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EDITORIAL

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CONTENIDO

Principios y garantías constitucionalestributarios bolivianos.

Dr. Rafael Vergara Sandoval

Potestad tributaria en el Estado de Derecho

Dr. Rodolfo Roque Spisso

La impartición de la justicia tributaria en elDerecho Tributario Argentino.

Dr. Ignacio Josué Buitrago

MIEMBROS DEL CONSEJO DIRECTIVO

PresidenteDr. Ignacio Josué BuitragoPresidente del Tribunal Fiscal de la NaciónArgentina.

Consejeros:Dr. Lúcio Alberto de Assunção Barbosa.Presidente del Supremo Tribunal Administrativo dePortugal.

Mag. Sara Isaac Henríquez Marín.Presidente del Tribunal Superior Administrativo dela Suprema Corte de Justicia de RepúblicaDominicana.

Secretaria Ejecutiva:Mag. Olga Hernández EspíndolaSecretario Adjunto:Lic. Juan Manuel Ángel Sánchez

Cualquier correspondencia, dirigirla a:SECRETARÍA EJECUTIVA DE LA AIT

Boletín InformativoInsurgentes Sur, No 881, 14 piso, Colonia Nápoles,Delegación Benito Juárez, C.P. 03810, México, D.F.

Correo electrónico:[email protected]@[email protected]

En esta edición, se dan a conocer lasConferencias magistrales impartidas en lasIII Jornadas Bolivianas de DerechoTributario, que tuvieron lugar los días 18,19 y 20 de agosto de 2010 en la ciudad deSucre, Bolivia, mismas en que sedocumentan los análisis y reflexiones sobrelos principios fundamentales en que sesustenta la impartición de justicia enmateria tributaria de esta NaciónSudamericana y en la de Argentina.

La temática giró en torno a los temassiguientes: I. Derecho constitucionaltributario y defensa del contribuyente; II.La Descentralización y la autonomía fiscal;III. La prescripción tributaria enIberoamérica y IV. El principio de la rentamundial en comparación con el principiode fuente.

Así, en primer lugar, presentamos laexposición del Dr. Rafael VergaraSandoval, Director Ejecutivo de laAutoridad de Impugnación Tributaria deBolivia, en la cual destaca la importanciade los principios constitucionales deDerecho Tributario como límites alejercicio del poder impositivo del Estado;los analiza a la luz de la ConstituciónBoliviana y se refiere al medio de defensacon el que cuentan los particulares frente alestablecimiento de tributos ilegales.

Por otra parte, contamos con el trabajoexpuesto por el Dr. Rodolfo Roque Spisso,Profesor Titular de Finanzas Públicas yDerecho Tributario de la Facultad deDerecho de la Universidad de BuenosAires, Argentina, en el que sostiene laimportancia del principio de igualdad entrelas partes de la relación jurídico tributaria yde la interpretación correcta y adecuada delas prerrogativas que establece lalegislación nacional vigente a favor de laautoridad fiscal.

BOLETÍN

INFORMATIVO 5ª Época Vol. III No.3

Septiembre, 2010

Se incluyen además, las expresiones delDr. Ignacio Josué Buitrago, Presidente dela Asociación Iberoamericana deTribunales de Justicia Fiscal oAdministrativa y del Tribunal Fiscal de laNación Argentina, en ella además depuntualizar que la seguridad jurídica es unvalor fundamental del Estado democráticode derecho y que debe manifestarse pormedio de la tutela jurisdiccional, refiere ala amplia gama de medios de impugnaciónconsagrados en el ordenamiento jurídicoargentino en contra de los actos dictadospor la Administración Fiscal.

Sin duda, serán de interés los temas que laDra. Sonia Larrea Cordero, AsistenteEjecutiva de la Autoridad General deImpugnación Tributaria, a quienagradecemos su colaboración, haseleccionado para esta publicación.

Atte.

Mag. Olga Hernández EspíndolaSecretaría Ejecutiva

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Dr. Rafael Vergara Sandoval1

INTRODUCCIÓN.

Los principios constitucionales delDerecho Tributario como los criteriosgenerales, plasmados en la Constitución,deben informar la actuación del Estado yde los demás entes públicos en el ámbitojurídico-tributario.

Como la Constitución tiene un valornormativo inmediato y directo, de acuerdocon el artículo 108 numeral 1), según elcual “Son deberes de las bolivianas ybolivianos: 1. Conocer, cumplir y hacercumplir la Constitución y las leyes”, puededecirse que los principios constitucionalesde Derecho Tributario constituyenauténticos límites al ejercicio del poder deimposición del Estado.

De este modo, la referencia al carácterinformador de la actuación de los poderespúblicos que se predica de estos principios,deviene así en un verdadero límite alejercicio del poder tributario, de forma quequienes lo ostentan han de someterseimperativamente a ellos.

