características del nuevo sistema de información contable de … · 2012-06-18 · operaciones de...

1. INTRODUCCIÓN

En estos últimos años ha aparecido claramente la necesidad deque la contabilidad de las Comunidades Europeas evolucione de unsistema contable exclusivamente centrado en la descripción de lasoperaciones de gastos e ingresos presupuestarios, según registro decaja, a una contabilidad patrimonial, cuyo objetivo consiste en pre-sentar la situación financiera de las Comunidades de manera máscompleta, de modo que refleje el conjunto de los bienes, derechos ydeudas, así como de los gastos e ingresos del ejercicio. Además, la Co-misión se ha comprometido a incorporarse progresivamente al mo-vimiento seguido por un gran número de Estados y fomentado pororganismos internacionales como la International Federation of Ac-countants (IFAC) y la Organización para la Cooperación Económicay el Desarrollo (OCDE).

A raíz de ciertas decisiones adoptadas en 2002, a las que se refie-ren otros artículos de este número monográfico, las Comunidades sepondrán a la cabeza del movimiento internacional de modernizacióncontable a partir del ejercicio 2005.

El nuevo Reglamento Financiero de 2002 establece los principalesobjetivos del nuevo marco contable de las Comunidades Europeas apartir de 2005. Las disposiciones transitorias del mismo disponen demodo general que las disposiciones del título VII de la primera par-te –Contabilidad– irán aplicándose paulatinamente en función de lasposibilidades técnicas, con objeto de que surtan pleno efecto en el

Características del nuevo sistema de información contable de las instituciones europeas

Bernardino Benito LópezUniversidad de Murcia

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ejercicio 2005. Esta aplicación progresiva es especialmente válida para los nuevos principios que regulan la contabilidad de las institucio-nes. En esa fecha se establecerá un sistema dual. Mientras la contabi-lidad presupuestaria continuará desarrollándose con criterio de caja,la contabilidad general, en cambio, pasará a ser, a partir de 2005, unacontabilidad de devengo con plenos efectos.

En la Comunicación de la Comisión sobre modernización de lacontabilidad, de 17 de diciembre de 2002, se describen con detalle lasacciones necesarias para la reforma contable, el calendario y los me-dios correspondientes.

Así pues, habrá de elaborarse un nuevo marco contable. Las nor-mas y métodos aplicables se basarán en las normas internacionalesaceptadas para el sector público, las normas IPSASs, y para los he-chos contables no cubiertos aún por éstas, en las normas IASs. Ha-brán de someterse al dictamen de un comité de normas contables encargado de emitir un dictamen profesional independiente. Se de-finirá el hecho generador de cada transacción y se revisará la arqui-tectura informática con objeto de asegurar el registro en origen e in-tegrado de cada movimiento contable. De esta manera, los estadosfinancieros podrán elaborarse automáticamente. El control internode cada Dirección General se extenderá a los aspectos contables. Seextenderá finalmente el ámbito de la consolidación.

Cabe subrayar, sin embargo, que la Comisión, anticipándose a lareforma, ha ido introduciendo durante estos últimos años determi-nados elementos propios de la contabilidad de devengo en la pre-sentación de los estados financieros sin haber podido aplicar plena-mente, sin embargo, las normas correspondientes.

Actualmente, la totalidad de esta información no procede de unsistema contable integrado. En efecto, los Servicios de Contabilidaddeben recurrir a información generada fuera del sistema contablepor las distintas Direcciones Generales, tanto para completar el ba-lance financiero como para elaborar los anexos del balance.

Durante los años 2000 y 2001 se realizaron importantes esfuerzospara mejorar la calidad de la información sobre inmovilizaciones, in-ventarios, censo de los intermediarios financieros, valoración de lostítulos de crédito y títulos de pensión de los funcionarios. En el ejer-cicio 2002 (último publicado a la fecha de redacción de este artículo,mayo de 2004) esta evolución se ha continuado y potenciado. Se hancompletado, entre otras cosas, la presentación de las cuentas anualesy las notas explicativas, se han incluido nuevos elementos en el ba-lance y fuera del balance, se ha adecuado la valorización de la parti-

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cipación en el FEI a las normas IPSASs y se han mejorado los proce-dimientos de consolidación.

En las páginas que siguen vamos a detenernos en la exposiciónmás detallada de cuál ha sido la situación en que se encontraba lacontabilidad de las Comunidades Europeas antes de tomar la deci-sión de su reforma, para después centrarnos en el análisis de las prin-cipales líneas de esta reforma.

2. SITUACIÓN DE PARTIDA

Conscientes de la necesidad de reformar su contabilidad y tras di-versas críticas realizadas en los informes realizados por el Tribunal deCuentas Europeo, la Comisión decidió encargar en el año 2000 a ungrupo de profesores españoles, encabezados por Vicente Montesi-nos, un estudio donde se pusieran de manifiesto las deficiencias de sumodelo contable y se apuntaran los principales cambios a introducirpara fundamentalmente avanzar hacia un modelo basado en las nor-mas internacionales de contabilidad (IPSASs). Entre estas deficienciasse encontraban las siguientes:

2.1. Ausencia de principios contables acordes con los generalmente admitidos internacionalmente y aplicación inadecuada del criterio de devengo

La elaboración de un marco contable adecuado a los Principios deContabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) de devengo comple-to y la clarificación de la información presupuestaria para lograr suadecuada comprensión, comparabilidad y enlace con los otros sub-sistemas contables (financiero y macroeconómico) constituían las ta-reas más urgentes y prioritarias en el proceso de reforma y moder-nización del marco de la información económico-financiera de laUnión Europea.

