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InformativoCaballero Bustamante

Restituyen tasa del IGV–Análisis de los efectos que se producen–

NOVEDADES WEB

Ley Nº 29666

Fecha de Publicación : 20.02.2011–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Fecha de Vigencia : 01.03.2011

1. Introducción

Mediante Ley Nº 29666, en adelante la Ley, publicada en el Diario Oficial "El Peruano" el 20 de febrero del presente año, se restituye a partir del 1 de marzo 2011 la tasa del 16% del Impuesto General a las Ventas (IGV) estableci-da por el artículo 17º del Texto Único Ordena-do de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modifi-catorias, en adelante la Ley del IGV, monto al que se debe agregar el 2% correspondiente al Impuesto de Promoción Municipal, con lo cual llegamos a una tasa global aplicable del 18%, vigente a partir del 1 de marzo de 2011.

La reducción de la tasa del IGV de 19% a 18% por ciento se ha producido en tanto se ha analizado que la recaudación tributaria ha esta-do creciendo de manera muy acelerada; siendo ello así, esta disminución resulta favorable para los contribuyentes debido el alto porcentaje que corresponde a la alícuota del IGV.

Con la publicación de la presente Ley se deroga el artículo 7º de la Ley Nº 29628, Ley de Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el ejercicio 2011.

A raíz de varias consultas que hemos reci-bido por parte de nuestros suscriptores, con-sideramos necesario hacer una revisión de los aspectos tributarios que inciden sobre la dis-minución de la tasa del IGV, incluyendo dentro de nuestro análisis a la emisión de compro-bantes de pago, la tasa del 19% preimpresa en los comprobantes de pago, el ejercicio del crédito fiscal, el PDT correspondiente, el uso de las notas de crédito y débito, entre otros.

2. Respecto al caso de los compro-bantes de pago en los cuales apa-rece preimpresa la tasa del 19%

Establece el subnumeral 1.12 del numeral 1 del artículo 8º del Reglamento de Compro-bantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, que

constituye información no necesariamente impresa que debe consignarse en las factu-ras el monto discriminado de los tributos que gravan la operación indicando el nombre del tributo y la tasa respectiva.

Ahora bien, según se aprecia, al no pro-hibir la norma mencionada que la tasa del impuesto pueda estar impresa en las facturas en muchos casos, debido a que así mandaron a imprimir sus comprobantes de pago, algu-nos contribuyentes cuentan con facturas que llevan impresa la tasa del 19%, de tal modo que al 1 de marzo de 2011 pueden tener un stock considerable de dichos documentos, los mismos que, sin embargo, a partir de di-cha fecha tienen que ser emitidos consignan-do la nueva tasa de 18%.

En estos casos surge la duda si los mis-mos podrán seguir siendo utilizados.

Descartando la posibilidad de enmendar o tachar la tasa preimpresa de 19% –toda vez que ello está prohibido expresamen-te por el Reglamento de Comprobantes de Pago– consideramos que en el presente caso a fin de evitar a los contribuyentes incurrir en sobrecostos, lo más coherente es que sigan utilizando los referidos comprobantes con la particularidad de consignar en los mismos la nueva tasa, por algún medio, sin enmendarla ni tachar la tasa preimpresa. De esta mane-ra, se evita generar gastos innecesarios en los que tendría que incurrir el contribuyen-te, producto de la adecuación del requisito formal de consignar la nueva tasa del IGV en forma impresa, más aun si se tiene en cuenta que la variación de la tasa del impuesto no depende de la voluntad del contribuyente.

No obstante ello, consideramos que el principal problema que se presenta es que no existe sustento de orden legal específico para esa medida de aplicación inmediata.

En tal sentido y a fin de dar seguridad jurídica a los contribuyentes, sería conve-niente que SUNAT emita la Resolución per-tinente donde se avale este procedimiento.

3. Respecto al nacimiento de la obligación tributaria y la emisión extemporánea del comprobante de pago

Uno de los momentos que suele utilizar nuestra legislación del IGV para establecer

el momento en que nace la obligación tri-butaria suele ser el de la emisión del com-probante de pago correspondiente, no obs-tante existen otros supuestos que también producen la generación de la obligación tributaria.

