferido”. Esta norma fue modificada posteriormente por el decreto 2649 de 1993 como se analizará más adelante.

38. impuesto de renta diferido. En: http://www.gerencie.com/impuesto-de-renta-diferido-2.html. (Consulta. 20 de febrero de 2010).


96


El impuesto diferido puede ser de naturaleza débito o crédito y por tanto debe registrarse dentro de los activos o dentro de los pasivos respectivamente. El he-cho de que sea débito o crédito depende de si la diferencia temporal origina un mayor o un menor impuesto de renta en el año gravable.

Sin embargo, es conveniente precisar que estos valores por impuesto diferido no constituyen realmente un activo o un pasivo según el caso, puesto que no re-únen las características propias de las partidas de cada uno de estos grupos del balance y debido además a que son valores originados en diferencias tempora-les que en un tiempo futuro se revertirán en la medida en que dichas diferencias vayan desapareciendo. de ahí que ambas partidas se excluyan del patrimonio bruto y de las deudas como se estudió en el capítulo anterior.

El cálculo y registro del impuesto diferido encuentra plena justificación en el hecho de preparar estados financieros razonables que se constituyan en herra-mienta útil y de apoyo al proceso de toma de decisiones empresariales. así lo confirma el concepto de la DIAN 0088522 de 2005, al señalar que “(…) de acuer-do con la normatividad y la doctrina contable, el reconocimiento del impuesto diferido en los estados financieros busca mostrar la situación real del impuesto de renta en la información financiera de cada ejercicio para ser evaluada por los propietarios o por terceros interesados en la misma (…)”

En este orden de ideas, hablar de impuesto diferido, significa afirmar que no todo el impuesto de renta, calculado a partir de la base gravable, debe afectar el estado de resultados contable como gasto y, por tanto, la utilidad contable puede resultar mayor o menor.

aunque se había mencionado de manera breve al iniciar este capítulo, es im-portante resaltar que las diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal pueden ser temporales o permanentes, y resulta por tanto relevante hacer una adecuada identificación de ellas en la conciliación contable fiscal de la utilidad versus la renta líquida. Para comprender mejor los conceptos, a continuación se relacionan algunas definiciones de cada una de ellas.

5.1.1. Diferencias permanentes o definitivas:

• “Son aquellas que nunca se revierten. En ellas se incluyen los ingresos y los gas-tos sólo contables o sólo fiscales, es decir aquellos que nunca se revertirán39”.

39. GarCia restrepo, Javier. El Manejo del impuesto diferido en Colombia. En: revista Visión Cont-able 7. universidad autónoma latinoamericana –unaula-, Medellín - Colombia. Enero – junio de 2009. Pag. 11 a 50.

97Capítulo 5


• “Estas no generan diferencias en su aplicación para propósitos contables y fiscales en el estado de resultados. Aumentan o disminuyen la tasa efectiva del impuesto de renta. Su tratamiento está determinado por la ley40”.

• “Son partidas que afectan la utilidad contable, bien como ingresos o como gastos, pero en ningún momento afectarán la renta líquida gravable, por tanto el beneficio o gasto por impuesto que se cause por ellas se considera como un beneficio o gasto propio del período o ejercicio en que se origina-ron dichas partidas y no generan ningún cargo diferido41”.

• “Son diferencias permanentes aquellas causadas por hechos o situaciones que no pueden ser subsanados o revertidos en periodos futuros. Son situa-ciones que implican un mayor impuesto en un periodo, pero ese mayor im-puesto pagado no se puede recuperar en ningún periodo siguiente. o caso contrario, cuando esa diferencia implica el pago de un menor impuesto, el cual no se debe pagar en periodos futuros42”.

desde esta perspectiva, las diferencias permanentes se caracterizan por corres-ponder a aquellas partidas que afectan el estado de resultados contable bien sea como ingreso, costo o gasto, pero no se tienen en cuenta para el cálculo de la renta fiscal; o que se incluyen dentro de la determinación tributaria de la renta gravable pero que no afectan el estado de resultados contable. algunos ejem-plos de estos tipos de diferencias se pueden observar en la tabla 5.1.:

En ingresos sólo fiscales que no afectan el estado de resultados contable:

40. Pardo rojas nelson Germán y otros. Contabilidad y auditoría tributaria. CiJuF 2004. P. 286.41. Concepto FCtCP/ 016/ 2006 de marzo 22 de 2006 emitido por el Consejo técnico de la Conta-

duría Pública.42. impuesto de renta diferido. En: http://www.gerencie.com/impuesto-de-renta-diferido-2.html.

(Consulta: 20 de febrero de 2010).43. la prima en colocación de acciones debe ser sumada a los ingresos brutos en la depuración

ordinaria de la renta a efectos de poderla restar como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

Continua

ingresos que aumentan la base gravabledel impuesto de renta:

ingresos que disminuyen la base gravabledel impuesto de renta:

• Ingresos teóricos (Ejemplo Intereses pre-suntivos).

• Ingresos no constitutivos de renta ni de ga-nancia ocasional: - la prima en colocación de acciones43

(art. 36 E.t.). - utilidad en la enajenación de acciones

(art. 36-1 E.t.). - utilidades provenientes de la negocia-

ción de derivados que sean valores y

http://www.gerencie.com/impuesto-de-renta-diferido-2.html


98


Continuación

Continua

cuyo subyacente esté represando exclu-sivamente en acciones inscritas en una bolsa de valores colombiana, índices o participaciones en fondos o carteras co-lectivas que reflejen el comportamiento de dichas acciones (art. 36-1 E.t.).

- El componente inflacionario de los ren-dimientos financieros que sean recibi-dos por personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabili-dad (arts. 38 a 41 E.t.).

- recompensas recibidas de organismos estatales, básicamente por personas na-turales (art. 42 E.t.).

- las indemnizaciones en la pérdida de bienes en lo que corresponda a daño emergente (art. 45 E.t.).

- las indemnizaciones por destrucción o renovación de cultivos y por control de plagas (art. 46-1 E.t.).

- los ingresos por participaciones y divi-dendos de sociedades nacionales tienen una parte no gravada (art. 48 y 49 E.t.).

- los ingresos por incentivo a la capitali-zación rural –iCr- (art. 52 E.t.) y por agro ingreso seguro –aiS- (art. 57-1 E.t.).

- Ingresos por certificado de incentivos forestales (ley 139 de 1994).

- liberación y distribución de la reserva constituida por las sociedades cuando la depreciación fiscal es superior a la contable (art. 130 E.t.).

- los apoyos económicos no reembol-sables entregados por el Estado, como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimien-to de la empresa (art. 16 ley 1429 de 2010).

• Rentas exentas: - renta exenta en la venta de energía

eléctrica generada con base en los re-cursos eólicos, biomasa o residuos agrí-colas (art. 207-2 E.t.).

- renta exenta en la prestación del servi-cio de transporte fluvial con embarca-ciones y planchones de bajo calado (art. 207-2 E.t.).

- renta exenta en servicios hoteleros pres-tados en nuevos hoteles o en hoteles

99Capítulo 5


Continuación

Continua

• Rentas exentas: que se remodelen y/o amplíen (art.

207-2 E.t.). - rentas exentas provenientes de los ser-

vicios de ecoturismo (art. 207-2 E.t.). - renta exenta por aprovechamiento

de nuevas plantaciones forestales (art. 207-2 E.t.).

- rentas exentas provenientes de contratos de leasing para vivienda (art. 207-2 E.t.).

- renta exenta en la producción de nue-vos productos medicinales y software (art. 207-2 E.t.).

- rentas exentas en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública (art. 207-2 E.t.).

- rentas exentas por servicios de sísmi-ca para el sector de hidrocarburos (art. 207-2 E.t.).

- renta exenta por intereses, comisiones y demás pagos para empréstitos y títulos de deuda pública externa (art. 218 E.t.).

- renta exenta por intereses de bonos de financiamiento presupuestal y de bonos de financiamiento especial (art. 220).

- Exención en el pago del impuesto de renta para las pequeñas empresas crea-das a partir de la promulgación de la ley 1429 de 2010 (art. 4º).

en costos y gastos

Costos y gastos contables que no afectan la depuración de la renta y que aumentan la base gravable del impuesto de renta. –no de-ducibles-:

• Salarios sobre los que no se hayan pagado los aportes a la seguridad social y aportes parafiscales y aquellos sobre los que no se practicó retención en la fuente estando obligado a ello (arts. 87-1 y 108 E.t.).

• Impuestos pagados por el contribuyente que no correspondan a predial, industria y comer-cio, y avisos y tableros; tales como el impues-to de renta, impuesto al patrimonio, etc.

Costos y gastos sólo fiscales que no afectan el estado de resultados contable y que disminu-yen la base gravable del impuesto. –deduccio-nes fiscales, costos y gastos teóricos, o benefi-cios tributarios-:

• Deducción del 200% de los salarios paga-dos a viudas y huérfanos de miembros de las fuerzas armadas muertos en combate, secuestrados o desaparecidos. también a ex miembros de la fuerza pública que ha-yan sufrido pérdida de su capacidad psico-física (art. 108-1 E.t.).

• Deducción del 125% por donaciones efec-tuadas a la corporación general Gustavo


100


Continuación

Continua

• Hasta el año gravable 2010, el 75% del gra-vamen a los movimientos financieros, ten-ga o no relación de causalidad con la renta (art. 115 E.t.). a partir del año 2013 el 50%.

• Intereses pagados cuya tasa sea superior a la máxima permitida y certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia (art. 117 E.t.).

• El componente inflacionario de los intere-ses y demás costos y gastos financieros no es deducible para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad (art. 118 E.t.).

• Los pagos al exterior (incluidos los pagos a casa matriz) sobre los que no se haya practicado retención en la fuente cuando dichos pagos constituyan para el beneficia-rio renta gravable en Colombia (arts. 121 a 124-2 E.t.)

• Donaciones efectuadas a entidades e ins-tituciones diferentes a las señaladas en los artículos 125 a 126-2 E.t. o aquellas que ex-cedan del 30% de la renta líquida del con-tribuyente calculada antes de descontar la respectiva donación.

• Sanciones (multas e intereses moratorios) pagados a la dian, iCbF, SEna, instituto de Seguros Sociales, etc. (art. 117 E.t. y art. 30 d.r. 433 de 1999).

• Las pérdidas por enajenación de activos (fijos o movibles) a vinculados económicos (art. 151 E.t.) o cundo la transacción se rea-lice entre una sociedad limitada o asimila-da y sus socios que sean personas naturales (art. 152 E.t.).

• Las pérdidas provenientes de la enajena-ción de las acciones o cuotas de interés social (art. 153 E.t.).

• Las pérdidas sufridas en la enajenación de los bonos de financiamiento presupuestal o de los bonos de financiamiento especial (arts. 154 y 155 E.t.).

• Costos y gastos de ejercicios anteriores –no realizados en el año gravable- (arts. 104 y 105 E.t.).

Matamorros d’Costa y a las fundaciones y organizaciones dedicadas a la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia (art. 126-2 E.t.).

• Deducción del 125% de las donaciones efectuadas a organismos del deporte afi-cionado tales como clubes deportivos, clubes promotores, comités deportivos, ligas deportivas, asociaciones deportivas, federaciones deportivas y Comité olímpi-co Colombiano debidamente reconocidas, que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro (art. 126-2 E.t.).

• Deducción del 125% de las donaciones efectuadas a organismos deportivos y re-creativos o culturales debidamente recono-cidos que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro (art. 126-2 E.t.).

• Deducción del 125% por inversiones en desarrollo científico y tecnológico a través de centros de investigación reconocidos por Colciencias, en proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación por el Consejo nacional de Ciencia y tecnología; sin que exceda del 20% de la renta líquida determinada antes de restar el valor de la inversión (art. 158-1 E.t.)

• Deducción del 30% de las inversiones (ad-quisiciones) efectuadas en activos fijos reales productivos44 (art. 158-3 E.t.). Este beneficio desapareció a partir del año gra-vable 2011, por disposición expresa de la ley 1430 de 2010, a menos que el contribu-yente haya suscrito acuerdos de estabilidad jurídica con el Estado colombiano.

• En plantaciones de reforestación se presu-me que el 80% del valor de la venta corres-ponde a costos y deducciones inherentes a su explotación. (arts. 83 y 173 E.t.).

• Deducción del 200% del valor de los sala-rios y prestaciones sociales pagados a tra-bajadores con limitación no inferior al 25% comprobada. (art. 31 ley 361 de 1997).

44. El artículo 2º del decreto reglamentario 1766 de 2004 define que son activos fijos reales pro-ductivos “(…) los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se depre-cian o amortizan fiscalmente”.

101Capítulo 5


Continuación

Continua

• Costos y gastos pagados a personas natu-rales que de acuerdo con las normas vigen-tes deban estar matriculadas en el régimen común del impuesto sobre las ventas (art. 177-2 E.t.).

• Costos y gastos que no se encuentren debi-damente soportados.

• Costos y gastos sobre los que no se haya practicado retención en la fuente, estando obligado a ello.

• Impuestos asumidos (retenciones en la fuente).

• Costos y gastos pagados en efectivo a par-tir del año gravable 2014 por encima de los topes permitidos en la gradualidad consa-grada en el articulo 771-5 E.t.

• Deducción del 200% del valor de los sa-larios y prestaciones sociales pagados a los trabajadores que sean Veteranos de la Fuerza Pública con una discapacidad no in-ferior al 25% comprobada. (lit. d), art. 5º ley 1081 de 2006).

• Deducción del 130% de los gastos por salarios y prestaciones sociales de los tra-bajadores contratados como aprendices, adicionales a los previstos legalmente, en programas de formación profesional pre-viamente aprobados por el Servicio nacio-nal de aprendizaje, SEna. (art. 189 ley 115 de 1994).

• Deducción por inversiones en nuevas plan-taciones (de reforestación, de coco, de pal-mas productoras de aceites, de caucho, de olivo, de cacao, de árboles frutales), riegos, pozos y silos. Este beneficio procede única-mente hasta el 10% de la renta líquida del contribuyente. (art. 157 E.t.).

• Deducción por amortización de inversiones en el sector agropecuario, relacionadas con construcción y reparación de viviendas en el campo en beneficio de los trabajadores; los desmontes, obras de riego y de desecación; la titulación de baldíos; construcción de acueductos, cercas, bañaderas y demás in-versiones en la fundación, ampliación y me-joramiento de fincas rurales. (art. 158 E.T.).

• Deducción por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente, previa acreditación que efectúe la autoridad am-biental competente. Este beneficio se limita hasta el 20% de la renta líquida determi-nada antes de restar el valor de la inversión. (art. 158-2 E.t.).

• Deducción por inversiones amortizables en la industria petrolera y el sector minero (art. 159 E.t.).

• Deducción de intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribu-yente persona natural (art. 119 E.t.).

• Deducciones por amortización de inversio-nes en exploraciones de gases y minerales (art. 171 E.t.).

• En plantaciones de reforestación, se presu-me que el 80% del valor de la venta corres-ponde a costos y deducciones inherentes a su explotación. (arts. 83 y 173 E.t.).


102


Tabla 5.1. Ejemplos de partidas consideradas diferencias permanentes.

Continuación

• deducción del 125% del valor donado o invertido independiente de la actividad productora de renta, en proyectos cinema-tográficos de producción o coproducción colombianas de largometraje o cortome-traje aprobado por el Ministerio de Cultura a través de la dirección de Cinematografía (art. 16 ley 814 de 2003).

• Las aerolíneas privadas que incrementen el número de vuelos semanales con las mis-mas tarifas de las aerolíneas estatales, a las zonas apartadas del país que presentan serias dificultades de acceso, podrán dedu-cir de su renta bruta el valor de las nuevas inversiones realizadas en el año o período gravable, que sean necesarias para exten-der sus operaciones a dichas zonas del país, siempre y cuando estas inversiones no se realicen en terrenos y no sean objeto de otras deducciones previstas en el Estatuto tributario. El valor a deducir por este con-cepto no podrá exceder del 15% de la renta líquida calculada antes de detraer tales de-ducciones. (art. 97 ley 633 de 2000).

• Deducción del valor de las nuevas inversio-nes realizadas en el año o período grava-ble, en centros de reclusión, siempre que se destinen efectivamente a programas de trabajo y educación de los internos, certi-ficados por el INPEC, y se vincule laboral-mente a la empresa personas naturales pospenadas que hayan observado buena conducta certificada por el Consejo de Dis-ciplina del respectivo centro de reclusión. El valor a deducir por este concepto no podrá en ningún caso exceder del 15% de la renta líquida determinada antes de detraer tales deducciones (art. 98 ley 633 de 2000).

• Deducción de la inversión propia totalmen-te nueva, que efectúen las personas natu-rales o jurídicas en ensanche o apertura de nuevas librerías o de sucursales de las ya establecidas, hasta por un valor equivalen-te a 10.000 uVt. Esta deducción no puede exceder el 100% del impuesto a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable en que efectuó la inversión. Se goza de este beneficio cuando las librerías que reciben la inversión se dediquen exclusivamente a la venta de libros, revistas, folletos o colec-cionables seriados de carácter científico o cultural. (art. 30 ley 98 de 1993).

103Capítulo 5


5.1.2. diferencias temporales:

• “Son aquellas que se revierten en uno o más periodos futuros, causadas por transacciones que afectan en periodos diferentes la contabilidad y la parte tributaria45”.

• “El periodo en que se aplican fiscalmente como ingreso, costo o gasto es diferente al periodo en que se registran contablemente46”.

• “Son partidas derivadas de eventos que se registran contablemente en un período pero que, de acuerdo con requisitos fiscales, al determinar la renta líquida gravable se deben tener en cuenta en otro período. las diferen-cias temporales se originan en un ejercicio y se revierten en otro. Siempre es necesario tener en cuenta que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán. algunas diferencias temporales reducen el impuesto a la renta que resulta a pagar en un período, otras al contrario incrementan el impuesto a pagar durante el ejercicio47”.

• “Las diferencias temporales son aquellas que permiten ser subsanadas, revertidas o corregidas en periodos futuros. una diferencia causada por un hecho económico la cual puede ser revertida en el periodo o periodos siguientes se considera temporal. Con el paso del tiempo, las diferencias temporales se disminuyen a cero en la medida en que se van revirtiendo las situaciones que causaron esa diferencia48”.

Por su parte, la norma internacional (niC 12) señala que las diferencias tempo-rarias se originan porque “existe una diferencia entre el importe en libros y la base fiscal que surge tras el reconocimiento inicial porque el ingreso o gasto se reconoce en el resultado integral o en el patrimonio de un periodo sobre el que se informa, pero se reconoce en ganancias fiscales en otro periodo diferente”.

resumiendo, las diferencias temporales están dadas por aquellas partidas que se incluyen en el cálculo contable de la utilidad y en la determinación tributaria de la renta, pero en periodos diferentes. Ejemplos de dichas diferencias son:• Depreciación diferida por diferencias entre los sistemas de cálculo de la

depreciación en la contabilidad y en la parte fiscal.• Provisiones de cuentas por cobrar.

45. GarCia restrepo, Javier. El Manejo del impuesto diferido en Colombia. En: revista Visión cont-able 7. universidad autónoma latinoamericana –unaula-, Medellín - Colombia. Enero – junio de 2009. Pag. 11 a 50.

46. Pardo rojas nelson Germán y otros. Contabilidad y auditoría tributaria. CiJuF 2004. P. 288.47. Concepto FCtCP/ 016/ 2006 de marzo 22 de 2006 emitido por el Consejo técnico de la Conta-

duría Pública.48. impuesto de renta diferido. En: http://www.gerencie.com/impuesto-de-renta-diferido-2.html.

(Consulta: 20 de febrero de 2010).


104


• “Diferencias en el reconocimiento de ingresos o gastos contables por apli-cación de métodos de valoración de inversiones e ingresos fiscales (renta fija y renta variable)49”.

• “Diferencias en el reconocimiento de ingresos o gastos por el método de participación patrimonial, los dividendos pagados o abonados en cuenta en calidad de exigibles50”.

• Causación contable de impuestos cuyo pago se hace en periodos poste-riores y cuya deducción en la declaración de renta procede en el año de pago, verbigracia el impuesto predial, de industria y comercio, y avisos y tableros.

• Causación contable de aportes parafiscales cuyo pago se hace en periodos posteriores y cuya deducción en la declaración de renta procede en el año de pago.

• Compensaciones de pérdidas fiscales51.

5.1.3. Contabilización de las diferencias temporales y permanentes y reconocimiento del impuesto diferido

tanto las diferencias permanentes como las temporales deben registrarse en cuentas de orden fiscales. Así lo consagra el artículo 44 del decreto 2649 de 1993 que señala que estas cuentas de orden deben “reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias en forma tal que unas y otras puedan conciliarse”. Los registros en cuentas de orden fiscales serán analizados con más detalle en el capítulo 9.

En este sentido y acorde con las normas contables, “para efectos de registrar las partidas que representan diferencias temporales entre la utilidad comercial y la renta líquida gravable, se deben utilizar las cuentas de orden fiscales y sus efec-

49. Pardo rojas nelson Germán y otros. Contabilidad y auditoría tributaria. CiJuF 2004. P. 288.50. ibíd.51. En Colombia, la jurisprudencia emitida por el Consejo de Estado en reiteradas ocasiones con-

templa que las compensaciones de perdidas fiscales y de los excesos de renta presuntiva son diferencias permanentes, toda vez que no afectan el estado de resultados contable, y en este sentido no es dable reconocer suma alguna por concepto de impuesto diferido de renta. El último pronunciamiento al respecto fue hecho mediante la sentencia 15670 de 2007.

Sin embargo, la niC 12 sí permite la contabilización de impuestos diferidos originados en per-didas fiscales siempre que se cumplan con algunos requisitos, entre los que se cuentan tener evidencia de la generación de rentas futuras, no recurrencia de dichas pérdidas, entre otros. En aplicación del criterio de analogía, podría afirmarse que, para el caso colombiano en el que las normas fiscales aceptan la compensación del exceso de renta presuntiva sobre renta ordinaria, también procedería el reconocimiento de impuestos diferidos a la luz de la norma contable internacional.

105Capítulo 5


tos en el impuesto por pagar se registrarán como un impuesto diferido débito o crédito, según sea el caso52”.

En efecto, el artículo 67 del decreto 2649 de 1993 señala que “se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impli-quen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actua-les, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán”.

de otro lado, el artículo 78 del mismo decreto establece que “se debe contabi-lizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales dife-rencias se revertirán”.

En el mismo sentido, la norma internacional (niC 12) consagra que “(…) una entidad reconocerá un activo o pasivo por impuestos diferidos por el impuesto por recuperar o pagar en periodos futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados. Este impuesto surge de la diferencia entre los importes reconocidos por los activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera y el recono-cimiento de los mismos por parte de las autoridades fiscales, y la compensación de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de periodos anteriores (…)”.

Y la misma norma continua señalando que “(…) una entidad reconocerá:(a) un pasivo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias

que se espere que incrementen la ganancia fiscal en el futuro.(b) un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias

que se espere que reduzcan la ganancia fiscal en el futuro.(c) Un activo por impuestos diferidos para la compensación de pérdidas fisca-

les no utilizadas y créditos fiscales no utilizados hasta el momento proce-dentes de periodos anteriores (…)”.

otra consideración importante que se debe observar para el registro del im-puesto diferido, bien sea débito o crédito, además de que la diferencia entre la utilidad contable y la renta fiscal sea temporal, es la contenida en el artículo 7º del mismo decreto 2649 de 1993, el cual determina que “los recursos y he-chos económicos deben contabilizarse y revelarse teniendo en cuenta si el ente

52. Concepto FCtCP/ 016/ 2006 de marzo 22 de 2006 emitido por el Consejo técnico de la Conta-duría Pública.


106


económico continuará o no funcionando normalmente en períodos futuros. En caso de que el ente económico no vaya a continuar en marcha, la información contable así deberá expresarlo” (el subrayado es propio).

de acuerdo con esta última norma transcrita, si se prevé que la empresa no se-guirá en operaciones, porque entra en proceso de liquidación, por ejemplo, no debe registrar el impuesto diferido, así tenga certeza de que la diferencia sea reversible. la niC 12 también hace énfasis en esto y en la probabilidad de que en el futuro se revertirá la diferencia.

Ahora bien, de todos los planteamientos expuestos anteriormente puede afir-marse que si las diferencias determinadas en la conciliación de la utilidad con-table y la renta fiscal sólo son definitivas (permanentes), el impuesto de renta liquidado sobre la renta gravable cuantificada de acuerdo con las normas tribu-tarias es igual al valor del gasto por este impuesto que debe registrarse en la contabilidad y reflejarse en el estado de resultados.

Pero en caso de que haya diferencias temporales, habrá necesidad de identi-ficar claramente aquellas que originan un mayor impuesto de renta en el año y aquellas que originan un menor impuesto de renta. las primeras, entonces, obligan a registrar un impuesto diferido de naturaleza débito (en los activos) el cual equivale al valor de tales diferencias por la tarifa de impuesto; mientras que las segundas obligan al registro de un impuesto de naturaleza crédito (en los pasivos) determinado de la manera anteriormente descrita.

Es importante tener en cuenta lo descrito por Cabrera rayo53 respecto a que “el impuesto diferido se cuantifica utilizando la tasa nominal de tributación del periodo en que se origina. Si la tasa con la cual se espera revertir la diferencia es conocida en el año de generación de la misma, el efecto debe calcularse con dicha tasa”. Esta regla aplica en el método del activo/pasivo que se expondrá más adelante, puesto que en el cálculo del impuesto diferido bajo el método del diferido desarrollado también posteriormente se trabaja con la tasa de tributa-ción del periodo en que surge la diferencia temporal.

aquellas diferencias que originan un impuesto diferido crédito implican un pago mayor de impuesto en el futuro y por ello son conocidas también como diferen-cias temporales imponibles. Por su parte, el impuesto diferido débito implica en el futuro una reducción en el pago del impuesto y se les conoce como diferen-cias temporales deducibles.


107Capítulo 5


un gasto no deducible en un año n, pero si deducible en un año n+1 (supón-gase el impuesto de industria y comercio causado contablemente en el año n y pagado efectivamente en el año n+1), es un claro ejemplo de una diferencia temporal que genera un mayor pago de impuestos en el año n y que origina además del registro en cuentas de orden fiscales, un impuesto diferido débito por dicho año.

de otro lado, un ejemplo claro de un impuesto diferido crédito lo constituye un mayor gasto fiscal por depreciación acelerada en el año n, cuando en la contabilidad el método de depreciación es línea recta. Ello implica una menor base gravable del impuesto de renta y por tanto un menor valor del impuesto en dicho año n. luego, la diferencia además de registrarse en cuentas de orden fiscales, obliga al registro de un impuesto diferido crédito, sobre todo si se tiene en cuenta que en los años siguientes a n dicha diferencia se revertirá, es decir, al cabo de la vida útil establecida para el activo, el gasto por depreciación será igual en lo contable y en lo tributario.

Figura 5.1. Clasificación de las diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal.

ahora bien, el artículo 14 del decreto 2650 de 1993 ha preceptuado que el có-digo de la cuenta correspondiente al impuesto diferido débito es 171016 “im-puesto de renta diferido “débitos” por diferencias temporales”, mientras que

diferencias entre la utilidadcontable y la renta fiscal

origina el registrode un impuestodiferido crédito

deducible






determinación debases GravablesPermanentes o

definitivas

aquellas que originanun mayor impuesto

en el año y una reducciónen el pago del impuestode los años posteriores

aquellas que originanun menor impuesto

en el año y un aumentoen el pago del impuestode los años posteriores

temporales

imponible

origina el registrode un impuestodiferido débito


108


para al impuesto diferido crédito corresponde el código 272595 “impuesto dife-rido – Diversos-“por cuanto no ha fijado un código específico.

Seguidamente el artículo 15 de la misma norma, contiene las descripciones y dinámicas de las cuentas citadas así.• Cuenta 1710: registra, entre otros conceptos, el siguiente: “(…) El impuesto

de renta diferido de naturaleza “débito”, ocasionado por las “diferencias temporales” entre la utilidad comercial y la renta líquida fiscal en virtud de la no deducibilidad de algunos gastos contables, tales como provisiones por cartera en exceso de límites fiscales, protección de inversiones, bienes recibidos en pago, causación del impuesto de industria y comercio y gas-tos estimados para atender contingencias. Su registro se hará directamente contra la provisión del impuesto de renta corriente (…).

(…) Por concepto del impuesto de renta diferido “débito” por diferencias

temporales, se amortizarán en el momento mismo que se cumplan los requisitos de ley y reglamentarios de que tratan las disposiciones fiscales, según la naturaleza de la deducción pertinente o cuando desaparezcan las causas que la originaron para las derivadas de protección de inversiones, bienes recibidos en pago o gastos estimados para atender contingencias; para estos efectos no será deducible la pérdida en enajenación de ac-ciones o cuotas de interés social; su amortización se hará directamente contra la provisión del impuesto de renta corriente en la vigencia fiscal correspondiente (…).

dinámica: débitos

a) Por el valor de los cargos diferidos yb) Por el valor del ajuste por inflación.

Créditosa) Por la parte proporcional de los cargos diferidos ajustados imputables

mensualmente a las respectivas cuentas del estado de resultados (…)”

• Cuenta 2725: “(…) registra el impuesto de renta diferido por pagar, esta-blecido de conformidad con las normas fiscales vigentes.

dinámica: Créditosa) Por el valor del efecto en el impuesto, como consecuencia de diferen-

cias temporales originadas por exceso de la utilidad contable sobre la fiscal, y

109Capítulo 5


b) Por el valor del ajuste por inflación.

débitosa) Por el valor de los traslados o amortizaciones a la cuenta del impuesto

por pagar, periódicamente, yb) Por el valor del ajuste por inflación (…)”.

5.2. Métodos para contabilización del impuesto de renta en presencia de impuesto diferidoHabiendo expuesto de manera general el tema, es preciso señalar que en las normas internacionales han existido dos métodos para el cálculo y contabili-zación del impuesto de renta y para el reconocimiento del impuesto diferido originado a partir de diferencias temporales: el método del diferido y el método del activo/pasivo.

5.2.1. el método del diferido:

bajo este método, el reconocimiento del impuesto diferido de renta se hace teniendo como fundamento el estado de resultados, lo que sugiere que los elementos para la cuantificación de la utilidad contable y de la renta fiscal son los mismos (ingresos, costos y gastos), pero con diferencias en el periodo de aceptación y/o reconocimiento, lo cual fue explicado en el punto 5.2.2.

En los términos del FaS-109, este método “da énfasis al principio contable de imputación de gastos a ingresos… tiene al estado de resultados como su foco principal y los ajustes del impuesto diferido en el balance general resultan puramente del esfuerzo por registrar el gasto causado por los resultados del ejercicio”54.

Sólo las diferencias temporales entre la utilidad comercial y la renta fiscal dan lugar al registro contable de los impuestos diferidos. El gasto por impuesto de renta de un año equivale al valor del impuesto liquidado sobre la renta, más o menos el impuesto diferido débito o crédito originado en las diferencias tempo-rales determinadas en la respectiva conciliación.