2.2. Partidas que se incorporaban a los estados financieros de forma extracontable

La contabilidad comunitaria no cumplía los requisitos característi-cos de la partida doble. En tal sentido cabe señalar que la contabili-dad financiera de la Unión Europea todavía a la fecha de hoy siguefuncionando en cierto modo como un subproducto de la contabili-dad presupuestaria. Las transacciones que propiamente registra elsistema contable son las de carácter presupuestario, procediéndose

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con posterioridad a introducir los ajustes necesarios para obtenerunos estados financieros que ofrezcan una representación razonablede la situación económico-financiera y los resultados de la gestión.

De esta forma las operaciones de regularización al finalizar el ejer-cicio, que ya de por sí resultan complicadas y difíciles de ejecutar co-rrectamente, en el caso de la contabilidad comunitaria presentan unamayor dificultad. La fiabilidad de la información de las cuentas anua-les es más difícil así de garantizar, habida cuenta del trabajo adicionalque se requiere, su introducción al margen de la rutina ordinaria decontabilización y el soporte de control interno necesario para asegu-rar la corrección de estas anotaciones.

Se hace necesario así arbitrar un mecanismo que reduzca los ajus-tes y anotaciones adicionales, ya que la seguridad del sistema y la fia-bilidad de la información serán mayores en la medida en que una so-la introducción de los datos permita su imputación adecuada en cadauno de los subsistemas a los que afecte (presupuestario y económico-patrimonial).

2.3. Ausencia de criterios claros para la delimitación del perímetro de la consolidación

Se hacía preciso que las políticas contables y de consolidación es-tuvieran claramente definidas, como medida para prevenir situacio-nes conflictivas y poco transparentes en materia de información acer-ca de la gestión descentralizada de las políticas comunitarias.

2.4. Ausencia de comparabilidad entre los criterios y estados contables de las diversas instituciones europeas

Es cierto que el presupuesto de las instituciones comunitarias dis-tintas a la Comisión no tiene un peso relevante dentro de la UniónEuropea, desde la perspectiva de la importancia relativa. Sin embar-go, ello no es óbice para que la contabilidad, la información y el con-trol de estas instituciones sean comparables y homologados con los dela propia Comisión. Las razones son de diversa índole, la primera deellas derivada de la propia obligación democrática de responsabili-dad en la gestión y rendición de cuentas, aparte de otras razones re-lativas a la propia motivación y comportamiento igualitario de los ser-vidores públicos y el desarrollo de una cultura del control y de latransparencia informativa de los órganos de la Unión Europea.


2.5. Ausencia de criterios claramente definidos para el tratamiento de los anticipos y de los pagos a cuenta

El tratamiento contable de los anticipos y pagos a cuenta aún hoyno ha dejado de generar problemas a los Contables de la Comisión,y el Tribunal de Cuentas ha insistido de manera reiterada en la ne-cesidad de clarificar y definir adecuadamente la consideración conta-ble de estos dos conceptos. Como punto de partida hay que efectuarlas siguientes puntualizaciones en torno a los términos de pago, anti-cipo y pago a cuenta:

Un pago supone, por parte del beneficiario, una contrapartida re-presentada por un contrato de obras, servicios o suministros, o bien porun título que justifique el carácter subvencionable de gasto, en el caso desubvenciones. Los gastos efectuados a fondo perdido no generan, portanto, ningún título de crédito a favor de las instituciones comunitarias.

El anticipo es una operación efectuada, bien con carácter provisio-nal (anticipo reembolsable), bien con anterioridad a la existencia decualquier contrapartida, produciéndose ésta posteriormente. Esteanticipo genera un título de crédito en beneficio de la Comunidad queno desaparecerá hasta el momento de su reembolso, de la ejecuciónde la prestación contractual exigida o de la justificación de que el gas-to ha pasado a ser subvencionable. El anticipo, pues, no es un gastopresupuestario.

El pago a cuenta es una fracción generalmente limitada de pagos cuya mayor parte se ejecutará posteriormente sobre la base de la justifica-ción exigida. Este pago a cuenta se asimila por la Comisión a un pago,aunque en el momento de la entrega a cuenta del importe aún no exis-te la contrapartida. De esta manera, el pago a cuenta, como cualquierotro pago, se imputa directamente como gasto presupuestario y no ge-nera ningún título de crédito a favor de las instituciones europeas.

En ocasiones se emplean los términos de anticipo y de pago a cuen-ta indistintamente y, además, no queda claro que el pago a cuenta ten-ga que contabilizarse como un gasto presupuestario y no como si fue-ra un anticipo. Se hacía preciso, pues, delimitar claramente ambosconceptos, así como su tratamiento contable.

2.6. Inadecuada estructura y contenido informativo de los estados financieros

Los estados financieros que prepara la Comisión han ido aproxi-mándose progresivamente al contenido informativo requerido de


conformidad con los PCGA. Sin embargo, su estructura y contenido informativo todavía debe evolucionar, de acuerdo con las propias directivas que en materia de contabilidad emanan de la UniónEuropea y con las propuestas que se han formulado por diversos organismos internacionales, entre los que ocupan un lugar destacadola IFAC y la International Organization of Supreme Audit Institu-tions (INTOSAI).