Sin embargo, en la práctica podría ocu-rrir que al omitirse emitir el comprobante de pago respectivo en su oportunidad exista un desfase entre este momento y el nacimiento de la obligación correspondiente, por lo que podrán darse casos en los cuales el nacimien-to de la obligación tributaria se produjo, por ejemplo, hasta el 28 de febrero 2011 pero el comprobante de pago se emitió a partir del 1 de marzo del 2011.

Considerando que la aplicación de la tasa se encuentra relacionada con la determi-nación de la obligación tributaria, en tales ca-sos, lo importante es verificar el momento en el cual nace dicha obligación para proceder a establecer la tasa que deberá consignarse en el comprobante de pago respectivo.

En ese sentido, si el nacimiento de la obli-gación tributaria se produjo hasta el 28 de fe-brero del 2011, entonces al momento de emi-tir el correspondiente comprobante de pago se deberá considerar la tasa del 19%, ello aun-que el comprobante se emita en marzo.

Si por el contrario, el nacimiento de la obligación tributaria se produjo a partir del 1 de marzo del 2011, entonces al momento de emitir el correspondiente comprobante de pago se deberá considerar la tasa del 18%.

Debe advertirse que si el comprobante de pago se hubiera emitido ya no extemporá-neamente sino de manera anticipada (lo cual es posible conforme al penúltimo párrafo del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago), a cualquiera de los momentos exi-gidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, tal circunstancia normalmente hará nacer la obligación tributaria correspondien-te por el importe consignado en el compro-bante, por lo que deberá consignarse la tasa vigente al momento de la emisión.

De otro lado, también resulta pertinente abordar el tema referido a la tasa del IGV que debe aplicarse en los servicios públicos.

Al respecto, debemos indicar que para efectos de la aplicación de la nueva tasa en los servicios públicos debemos de obser-var lo estipulado en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 4° de la Ley del IGV, el



cual dispone que la obligación tributaria se origina en los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales te-lefónicos, telex y telegráficos, en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de ven-cimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

En tal sentido, con la finalidad de aplicar la nueva tasa del IGV se deberá tener presen-te el nacimiento de la obligación tributaria que en el caso de los servicios públicos nace-rá en la fecha de la percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para la cancelación de servicio.

Siendo ello así, será pertinente que las empresas de servicios públicos apliquen la nueva tasa respecto de los comprobantes de pago que tienen fecha de vencimiento pos-terior al 1 de marzo del 2011 y que no han sido cancelados hasta dicha fecha; es decir, tomando en consideración el nacimiento de la obligación tributaria únicamente podrá va-riarse la tasa respecto de los comprobantes de pago en los que todavía no ha nacido la obligación tributaria del IGV.

4. Respecto a la emisión de notas de crédito y notas de débito

Tanto las notas de crédito y notas de débito son documentos tributarios que se emiten principalmente para efectuar modifi-caciones en los comprobantes de pago otor-gados con anterioridad. Cabe resaltar que di-chos documentos solo pueden ser emitidos al mismo adquirente o usuario y deben con-tener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago con relación a los cuales se emitan.

Específicamente la nota de crédito se emi-te por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones; es decir, para realizar ajustes posteriores a las operaciones que impliquen una disminución o anulación en la base imponible de las operaciones.

Ahora bien, imaginemos que, por ejem-plo, se haya producido la venta de una maqui-naria de hilado en el mes de enero del 2011 consignando en el comprobante de pago el IGV del 19% y que posteriormente el vende-dor de la misma decide otorgar un descuento en el mes de marzo al adquirente por pronto pago, razón por la cual el vendedor deberá emitir una nota de crédito en el mes de marzo ¿pero emitirá dicho documento consignando un IGV con la tasa del 19% o el 18%?

Atendiendo a la naturaleza y finalidad de las notas de crédito en el caso propuesto la nota respectiva deberá emitirse consignán-dose la tasa del 19% y no del 18%.

Ello corresponde que sea así toda vez que no debe olvidarse que desde el punto de vista del IGV la emisión de una nota de crédito tiene

el efecto de ajustar el impuesto tanto para el vendedor como para el adquirente cuando se emiten respecto a una operación previamente gravada.

En efecto, mientras que para el vendedor la nota de crédito emitida en marzo le permitirá reducir su Impuesto Bruto del periodo marzo (y de esa manera se le “devuelve” el impuesto que gravó en el periodo enero) para el comprador la nota de crédito implica la obligación de de-volver el IGV que tomó como crédito fiscal en enero (a través de la reducción de su crédito de marzo en el mismo importe).