En este orden de ideas, el procedimiento que debe seguirse se detalla a con-tinuación:

54. Citado por el Consejo técnico de la Contaduría Pública en su concepto CCtCP 242 de junio 8 de 1999.


110


a) Se identifican en la conciliación contable–fiscal las diferencias temporales que implican un mayor pago de impuesto y aquellas que originan un menor pago de impuesto.

b) Se determina el impuesto básico de renta, aplicando a la renta líquida gra-vable la tarifa del impuesto que corresponda.

c) al valor del impuesto básico de renta se le resta el impuesto diferido débito (el originado en diferencias temporales que aumentan el impuesto) el cual se liquida aplicando la tarifa del impuesto a las respectivas diferencias tem-porales y se suma el valor del impuesto diferido crédito el cual se calcula aplicando la tarifa de impuesto a las diferencias temporales que disminuyen el valor a pagar.

d) El resultado final será el valor del gasto por impuesto de renta que se regis-tre en la contabilidad y que afecte el estado de resultados.

En el punto 5.5 abordado más adelante, se desarrollan dos ejercicios prácticos bajo este método.

5.2.2. el método del activo/pasivo:

Este método, en lugar de sustentar el reconocimiento de los impuestos diferidos en el estado de resultados, lo hace en el balance general. Sin embargo, y confor-me lo señala Corredor alejo55, “la idea que encarna la necesidad de reconocer los impuestos diferidos sigue siendo la diferencia de tratamiento entre la información para fines contables y para fines tributarios, sólo que el comparativo no se hace en la cuenta de resultados sino en el balance, evaluando y comparando el valor utilizado para fines contables y el valor patrimonial utilizado para la declaración de renta y su impacto en la determinación de la renta liquida”. recuérdese que el valor patrimonial de los activos fue tratado en la sección 4.4 del capítulo anterior.

En el mismo sentido, el FaS 109 enuncia que este método “da énfasis a la va-luación del activo y pasivo por impuesto diferido, bien se les clasifique como corriente o no. El gasto de impuesto a la renta para un ejercicio determinado es igual al impuesto por pagar o recuperarse por reembolso, al que se le suma o resta el cambio en el total o de los activos o pasivos por impuesto diferido. Este método da importancia primordial al balance general, ya que el importe del gasto de impuesto resulta del cambio neto en las cuentas conexas (activos y pasivos por impuesto a la renta diferido) del balance general”56.

55. CorrEdor alejo, Jesús orlando. El impuesto diferido de renta, Fundamentación teórica y Casos Prácticos. Editores Hache. bogotá, 2010. P 57.

56. Citado por el Consejo técnico de la Contaduría Pública en su concepto CCtCP 242 de junio 8 de 1999.

111Capítulo 5


En la siguiente figura, se presenta de manera detallada el origen del impuesto diferido activo o pasivo a partir de las diferencias temporales entre las partidas del balance y las contenidas en la declaración de renta:

Figura 5.2. Origen del impuesto diferido en el método activo/pasivo.

resulta válido anotar que la niC 12 prohíbe en la actualidad la aplicación del método del diferido. Sin embargo, en Colombia se aplica este método puesto que está contemplado en los decretos 2649 y 2650 de 1993, por lo que resulta pertinente registrar las diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal en cuentas de orden fiscales y los efectos de las diferencias temporales en el im-puesto a pagar y en los resultados del ejercicio, como impuesto diferido débito o crédito, según sea el caso.

Es importante tener presente que con el proceso de convergencia hacia están-dares internacionales iniciado mediante la promulgación de la ley 1314 de 2009, deberá trascenderse a la aplicación del método del activo/pasivo conforme a lo estipulado en la niC 12.

5.3. Modelo para el cálculo del gasto por impuesto de renta cuando existe impuesto diferidoComo podrá concluirse de todos los planteamientos efectuados durante este capítulo, no todo el importe del impuesto de renta liquidado sobre la base gra-







Gravables(imponibles)

diFerenCias temPoraLes

Si el valor en libroses menor queel valor fiscal

deducibles

Si el valor en libroses mayor que el valor

patrimonial(base fiscal)

Si el valor en libroses menor que el valor

patrimonial(base fiscal)

Si el valor en libroses mayor queel valor fiscal

Implican elreconocimiento de

impuesto diferido denaturaleza pasivo

Implican elreconocimiento de

impuesto diferido denaturaleza activo

aCtiVos:

PasiVos:


112


vable determinada debe llevarse al respectivo gasto en el estado de resultados; a menos que todas las partidas de la conciliación entre la utilidad contable y la renta fiscal, correspondan a diferencias permanentes o definitivas.

de esta manera y acorde con el procedimiento descrito en el método del diferido contemplado en las normas vigentes, se pretende en este aparte proponer una estructura sencilla que permita determinar el valor real del gasto por impuesto de renta, cuando en la respectiva conciliación existan diferencias temporales.

Previo a ello, vale la pena recordar la estructura básica de la declaración de renta –ya mencionada en el capítulo de conciliaciones-, y por supuesto, de la liquida-ción privada del impuesto, que es de donde se deriva el cálculo del gasto por impuesto de renta.

Patrimonio bruto XXX- deudas (XXX)= Patrimonio líquido XXXingresos brutos XXX- devoluciones, descuentos y rebajas (XXX)- ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional (XXX)= ingresos netos XXX- Costos (XXX)= renta bruta XXX- deducciones (XXX)= renta líquida (ordinaria) XXX

- Compensaciones (de pérdidas fiscales y/o de exceso de renta presuntiva sobre renta ordinaria) (XXX)= Renta líquida ordinaria del ejercicio XXXrenta presuntiva XXX- rentas exentas (XXX)+ rentas gravables especiales XXX= renta LÍQuida GraVabLe XXXingresos brutos por ganancias ocasionales XXX- Costos por ganancias ocasionales (XXX)- Ganancias ocasionales no gravadas y exentas (XXX)= Ganancias ocasionales gravadas (netas) XXX

impuesto básico de renta XXX- descuentos tributarios (XXX)= impuesto neto de renta XXX+ impuesto de ganancias ocasionales XXX

= imPuesto a CarGo XXX

Patri

mon

ioin

gres

osCo

stos y

de

ducc

ione

sre

nta

liquid

ació

npr

ivada

Gana

ncias

ocas

iona

les

113Capítulo 5


después del impuesto a cargo, vienen otras partidas como los anticipos y reten-ciones que serán analizados posteriormente, en el capítulo 6. Por ahora, interesa conocer el valor del impuesto a cargo del contribuyente.

En un escenario un tanto sencillo, tomando las diferencias temporales de un único año gravable, el modelo para determinar el valor del gasto por impuesto de renta sería:

impuesto de renta XXX+ impuesto diferido crédito XXX- impuesto diferido débito (XXX)= total gasto impuesto de renta XXX

Como puede observarse, el impuesto diferido crédito, originado en las diferen-cias temporales que implican en el año gravable un menor valor del impuesto de renta, incrementa el gasto por impuesto de renta de dicho año.

En el otro lado de la esfera, el impuesto diferido débito, originado en las di-ferencias temporales que aumentan el impuesto de renta en el año gravable, disminuye el valor del gasto por impuesto de renta.

ahora bien, es posible que un contribuyente haya registrado impuesto diferido en años anteriores producto de diferencias temporales en dichos años, las cua-les pueden revertirse durante el periodo gravable actual. Ello tiene su incidencia también en la determinación del gasto por impuesto de renta que afecta el estado de resultados.

bajo este escenario entonces, el modelo se ampliaría al siguiente esquema:

impuesto de renta XXX+ impuesto diferido crédito XXX- impuesto diferido crédito por diferencias temporales que se revierten durante el año gravable (XXX)- impuesto diferido débito (XXX)+ impuesto diferido débito por diferencias temporales que se revierten durante el año gravable XXX= total gasto impuesto de renta XXX

5.4. Ejercicios de aplicación bajo el método del diferidoescenario 1: impuesto diferido de renta débitoSuponga que una sociedad comercial tiene la siguiente información por el año gravable 2010:


114


Concepto Contabilidad declaraciónde renta

ingresos 10.000.000 10.000.000

otros costos y gastos 6.000.000 6.000.000

Gasto / deducción provisión cartera 1.000.000 330.000

utilidad / renta líquida Gravable 3.000.000 3.670.000

Para el ejemplo, la única diferencia entre la utilidad contable y la renta fiscal está dada por la provisión de deudas de dudoso o difícil recaudo. En el estado de resultados se muestra la provisión del 100% de una cuenta por cobrar con más de un año de vencimiento, cuyo valor nominal es $1.000.000. Conforme a las normas fiscales (D.R. 187 de 1975) y asumiendo que la empresa optó por el método de provisión individual, el porcentaje aceptado como deducción es el 33% anual del valor de la deuda. de ahí que en la declaración de renta sólo se solicite como deducción $330.000 ($1.000.000 x 33%).

De esta manera se origina una diferencia temporal en el año 2010 de $670.000 ($1.000.000 – $330.000) que se revertirá en los dos años siguientes, al cabo de los cuales el efecto de la provisión cartera será igual en lo contable y en lo fiscal como se observa a continuación:

en lacontabilidad

Concepto 2010 2011 2012 total

ingresos 10.000.000 12.000.000 15.000.000 37.000.000

otros costos y gastos 6.000.000 7.500.000 9.000.000 22.500.000

Gasto provisión cartera 1.000.000 0 0 1.000.000

utilidad antes de impuestos 3.000.000 4.500.000 6.000.000 13.500.000

en ladeclaraciónde renta

ingresos 10.000.000 12.000.000 15.000.000 37.000.000

otros costos y deducciones 6.000.000 7.500.000 9.000.000 22.500.000

deducción provisión cartera 330.000 330.000 340.000 1.000.000

renta líquida gravable 3.670.000 4.170.000 5.660.000 13.500.000

impuesto sobre la renta 1.211.100 1.376.100 1.867.800 4.455.000

Como se mencionó anteriormente, al término de tres años son iguales: • El gasto contable y la deducción fiscal por provisión de cartera.• La utilidad contable y la renta fiscal (por el efecto de dicha provisión, pues

se sabe que existen múltiples diferencias).• Al hacerse iguales la utilidad y la renta, el impuesto también será igual.

115Capítulo 5


luego, se concluye que la provisión de cartera es una diferencia temporal que implica en el año 2010 un mayor impuesto de renta y como tal, debe contabili-zarse un impuesto diferido de naturaleza débito. a continuación se muestra el efecto de dicha diferencia en el impuesto de renta de cada año y en los resulta-dos del ejercicio (utilidad).

Concepto 2010 2011 2012 total

Gasto provisión contable 1.000.000 0 0 1.000.000

Gasto provisión fiscal 330.000 330.000 340.000 1.000.000

diferencia temporal 670.000 -330.000 -340.000 0

impuesto diferido 221.100 -108.900 -112.200 0

impuesto básico de renta 1.211.100 1.376.100 1.867.800 4.455.000

- impuesto diferido (débito) -221.100 108.900 112.200 0

= Provisión (contable) impuesto de renta (Que afecta el estado de resultados) 990.000 1.485.000 1.980.000 4.455.000

los registros contables que deben hacerse en cada año son.

• Registro contable en diciembre 31 de 2010:


540405 Gasto impuesto de renta57 990.000

171076 impuesto diferido (débito) 221.100

240405 impuesto por pagar 1.211.100

Como puede observarse, el pasivo que se reconoce en favor de la administra-ción tributaria es equivalente al impuesto liquidado sobre la renta líquida grava-ble del año, tal como debe ser. Sin embargo, la utilidad contable se incrementa como resultado de que no todo el valor del impuesto constituye la provisión que afecta el estado de resultados, toda vez que $221.100 se contabilizaron como impuesto diferido que se revertirá en los dos periodos siguientes y afec-tará por tanto, la utilidad de dichos años.

57. Cuando a lo largo del año se ha hecho provisiones mensuales para el impuesto de renta, la cuenta que se debita entonces es la del pasivo que registra dichas provisiones (261505 del Plan Único de Cuentas para comerciantes –d.r. 2650 de 1993), como se analizará en el capítulo 6 de este libro.


116




540405 Gasto impuesto de renta 1.485.000



En este año, la diferencia temporal por provisión de cartera se revierte en $330.000 y por tanto el impuesto diferido debe ser amortizado en una suma equivalente a $108.900 ($330.000 x 33%), incrementando la provisión para im-puesto de renta del año y por tanto disminuye la utilidad. igual situación pasará en el año 2012, cuando se termina de revertir la diferencia.

• Registro contable en diciembre 31 de 2011.





de esta manera, al cabo del tercer año no podrá existir saldo en la cuenta 171076, pues la diferencia temporal fue totalmente revertida.

171076

año 2010 221.100 108.900 año 2011 112.200 año 2012

221.100 221.100

0

escenario 2: impuesto diferido de renta crédito

Suponga que una sociedad comercial adquiere en enero 01 de 2010 un vehículo para uso productivo cuyo costo fue $10.000.000. La empresa decide depreciarlo contablemente por el método de línea recta, y fiscalmente por el método de re-ducción de saldos. de esta manera, contablemente registrará cada año un gasto por depreciación de $2.000.000 ($10.000.000/5 años de vida útil); mientras que fiscalmente la deducción por el mismo concepto se hará de acuerdo con los siguientes cálculos:

117Capítulo 5


recuérdese que la fórmula para calcular la tasa de depreciación que se aplica al valor no depreciado del activo es:

tasa de depreciación = 1 - (Valor de salvamento/Valor activo)1/n o n Valor de salvamento

1 - Costo del activo

donde n es la vida útil del activo. Para el ejemplo, supóngase que no se desea valor de salvamento. así entonces, la tasa de depreciación sería:

1 – (0/10.000.000)1/5 = 1

Calculada la tasa de depreciación, se aplica al saldo sin depreciar del activo que para el primer año es $10.000.000. La depreciación para cada año sería entonces:

añotasa

depreciacióndel vehículo

Vr. sindepreciar del

vehículo

Gastodepreciación del año del vehículo

depreciación acumulada del

vehículo

Valor netoen librosdel activo

2010 1 10.000.000 10.000.000 10.000.000 0

2011 1 0 0 10.000.000 0

2012 1 0 0 10.000.000 0

2013 1 0 0 10.000.000 0

2014 1 0 0 10.000.000 0

Como puede observarse, por este método de depreciación sin considerar nin-gún valor residual para el activo al cabo de la vida útil, al fin del primer año estaría totalmente depreciado.

Continuando con el ejercicio, la información que posee la empresa en cada uno de los años es:

en lacontabilidad

Concepto 2010 2011 2012 2013 2014 total

ingresos 100.000.000 130.000.000 150.000.000 180.000.000 200.000.000 760.000.000

otros costos y gastos 70.000.000 91.000.000 105.000.000 126.000.000 140.000.000 532.000.000

Gasto depreciación vehículo 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 10.000.000

utilidad antes de impuestos 28.000.000 37.000.000 43.000.000 52.000.000 58.000.000 218.000.000

Continua


118


Fiscalmente(declaraciónde renta)

ingresos 100.000.000 130.000.000 150.000.000 180.000.000 200.000.000 760.000.000

otros costos y deducciones 70.000.000 91.000.000 105.000.000 126.000.000 140.000.000 532.000.000

deducción depreciación vehículo 10.000.000 0 0 0 0 10.000.000

renta líquida gravable 20.000.000 39.000.000 45.000.000 54.000.000 60.000.000 218.000.000

impuesto sobre la renta 6.600.000 12.870.000 14.850.000 17.820.000 19.800.000 71.940.000

Como puede observarse, en el quinto año (2014) son iguales:• El gasto y la deducción por depreciación.• La utilidad contable y la renta fiscal (por el efecto de dicha depreciación,

pues se sabe que existen múltiples diferencias).• Al hacerse iguales la utilidad y la renta, el impuesto también será igual.

bajo esta perspectiva, se trata entonces de una diferencia temporal originada en el año 2010 y la cual se revierte durante los periodos siguientes hasta el 2014. Esta diferencia implica el pago de un menor impuesto en el periodo 2010 y por tanto debe registrarse un impuesto diferido de naturaleza crédito. a continua-ción se muestra el efecto de dicha diferencia en el impuesto de renta de cada año y en los resultados del ejercicio (utilidad):

Concepto 2010 2011 2012 2013 2014 total

Gasto depreciación contable 2,000,000 2,000,000 2,000,000 2,000,000 2,000,000 10,000,000

Deducción depreciación fiscal 10,000,000 0 0 0 0 10,000,000

diferencia temporal 8,000,000 -2,000,000 -2,000,000 -2,000,000 -2,000,000 0

impuesto diferido 2,640,000 -660,000 -660,000 -660,000 -660,000 0

impuesto básico de renta 6,600,000 12,870,000 14,850,000 17,820,000 19,800,000 71,940,000

+ impuesto diferido (crédito) 2,640,000 -660,000 -660,000 -660,000 -660,000 0= Provisión (contable)impuesto de renta(Que afecta el estado deresultados)

9,240,000 12,210,000 14,190,000 17,160,000 19,140,000 71,940,000

los registros contables que deben hacerse en cada año son:• Registro contable en diciembre 31 de 2010:


540405 Gasto impuesto de renta 9,240,000

272595 impuesto diferido (crédito) 2,640,000

240405 impuesto por pagar 6,600,000

Continuación

119Capítulo 5


nótese que el pasivo que se reconoce en favor de la administración tributaria es equivalente al impuesto liquidado sobre la renta líquida gravable del año, tal como debe ser. Sin embargo, la utilidad contable disminuye como resultado del mayor valor de la provisión para impuesto originado por la diferencia temporal.

ahora bien, la norma contable (art. 15 d.r. 2650 de 1993) establece que cuando la depreciación fiscal excede de la contable, la diferencia debe registrarse como depreciación diferida, cuenta 159605 del Plan único de cuentas (PuC) para co-merciantes. En efecto, la descripción contenida para dicha cuenta señala que ésta “registra el saldo de las diferencias que resultaron entre las depreciaciones contable y fiscal por determinación de normas legales”.

Por su parte, el artículo 130 del Estatuto tributario contiene uno de los requisitos que deben cumplir los contribuyentes cuando pretenden solicitar en la declara-ción de renta una deducción por depreciación mayor a la registrada como gasto en la contabilidad, consistente en la apropiación de una reserva. Esta disposición establece que “los contribuyentes que en uso de las disposiciones pertinentes soliciten en su declaración de renta cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el Estado de Pérdidas y Ganancias, deberán, para que proceda la deducción sobre el mayor valor solicitado fiscalmente, destinar de las utilidades del respectivo año gravable como reserva no distribuible, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) del mayor valor solicitado.

Cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el estado de pérdidas y ganancias, se podrá liberar de la reserva a que se refiere el inciso anterior, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) de la dife-rencia entre el valor solicitado y el valor contabilizado.

las utilidades que se liberen de la reserva de que trata este artículo podrán dis-tribuirse como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional”.

Se colige de esta norma la posibilidad de un círculo de estrategia tributaria en el sentido de que se puede constituir la reserva con utilidades gravadas del año y, cuando se libere, se distribuye a socios o accionistas como ingreso no constitu-tivo de renta ni de ganancia ocasional.

a la luz de estas dos disposiciones normativas, los registros adicionales para realizar en diciembre 31 de 2010 serían:


159605 Depreciación diferida (Exceso fiscal sobre la contable) 8.000.000

159235 depreciación acumulada vehículo 8.000.000


120



370505 utilidades acumuladas 2010 5.600.000

330510 Reserva por disposiciones fiscales 5.600.000

Sin embargo, es importante anotar que este último registro se hace generalmen-te en la fecha en que se aprueba por parte del máximo órgano social (asamblea de accionistas o junta de socios) la distribución de utilidades del año anterior, para el ejemplo, en los tres primeros meses del 2011. En todo caso, la reserva se deberá apropiar de las utilidades del periodo en que se solicita el exceso de depreciación fiscal sobre el gasto contable.




272595 impuesto diferido (crédito) 660.000





331545 reserva a disposición del máximo órgano social 1.400.000

En este año, la diferencia temporal por depreciación se revierte en $2.000.000 y por tanto el impuesto diferido debe ser amortizado en una suma equivalente a $660.000 ($2.000000 x 33%), disminuyendo la provisión para impuesto de renta del año y por tanto incrementando la utilidad.

Debe hacerse una reclasificación de $2.000.000 de la depreciación acumulada a la depreciación diferida. Se parte del supuesto de que en la contabilidad, cuando se efectuó el registro de la depreciación del vehículo correspondiente al año 2011, se debitó la cuenta del gasto depreciación (que aparece en el estado de resultados) y se acreditó la depreciación acumulada (159235). Sin embargo, si se deja este regis-tro, el saldo de dicha cuenta quedaría en $12.000.000 a diciembre 31 de 2011, pues en 2010 se acreditó con $2.000.000 de la depreciación de dicho año, $8.000.000 del exceso de depreciación, más los $2.000.000 correspondientes a 2011. Al haber-se revertido la diferencia en $2.000.000, se disminuye la depreciación diferida.

también hubiese sido procedente efectuar el reconocimiento contable de los $2.000.000 de depreciación del 2011 como un gasto y el crédito a la cuenta depreciación diferida (159605).

121Capítulo 5


Finalmente, como la diferencia se revierte en $2.000.000, en el marco del ci-tado artículo 130 del Estatuto tributario, se procede a hacer la liberación del 70% de dicho valor como se muestra en el registro. recuérdese que este valor ($1.400.000 para el ejercicio) puede ser distribuido a socios o accionistas como no gravado. En adelante, los registros son iguales.





























122


Para ayudar a comprender mejor todos los registros anteriores, se muestran los movimientos en cuentas t, en los que se puede observar que al cabo del quinto año todas las cuentas involucradas quedan en cero, a excepción de la deprecia-ción acumulada, cuyo saldo es $10.000.000 dejando el valor neto en libros del vehículo en cero.

159235 159605

2.000.000 año 2010 año 2010 8.000.000 8.000.000 año 2010 año 2011 2.000.000 2.000.000 año 2011 2.000.000 año 2011 año 2012 2.000.000 2.000.000 año 2012 2.000.000 año 2012 año 2013 2.000.000 2.000.000 año 2013 2.000.000 año 2013 año 2014 2.000.000 2.000.000 año 2014 2.000.000 año 2014

8.000.000 18.000.000 8.000.000 8.000.000

10.000.000 0 272595 330510

2.640.000 año 2010 5.600.000 año 2010 año 2011 660.000 año 2011 1.400.000 año 2012 660.000 año 2012 1.400.000 año 2013 660.000 año 2013 1.400.000 año 2014 660.000 año 2014 1.400.000

2.640.000 2.640.000 5.600.000 5.600.000

0 0

5.5. Ejercicios de aplicación bajo el método del activo/pasivolos ejercicios que se desarrollan a continuación tienen más sustento en las nor-mas internacionales de contabilidad, puesto que son las que disponen el uso del método del activo/pasivo.

escenario 1: diferencia temporaria originada por la estimación de vida útil con-table y fiscal

Una empresa adquiere en enero 1 del año 2010 un activo fijo por $30.000.000. El método de depreciación utilizado es el de línea recta. Sin embargo, la vida útil difiere toda vez que contablemente es de 5 años, en tanto que fiscalmente es de 3 años.

de esta manera puede establecerse que el valor en libros contables y el valor patrimonial del bien es diferente en los primeros cuatro años, como puede ob-servarse en el siguiente cuadro:

123Capítulo 5


información contable del activo

año 2010 año 2011 año 2012 año 2013 año 2014

Costo histórico 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000

depreciación acumulada (6.000.000) (12.000.000) (18.000.000) (24.000.000) (30.000.000)

Valor en libros (neto) 24.000.000 18.000.000 12.000.000 6.000.000 0

información fiscal delactivo

Costo de adquisición 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000

depreciación acumulada (10.000.000) (20.000.000) (30.000.000) (30.000.000) (30.000.000)

Valor Patrimonial 20.000.000 10.000.000 0 0 0

impuesto sobre la renta 6.600.000 12.870.000 14.850.000 17.820.000 71.940.000

Suponga que la renta liquida gravable y el impuesto corriente del año es como se muestra a continuación:

Concepto año 2010 año 2011 año 2012 año 2013 año 2014

renta líquida gravable 20.000.000 30.000.000 40.000.000 50.000.000 60.000.000

impuesto de renta (33%) 6.600.000 9.900.000 13.200.000 16.500.000 19.800.000

Como se mencionó anteriormente, con este método se reconocen los impuestos diferidos sustentando su análisis y cálculo en los elementos del balance general, es decir, activos y pasivos.

El presente ejercicio se desarrolla con una diferencia temporaria en los activos originada por la divergencia en la vida útil establecida para uno de los bienes del inmovilizado material (propiedades, planta y equipo o activos fijos).

Como puede observarse, al cabo del año 2010, el valor neto en libros con-tables del activo ($24.000.000) es superior al valor patrimonial del mismo ($20.000.000), lo cual genera una diferencia temporaria imponible, habida cuenta de que en años posteriores se determinará una renta fiscal mayor que la utilidad comercial. En este sentido, debe reconocerse un impuesto diferido de naturaleza crédito, cuenta 272595 del PuC vigente para comerciantes por $1.320.000 (Diferencia $4.000.000 x tasa de impuesto 33%), como se refleja en el siguiente registro:



272595 impuesto diferido (crédito) 1.320.000



124




1592XX depreciación acumulada 4.000.000




El registro anterior incluye los asientos de la depreciación acumulada y de la reserva que debe constituirse en los términos del artículo 130 del Estatuto tri-butario, tal y como se analizó en el segundo ejercicio del punto 5.5.

De otro lado, al final del año 2011, el valor patrimonial del bien ($10.000.000) es inferior al valor neto contable ($18.000.000), es decir, la diferencia temporaria persiste, pero ahora en una cuantía de $8.000.000, por lo que el impuesto diferido tendrá que ajustarse a un valor de $2.640.000 ($8.000.000 x 33%), lo que significa que debe hacerse un asiento de ajuste del impuesto diferido por $1.320.000.









una situación similar ocurre en el año 2012, en el que el valor patrimonial es cero mientras que contablemente el valor en libros asciende a $12.000.000. La diferencia genera un impuesto diferido por pagar de $3.960.000 ($12.000.000 x 33%), implicando un ajuste por valor de $1.320.000 ($3.960.000 - $2.640.000).









125Capítulo 5


Ahora bien, para el año 2013 la diferencia temporaria es de $6.000.000 por lo que el impuesto diferido que se deberá reflejar por dicho año es $1.980.000 ($6.000.000 x 33%). Si se tiene en cuenta que en el año anterior el saldo del im-puesto diferido era $3.960.000, el registro contable deberá mostrar una amorti-zación de tal impuesto por $1.980.000. Lo anterior significa que en este periodo se empieza a revertir la diferencia temporaria, por lo que puede liberarse parte de la reserva.









Finalmente, en el año 2014 la diferencia temporaria es cero, toda vez que el valor en libros de contabilidad es igual al valor patrimonial y, por tanto, el impuesto diferido de renta deberá ajustarse a cero, tal y como se presenta en el siguiente registro:









Con el propósito de ayudar a comprender mejor los registros anteriores, se muestran los movimientos en cuentas t, en los que se puede observar que al cabo del quinto año, todas las cuentas involucradas quedan en cero, a excepción de la depreciación acumulada, cuyo saldo es $30.000.000 dejando el valor neto en libros del activo en cero, igual que su valor patrimonial para efectos fiscales.


126


1592XX 159605

6.000.000 año 2010 año 2010 4.000.000 4.000.000 año 2010 año 2011 4.000.000 6.000.000 año 2011 año 2012 4.000.000 4.000.000 año 2011 6.000.000 año 2011 6.000.000 año 2012 6.000.000 año 2012 4.000.000 año 2012 año 2013 año 2013 6.000.000 6.000.000 año 2013 año 2014 6.000.000 6.000.000 año 2014

12.000.000 42.000.000 12.000.000 12.000.000

30.000.000 0

272595 330510

1.320.000 año 2010 2.800.000 año 2010 1.320.000 año 2011 2.800.000 año 2011 1.320.000 año 2012 2.800.000 año 2012 año 2013 1.980.000 año 2013 4.200.000 año 2014 1.980.000 año 2014 4.200.000

3.960.000 3.960.000 8.400.000 8.400.000

0 0

escenario 2: diferencia temporaria originada por la revalorización de los activos en aplicación de la niC 16

la niC 16 prescribe el tratamiento contable del inmovilizado material58 seña-lando que la valoración posterior al reconocimiento del mismo se puede hacer bajo el modelo del costo, que no es más que disminuir el costo de adquisición del activo con la depreciación acumulada y el importe por reconocimiento del deterioro de valor.

Sin embargo, también contempla el modelo de revalorización (revaluación). En efecto, la norma señala que “con posterioridad a su reconocimiento como acti-vo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razo-nable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad para asegurar que el im-porte en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance”.

58. Propiedades, planta y equipo

127Capítulo 5


la revalorización se contabiliza como mayor valor del activo con contrapartida en el patrimonio y es base de depreciación. Contrario a lo que se hace actualmente en Colombia, donde la diferencia entre el menor valor en libros respecto al valor de mercado se registra como valorización en cuenta separada del activo mismo.

Pues bien, la aplicación de este último modelo tiene efectos sobre el impuesto de renta y obliga, al reconocimiento de impuesto diferido como se consagra en otro aparte de la norma, en virtud de la utilidad potencial (diferencia tempora-ria) que se podría percibir en caso de enajenar el activo, pues el precio de venta será superior al costo fiscal. El impuesto diferido corresponde al posible grava-men que habría de liquidarse ante una eventual venta del bien. Esta diferencia temporal se revierte cada año posterior a la revaluación por la mayor alícuota contable de depreciación o por la venta efectiva del activo.

Existe una excepción para el reconocimiento de impuesto diferido en este caso y es cuando la legislación fiscal del país donde esté domiciliada la empresa permi-ta tomar como valor patrimonial o costo fiscal de un activo su valor revaluado, lo cual no tiene efectos sobre el impuesto de renta y complementarios.

teniendo en cuenta estas consideraciones, suponga que una empresa adquiere un equipo en enero 01 de 2010 por $100.000.000. La vida útil contable y fiscal, se estima en 10 años.

Al final del año 5 (2014) se hace una revalorización del equipo de acuerdo con su valor razonable, el cual equivale a $70.000.000.

En el siguiente cuadro, se muestra la información contable y fiscal en relación con el activo adquirido:

año informacióncontable

información fiscal

diferencia Vr. libros Vs.