2.7. Criterios de reconocimiento presupuestario de ingresos y de gastos insuficientemente desarrollados

Resultaba conveniente llevar adelante un trabajo de depuraciónde los criterios presupuestarios para el reconocimiento de los ingre-sos y de los gastos que permitiera delimitar adecuadamente las fasesde la ejecución presupuestaria, simplificar el procedimiento y clarifi-car los conceptos utilizados.

Debían analizarse cuestiones tales como la diferenciación entre loscréditos disociados y no disociados, la definición de créditos compro-metidos o la separación entre créditos de funcionamiento y créditosde inversión, pero desde el punto de vista contable interesaban doscuestiones de manera especial: la revisión de las fases de ejecución delpresupuesto y el mayor protagonismo de la clasificación económica opor naturaleza de las partidas presupuestarias, dado que esto últimoserá un instrumento importante para hacer posible el enlace entre lacontabilidad presupuestaria y la contabilidad patrimonial.

2.8. Inadecuada vinculación entre la contabilidad presupuestaria y la contabilidad económico-patrimonial

Al hilo de lo señalado en apartados anteriores, hay que señalar quela vinculación entre los subsistemas de la contabilidad financiera y lacontabilidad presupuestaria no es la adecuada. De hecho, la contabi-lidad financiera resulta ser un subproducto de la presupuestaria, apartir del cual se introducen ajustes que irán aproximando sus cifrasa las que deben aparecer en los estados contables, de conformidad conlos principios y normas de contabilidad generalmente admitidos.

2.9. Tratamiento de los intereses

Un tema que ha suscitado un amplio debate es el que gira en tor-no a la titularidad los intereses que generan los fondos anticipados


que no se utilizan inmediatamente y que permanecen depositados encuentas bancarias. A este respecto se plantean preguntas sobre si lapropiedad de los intereses depende del titular de la cuenta o dela propiedad de los fondos, así como cuáles han de ser los criteriospara la asignación de los intereses producidos.

Hay que señalar aquí que para el Tribunal de Cuentas Europeo lacuestión esencial no es la titularidad de la cuenta, sino más bien la dela propiedad de los fondos entregados. De esta manera poco impor-ta que la Comisión transfiera fondos destinados a la ejecución de unprograma a una cuenta a su nombre o abone un anticipo a una cuen-ta de la que el Estado beneficiario es el titular. Como quiera que losfondos abonados siguen siendo propiedad de la Comisión, los inte-reses producidos también deben pertenecerle.

La opinión anterior, sin embargo, no es válida en el caso de quelos fondos se abonen directamente al beneficiario de la ayuda. Noobstante, incluso aquí deberían diferenciarse las ayudas muy reparti-das entre un gran número de beneficiarios, en las que cada uno re-cibe un importe escaso, de las demás ayudas de mayor volumen. Enel primer caso es admisible que la Comisión renuncie a los intereses,dado que éstos son escasos y dispersos.

En definitiva, con todo ello podríamos admitir que los interesesproducidos por fondos que siguen siendo propiedad de la Comisióndeben, de conformidad con el principio de universalidad presupues-taria, revertir al presupuesto de ingresos comunitario.

3. REFORMA DEL MODELO CONTABLE

Después del estudio realizado por el equipo de profesores espa-ñoles, la Comisión empezó a diseñar un nuevo modelo contable quetiene como principal característica la adopción de las normas inter-nacionales de contabilidad emitidas por la IFAC y, subsidiariamente, por el International Accounting Standard Board (IASB), y la apli-cación del criterio de devengo en el reconocimiento de los hechossusceptibles de contabilización. Este nuevo modelo debe estar enfuncionamiento a partir de primeros de 2005 y los cambios másimportantes afectarán a las siguientes cuestiones:

– gestión del presupuesto;

– adopción, como ya hemos dicho, del criterio de devengo comobase de reconocimiento, si bien se seguirá manteniendo el criterio decaja modificada en la ejecución presupuestaria;


– desarrollo de un sistema contable integrado;

– elaboración de un plan de cuentas;

– mejora del contenido de los estados contables, y

– ampliación del perímetro de la consolidación.

3.1. El presupuesto

La clasificación del gasto se efectuará atendiendo a los criterios dequién gasta (clasificación orgánica), para qué se gasta (clasificaciónfuncional) y en qué se gasta (clasificación económica). Igualmente, losingresos habrán de clasificarse económica y orgánicamente.

Dentro de la clasificación económica también deberán reclasificar-se los ingresos y gastos presupuestarios en corrientes, de capital y fi-nancieros, de acuerdo con la tendencia que existe a nivel internacio-nal. Esto facilitará la conexión entre la contabilidad presupuestaria yla contabilidad económico-patrimonial, dado que, en gran medida,los ingresos y gastos corrientes se corresponderán con ingresos y gas-tos económicos, en tanto que los ingresos y gastos de capital normal-mente tendrán su equivalencia en cuentas de balance. Los ingresos ygastos presupuestarios de naturaleza financiera se conectarán concuentas de balance representativas de activos y pasivos de la mismanaturaleza (inversiones financieras, préstamos, empréstitos, etc.). Lasdiferencias entre la imputación presupuestaria de ingresos y gastos yla de la contabilidad económico-patrimonial se pondrán de manifies-to a través de la conciliación entre el saldo presupuestario y el resul-tado económico.