Dicha lógica de devoluciones se distor-sionaría si es que la nota de crédito se emiti-ría con la tasa del 18%, toda vez que en virtud de ello el vendedor se vería perjudicado ya que reduciría su Impuesto Bruto del perio-do no en 19% sino en 18% sobre el valor del descuento; es decir, el vendedor reduciría su Impuesto Bruto en 1% menos.

Por su parte, el comprador se beneficiaria ya que tendría que devolver al Fisco, producto del ajuste, no un importe equivalente al 19% del valor del descuento (que fue el monto que utilizó realmente como crédito fiscal) sino el 18%; es decir, el comprador devolvería su cré-dito fiscal en un importe menor del 1%.

Por tales razones, concluimos que la nota de crédito debe tener la misma tasa del impuesto que consigna el comprobante de pago respectivo.

En el caso de la nota de débito debe re-cordarse que es emitida para poder recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la fecha de emisión de la factura o boleta de venta, bien sea por intere-ses por mora u otros. De manera excepcional se permite que se emitan notas de débito por parte del adquirente o usuario, tratándose del caso de multas o penalidades impuestas como consecuencia de algún incumplimiento de tipo contractual del proveedor.

Al igual que en el caso anterior, propon-gamos un ejemplo para ilustrar los efectos que la nueva tasa tiene en las notas de débito.

Imaginemos el caso de la venta de un automóvil con fecha 23 de febrero 2011 por la cual se emitió el correspondiente compro-bante de pago considerando el IGV de 19%; sin embargo, debido a que el comprador ha incumplido con cancelar oportunamente el precio de venta al vendedor, y ante la posibi-lidad de iniciar las gestiones de cobranza res-pectivas, con fecha 8 de abril 2011 se acuerda otorgar un nuevo plazo al deudor sujeto al pago de nuevos intereses compensatorios. ¿La nota de débito a emitirse en agosto por los nuevos intereses de financiamiento debe-rá consignar la tasa del 18% ó 19%?

Al respecto, consideramos que la tasa que deberá consignarse en este caso es la de 18%. La razón de ello es que las notas de débito se emiten para recuperar costos que no eran pre-

vistos o previsibles al momento de la emisión del comprobante de pago respectivo por ge-nerarse con posterioridad a dicho momento. En tal sentido, al referirse a hechos imponibles que se gravan con posterioridad a la emisión de la factura original, deberá atenderse a la tasa vigente a la fecha de emisión de la nota de débito para utilizar dicha tasa.

Sin embargo, creemos que en algunos casos sí podría resultar factible que una nota de débito emitida a partir de marzo 2011 deba consignar la tasa del 19%. Nos referi-mos a casos como el de errores en defecto en la base imponible de la factura original. Por ejemplo, si la factura se emitió en febrero 2011 por un importe de S/. 1,500 más IGV cuando realmente debió haberse girado por S/. 1,800 más IGV. En este caso, si la nota de débito se emite en mayo 2011 tiene que ne-cesariamente emitirse utilizando la tasa del 19% ya que la obligación se originó en su to-talidad en el mes de febrero y la diferencia se ha debido a un mero error formal.

En este caso la nota de débito se emite fundamentalmente para que el adquirente o usuario pueda sustentar el mayor crédito fiscal a que tiene derecho. Es obvio, que el emisor de la factura debió considerar en febrero 2011 como operación gravada el importe total de la operación (S/. 1,800 más IGV) para efectos de la determinación de su impuesto.

CASO PRÁCTICO

EnunciadoUna empresa que en el mes de enero

realizó la venta de mercaderías por el impor-te de S/. 7,600 más IGV. En el mes de marzo su cliente le comunica que hará la devolución parcial de la mercadería que no cumple con los requisitos requeridos por éste; el valor de la mercadería devuelta asciende a S/. 2,800 más IGV. Adicionalmente se tiene conoci-miento que el cobro de la factura por la venta realizada fue al contado. Al respecto, se pide determinar la incidencia tributaria respecto al Impuesto General a las Ventas y el tratamien-to contable por dicha operación.