Vr. patrimonial

impuestodiferido

Costo de adquisición 100.000.000 100.000.000

2010 depreciación acumuladaValor en libros

10.000.00090.000.000

10.000.00090.000.000 0 0


20.000.00080.000.000

20.000.00080.000.000 0 0


30.000.00070.000.000

30.000.00070.000.000 0 0


40.000.00060.000.000

40.000.00060.000.000 0 0

Continua


128


2014depreciación acumulada revalorización (contable)Valor en libros

50.000.00020.000.000

70.000.000

50.000.0000

50.000.00020.000.000 6.600.000

2015 depreciación acumulada Valor en libros

64.000.00056.000.000

60.000.00040.000.000 16.000.000 5.280.000


78.000.00042.000.000

70.000.00030.000.000 12.000.000 3.960.000


92.000.00028.000.000

80.000.00020.000.000 8.000.000 2.640.000


106.000.00014.000.000

90.000.00010.000.000 4.000.000 1.320.000


120.000.0000

100.000.0000 0 0

nótese que en el año 2014, se hace la revalorización del equipo y por tanto su valor en libros queda en $70.000.000, lo que implica que la alícuota de depre-ciación contable se incrementa para los años restantes de vida útil ($14.000.000 por año). El registro contable de dicha revalorización es:


Cuenta del activo Equipo 20.000.000

Cuenta del patrimonio Superávit por valorización 20.000.000

De acuerdo con la NIC 12, la diferencia entre el valor en libros y el costo fiscal del activo en 2014 ($20.000.000) se considera una diferencia temporaria que implica el reconocimiento de un impuesto diferido pasivo por $6.600.000. Para este caso especifico, el impuesto diferido no tiene efectos en el estado de resul-tados, sino que la contrapartida corresponde a la cuenta patrimonial “Superávit por valorización”, así:



Cuenta del pasivo impuesto diferido por pagar 6.600.000

Para el año 2015, la divergencia en el valor neto contable y fiscal del activo dis-minuye a $16.000.000 es decir que empieza a revertirse la diferencia temporaria, por lo que el impuesto diferido por pagar debe quedar en $5.280.000, condu-ciendo a un ajuste de $1.320.000 como se muestra a continuación:

Continuación

129Capítulo 5





Al cabo del año 2016, la diferencia en mención disminuye a $12.000.000 y por tanto el impuesto diferido por pagar deberá tener un saldo de $3.960.000, im-plicando el siguiente ajuste:




En 2017 se hace el mismo análisis y se determina un ajuste al impuesto diferido por pagar de la siguiente manera:




igual situación ocurre en 2018:




Y en 2019 se revierte totalmente la diferencia temporaria, por lo que la cuenta del impuesto diferido por pagar no debe presentar ningún saldo:




Con el propósito de ayudar a comprender mejor los registros anteriores, se muestran los movimientos en cuentas t, en los que se puede observar que al cabo del quinto año, cuando se revierte totalmente la diferencia temporaria, la cuenta del impuesto diferido por pagar queda en cero.


130


equipo depreciación acumulada

01-ene- 2010 100.000.000 10.000.000 año 2010 año 2014 20.000.000 10.000.000 año 2011 10.000.000 año 2012 10.000.000 año 2013 10.000.000 año 2014 14.000.000 año 2015 14.000.000 año 2016 14.000.000 año 2017 14.000.000 año 2018 14.000.000 año 2019

120.000.000 0 120.000.000

impuesto diferido por pagar superávit por valorización

6.600.000 año 2014 año 2014 6.600.000 20.000.000 año 2014 año 2015 1.320.000 1.320.000 año 2015 año 2016 1.320.000 1.320.000 año 2016 año 2017 1.320.000 1.320.000 año 2017 año 2018 1.320.000 1.320.000 año 2018 año 2019 1.320.000 1.320.000 año 2019

6.600.000 6.600.000 6.600.000 26.600.000

0 20.000.000 Finalmente, cabe anotar que si el equipo se hubiera vendido antes de la terminar su vida útil, la diferencia temporaria se habría revertido totalmente y se tendría que hacer el ajuste respectivo para dejar en cero la cuenta del pasivo “impuesto diferido por pagar”.

escenario 3: diferencia en las cuentas por cobrar por divergencia en los criterios de provisión

bajo las normas contables, la provisión de cartera se determina con base en el estudio de probabilidad de pérdida de la misma, efectuando un análisis detallado de los clientes y sin establecer ningún tipo de limitaciones. En efecto, el artículo 52 del decreto 2649 de 1993 señala que “se deben contabilizar provisiones (…) para disminuir el valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuanti-ficables y confiables”. Posteriormente el artículo 62 del mismo decreto contempla en su inciso tercero que “al menos al cierre del período, debe evaluarse técnica-mente su recuperabilidad y reconocer las contingencias de pérdida de su valor”.

igual tratamiento prescribe la niC 39 que consagra el tema de instrumentos financieros, entre los que se encuentran las cuentas por cobrar.

131Capítulo 5


Sin embargo, las normas fiscales limitan la provisión de las cuentas de dudoso o difícil recaudo bajo dos métodos59:

individual: 33% de las cuentas por cobrar con más de un año de vencimientoGeneral: 5 por ciento, para las deudas vencidas entre tres y seis meses; 10 por ciento para las vencidas entre seis y 12 meses, y 15 por ciento para las que tie-nen más de 12 meses de vencimiento.

En este sentido, lo que origina la temporalidad de la diferencia es que la ley tri-butaria permite la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor (art. 146 E.T.), es decir que la diferencia se revierte cuando se castigue fiscal-mente la cartera o cuando se disminuya la brecha entre los valores de provisión contable y fiscal.

Suponga que una empresa presenta el siguiente estado de cartera, discriminada por cada uno de sus clientes a diciembre 31 de 2010.

ClienteVencimiento cartera en días

total cartera Provisión contable0 - 90 91 - 180 181 - 360 más de 360

a 3.000.000 3.000.000 0

b 1.000.000 1.000.000 0

C 4.000.000 4.000.000 4.000.000

d 1.000.000 1.000.000 0

E 500.000 500.000 1.000.000 0

4.500.000 500.000 1.000.000 4.000.000 10.000.000 4.000.000

ProvisiónGeneral

*0% *5% *10% *15% total

0 25.000 100.000 600.000 725.000

Provisiónindividual

*0% *0% *0% *33% totsl

0 0 0 1.320.000 1.320.000

de acuerdo con el análisis técnico, la deuda del cliente C es de dudoso recaudo, por lo que la empresa la provisiona contablemente al 100% mientras que de las otras considera no existir riesgo de recuperabilidad, pese a su término de vencimiento.

59. Los métodos de provisión fiscal de cartera están reglamentados en el decreto187 de 1975.


132


Al efectuar el estudio fiscal, la empresa observa que la mayor deducción en 2010 se logra con el método de provisión individual, por lo que opta por éste.

De esta manera se presenta una diferencia en la cartera de $2.680.000 que obliga al reconocimiento de un impuesto diferido activo por valor de $884.400 ($2.680.000 x 33%). Asumiendo que el impuesto corriente (básico) de renta en 2010 es $11.500.000, el registro contable a realizar es:


171076 impuesto diferido activo 884.400


240404 impuesto de renta por pagar 11.500.000

ahora bien, suponga que en 2011 la empresa registra un impuesto corriente de renta por $16.000.000 y que castiga la cuenta por cobrar solicitando la deduc-ción fiscal por $2.680.000 ($4.000.000 - $1.320.000) bajo el concepto de deudas manifiestamente perdidas o sin valor de que trata el artículo 146 del Estatuto tributario. de esta manera, se revierte la diferencia temporaria originada en la provisión de cartera. El registro contable que se debe realizar es:



171076 impuesto diferido activo 884.400


escenario 4: diferencia en cuentas del pasivo

Hasta ahora se han desarrollado ejercicios explicando el impuesto diferido por diferencias originadas en partidas del activo. Para ilustrar un caso con una cuen-ta del pasivo, se toma el ejemplo de las provisiones por contingencias, cuyo tratamiento contable se prescribe tanto en la actual normatividad (art. 52 del decreto 2649 de 1993) como en las normas internacionales (niC 37).

Es de recordar que los pasivos provisionados no son procedentes en la declara-ción de renta, pues de acuerdo con las disposiciones fiscales, se requiere que las deudas estén debidamente consolidadas y/o pagadas para solicitarlas. la única excepción está constituida por la provisión para pensiones reconocida en el ba-lance de acuerdo con el cálculo actuarial efectuado por la empresa.

bajo estas perspectivas, suponga que una empresa hace una provisión contable en el año 2010 por $10.000.000, la cual será cancelada efectivamente en el año

133Capítulo 5


2011. El reconocimiento de la misma en 2010 se hace debitando una cuenta del gasto y acreditando una del pasivo.

de esta manera se genera una diferencia temporal que será revertida en el pe-riodo siguiente, por lo que debe hacerse el reconocimiento de un impuesto diferido activo por $3.300.000 ($10.000.000 x33%), así:


171076 impuesto diferido activo 3.300.000


En 2011, cuando se hace la cancelación de la obligación, se da la reversión de la diferencia temporal y por tanto habrá que efectuar el correspondiente ajuste al impuesto diferido:



171076 impuesto diferido activo 3.300.000

escenario 5: Impuesto diferido por compensación de pérdidas fiscales y/o de exceso de renta presuntiva sobre renta ordinaria

En reiteradas ocasiones, el Consejo de Estado ha contemplado que las pérdidas fiscales y el exceso de renta presuntiva sobre renta ordinaria no dan lugar al reconocimiento contable de impuesto diferido, puesto que constituyen diferen-cias permanentes. En efecto, las sentencias que se relacionan a continuación dan cuenta de ello.• Sentencia Nº 9551 del 24 de marzo de 2000.• Sentencia N° 6822 del 03 de mayo de 2002.• Sentencia N° 15670 del 12 de diciembre de 2007.

no obstante lo anterior, a la luz de la niC 12, se puede reconocer un activo por im-puesto diferido surgido de pérdidas fiscales considerando los siguientes criterios:a. “Si la empresa tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacio-

nadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire.

b. “Si es probable que la empresa tenga ganancias fiscales antes de que pres-criba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados.


134


c. “Si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas iden-tificables que probablemente no se repitan.

d. Si la empresa dispone de oportunidades fiscales que vayan a generar ga-nancias fiscales en los ejercicios en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados”.

aunque en las normas internacionales no se menciona de manera explícita la procedencia de impuesto diferido por la compensación de renta presuntiva sobre renta ordinaria, al amparo de lo prescrito por la niC 12 y en uso del principio de la analogía, podría afirmarse que tiene igual tratamiento que las pérdidas fiscales.

ahora bien, para ilustrar dicho tratamiento suponga que una empresa presenta la siguiente información por el año gravable 2010.

ingresos 100.000.000 Costos y gastos 120.000.000 Pérdida Líquida -20.000.000 renta Presuntiva 10.000.000 renta Líquida Gravable 10.000.000 impuesto básico de renta (33%) 3.300.000

de esta manera y a la luz de la niC 12, debe reconocerse un activo por impuesto diferido surgido de la pérdida fiscal determinada al efectuar la depuración de la renta con base en las normas fiscales y del exceso de renta presuntiva.

diferencia temporal impuestodiferido Crédito

Pérdida fiscal 20.000.000 6.600.000

Exceso de renta presuntiva sobre renta ordinaria 10.000.000 3.300.000

recuérdese que el criterio para considerar estas diferencias como temporales es que la ley tributaria permite su compensación con las rentas líquidas de los años siguientes. téngase en cuenta que el límite para compensar el exceso de renta presuntiva es de 5 años (Parágrafo del art. 189 E.t.).

de esta manera, los registros contables en 2010 serían.


171076 Impuesto diferido activo (Pérdidas fiscales) 6.600.000

171076 impuesto diferido activo (Exceso renta presuntiva) 3.300.000



135Capítulo 5


En el año 2011, la información registrada por la empresa es la siguiente:

ingresos 140.000.000Costos y gastos 110.000.000renta líquida (ordinaria) 30.000.000 arenta Presuntiva 12.000.000Compensación de pérdida fiscal 18.000.000 Brenta líquida Gravable (a-b) 12.000.000impuesto básico de renta (33%) 3.960.000

Es importante anotar que las compensaciones de pérdidas fiscales y de excesos de renta presuntiva deben hacerse sin perjuicio de ésta última. de ahí que por el año gravable 2011 no se pudo compensar la totalidad sino hasta $18.000.000, de tal manera que la renta liquida gravable quedara igual a la renta presuntiva del año ($12.000.000). Lo anterior significa que la diferencia temporal originada en la pérdida fiscal, por tomar esta primeramente –se pudo compensar la renta presuntiva y parte de la pérdida–, se revierte en $18.000.000. El registro contable a efectuar es:



171076 Impuesto diferido activo (Pérdidas fiscales) 5.940.000


ahora se asume que por el periodo 2012 la información de la empresa es:

ingresos 150.000.000Costos y gastos 100.000.000renta Líquida (ordinaria) 50.000.000 arenta Presuntiva 15.000.000Compensaciones (de pérdida fiscal $2.000.000 y del exceso de renta presuntiva $10.000.000) 12.000.000 brenta Líquida Gravable (a-b) 38.000.000impuesto básico de renta (33%) 12.540.000

Nótese que en este año se revierte el saldo de la pérdida fiscal y la totalidad de la diferencia temporal por exceso de renta presuntiva. El registro contable sería como sigue:



171076 impuesto diferido activo (Pérdidas Fiscales) 660.000

171076 impuesto diferido activo (Exceso renta Presuntiva) 3.300.000



136


5.6. Diferencias temporales y dividendos no gravados. Método del diferidoEn el capítulo 3 se abordó el análisis respecto al cálculo y contabilización de las utilidades gravadas y no gravadas en un ente societario. En dicho aparte, se señaló que el espíritu de las normas contenidas en los artículos 48 y 49 del Es-tatuto tributario era evitar la doble tributación entre sociedades y socios sobre las mismas rentas.

Sin embargo, bajo el método del diferido debe tenerse en cuenta la influencia de las diferencias identificadas en la conciliación de la utilidad comercial versus la renta fiscal que, como se recordará, pueden ser temporales o permanentes.

Pues bien, para ir avanzando en este asunto, se puede establecer primeramente, que si las cifras contables y fiscales son iguales, la sociedad paga el impuesto sobre la respectiva utilidad y por tanto, el dividendo que se distribuya a los so-cios o accionistas será no gravado en su totalidad, cumpliendo con el propósito perseguido de eliminar la doble imposición. aunque esta situación es difícil de hallar en un entorno jurídico como el colombiano por la divergencia de normas entre lo contable y lo tributario, se expone el siguiente escenario a fin de ayudar a comprender en mejor término este planteamiento.

Vr. Contable Vr. Fiscal

ingresos 1.000.000 1.000.000Costos y gastos (deducciones) 800.000 800.000utilidad contable (renta Fiscal) 200.000 200.000 aimpuesto básico de renta 66.000 66.000 butilidad comercial 134.000 Cutilidad no gravada (a-b) 134.000 dutilidad gravada en cabeza de los socios (C-d) 0

ahora bien, tratándose de diferencias permanentes derivadas de partidas que disminuyen la base gravable del impuesto de renta entre los que se cuentan los beneficios fiscales que permiten la solicitud de costos o deducciones en cuantía superior a los registrados contablemente, se puede señalar que una porción de las utilidades registradas por una sociedad en un año determinado se grava en cabeza de ésta y otra parte, equivalente al valor de dichas diferencias permanen-tes, en cabeza de los socios o accionistas. Suponga un escenario dos donde se refleja numéricamente esta situación.

137Capítulo 5


Vr. Contable Vr. Fiscalingresos 1.000.000 1.000.000 Costos y gastos (deducciones) 600.000 600.000deducción 25% por donación a la Fundación Gustavo Matamorros d'Costa 0 10.000 Utilidad contable (Renta fiscal) 400.000 390.000 aimpuesto básico de renta 128.700 128.700 b

utilidad comercial 271.300 C utilidad no gravada (a-b) 261.300 d utilidad gravada en cabeza de los socios (C-d) 10.000

Contrario a lo anterior, si la diferencia permanente implica la cuantificación de una mayor renta gravable, como es el caso de los intereses presuntivos o los gastos no deducibles entre otros, la utilidad comercial del año se podrá repartir como no gravada a los socios o accionistas, aunque se pierde parte del valor máximo susceptible de ser distribuido como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, tal y como se puede observar en el escenario 3 propues-to a continuación.

Vr. Contable Vr. Fiscal ingresos 1.000.000 1.000.000 intereses presuntivos 0 1.000 Costos y gastos (deducciones) 600.000 600.000 Utilidad contable (Renta fiscal) 400.000 401.000 aimpuesto básico de renta 132.330 132.330 b

utilidad comercial 267.670 C utilidad no gravada (a-b) 268.670 d utilidad gravada en cabeza de los socios (C-d) -1.000

La utilidad gravada realmente es cero. Se muestra como -$1.000 para revelar que corresponde exactamente al valor de la diferencia temporal.

Finalmente, en presencia de diferencias temporales se genera una doble impo-sición sobre las utilidades de una sociedad. aunque el espíritu de las normas fiscales es evitarlo, no se han diseñado aún los mecanismos legales que per-mitan eliminar el efecto en mención, salvo en dos casos concretos. El primero tiene que ver con la constitución de la reserva contemplada en el artículo 130 del Estatuto tributario, cuando un contribuyente solicita como deducción por depreciación un valor superior al gasto registrado en la contabilidad. dicha re-serva puede apropiarse de las utilidades gravadas determinadas por la sociedad y cuando se revierta el efecto, se pueden distribuir como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional a los socios o accionistas.


138


El segundo caso también implica la constitución de una reserva en los térmi-nos del artículo 1º del decreto 2336 de 1995, originada por la diferencia en los sistemas de valoración a precios de mercado de las inversiones, que exige la afectación del estado de resultados contable de acuerdo con los efectos de di-cha valoración, mientras que fiscalmente se grava el rendimiento efectivamente realizado.

Existía otro beneficio analizado en el capítulo 3 de este libro cuando la sociedad utilizaba la deducción especial por inversión en activos fijos reales productores de renta, la cual no generaba utilidades gravadas en cabeza de los socios o accionistas. Sin embargo, recuérdese que dicha deducción fiscal estuvo vigente hasta el año gravable 2010 y a partir de 2011 solo pueden hacer uso de ella los contribuyentes que hayan suscrito contratos de estabilidad jurídica con el Esta-do colombiano.

Con todo, excepto por las dos diferencias temporales enunciadas anteriormente que implican la apropiación de una reserva que cuando se libere se puede distri-buir como dividendo no gravado, las demás conllevan ineludiblemente a socios y sociedades a la doble imposición sobre la misma renta. En el escenario que se plantea a continuación, se propone un ejercicio con una diferencia temporal derivada de un gasto que contablemente se causa en un año y se revela en el respectivo estado de resultados, en tanto que fiscalmente se puede deducir sólo en el año siguiente.

año 2010 Vr. Contable Vr. Fiscal

ingresos 1.000.000 1.000.000 Costos y gastos (deducciones) 600.000 600.000 Gasto causado en el año 2010 –diferencia temporal- 50.000 0 Utilidad contable (Renta fiscal) 350.000 a 400.000 b

impuesto básico de renta (bx33%) 132.000 Cdiferencia temporal deducible 50.000 d impuesto diferido débito (dx33%) 16.500 E Gasto impuesto de renta (C-E) 115.500 F

utilidad comercial (a-F) 234.500 G utilidad no gravada (b-C) 268.000 H utilidad gravada en cabeza de los socios (G-H) -33.500

nótese que la diferencia temporal deducible implica el reconocimiento de un impuesto diferido, en este ejemplo por $16.500, el cual hace que el valor del gasto por impuesto de renta del año disminuya a $115.500. Dicha diferencia conduce igualmente a la obtención de una utilidad no gravada por $268.000,

139Capítulo 5


que siendo mayor a la utilidad comercial neta, implica que esta última es en su totalidad no gravada ($234.500) y que por tanto, si la sociedad la repartiera a sus respectivos socios, la entregaría como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

En el año 2011 se permite la deducción fiscal del gasto causado contablemente en 2010, como se muestra a continuación.

año 2011 Vr. Contable Vr. Fiscal

ingresos 1.200.000 1.200.000 Costos y gastos (deducciones) 700.000 700.000 deducción gasto –diferencia temporal año 2010- 0 50.000 Utilidad contable (Renta fiscal) 500.000 a 450.000 b

impuesto básico de renta (bx33%) 148.500 Creversión de la diferencia temporal deducible -50.000 d reversión del impuesto diferido débito (dx33%) -16.500 E Gasto impuesto de renta (C-E) 165.000 F

utilidad comercial (a-F) 335.000 G utilidad no gravada (b-C) 301.500 H utilidad gravada en cabeza de los socios (G-H) 33.500

Como se puede observar, en el año 2011 el impuesto básico de renta (final-mente es el que se paga a la dian) se disminuye en la misma proporción que se había liquidado de más en el año anterior con respecto al gasto impuesto de renta que afecta los libros contables, y de ahí que se generen dividendos gra-vados por $33.500 en cabeza de los socios, valor que es exactamente igual a la cuantía sobre la que tributó la sociedad en el año 2010. Por eso si se distribuye la totalidad de la utilidad comercial en 2011, habrá doble imposición sobre la misma renta.

Conclusiones

• Las diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal, reflejadas en la res-pectiva conciliación, deben ser adecuadamente clasificadas en temporales y permanentes. las primeras son aquellas que se incluyen en la determina-ción de la utilidad contable y en la renta fiscal, pero en periodos diferentes. las segundas, hacen referencia a las partidas que se incluyen en la conta-bilidad y no en la declaración de renta, o afectan la depuración de la renta pero no el estado de resultados.

• Las diferencias temporales deben dividirse entre aquellas que aumentan el impuesto de renta del año gravable y aquellas que lo disminuyen. En el


140


primer caso, las diferencias implican el reconocimiento contable de un im-puesto diferido de naturaleza débito, y como tal se registra y revela dentro de los activos. En el segundo, las diferencias obligan al reconocimiento de un impuesto diferido de naturaleza crédito, el cual se registra y revela den-tro de los pasivos.

• El valor del impuesto diferido, débito o crédito, resulta de aplicar la tarifa vigente del impuesto de renta a la respectiva diferencia temporal.

• Conviene transcribir un aparte del concepto DIAN 008522 de 2005, el cual refleja la interpretación de la administración tributaria frente al tema que se expone: “(…) El impuesto diferido, no se puede catalogar de manera alguna como un beneficio fiscal, sino que su reconocimiento se sustenta en dos principios contables básicos: el de causación y el de asociación de ingresos, costos y gastos. Se genera por las diferencias temporales, entre la utilidad comercial y la renta fiscal, que tengan vocación de revertirse en períodos futuros, es decir por transacciones que afectan en períodos distintos la uti-lidad contable y la renta fiscal (…)”.

las diferencias temporales conducen a una doble imposición de las utilidades percibidas por una sociedad. Existen dos situaciones específicas en las que la ley tributaria ha conjurado este efecto: la reserva por exceso de depreciación fiscal sobre la contable (art. 130 E.t.) y la de diferencias en los sistemas de valoración a precios de mercado de las inversiones (art. 1º dec. 2336 de 1995).

141Capítulo 6

otras consideraciones respecto a la contabilización del impuesto de renta

Capítulo 6

Otras consideraciones respecto a lacontabilización del impuesto de renta

“No hay que esperar a que termine el año para calcu-lar y contabilizar el impuesto de renta y complemen-tarios, porque ya debió calcularse con base en el pla-neamiento tributario, que se hace al comenzar el año y apropiarse la provisión mensualmente en la cuenta 2615.

http://www.contabilidadyfinanzas.com/provision-impuesto-a-la-renta.html


142


143Capítulo 6


6.1. Marco normativo y doctrinario• Estatuto tributario• decreto 2649 de 1993• decreto 2650 de 1993• Concepto DIAN 008522 de 2005• Concepto CCTCP 241 de junio de 1999• Concepto CCTCP 242 de junio de 1999

6.2. Marco teóricoEl impuesto de renta como tal origina un gasto (provisión) durante cada año gravable, el cual obliga a su reconocimiento contable y por tanto a su revelación en el estado de resultados.

El artículo 96 del decreto 2649 de 1993 señala que “en cumplimiento de las nor-mas de realización, asociación y asignación, los ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el período correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del período”.

Sin embargo, es importante tener en cuenta lo señalado en el concepto dian 008522 de 2005, respecto a que “la provisión para impuestos, aunque se trate de una disminución (apropiación) del resultado económico del comerciante, no puede considerarse como un gasto propiamente dicho, porque no encaja dentro de las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación (artículo 40 d.r. 2649 de 1993), sino que simplemente es una apropiación contable para reconocer la participación del Estado en las utilidades del ente económico”.

la provisión para impuesto sobre la renta no es aceptada como deducción, por tres razones fundamentales: por no estar autorizada expresamente su deduc-ción, por no tener la naturaleza de gasto y finalmente porque si se aceptara su deducibilidad se haría nugatorio el pago del impuesto”.

a la luz de estos planteamientos, el valor del impuesto de renta debe ser ade-cuadamente determinado para conocer la parte del mismo que corresponda al gasto y de esta manera hacer una buena imputación contable del mismo, entre otras cosas, porque este tiene una incidencia directa sobre la utilidad contable que habrá de distribuirse entre los socios o accionistas.

Pero vale la pena también hacer mención de la norma contable técnica de re-conocimiento de los hechos económicos, la cual hace referencia al “proceso de


144


identificar, registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos eco-nómicos realizados”. así lo consagra el artículo 47 del decreto que se ha venido citando durante este capítulo.

Esta misma disposición continúa señalando que “para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea per-tinente y que pueda representarse de manera confiable.

la administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información (…)” (el subrayado es propio).

Como puede colegirse de la norma, es requisito para el reconocimiento conta-ble de un hecho económico que el mismo haga parte de los estados financieros y el gasto por impuesto de renta hace parte del estado de resultados como se ha insistido de manera reiterada.

otro requisito tiene que ver con el hecho de que sea medible, en cuyo caso, la provisión para impuesto de renta lo cumple, pues este tributo es determinado con base en la liquidación privada que hace el contribuyente y atendiendo para el efecto las normas fiscales como también se ha planteado en otros capítulos.

6.3. Provisión para impuesto de rentaEs pertinente hacer una claridad respecto a este gasto, pues genera un pasivo para las empresas. Es conocido que el impuesto, al ser un tributo de periodo (comprendido entre enero 01 y diciembre 31 de cada año), es liquidado con base en la información poseída por el contribuyente al último día del año gra-vable, es decir activos, deudas, ingresos, costos, gastos, etcétera. Pese a esto, el impuesto debe ser declarado y pagado en el año inmediatamente siguiente, lo que significa que en el balance general de diciembre 31 se debe reflejar una acreencia debidamente consolidada por el valor de dicho impuesto.

Pero haciendo un análisis más detallado de esta situación, se puede concluir que el impuesto de renta hace parte de los pasivos estimados que tiene un contribu-yente. Este tipo de pasivos hacen referencia a aquellas deudas que la empresa sabe que existen y que ha incurrido en ellas, pero cuyo valor real se calculará en una fecha posterior generalmente diciembre 31 de cada año.

Bajo esta perspectiva, el artículo 52 del decreto 2649 de 1993, define que “se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de

145Capítulo 6


pérdidas probables, así como para disminuir el valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables (…)” (el subra-yado es propio).

La provisión entonces debe hacerse al final de cada mes contra la cuenta de resultados respectiva por impuesto de renta. la pregunta que surge es ¿Cuál es la base para calcular la provisión por impuesto de renta?

de acuerdo con la práctica costumbrista, en muchos sistemas de información contable, la provisión mensual es calculada aplicando la tarifa vigente por im-puesto de renta a la utilidad contable antes de impuestos del respectivo mes. Es una posición válida, aunque puede distar bastante de lo que realmente pueda ser el valor del impuesto de renta.

Siendo más sensatos y rigurosos, debería elaborarse mensualmente, con base en la información de cada mes, una “mini” declaración de renta en virtud de la cual se pueda conocer de manera más aproximada el valor de la base gravable y con ella hacer un cálculo más acercado a la realidad de la provisión para im-puesto de renta.

Este procedimiento, aunque puede crear más complejidad al proceso contable, no genera mucha distorsión a la información de periodos intermedios y, por el contrario, garantiza la razonabilidad de la información financiera y contable du-rante todo el año. Por todo esto, es el procedimiento más recomendado, sobre todo después de hacer una lectura juiciosa del artículo 26 del decreto 2649 de 1993 que consagra que los estados financieros de periodos intermedios “(…) deben ser confiables y oportunos.

Al preparar estados financieros de períodos intermedios, aunque en aras de la oportunidad se apliquen métodos alternos, se deben observar los mismos prin-cipios que se utilizan para elaborar estados financieros al cierre del ejercicio” (el subrayado es propio).

Como quiera que fuere aplicada la provisión, el siguiente es el registro que se debe realizar cada mes dentro del comprobante de ajustes.


540405 impuesto de renta y complementarios XXX

261505 Provisión para impuesto de renta XXX


146


lo anterior guarda concordancia con lo planteado por el Consejo técnico de la Contaduría Pública, en su concepto CCtCP 241 de junio 8 de 1999, en el que establece que “los valores establecidos como provisiones para el pago de im-puestos se deben reflejar como gastos en el estado de resultados. A su vez, la provisión se debe presentar en el balance, dentro del grupo pasivos estimados y provisiones, hasta tanto se determine el valor real de la obligación”.

6.4. Contabilización del pasivo real por impuesto de rentaDe acuerdo con la norma de los pasivos estimados, generalmente al fin de año la cuenta de la respectiva provisión debe quedar en cero, porque en esta fecha se debe hacer el cálculo del pasivo real por impuesto de renta y, asimismo, se realiza la reclasificación a la cuenta de dicho pasivo real efectuando los ajustes necesarios contra la cuenta de resultados.

además de lo enunciado, es importante anotar que la provisión anual del im-puesto de renta debe determinarse técnicamente (cálculo de un pasivo real con base en una renta fiscal técnica y legalmente determinada), para que el pasivo pueda ser deducido del patrimonio fiscal. Este tema se trató en detalle en el capítulo de conciliaciones contables–fiscales.

El artículo 78 del mismo decreto 2649 de 1993 establece respecto de las deudas por impuestos que estas “representan obligaciones de transferir al Estado o a algunas de las entidades que lo conforman cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestación directa alguna. teniendo en cuenta lo establecido en otras disposiciones, se deben registrar por separado cada uno de ellos, determi-nados de conformidad con las normas legales que los rigen.

El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razo-nablemente estimados para el período actual, años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones paga-dos por los correspondientes períodos. Para su determinación se deben consi-derar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijación de este tributo (…)”.

de acuerdo con lo anterior, el asiento que debe hacerse una vez se conozca el impuesto de renta real es:


540405 Gasto impuesto de renta y complementarios XXX XXX

261505 Provisión para impuesto de renta XXX

240405 impuesto de renta por pagar XXX

147Capítulo 6


Como puede observarse en el registro anterior, lo que se hace es cancelar el pasivo estimado haciéndole un débito y acreditando el pasivo por impuesto de renta en una cantidad igual al valor real del impuesto por el año gravable. Cualquier diferencia que surja será imputada como mayor valor o menor va-lor de la cuenta de resultados “gasto impuesto de renta y complementarios”, y por ello en el registro aparece con movimiento débito o crédito, según corresponda.