Este papel informador de los principiosconstitucionales tributarios opera, como sedesprende de la Cuarta Parte, referido a laEstructura y Organización Económica delEstado, Título I de la OrganizaciónEconómica del Estado, Capítulo Tercero,Sección I, de la Política Fiscal, artículo 323de Constitución de 2009, sobre los órganosde poder del Estado cuando lo ejercen através de sus manifestaciones másgenuinas, esto es: el órgano legislativo alelaborar o dictar las normas jurídico-tributarias; el órgano jurisdiccional alaplicar dichas normas; es decir, alinterponerlas y al integrarlas cuandoexistan lagunas en el ordenamiento

1 Director Ejecutivo General de la Autoridad deImpugnación Tributaria.

positivo; y el órgano ejecutivo, aldesarrollarlo y aplicarlo también en sus dosmanifestaciones específicas, esto es, aldictar disposiciones generales,reglamentos, y disposiciones de caráctersingular, actos administrativos singulares.

Cualquier vulneración de los principiosconstitucionales del Derecho Tributariopodrá motivar la interposición del RecursoContra Tributos Ilegales previsto por elartículo 202 numeral 4) de la Constituciónante el Tribunal ConstitucionalPlurinacional, contra tributos, impuestos,tasas, patentes, derechos o contribucionescreados, modificados o suprimidos encontravención a lo dispuesto en laConstitución.

Por su parte, para las normas jurídicas derango inferior a la ley supone suinaplicación por jurisdiccionesespecializadas reguladas por Ley conformedispone el artículo 179-I de la Constituciónde 2009, de donde se desprende la garantíade la jurisdicción especializada tributaria,considerando que conforme dispone elartículo 178 de la misma Constituciónexpresa que: La potestad de impartirjusticia emana del pueblo boliviano y sesustenta en los principios deindependencia, imparcialidad, seguridadjurídica, publicidad, probidad, celeridad,gratuidad, pluralismo jurídico,interculturalidad, equidad, servicio a lasociedad, participación ciudadana,armonía social y respeto a los derechos

1.PRINCIPIOS CONSTITUCIONALESTRIBUTARIOS.

1.1. PRINCIPIO DE CAPACIDADECONÓMICA O CONTRIBUTIVA.

Como todos debemos contribuir, esnecesario encontrar un criterio dedistribución de los tributos. Tal criteriodebe ser coincidente desde la perspectivade la idea de justicia, en particular de lajusticia distributiva y susceptible deaplicación a través de la técnica tributaria.Debe tratarse de una regla justa y efectiva.Hace ya mucho tiempo que la doctrina ylos ordenamientos jurídicos consideran que

PRINCIPIOS Y GARANTÍASCONSTITUCIONALES TRIBUTARIOSBOLIVIANOS.

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tales exigencias son satisfactoriamentecumplidas por el principio de capacidadeconómica o contributiva, según laterminología italiana, cuyo contenidoesencial puede expresarse de manerasencilla: cada uno debe pagar conforme asu riqueza, en razón de los medios quedispone.

Al principio de capacidad económica ocontributiva debemos considerar como laregla básica en el reparto o distribución dela carga tributaria, así lo consideran loscriterios o principios materiales contenidoen el artículo 108 numeral 7 de laConstitución boliviana de 20092, donde seencuentra plasmado dicho principio. Laredacción del precepto constitucional,configura a la tributación según lacapacidad económica como un objetivo alcual sirven de manera instrumental losrestantes principios o criterios de justiciadel sistema tributario nacional, hasta elpunto que podría afirmarse que estos otroscriterios o reglas constituyen otras tantasderivaciones del principio fundamental dela contribución según la capacidadeconómica.

Este principio tiene estrecha relación conel de igualdad, que representa una de lasdeterminaciones o principios constitutivosdel Derecho moderno, entendiendo por tal,al que nace con el constitucionalismo.

El sistema tributario es un modo de repartode la carga del sostenimiento de los gastospúblicos, es lógico, desde el punto de vistade la igualdad, que el metro de este repartosea la capacidad económica, al mismotiempo que es la capacidad física enrelación con el deber de defensa de laPatria mediante el servicio militar. Nodebe sorprender que en ordenamientosjurídicos como el de la República Federalde Alemania, donde la constitución norecoge expresamente el principio, ladoctrina y el Tribunal Constitucional hayanidentificado la fórmula de la capacidadeconómica (Leistungfähigkeit) a partir del

2 Bolivia, Constitución de 2009, Art. 108: Sondeberes de las bolivianas y los bolivianos:...7.Tributar en proporción a su capacidadeconómica, conforme con la ley.

principio fundamental de igualdad.

En los sistemas constitucionales basadosen el principio del Estado Social deDerecho, la contribución según lacapacidad económica debe ser vista enconexión con la concepción del principiode igualdad adecuada al sistema de valorespropio de dicho Estado; es decir, nosimplemente como respecto de la igualdadformal; sino también, como instrumento alservicio de la igualdad material.