La reclasificación que se propone se efectuará dentro de cada unode los capítulos que actualmente componen la clasificación económi-ca del presupuesto europeo. A este respecto, algunos artículos puedencomprender conceptos imputables a gastos corrientes y conceptos im-putables a gastos de capital, lo que supondrá la existencia de códigosdiferenciados, normalmente por medio de un dígito adicional.

Por otro lado, desaparece la distinción entre créditos disociados yno disociados, y se convierten todos en disociados; es decir, los créditosque se aprueban para gastar en un ejercicio determinado en principiodeberán gastarse en dicho ejercicio. Ahora bien, si al final del ejerciciohay créditos que no se han gastado en su totalidad, el ordenador delgasto podrá autorizar que se gasten en el ejercicio siguiente, surgien-do de esta forma los remanentes de crédito incorporables o créditos prorroga-dos, que el ejercicio siguiente se podrán aplicar a gastos.


Por otra parte, puede existir la posibilidad de gastos presupuesta-rios que tengan duración plurianual, en cuyo caso se dará cuenta enlas notas a los estados financieros del importe total a gastar y de lacuantía que deberá imputarse al presupuesto de cada uno de los ejer-cicios económicos.

Por lo que se refiere a la imputación al presupuesto de los ingre-sos, se producirá en el momento en que surja el derecho de cobro yno cuando se cobre. Por consiguiente, las fases por las que se pasaráhasta el momento definitivo del cobro son las que se recogen en elcuadro 1.


Fases de ejecución del presupuesto Fases de ejecución del presupuestode ingresos de gastos

Previsiones iniciales Créditos iniciales

Modificación de las previsiones Modificaciones de créditos

Previsiones definitivas Créditos disponibles (1)

Reconocimiento de derechos Autorización

Cobro Compromiso

Reconocimiento de la obligación (2)

Pago (3)

Remanente de crédito = (1) – (2)

Pendiente de pago = (2) – (3)

CUADRO 1FASES DE EJECUCIÓN DE LOS PRESUPUESTOS

DE INGRESOS Y DE GASTOS

Las fases en la gestión del presupuesto de gastos quedarán de lasiguiente manera (ver cuadro 1):

a) Créditos inicialmente aprobados o créditos iniciales.

b) Modificaciones de créditos.

c) Créditos definitivamente aprobados o créditos disponibles paragastar.

d) Autorización del gasto. Fase en la que la autoridad competenteacuerda la realización de un gasto por cuantía cierta o aproximada,a cuyo efecto se reserva la totalidad o parte del crédito.

e) Disposición o compromiso del gasto. En esta fase la autoridadcompetente acuerda o concierta, conforme al procedimiento vigentepara cada caso, la realización de un gasto –realización de obras, for-malización de suministros, prestación de servicios, etc.– que, con ca-rácter general, habrá sido previamente autorizado. El importe por elque se acuerda o concierta el gasto ha de estar fijado por importeexacto, así como las condiciones y plazos de realización de la contra-prestación –obra, suministro o servicio.

f) Reconocimiento de la obligación.

g) Pago o cumplimiento de la obligación.

El saldo presupuestario se obtendrá, por tanto, como diferenciade los derechos presupuestarios reconocidos en el ejercicio y las obli-gaciones presupuestarias igualmente reconocidas en dicho ejercicio,con independencia de que se haya, o no, efectuado el cobro o pago,respectivamente.

El saldo presupuestario del ejercicio así obtenido pone de mani-fiesto en qué medida los recursos presupuestarios han sido suficien-tes para financiar los gastos presupuestarios.

No cabe duda de que al objeto de hacer más comprensible la lec-tura del saldo presupuestario, por un lado, y de la cuenta del resul-tado económico, por otro, se precisará elaborar un estado de conci-liación entre ambas magnitudes.

Lo anterior lleva aparejado la aparición de una agrupación depresupuestos cerrados, donde se incluirán los derechos y obligacio-nes pendientes de cobro y pago, respectivamente, reconocidos en elejercicio anterior y en los anteriores al anterior. En esta agrupaciónse registrarán todas las variaciones producidas en dichos derechos yobligaciones (cobros, pagos, anulaciones, rectificaciones), las cuales,


lógicamente, no tendrán ninguna incidencia en el saldo presupues-tario del ejercicio.

Conviene comentar aquí que, en caso de que existan remanentes de crédito incorporables, ello implica que el saldo presupuestario realmente disponible se verá reducido por el importe de los referidosremanentes, circunstancia que debe quedar suficientemente clara enlos estados contables. Así, se distinguirá entre el saldo presupuesta-rio propiamente dicho, como diferencia entre derechos y obligacio-nes reconocidos en el ejercicio, y el saldo presupuestario disponible,resultado de deducir del anterior los remanentes presupuestarios decarácter incorporable. Este saldo presupuestario disponible será unacifra con significación financiera con vistas a su posible disposición,normalmente a través de su incorporación a los recursos presupues-tarios del ejercicio siguiente.