Sin embargo, hay que tener en consideración otras partidas que hacen parte de la liquidación privada del impuesto de renta, algunas de las cuales fueron enun-ciadas en la última norma transcrita. Para una mejor comprensión de lo que se habla, se detalla a continuación el esquema básico de dicha liquidación para un año gravable n:

impuesto básico de renta XXX

- descuentos tributarios (XXX)

= impuesto neto de renta XXX

+ impuesto de ganancias ocasionales XXX

= imPuesto a CarGo XXX

- anticipo de impuesto de renta para el año n (liquidado y pagado en el año n-1) (XXX)

- retenciones que le practicaron al contribuyente durante el año n (XXX)

+ anticipo de impuesto de renta para el año n+1 XXX

= VaLor Que se debe PaGar Por imPuesto de renta XXX

de acuerdo con esta estructura, se desarrollan a continuación los tres registros para la contabilización del impuesto de renta al final del año, una vez determi-nado el valor real del mismo. Estos registros son utilizados cada uno en sistemas de información contable diferentes y por ello se harán comentarios particulares sobre cada uno de ellos respecto a su pertinencia.

Para darle más claridad al ejercicio que se realizará, se propone un ejemplo numérico.

Suponga que una empresa ha provisionado durante el año n $800 para impues-to de renta.

al efectuar la liquidación privada del impuesto, determinado técnicamente, se obtiene la siguiente información:


148


impuesto de renta 1.000

- anticipo de impuesto de renta para el año n (liquidado y pagado en el año n-1) (300)

- retenciones que le practicaron al contribuyente durante el año n (200)

+ anticipo de impuesto de renta para el año n+1 400

= VaLor Que se debe PaGar Por imPuesto de renta 900

además de estos datos, se conoce que las diferencias temporales determinadas en la respectiva conciliación originaron un impuesto diferido débito de $80 y un impuesto diferido crédito de $50.

En este orden de ideas, y haciendo alusión a lo estudiado en el capítulo anterior, el importe por impuesto de renta y complementarios del año n es:

impuesto de renta 1.000+ impuesto diferido crédito 50- impuesto diferido débito (80)

= total gasto impuesto de renta 970

De los $970 y como se mencionó anteriormente se han provisionado durante el año $800, luego el ajuste que debe hacerse en diciembre 31 a la cuenta del gasto, debe ser por valor de $170.

Partiendo de estos supuestos y análisis, los registros que se harían en los tres escenarios diferentes serían:

escenario 1: El primer registro que hacen unas organizaciones es saldar algunas de las cuen-tas involucradas en la liquidación privada como el anticipo liquidado en el año anterior y las retenciones y autorretenciones practicadas durante el año, deján-dolas con un saldo cero. El pasivo por impuesto de renta queda entonces por el valor neto que se debe pagar a la administración tributaria.

las únicas cuentas que permanecen con el valor real calculado son las que registran los impuestos diferidos débito o crédito y la del anticipo para el año siguiente.


261505 Provisión para impuesto de renta 800

540405 Gasto impuesto de renta y complementarios 170

135515 retenciones que le practicaron y autorretenciones 200

Continua

149Capítulo 6


135505 anticipo impuesto de renta año n 300

135505 anticipo impuesto de renta año n+1 400

171076 impuesto diferido débito 80

272595 impuesto diferido crédito 50

240405 impuesto de renta por pagar 900

En el año siguiente, cuando se hace la declaración y pago del impuesto de renta, el registro que realizan estas organizaciones es:



1110XX bancos 900

Puede ser que el pago pueda hacerse en dos cuotas, en cuyo caso el valor que se debe pagar por impuesto será dividido en dos cuotas iguales y efectuando el mismo registro anterior en cada pago.

ahora bien, el registro principal en diciembre 31 no se considera apropiado por las siguientes razones:• En primer lugar, se está reconociendo una cuenta por cobrar, originada en el

anticipo para el año siguiente, de la cual no ha surgido el derecho por cuanto no se ha efectuado ni la declaración del impuesto ni mucho menos el pago.

El artículo 62 del decreto 2649 de 1993 define que las cuentas por cobrar “representan derechos que se deben reclamar en efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito (…)”. ahondando más en este aspecto, y a la luz del principio de realización, sólo se pueden reconocer contablemente los hechos económicos realizados (art. 12 d.r. 2649/1993) y, este hecho no se ha realizado en diciembre 31.

En concordancia con esto, el artículo 47 de este mismo decreto señala que sólo se deben reconocer e incorporar formalmente a la contabilidad los hechos económicos realizados.

• En un segundo momento, se está haciendo un cruce de cuentas que, en una consideración personal, sólo es conveniente hacer en el momento en que se cumple con el deber formal de declarar: cuenta por pagar por impuesto menos cuentas por cobrar por anticipo y por retenciones.

escenario 2:El segundo registro efectuado en otras empresas es muy similar al anterior a excepción de registrar como cuenta por cobrar en diciembre 31 el anticipo de

Continuación


150


impuesto de renta para el año siguiente. la cifra que queda como pasivo por este impuesto equivale al valor total a pagar menos el anticipo para el año si-guiente. El gasto sigue siendo el mismo:









En el año siguiente, cuando se hace la declaración y pago del impuesto de renta, el registro que realizan estas empresas es el siguiente (si el pago hace en una sola cuota).




1110XX bancos 900

Haciendo referencia a lo expuesto en los comentarios del registro anterior, no se considera prudente realizar el asiento en estas condiciones.

escenario 3:Finalmente, el registro efectuado por otros colegas en diciembre 31, consiste en no afectar ninguna de las cuentas de anticipo y retenciones.






240405 impuesto de renta por pagar 1.000

lo registrado como pasivo por impuesto de renta, corresponderá al valor del impuesto a cargo detallado en el esquema de liquidación privada.

151Capítulo 6


Con respecto a este asiento contable, se resalta que es el más recomendado porque el reconocimiento de los diferentes hechos económicos (cruces de cuen-tas y reconocimiento de cuentas por cobrar por anticipos y retenciones) debe hacerse en el momento preciso en que se realizan. Es de anotar que el registro no afecta el valor del patrimonio líquido fiscal.

En el año siguiente, cuando se hace la declaración y pago del impuesto de ren-ta, el registro que debe hacerse es el siguiente (si el pago se hace en una sola cuota):


240405 impuesto de renta por pagar 1.000




1110XX bancos 900

Si el pago se hace en dos cuotas, los registros respectivos en cada pago serían:

• Declaración y primer pago:






1110XX bancos 450

• Segundo pago:



1110XX bancos 450

Conclusiones

• Si bien es cierto la provisión para impuestos no se considera un gasto pro-piamente dicho, sino una apropiación contable que afecta el estado de re-sultados, la misma debe ser adecuadamente cuantificada por su incidencia


152


en la utilidad contable distribuible a accionistas y en la situación financiera de las organizaciones.

• El impuesto de renta hace parte de los pasivos estimados, pues constituye un pasivo para las empresas pero su valor exacto se determina al final del periodo gravable con la declaración de renta. En este sentido, debe ser tratado contablemente como tal y por tanto, amerita al final de cada mes el reconocimiento de una provisión que será cancelada en diciembre 31 contra el pasivo real en favor de la administración tributaria.

• Se sugiere calcular el valor de la provisión mensual para impuesto de renta sobre una base depurada conforme a la realidad del tributo, al amparo del precepto de garantizar información razonable, aún en periodos inter-medios, y que sea útil y pertinente para el proceso de toma de decisiones empresariales.

• No se considera prudente efectuar cruces de cuentas por concepto de im-puesto de renta, anticipos y retenciones en diciembre 31 de cada año, ya que en esta fecha no se ha configurado el derecho para las empresas de reconocer cuentas por cobrar al Estado por concepto de anticipos de im-puestos. las mismas se originan como tal al momento de la declaración y pago del impuesto sobre la renta y complementarios.

153Capítulo 7

Contabilización del impuesto a las ventas –iVa–

Capítulo 7

Contabilización del impuesto a las ventas –IVA–

“El IVA es un impuesto de “trascendental importancia en el campo de las finanzas públicas, de ahí la nece-sidad de comprender a cabalidad el sentido y alcance de los diferentes conceptos y términos”.

Rubén Vasco Martínez


154


155Capítulo 7


7.1. IntroducciónHasta ahora se han estudiado muchos aspectos relacionados con el impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales, incluyendo su con-tabilización, por ser el que más aspectos fiscales y contables involucra como se ha podido observar en los capítulos anteriores.

Sin embargo, dentro de la estructura jurídica y tributaria de Colombia, existen otros impuestos que afectan la situación financiera de las organizaciones y que por lo tanto exigen un reconocimiento y revelación contable adecuados. uno de estos impuestos es el iVa.

En este sentido, en el presente capítulo se hará un análisis sobre los procesos de contabilización de este gravamen.

antes de proseguir, y para comprender la naturaleza y origen de los impuestos, es conveniente recordar los tres criterios bajo los cuales las haciendas públicas han creado impuestos durante el trasegar histórico de la tributación. Ellos son:• La percepción de rentas que da origen al impuesto de renta• La posesión de riqueza (patrimonio) que da origen a impuestos como el de

patrimonio, predial unificado, vehículos, etc.• El consumo de bienes y servicios que da origen a los impuestos al consumo

y al actual impuesto sobre las ventas.

7.2. Marco teóricoEs un impuesto real, que como tal no tiene en cuenta las circunstancias eco-nómicas personales de los consumidores. Por el contrario, grava cosas, para el efecto, el consumo de bienes y servicios.

también es un impuesto indirecto, por cuanto se puede trasladar durante toda la cadena de producción–distribución, hasta que llega al consumidor final, quien realmente soporta el pago del gravamen.

El impuesto es de causación instantánea, lo que se convierte en otras de las características del mismo. Significa que cada vez que ocurre el hecho generador, debe ser cobrado (generado) y causado el impuesto.

El antecedente más remoto que se tiene del impuesto, es la “alcabala” española, hacia 1642, el cual también fue cobrado en Colombia en la época de la colonia. Posteriormente aparece como impuesto sobre el volumen de ventas y fue intro-ducido por Colombia hacia el año 1965, inicialmente como volumen de ventas.


156


La figura siguiente permite observar la estructura básica y evolución del impues-to a las ventas:







imPuestoa Las Ventas







Multifásicoo plurifásico

Monofásico







Volumende ventas







Valoragregado (iVa)

Figura 7.1. Estructura y evolución del impuesto a las ventas.

Como puede verse, el impuesto puede ser monofásico cuando sólo grava una de las fases de la cadena producción-distribución (En Colombia el impuesto de este tipo existe en la etapa del productor), o plurifásico cuando grava todas las fases de la cadena, caso en el cual cada uno de los que intervienen en los di-ferentes procesos se convierte en responsable (recaudador) del impuesto para el Estado.

El surgimiento del impuesto a las ventas como tal, tipo plurifásico, se da bajo la modalidad de impuesto sobre volumen de ventas, lo que no permitía registrar impuestos descontables y por el contrario, generaba los efectos amplificación y cascada, en virtud de los cuales el estado recaudaba menor valor del impuesto pagado por los diferentes compradores y se cobraba impuesto sobre impuesto respectivamente.

Con el paso del tiempo, el tributo evoluciona hacia la modalidad de valor agre-gado, existente aún en la actualidad, es decir, que sólo grava el valor que se añade a un bien o servicio en cada etapa de la cadena mencionada, hasta que el bien es entregado al consumidor final. De ahí su nombre impuesto al valor agregado –iVa– o Vat en inglés (value added tax).

El antecedente histórico de esta última modalidad se remonta al año 1954 en Francia. Colombia lo introduce mediante la expedición del decreto 3541 de di-ciembre de 1983.

157Capítulo 7


El IVA opera bajo el principio del crédito, lo que significa que lo recaudado por el estado es igual al valor del impuesto generado (en las ventas) disminuido con el impuesto pagado en las compras (descontable).

El hecho generador de iVa lo constituye, en términos generales, la venta de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes y la operación de juegos de suerte y azar (art. 420 E.t.). Lo anterior significa que la venta de bienes inmuebles y la venta de intangibles no generan iVa.

Hay un punto interesante con respecto a lo que la norma fiscal considera venta para efectos del iVa, la cual amplía el concepto de la norma comercial. de esta manera, venta para efectos del gravamen es:• Transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales

muebles.• Los retiros de bienes corporales muebles para uso del responsable o para

formar parte de su activo fijo.• La incorporación de bienes corporales muebles gravados a inmuebles o a

servicios no gravados.• La transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no

gravados.

Haciendo una anotación respecto al hecho de considerar las importaciones de bienes corporales muebles como gravadas mientras que las exportaciones son exentas, obedece al principio de destino adoptado por la organización Mundial del Comercio y cuyo propósito es evitar que los países pierdan competitividad en los mercados internacionales por efectos del tributo. así entonces, los bienes se gravan en el país de destino.

Ahora bien, la norma fiscal también hace una clasificación de los bienes y servi-cios frente al iVa, la cual se puede observar inmediatamente.

Figura 7.2. Clasificación de los bienes y servicios frente al IVA.

• Gravados• Excluidos• Exentos







bienes corporalesMuebles

Servicios


158


De acuerdo con esta clasificación, se colige entonces que los ingresos recibidos por un responsable de iVa en la venta de bienes y/o servicios pueden ser gra-vados, excluidos o exentos.

un bien o servicio es gravado cuando al venderlo debe someterse a alguna de las tarifas existentes de iVa. Es excluido, cuando no causa el impuesto y es exen-to cuando causa el impuesto a una tarifa del 0%.

la siguiente tabla, permite comprender mejor lo expuesto frente a los últimos tipos de bienes y servicios.

bienes o servicios excluidos bienes o servicios exentos

no tienen tarifa tienen tarifa del 0%

Si una persona natural o jurídica vende única-mente este tipo de bienes o servicios, no se hace responsable de iVa y por tanto no tiene que cumplir con ninguna de las obligaciones inherentes a tal calidad.

Si una persona natural o jurídica produce y ven-de únicamente este tipo de bienes, se hace res-ponsable de iVa y por tanto tiene que cumplir con las obligaciones inherentes a tal calidad.

El iVa que la empresa paga en la adquisición de bienes y servicios debe contabilizarlo como mayor valor del costo o del gasto.

El iVa que el responsable paga en la adquisición de bienes y servicios puede ser tratado y conta-bilizado como descontable. dada esta situación y teniendo en cuenta que el iVa generado es cero, siempre obtienen saldos en favor en sus declaraciones de iVa, los cuales son suscepti-bles de ser solicitados a la dian en devolución y/o en compensación.

Tabla 7.1. Principales diferencias entre los bienes o servicios excluidos y los bienes o servicios exentos.

Es importante resaltar que la condición y beneficio de bien exento es únicamen-te para el productor del mismo. El beneficio no se extiende a los comercializado-res de este tipo de bienes, para quienes los mismos se convierten en excluidos.La clasificación de un bien o servicio dentro de uno de los tres tipos analizados, está contenida en la norma tributaria. Ésta, de manera taxativa, define aquellos bienes y servicios excluidos, exentos (sólo para el productor) y gravados con tarifas diferenciales. los bienes y servicios no ubicados en estos grupos, se en-tienden gravados con la tarifa general del impuesto.

Por disposición del artículo 479 del Estatuto tributario, todos los bienes que se exporten tienen la calidad de exentos, inclusive aquellos que de venderse den-tro del territorio colombiano serían gravados o excluidos del impuesto.

ahora bien, es importante anotar que la administración tributaria ha concebido mediante el concepto unificado de IVA 001 de julio de 2003 otro tipo de ingre-

159Capítulo 7


sos que denominó como no gravados, los cuales tampoco causan el impuesto, y se supone se perciben de manera no habitual. En efecto, las empresas reciben en ocasiones algunos ingresos que no era posible clasificarlos dentro de los grupos ya analizados, tales como utilidad en venta de activos fijos, dividendos o participaciones, ingresos por recuperaciones de costos o gastos, etc.

Había dos opciones para tratar este tipo de ingresos en el iVa. la primera con-sistía en no declararlos y hacer la respectiva conciliación contable–fiscal, regis-trando las diferencias en cuentas de orden, cosa que pocas empresas hacían, y la segunda era declararlos dentro del renglón de ingresos por operaciones excluidas para evitar precisamente la primera situación y hacer más bien que los ingresos de las declaraciones de iVa coincidieran o se acercaran a los de la declaración de renta.

Sin embargo, esta última opción tampoco encajaba dentro del espíritu de la norma y máxime si se tiene en cuenta que los ingresos excluidos están señala-dos de manera expresa en la norma fiscal como ya se había anotado.

de ahí que con la expedición del concepto mencionado se haya creado este nuevo tipo de ingresos para efectos de la declaración de iVa, los cuales no ha-cen parte de los cálculos para la proporcionalidad del iVa descontable.

7.3. Impuestos descontablesYa se había mencionado que el IVA opera bajo el principio del crédito. Bajo esta perspectiva, el cálculo y contabilización del iVa generado es relativamente sen-cillo, pues basta con aplicar la tarifa que corresponda a las ventas de bienes o servicios gravados.

Sin embargo, el cálculo y contabilización del iVa descontable se torna más com-plejo porque debe cumplir con unos requisitos básicos, dentro de los que se cuentan el estar debidamente soportados, ser solicitados dentro de la oportu-nidad legal, tener relación de causalidad con la actividad gravada y estar origi-nados en operaciones que constituyan costo o gasto en la declaración de renta, ser sometido a proporcionalidad (si aplica) y que se le hayan aplicado limitantes si es del caso, entre otros. Ello sugiere que no todos los iVa que se pagan en la adquisición de bienes y servicios pueden ser tratados como descontables en la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

a continuación se ampliarán estos y otros requisitos por considerar que son im-portantes en la liquidación del valor que se debe pagar por iVa y que por tanto inciden en la contabilización del mismo.


160


1. una de las limitantes tienen que ver con el hecho de que el impuesto des-contable procede hasta la concurrencia del generado (arts. 485 y 498 E.t.).

2. Sólo otorgan derecho a iVa descontable las operaciones que resulten computables como costo o gasto en la declaración de renta (art. 488 E.t.), ello significa que deben guardar relación de causalidad con la actividad gravada.

3. El punto anterior guarda concordancia con la norma que señala que el iVa pagado en la adquisición de activos fijos, constituye mayor valor de los mismos (art. 491 E.t.).

4. aunque ya se había mencionado, en las operaciones exentas sólo tienen derecho a solicitar impuestos descontables los productores60 de los bienes exentos y los exportadores (art. 489 E.t.).

5. los impuestos descontables imputados a operaciones (ventas) excluidas no otorgan derecho a descuento en la declaración de iVa y por el contrario, constituyen mayor valor del costo o gasto respectivo.

6. la proporcionalidad de los impuestos descontables, de acuerdo con el ar-tículo 490 del Estatuto tributario, hace referencia a que “cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere po-sible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente” (el subrayado es propio).

Es importante hacer una anotación respecto a esta norma de la pro-porcionalidad y consiste en que no siempre que un responsable tiene dentro de su estructura de ventas, bienes excluidos, debe hacer dicha proporcionalidad.

la norma es clara en establecer que ésta aplica cuando los impuestos descontables se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exclui-das y exentas, y no es posible establecer en qué proporción se destinan a cada una. En este sentido, se puede afirmar entonces que los impuestos descontables que se someten a proporcionalidad son los originados en los gastos comunes. de acuerdo con Cabrera rayo61, “el iVa de costos y gastos comunes a operaciones excluidas, gravadas y/o exentas que no sea posible

60. El artículo 440 del Estatuto tributario, señala que “se considera productor, quien agrega uno o varios procesos a las materias primas o mercancías. Se considera productor de bien exento:• En relación con las carnes: el dueño de los respectivos bienes, que los sacrifique o los haga

sacrificar• En relación con la leche: el ganadero productor;• En relación con los huevos: el avicultor”.


161Capítulo 7


imputar de manera directa a algún tipo de operación en particular debe manejarse en una cuenta transitoria, cuyo saldo es imputado (asignado) al final del bimestre mediante la técnica de prorrateo, para establecer la parte que debe tomarse como impuesto descontable y la parte que debe tomar-se como mayor valor del gasto”.

Como se había mencionado con anterioridad, para efectos de calcular la proporcionalidad de los impuestos descontables no se tienen en cuenta los ingresos no gravados, que son diferentes de los excluidos y los exentos como también se había indicado.

7. “En ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como des-cuento (en la declaración de iVa), podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta” (art. 493 E.t.).

8. El iVa pagado en las adquisiciones efectuadas a proveedores no inscritos, proveedores ficticios o proveedores insolventes, no procede como descon-table (arts. 494 y 495 E.t.)

9. Con respecto a la oportunidad para solicitar los impuestos descontables, la norma del artículo 496 del Estatuto tributario, establece que “las deduccio-nes e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bi-mestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del perío-do en el cual se haya efectuado su contabilización” (el subrayado es propio).

Finalmente, y como podrá colegirse de estos apuntes, puede afirmarse que las empresas pagan dos tipos de iVa en la adquisición de bienes y servicios. uno que podría denominarse como iVa descontable directo, el cual en términos ge-nerales procede en su totalidad en la declaración de iVa. Corresponde a aquel iVa pagado por ejemplo a una tarifa del 16% en la compra de mercancías para la venta. Salvo contadas excepciones, la mercancía es vendida por el mismo responsable a tarifa del 16% y por ello es un iVa descontable que procede de manera directa. igual sucede con las tarifas diferenciales.

de otro lado, está el iVa descontable originado en gastos comunes, el cual hay que someter a análisis para determinar qué proporción del iVa pagado procede como descontable en la declaración y que proporción hay que llevar al gasto; so-bre todo si el responsable genera varios tipos de ingreso (exentos, excluidos, gra-vados 10%, gravados 16%, etc.) como se mencionó en las líneas precedentes.

7.4. Contabilización del IVAHabiendo analizado los aspectos básicos del impuesto a las ventas, se pasa aho-ra a estudiar la contabilización que debería hacerse en los diferentes escenarios que plantea el impuesto.


162


Previo a ello, es importante detenerse un momento en el artículo 15 del de-creto 2650 de 1993 (PuC para comerciantes), que asigna la cuenta 2408 al iVa, para comprender desde la norma contable el proceso de registro de dicho impuesto.

de acuerdo con las descripciones y dinámicas, esta cuenta “registra tanto el valor recaudado o causado como el valor pagado o causado, en la adquisición o venta de bienes producidos, importados y comercializados, así como de los servi-cios prestados y/o recibidos, gravados de acuerdo con las normas fiscales vigentes, los cuales pueden generar un saldo a favor o a cargo del ente económico, producto de las diferentes transacciones ya que se trata de una cuenta corriente.

DINÁMICACréditosa) Por el valor del impuesto causado o generado por la venta de bienes o servi-

cios gravados.b) Por el valor del impuesto correspondiente a los bienes y servicios gravados,

por la devolución en las compras o servicios a proveedores o contratistas.c) Por el impuesto sobre las ventas de las financiaciones causadas, así como del

recaudo por intereses de mora.d) Por el valor del traslado a la subcuenta 135520 -sobrantes en liquidación

privada de impuestos-, de los saldos a favor cuando se solicita devolución.

débitosa) Por el valor del impuesto facturado al ente económico en la adquisición de

bienes y servicios.b) Por el valor del impuesto correspondiente a los bienes y servicios gravados en

las devoluciones y anulaciones en ventas.c) Por el pago del saldo a cargo que resulte en los respectivos bimestres.d) Por la aplicación de las retenciones que le hayan sido practicadas, en la ena-

jenación de bienes y servicios gravados, de acuerdo con la declaración del bimestre respectivo.

e) Por el valor del porcentaje calculado sobre las compras o la adquisición de servicios gravados que deban ser asumidos por el ente económico, siempre y cuando la operación se realice con personas pertenecientes al régimen simpli-ficado, con abono a la cuenta 2367 –impuesto a las ventas retenido–”.

7.4.1. impuestos generados

no cabe duda que el iVa generado, el que resulta de aplicar la tarifa del impues-to que corresponda, a las ventas de bienes gravados o prestación de servicios gravados, se registra como un crédito a la cuenta 2408.

163Capítulo 7


Ejemplo: una empresa ha efectuado ventas gravadas con el 16% por $100.000.000 a un plazo de 60 días. El registro a realizar es:


130505 Cuentas por cobrar clientes 116.000.000

4135XX Ventas gravadas con el 16% 100.000.000

2408XX iVa generado 16.000.000

ahora bien, en atención al artículo 421 del Estatuto tributario que amplía el con-cepto de venta para efectos del iVa a la transferencia de dominio a título gratui-to u oneroso, al retiro de bienes del inventario para ser usados por el responsa-ble o para formar parte de su activo fijo, a la incorporación de bienes corporales muebles gravados a inmuebles o a servicios no gravados y a la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, se propone el siguiente ejemplo para visualizar la contabilización del impuesto que se debe generar, recordando que el mismo debe calcularse sobre el valor comercial de los bienes retirados del inventario para alguna de las anteriores situaciones.

Suponga que en el bimestre 1 del año n, una empresa adquiere 10.000 unidades del producto ‘X’ (elementos de aseo) a $1.000 cada una.

El registro que se hace en el momento de la compra es:


1435XX inventario de mercancías gravadas 10.000.000

2408XX iVa descontable 1.600.000

1110XX bancos 11.600.000

En el bimestre 3 del mismo año n, retira 100 unidades del inventario para ser donadas a una fundación. El precio de venta unitario es de $1.200. El registro que debe hacerse es:


539525 Gasto donaciones 119.200

1435XX inventario de mercancías gravadas 100.000

2408XX iVa generado 19.200

nótese que los inventarios se descargan por el valor del costo (100 unidades a $1.000 cada una), mientras que el IVA se genera sobre el precio de venta (100


164


unidades x $1.200 x 16%), puesto que corresponde al valor de mercado de los bienes, es decir, el valor que tendrían productos de idéntica naturaleza y que se encuentran en las mismas condiciones de los donados.

igual tratamiento se daría si fuesen retiros para muestras sin valor comercial o para uso del responsable, o para formar parte de su activo fijo, etc. Cambia la cuenta inicial dependiendo de cada situación.

7.4.2. impuestos descontables

Para el registro contable del iVa descontable como débito a la cuenta 2408, deben tenerse en cuenta algunas o todas las consideraciones expuestas en el aparte de impuestos descontables. Por ello se plantearan los diversos escenarios que podrían presentarse, efectuando el registro contable en cada uno de ellos:

escenario 1: los impuestos descontables son procedentes hasta la concurrencia de los ge-nerados.

Ejemplo. Una empresa cancela servicio de celular (gravado 20%) por $1.000.000 para imputarlo a unas ventas gravadas del 16%. El impuesto que se paga por el servicio es de $200.000, que en teoría, se convertiría en el impuesto desconta-ble. Sin embargo, como la tarifa del impuesto generado es inferior en 4 puntos porcentuales, lo que realmente puede solicitarse en la declaración de iVa como descontable por el servicio de celular es hasta el 16%, es decir $160.000; la dife-rencia debe ser llevada como mayor valor del gasto: $40.000.

El registro que se debe efectuar en la fecha de adquisición del servicio de celular es.


513535 Gasto servicio celular 1.000.000

2408XX iVa descontable –transitorio gastos comunes– 200.000

1110XX bancos 1.200.000

Posteriormente, cuando se elabore la declaración de iVa y se haya liquidado el impuesto, habrá necesidad de reclasificar parte del IVA descontable para el gasto ($40.000), así:


511570 Gasto iVa descontable 40.000

2408XX iVa descontable 40.000

165Capítulo 7


ahora bien, puede ser también que en el momento de adquirir el servicio, se haga la reclasificación inmediata a cuenta de resultados de la parte del IVA pa-gado que deba imputarse al gasto. Esta opción es muy utilizada, si la totalidad de ventas de una empresa se grava con una única tarifa del iVa (del 16% para nuestro ejemplo). El registro entonces al adquirir el servicio, seria:


513535 Gasto servicio celular 1.000.000

2408XX iVa descontable 160.000

511570 Gasto iVa descontable* 40.000

1110XX bancos 1.200.000

* Hay quienes lo manejan como mayor valor del costo o gasto respectivo, es decir, como débito a la cuenta del gasto por servicio de celular. No se recomienda esta práctica, toda vez que se infla cada uno de los gastos, imposibilitando los cruces de información y distorsionando el valor de los reportes efectuados por cada parte (vendedor y comprador) en los medios magnéticos.

escenario 2:La adquisición de activos fijos no otorga derecho a solicitar impuestos descon-tables. los mismos se convierten en mayor valor de dichos activos.

Ejemplo: una empresa adquiere un equipo para la planta de producción por $100.000.000 + IVA 16%.

El registro por realizar entonces sería:


1520XX Maquinaria y equipo 116.000.000

1110XX bancos 116.000.000

escenario 3:los impuestos descontables imputables a operaciones (ventas) exentas otorgan derecho a descuento en la declaración de iVa para el productor de bienes exen-tos o para exportadores.

Por el contrario, los impuestos descontables imputables a operaciones (ventas) excluidas constituyen mayor valor del respectivo costo o gasto. recuérdese que este tratamiento se extiende inclusive para aquellas empresas que comercializan bienes exentos y que no son las productoras de los mismos.

Ejemplo: una empresa a comercializa únicamente bienes excluidos y una em-presa b produce y vende únicamente bienes exentos (inclusive puede ser expor-


166


tadora). ambas adquieren papelería gravada para desarrollar sus operaciones por $1.000.000 por la que deben pagar un IVA de $160.000.

las transacciones que ejecutarían cada una de las empresas, serían:

empresa a (comercializadorade bienes excluidos)

empresa b (productora y vendedorade bienes exentos)

no puede contabilizar impuestos descontables, por tanto debe llevar el iVa pagado como ma-yor valor del gasto, así:

El iVa pagado en la adquisición de bienes y ser-vicios, puede ser tratado y contabilizado como descontable, así:

Código nombre cuenta débito Crédito Código nombre

cuenta débito Crédito

519530 GastoPapelería 1.000.000 519530 Gasto

Papelería 1.000.000

511570GastoiVadescontable

160.000 2408XX iVadescontable 160.000

1110XX bancos 1.160.000 1110XX bancos 1.160.000

Este comerciante, en ningún momento maneja la cuenta 2408

El productor y vendedor de bienes exentos (los exportadores también) maneja la cuenta 2408, pero siempre en el débito, donde registra todos los iVa que paga en la adquisición de bienes y servicios. En el crédito no va a tener ningún va-lor porque nunca va a generar iVa en las ventas al estar estas gravadas con tarifa del 0%. Suponiendo que la única operación que tuvo en el periodo fiscal con IVA descontable fue la de la compra de papelería, tendría en su cuenta 2408 la siguiente información:

2408 iVa por pagar

iVa descontable: iVa Generado: 160,000 0

160,000

saldo a favor

Estos saldos a favor, son susceptibles de ser so-licitados a la dian en devolución y/o compen-sación por parte de los responsables.

escenario 4:Cuando un mismo responsable tiene operaciones (ventas) gravadas, excluidas y exentas tiene que identificar aquellos IVA pagados en gastos comunes impu-

167Capítulo 7


tados indistintamente a cada una de dichas operaciones, con el propósito de determinar la proporción en que se deben destinar a cada una de ellas.