Por lo precedentemente expresado,podemos decir que el principio decapacidad económica en el ordenamientoconstitucional tributario cumple tresfunciones esenciales3: de fundamento de laimposición o de la tributación, de límitepara el legislador en el desarrollo de supoder tributario y de programa uorientación para el mismo legislador encuanto al uso de ese poder.

Sobre la primera función, se debe subrayarque el artículo 108 numeral 7 de laConstitución de 2009, es la norma quesirve de fundamento al deber de contribuir,situación que en la doctrina francesa seconoce como el principio de la necesidaddel tributo. Este deber de contribuir,establecido de manera precisa en laConstitución, es lo que sirve defundamento a la imposición, según loentiende la doctrina moderna, que hasuperado concepciones propias de épocaspasadas que buscaban este fundamento enla supremacía misma del Estado.Siguiendo lo expresado por el profesorFernando Pérez Royo y la líneajurisprudencial del Tribunal Constitucionalde España, se establece la conexión entreeste fundamento y el principio decapacidad económica, entendiendo como“exigencia lógica que obliga a buscar lariqueza donde la riqueza se encuentra”.

La segunda función, establece que elprincipio de capacidad económica funcionaen una determinación negativa, como

3 Fernando, PÉREZ ROYO, DerechoFinanciero y Tributario, 10 ma. Ed. Civitas,Madrid, 2000.

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límite para el legislador en laconfiguración de los tributos. El legisladorno puede establecer tributos, sino estomando como presupuestos circunstanciasque serán reveladoras de capacidadeconómica y modulando la carga tributariade cada contribuyente en función de laintensidad con que el mismo se ponga demanifiesto el mencionado índice decapacidad económica. Un tributo que seaplicara sobre una circunstancia que nofuera reveladora de capacidad económicasería inconstitucional. Como tales índicespueden citarse la obtención de renta oingresos monetarios, la posesión depatrimonio, el consumo, la adquisición debienes, etc. Dichos índices pueden serdirectos o indirectos, pueden medir lacapacidad económica con diferentes gradosde perfección; pero, en cualquier caso, estacapacidad debe existir. Según ha precisadola doctrina y la propia Jurisprudencia delTribunal Constitucional de España, debeexistir de manera concreta o actual en elmomento de entrada en vigor de la norma.Nos referimos a este aspecto de la cuestiónde tratar el problema de la retroactividad.

Se ha planteado el problema de sucompatibilidad con las finalidadesextrafiscales de los tributos, con ejemploscomo los que ya hemos citadoanteriormente, de figuras tributarias cuyafinalidad (incluso principal) es de carácterextraño al fenómeno contributivo. O en elempleo de determinados instrumentos,como son los beneficios fiscales,establecidos con finalidad de fomento dedeterminadas actividades (ahorro,inversión) extrañas a la diferenciación delos sujetos en función de su capacidadeconómica.

Acerca de esta cuestión podemos resumirlas conclusiones de la doctrina en lamanera siguiente: en primer lugar, elpresupuesto del tributo, la circunstanciaque determina la existencia de laobligación, debe incorporar siempre uníndice de capacidad económica, unaaptitud para contribuir aunque el tributosirva, además, a otras finalidades; ensegundo lugar, los fines extrafiscales deltributo o de la medida tributaria encuestión deben ser compatibles con la

finalidad contributiva y responder a unaexigencia o criterio razonable y amparadopor el sistema de valores propio de laConstitución (política de desarrolloeconómico, sanitaria, de vivienda, deprotección del medio ambiente, etc.).

La tercera función esencial del principio decapacidad económica es la que contemplacomo un programa u orientación para ellegislador dentro el objetivo deredistribución de la renta o de realizaciónde la igualdad material que preconiza elartículo 14 de la Constitución4. En estesentido, el legislador ha recibido el encargopor parte del constituyente de hacer que elsistema tributario en su conjunto sea, cadavez más, un reflejo de la capacidadeconómica global de los sujetos. Lo cualexige construir este sistema dando un pesorelativo importante a las figuras que sebasan en índices más perfeccionados decapacidad económica, como es el caso dela imposición personal sobre la renta.

Esta tercera función o acepción delprincipio, cuyo control jurisdiccional esmás dificultoso, se relaciona con elconjunto del sistema tributario, segúnacabamos de decir, e incluso con el empleode los recursos públicos, con el gastopúblico.

Se consideran manifestaciones básicas dedicha capacidad la obtención de una renta,el gasto de la misma, la titularidad de unpatrimonio y la transmisión o adquisiciónde los bienes que lo constituyen. Los

4 Bolivia, Constitución de 2009, Art.14: I. Todoser humano tiene personalidad y capacidadjurídica con arreglo a las leyes y goza de losderechos reconocidos por esta Constitución, sindistinción alguna.II. El Estado prohíbe y sanciona toda forma dediscriminación fundada en razón de sexo, color,edad, orientación sexual, identidad de género,origen, cultura, nacionalidad, ciudadanía,idioma, credo religioso, ideología, filiaciónpolítica o filosófica, estado civil, condicióneconómica o social, tipo de ocupación, gradode instrucción, discapacidad, embarazo, u otrasque tengan por objetivo anular o menoscabar elreconocimiento, goce o ejercicio, encondiciones de igualdad, de los derechos detoda persona.