3.2. Anticipos y pagos a cuenta

Se abandona la terminología actual, que tanta confusión genera,y, por otro lado, se adopta un criterio de reconocimiento de gastosy de activos más acorde con el principio de predominio del fondoeconómico sobre la forma jurídica y el objetivo de la imagen fiel.

En el terreno terminológico se elimina la distinción entre antici-pos (advances) y entregas a cuenta (acomptes), de forma que ambos tér-minos se podrán utilizar indistintamente. De esta manera los pagosrealizados se encuadrarán en una de las siguientes categorías:

1. Pagos a cuenta o anticipos.

2. Pagos por gastos justificados:2. 2.1. Intermedios.2. 2.2. De saldo.

Los pagos a cuenta o anticipos se incluirán entre las cuentas delactivo del balance, no imputándose a gastos en tanto en cuanto no sejustifique su aplicación a los fines para los que se conceden.

Por el contrario, los pagos por gastos justificados, tanto interme-dios (2.1) como de saldo (2.2), se imputarán a gastos presupuestariosy a las partidas de la contabilidad financiera que corresponda.

En casos excepcionales, en los que, transcurrido un plazo detiempo prudencial, no se haya producido la adecuada justificaciónformal de los pagos a cuenta y resulte absolutamente remota la posi-bilidad de que esos fondos reviertan a la Comisión por falta de justi-ficación de los mismos, deberá procederse a su imputación a las cuen-


tas de gastos que corresponda. Este proceder ha de venir justificadopor los hechos siguientes:

a) Ha transcurrido un tiempo prudencial desde que tenía que ha-berse producido la justificación de los pagos.

b) Existen circunstancias políticas, económicas, técnicas o de cual-quier tipo que hacen suponer razonablemente que la posibilidad dereintegro de estos pagos a la Comisión es absolutamente remota, yasea por la fácil sustituibilidad de los proyectos o por la ausencia deprecedentes en materia de incoación de procedimientos de reintegroen circunstancias similares a las que se presenten.

Ante estas circunstancias lo más adecuado será la imputación deestos pagos a las cuentas de gastos que corresponda. Ello viene justi-ficado por los principios de prudencia (evitando la sobrevaloraciónde los activos) y de predominio del fondo sobre la forma (en tanto en cuanto la posibilidad de recuperación de esos fondos resulta en la realidad absolutamente lejana).

Sin embargo, esta política contable ha de ser excepcional y comotal tendrá que quedar debidamente justificada en las notas a los esta-dos contables, estableciendo claramente las circunstancias que justifi-can su adopción y el impacto económico de la misma, en el ejercicioen curso y en ejercicios posteriores.

Una cuestión trascendental a este respecto es la presentación deesta información en los estados financieros, clarificando adecuada-mente la naturaleza de los pagos y el estado en que se encuentre encada momento la aplicación de estos pagos por parte de los destina-tarios de los mismos, especialmente en el caso de que las accionesproyectos financiados tengan una proyección plurianual. Esto su-pondrá un correcto funcionamiento de los mecanismos de control in-terno que permitan un adecuado seguimiento de los pagos y de suaplicación, poniendo de manifiesto analíticamente los pagos efectua-dos, los gastos realmente ejecutados, el desfase temporal y el cumpli-miento de las condiciones impuestas, con sus correspondientes im-plicaciones en el ámbito de la contabilidad y el presupuesto de lasinstituciones europeas.

3.3. La elaboración de la información contable

3.3.1. Los principios contables

La aplicación de los principios contables incluidos a continuacióndeberá conducir a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del


patrimonio, la situación financiera, la ejecución del presupuesto y losresultados obtenidos por las instituciones de la Unión Europea.

Los principios contables son los siguientes:

Principio de continuidad de la actividad. Se considera que la duraciónde la actividad es ilimitada y por ello la aplicación de los principioscontables no irá encaminada a valorar el patrimonio a efectos de suenajenación.

Principio de prudencia. No se sobreestimará el activo y no se subes-timará el pasivo. Del mismo modo, de los ingresos sólo deben conta-bilizarse los efectivamente realizados a la fecha de cierre del ejercicio;no deben contabilizarse aquellos que sean potenciales o se encuen-tren sometidos a condición alguna. Por el contrario, los gastos debencontabilizarse no sólo los efectivamente realizados, sino también, des-de que se tenga conocimiento de ellos, aquellos que supongan ries-gos previsibles o pérdidas eventuales, con origen en el ejercicio o enotro anterior.

Principio de uniformidad y continuidad. La presentación de los esta-dos financieros y los criterios contables utilizados deben mantenerseuniformemente en el tiempo en tanto en cuanto no se alteren los su-puestos que han motivado la elección de dichos criterios.

Cualquier cambio que se produzca deberá ser justificado y se ex-plicará en las notas explicativas.

Principio de no compensación. No se compensarán partidas del acti-vo y del pasivo, ni las de gastos e ingresos.

Del mismo modo, para la consecución del objetivo de la imagenfiel deberán aplicarse los tres principios siguientes:

Principio de devengo. La imputación temporal de gastos e ingresosdebe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios quelos mismos representan, y no en el momento en que se produzca lacorriente monetaria o financiera derivada de aquéllos.

Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuestose imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecidoen cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos. Noobstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayansido dictados los mencionados actos administrativos, también debe-rán reconocerse los gastos efectivamente realizados por la entidadhasta dicha fecha.

Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes yservicios se entenderá que los gastos o los ingresos se han producido


cuando se reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, olas correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales.

Principio de predominio del fondo sobre la forma. El principio del pre-dominio del fondo económico sobre la forma jurídica de los hechosy transacciones supone la identificación clara en cada caso de la sus-tancia económica de cada situación y sus implicaciones, atendiendo alas circunstancias reales, sin que la forma jurídica que adopten pue-da desvirtuar la adecuada presentación de los hechos que realmentese hayan producido.

Un ejemplo de ello sería la contabilización como inmovilizado delos bienes poseídos en régimen de arrendamiento financiero.

Principio de importancia relativa y agregación de datos. Cada partidaque posea la suficiente importancia relativa debe ser presentada porseparado en los estados financieros. Los importes no significativosdeben agregarse con importes de características similares, siempreque no sea necesario presentarlos por separado.

3.3.2. Relación entre contabilidad general y contabilidad presupuestaria

Los derechos presupuestarios y las obligaciones presupuestariasse registrarán en contabilidad presupuestaria y en contabilidad pa-trimonial, constituyendo el principal elemento común de referenciapara establecer el enlace o conexión entre estas dos áreas del sistemacontable de información. Este registro simultáneo en las áreas presu-puestaria y patrimonial se reflejará en contabilidad a través de ano-taciones del tipo siguiente:

– Cuando se trate de gastos corrientes:D (6X) Gastos corrientes XX@ H (40X) Acreedores presupuestarios XX

– En el caso de gastos presupuestarios que impliquen aumentosde activos o disminución de pasivos (por ejemplo, adquisición de ac-tivos fijos):

D Cuentas de balance (activos o pasivos) XX@ H (40X) Acreedores presupuestarios XX

La cuenta «acreedores presupuestarios» tiene, por tanto, una do-ble función: es una cuenta patrimonial que representa un débito para las instituciones europeas y, a su vez, es una cuenta de controlpresupuestario que informa de que se ha producido un gasto con re-


percusión presupuestaria. Esta cuenta podrá desglosarse en otras dos: una para reflejar las operaciones presupuestarias del ejercicio en cur-so (Acreedores por operaciones presupuestarias del ejercicio corrien-te), y otra para referirse a las obligaciones reconocidas con cargo a lospresupuestos del ejercicio anterior y de los ejercicios anteriores alanterior (Acreedores por operaciones presupuestarias de ejercicioscerrados) que todavía están pendientes de pago.

La conexión a la que nos estamos refiriendo entre la contabilidadpresupuestaria y la contabilidad patrimonial o financiera se produci-rá a través de una tabla de equivalencia entre los conceptos presu-puestarios y las cuentas del plan contable, que se habrá fijado a prio-ri, de manera que los asientos se generarán a través de un procesointerno y automático.

La reclasificación de los gastos presupuestarios en corrientes y decapital facilitará las cosas, pudiendo establecerse por lo general laequivalencia que se indica en el cuadro 2.


GASTOS PRESUPUESTARIOS CLASES DEL PLAN CONTABLE

Gastos corrientes 6. Gastos.

Gastos de capital 2. Gastos de establecimiento, inmovilizadosy créditos a más de un año.

Gastos financieros 1. Cuentas de capitales propios, provisionespara riesgos, y gastos y deudas a más deun año.

2. Cuentas del inmovilizado financiero.

CUADRO 2EQUIVALENCIA DE GASTOS PRESUPUESTARIOS-CLASES

DEL PLAN CONTABLE

Hay que señalar, sin embargo, que en ocasiones se harán necesa-rios determinados ajustes con el fin de efectuar una correcta imputa-ción de gastos al resultado económico. Fundamentalmente, estosajustes vendrán referidos a la periodificación de los gastos, como esel caso de los intereses pagados por anticipado. Por otra parte, exis-tirán gastos económicos corrientes que no se habrán imputado alpresupuesto del ejercicio, como los intereses devengados y no venci-dos y las amortizaciones, los cuales deberán introducirse en contabi-lidad general a través de apuntes específicos, aparte de los derivadosde la ejecución presupuestaria.

Por el lado de los ingresos, las anotaciones serán las siguientes:

– Tratándose de ingresos económicos del ejercicio:

D (42X) Deudores presupuestarios XX

@ H (7X) Ingresos económicos XX

– Cuando se trate de ingresos presupuestarios que supongan dis-minuciones de activos o aumentos de pasivos (como la enajenaciónde inmovilizado sin beneficio ni pérdida o la contracción de unadeuda):

D (42X) Deudores presupuestarios XX

@ H Cuentas de balance (activos o pasivos) XX

La cuenta «Deudores presupuestarios» cumplirá también un do-ble objetivo: por un lado, representa un derecho de cobro a favor delas instituciones europeas y, por otro, informa de que se ha generadoun ingreso presupuestario. Al igual que ocurría con los acreedorespresupuestarios, se distinguirán los «deudores por operaciones pre-supuestarias del ejercicio corriente» y los «deudores por operacionespresupuestarias de ejercicios cerrados», recogiéndose en esta últimasubcuenta los derechos reconocidos en el ejercicio anterior o en losanteriores al anterior que están pendientes de cobro.