Este procedimiento tiene validez al recordar que lo imputado a operaciones excluidas no otorga derecho a descuento, sino que constituye mayor valor del costo o gasto. además es posible que haya que limitar algunos impuestos des-contables hasta la concurrencia del generado.

Ejemplo: una empresa ha incurrido en gastos comunes gravados con el 16% (papelería) durante el bimestre 3 del año n, por valor de $2.000.000.

En el mismo periodo, sus ingresos fueron:

tipo de ingresos Valor

Gravados con el 16% 5.000.000

Exentos 2.000.000

Excluidos 3.000.000

no gravados 500.000

total ingresos 10.500.000

El registro entonces que ha debido hacer el responsable durante el bimestre en la adquisición de bienes y servicios gravados con el 16%, que constituye gastos comunes es:


519530 Gasto papelería 2.000.000

2408XX iVa descontable transitorio 16% –gastos comunes– 320.000

1110XX bancos 2.320.000

ahora bien, se parte del supuesto que la papelería es un gasto común, cuya imputación directa a cada una de las operaciones de la empresa no es conocida. Por tanto la porción del iVa pagado procedente como descontable en la decla-ración debe calcularse con base en la proporción que representen los ingresos gravados y exentos sobre el total.

Esta proporción debe determinarse así:

tipo de ingresos Valor Proporción

Gravados con el 16% 5.000.000 50%

Exentos 2.000.000 20%

Excluidos 3.000.000 30%

total ingresos base de la proporcionalidad 10.000.000 100%


168


Como puede observarse los ingresos no gravados no hacen parte de estos cál-culos. asimismo, debe tenerse en cuenta que para calcular la proporción de cada tipo de ingresos sobre el total, se toma el valor neto de los mismos (valor bruto del periodo menos devoluciones).

ahora bien, el porcentaje que da derecho a descuento se obtiene de la suma-toria de los porcentajes que corresponden a operaciones gravadas y exentas, es decir, 70% (50% + 20%).

Este valor indica que del iVa pagado en gastos comunes, el 70% se imputa a operaciones gravadas y exentas y, por tanto, es descontable en la declara-ción. Este valor equivale a $224.000 ($320.000 x 70%). El 30% restante, es decir $96.000 ($320.000 x 30%), se imputa a operaciones excluidas y por tanto debe ser reclasificado al gasto.

En este sentido, el registro al cierre de bimestre sería:


2408XX iVa por pagar 224.000

511570 Gasto iVa descontable 96.000

2408XX iVa descontable transitorio 16% –gastos comunes– 320.000

escenario 5:La norma fiscal establece, respecto a la oportunidad para solicitar los IVA pa-gados como descontables, que dicha petición debe hacerse en la declaración del bimestre en la cual se hayan originado o en uno de los dos bimestres inme-diatamente siguientes. la misma disposición hace resaltar que la solicitud debe hacerse en el periodo en el que se haya efectuado su contabilización.

Ejemplo. una empresa hace una compra de mercancías gravadas con el 16% por valor de $10.000.000 en el bimestre 1 de año n. Por cuestiones de planeación tributaria, ha decidido solicitar el iVa pagado como descontable, en el bimestre 3 del mismo año n.

registro de la compra en el bimestre 1:


1435XX inventarios de mercancías gravadas 16% 10.000.000

135530 CxC impuestos descontables 1.600.000

220505 Proveedores 11.600.000

169Capítulo 7


Registro de reclasificación en el bimestre 3, de tal manera que el impuesto des-contable quede contabilizado como tal, en el periodo en el cual se solicita:


2408XX iVa descontable 1.600.000

135530 CxC impuestos descontables 1.600.000

escenario 6: El sexto escenario podría ser una combinación de los anteriores, lo que sin duda crea cierto grado de complejidad para el cálculo de los impuestos descontables y por tanto para la liquidación y contabilización del iVa.

Ejemplo. una empresa presenta la siguiente información por el bimestre 2 del año n, con la cual se debe determinar el valor por pagar o el saldo a favor de iVa.

Ventas: Vr. base Vr. iVa Generado

Ventas gravadas 10% 1.000.000 100.000

Ventas gravadas 16% 4.000.000 640.000

Ventas exentas (Exportaciones) 3.000.000 0

Ventas excluidas 2.000.000 0

Compras y gastos: Vr. baseVr. iVa

descontable/transitorio

Compras gravadas 10% 800.000 80.000

Compras gravadas 16% 3.000.000 480.000

Gastos comunes gravados 10% 200.000 20.000

Gastos comunes gravados 16% 1.000.000 160.000

Gastos comunes gravados 20% 100.000 20.000

nota: las exportaciones corresponden a bienes que de venderse en Colombia, se gravarían con el 16% de iVa.

El iVa descontable es el más complejo de determinar, como se ha podido anali-zar en este aparte. Por tanto se empezará solucionando el ejercicio, haciendo un análisis de estos impuestos descontables.

diversos tipos de iVa descontable:• IVA descontable del 10% directo, originado en compras: $80.000.


170


• IVA descontable del 16% directo, originado en compras: $480.000.• IVA descontable del 10%, originado en gastos comunes: $20.000. Hay que

someterlo a proporcionalidad, así:

Ventas Valor Proporción

Ventas Gravadas 10% 1.000.000 10%

Ventas Gravadas 16% 4.000.000 40%

Ventas Exentas (Exportaciones) 3.000.000 30%

Ventas Excluidas 2.000.000 20%

total ingresos 10.000.000 100%

la imputación del iVa a una y otra operación para establecer el valor real que se descontará en la declaración y la porción que se debe llevar al gasto, se calcula así.

* Valor iVa transitorio 10% 20.000

imputado a:imputación

del iVadescontable

Limitante de la tarifa / se puede descontar hasta el:

Vr. realdel iVa

descontable

Vr. que constituye

gasto

Ventas gravadas 10% 10% 2.000 10% 2.000 0

Ventas gravadas 16% 40% 8.000 16% 8.000 0

Ventas exentas (Exportaciones) 30% 6.000 16% 6.000 0

Ventas excluidas 20% 4.000 0 0 4.000

total ingresos 100% 20.000 16.000 4.000

En este caso, no hubo necesidad de limitar la tarifa del iVa descontable por cuanto las tarifas a las que se generaron las ventas eran superiores.

la porción del iVa que se imputa a ventas excluidas debe llevarse como mayor valor del gasto. • IVA descontable del 16% originado en gastos comunes: $160.000. la imputación del iVa a una y otra operación, para establecer el valor real

que se debe descontar en la declaración, y la porción que ha de llevarse al gasto, se calcula así:

171Capítulo 7




del iVadescontable


Vr. realdel iVa

descontable

Vr. que constituye

gasto

Ventas gravadas 10% 10% 16.000 10% 10.000 6.000

Ventas gravadas 16% 40% 64.000 16% 64.000 0

Ventas exentas (Exportaciones) 30% 48.000 16% 48.000 0


total ingresos 100% 160.000 122.000 38.000

Para esta operación, debió limitarse el iVa descontable imputado a las ventas gravadas con el 10%. El iVa pagado fue a una tarifa del 16% superior en 6 pun-tos a la que se está generando en la venta, por lo tanto, estos 6 puntos que equivalen a $6.000 deben llevarse como mayor valor del gasto.

la operación que debe hacerse para determinar el valor a descontar realmente es tomar el valor del iVa que se imputó a las ventas del 10%, dividirlo por 0,16 (ta-rifa que se pagó) y multiplican por 0,10 (tarifa a la que se generó) ($16.000/0,16) x 0,10. Esta operación equivale a la siguiente regla de tres simple:

$16.000 -- 16% X -- 10%

• IVA descontable del 20%, originado en gastos comunes: $18.000. la imputación del iVa a una y otra operación para establecer el valor real

que se debe descontar en la declaración y la porción que se debe llevar al gasto, se calcula así:



del iVadescontable


Vr. realdel iVa

descontable

Vr. que constituye

gasto

Ventas gravadas 10% 10% 1.800 10% 900 900

Ventas gravadas 16% 40% 7.200 16% 5.760 1.440

Ventas exentas (Exportaciones) 30% 5.400 16% 4.320 1.080


total ingresos 100% 18.000 10.980 7.020


172


En esta operación también debe limitarse el iVa pagado al 20% a cada una de las tarifas a las que se generó la venta. inclusive se debe limitar la tarifa al valor que se destina a las exportaciones por cuanto las ventas, de hacerse en Colom-bia, generarían un impuesto a tarifa del 16%.

Es de aclarar que si las exportaciones correspondieran a bienes que de venderse dentro del país fueran excluidos, no se debe aplicar la limitante a la tarifa. igual sucede si la imputación de este tipo de gastos se hace a la venta de bienes exen-tos de que trata el artículo 477 E.t.

ahora bien, para efectos de los registros contables que deben efectuarse, se cambiará la metodología de registro utilizada hasta ahora por cuentas “t” para visualizar mejor el efecto de dichas contabilizaciones:

iVa iVa iVa descontable generado 10% generado 16% compras 10%

100.000 640.000 80.000

iVa descontable iVa descontable iVa transitorio gastos compras 16% gastos comunes comunes 10%

480.000 20.000 (1) 16.000 20.000 (1) (2) 122.000 0 0 (3) 10.980

148.980

iVa transitorio gastos iVa transitorio gastos Gasto iVa comunes 16% comunes 20% descontable

160.000 18.000 160.000 (2) 18.000 (3) (1) 4.000

0 0 0 0 (2) 38.000

(3) 7.020

así entonces, se tiene que el valor del iVa descontable es:

iVa descontable 10% 80.000

iVa descontable 16% 480.000

iVa descontable en gastos comunes 148.980

total impuestos descontables 708.980

173Capítulo 7


Y el valor del IVA generado es:

iVa generado 10% 100.000

iVa generado 16% 640.000

total impuestos generados 740.000

Por lo tanto, el valor por pagar es:

impuestos generados 740.000

- impuestos descontables 709.000

Valor a pagar por iVa 31.000

7.5. Saldos a favor de IVAlos saldos a favor en la declaración bimestral de iVa pueden originarse básica-mente por tres razones:• Porque los impuestos descontables exceden a los impuestos generados. • Porque durante el bimestre le practicaron muchas retenciones de IVA

al responsable y las mismas superan el valor que se debe pagar por el impuesto.

• Porque el responsable es un productor de bienes exentos o un exportador.

desde este punto de vista, debe tenerse en cuenta lo preceptuado por los artí-culos 815 y 850 del Estatuto tributario, que señala que la solicitud de compen-sación o devolución de los saldos a favor en iVa procede únicamente si el res-ponsable es exportador, productor de bienes exentos, o si dichos saldos a favor se originaron en retenciones de iVa que le practicaron al responsable.

Esto quiere decir que si el saldo a favor fue originado simplemente por exceso de los impuestos descontables sobre los generados y el responsable no es pro-ductor de bienes exentos ni exportador, dicha suma debe ser imputada en la declaración de iVa inmediatamente siguiente, so pena de perderlo.

ahora bien, cuando el saldo a favor es susceptible de ser solicitado en devolu-ción y/o en compensación, habrá que hacer una reclasificación del mismo hacia el grupo de cuentas por cobrar, así:


135530 CxC impuestos descontables XXX

2408XX iVa por pagar XXX


174


7.6. Estructura del plan de cuentas para efectos de la contabilización del IVASon varias las cuentas que pueden estar involucradas en los registros contables del impuesto a las ventas. Entre ellas se incluyen cuentas del activo como las 135517 del plan de cuentas, para registrar las retenciones por iVa que les prac-tican a los responsables, y la 135530, para la reclasificación de los saldos a favor. En los pasivos, la cuenta 2367 está asignada para las retenciones en la fuente a título de iVa que practica o asume el responsable a sus proveedores.

Sin embargo, las cuentas respectivas a compras, ventas, impuestos descontables e impuestos generados deben estar adecuadamente estructuradas y discrimina-das de acuerdo con las diferentes operaciones que realice la empresa y con las tarifas a las que deba someter tales operaciones.

Especialmente sobre los ingresos, el artículo 763 del Estatuto tributario esta-blece una presunción en los siguientes términos: “Cuando la contabilidad del responsable no permita identificar los bienes vendidos o los servicios prestados, se presumirá que la totalidad de las ventas y servicios no identificados corres-ponden a bienes o servicios gravados con la tarifa más alta de los bienes que venda el responsable”.

En el mismo sentido, el artículo 4 del decreto 1165 de 1996 señala que los responsables del régimen común “deberán identificar en su contabilidad las operaciones excluidas, exentas y las gravadas de acuerdo con las diferentes tarifas”.

de acuerdo con estos planteamientos, se propone como ejemplo la siguiente estructura para la adecuada identificación de cada una de las operaciones y para el manejo contable de cada una de ellas.

• Compras (bajo un sistema de inventarios permanente):

1435XX01 Compras gravadas 10%

1435XX02 Compras gravadas 16%

1435XX03 importaciones gravadas 10%

1435XX04 importaciones gravadas 16%

1435XX05 Compras excluidas

1435XX06 importaciones excluidas

175Capítulo 7


• Ventas:

4135XX01 Ventas gravadas 10%

4135XX02 Ventas gravadas 16%

4135XX03 Exportaciones (de bienes que de venderse en Colombia se gravarían al 10%)

4135XX04 Exportaciones (de bienes que de venderse en Colombia se gravarían al 16%)

4135XX05 Exportaciones (de bienes que de venderse en Colombia serian excluidas)

4135XX06 Ventas excluidas

• Impuestos descontables y generados:

2408 iVa Por PaGar

240805 iVa desContabLe

24080501 iVa descontable 10% directo

24080502 iVa descontable 16% directo

24080503 iVa descontable 10% reg. Simple directo

24080504 iVa descontable 16% reg. Simple directo

24080505 iVa descontable 10% directo en importaciones

24080506 iVa descontable 16% directo en importaciones

24080507 iVa descontable 10% en gastos comunes


24080509 iVa descontable 10% reg. Simple en gastos comunes

24080510 iVa descontable 16% reg. Simple en gastos comunes


24080512 iVa devolución en ventas del 10%

24080513 iVa devolución en ventas del 16%

240810 iVa Generado

24081001 iVa generado 10%

24081002 iVa generado 16%

24081003 iVa devolución en compras del 10%

24081004 iVa devolución en compras del 16%


176


Conclusiones• El impuesto sobre las ventas (IVA) es real porque grava el consumo de bie-

nes y servicios, de causación instantánea, e indirecto porque puede tras-ladarse durante el proceso de producción–distribución hasta que el bien o servicio llega al consumidor final, quien realmente soporta el pago del gravamen.

• Las normas tributarias plantean una serie de limitaciones y requisitos que deben cumplirse para la solicitud de impuestos descontables, dentro de los que se cuentan como más importantes: estar debidamente soportados, ser originados en gastos que guardan relación de causalidad con la actividad gravada, ser solicitados dentro de la oportunidad legal, etc.

• En consideración con lo anterior, la contabilización de los impuestos des-contables debe hacerse bajo la plena observancia de todos los requisitos planteados por las normas fiscales.

• Los impuestos generados suelen tener más facilidad para cuantificarlos y contabilizarlos. Sin embargo, debe ponerse especial cuidado con algunas operaciones consideradas como venta para efectos de iVa, extendiendo el concepto contemplado en las normas comerciales, y que por tanto, obligan al cálculo y causación del gravamen como generado.

177Capítulo 8

Contabilización de otros impuestos

Capítulo 8

Contabilizaciónde otrosimpuestos

Los diferentes tributos tienen un claro efecto sobre la situación financiera de las organizaciones y es ne-cesario, de una parte, interpretar de manera ade-cuada las normas fiscales que los regulan para hacer una correcta liquidación de los mismos, y de otra, aplicar las normas contables para su reconocimiento y revelación.


178


179Capítulo 8


8.1. Introducciónde acuerdo con lo expresado en la primera parte del capítulo anterior, dentro de la estructura tributaria del país existen muchos impuestos en todos los niveles del estado: nacionales, departamentales, distritales y municipales.

En los capítulos anteriores se ha hecho una descripción de manera simple, del tratamiento fiscal del impuesto de renta y del IVA. Igualmente se ha indicado el proceso de contabilización de cada uno de ellos.

En este capítulo se pretende hacer lo mismo con otros de los impuestos que conforman dicha estructura jurídica, aquellos que se consideran de más relevan-cia en cuanto al tratamiento contable que debe dárseles.

8.2. Impuesto al patrimonio

8.2.1. marco teórico y normativo

El impuesto al patrimonio, después de haber desaparecido como impuesto com-plementario del de renta, fue introducido nuevamente dentro del ordenamiento jurídico colombiano, por el decreto 1838 de 2002, el cual gravó los patrimonios líquidos poseídos al 31 de agosto de ese año.

Posteriormente, el artículo 17 de la ley 863 de 2003 extiende el impuesto por los años 2004, 2005 y 2006. Esta norma gravaba los patrimonios líquidos poseídos al 1º de enero de cada uno de estos años.

Cuando parecía que iba a terminar la existencia jurídica del impuesto, los artí-culos 25 a 29 de la ley 1111 de 2006 amplían su vigencia por el periodo 2007 a 2010. Sin embargo, la base gravable estaba conformada por el patrimonio líquido poseído al 1º de enero del año 2007, es decir, que los contribuyentes declarantes de renta, que a dicha fecha poseyeran un patrimonio líquido igual o superior a 3.000 millones de pesos, se convertían en sujetos pasivos por cada uno de los años siguientes hasta el 2010, sin importar si en el futuro el patrimo-nio sufriere alguna variación. El impuesto se pagaba cada año.

Es un gravamen que ha sido muy cuestionado por el efecto cascada que tiene implícito, es decir, el pago de impuestos sobre impuestos, en el entendido que sobre las utilidades de una empresa se paga impuesto de renta, y si estas no son distribuidas sino que se quedan retenidas dentro del patrimonio, se gravan con este otro impuesto, eso sin contar otros bienes que forman parte del patrimonio sobre los cuales recaen otro tipo de tributos, como en el caso de los inmuebles con el impuesto predial, o de los vehículos con el respectivo impuesto, etc.


180


ahora bien, antes de que terminara la vigencia del impuesto, la ley 1370 de 2009 (ley de ajuste fiscal), lo ha prolongado en el tiempo durante los años 2011 a 2014, con unas características muy similares a las establecidas por la última normatividad que le aplicaba (ley 1111 de 2006).

una de esas características es precisamente que el hecho generador lo consti-tuye la posesión de riqueza al 1º de enero de 2011 por valor igual o superior a 3.000 millones de pesos, sin importar si en los años posteriores dicho patrimo-nio incremente o disminuya.

otra característica similar es que los sujetos pasivos son las personas naturales y jurídicas contribuyentes declarantes del impuesto de renta. las entidades con-sideradas no contribuyentes al igual que las sucesiones ilíquidas están por fuera del grupo de sujetos pasivos del impuesto.

Con respecto a la tarifa del impuesto, esta última ley crea dos tarifas diferentes, contrario a lo que se aplicó hasta el año 2010 cuando sólo había una tarifa. Para los patrimonios líquidos poseídos al 1º de enero de 2011 iguales o superiores a 3.000 millones de pesos pero inferiores a 5.000 millones de pesos, la tarifa que se debe aplicar es del 2,4% para los cuatro años, lo que equivale al 0,6% por cada año, el cual se pagará en dos cuotas iguales de acuerdo con los plazos y en los formatos establecidos por la dian.

Si el patrimonio líquido poseído al 1º de enero de 2011 es superior a 5.000 mi-llones de pesos, la tarifa del impuesto será del 4,8% liquidada para los cuatro años, lo que significa que cada año se debe pagar el 1,2% (en dos cuotas iguales de acuerdo con los plazos y en los formatos establecidos por la dian).

Hay que tener en cuenta que la norma permite hacer unas exclusiones al pa-trimonio para efectos de determinar la base gravable. dentro de esas exclusio-nes, dos de las más importantes son el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales y los primeros $319.215.000 de la vivienda de habitación. Existen otras exclusiones que pueden hacerse y las cuales están contenidas en el artículo 4 de la ley 1370 de 2009.

ahora bien, es importante tener en cuenta que la ley 1430 de 2010 validó la prórroga del impuesto al patrimonio y las nuevas tarifas creadas por la ley 1370; pero además obliga a las empresas que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable 2010 a sumar los patrimonios líquidos poseídos al 1º de enero de 2011 por las sociedades escindidas y beneficiarias. De esta manera, el legislador pretendió evitar que algunos entes societarios eludieran el impuesto mediante esta figura jurídica.

181Capítulo 8


En efecto, el artículo 10 de la citada ley 1430 establece que “cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuan-do la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liqui-dado sobre sus respectivas bases gravables”. (El subrayado es propio).

igual limitación fue establecida para las personas naturales o jurídicas que cons-tituyeron sociedades anónimas simplificadas (SAS) en el año gravable 2010. De-berán sumar sus respectivos patrimonios líquidos al 1º de enero de 2011 junto con los de las respectivas SaS para determinar su sujeción al impuesto en los mismos términos enunciados en el párrafo precedente. inclusive la norma con-templa la responsabilidad solidaria de las personas naturales o jurídicas que constituyeron las SaS a prorrata de sus aportes frente al impuesto que corres-ponda a esta última, su actualización e intereses.

Y para acabar de completar el fundamento jurídico del impuesto al patrimonio, el Gobierno nacional en el marco de la emergencia económica, social y ecológica de-clarada mediante el decreto 4580 de 2010, amplió el grupo de sujetos pasivos de di-cho impuesto al disminuir la base gravable a mil millones de pesos ($1.000.000.000) con la expedición del decreto legislativo 4825 de diciembre 29 de 2010.

Esta última norma señala que los contribuyentes del impuesto de renta que al 1º de enero de 2011 posean un patrimonio líquido igual o superior a mil millones de pesos ($1.000.000.000) y hasta dos mil millones de pesos ($2.000.000.000) declararán y pagarán el impuesto a tarifa del 1% y quienes posean un patrimo-nio liquido en la misma fecha entre dos mil millones de pesos ($2.000.000.000) y tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) lo pagaran a tarifa del 1.4%. Al igual que lo establecido en la ley 1370 de 2009, el impuesto se pagara en ocho cuotas iguales durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014.

Este decreto establece igualmente que si hubo escisión de sociedades duran-te el año gravable 2010 o constitución de sociedades anónimas simplificadas deberán sumarse los patrimonios líquidos de los entes escindidos o el de las personas naturales o jurídicas que constituyeron SaS con el de estas últimas para determinar su sujeción al impuesto. Es importante tener en cuenta que la Sentencia C-243 de 2011 proferida por la Corte Constitucional declaró exequible el decreto 4825 de 2010. no obstante, respecto a esta última disposición, con-sagró que los procesos de escisión, las constituciones y los fraccionamientos del


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patrimonio a que se refiere el decreto, serán los ocurridos con posterioridad a la entrada en vigencia del mismo puesto que la retroactividad no aplica en el de-recho tributario sustancial. ¿ocurrirá lo mismo con la lo prescrito en la ley 1430 de 2010 que contempló la misma situación? Por analogía y consecuentes con esta sentencia, puede afirmarse que así será. Habrá que esperar el análisis de exequibilidad que efectúe este tribunal a la citada ley en caso de ser demandada por algún particular aduciendo violación al principio constitucional de irretroac-tividad de este tipo de normas.

Finalmente, es importante anotar que el citado decreto 4825 de 2010 creó una sobretasa al impuesto al patrimonio equivalente al 25% del valor liquidado por el impuesto, la cual está a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, sujetos pasi-vos del impuesto de acuerdo con lo contemplado en la ley 1370 de 2009. Esto significa que sólo los contribuyentes que posean al 1º de enero de 2011 un pa-trimonio líquido superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) estarían obligados a pagar la sobretasa en mención.

así entonces, si el patrimonio líquido de un contribuyente del impuesto de renta está entre tres mil y cinco mil millones de pesos, deberá liquidar un impuesto a tarifa del 2.4% más la sobretasa del 25%, es decir que la tarifa real ascendería al 3%; y si el patrimonio liquido es superior a cinco mil millones de pesos la tarifa real sería de 6% (4.8% + 25% de sobretasa).

Esta sobretasa se pagará en ocho cuotas iguales durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014.

8.2.2. Contabilización del impuesto al patrimonio

un punto importante que contiene la ley 1370 de 2009 es el de señalar que el valor total del impuesto, es decir el 2,4% o 4,8% total de acuerdo con los topes del patrimonio líquido, se causará en su totalidad en un sólo momento: 1º de enero de 2011. Lo anterior significa, que los sujetos pasivos del impuesto deben reconocer contablemente en dicha fecha el pasivo por el valor total del mismo.

Con esta disposición, el estado está asegurando el valor del impuesto de los cuatro años, evitando que algún contribuyente deje de pagarlo por estar en proceso de liquidación o por haber muerto. Como el pasivo ya existe, la dian puede exigir su cobro.

ahora bien, de acuerdo con la ley 1370 de 2009, pareciera ser que el registro contable en enero 1º de 2011, fecha en la que se debe causar todo el impuesto, puede hacerse de tres maneras diferentes como se puede observar en la figura de la página siguiente.

183Capítulo 8


Figura 8.1. Opciones para la causación del impuesto al patrimonio.

Como se puede observar en la gráfica, la opción 1 implica afectar fuertemente el estado de resultados y con ello la utilidad contable del año 2011. la opción 2, por el contrario, permite afectar el estado de resultados de cada año de manera pro-porcional, puesto que en ésta, el impuesto es diferido durante los cuatro años.

Finalmente, la tercera opción de registro consiste en afectar la revalorización del patrimonio que una empresa refleje en balance en vez del estado de resultados, siempre y cuando dicha cuenta no cambie a saldo débito. Esta opción está au-torizada por el artículo 1 de la ley 1370 de 2009.

Sin embargo, el gobierno nacional expidió el decreto 514 de 2010 en virtud del cual se adiciona un parágrafo transitorio al artículo 78 del decreto 2649 de 1993 que consagra las normas técnicas para el reconocimiento de los pasivos por impuestos y con el mismo, dio más claridad al tratamiento contable para el impuesto al patrimonio.

En efecto, dicho parágrafo transitorio adicionado por el decreto 514 citado, señala que “los contribuyentes podrán imputar anualmente contra la cuenta de revalori-zación del patrimonio, el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período del impuesto al patrimonio de que trata la ley 1370 de 2009. Cuando la cuenta reva-lorización del patrimonio no registre saldo o sea insuficiente para imputar el im-puesto al patrimonio, los contribuyentes podrán causar anualmente en las cuen-tas de resultado el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período (…)”.

la norma transcrita señala que el impuesto se puede imputar anualmente con-tra la cuenta revalorización del patrimonio, de lo que se colige que la contra-partida inicial del pasivo tiene que corresponder a un “gasto pagado por anti-cipado”; el cual se amortizará durante los cuatro años contra dicha cuenta del

• Gasto (DB)• C x P (impuesto) (CR)

opción 1

• Diferido (DB)• C x P (impuesto) (CR)opción 2

• Revalorización del patrimonio (DB)• C x P (impuesto) (CR)opción 3


184


patrimonio o contra una cuenta de resultados (gasto). Ratificando lo anterior y reglamentando las modificaciones al impuesto al patrimonio introducidas por la ley 1430 de 2010 y el decreto 4825 del mismo año, el decreto 859 de 2011 señala en su artículo 1º que “el impuesto al patrimonio y la sobretasa a que se refieren los artículos 292-1, 293-1, 294-1, 296-1, 298-3 y 298-4 del Estatuto tributario y los artículos 1, 2, 3, 6, 9 y 10 del decreto legislativo 4825 de 2010, podrán ser amortizados contra la cuenta de revalorización del patrimonio o contra resultados del ejercicio durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014 y en ningún caso el valor cancelado será deducible o descontable en el impuesto sobre la renta”.

Es conveniente analizar estas opciones de contabilización del impuesto en cada organización empresarial, puesto que el mismo además de no ser deducible como gasto en la respectiva declaración de renta como se enunció anterior-mente, afecta la estructura financiera de las mismas e inclusive podría afectar también los resultados de las operaciones.

Ejemplo. Suponga que una empresa posee a enero 1º de 2011 un patrimonio líquido ya depurado por 4.000 millones de pesos. Ello quiere decir que la ta-rifa que debe aplicar es del 2,4% y por tanto el impuesto al patrimonio que debe cancelar durante los años 2011 a 2014 es $96.000.000. Debe adicionar el 25% por concepto de sobretasa, la cual equivaldría a $24.000.000 ($96.000.000 x 25%); con lo que el valor total a pagar sería de $120.000.000 ($96.000.000 + $24.000.000 ó $4.000.000.000 x 3%).

El registro que debe hacer en esta fecha es:


170595 otros: impuesto al patrimonio pagado por anticipado 96.000.000

170595 otros: sobretasa impuesto al patrimonio pagado por anticipado 24.000.000

2495XX impuesto al patrimonio por pagar 96.000.000

2495XX Sobretasa impuesto al patrimonio por pagar 24.000.000

Cada año, debe pagar el 0,6% del patrimonio base, es decir $24.000.000, o lo que es lo mismo, el valor total del impuesto dividido entre 4. Esta cantidad anual del impuesto, se debe pagar en dos cuotas iguales ($12.000.000). La sobretasa tiene la misma forma de pago.

los registros de pago del impuesto serían cada uno así:

185Capítulo 8



2495XX impuesto al patrimonio por pagar 12.000.000

2495XX Sobretasa impuesto al patrimonio por pagar 3.000.000

1110XX bancos 15.000.000

ahora bien, de acuerdo con las normas, el valor registrado como “gasto pagado por anticipado” por concepto del impuesto y la sobretasa debe ser anualmen-te amortizado en una suma de $24.000.000 ($96.000.000/4 años) y $6.000.000 ($24.000.000/4) respectivamente, para lo cual hay dos opciones: la primera es afectar la cuenta revalorización del patrimonio (sin que llegue a quedar con sal-do débito), en cuyo caso el registro sería:


3405XX revalorización del patrimonio 30.000.000


170595 otros: Sobretasa impuesto al patrimonio pagado por anticipado 6.000.000

Y la segunda opción es afectar el PyG, en cuyo caso el registro sería:


511595XX Gasto impuesto al patrimonio y sobretasa 30.000.000


170595 otros: sobretasa impuesto al patrimonio pagado por anticipado 6.000.000

8.3. Impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros

8.3.1. marco teórico y normativo del impuesto de industria y comercio

Es un tributo de carácter municipal, directo, que grava a las personas naturales o jurídicas que desarrollan actividades industriales, comerciales y de servicios, y cuyo producto se destina a atender los servicios públicos y las necesidades colectivas de la respectiva entidad territorial.