Impuestos sobre la Utilidad de lasEmpresas grava la obtención de renta; elImpuesto sobre el Valor Agregado incidesobre las operaciones de mercado; enconsecuencia, sobre el gasto; el Impuestosobre el Patrimonio tiene por objeto latenencia de los bienes; los ImpuestosDonaciones y Sucesiones y sobreTransferencia de Patrimonio someten atributación las transmisiones de bienesgratuitas u onerosas. Sirven estos ejemploscon la advertencia de que el sistematributario es mucho más complejo y de queotras figuras tributarias inciden en esasmismas manifestaciones, acotando ámbitosespecíficos de capacidad económica; porejemplo, el Impuesto sobre BienesInmuebles grava la titularidad de este tipode bienes, o los Impuestos Especialesrepercuten sobre la adquisición dedeterminados productos, como loshidrocarburos, las bebidas alcohólicas o eltabaco.

En todos estos casos, si analizamos elpresupuesto de hecho que configura cadatributo, llegamos a la conclusión de que segravan auténticas manifestaciones decapacidad, y; por tanto, se respeta elprincipio constitucional, aunque no todosellos tienen el mismo grado de adecuación,siendo actualmente los tributos que gravanla renta global o la totalidad del patrimoniolos que mejor se adaptan técnicamente asus exigencias.

Pero no se trata sólo de que cada tributo sevincule a una manifestación de capacidadeconómica. Aún más importante es que elsistema tributario grave todas lasmanifestaciones, y en consecuencia, lacapacidad global de los contribuyentes, yque lo haga de forma equivalente.Equivalencia que no significa identidad enla cuantificación de los tributos; ni quetodas las rentas tienen el mismo carácter(basta pensar en la distinción tradicionalentre rentas de trabajo y de capital), ni lospatrimonios están constituidos por bienesde igual naturaleza (pueden materializarseen dinero o en activos de una empresa), nitodos los gastos deben tener el mismosignificado a efectos tributarios (gastosnecesarios de alimentación y gastossuntuarios o de lujo). Ello unido a los

distintos niveles de riqueza de loscontribuyentes, hace que la adaptación delsistema tributario a la capacidadeconómica real de cada uno sea un objetivode máxima dificultad técnica. Además,debe tenerse en cuenta que ningún sistematributario deriva de un diseño teórico oacadémico para el cumplimiento de eseprincipio; todos son el resultado complejode una evolución histórica, de lasnecesidades ineludibles de recaudación, desuperposición de tributos de los distintosentes territoriales que configuran el Estado,de decisiones políticas de distinto signo5.

La jurisprudencia del TribunalConstitucional de Bolivia, prácticamente esinsuficiente sobre este importante principioconstitucional tributario. Así podemos citarla SC 0090/2006, de 17 de octubre, dictadaen un recurso indirecto o incidental deinconstitucionalidad, donde se estableció elprincipio de igualdad con los siguientesfundamentos:

III.2.1. El principio de igualdadjurídica de las partes: Respecto alprincipio de igualdad este Tribunal enla SC 0049/2003, de 21 de mayo, haseñalado que: “(…) el mandato deigualdad en la formulación del derechoexige que todos sean tratados igual porel legislador. Pero esto no significa queel legislador ha de colocar a todos enlas mismas posiciones jurídicas ni quetenga que procurar que todos presentenlas mismas propiedades naturales nique todos se encuentren en las mismassituaciones fácticas. El principiogeneral de igualdad dirigido allegislador no puede exigir que todosdeban ser tratados exactamente de lamisma manera y tampoco que todosdeban ser iguales en todos losaspectos. Entonces, el medio idóneopara que el legislador cumpla con elmandato de este principio es aplicandola máxima o fórmula clásica: 'se debetratar igual a lo igual y desigual a lodesigual'. En eso consiste la verdaderaigualdad. A quienes presentan

5 José Antonio, SÁNCHEZ GALIANA,Manual de Derecho Tributario, Primera Ed.Comares/Dodeca, Madrid, 2000, pág. 14.

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similares condiciones, situaciones,coyunturas, circunstancias, etc., se lespuede tratar igualmente; pero, cuandoexisten diferencias profundas yobjetivas que no pueden dejarse delado, se debe tratar en forma desigual;porque, solamente de esa manera podráestablecerse un equilibrio entre ambaspartes. La Ley es la que tiene queestablecer los casos, formas y alcancesde los tratamientos desiguales.