Al igual que hicimos con los gastos presupuestarios, la reclasifica-ción de los ingresos presupuestarios en corrientes y de capital facili-tará la equivalencia entre los conceptos presupuestarios y las cuentasdel plan contable. En términos generales podría establecerse la equi-valencia que se recoge en el cuadro 3.


INGRESOS PRESUPUESTARIOS CLASES DEL PLAN CONTABLE

Ingresos corrientes 7. Ingresos.

Ingresos de capital 2. Gastos de establecimiento, inmovilizadosy créditos a más de un año.

Ingresos financieros 1. Cuentas de capitales propios, provisionespara riesgos, y gastos y deudas a más deun año.

2. Cuentas del inmovilizado financiero.

CUADRO 3EQUIVALENCIA DE INGRESOS PRESUPUESTARIOS-CLASES

DEL PLAN CONTABLE

Obsérvese que con esta forma de contabilizar se obtendrán, porun lado, el resultado económico y, por otro, el resultado presupues-tario, facilitándose además, de manera considerable, la conciliaciónentre estas dos magnitudes. El resultado económico se obtendrá pordiferencia entre los importes de las cuentas de las clases 6 y 7 del plancontable, mientras que el resultado presupuestario se derivará de laconfrontación del haber de la cuenta «acreedores por operacionespresupuestarias del ejercicio corriente» y el debe de la cuenta «deu-dores por operaciones presupuestarias del ejercicio corriente».

3.3.3. Desarrollo del plan contable

El plan contable se va a estructurar en siete grupos o clases decuentas: los cinco primeros recogen los elementos patrimoniales,mientras que el sexto y el séptimo recogen los componentes que pos-teriormente conformarán la cuenta de resultados del período. Estasclases son las siguientes:

Clase 1. Cuentas de capitales permanentes.Clase 2. Cuentas de inmovilizado.Clase 3. Cuentas de existencias.Clase 4. Cuentas de acreedores y deudores a corto plazo.Clase 5. Cuentas financieras.Clase 6. Cuentas de gastos.Clase 7. Cuentas de ingresos.

• La clase 1 –cuentas de capitales permanentes– comprende losfondos propios y la financiación ajena a largo plazo.

• La clase 2 –cuentas de inmovilizado– comprende los elementospatrimoniales que se poseen con carácter de permanencia, así comolos gastos a distribuir en varios ejercicios.

• La clase 3 –cuentas de existencias– comprende los elementosdestinados a la venta o a procesos productivos.

• La clase 4 –cuentas de acreedores y deudores a corto plazo–comprende las operaciones derivadas de relaciones con terceros fru-to de las operaciones de la entidad. Las operaciones a largo plazo ylas financieras se recogen en sus respectivos grupos. Con la debida se-paración se presentan las operaciones que dan lugar a gastos e in-gresos presupuestarios.

• La clase 5 –cuentas financieras– comprende los acreedores ydeudores a corto plazo por operaciones financieras, las inversiones fi-nancieras temporales y los medios líquidos de que se dispone.


• La clase 6 –cuentas de gastos– comprende los gastos y pérdidasrealizadas durante el período, así como las subvenciones concedidas.Se adopta una clasificación por naturaleza, y dentro de las subven-ciones se diferencian las diferentes políticas.

• La clase 7 –cuentas de ingresos– comprende los recursos obte-nidos e ingresos y beneficios realizados durante el período. Se adop-ta una clasificación por naturaleza utilizando prácticamente los mis-mos conceptos que en el presupuesto.

El plan contable marco admitirá adaptaciones para las distintasinstituciones y agencias de las Comunidades Europeas.

3.4. Estados contables

Mediante el establecimiento de un nuevo sistema de informacióncontable en el ámbito de las instituciones de la Unión Europea se pre-tende llegar a la presentación de unos estados contables que puedanreflejar de forma más adecuada la imagen fiel del patrimonio, la si-tuación financiera, la ejecución del presupuesto y los resultados delas instituciones europeas como entidad contable.

Así, los estados contables constituyen el objetivo final y más im-portante de todo sistema contable. El objetivo de los estados finan-cieros es proporcionar la siguiente información: a) la situación finan-ciera de la entidad; b) cómo se ha ejecutado el presupuesto, es decir,si los recursos fueron obtenidos y utilizados de acuerdo con el presu-puesto legalmente aprobado; c) los gastos y los ingresos económicos,y en qué medida éstos han sido suficientes para cubrir aquéllos; d) losflujos de caja que han tenido lugar durante el ejercicio en la entidad.

Para poder alcanzar esos objetivos, y en línea con las tendenciasinternacionales y recomendaciones de la normativa de la IFAC, laUnión Europea presentará los siguientes estados financieros:

– Cuenta de gestión presupuestaria.

– Balance de situación.

– Cuenta de resultados.

– Estado de flujos de tesorería.

– Estado de variación del neto.

– Notas a los estados financieros.


3.5. El perímetro de la consolidación en el contexto de la Unión Europea

La elaboración de los estados consolidados en el contexto de laUnión Europea requiere definir de forma precisa la entidad conta-ble a la que van a estar referidos, es decir, delimitar el perímetro deconsolidación. A estos efectos es necesario diferenciar entre la enti-dad principal y las entidades controladas por ésta. Los estados con-solidados no pueden incluir únicamente los de la entidad principal,sino que deben agrupar tanto los de la entidad principal como los deotras entidades controladas por ésta.