Solución

a. Tratamiento Tributario– Mes en que se realizó la operación de

venta: Enero 2011– Nacimiento de la Obligación Tributa-

ria: Enero 2011– Valor de Venta = S/. 7,600– IGV e IPM (19% x 7,600) = 1,444– Mes en que se produce la devolución

parcial: Marzo 2011– Tratamiento a otorgar: Ajuste al Débi-

to Fiscal– Documento sustentatorio de la devo-

lución: Nota de Crédito



– Tasa a aplicar = 19%– Valor de la Devolución = S/. 2,800– IGV e IPM (19% x 2,800) = 532

b. Tratamiento Contable

b.1. Por la venta de las mercaderías

REGISTRO CONTAbLE –––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12 CUENTAS POR CObRAR––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– COMERCIALES - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TERCEROS 9,044.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 121 Facturas, boletas y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– otros comprobantes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– por cobrar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1212 Emitidas en cartera––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIbUTOS, CONTRA-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– PRESTACIONES Y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– APORTES AL SISTEMA ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DE PENSIONES Y DE ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SALUD POR PAGAR 1,444.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno central––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 Impuesto General a las––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Ventas––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––70 VENTAS 7,600.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 701 Mercaderías––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7011 Mercaderías manufac-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– turadas––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/07 Por la venta de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– mercaderías aplicando ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– la tasa del 19% de IGV.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––– x ––––––––

–––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 EFECTIVO Y EQUIVA-––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– LENTES DE EFECTIVO 9,044.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes en––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– instituciones financieras––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1041 Cuentas corrientes––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– operativas––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––12 CUENTAS POR CObRAR––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– COMERCIALES - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TERCEROS 9,044.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 121 Facturas, boletas y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– otros comprobantes ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– por cobrar––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1212 Emitidas en cartera––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/07 Por el cobro del ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– importe total de la ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– factura.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––– x ––––––––

b.2. Por la devolución de las mercaderías

REGISTRO CONTAbLE –––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––70 VENTAS 2,800.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 701 Mercaderías

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5. Respecto al reintegro del IGV proveniente de la venta de activo fijo

De conformidad con lo establecido en el artículo 22º de la Ley del IGV, procede el reintegro del IGV en el caso de la venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reinte-grarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia del precio.

De este modo, si la venta de los bienes depreciables destinados a formar parte del ac-tivo fijo se realiza después de transcurridos los dos (2) años que señala la norma, entonces no habrá necesidad de efectuar el reintegro.

En relación a los efectos que la variación en la tasa del impuesto apareja la eventual

obligación de reintegro del IGV, debe pun-tualizarse que el mismo deberá realizarse considerando la tasa del impuesto vigente al momento en que se tomó el crédito fiscal proveniente de la compra del activo fijo.

En efecto, ello considerando que el mo-tivo por el cual el legislador del IGV prescribe un periodo mínimo de uso del activo fijo es que generalmente la adquisición de los bie-nes de capital se encuentran asociada a una toma significativa de crédito fiscal y de allí que la norma exija un número determinado de años en los que tal bien debe encontrarse en el activo de la empresa a fin de destinarse a generar el débito fiscal que subsuma el cré-dito tomado en la adquisición.

La obligación de reintegrar se impone como la solución técnica que resuelve la ma-nera cómo se restituye el crédito fiscal y en ese sentido, si la restitución se efectuase uti-lizando la tasa del 18% y no la tasa del 19% el contribuyente estaría obteniendo una ven-taja indebida al restituirse menos IGV que el que realmente corresponde.

Es por ello que, el numeral 3º del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV dispone que, en caso de existir variación de la tasa del impuesto entre la fecha de la adquisición del bien y de su puesta en venta, la tasa que de-berá utilizarse para realizar el reintegro es la vigente a la fecha de la adquisición del activo.

EjEMPLO

ADQUISICIóN DE ACTIVO FIjO

Mes de la compra: Mayo 2010Valor de compra = S/. 855,000 (a)IGV (19%) = S/. 162,450Mes de la venta: Marzo 2011Valor de venta = S/. 513,000 (b)IGV (18%) = S/. 92,340Diferencia de precios (a – b) = S/. 342,000IGV a reintegrar (19%) = S/. 64,980

6. Respecto al caso de los anticipos

En muchas ocasiones al comprar bienes o requerir servicios, los proveedores aceptan adelantos o anticipos del monto total que deben abonar los adquirentes o usuarios antes de la entrega de los bienes. Según lo establecido en el numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, los anticipos se encuentran gravados con dicho impuesto. A su vez, desde el punto de vista formal, al producirse la cancelación del total del precio o entregarse el bien se emite el correspon-diente comprobante de pago descontando los anticipos realizados.