En consecuencia, no toda desigualdadconstituye necesariamente, unadiscriminación, la igualdad sólo seviola si la desigualdad está desprovistade una justificación objetiva yrazonable, y la existencia de dichajustificación debe apreciarse según lafinalidad y los efectos de la medidaconsiderada, debiendo darse unarelación razonable de proporcionalidadentre los medios empleados y lafinalidad perseguida”.

Asimismo, en la DC 0002/2001, de 8de mayo, se estableció que: “(...) elderecho a la igualdad consagrado en elart. 6 de la Constitución Política delEstado, exige el mismo trato para losentes y hechos que se encuentrancobijados bajo una misma hipótesis yuna distinta regulación respecto de losque presentan característicasdesiguales, bien por las condiciones enmedio de las cuales actúan, ya por lascircunstancias particulares que losafectan; no prohibiendo tal principiodar un tratamiento distinto asituaciones razonablemente desiguales,siempre que ello obedezca a una causajustificada, esencialmente apreciadadesde la perspectiva del hecho y lasituación de las personas, pues unas uotras hacen imperativo que, con baseen criterios proporcionados a aquellas,el Estado procure el equilibrio, cuyosentido en Derecho no es otra cosa quela justicia concreta. Conforme a esto,el principio de igualdad protege a lapersona frente a discriminacionesarbitrarias, irracionales; predica laidentidad de los iguales y la diferenciaentre los desiguales, superando así elconcepto de la igualdad de la ley a

partir de la generalidad abstracta, porel concepto de la generalidad concreta(…)”.

En función del reconocimiento deigualdad ante la ley, conformeconcluyó la SC 0062/2003, de 3 dejulio, “(…) se prohíbe todo tratamientodiscriminatorio de origen legal, esdecir que si bien, ante la necesidad delograr la efectividad de los valoresconsagrados en la Constitución, ellegislador puede, inicialmente, ver lanecesidad o conveniencia de establecerdiferencias y dar un tratamientodiverso a las personas en formalegítima, sin apartarse de la justicia yde la razón, no le está permitido creardiferencias que carezcan de unajustificación objetiva, razonable yproporcional, y que persigan finesarbitrarios, caprichosos o despóticos, oque de alguna manera desconozcan laesencial unidad y dignidad de lanaturaleza humana, dando comoresultado la violación de los derechos ylibertades consagrados en laConstitución, o que en general seancontrarias a cualquier precepto oprincipio reconocido por la CartaFundamental.

En la jurisprudencia constitucionalextranjera podemos referirnos a lassentencias más relevantes del TribunalConstitucional de España, que haestablecido una línea jurisprudencial sobreel principio de igualdad tributaria comoanalizaremos a continuación:

La Sentencia 27/1981 de 20 de julio de1981, afirma que “el principio decapacidad económica se refiere a la decada uno y obliga a buscar la riquezadonde la riqueza se encuentra”, o tambiénla Sentencia 45/1989 de 20 de febrero de1989; sin embargo, en otrospronunciamientos como las Sentencias37/1987 de 26 de marzo de 1987 y211/1992 de 11 de diciembre de 1992, elTribunal Constitucional español hasostenido que “basta que dicha capacidadeconómica exista, como riqueza real opotencial en la generalidad de lossupuestos contemplados por el legislador


al crear el tributo, para aquel principioconstitucional quede a salvo”.

La Sentencia 211/1992 de 11 de diciembrede 1992, se ha referido a las tres funcionesque, a su juicio, debe cumplir el principiode capacidad económica, afirmando que elmismo “sirve de fundamentos de laimposición, más aún, de la tributación;actúa como límite al legislador en elejercicio del poder tributario; y sirve deprograma y orientación al mismo en eldesarrollo del citado poder”6.

Conviene significar que en ocasiones esteprincipio quiebra para alcanzar objetivosde carácter extrafiscal. Al respecto elTribunal Constitucional español se hareferido a la complejidad entre el principiode capacidad económica y los fines nofiscales de los tributos, advirtiendo en laSentencia 37/1987 de 26 de marzo de1987, que es constitucionalmenteadmisible el establecimiento de tributosque, sin desconocer o contradecir elprincipio de capacidad económica o depago, “respondan principalmente acriterios económicos o sociales orientadosal cumplimiento de fines o a la satisfacciónde intereses públicos que la Constituciónpreconiza o garantiza”. Es decir, cabe queel legislador establezca tributos que, juntoal fin de contribuir al sostenimiento de losgastos públicos de acuerdo con lacapacidad económica, persigue otros finesde política social o económicaconstitucionalmente protegidos.

Para finalizar la referencia de esteprincipio hay que señalar que la capacidadeconómica no es sólo muy importante enmateria tributaria; sino que, además, es elprincipio nuclear de todo el DerechoFinanciero, al ser también el criterioinspirador de los gastos públicos.

1. 2. PRINCIPIO DE IGUALDAD.