En los términos del artículo 195 del decreto 1333 de 1986, “el impuesto de in-dustria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las ac-tividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas


186


naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

El impuesto de industria y comercio está autorizado por la ley 97 de 1913, ley 56 de 1981, ley 14 de 1983, decreto 1333 de 1986, ley 49 de 1990, ley 223 de 1995, ley 383 de 1997 y artículo 59 de la ley 788 de 2002. El tributo “tuvo origen legal en 1826 cuando se estableció una “contribución industrial”, mediante la cual se obligaba a todas las personas que desempeñaban actividades industriales, comerciales, artes y oficios a obtener una patente de funcionamiento. Posterior-mente, la ley 97 de 1913 creó propiamente el impuesto de industria y comercio como una renta municipal, sin especificar las bases de las tasas del impuesto, dando lugar a variados sistemas, a pesar de que la ley señaló expresamente los sectores sujetos al gravamen. Por ello, la ley 14 de 1983, para atender la reco-mendación de la misión Wiesner-bird62, buscó unificar su régimen, pues algunos municipios habían tomado como base gravable los arrendamientos y la exten-sión del local y otros los activos y el consumo de energía”63.

En efecto, esta última norma estableció una única base gravable aplicable en todos los municipios del país. asimismo, estableció la tarifa del 2 al 7 por mil para actividades industriales y del 2 al 10 por mil para actividades comerciales y de servicios. dicha base está dada por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, la cual se calcula así:

ingresos brutos del año inmediatamente anterior XXX

- ingresos percibidos fuera del territorio municipal (XXX)

- devoluciones (XXX)

- Ingresos provenientes de la venta de activos fijos (XXX)

- Exportaciones (XXX)

- recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio este regulado por el estado (XXX)

- Percepción de subsidios (XXX)

= base gravable anual XXX

x tarifa = impuesto de industria y comercio anual XXX

/12 = Valor del impuesto de industria y comercio mensual XXX

62. Conocida también como misión finanzas intergubernamentales desarrollada en 1981 en Co-lombia fue muy influyente en el diseño posterior de la política fiscal del país, haciendo reco-mendaciones especificas encaminadas a fortalecer las finanzas de las regiones y de los mu-nicipios y a aumentar su grado de autonomía política. En particular, la Misión bird-Weisner aconsejó la elección popular de alcaldes.

63. ConSEJo dE EStado. Curadores urbanos: Cobro del impuesto de industria y comercio por los servicios que prestan, no de radicación 1309. bogotá, 07 de diciembre de 2000. En: www.ter-ritorioysuelo.org/cd/pdfs/170.pdf. (Consulta: 13 de febrero de 2010).

www.territorioysuelo. org/cd/pdfs/170.pdf

187Capítulo 8


ahora bien, el artículo 76 de la ley 11 de 1986 concedió facultades extraordina-rias al presidente de la república para “codificar las disposiciones constituciona-les y legales vigentes para la organización y el funcionamiento de la administra-ción municipal”. En aplicación de esta normativa, fue proferido el decreto 1333 de 1986, por el cual se establece el “Código de régimen Municipal”.

Podría decirse entonces, que la ley 14 de 1983 y el decreto 1333 de 1986 son las normas marco del impuesto de industria y comercio e inclusive de los demás impuestos municipales, pues no han sido proferidas normas posteriores signifi-cativas que lo modifiquen. Sólo el artículo 77 de la ley 49 de 1990 establece que la base gravable de la actividad industrial “corresponde a los ingresos obtenidos por el ejercicio de ésta y se paga sólo en el municipio de la sede fabril”; el artículo 51 de la ley 383 de 1997 establece la gravabilidad y los criterios de asignación territorial de los ingresos percibidos por el desarrollo de las actividades de servi-cios públicos, y los artículos 31 y 52 de la ley 1430 de 2010 que definen la base gravable del impuesto para las empresas de servicios temporales y para el sector financiero respectivamente y, el artículo 54 de la misma norma que conside-ra como sujetos pasivos de los impuestos territoriales a los consorcios, uniones temporales y patrimonios autónomos sobre los que recaiga el hecho generador.

Finalmente, el impuesto debe ser declarado por los sujetos pasivos cada año, salvo en el distrito capital cuyo periodo de declaración en bimestral. aunque la declaración es anual, el impuesto se paga de forma mensual de acuerdo con el impuesto declarado.

8.3.2. marco teórico y normativo del impuesto de avisos y tableros

Por avisos y tableros se entienden "los colocados en la vía pública, interior y exterior de coches, de tranvías, estaciones y ferrocarriles, cafés y cualquier esta-blecimiento público"64. El decreto reglamentario 3070 de 1983 extendió la defi-nición a "toda modalidad de aviso, valla y comunicación al público". El Consejo de Estado, mediante sentencia de junio 22 de 1990, anuló la expresión "y co-municación al público" del mencionado decreto. Asimismo, ha insistido en las características del aviso, entendido dentro de los parámetros que señaló la ley 97 de 1913.

Puede decirse que el impuesto de avisos y tableros se causa sólo cuando haya avisos que identifiquen la actividad comercial en el establecimiento de comercio.

64. ariStiZabal Villa, Javier. impuestos Municipales (Segunda Parte). En: http://www.esap.edu.co/viernes%20del%20concejal/flujos.htm. (Consulta: mayo 05 de 2006). p. 13.


188


Hay que establecer una diferencia con las vallas colocadas en entornos externos, las cuales son gravadas con un impuesto diferente: publicidad visual exterior.

la base gravable está dada por el impuesto de industria y comercio y la tarifa establecida en el 15% de dicho impuesto.

8.3.3. Contabilización del impuesto de industria y comercio su complementario de avisos y tableros

Como se anotó anteriormente, ambos impuestos con excepción de los con-tribuyentes ubicados en la jurisdicción del distrito capital de bogotá, deben ser declarados en el formulario prescrito por cada municipio por periodos anuales.

Puede afirmarse entonces que en el momento en que se cumple con la obliga-ción formal de declarar, nace la obligación de dichos impuestos y por tanto seria procedente reconocer el pasivo por el valor total de estos con contrapartida al respectivo gasto por el impuesto de industria y comercio. Posteriormente, cuan-do se hagan los pagos mensuales, seria debitado este pasivo.

la descripción y dinámica contenida en el artículo del decreto 2650 de 1993 establece con respecto al pasivo por impuesto de industria y comercio:

“dESCriPCiÓnregistra el valor adeudado por el gravamen establecido sobre las actividades industriales comerciales y de servicios, en favor de cada uno de los distritos y municipios donde ellas se desarrollan, según la liquidación privada.

dinÁMiCaCréditos a) Por el valor del impuesto liquidado sobre los ingresos del período gravable.

débitos a) Por el valor del pago.b) Por el valor del anticipo pagado.c) Por la aplicación de las retenciones sobre el impuesto de industria y comer-

cio, en la enajenación de bienes y servicios, de acuerdo con la declaración respectiva”.

Sin embargo, la práctica contable común es contabilizar los impuestos cada mes que se efectúe el pago de acuerdo con la factura de cobro expedida por cada municipio.

189Capítulo 8


En ambos casos, los impuestos afectan el estado de resultados de cada año como gasto, con imputación en diferentes meses, por lo que el efecto dentro de las operaciones de la empresa es la misma, en el entendido que bajo la segunda práctica, el impuesto que queda pendiente de pago en diciembre, es causado para reflejar los respectivos pasivos en el balance.

En todos los casos, es pertinente recordar que los gastos por estos dos impues-tos, aunque son deducibles en la declaración de renta, proceden únicamente si han sido efectivamente pagados durante cada año gravable. Quiere decir que lo que esté causado, no es deducible.

Ejemplo. una empresa dedicada a actividades de mercadeo ha determinado una base gravable anual del impuesto de industria y comercio por valor de $1.000 millones. la tarifa establecida para el impuesto de industria y comercio, para la actividad que desarrolla, por el municipio donde está domiciliada es del 8x1000.

los valores liquidados en la declaración deben ser:

Valor anual del impuesto de industria y comercio $8.000.000

Valor del impuesto de avisos y tableros (15%) $1.200.000

Valor mensual del impuesto de industria y comercio $666.667

Valor mensual del impuesto de avisos y tableros $100.000

la primera opción de registro implica el reconocimiento del pasivo por el valor total de los impuestos al momento de cumplir con la obligación de presentar la declaración respectiva. El registro entonces que se debe realizar es:


51150501 Gasto impuesto industria y comercio 8.000.000

51150502 Gasto impuesto avisos y tableros 1.200.000

24120501 CxP impuesto de industria y comercio 8.000.000

24120502 CxP impuesto de avisos y tableros 1.200.000

ahora bien, en el pago mensual de los impuestos, el registro sería:


24120501 CxP impuesto de industria y comercio 666.667

24120502 CxP impuesto de avisos y tableros 100.000

1110XX bancos 766.667


190


de otro lado, la segunda práctica mencionada sugiere el reconocimiento conta-ble de los impuestos cada vez que se pagan (mensualmente). El registro que se debe efectuar entonces es:


51150501 Gasto impuesto industria y comercio 666.667

51150502 Gasto impuesto avisos y tableros 100.000

1110XX bancos 766.667

8.4. Contabilización de otros impuestosComo se ha mencionado anteriormente, son varios los impuestos existentes dentro del ordenamiento jurídico y tributario del país, a nivel de tributos nacio-nales y territoriales (departamentales, distritales y municipales).

En este libro se ha hecho énfasis en la contabilización de los principales im-puestos, especialmente de aquellos cuya declaración y pago debe hacerse por liquidación privada, es decir, aquellos cuya determinación y cálculo es efectuada por el mismo contribuyente.

Quedan entonces otros múltiples tributos, sobre todo a nivel territorial, cuyo pago se hace por facturación, es decir, que las respectivas secretarías de hacien-da, envían la factura de cobro de cada impuesto. algunos ejemplos de este tipo de impuestos son:• Degüello de ganado• Predial unificado (con excepción de Bogotá que se hace por liquidación

privada)• Vehículos (la declaración y liquidación del impuesto la hace cada Secretaria

de transito)• Delineación urbana• Registro

Para la contabilización de estos impuestos, basta con registrar el respectivo gasto cada vez que es recibida la mencionada factura y se efectúa el pago de ellos, así:


5115XX Gasto impuesto X XXX

1110XX bancos XXX

191Capítulo 8


recuérdese que con respecto a los gastos por impuestos, solamente proceden como deducción en la declaración de renta, los siguientes:• El 100% de lo efectivamente pagado por impuesto predial, industria y co-

mercio, y avisos y tableros.• El 25% del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado,

hasta el año gravable 2010. a partir del periodo gravable 2013, procede como deducción el 50% del monto efectivamente pagado por dicho tributo.

8.5. Retención en la fuentela retención en la fuente no se concibe como un impuesto en sí mismo, sino como un mecanismo implantado por el estado para asegurar, acelerar y facilitar el recaudo del impuesto. Podría decirse que es introducido en Colombia a par-tir de las leyes 37 y 38 de 1969, que consolidan la retención en la fuente sobre salarios y dividendos.

El mecanismo de retención en la fuente ha sido diseñado para facilitar el re-caudo no sólo del impuesto de renta. En la actualidad, también aplica para los impuestos de iVa, timbre, ganancias ocasionales, gravamen a los movimientos financieros e industria y comercio a nivel territorial. Este último no aplica en to-dos los municipios del país puesto que no es obligatorio.

Como mecanismo de recaudo anticipado para el estado, se convierte en un anticipo del impuesto para el contribuyente, quien posteriormente descuenta las retenciones que le practican durante el respectivo periodo del valor a pagar por el impuesto.

Sin embargo, dicho anticipo se configura únicamente para los impuestos de renta, ganancias ocasionales, iVa e industria y comercio, en los cuales, el con-tribuyente puede hacer efectivamente dicho descuento al elaborar la declara-ción respectiva.

no ocurre lo mismo para los impuestos de timbre y gravamen a los movimien-tos financieros, en los cuales, el valor detractado del pago por el agente rete-nedor se convierte en el impuesto mismo para el afectado con la retención; lo cual cobra validez al considerar que no existe declaración privada de estos im-puestos y las existentes corresponden al formulario de retenciones en la fuente por cada gravamen.

Para el caso particular del impuesto de renta, debe recordarse que no todos los contribuyentes que sean personas naturales están obligados a declarar. Esto sucede si no superan ninguno de los topes establecidos en los artículos 591 a


192


594-3 del Estatuto tributario; en cuyo caso, las retenciones en la fuente que se les practiquen por parte de los agentes retenedores y por los diferentes con-ceptos sujetos a las mismas, se convierten en el impuesto de renta de dichos contribuyentes (art. 6º E.t.).

Vale la pena hacer una anotación respecto al impuesto de timbre, cuya tarifa general es del 0% a partir del año gravable 2010, por disposición expresa de Ley 1111 de 2006. Ello no significa que el impuesto haya desaparecido, pues se mantiene para algunos documentos y actuaciones privadas y sin cuantía, conte-nidos en los artículos 521, 523, 524 y 525 del Estatuto tributario, dentro de los que se encuentran los cheques, expedición de pasaportes, expedición o renova-ción de visas, entre otros.

debe considerarse también el impuesto de timbre para contratos de cuantía indeterminada celebrados antes del 31 de diciembre de 2009 y con un plazo que traspasa dicha fecha; pues en estos casos, el impuesto se aplicaba sobre el valor de cada pago a la tarifa que estuviere vigente en la suscripción del contra-to (1.5% en 2007 y anteriores; 1% en 2008; 05% en 2009) y por tanto, los pagos que se hagan en los años 2010 y siguientes por tales contratos, se someterán igualmente al impuesto.

ahora bien, con respecto a la contabilización del impuesto de timbre, el artículo 32 del decreto 2076 de 1992 establece que “para efectos de lo dispuesto en el artículo 632-1 del Estatuto tributario, los agentes de retención del impuesto de timbre deberán llevar una cuenta denominada impuesto de timbre por pagar en donde se registre la causación y el pago de los valores respectivos”.

En relación con el manejo contable de la retención en la fuente, debe tenerse en cuenta lo siguiente: • Por norma general, quien efectúa el pago es quien debe practicar la reten-

ción en la fuente. Existen algunas excepciones en virtud de las cuales no se debe practicar retención en la fuente a título de renta, entre otras, los pagos a la nación, a las entidades no contribuyentes, a los autorretenedores, cuan-do se trate de ingresos no gravados, exentos o exceptuados de retención en la fuente, etc.

dicha retención en la fuente practicada, se convierte en un pasivo que después hay que trasladar a la dian o a la secretaría de hacienda municipal si se trata de la retención a título de industria y comercio.

El plan de cuentas contenido en el decreto 2650 de 1993, tiene establecidas las cuentas 2365 para la retención en la fuente que se practica a título de renta, de ganancias ocasionales y de timbre, la cuenta 2367 para la retención en la

193Capítulo 8


fuente a título de iVa, y la cuenta 2368 para la retención en la fuente a título de industria y comercio. El artículo 15 de la misma norma, contempla las siguientes descripciones y dinámicas para cada una de estas cuentas:

“Cuenta 2365 retención en la fuenteregistra los importes recaudados por el ente económico a los contribuyentes o sujetos pasivos del tributo a título de retención en la fuente a favor de la admi-nistración de impuestos nacionales, en virtud al carácter de recaudador que las disposiciones legales vigentes le han impuesto a los entes económicos, como consecuencia del desenvolvimiento del giro normal del negocio, cuyas activida-des y operaciones son objeto de gravamen.

dinÁMiCaCréditosa) Por el importe de la retención que debe efectuar el ente económico.

débitosa) Por los montos cancelados a la administración de impuestos nacionales”.

Esta cuenta 2365 está clasificada de acuerdo con los diferentes conceptos suje-tos a retención, pues así debe quedar registrado en la contabilidad. Continuando con las descripciones y dinámicas de las demás cuentas, tenemos lo siguiente:

“Cuenta 2367 impuesto a las ventas retenidodescripción registra el valor de las retenciones en la fuente recaudadas por el concepto del im-puesto sobre las ventas, que efectúa el ente económico a los responsables de dicho impuesto, cuando se adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados.

dinÁMiCaCréditos a) Por el valor del porcentaje retenido sobre el impuesto a las ventas factura-

do al momento del pago o abono en cuenta, en la adquisición de bienes o servicios gravados.

b) Por el valor del porcentaje calculado sobre las compras o la adquisición de servicios gravados, que deba ser asumido por el ente económico, siempre y cuando, la operación se realice con personas pertenecientes al régimen simplificado, con cargo a la cuenta 2408 –Impuesto sobre las ventas por pagar–, a un gasto, o como mayor valor del costo.

débitosa) Por el valor de los pagos correspondientes a los montos retenidos.


194


b) Por el valor causado por concepto de retenciones sobre el impuesto a las ventas, correspondiente a las devoluciones y/o anulaciones de operaciones a través de las cuales se adquirieron bienes corporales muebles o presta-ción de servicios gravados”.

“Cuenta 2368 impuesto de industria y comercio retenidodescripciónregistra el valor de las retenciones en la fuente en el impuesto de industria y co-mercio que efectúa el ente económico, cuando se adquieran bienes o servicios.

dinÁMiCaCréditosa) Por el valor del porcentaje retenido sobre el impuesto de industria y comer-

cio al momento del pago o abono en cuenta en la adquisición de bienes o servicios.

débitosa) Por el valor de los pagos, correspondientes a los montos retenidosb) Por el valor causado por concepto de retenciones sobre el impuesto de in-

dustria y comercio, correspondiente a las devoluciones y/o anulaciones de operaciones a través de las cuales se adquirieron bienes o servicios”.

Con respecto al gravamen a los movimientos financieros, “El agente de retención deberá verificar que se lleve la cuenta contable 2530 denominada "Contribución sobre transacciones", de conformidad con el Plan Único de Cuentas del Sector Financiero”65. Este plan de cuentas, establece la siguiente descripción y dinámica para la cuenta mencionada.

“descripciónregistra el valor de los recaudos realizados por la entidad por concepto de la contribución establecida en el artículo 29º del decreto 2331 de 1998 originados en las transacciones efectuadas por los usuarios de los establecimientos de cré-dito, para lo cual deberá proceder de la siguiente manera: 1. Cuando disponga de los recursos depositados en cuentas corrientes la con-

tribución se contabilizará en el código 253005. El sujeto pasivo será el titular de la cuenta corriente.

2. Cuando disponga de los recursos depositados en cuenta de ahorro, la con-tribución se contabilizará en el código 253010. El sujeto pasivo será el titular de la cuenta de ahorros.

65. http://www.actualicese.com/actualidad/informacion-mas-consultada/devoluciones-o-com-pensaciones-de-impuestos-y-otros-a-favor-de-contribuyentes/11-gravamen-a-los-movimien-tos-financieros/. (Consulta: 12 de enero de 2010).

http://www.actualicese.com/actualidad/informacion-mas-consultada/devoluciones-o-compensaciones- de-impuestos-y-otros-a-favor-de-contribuyentes/11-gravamen-a-los-movimientos- financieros/.

195Capítulo 8


3. asimismo, por la contribución que realicen los establecimientos de crédito mediante abono en cuenta corriente o en cuenta de ahorros se contabi-lizarán en el código 253015. En esta operación, el sujeto pasivo es el es-tablecimiento de crédito. no habrá lugar a contribución en el caso de los desembolsos de crédito efectuados por la entidad.

4. Cuando la entidad obtenga la expedición de un cheque de gerencia, se de-berá afectar la contribución en el código 253020. El sujeto pasivo es quien obtenga la expedición del mencionado documento, incluyendo los esta-blecimientos bancarios cuando éstos sean los ordenantes. no habrá lugar a contribución cuando la expedición se realice con cargo a depósitos en cuenta corriente o de ahorros del cliente ordenante.

5. Cuando la entidad readquiera cartera o títulos vendidos con pacto de re-compra la contribución se registrará en el código 253025. El sujeto pasivo es la entidad que realice la recompra.

6. Cuando la entidad cancele un crédito interbancario contabilizará la con-tribución en el código 253030. El sujeto pasivo es la entidad que realice el pago.

7. Cuando la entidad disponga de los recursos depositados en cuentas de depósito en moneda nacional o extranjera en el banco de la república re-gistrará la contribución en el código 253035. El sujeto pasivo será el esta-blecimiento de crédito, quien realizará la autorretención correspondiente. no estarán sujetos a esta contribución los débitos que se efectúen en las cuentas de depósito que mantienen los establecimientos de crédito en el banco de la república para cubrir sus operaciones de canje en la cámara de compensación.

8. El código 253090, de naturaleza débito. registra el mayor valor pagado a la dian del recaudo de contribuciones que no procedían, el cual será des-contado en el momento de declarar y pagar los recaudos efectuados. los descuentos realizados deben estar debidamente soportados.

9. En el caso de realizar operaciones no contempladas en los códigos enuncia-dos anteriormente, la contribución se contabilizará en el código 253095.

dinÁMiCa

Créditos débitos

1. Por el valor de la contribución recaudada en las operaciones gravadas, con cargo a las subcuentas del código 5113 o del grupo 21, según el caso.

1. Por el valor de los descuentos realizados.2. Por los valores girados semanalmente a la

dian”.

• De otro lado, la retención en la fuente que le practican a una empresa, (cuando es perceptora de un ingreso sometido a retención), se contabiliza


196


dentro del grupo de activos. En efecto, la cuenta 1355 ha sido asignada para el registro de anticipos de impuestos y contribuciones. dentro de esta cuenta, se pueden encontrar las siguientes subcuentas:- 135515 (retención en la fuente=anticipo para impuesto de renta y ga-

nancias ocasionales) - 135517 (impuesto a las ventas retenido) - 135518 (impuesto de industria y comercio retenido)

Estas retenciones por cobrar, son las que pueden descontarse en la respectiva declaración privada del valor por pagar. El artículo 15 del decreto 2650 de 1993 contempla la siguiente descripción y dinámica para la cuenta 1355:

“descripciónregistra los saldos a cargo de entidades gubernamentales y a favor del ente económico, por concepto de anticipos de impuestos y los originados en liqui-daciones de declaraciones tributarias, contribuciones y tasas para ser solicitados en devolución o compensación con liquidaciones futuras.

dinÁMiCadébitosa) Por los valores pagados.b) Por las retenciones en la fuente practicadas al ente económico por los dife-

rentes conceptos establecidos en la ley.c) Por el valor del porcentaje retenido sobre el impuesto a las ventas al mo-

mento de pago o abono en cuenta en la enajenación de bienes corporales, muebles o servicios gravados.

d) Por el valor del porcentaje retenido sobre el impuesto de industria y comer-cio, al momento del pago o abono en cuenta, en la enajenación de bienes o servicios.

e) Por el valor del traslado de la cuenta 2408 –impuesto sobre las ventas por pagar–, en caso de presentarse saldos a favor.

Créditosa) Por la aplicación del impuesto o contribución del período gravable al cual

corresponda.b) Por el valor de las sumas obtenidas como devolución.c) Por el valor causado por el concepto de retenciones sobre los impuestos a

las ventas y de industria, comercio y avisos, correspondiente a las devolu-ciones y/o anulaciones de operaciones a través de las cuales se enajenaron bienes corporales muebles o se prestaron servicios gravados”. (los subraya-dos son propios).

197Capítulo 8


• Finalmente, la retención en la fuente que le practican a una empresa, a título de impuestos diferentes a los enunciados en el punto anterior, al no cons-tituir un anticipo sino el impuesto mismo, deben contabilizarse al gasto de manera inmediata. Este procedimiento también puede ser viable para las retenciones en la fuente a título del impuesto de renta y ganancias ocasio-nales de aquellas personas naturales no obligadas a presentar la declaración de estos impuestos, aunque se debe tener plena certeza de tal situación.

no sobra recordar, que estos gastos no son deducibles.

Conclusiones

• El ordenamiento jurídico colombiano contempla diferentes impuestos a ni-vel nacional, departamental, distrital o municipal. Es necesario conocer de manera precisa los principales elementos de cada impuesto a efectos de cuantificarlo conforme a las normas fiscales.

• La contabilización de la causación y pago de cada impuesto difiere de acuer-do con lo establecido por las normas fiscales. Conforme a dichas disposi-ciones, se debe hacer el reconocimiento de los diferentes impuestos en la contabilidad financiera, en observancia también de los principios contables.

• La retención en la fuente no es un impuesto sino un mecanismo que el permite al estado facilitar, acelerar y asegurar el recaudo de un tributo de-terminado. Por tanto, la retención se convierte en un pasivo para quien la práctica que luego debe ser cancelado en favor del ente oficial respectivo.

Capítulo 9

Cuentasde orden fiscales

“Hoy, la contabilidad no puede ser un simple espec-tador en medio de un caudal informativo cada vez más complejo, más exigente; debe ser, por el contra-rio, un factor dinamizante que resuelva la compleji-dad propia de las altas realidades de una sociedad, donde prevalece, cada vez más, lo económico sobre lo eminentemente social”.

Javier García Restrepo


200


201Capítulo 9

Cuentas de orden fiscales

9.1. Marco normativo y doctrinario• Decreto 2649 de 1993• Decreto 2650 de 1993• Concepto DIAN 12341 de marzo 25 de 1993

9.2. IntroducciónHablar de cuentas de orden podría resultar un poco complejo, máxime si se tiene en cuenta que las mismas son poco manejadas dentro de los sistemas de información contable de las organizaciones y, lo peor de todo, es que en la ma-yoría de los casos se debe al desconocimiento que se tiene de estas.

Pero para adentrarse en el tema, es necesario conocer el concepto básico de cuen-tas de orden, cuyo término en inglés es Memorandum accounts. Para el efecto, se cita una definición del término, la cual señala que son un “elemento del plan de cuentas cuyo propósito es revelar aquellos hechos, contingencias o responsabili-dades que pueden llegar a afectar la estructura financiera de la entidad66”.

En los términos del artículo 34 del decreto 2649 de 1993, las cuentas de orden son un elemento más de los estados financieros. “Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gas-tos, la corrección monetaria y las cuentas de orden (…)” (el subrayado es propio).

de ahí que resulte inapropiado pensar que dichas cuentas son algo lejano a la contabilidad y que su manejo es opcional. Por el contrario, las mismas se revis-ten de importancia al considerar que las cifras y datos de los estados financieros no alcanzan a revelar de manera completa la situación financiera y los resultados de las operaciones de un ente económico.

Lo anterior significa que dentro de las organizaciones se presentan hechos eco-nómicos que deben ser ampliados en su revelación e incluso que su único re-gistro se debe efectuar en cuentas de orden y, por tanto no afectan la estructura básica del balance general (activos, pasivos y patrimonio), ni la del estado de resultados (ingresos, costos y gastos), ni mucho menos la de los demás estados financieros de propósito general (estado de cambios en el patrimonio, estado de cambios en la posición financiera y estado de flujo de efectivo).

66. Cuentas de orden. En: http://www.businesscol.com/productos/glosarios/economico/glossary.php?word=CuEntaS%20dE%20ordEn. (Consulta: 14 de diciembre de 2009).


202


Ahora bien, el mismo decreto 2649 de 1993 define que existen cuatro tipos de cuentas de orden, cada una de las cuales tiene un uso y una aplicación especí-fica, dependiendo del hecho que quiera registrarse y revelarse en ellas: contin-gentes, fiduciarias, fiscales y de control.

Figura 9.1. Clasificación de las cuentas de orden.

a) Cuentas de orden contingentes. “(…) Reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico67”.

b) Cuentas de orden fiduciarias. “(…) Reflejan los activos, los pasivos, el pa-trimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administración del ente económico68”.

c) Cuentas de orden fiscales. “(…) Deben reflejar las diferencias de valor exis-tentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse69”. (el subrayado es propio).

d) Cuentas de orden de control. “(…) Son utilizadas por el ente económico para registrar operaciones realizadas con terceros que por su naturaleza no afectan la situación financiera de aquél. Se usan también para ejercer control interno70”.

67. artículo 42 decreto 2649 de 1993.68. artículo 43 decreto 2649 de 1993.69. artículo 44 decreto 2649 de 1993.70. artículo 45 decreto 2649 de 1993.

Tabla 9.1. Ejemplos de cuentas de orden en sus diferentes tipos.

Controles

Cuentasde orden

(deudoras yacreedoras)

Fiscales

de controlFiduciarias

203Capítulo 9


tipo de cuentade orden Ejemplos

ContinGentes

• Bienes y valores entregados o recibidos en custodia o en garantía.• Bienes y valores en poder de terceros o recibidos de terceros: en

arrendamiento, en préstamo, en depósito, en consignación.• Litigios y demandas.• Promesas de compraventa.

FiduCiarias • Activos, pasivo, patrimonio que se encuentran bajo la administración del ente económico, en virtud del contrato de fiducia.

FisCaLes • Diferencias de los registros contables con los datos presentados en declaraciones tributarias.

de ControL

Se usan para ejercer el control interno. Ejemplos:• Activos castigados.• Propiedades, planta y equipo totalmente depreciados, agotados y/o

amortizados.

Fuente: legis Editores S.a.

Posteriormente, el artículo 110 del mismo decreto establece las normas que deben observarse para el registro de las cuentas de orden así:“(…) 1. Se deben registrar bajo “cuentas de orden por derechos contingentes” los

compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar derechos. 2. Se deben registrar bajo “cuentas de orden por responsabilidades contingentes”

los compromisos o contratos que se relacionen con posibles obligaciones. 3. Los diferentes conceptos deben agruparse en cuentas específicas según la

naturaleza de la transacción o evento y utilizar como contrapartida la cuen-ta deudora o acreedora por contra respectiva.

4. las cuentas de orden no pueden emplearse como un sustituto para omitir el registro de pérdidas contingentes que de acuerdo con las normas técni-cas pertinentes exigen la creación de provisiones.

5. Tratándose de cuentas de orden fiduciarias deben observarse los principios de contabilidad generalmente aceptados y lo dispuesto en normas especiales.

6. Al finalizar cada período o cada mes, según el caso, para reconocer el efecto de la inflación71, se deben ajustar las cuentas de orden no monetarias, afec-tando la respectiva cuenta de orden por contra”.

En lo que respecta a la revelación de las cuentas de orden, la norma del artículo 121 del mismo decreto dispone que estas “se deben presentar a continuación

71. Esta disposición ya no aplica desde la entrada en vigencia de la ley 1111 de 2006 y del decreto 1536 de 2007 que desmontaron los ajustes integrales por inflación fiscales y contables respec-tivamente.


204


del balance general, separadas según su naturaleza. Se deben revelar en notas los principales derechos y responsabilidades contingentes, tales como bienes de propiedad de terceros, garantías otorgadas o contratadas, documentos en custodia, pedidos colocados y contratos pendientes de cumplimiento”.

la expresión según su naturaleza hace resaltar la existencia de dos tipos de cuentas de orden, las deudoras y las acreedoras. las primeras deben presentarse a continuación de los activos cuyas cuentas son de naturaleza débito; mientras que las segundas deben mostrarse después de los pasivos y el patrimonio cuyas cuentas son de naturaleza crédito.

Para conocer los hechos que deben registrarse en cuentas de orden deudoras o acreedoras, hay que consultar la disposición contenida en el artículo 15 del de-creto 2650 de 1993 que contiene las descripciones y las dinámicas de cada una de las cuentas que conforma el plan de cuentas para comerciantes.