El problema que puede presentarse en la aplicación de la nueva tasa del IGV con la modi-ficatoria vigente a partir del 1 de marzo 2011 es



la manera cómo se gravaron los anticipos pa-gados antes de dicha fecha tomando en cuenta que la entrega del bien o pago del saldo del precio se puede realizar con posterioridad a la vigencia de la modificación de la tasa.

De conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, la oportunidad de entrega del comprobante en la transferencia de bienes surge (además de la entrega del bien o el momento del pago) cuando existen pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo. Por ello, la tasa aplicable correspon-dería al momento de pago del anticipo y por el monto percibido. En tal sentido, si antes del 01.03.2011 se han realizado anticipos los mismos se gravaron con la tasa del 19% sobre el importe de cada uno de ellos. Asi-mismo, si con posterioridad a dicha fecha se entrega el bien correspondiente y se pagase el saldo, deberá afectarse con la nueva tasa del 18% el importe diferencial del precio de venta total, toda vez que por dicho importe la obligación tributaria se ha generado es-tando vigente la nueva tasa. Queda claro que si con posterioridad al 01.03.2011 se siguen percibiendo anticipos los mismos se grava-rán también con la tasa del 18%.

Así por ejemplo, si se ha producido la venta de una maquinaria por el monto de S/. 10,000 Nuevos Soles y se ha procedido a can-celar como adelanto con fecha 22 de febrero 2011 la suma de S/. 4,000, se emitió el res-pectivo comprobante de pago con la tasa de 19% por el IGV. Si posteriormente se entrega el bien el día 10 de marzo 2011, se emitirá un comprobante de pago por S/. 10,000 dedu-ciendo los pagos anticipados y gravando con la tasa del 18% la diferencia de S/. 6,000.

7. Respecto del Crédito Fiscal

Como es por todos conocido, el Impues-to General a las Ventas está estructurado como un Impuesto al Valor Agregado, el cual se determina bajo un sistema de sustrac-ción sobre base financiera, a través del cual el contribuyente debe deducir del monto de su Impuesto Bruto (conformado por las ope-raciones gravadas del período), el Impuesto General a las Ventas que pagó por concepto de la adquisición de bienes y servicios reali-zados dentro del mismo período.

Cabe precisar que el valor agregado de-terminado a través de un sistema de sustrac-ción sobre base financiera y que se obtiene de la diferencia entre las ventas y las compras realizadas en el mismo período, tiene como objetivo evitar efectos acumulativos del im-puesto, vale decir, impedir que el adquirente o consumidor final, se vea afectado al tener que asumir una carga tributaria que implique

una doble o múltiple imposición, razón por la cual dicho sistema permite la aplicación del crédito fiscal conformado por el Impuesto General a las Ventas pagado por todas las adquisiciones realizadas, sean éstas por con-cepto de insumos utilizados en la generación del bien o que se consuman en el proceso productivo o que se trate de gastos necesa-rios para la realización o giro del negocio.

Sin embargo, la aplicación del crédito fis-cal se encuentra supeditado al cumplimiento de dos tipos de requisitos contenidos en la Ley del IGV, los sustanciales y formales. El cumplimiento de dichos requisitos permite utilizar el IGV pagado como crédito fiscal.

7.1. Requisitos Sustanciales La Ley del IGV establece en su artícu-

lo 18º los requisitos sustanciales que otorgan derecho al crédito fiscal, es decir, que el cumplimiento de estos re-quisitos es elemental a efectos de ad-quirir dicho derecho, por lo que califican como constitutivos.

En efecto, el citado artículo prescribe que el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consig-nado separadamente en el comproban-te de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de cons-trucción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Agrega, que sólo otorgan derecho al crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción, que reúnan los requisitos siguientes:

Requisitos Sustanciales–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

• Que sean costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

• Que se destinen a operaciones gravadas con el IGV.

De la descripción del supuesto de he-cho del artículo 18º de la Ley del IGV anteriormente glosado, se desprende que los requisitos señalados tienen na-turaleza sustancial, por cuanto son ele-mentos constitutivos del crédito fiscal.