Las Constituciones generalmenteestablecen normas para determinar loslímites e indicar los principios a los cuales

6 Alejandro, MENÉNDEZ MORENO, DerechoFinanciero y Tributario, 1. a Ed. Lex Nova SA,Valladolid, 2000, pág. 74.

deben atenerse los órganos legislativospara el desempeño de su actividad, incluidala tributaria.

Uno de los imperativos categóricoscontenidos en casi todas las leyes supremasde los Estados es la igualdad de derechos ydeberes de los ciudadanos.

Este principio se impuso con mayor vigor,luego de la Revolución Francesa,sustentado en una motivación política yluego jurídica. El objetivo principal eraabolir los privilegios de las clases o castas,que caracterizaba los sistemas de la época,afirmando la igualdad de todos ante la ley.

La igualdad de las cargas tributarias puedeser entendida en dos sentidos de acuerdo ala formulación del profesor italianoD’Albergo citado por Víctor Uckmar7:

a) En sentido jurídico, como paridad deposiciones, excluyendo los privilegiosde clase, raza y religión, de maneraque los contribuyentes se encuentrenen iguales circunstancias y puestosante un mismo régimen tributario.

b) En sentido económico es la obligaciónde contribuir a las cargas públicas enigual medida, entendido en términos desacrificio y como se verá seguidamenteen relación con la capacidadcontributiva de cada uno.

En lo concerniente a la igualdad jurídica,que sustancialmente coincide con elprincipio de generalidad de la imposición,algunas Constituciones prohíbenexpresamente el privilegio en materiatributaria. Especialmente en Francia, antesde la Revolución, la nobleza y el cleroconsideraban deshonroso el pago delimpuesto, por lo que no eran alcanzadospor la carga tributaria; la preocupación deque los privilegios pudieran serreimplantados, motivó la inclusión de esteprincipio en forma explícita.

Como se ha señalado, el principio deigualdad constituye un valor, no sólo del

7 Víctor, UCKMAR, Principios Comunes delDerecho Constitucional Tributario, 3. a Ed.Temis, Bogota, 2001, pág. 59.

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sistema tributario, sino del conjunto delordenamiento. La Constitución bolivianade 2009 proclama de manera genérica en elartículo 14 segundo parágrafo, dondeprescribe que: “II. El Estado prohíbe ysanciona toda forma de discriminaciónfundada en razón de sexo, color, edad,orientación sexual, identidad de género,origen, cultura, nacionalidad, ciudadanía,idioma, credo religioso, ideología, filiaciónpolítica o filosófica, estado civil, condicióneconómica o social, tipo de ocupación,grado de instrucción, discapacidad,embarazo, u otras que tengan por objetivoanular o menoscabar el reconocimiento,goce o ejercicio, en condiciones deigualdad, de los derechos de todapersona”8.

De manera concreta, en el ámbito que nosocupa, ya se ha señalado que el principiode capacidad económica, y en general elconjunto de los criterios sobre el reparto dela carga tributaria, están emparentados conel fundamental valor de la igualdad en susvarias acepciones. Así dispone el artículo323 de la Constitución9, sobre el principiode igualdad como inspirador del sistematributario, reconociendo la vigencia en esteámbito de este valor del ordenamiento conese mismo significado básico que acaba deexponerse. Si todos somos iguales ante laley, todos debemos pagar tributos, y si noes admisible la discriminación, todosdebemos cumplir esa obligación conformea los mismos criterios de reparto de lacarga tributaria. La igualdad esindisolublemente de los principios decapacidad económica, generalidad yprogresividad.

Como es bien sabido, la efectividad de losvalores superiores del ordenamientojurídico exige que éste parta delconocimiento de la sociedad sobre la queopera y a la que debe orientar el

8 BOLIVIA, Constitución de 2009, GacetaOficial de Bolivia, La Paz, año 2009, págs. 11-12.9 Bolivia, Constitución de 2009, Art. 323: “I.La política fiscal se basa en los principios decapacidad económica, igualdad, progresividad,proporcionalidad, transparencia, universalidad,control, sencillez administrativa y capacidadrecaudatoria”.

cumplimiento de esos valores. Por ello, laigualdad obliga al trato desigual de quienesno son realmente iguales10. No debemospagar todos el mismo tributo, sino cadauno en función de nuestra capacidadeconómica, y como las grandes diferenciasexistentes entre los niveles de renta ypatrimonio suponen una situación quepuede amparar discriminacionesincompatibles con la idea de igualdad, hayque introducir la regla de progresividadtributaria a favor de una redistribuciónequitativa.

El principio de igualdad tampoco impideque el propio legislador otorgueexenciones o bonificaciones si estas no sefundamentan en privilegio odiscriminación, sino en valores u objetivosconstitucionales.