El grupo de cuentas de orden deudoras “agrupa las cuentas que reflejan hechos o circunstancias de los cuales se pueden generar derechos afectando la estructu-ra financiera del ente económico. Igualmente, se incluyen aquellas cuentas de re-gistro utilizadas para efectos del control interno de activos, información gerencial o control de futuras situaciones financieras, así como para conciliar las diferen-cias entre los registros contables de los activos y las declaraciones tributarias.

de conformidad con las disposiciones legales vigentes, las cuentas de orden consideradas no monetarias deberán ajustarse por inflación72, dicho ajuste se efectuará registrando el mismo como un mayor valor del código respectivo y un crédito en las cuentas correlativas de los grupos 84 -derechos contingentes por contra (CR)-, 85 –deudoras fiscales por contra (CR)- y 86 -deudoras de control por contra (Cr)–, si se trata de ajustes a las cuentas que conforman el grupo 81, 82 y 83 en su orden” (el subrayado es propio).

Por su parte, el grupo de cuentas de orden acreedoras “agrupa las cuentas que registran los compromisos o contratos que se relacionan con posibles obligacio-nes y que por tanto puedan llegar a afectar la estructura financiera del ente eco-nómico. igualmente, se incluyen aquellas cuentas de registro utilizadas para efec-tos de control interno de pasivos y patrimonio, información gerencial o control de futuras situaciones financieras, así como para conciliar las diferencias entre los registros contables de los pasivos y patrimonio y las declaraciones tributarias.


205Capítulo 9


de conformidad con las disposiciones legales vigentes, las cuentas de orden consideradas no monetarias deberán ajustarse por inflación40, dicho ajuste se efectuará registrando el mismo como un mayor valor del código respectivo y un débito en las cuentas correlativas de los grupos 94 -obligaciones contingentes por contra (DB)-, 95 -acreedoras fiscales por contra (DB)- y 96 -acreedoras de control por contra (db)-, tratándose de ajustes a las cuentas que conforman los grupos 91, 92 y 93, respectivamente” (el subrayado es propio).

dentro de cada uno de estos grupos de cuentas de orden deudoras y acreedo-ras, aparecen los tipos de cuentas mencionados en las líneas anteriores: contin-gentes, fiscales y de control. En la tabla 9.2 puede observarse esta situación.

deudoras acreedoras

Cuentasde ordencontingentes

derechos contingentes:• Bienes y valores entregados en custodia• Bienes y valores entregados en garantía• Bienes y valores en poder de terceros• Litigio y/o demandas• Promesas de compraventa• Diversas

responsabilidades contingentes:• Bienes y valores recibidos en custodia• Bienes y valores recibidos en garantía• Bienes y valores recibidos de terceros• Litigios y/o demandas• Promesas de compraventa• Contratos de administración delegada• Cuentas en participación• Otras responsabilidades contingentes

Cuentasde ordenfiscales

Fiscales:Deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el es-tado de resultados y las utilizadas para la elabora-ción de las declaraciones tributarias, que tengan que ver con partidas de naturaleza débito: activos, costos y gastos.

Fiscales:Deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el es-tado de resultados, y las utilizadas para la elabo-ración de las declaraciones tributarias, que tengan que ver con partidas de naturaleza crédito: pasi-vos, patrimonio e ingresos.

Cuentasde ordende control

de control:• Bienes recibidos en arrendamiento financiero• Títulos de inversión no colocados• Propiedades, planta y equipo totalmente depreciados, agotados y/o amortizados• Créditos a favor no utilizados• Títulos de inversión amortizados• Capitalización por revalorización de patrimonio• Otras cuentas deudoras de control

de control:• Contratos de arrendamiento financiero• Otras cuentas de orden acreedoras de control

Tabla 9.2. Clasificación de las cuentas de orden.

9.3. Cuentas de orden fiscalesComo se ha mencionado en la parte introductoria de este capítulo, las cuentas de orden cumplen una función importantísima en el proceso de revelación con-table de los diferentes hechos económicos de una organización. Complementan


206


las cifras y la información de los estados financieros. No obstante, es importante anotar que las normas internacionales de contabilidad e información financiera no contemplan este tipo de cuentas, aunque si le dan gran relevancia al proceso de revelación a través de las notas a los estados financieros.

Bajo la normatividad contable vigente en el país, las cuentas de orden fiscales se definen como aquellas que “(…) deben reflejar las diferencias de valor exis-tentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse73”, cumplen su papel de complementación de las conciliaciones contables–fiscales analizadas en el capítulo 4 y además le dan fuerza al principio básico de revelación plena74 garantizando de esta manera la calidad y confiabilidad de la información financiera.

A todo esto se suma el hecho de que las diferencias (temporales y definitivas) identificadas y plasmadas en las conciliaciones contables–fiscales deben regis-trarse en cuentas de orden fiscales tal y como lo señalan las normas contables, específicamente la contenida en los artículos 44 y 136 del decreto 2649 de 1993. de la primera norma ya se ha hecho referencia anteriormente.

respecto a ésta última norma citada consagra que “cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden fisca-les o de control, según corresponda (…)” (el subrayado es propio).

la administración tributaria también le ha dado la importancia debida a estos registros a través de la doctrina que ha proferido y es así como en su concepto 12341 de marzo 25 de 1993 señala que “las diferencias permanentes que se presentan entre las bases fiscales y contables deben registrarse en un cuenta de orden que forma parte de la contabilidad, sobre la cual se realizaran los ajustes correspondientes. El registro de las diferencias temporales que se pre-sentan entre las cifras contables y fiscales, que conllevan a la determinación de un impuesto diferido, deben registrarse siempre y cuando se cumpla con los requisitos que sobre el particular determinan las normas contables. Es decir, que la diferencia sea temporal, que la empresa se mantenga bajo el principio de

73. artículo 44 decreto 2649 de 1993.74. El principio de revelación plena está contenido en el artículo 15 del decreto 2649 de 1993, el

cual dispone que “el ente económico debe informar en forma completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situación financiera, los cambios que ésta hubiere experimentado, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus op-eraciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo (…)”.

207Capítulo 9


empresa en marcha, que exista certeza de que el impuesto permanecerá vigente en los años siguientes y que el valor de la diferencia temporal sea susceptible de amortización futura”.

ahora bien, recordando lo señalado en las líneas precedentes, las cuentas de orden fiscales pueden dividirse en deudoras o acreedoras. El artículo 15 del de-creto 2650 de 1993 determina que registros deben hacerse en unas y otras, así:• Las cuentas de orden fiscales deudoras registran “las diferencias existen-

tes entre el valor de las cuentas de naturaleza activa según la contabilidad y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tribu-tarias. Comprende conceptos tales como diferencias entre costo contable y fiscal, entre corrección monetaria contable y fiscal, pérdidas fiscales por amortizar y exceso entre renta presuntiva y renta líquida por amortizar”.

Vale la pena recordar que las cuentas de naturaleza activa en la conta-bilidad corresponden a aquellas de activos, gastos y costos, que utilizando otro término equivalente, son de naturaleza débito. Esto quiere decir que cualquier diferencia originada en la respectiva conciliación contable-fiscal en alguna de estas cuentas deberá registrarse en cuentas de orden fiscales deudoras.

Continuando con la norma transcrita, esta señala que la dinámica con-table de estas cuentas es como sigue:

“débitos:a) Por el mayor valor resultante de comparar los valores registrados contable-

mente y los utilizados para efectos tributarios;b) Por el valor de las pérdidas fiscales por amortizar.c) Por el valor del ajuste por inflación de las partidas no monetarias75.

Créditos:a) Por venta o retiro del bien, materia de la diferencia registrada.b) Por el valor amortizado o terminación de la prerrogativa fiscal respectiva.c) Por la extinción de la diferencia respectiva”

• Las cuentas de orden fiscales acreedoras “comprenden el valor de las diferencias existentes entre las cuentas de naturaleza crédito, según la con-tabilidad, y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declara-ciones tributarias, entre las cuales se pueden mencionar las originadas en depreciaciones, diferidos y diferencias entre corrección monetaria”.



208


las cuentas de naturaleza crédito en la contabilidad son las que corres-ponden a pasivos, patrimonio e ingresos; luego, las diferencias originadas en la respectiva conciliación contable-fiscal relacionadas con este tipo de partidas, se registrarán en cuentas de orden fiscales acreedoras.

la dinámica establecida para estas cuentas de orden es:

“Créditos:a) Por el mayor valor resultante de comparar los valores registrados contable-

mente y los utilizados para propósitos tributarios. b) Por el valor de los ajustes por inflación43.

débitos:a) Por variación, terminación o extinción de la base que originó la diferencia

respectiva”.

nótese que la descripción efectuada por el decreto 2650 de 1993 de cada una de estas cuentas pareciera limitarlas exclusivamente a la declaración de renta y complementario de ganancias ocasionales, por cuanto las ilustraciones que tiene hacen referencia a partidas de la misma.

Sin embargo, las normas del decreto 2649 de 1993 no limitan de ninguna mane-ra su uso y, por el contrario, señalan que en dichas cuentas se deben registrar las diferencias que se presentasen entre los valores contables y los de las declara-ciones tributarias, por lo que se colige que la aplicación puede ampliarse incluso a otros impuestos, tales como iVa, industria y comercio, patrimonio, etc.

Criterios para el registro de las diferencias temporales y definitivas en cuentas de orden fiscales

El profesor Javier García restrepo señala en su libro Cuentas de orden hacia la revelación y el control que existen dos métodos o criterios para efectuar los res-pectivos registros en cuentas de orden fiscales:• Libre registro. Este criterio se origina en la lectura e interpretación textual,

y en su sentido estricto de las dinámicas de las cuentas de orden fiscales deudoras y acreedoras contenidas en el decreto 2650 de 1993. En este sen-tido, y de acuerdo con lo expresado por el autor citado, pareciera que las mismas no permitiesen “admitir que una cuenta direccionada como pasivo se debite o que una cuenta direccionada como activo se acredite”76.


209Capítulo 9


Con esta perspectiva las cuentas deudoras siempre serán debitadas y las cuentas acreedoras siempre serán acreditadas, sin consideración al ori-gen de la diferencia y al efecto de esta sobre la renta o patrimonio líquido fiscal, hablando del impuesto de renta.

En los términos del mismo autor, este criterio no recoge lo establecido en el artículo 44 del decreto 2649 de 1993 de modo que “unas y otras (di-ferencias) puedan conciliarse”.

• Criterio conciliatorio. Como se mencionó en el punto anterior, el artículo 44 del decreto 2649 de 1993 dispone que las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias entre las cifras contables y las tributarias de manera tal que “unas y otras puedan conciliarse”.

retomando al profesor García, la anterior situación “sugiere que las cuentas de orden fiscales se comporten como un complemento de las ci-fras de los estados financieros con relación a las cifras de las declaraciones tributarias o viceversa”77.

En este punto, es importante anotar que en cuentas de orden siempre hay una principal y la contrapartida que corresponde a la cuenta de orden por contra. Esto significa que siempre habrá una cuenta de orden fiscal deudora o acreedora principal, la cual, con este criterio, es la que se debe direccionar con el registro débito o crédito según corresponda a la dife-rencia y al efecto de esta sobre la renta o sobre el patrimonio líquido fiscal. de esta manera se da cumplimiento a lo preceptuado en la norma citada respecto a que “unas y otras (diferencias) puedan conciliarse” y por ello es el criterio que se recomienda utilizar dentro de los sistemas de información contable de las organizaciones.

77. ibíd. P. 85.

Figura 9.2. Clasificación de las cuentas de orden fiscales.

deudoras

registran las diferencias entre los valorescontables y los de las declaraciones tributarias, que estén relacionadas con cuentas de naturaleza débito






determinación debases GravablesCuentas de

orden FisCaLes

acreedoras

registran las diferencias entre los valorescontables y los de las declaraciones tributarias, que

estén relacionadas con cuentas de naturaleza crédito

Métodos o criterios de registro de las diferencias

Criterio conciliatorio Criterio de libre registro


210


Habiendo explicado cada uno de los criterios existentes para el registro de los hechos en cuentas de orden fiscales, se propone a continuación dos ejemplos, uno relacionado con la renta y otro con el patrimonio, que aunque sencillos, permiten comprender ambos criterios.

9.4. Ejercicio de Aplicación 1:Supóngase que una empresa ha elaborado la siguiente conciliación contable–fiscal en la que refleja las diferencias entre la utilidad contable y la renta liquidan fiscal:

utilidad contable antes de impuestos 1,000

+ Partidas que suman: 200 intereses presuntivos 20 Gastos no deducibles 180

- Partidas que restan: -100 ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional (inCrnGo) 70 Deducción fiscal (por vinculación de viuda ex militar muerto en combate) 30

= renta líquida gravable 1,100

Los registros en cuentas de orden fiscales para cada una de estas diferencias, bajo cada criterio de registro serían como se observa en la tabla de la página siguiente.

En el criterio de libre registro como se explicó anteriormente, no se tiene en cuenta el origen de la diferencia ni el efecto que esta tiene sobre la renta líquida fiscal. Basta con asumir que todas las cuentas de naturaleza activa deben ser debitadas y que todas las cuentas de naturaleza pasiva deben ser acreditadas.

de ahí que las diferencias originadas en gastos no deducibles y en la deducción fiscal (por vinculación de viudas de ex militares muertos en combate), tienen el mismo tratamiento en cuanto al registro contable en las cuentas de orden. al ser diferencias originadas en partidas de naturaleza débito, su registro deben hacerse en cuentas de orden fiscales deudoras y ambas diferencias como un débito a la cuenta principal.

igual sucede con las diferencias originadas en cuentas de naturaleza pasiva: in-gresos en este caso. tanto la diferencia generada por los intereses presuntivos y por los INCRNGO fueron registradas en cuentas de orden fiscales acreedoras y ambas como un crédito a la cuenta principal.

En el otro escenario, bajo el criterio de registro conciliatorio, por el contrario, además de considerar el origen de las diferencias para determinar si se contabi-

211Capítulo 9


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liza dentro de las cuentas de orden deudoras o acreedoras, debe observarse el efecto que tales diferencias tienen sobre la renta líquida. Veamos a continuación cada caso en particular.

En primer lugar, las diferencias causadas por los intereses presuntivos y por los inCrnGo, al estar relacionadas con ingresos deben registrarse en las cuentas de orden fiscales acreedoras. Sin embargo, debe hacerse un análisis adicional, la diferencia por los intereses presuntivos implica un mayor valor de los ingresos tributarios y con ello un aumento en la renta líquida del contribuyente.

Para contabilizar un aumento en los ingresos, la cuenta principal debe ser acre-ditada de manera tal que el registro crédito signifique el aumento que los mis-mos han tenido como consecuencia de los intereses presuntivos. la contrapar-tida corresponderá entonces a la cuenta de orden por contra como se había mencionado con anterioridad.

ahora bien, en el caso de los inCrnGo, los mismos inducen a una disminución de la renta líquida del contribuyente, por su tratamiento solamente fiscal de ingresos no gravados. Luego, para significar una disminución en los ingresos tributarios, la cuenta acreedora principal debe ser debitada y la cuenta de orden por contra acreditada.

En segundo lugar, las diferencias originadas en partidas relacionadas con gastos (cuentas de naturaleza débito) deben registrarse en cuentas de orden deudoras: gastos no deducibles y deducciones sólo fiscales. Pero al igual que en el caso de los ingresos, el análisis debe ser ampliado.

En el caso de los gastos no deducibles, los mismos constituyen un menor valor de la totalidad de gastos y con ello un aumento en la renta líquida del contribuyente. Para registrar una disminución en los gastos habría que hacer un crédito a los mismos a través del registro que se hace en la cuenta deudora principal.

De otro lado, la deducción fiscal (beneficio tributario) aumenta las deduccio-nes que se solicitan en la renta y disminuye la base gravable del impuesto. un aumento en los gastos sugiere hacerle un movimiento débito a los mis-mos y por eso el registro en este sentido que se le hace a la cuenta deudora principal.

En ambos casos, para completar la transacción y cumplir con el principio uni-versal de partida doble, la contrapartida como cuenta de orden por contra se debitará o acreditará según corresponda.

213Capítulo 9


Con este criterio, la cuenta principal es la que se direcciona bien como débito o como crédito teniendo en cuenta el origen de la respectiva diferencia, sin importar si corresponde a una cuenta de orden fiscal deudora o acreedora, y la contrapartida será imputada a la respectiva cuenta de orden por contra. de esta manera se da pleno cumplimiento a la norma contable respecto a que las diferencias deben ser conciliables unas con otras.

Si se quisiera hacer un poco más ilustrativo y fácil de comprender, podría de-cirse que en este segundo método se trata, a través de los registros en cuentas de orden fiscales, de realizar los movimientos que no pueden efectuarse en las cuentas de balance y de resultados.

resultaría imposible registrar de otra manera los intereses presuntivos, pues-to que estos no pueden afectar el estado de resultados. al no poder moverse cuentas que afecten este estado financiero, el registro se hace en las de orden, pretendiendo hacer el registro que, en teoría, aumente los ingresos y por ello se le hace el crédito a la cuenta de orden principal.

Las deducciones fiscales, como se anotó en su momento, representan un au-mento en los gastos. Sin embargo, dicho aumento no puede mostrarse en las cuentas de resultados. Para significar el aumento, se le hace un débito a la cuen-ta de orden deudora principal. igual análisis e igual tratamiento se les hace a las otras partidas, pretendiendo hacer con cuentas de orden fiscales lo que no puede hacerse en las respectivas cuentas reales o nominales.

9.5. Ejercicio de aplicación 2:Supóngase que una empresa ha elaborado la siguiente conciliación contable-fiscal en la que refleja las diferencias entre el patrimonio contable y el patrimo-nio líquido fiscal:

Patrimonio Contable 1.000

+ Partidas que suman: 120 Mayor valor fiscal de semovientes 100 impuesto diferido crédito 20 - Partidas que restan: -70

Menor valor fiscal de inversiones en bonos 70

= Patrimonio líquido fiscal 1.050

Los registros en cuentas de orden fiscales para cada una de estas diferencias serían como se observa en la tabla de la página siguiente.


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215Capítulo 9


Como se explicó en el ejercicio anterior, bajo el criterio de libre registro no inte-resa el origen de la diferencia. Basta con identificar si la diferencia corresponde a una partida de naturaleza débito o crédito.

En el primer caso, el registro se hace en todos los eventos debitando la cuenta deudora principal y acreditando la correspondiente contrapartida; mientras que en el caso de las diferencias relacionadas con cuentas de naturaleza pasiva, el crédito se hace siempre a la cuenta acreedora principal con su contrapartida en el debido a la cuenta de orden acreedora por contra.

La dificultad de este criterio, como se ha anotado anteriormente, consiste en que el mismo no permite una conciliación adecuada de las diferencias.

En contraposición a esto, el método conciliatorio de registro, además de iden-tificar la diferencia y establecer si se origina en cuentas de naturaleza activa o pasiva, analiza el efecto de cada una de ellas.

La diferencia originada en el mayor valor fiscal de los semovientes implica un aumento del patrimonio y el registro de la diferencia debe hacerse como un dé-bito a la cuenta deudora principal que es la que se direcciona. la contrapartida corresponde a la respectiva cuenta deudora por contra.

una situación diferente ocurre con la diferencia generada por el menor valor patrimonial de la inversión en bonos, el cual repercute con una disminución del patrimonio fiscal, y de ahí que se le haya efectuado un registro crédito a la cuenta deudora principal, es decir, hubo disminución del patrimonio.

Finalmente, el valor del impuesto diferido crédito (naturaleza pasiva) exige el registro en cuentas de orden fiscales acreedoras. Esta diferencia implica un me-nor valor de los pasivos y para representar esta disminución, se hace un registro débito en la cuenta acreedora principal, puesto que dicho registro no puede hacerse en la respectiva cuenta del balance general.

9.6. Revelación y vigencia de las cuentas de orden fiscalesEl artículo 121 del decreto 2649 de 1993 dispone que las cuentas de orden “se deben presentar a continuación del balance general, separadas según su natu-raleza (…)”. Esto indica que las cuentas de orden fiscales deudoras deben pre-sentarse a continuación de los activos cuyas cuentas son de naturaleza débito; mientras que las cuentas de orden fiscales acreedoras se muestran después de los pasivos y el patrimonio cuyas cuentas son de naturaleza crédito.


216


ahora bien, en lo que respecta a la vigencia de los registros de las diferencias entre lo contable y lo tributario en cuentas de orden, debe hacerse una separa-ción entre aquellas que se deriven de cuentas reales (activos, pasivos y patrimo-nio) y aquellas que se originen a partir de las cuentas nominales o de resultados (ingresos, costos y gastos).

Frente a las primeras, Javier García restrepo78 señala que “el valor de las diferen-cias fiscales débito o crédito que correspondan a las cuentas de activo, pasivo y patrimonio deben permanecer mientras los saldos de las cuentas de contabili-dad no se hayan cancelado o extinguido”.

De otro lado, las cuentas de resultado son cerradas al final de cada año contra la cuenta resultados del ejercicio que es llevada al patrimonio en el balance general. Bajo esta perspectiva, el mismo autor afirma que “al finalizar cada año, las dife-rencias entre las cifras de los registros contables y las cifras tomadas para fines fiscales, en las cuentas de resultado, se cancelarán devolviendo los saldos de las cuentas correspondientes. no es lógico mantener diferencias abiertas de cuentas saldadas en la contabilidad y que por lo tanto no pueden ser acumulables”.

Este planteamiento sugiere que los registros en cuentas de orden fiscales deben hacerse en el momento mismo en el que sucede el hecho económico y no so-lamente cuando se hayan efectuado las conciliaciones contables-fiscales que es lo que generalmente se hace, cuando esto se realiza.

así por ejemplo, al efectuar el registro contable de pago del gravamen a los movimientos financieros, inmediatamente debería llevarse el 75% hasta el año gravable 2010 a cuentas de orden fiscales como gasto no deducible; lo que en la práctica llevaría a crear complejidades en el proceso contable.

Con todo, una posición sana que se podría asumir respecto a la permanencia de los registros de las diferencias temporales y permanentes en cuentas de orden, es la de dejar dichos registros, sobre todo los derivados de diferencias entre la utilidad contable y la renta fiscal, hasta tanto la respectiva declaración de renta adquiera plena estabilidad jurídica (firmeza).

Conclusiones

• Las cuentas de orden cumplen una función de revelación y complementa-ción de la información contenida en los estados financieros. Esto significa


217Capítulo 9


que su aplicación debe hacerse siempre que una organización presente algunos hechos económicos que pudieran afectar su situación financiera, pero que dada su naturaleza no pueden registrarse en cuentas reales o nominales.

• Las cuentas de orden fiscales registran las diferencias de valor existentes entre las cifras de los estados financieros y las reportadas en las declaracio-nes tributarias, plasmadas en la respectiva conciliación contable fiscal. Di-chos registros deben hacerse considerando la naturaleza de la partida que origina la diferencia, bien en cuentas de orden deudoras o acreedoras.

• Existen dos métodos para efectuar los registros en cuentas de orden fisca-les: el de libre registro y el conciliatorio. En el primero no se tiene en cuenta el efecto de la diferencia sobre la determinación de la renta o del patri-monio fiscal según el caso. En el segundo por el contrario, si se considera dicho efecto y por tanto permite cumplir con el precepto contable de que los registros se hagan de manera tal que las diferencias puedan conciliarse. En este sentido, es el método recomendado.

• Respecto a la revelación y vigencia de los registros en cuentas de orden, se considera conveniente que tratándose de registros originados en dife-rencias de cuentas reales, estos permanezcan mientras no se extinga por cualquier circunstancia la respectiva cuenta en el balance general. Para las diferencias originadas en cuentas nominales (de resultados), se sugiere que los registros en cuentas de orden permanezcan hasta tanto quede en firme la respectiva declaración tributaria.

Apéndice

Ejercicio práctico impuesto sobrela renta


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221apéndice

Ejercicio práctico impuesto sobre la renta

Sociedad El Ejemplo S.A. presenta los siguientes estados financieros a diciembre 31 de 2010:

• Estado de resultados:

Sociedad El Ejemplo S.A.estado de resultados

enero 01 a diciembre 31 de 2010

nota4135 Ventas 245.600.000 4175 - devoluciones (8.540.000) = Ventas brutas 237.060.000

6135 - Costo de ventas (142.236.000) (1) = utilidad bruta en ventas 94.824.000

- Gastos operacionales de administración y ventas (79.780.000) 5X05 Salarios y gastos de personal 29.600.000 (2)5X10 Honorarios y servicios 7.420.000 deducible5X15 impuestos 13.100.000 (3)5X20 arrendamientos 12.000.000 deducible5X30 Seguros 800.000 deducible5X60 depreciaciones 9.560.000 (4)5X95 diversos 1.300.000 no deducible5X99 Provisiones 6.000.000 (5) = utilidad operacional 15.044.000

+ ingresos no operacionales 4.700.000 4210 Intereses y rendimientos financieros 700.000 4215 dividendos 4.000.000 (6)

- Gastos no operacionales (3.030.000) 5305 Gastos financieros 650.000 Deducible5305 G.M.F. 2.000.000 (7)5315 Extraordinarios 380.000 (8)

= utilidad antes de impuestos 16.714.000 5405 Provisión impuesto de renta (5.014.000) = utilidad neta 11.700.000

notas aclaratorias al estado de resultados: 1. En los costos hay $2.000.000 que no están debidamente soportados. 2. la empresa está a paz y salvo por concepto de seguridad social y aportes

parafiscales. Los aportes parafiscales efectivamente pagados en el año fue-ron $1.400.000, al gasto se imputaron $1.580.000. Dentro de los salarios y gastos de personal están incluidos los salarios de una viuda de ex militar muerto en combate a quien se le causó durante el año $7.200.000 por con-cepto de salarios y prestaciones sociales.

3. El saldo registra $2.100.000 de impuesto de timbre y de registro, el resto co-rresponde a ICA, del cual, lo efectivamente pagado en el año es $10.000.000,


222


la diferencia corresponde a lo imputado al gasto en diciembre y pagado en enero de 2011.

4. El saldo no incluye $2.000.000 que se planean solicitar fiscalmente en exceso por aplicación de un método de depreciación acelerada sobre un activo.

5. Corresponde a la provisión al 100% de una cuenta por cobrar de dudoso recaudo que tenía más de un año de vencida. Fiscalmente, la empresa se acogió al método de provisión individual.

6. Corresponde a dividendos recibidos de una sociedad nacional 30% no gravados.

7. Es el valor del gravamen a los movimientos financieros efectivamente paga-do en el año.

8. Corresponde a una sanción pagada a la DIAN por $280.000 y a retenciones asumidas por $100.000.

9. la sociedad hizo préstamos a sus accionistas por lo que debe declarar inte-reses presuntivos por $450.000.

10. La sociedad adquirió en el año gravable activos fijos reales productivos con un costo de $5.000.000.

• Balance General:

Sociedad El Ejemplo S.A.balance general

31 de diciembre de: 2009 2010 nota

aCtiVo aCtiVo Corriente 1105 Caja 2.321.000 3.135.000 1110 bancos 14.000.000 15.000.000 (1)1235 inversiones temporales 10.000.000 10.000.000 (2)1305 deudores 31.680.000 35.200.000 (3)1399 Provisión deudores 0 -6.000.000 1435 inventarios 50.688.000 56.320.000 total activo Corriente 108.689.000 113.655.000

aCtiVo no Corriente 1205 inversiones permanentes 16.000.000 16.000.000 (4)15XX Propiedades, planta y equipo 130.200.000 137.133.000 (5)1592 depreciación acumulada -10.842.000 -13.713.000 19XX Valorizaciones 17.686.000 19.652.000 total activo no Corriente 153.044.000 159.072.000 totaL aCtiVo 261.733.000 272.727.000

Continua

223apéndice


PasiVo PasiVo Corriente 2105 Obligaciones financieras 28.965.000 27.855.000 22XX Proveedores 19.080.000 21.200.000 23XX Cuentas por pagar 4.707.000 5.230.000 24XX impuestos, gravámenes y tasas 8.883.000 5.270.000 25XX obligaciones laborales 6.860.000 5.976.000 26XX Pasivos estimados 0 1.300.000 (7)2615 Provisión impuesto de renta 0 5.014.000 (6) total Pasivo Corriente 68.495.000 71.845.000

PasiVo no Corriente 2105 Obligaciones financieras 107.431.000 107.000.000 totaL PasiVo 175.926.000 178.845.000

Patrimonio 3105 Capital suscrito y pagado 38.000.000 38.000.000 3305 reserva legal 4.362.000 5.800.000 3605 resultado del ejercicio 8.902.000 11.700.000 3705 resultado de ejercicios anteriores 16.857.000 18.730.000 38XX Superávit por valorizaciones 17.686.000 19.652.000 totaL Patrimonio 85.807.000 93.882.000 totaL PasiVo + Patrimonio 261.733.000 272.727.000

notas aclaratorias al balance general: 1. Este saldo está integrado por $3.135.000 que había en caja y $15.000.000

que había en cuentas bancarias. los saldos según extractos de dichas cuen-tas es $17.400.000. La diferencia, de acuerdo con las conciliaciones banca-rias, está representada en cheques pendientes de cobro.

2. Son títulos de deuda pública registrados por su valor nominal, los cuales, de acuerdo con la circular emitida por la dian, tienen un valor patrimonial del 97% de dicho valor nominal.

3. Este valor se descompone así: $31.350.000 cuentas por cobrar a clientes, $850.000 de anticipo para impuesto de renta liquidado en el año gravable 2009 y $3.000.000 de retenciones en la fuente que le practicaron durante el año 2010 (debidamente certificadas).

4. Corresponde a las acciones poseídas en una sociedad nacional. 5. Este valor no incluye reajustes fiscales, que para 2010 ascienden a

$3.652.000. 6. Corresponde a la provisión para impuesto de renta con cargo en el estado

de resultados. 7. Es un pasivo estimado el cual no se ha consolidado a diciembre 31 por des-

conocer su valor real.

• De otro lado, se tienen los siguientes datos extraídos de la declaración de renta del año gravable 2009:

Continuación


224


Patrimonio bruto $224.047.000

Pasivos $155.926.000

Patrimonio líquido $68.121.000

impuesto neto de renta $8.000.000

anticipo impuesto de renta para 2010 $850.000

• El valor pagado por impuesto de renta en el año, ascendió a $6.200.000.• La declaración de renta correspondiente al año gravable 2010 será la 12ª

declaración presentada por la sociedad.

solución:Paso 1: depuración ordinaria de la renta.Con base en la información contenida en el estado de resultados, se procede a efectuar la depuración ordinaria de la renta.

ingresos brutos 250.750.000Ventas 245.600.000 ingresos no operacionales 4.700.000 intereses presuntivos 450.000 - devoluciones (8.540.000)- inCrnGo79: (1.200.000)dividendos sociedades nacionales 1.200.000 = ingresos netos 241.010.000- Costos (140.236.000)= renta bruta 100.774.000- deducciones: (84.030.000)Salarios y gastos de personal 36.620.000 Honorarios y servicios 7.420.000 impuestos 10.000.000 arrendamientos 12.000.000 Seguros 800.000 depreciaciones 11.560.000 Provisiones 1.980.000 Financieros 650.000 Gravamen a los movimientos financieros 500.000 diaFrP80 1.500.000 = renta líquida (ordinaria) 17.744.000

a continuación se explica el resultado de algunas partidas:• Salarios y gastos de personal:

79. ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional80. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos

225apéndice


Saldo contable salarios y gastos de personal 29.600.000- Aportes parafiscales no deducibles en el año (180.000)+ Beneficio fiscal: deducción 200% salarios viuda de ex militar 7.200.000= Deducción fiscal salarios y gastos de personal 36.620.000

• Impuestos:

Saldo contable impuestos 13.100.000- impuesto de timbre no deducible (2.100.000)- impuesto iCa causado no deducible en el año (1.000.000)= Deducción fiscal ICA 10.000.000

• Provisiones: La deducción por la provisión de cartera es de $1.980.000 ($6.000.000 por 33%), como resultado del método de provisión individual.