7.2. Requisitos Formales Además de los requisitos sustanciales

que se deben cumplir a efectos de ad-quirir el derecho al crédito fiscal, la Ley del IGV contempla en su artículo 19º los requisitos formales, los mismos que permiten ejercitar el derecho al crédito referido, es decir, mediante el cumpli-miento de los requisitos sustanciales el contribuyente adquiere el derecho al crédito fiscal, no obstante dicho dere-cho sólo podrá ser ejercido en la medi-

da que se observe el cumplimiento de los requisitos de orden formal:

Requisitos Formales–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

• El impuesto debe estar consignado por se-parado en el comprobante de pago.

• Los comprobantes de pago deben ser emiti-dos conforme a la legislación de la materia.

• Los comprobantes de pago deben estar anotados en el Registro de Compras antes de su uso.

En tal sentido, y siguiendo al profesor español César García Novoa, es esta de-ducción (crédito fiscal) la que permite que la materia imponible en el impues-to sea realmente el valor añadido en cada tramo de la cadena de producción y comercialización de bienes y servi-cios. Y esta deducción inmediata la que, además de ser un instrumento técnico orientado a facilitar que el impuesto grave el valor añadido, constituye el me-canismo que asegura que el impuesto no suponga un coste para el empresario y, por tanto, que tal impuesto se exija en condiciones de estricta neutralidad (1).

7.3. ¿Se puede deducir el 19% de crédito fiscal obtenido en períodos anteriores a marzo 2011 o sólo corresponde re-conocer el 18% como crédito fiscal?

De conformidad con lo previsto en el ar-tículo 11º de la Ley del IGV, el impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto bruto de cada período el crédito fiscal, deter-minado de acuerdo a lo previsto en los Capítulos V (Impuesto Bruto), Capítulo VI (Crédito Fiscal) y Capítulo VII (Ajustes al Impuesto Bruto y al Crédito Fiscal).

A su turno, el artículo 5º del Reglamen-to de la Ley del IGV, prescribe que, el impuesto a pagar se determina men-sualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada período el crédito fiscal correspondiente; salvo los casos de la utilización de servicios en el país presta-dos por sujetos no domiciliados y de la importación de bienes, en los cuáles el impuesto a pagar es el Impuesto Bruto.

Siendo ello así, pensemos en el caso de la empresa LOTUS S.A la misma que se dedica a la reparación y mantenimiento de automóviles. Con el fin de poder brin-dar el servicio de reparación de un auto-móvil a un cliente a todo costo para el día 04.03.2011, ha realizado una compra de repuestos el día 27.02.2011 habiendo recibido los bienes en la referida fecha.

No obstante ello, la empresa BOR S.A, de quien ha adquirido los bienes, en razón a problemas con su sistema informático recién procederá a emitir y entregar a



su contraparte LOTUS S.A, la factura del caso el día 02.03.2011.

Sobre el particular, resulta preciso plan-tearnos las siguientes interrogantes: i) ¿Cuál es la tasa de IGV que procederá deducir en el caso?, ii) ¿Qué tasa es la que corresponde consignar en el com-probante de pago?

Al respecto, de conformidad con lo previsto en el inciso a) del artículo 4º de la Ley del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria para fines del IGV se ha producido el día 27.02.2011 al haberse entregado los repuestos en dicha oportunidad, fecha en la cual la tasa aplicable para las obligaciones gravadas con el IGV es de 19%.

En tal sentido, partiendo de la premisa que la determinación del impuesto se realiza en un período mensual, acorde a lo prescrito por los artículos 11º de la Ley del IGV y 5º del Reglamento de la Ley de IGV, resulta pertinente señalar que el porcentaje a deducir del Impuesto Bruto, será el de 19%, en tanto y en cuanto es el que corresponde al nacimiento de la obligación tributaria; sostener una hi-pótesis contraria (esto es, que resulte aplicable la tasa de 18% por aplicación de la Ley Nº 29666), importaría la apli-cación retroactiva de una norma legal, supuesto que se encuentra proscrito en nuestro ordenamiento jurídico, conforme a lo previsto por el artículo 103º de la Constitución Política.

De otro lado, en lo relativo a la tasa a consignar en el comprobante de pago a ser emitido, ésta debe guardar cohe-rencia con la operación que está docu-mentando, es decir, dado que la factura corresponde a una transacción cuya obli-gación tributaria para el IGV ha nacido antes de la vigencia (01.03.2011) de la Ley Nº 29666, corresponde que se con-signe como tasa aplicable en el com-probante de pago el 19% y no el 18%.