También debe considerarse que esteprincipio no exige sólo que seamos igualesante la ley; también debemos ser iguales ala hora de la aplicación de la ley. Y esto nosólo debe tener en cuenta laAdministración Tributaria o que es laencargada de aplicar en etapa de gestióntributaria las normas del sistema tributario;sino también, la Autoridad de ImpugnaciónTributaria y el órgano judicial quecontrolan sus actuaciones y el legislador,que cuando elabora las normas jurídicasdebe considerar siempre la perspectiva desu aplicación eficaz a todos los sujetosobligados. Este tema encierra mayorcomplejidad práctica que dificultad deformación teórica; exige mayor atención departe de la doctrina e incluso del TribunalConstitucional Plurinacional; porque, si nologramos la igualdad en la aplicación de laley, el principio comentado corre el riesgode limitarse a una declaración formal.

El Tribunal Constitucional de Bolivia, apartir del inicio de sus funciones desde elaño 1999, ha establecido jurisprudenciasobre el principio de igualdad en general;pero, no así específica en materiatributaria, dentro los límitesconstitucionales establecido por laConstitución; sin embargo, es importante

10 José Antonio, SÁNCHEZ GALIANA, op cit,pág. 19.


resaltar la posición del TribunalConstitucional Español que ha subrayadola vigencia del criterio de igualdadentendido como un valor a promover conmedidas tributarias que tiendan a corregirlas desigualdades realmente existentes enla sociedad y que su propio textoconstitucional valora negativamente. Setrata, en este caso, de una acepción delprincipio de igualdad que encuentra sumanifestación más clara en el criterio deprogresividad.

El Tribunal Constitucional Español,mediante la Sentencia STC 46/2000 de 17de febrero de 2000 ha puesto de relieveque: “el derecho a la igualdad incluye, nosólo la igualdad ante la ley; sino también,la igualdad en la aplicación de la ley. Eneste sentido, un mismo órgano no puedemodificar arbitrariamente el sentido de susdecisiones en casos sustancialmenteiguales y cuando considere que debeapartarse de sus precedentes, deberáofrecer una fundamentación razonable paraello”11. En este sentido, el principio deigualdad no veda cualquier desigualdad;sino, sólo la desigualdad que no searazonable y carezca de fundamentación; esdecir, la desigualdad que pueda sercalificada como discriminatoria en relacióncon presupuestos de hecho idénticos.

Asimismo, la Sentencia STC 55/1998 de16 de marzo de 1998 dictada por elTribunal Constitucional Español, entiendeque “la igualdad del artículo 31 CE vaíntimamente enlazada al concepto decapacidad económica y al principio deprogresividad, por lo que no puede serreducida a los términos del artículo 14 dela CE”12. Es decir, que el principio deigualdad tributaria establecido por elartículo 31 de la CE, ha evitado serreconocido por la igualdad genérica delartículo 14 CE, para que no pueda serinvocado mediante un recurso de amparo.El mencionado Tribunal acude a ladistinción entre discriminación contraria alartículo 14 CE, por estar basado en una

11 Juan Martín, QUERALT y otros, DerechoTributario, 5 ta. Ed., Aranzadi, Navarra, 2000,pág. 57.12 Idem.

diferenciación de índole subjetiva sírecurrible en amparo; y la desigualdadfundada en elementos objetivos, que es lacontemplada en el artículo 31 CE – norecurrible en amparo-. Así lo haestablecido la línea jurisprudencial delTribunal Constitucional Español mediantelas recientes Sentencias detalladas acontinuación: STC 36/1999 de 22 demarzo de 1999; STC 84/1999 de 10 demayo de 1999; STC 200/1999 de 8 denoviembre de 1999 y STC 46/1999 de 17de febrero de 1999.

Finalmente, señalar que el principio deigualdad en el ámbito tributario se traduceen el respeto al principio de capacidadeconómica, de forma que situacioneseconómicamente iguales deben ser tratadasde la misma manera.

El citado principio no veda cualquierdesigualdad, sino sólo aquella que puedereputarse como discriminatoria, por carecerde justificación. Dicho principio no sóloexige la igualdad ante la ley; sino también,la igualdad en la aplicación de la ley.Asimismo, el principio de igualdad noampara el derecho a imponer o exigirdiferencias de trato en situaciones osupuestos desiguales (discriminación). Elmencionado principio debe interpretarseen conexión con las exigencias derivadasde otros principios constitucionales y laigualdad en el marco del sistema tributariodebe complementarse con la igualdad en elordenamiento del gasto público, lo que setraduce en la necesidad de asignarequitativamente los recursos públicos.

1.3.PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD.

Sobre este principio constitucional elartículo 323 de la Constitución de 2009dispone que: “La política fiscal se basa enlos principios de capacidad económica,igualdad, progresividad, proporcionalidad,transparencia, universalidad, control,sencillez administrativa y capacidadrecaudatoria”. Con el términouniversalidad en el ordenamientoconstitucional boliviano, ha queridoreferirse no sólo a los ciudadanosbolivianos, sino también a los extranjeros,así como las personas jurídicas, bolivianas

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y extranjeras. Esto no es más que unaconsecuencia del principio deterritorialidad en la eficacia de las normas.