• En el gravamen a los movimientos financieros (GMF), lo deducible hasta el año gravable 2010 es el 25% de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 115 del Estatuto tributario.

• Los gastos extraordinarios, al corresponder a sanciones tributarias y a im-puestos asumidos, no proceden en la declaración de renta como deducibles.

• La deducción por inversión en activos fijos reales productivos81 equivale conforme al artículo 158-3 del Estatuto tributario al 30% de las compras efectuadas en el año de dichos bienes.

Paso 2: depuración de la renta presuntiva.

Patrimonio bruto 2009 224.047.000 Pasivos 2009 155.926.000

Patrimonio líquido 2009 68.121.000 - VPn acciones en sociedades nacionales (4.864.765) = base de renta presuntiva 63.256.235 renta presuntiva inicial 1.897.687+ dividendos gravados 2.800.000

= renta presuntiva por declarar 4.698.000

El valor patrimonial neto de las acciones en sociedades nacionales, es determi-nado así.

81. Este beneficio fiscal fue eliminado a partir del año gravable 2011 por disposición expresa del artículo 1º de la ley 1430 de 2010. a partir de dicho año, solo los contribuyentes que hayan su-scrito convenios de estabilidad jurídica en los que se hay incluido la deducción especial, podrán hacer uso de la misma.


226


Patrimonio líquido 2009Valor patrimonial neto inversionesen sociedades nacionales

Valor de las accionesa Dic. 31/2009

x Patrimonio bruto 2009

=

68,121,000Valor patrimonial neto inversionesen sociedades nacionales 16,000,000 x

224,047,000=

Como la renta líquida ordinaria fue mayor a la renta presuntiva y al no existir rentas exentas para el ejercicio, se convierte entonces en la renta líquida grava-ble, la cual será la base para determinar el impuesto de renta.

Paso 3: Elaboración de la conciliación entre la utilidad contable y la renta fiscal.

utilidad antes de impuestos 16.714.000+ Partidas que suman: 12.930.000ingresos teóricos: intereses presuntivos 450.000 Costos no procedentes 2.000.000 Gasto no deducible: aportes parafiscales 180.000 Gasto no deducible: impuesto de timbre y de registro 2.100.000 Gasto no deducible: iCa 1.000.000 Gasto no deducible: operacionales diversos 1.300.000 Gasto no deducible: provisión cartera 4.020.000 Gasto no deducible: 75% GMF 1.500.000 Gasto no deducible: extraordinarios no operacionales 380.000

- Partidas que restan: (11.900.000)inCrnGo 1.200.000 Beneficio fiscal: salarios de viudas de excombatientes 7.200.000 Beneficio fiscal: DIAFRP 1.500.000 Mayor valor fiscal deducción por depreciación 2.000.000

= renta líquida gravable 17.744.000

Paso 4: Cálculo del impuesto de renta (incluido el impuesto diferido).

Al conocer que la renta líquida gravable es igual a $17.744.000, se puede es-tablecer que el impuesto básico de renta equivale a $5.856.000 ($17.744.000 x 33%).

Ahora bien, la conciliación de la utilidad con la renta fiscal adquiere relevancia porque permite identificar las diferencias temporales, aquellas que se revierten en un periodo futuro, las cuales son el origen del impuesto diferido de renta. así entonces, se determinan primero las diferencias temporales que incrementan el impuesto de renta del año obligando al reconocimiento contable de un impues-to diferido de naturaleza débito:

227apéndice


descripción de la diferencia temporalque aumenta el impuesto de renta

del año gravable

Valor de ladiferenciatemporal

Valor delimpuesto

diferido débito

Aportes parafiscales no deducibles en el año (serán deduci-bles en el año siguiente cuando se paguen efectivamente). $180.000 $59.400

impuesto de industria y comercio no deducible en el año (deducible en el año siguiente cuando se pague efectiva-mente).

$1.000.000 $330.000

Provisión de cartera no deducible en el año (deducible en los años siguientes). $4.020.000 $1.326.600

total impuesto diferido débito $1.716.000

Posteriormente, se identifican las diferencias temporales que implican un menor impuesto de renta en el año y las cuales obligan al registro de un impuesto di-ferido de naturaleza crédito:

descripción de la diferencia temporalque aumenta el impuesto de renta

del año gravable

Valor de ladiferenciatemporal

Valor delimpuesto

diferido débito

Mayor valor fiscal del gasto depreciación $2.000.000 $660.000

total impuesto diferido crédito $660.000

El gasto por provisión para impuesto de renta, que afectará el estado de resul-tados y las utilidades contable, se determina así:

impuesto básico de renta 5.856.000+ impuesto diferido Cr 660.000- impuesto diferido db (1.716.000)= Gasto (provisión) contable impuesto de renta 4.800.000

de esta manera, se hacen los primeros registros contables a diciembre 31 de 2010 para reconocer en la contabilidad y revelar en balance general el valor consolidado (real) del impuesto sobre la renta. recuérdese que los pasivos esti-mados no proceden como deudas en la declaración de renta.


2615XX Provisión impuesto de renta 5.014.000

540405 Gasto impuesto de renta 214.000

171076 impuesto diferido (débito) 1.716.000




228


nótese que había sido creada una provisión para el impuesto de renta por $5.014.000, la cual, como se estudió en el capítulo 6, se registra con un debito a la cuenta 540405 que afecta el estado de resultados y un crédito al grupo de pa-sivos estimados en el balance. al consolidar el valor real del pasivo por impuesto de renta ($5.856.000), se cancela dicha provisión y se reconoce el impuesto den-tro del grupo 24 del balance general.

al existir diferencias temporales en la conciliación de la utilidad contable con la renta fiscal se debe reconocer igualmente un impuesto diferido, tanto en los activos como en los pasivos, que previamente habían sido determinados.

Cualquier diferencia que resulte de dichos reconocimientos se ajustará contra la cuenta de resultados correspondiente al gasto provisión por impuesto de renta (540405) y de ahí que la misma haya sido acreditada en $214.000.




El registro anterior corresponde al exceso de gasto depreciación fiscal sobre el contable, en cumplimiento de las normas contables vigentes.

Paso 5: Determinación del patrimonio fiscal.Consolidado el pasivo real por impuesto de renta, y efectuados los registros que permiten revelarlo en el balance general a diciembre 31 del año, se procede a calcular el patrimonio fiscal.

Para el efecto, se presenta a continuación la siguiente hoja de trabajo que refleja los asientos de los que se habla y el nuevo saldo de las diferentes partidas invo-lucradas en la contabilización del impuesto de renta, y que tendrán algún efecto en la depuración y cálculo del patrimonio fiscal.

Código nombre cuenta

saldo a dic.31/2010

(antes de elaborar la declaración

de renta)

Registros de ajuste efectuados a partir de la depuración de la renta y

cálculo del impuesto

saldo a dic.31/2010 (después de elaborada la declaración

de renta)movimientos

débitomovimientos

crédito

1105 Caja 3.135.000 3.135.000

1110 bancos 15.000.000 15.000.000

Continua

229apéndice


1205 inversiones permanentes (acciones) 16.000.000 16.000.000

1235 inversiones temporales (tES) 10.000.000 10.000.000

1305 deudores 35.200.000 35.200.000

1399 Provisión deudores -6.000.000 -6.000.000

1435 inventarios 56.320.000 56.320.000

15XX Propiedades, planta y equipo 137.133.000 137.133.000

1592 depreciación acumulada -13.713.000 2.000.000 -15.713.000

1596 Depreciación diferida (Exceso fiscal sobre la contable) 0 2.000.000 2.000.000

1710 impuesto diferido (débito) 0 1.716.000 1.716.000

19XX Valorizaciones 19.652.000 19.652.000

2105 Obligaciones financieras corto plazo -27.855.000 -27.855.000

2105 Obligaciones financieras largo plazo -107.000.000 -107.000.000

22XX Proveedores -21.200.000 -21.200.000

23XX Cuentas por pagar -5.230.000 -5.230.000

24XX impuestos, gravámenes y tasas -5.270.000 -5.270.000

2405 impuesto de renta por pagar 0 5.856.000 -5.856.000

25XX obligaciones laborales -5.976.000 -5.976.000

26XX Pasivos estimados -1.300.000 -1.300.000

2615 Provisión impuesto de renta -5.014.000 5.014.000 0

2795 impuesto diferido (crédito) 0 660.000 -660.000

3105 Capital suscrito y pagado -38.000.000 -38.000.000

3305 reserva legal -5.800.000 -5.800.000

3605 resultado del ejercicio -11.700.000 -11.700.000

3705 resultado de ejercicios anteriores -18.730.000 -18.730.000

38XX Superávit por valorizaciones -19.652.000 -19.652.000

4135 Ventas -245.600.000 -245.600.000

4175 devoluciones 8.540.000 8.540.000

4210 Intereses y rendimientos financieros -700.000 -700.000

4215 dividendos -4.000.000 -4.000.000

5X05 Salarios y gastos de personal 29.600.000 29.600.000

5X10 Honorarios y servicios 7.420.000 7.420.000

5X15 impuestos 13.100.000 13.100.000

Continuación

Continua


230


5X20 arrendamientos 12.000.000 12.000.000

5X30 Seguros 800.000 800.000

5X60 depreciaciones 9.560.000 9.560.000

5X95 Gastos operacionales diversos 1.300.000 1.300.000

5X99 Provisiones 6.000.000 6.000.000

5305 Gastos financieros 650.000 650.000

5305 G.M.F. 2.000.000 2.000.000

5315 Extraordinarios 380.000 380.000

5405 Provisión impuesto de renta 5.014.000 214.000 4.800.000

6135 Costo de ventas 142.236.000 142.236.000

8.730.000 8.730.000

así entonces, el nuevo balance general, con el valor del impuesto de renta y reconociendo el efecto del impuesto diferido es:

aCtiVo 2010 aCtiVo Corriente Caja 3.135.000 bancos 15.000.000 inversiones temporales (tES) 10.000.000 deudores 35.200.000 Provisión deudores -6.000.000 inventarios 56.320.000 total activo Corriente 113.655.000

aCtiVo no Corriente inversiones permanentes (acciones) 16.000.000 Propiedad, planta y equipo 137.133.000 depreciación acumulada -15.713.000 depreciación diferida 2.000.000 impuesto diferido débito 1.716.000 Valorizaciones 19.652.000 total activo no Corriente 160.788.000totaL aCtiVo 274.443.000

PasiVo PasiVo Corriente Obligaciones financieras 27.855.000 Proveedores 21.200.000 Cuentas por pagar 5.230.000

Continuación

Continua

231apéndice


impuestos, gravámenes y tasas 5.270.000 impuesto de renta 5.856.000 obligaciones laborales 5.976.000 otros pasivos 1.300.000 Provisión impuesto de renta 0 impuesto diferido crédito 660.000 total Pasivo Corriente 73.347.000

PasiVo no Corriente Obligaciones financieras 107.000.000totaL PasiVo 180.347.000

Patrimonio Capital suscrito y pagado 38.000.000 reserva legal 5.800.000 resultado del ejercicio 11.914.000 resultado de ejercicios anteriores 18.730.000 Superávit por valorizaciones 19.652.000totaL Patrimonio 94.096.000totaL PasiVo + Patrimonio 274.443.000

El cálculo del patrimonio líquido fiscal será entonces como sigue:

Patrimonio bruto: Caja 3.135.000 bancos 17.400.000 inversiones temporales (tES) 9.700.000 deudores 35.200.000 Provisión deudores -1.980.000 inventarios 56.320.000 inversiones permanentes (acciones) 16.000.000 Propiedad, planta y equipo 140.785.000 depreciación acumulada -15.713.000totaL Patrimonio bruto (a) 260.847.000

deudas (PasiVo): Obligaciones financieras corto plazo 27.855.000 Obligaciones financieras largo plazo 107.000.000 Proveedores 23.600.000 Cuentas por pagar 5.230.000 impuestos, gravámenes y tasas 5.270.000 impuesto de renta por pagar 5.856.000 obligaciones laborales 5.976.000totaL deudas FisCaLes (b) 180.787.000

Patrimonio LÍQuido FisCaL (a - b) 80.060.000

Continuación


232


Se explican en las líneas siguientes, los saldos fiscales de las partidas que pre-sentan diferencias respecto al saldo contable:• La cuenta de bancos se ve incrementada en $2.400.000 correspondientes a

cheques girados por la empresa y que no habían sido cobradas a diciembre 31 del año. En los términos del artículo 268 del Estatuto tributario, el valor patrimonial por el que deben declararse las cuentas bancarias es el saldo en extracto en el último día del año o periodo gravable.

• Para el ejemplo, las inversiones temporales tienen un valor patrimonial in-ferior al valor en libros.

• La provisión para proteger las cuentas por cobrar debe ser disminuida en $4.020.000 en atención a que dicho valor se originó en un gasto no deduci-ble en el año, pues de los $6.000.000 que afectaron el estado de resultados y que correspondían al valor total de una cuenta por cobrar provisionada contablemente en el año, fiscalmente sólo puede solicitarse el 33% en cum-plimiento del método de provisión individual.

• Los activos fijos tienen un mayor valor fiscal debido a los reajustes que se le aplican con base en el índice de precios al consumidor.

• La depreciación acumulada se incrementa en los $2.000.000 que la empresa solicita fiscalmente en exceso de la contable, por aplicación de un método acelerado en la declaración de renta y la cual fue también registrada en la contabilidad.

• La depreciación diferida, el impuesto diferido débito y las valorizacio-nes contables no se declaran fiscalmente en atención a que no son activos propiamente dichos por no reunir las características propias de los mismos.

• Los proveedores tienen un mayor valor fiscal el cual se origina en los che-ques pendientes de cobro ($2.400.000). Son valores que al no haber sido cobrados constituyen deudas a cargo de la empresa y de ahí que se decla-ren como tal.

• El pasivo por impuesto de renta que se declara fiscalmente es el valor con-solidado del mismo.

• Los pasivos estimados no pueden ser solicitados fiscalmente por dos razo-nes fundamentales: están originados en un gasto no deducible y, los pasi-vos que se deben informar en la declaración deben ser los que estén debi-damente consolidados. recuérdese que la única excepción en este sentido aplica para los pasivos por pensiones.

• El valor del impuesto diferido crédito no se incluye dentro de las deudas fiscales, porque no constituye un pasivo propiamente dicho, sino el efecto de diferencias temporales entre las cifras del estado de resultados y la renta fiscal, que en periodos futuros será revertido.

233apéndice


Paso 6: Elaboración de la conciliación entre el patrimonio contable y el fiscal.

Patrimonio contable 94.096.000+ Partidas que suman 12.032.000Mayor valor fiscal cuentas bancarias 2.400.000Provisión CxC no procedente 4.020.000 Reajustes fiscales PPE 3.652.000Pasivos estimados no procedentes 1.300.000impuesto diferido crédito 660.000

- Partidas que restan (26.068.000)Menor valor fiscal de inversiones TES 300.000Mayor valor fiscal depreciación acumulada 2.000.000impuesto diferido débito 1.716.000Valorizaciones contables 19.652.000 Mayor valor fiscal CxP proveedores 2.400.000

= Patrimonio líquido (fiscal) 80.060.000

Paso 7: determinación de la renta por comparación de patrimonios.a continuación se presenta el procedimiento que en los términos de los artículos 236 a 239 del Estatuto Tributario debe seguirse para verificar que el incremento patrimonial de un año a otro esté debidamente justificado (renta por compara-ción patrimonial). Vale la pena recordar que la parte del incremento patrimonial que no esté justificado, se convierte en una renta gravable especial sobre la cual se debe cancelar impuesto de renta.

Patrimonio líquido 2010 80.060.000- Patrimonio líquido 2009 (68.121.000)= diferencia patrimonial inicial 11.939.000- Valorizaciones 0+ desvalorizaciones 0= Diferencia patrimonial por justificar (A) 11.939.000

Ajuste de las rentas:

renta líquida gravable 17.744.000+ rentas exentas 0+ inCrnGo 1.200.000+ Ganancia ocasional neta (gravable) 0- impuesto de renta y complementarios pagados durante el año (6.200.000)= Rentas ajustadas (B) 12.744.000

incremento patrimonial no justificado (Si A > B) 0

Como puede observarse, el incremento patrimonial del año 2009 a 2010 por valor de $11.939.000, está debidamente justificado con las rentas percibidas por la empresa durante el año gravable 2010.


234


Paso 8: Cálculo del anticipo del impuesto para el año gravable siguiente.El artículo 807 del Estatuto tributario señala que “los contribuyentes del impues-to sobre la renta están obligados a pagar un setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto de renta, determinado en su liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable”.

El porcentaje para cuantificar el anticipo puede variar según se trate de la prime-ra, segunda o posteriores declaraciones de renta. Este articulo indica que “en el caso de contribuyentes que declaran por primera vez, el porcentaje de anticipo de que trata este artículo será del veinticinco por ciento (25%) para el primer año, cincuenta por ciento (50%) para el segundo año y setenta y cinco por ciento (75%) para los años siguientes”.

El procedimiento para calcular el valor de dicho anticipo está contemplado en la misma norma, la cual dispone que “para determinar la base del anticipo, al impuesto neto de renta, o al promedio de los dos (2) últimos años a opción del contribuyente, se aplica el porcentaje previsto en el inciso anterior. del resultado así obtenido se descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal, con lo cual se obtiene el anticipo a pagar”.

Para comprender mejor los procedimientos establecidos para el cálculo del anti-cipo, a continuación se presentan las fórmulas para cada uno de ellos:

opción 1: (impuesto neto de rent6a año n x % de anticipo) - retenciones a favor en el año Impuesto neto de renta año n - 1 + Impuesto neto de renta año nOpción 2 : {( x % anticipo } - Retenciones a favor

2

ahora bien, recuérdese que el impuesto neto de renta se obtiene de tomar el valor liquidado sobre la renta líquida gravable (33% para las personas jurídicas) y restar los descuentos tributarios a los que tenga derecho el contribuyente. Para el ejemplo no existen descuentos y por tanto el impuesto neto de renta equivale a $5.856.000, como se estableció anteriormente (paso 4).

Calculando el anticipo para el año siguiente bajo ambas fórmulas, se obtienen los siguientes resultados:

opción 1: ($5.856.000 x 75%) - $3.000.000 = 1.392.000

opción 2: {[($8.000.000 + $5.856.000) / 2] x 75%} - $3.000.000 = 2.196.000

de acuerdo con la norma, el contribuyente puede escoger el valor del anticipo que más se acomode a sus intereses y necesidades. Supóngase para el ejercicio que se elige la primera opción que arroja una cifra inferior.

235apéndice


Cuantificados estos valores, la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable 2010, quedará así:

impuesto básico de renta 5.856.000

- descuentos tributarios 0

= impuesto neto de renta 5.856.000

+ impuesto de ganancias ocasionales 0

= imPuesto a CarGo 5.856.000

- anticipo de impuesto de renta para el año 2010 (liquidado y pagado en el año 2009) (850.000)

- retenciones que le practicaron al contribuyente durante el año n (3.000.000)

+ anticipo de impuesto de renta para el año 2011 1.392.000

= VaLor Que se debe PaGar Por imPuesto de renta 3.398.000

Paso 9: Registro de las partidas conciliatorias en cuentas de orden fiscales.Como se estudió en el capítulo 9, existen dos métodos o criterios para efectuar los registros de las diferencias plasmadas en cada una de las conciliaciones. Cri-terio de libre registro y criterio conciliatorio.

Como se sugirió en dicho capítulo, el mejor método es el conciliatorio porque permite cumplir con la disposición del artículo 44 del decreto 2649 de 1993, que consagra que estas cuentas de orden deben reflejar dichas diferencias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse.


95XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (intereses pre-suntivos) 450.000

92XXXX Cuentas de orden fiscales (intereses presuntivos) 450.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (costos no pro-cedentes) 2.000.000 200

82XXXX Cuentas de orden fiscales (costos no procedentes) 2.000.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (aportes parafis-cales no deducibles) 180.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (aportes parafiscales no deducibles) 180.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (impuestos de timbre y de registro no deducibles) 180.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (impuestos de timbre y de registro no deducibles) 180.000

Continua


236


85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (impuesto indus-tria y comercio no deducible) 1.000.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (impuesto industria y co-mercio no deducible) 1.000.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (gastos operacio-nales diversos no deducibles) 1.300.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (gastos operacionales di-versos no deducibles) 1.300.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (gasto provisión cartera no deducible) 4.020.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (gasto provisión cartera no deducible) 4.020.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (gravamen a los movimientos financieros no deducible) 1.500.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (gravamen a los movi-mientos financieros no deducible) 1.500.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (gastos extraordi-narios no operacionales no deducibles) 380.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (gastos extraordinarios no operacionales no deducibles) 380.000

92XXXX Cuentas de orden fiscales (INCRNGO) 1.200.000

95XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (INCRNGO) 1.200.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (salarios viudas de excom-batientes) 7.200.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (salarios viudas de excombatientes) 7.200.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (DIAFRP) 1.500.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (DIAFRP) 1.500.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (Mayor valor fiscal deduc-ción por depreciación) 2.000.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Mayor valor fis-cal deducción por depreciación) 2.000.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (Mayor valor fiscal cuen-tas bancarias) 2.400.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Mayor valor fis-cal cuentas bancarias) 2.400.000

92XXXX Cuentas de orden fiscales (Provisión deudores no procedente en el año) 4.020.000

Continuación

Continua

237apéndice


95XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Provisión deu-dores no procedente en el año) 4.020.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (Reajustes fiscales de ac-tivos fijos) 3.652.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Reajustes fisca-les de activos fijos) 3.652.000

92XXXX Cuentas de orden fiscales (Pasivos estimados no procedentes) 1.300.000

95XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Pasivos estima-dos no procedentes) 1.300.000

92XXXX Cuentas de orden fiscales (Impuesto diferido crédito) 660.000

95XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Impuesto dife-rido crédito) 660.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Menor valor in-versiones en tES) 300.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (Menor valor inversiones en tES) 300.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Menor valor ac-tivos fijos por mayor depreciación fiscal) 2.000.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (Menor valor activos fijos por mayor depreciación fiscal) 2.000.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (Impuesto dife-rido débito) 1.716.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (Impuesto diferido débito) 1.716.000

85XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (valorizaciones contables) 19.652.000

82XXXX Cuentas de orden fiscales (valorizaciones contables) 19.652.000

95XXXX Cuentas de orden fiscales x contra (mayor valor fis-cal proveedores) 2.400.000

92XXXX Cuentas de orden fiscales (mayor valor fiscal pro-veedores) 2.400.000

Paso 10: registros contables en el año siguiente (2011).Finalmente, se trata el tema de los registros contables que debe hacer la empre-sa en el año 2011.

Previo a ello, es importante anotar que el valor de las retenciones en la fuente que le practicaron durante el año 2010, registradas inicialmente en la cuenta 135515, debió ser reclasificado a la cuenta 135505, para iniciar en cero y acumu-lar las retenciones a favor correspondientes al año 2011.

Continuación


238


ahora bien, recuérdese que la sociedad, al haber solicitado una depreciación fiscal en exceso de la contable ($2.000.000 más), debe constituir una reserva del 70% de dicho exceso ($1.400.000), de conformidad con el artículo 130 del Estatuto tributario. la contabilización de esta reserva se hace generalmente al momento de aprobación de estados financieros y del proyecto de distribución de utilidades por parte del máximo órgano social (Junta de Socios o asamblea de accionistas), lo cual sucede en los tres primeros meses del año, tal y como establecen las normas comerciales. la creación de dicha reserva se hace de la siguiente manera:




Cuando se cumpla con el deber formal de presentar la declaración de renta y suponiendo que el pago se va a hacer en dos cuotas iguales, los registros que se deben efectuar son:• Al momento de declarar y pagar la primera cuota:


135505 anticipo impuesto renta 2011 1.392.000


135505 anticipo impuesto renta 2010 850.000

135505 retenciones a favor 2010 3.000.000

1110XX bancos 1.699.000

La cuenta 240405 que tenía un saldo a diciembre 31 de 2010 de $5.856.000, queda en este momento con un saldo de $1.699.000.• Al momento pagar la segunda cuota:



1110XX bancos 1.699.000

239abreviaturas

abreviaturas utilizadas en este libro

Abreviaturas utilizadas en este libro

art. artículoarts. artículosCr Créditod.r. decreto reglamentariodb débito dec. decretoDIAFRP Deducción por inversión en activos fijos reales productivosdian dirección de impuestos y aduanas nacionales E.t. Estatuto tributarioFaS Financial Accounting Standards iCa impuesto de industria y comercio y avisos y tablerosinCrnGo ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasionalniC norma internacional de contabilidadNIIF Norma internacional de información financiera PCGa Principios de contabilidad generalmente aceptadosPPE Propiedades, planta y equipoPuC Plan Único de CuentasPyG Estado de pérdidas y ganancias (estado de resultados)rlG. renta líquida gravableuVt unidad de valor tributario


240


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ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 56 de 1981. Por la cual se dictan normas sobre obras públicas de generación eléctrica, y acueductos, sistemas de regadío y otras y se regulan las expropiaciones y servidumbres de los bienes afectados por tales obras”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 14 de 1983. “Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposi-ciones”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 74 de 1989. “Por la cual se dictan normas sobre inversión extranjera en el sector financiero y se dictan otras disposiciones”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 49 de 1990. “Por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras dispo-siciones”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 35 de 1993. “Por la cual se dictan normas generales y se señalan en ella los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno Nacional para regular las actividades fi-nanciera, bursátil y aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de recursos captados del público y se dictan otras disposiciones en materia financiera y aseguradora”

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 98 de diciembre 22 de 1993. “Por medio de la cual se dictan normas sobre democratización y fomento del libro colombiano”.

ConGrESo dE la rEPubliCa dE ColoMbia. ley 115 de febrero 8 de 1994. “Por la cual se expide la ley general de educación”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 223 de 1995. “Por la cual se ex-piden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”.

www.esap.edu.co/viernes%20del%20concejal/flujos.htm


242


ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 383 de 1997. “Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el con-trabando, y se dictan otras disposiciones”.

ConGrESo dE la rEPubliCa dE ColoMbia. ley 361 de febrero 7 de 1997. “Por la cual se establecen mecanismos de integración social de las personas con limitación y se dictan otras disposiciones”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 633 de diciembre 29 de 2000. “Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés so-cial y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 788 de 2002. “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territo-rial; y se dictan otras disposiciones”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 814 de julio 2 de 2003. “Por la cual se dictan normas para el fomento de la actividad cinematográfica en Colombia”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 905 de 2004. “Por medio de la cual se modifica la Ley 590 de 2000 sobre promoción del desarrollo de la mi-cro, pequeña y mediana empresa colombiana y se dictan otras disposiciones”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 963 de julio 8 de 2005. “Por la cual se instaura una ley de estabilidad jurídica para los inversionistas en Colombia”.

ConGrESo dE la rEPubliCa dE ColoMbia. ley 1081 de julio 31 de 2006. “Por medio de la cual se otorgan beneficios a las familias de los héroes de la Na-ción y a los veteranos de la Fuerza Pública y se dictan otras disposiciones”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 1111 de diciembre 27 de 2006. "Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos admi-nistrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales"

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 1314 de julio 13 de 2009. “Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 1370 de diciembre 30 de 2009. “Por la cual se adiciona parcialmente el Estatuto tributario”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 1370 de diciembre 30 de 2009. “Por la cual se adiciona parcialmente el Estatuto tributario”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 1429 de diciembre 29 de 2010. “Por la cual se expide la ley de formalización y generación de empleo”.

ConGrESo dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. ley 1430 de diciembre 29 de 2010. “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.

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PrESidEnCia dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. decreto 514 de 2010. “Por el cual se modifica parcialmente el decreto reglamentario 2649 de 1993”.

PrESidEnCia dE la rEPÚbliCa dE ColoMbia. decreto 859 de marzo 23 de 2011. “Por el cual se reglamentan los artículos 292-1, 293-1, 294-1, 296-1, 298-3 y 298-4 del Estatuto tributario y los artículos 1, 2, 3, 6, 9 y 10 del de-creto legislativo 4825 de 2010”.

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Otros títulos de interés:

∙ Contabilidad de entidades de economía solidaria, Hernán Cardozo Cuenca

∙ Contabilidad de patrimonio, Ángel María Fierro Martínez

∙ Contabilidad de activos, Ángel María Fierro Martínez

∙ Contabilidad de pasivos, Ángel María Fierro Martínez

∙ Contabilidad general, Ángel María Fierro Martínez

∙ Contabilidad siglo XXI, Carlos Augusto Rincón

∙ Costos ABC presupuestos. Herramientas para la productividad, Francisco J. Toro López

Se considera como un subsistema de interjección entre las normas contables y las �scales, que resultan ser muy divergentes en su contenido y aplicación, lo cual crea ciertas complejidades en el tratamiento que debe darse a los hechos económicos desde el punto de vista de la contabilidad �nanciera y del derecho tributario.

Como subsistema, se estructura a partir de bases diferentes a los principios contables de gene-ral aceptación y está orientada a cuanti�car y determinar conforme a las normas �scales las obligaciones tributarias con las que debe cumplir un contribuyente determinado. Es necesario entonces hacer un adecuado reconocimiento y revelación contable de los impuestos liquidados, de tal manera, que se re�eje en la contabilidad el impacto de los mismos sobre la situación �nanciera de una organización.

Bajo esta perspectiva, el presente texto presenta algunos aspectos teóricos y prácticos en torno a la contabilidad tributaria que ayudan en la labor de quienes están inmersos en este mundo y en los impuestos, para así aplicar de manera adecuada las disposiciones normativas.

La obra incluye importantes temas que se desarrollan ampliamente de manera teórica y práctica por capítulos, tales como:

• Reconocimiento contable de los contratos de ventas a plazos y de leasing.• Cálculo y contabilización de las utilidades gravadas y no gravadas.• Conciliaciones contables – fiscales.• Contabilización y revelación del impuesto de renta considerando el impuesto

diferido bajo la norma nacional y bajo la NIC 12.• Aspectos contables y fiscales para tratar el impuesto al valor agregado (IVA), el

impuesto al patrimonio y otros tributos territoriales.• Cuentas de orden fiscales.

Colección: Ciencias AdministrativasÁrea: Contabilidad

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carlos mario vargas restrepo -...

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