En tal sentido, sino se permitiera a las empresas deducir de su Impuesto Bruto el íntegro del monto porcentual del 19% que le han trasladado, supondría un claro atentado a la neutralidad que debe carac-terizar a todo Impuesto al Valor Agregado (como lo es el IGV peruano), hecho que implicaría un costo para el empresario, al no permitírsele el reembolso económico

del impuesto pagado en razón de sus ad-quisiciones gravadas con el impuesto.

9. Respecto a Comprobantes de Pago que consignan el monto del Im-puesto Equivocado

De conformidad con lo previsto por el artículo 19º de la Ley del IGV, en aquellos su-puestos en los cuales se hubiere consignado el monto que corresponde al impuesto en forma equivocada, deberá procederse a la subsanación, conforme a las disposiciones contempladas en el Reglamento de la Ley del IGV.

A su turno, el numeral 7 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, considera que, a efectos de procederse a la subsana-ción de los comprobantes de pago emitidos con montos equivocados, la primera opción que tiene el emisor del mismo es la que se detalla en el siguiente cuadro:

Comprobantes de Pago con Montos Equivocados (Primera Opción)

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––• Se deberá proceder a anular el comproban-

te de pago original y emitir uno nuevo.

En caso no se proceda conforme al pro-cedimiento a que se ha hecho referencia en el párrafo precedente, deberá tenerse en consideración la segunda opción, de acuerdo al siguiente detalle:

Comprobantes de Pago con Montos Equivocados (Segunda Opción)

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––• Si el monto del impuesto que figura en el

comprobante de pago se hubiera consigna-do por un monto menor al que correspon-da, el interesado sólo podrá deducir el impuesto consignado en él.

• Si el impuesto que figura es por un monto mayor, procederá la deducción únicamen-te hasta el monto del impuesto que co-rresponda.

Siendo ello así, y con el fin de ilustrar ésta situación, pensemos en el caso de la empre-sa DOKY S.A dedicada a la venta de abarro-tes, la misma que ha realizado una venta de mercadería a la empresa DUCATI S.A el día 28.03.2011, habiendo cumplido con emitir el comprobante de pago en dicha fecha. Cabe indicar que la empresa DUCATI S.A ha adverti-do en los primeros días del mes de abril que la

tasa del IGV consignada en dicho comproban-te corresponde a 19%, motivo por el cual se ha comunicado con su proveedor, DOKY S.A, a efectos de que le brinde la solución al tema.

Cabe indicar que, se tiene conocimiento que la empresa DOKY S.A indica que no le es posible anular el comprobante emitido.

Al respecto, la natural interrogante que surge sobre el particular es, ¿qué porcentaje debe considerar DUCATI S.A para efectos de ejercer el derecho al Crédito Fiscal del IGV, te-niendo en cuenta que a partir del 01.03.2011 la tasa vigente del IGV asciende a 18% por imperio de la Ley Nº 29666?

Sobre el particular, resulta pertinente refe-rirnos a lo previsto en el artículo 10º del Regla-mento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, el mismo que prevé que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, de-voluciones y otros, para lo cual deberán con-tener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan.

Siguiendo la línea de análisis planteada, y considerando que la nota de crédito constitu-ye un documento complementario al com-probante de pago, que debe contar con los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago, en función a los cua-les se emitan, podemos arribar a la conclusión que no procede su emisión puesto que pro-piamente no se está anulando la operación.

Por tal razón, en virtud a lo dispuesto en el numeral 7 artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV dado que el Comprobante de Pago consigna un monto mayor, procederá únicamente el uso del IGV como crédito fiscal hasta el equivalente al 18%.

10. Respecto a la presentación del PDT 621 - IGV mensual

Apreciamos que el PDT 621 deberá ac-tualizar su versión en función a los cambios producidos por la reducción de la tasa, a par-tir del periodo tributario marzo.

NOTA

(1) GARCÍA NOVOA, César. Notas sobre la De-ducibilidad del Crédito Fiscal en el Impues-to al Valor Añadido. En: Revista Advocatus. Lima, Nº 17, págs. 85-90. n

caballero bustamante - análisis igv

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