Puede definirse la entidad principal como el conjunto de suben-tidades integradas en el presupuesto de la Unión Europea. Deacuerdo con esto forman parte de la entidad principal el ParlamentoEuropeo, el Consejo, la Comisión, el Tribunal de Justicia, el Tribunalde Cuentas, el Comité Económico y Social, el Comité de las Regionesy el Defensor del Pueblo.

Además de las entidades anteriores, los estados contables consoli-dados deben incluir cualquier entidad que pueda ser controlada poréstas. A estos efectos definimos el control en base dos elementos: ele-mento de poder y elemento de beneficio. Además, con ánimo de expli-citar situaciones en las que tal relación de control puede existir, pue-den mencionarse los siguientes indicadores para cada uno de loselementos.

Elemento de poder. El poder puede definirse como la capacidad para fijar y dirigir las políticas financieras y operativas de otra enti-dad, ya sea directa o indirectamente.

Como indicadores de la existencia de poder pueden mencionar-se los siguientes:

– Se tiene la capacidad de veto de los presupuestos operativos yde capital de la otra entidad.

– Se dispone de la capacidad para vetar, anular o modificar las de-cisiones del órgano de gobierno de la otra entidad.

– Se tiene capacidad para aprobar los salarios, reasignaciones ytraslados del personal de la otra entidad.

– El mandato de la otra entidad está establecido y limitado por lalegislación.

Elemento de beneficio. El elemento de beneficio representa la capa-cidad de la entidad controlante para que sus intereses se vean bene-ficiados a través de la actividad de la otra entidad.


Como indicadores de la existencia de beneficio pueden señalar-se los siguientes:

– Se posee el derecho sobre el patrimonio de la otra entidad, yasea directa o indirectamente.

– Le corresponde un porcentaje significativo del patrimonio de laotra entidad en caso de liquidación o distribución.

– Se tiene capacidad para dirigir a la otra entidad para cooperarcon ella en el logro de sus objetivos.

– Existe responsabilidad sobre los pasivos netos de la otra entidad.

Sobre la base de las definiciones anteriores, debe analizarse de for-ma detenida qué entidades cumplen las circunstancias anteriores y,por tanto, deben incluirse en los estados consolidados. El problemase plantea fundamentalmente con las administraciones instrumen-tales, creadas para realizar de forma más eficiente determinadas ac-tividades de la Unión Europea.

En general, la Unión Europea se beneficia de la existencia de es-tas entidades para alcanzar sus propios objetivos, ya que son creadaspara llevar a cabo actividades encomendadas a la Unión. Además, al-gunas de ellas son financiadas en su mayor parte a través de subven-ciones de la Unión, lo que en cierta medida permite a la Comisión elcontrol de las políticas de estas entidades.

Como consecuencia de ello, y aunque es necesario un análisis de-tallado de las relaciones de cada una de ellas, puede decirse que porlo general las agencias instrumentales están controladas por la Comi-sión y, en consecuencia, deberán incluirse en los estados consolidados.

Por tanto, los estados contables consolidados de las institucioneseuropeas deben incluir los del Parlamento Europeo, el Consejo, laComisión, el Tribunal de Justicia, el Tribunal de Cuentas, el Comi-té Económico y Social, el Comité de las Regiones, el Defensor delPueblo, los organismos institucionales, los organismos basados enun acto de organización interna de la Comisión y los organismoscreados por un acto de derecho comunitario que son controladospor la Comisión.

En todo caso puede plantearse que alguna agencia instrumentalno se incluya en los estados contables consolidados cuando su im-portancia económica no sea relevante en relación al conjunto de ac-tividades de la Unión Europea.

El procedimiento a utilizar para la consolidación de las distintasentidades es el de integración global, utilizando la misma metodolo-


gía del sector empresarial. Como eliminaciones importantes puedenresaltarse de inversión-fondos propios, en el caso de que la Comisiónposea una parte del capital de las agencias instrumentales, y la elimi-nación de la subvención concedida por la Unión con los distintos gas-tos e ingresos de las respectivas agencias. Deberá, asimismo, elimi-narse cualquier otra operación interna entre las distintas entidades olos créditos y débitos existentes entre ellas.

4. A MODO DE RESUMEN

Muchas de las cuestiones planteadas en este estudio se han recogi-do con carácter general en el nuevo Reglamento Financiero de 2002 y, además, la Comunicación de la Comisión sobre modernización dela contabilidad, de 17 de diciembre de 2002, fija con detalle las ac-ciones necesarias para la reforma contable, el calendario y los medioscorrespondientes. El nuevo modelo deberá estar en funcionamientoa partir de primeros de 2005 y los cambios más importantes afecta-rán a las siguientes cuestiones:

– gestión del presupuesto;

– adopción, como ya hemos dicho, del criterio de devengo comobase de reconocimiento, si bien se seguirá manteniendo el criterio decaja modificada en la ejecución presupuestaria;

– desarrollo de un sistema contable integrado;

– elaboración de un plan de cuentas;

– mejora del contenido de los estados contables, y

– ampliación del perímetro de la consolidación.

Todas las reformas contempladas permitirán que las institucioneseuropeas se incorporen al grupo de organismos internacionales quehan decidido desarrollar su contabilidad con arreglo a las IPSASs.


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