La Constitución italiana, en lo que respectaa las relaciones económicas, yespecíficamente a los tributos, a diferenciadel estatuto Albertino, no hace referencia alos “ciudadanos”, sino a “todos”13.Ninguna ley sujeta la imposición a lanacionalidad, las únicas excepciones estánprevistas en los tratados para evitar ladoble imposición, que por su aplicabilidaden vía residual hacen referencia a lanacionalidad.

Respecto a la Unión Europea el artículo 95del Tratado de Roma, establece laprohibición de la discriminación entre losmiembros de la comunidad, en particularen lo que se refiere a la aplicación de lostributos.

En la Constitución Española el principio degeneralidad lo podemos identificar en eltérmino “Todos” con el que comienza elartículo 31.1. “Todos contribuirán...”,como señala el profesor Pérez Royo queaunque es necesario advertir dicho términogenérico, repetido en muchos con sentidopolivalente en el texto constitucional, tienetambién un doble valor o significado:primero, afirmar que el deber de contribuirno se reduce a los nacionales; segundo,establecer el criterio de generalidad de laimposición o de ausencia de privilegios enla distribución de la carga tributaria, queafecta a todos los que tengan capacidadcontributiva”14.

Actualmente, en una sociedad en la que elprincipio de igualdad de los ciudadanosante la Ley constituye una conquistairrenunciable, cuando se postula launiversalidad en el ámbito tributario no seestá luchando contra la subsistencia deprivilegios, que es algo que no encuentracabida en un Estado de Derecho, sino queestá postulando una aplicación correcta delordenamiento tributario, de forma que nosólo no existan privilegios amparados porla Ley; sino que, tampoco puedan

13 Víctor, UCKMAR, op. cit., pág. 60.14 Fernando, PÉREZ ROYO, op. cit., pág. 38.

producirse situaciones privilegiadas alaplicar la Ley.

El principio de universalidad constituyeun requerimiento directamente dirigido allegislador para que cumpla con unaexigencia: tipificar como hecho imponibletodo acto, hecho o negocio jurídico que seaindicativo de capacidad económica.

El principio de universalidad pugna asícontra la concesión de exencionestributarias que carezcan de razón de ser.Este constituye uno de los campos en elque más fecundo se manifiesta dichoprincipio. Desde este punto de vista, dosson los significados que hoy cabe atribuiral mismo.

El referido principio debe informar, concarácter general, el ordenamientotributario, exigiendo que el mismo no tratede forma distinta situaciones que sonidénticas y, en definitiva, prohibiendo quese establezcan discriminaciones carentesde fundamento en el tratamiento tributariode los ciudadanos.

Ello no quiere decir que toda desigualdaden el tratamiento tributario sea contraria alprincipio de generalidad. Sólo lo seráaquella desigualdad que carece defundamento.

1.4. PRINCIPIO DEPROGRESIVIDAD.

El artículo 323 de la Constitución delEstado Plurinacional de Bolivia expresaque “La política fiscal se basa en losprincipios de capacidad económica,igualdad, progresividad,proporcionalidad, transparencia,universalidad, control, sencillezadministrativa y capacidad recaudatoria”

La progresividad del sistema tributario, esuna manera de ser del sistema, que articulatécnicamente de forma que puedaresponder a la consecución de unos finesque no son estrictamente recaudatorios;sino que, trascienden dicho plano parapermitir la consecución de unos finesdistintos, como pueden ser la distribuciónde la renta. La progresividad, por


imperativo constitucional, tiene un límiteinfranqueable en la no confiscatoriedad.

El principio de no confiscatoriedad suponeun límite extremo que dimana delreconocimiento del derecho de propiedad,cuya finalidad es impedir una radicalaplicación de la progresividad que atentaracontra la capacidad económica que lasustenta.

Tenemos que entender por progresividadaquella característica de un sistematributario según la cual a medida queaumenta la riqueza de cada sujeto, aumentala contribución en proporción superior alincremento de riqueza. Los que tienen máscontribuyen en proporción superior a losque tienen menos.

La expresa alusión al criterio de laprogresividad constituye una de lasinnovaciones características del textoconstitucional, que se ha inspirado enconstituciones europeas como la españolay la italiana. Se trata de una circunstancialógica, puesto que la progresividad es unfenómeno ligado al desarrollo de lossistemas tributarios contemporáneos, queasignan a la Hacienda Pública una funciónredistributiva.

En la doctrina más antigua se habíaplanteado la cuestión de la congruencia deimpuestos con tarifas progresivas y elcriterio de contribución en proporción a loshaberes o a la capacidad económica,establecido generalmente en los textosconstitucionales y que se identificaba comoun mandato de proporcionalidad, opuestoal de progresividad. En los momentosactuales no hace falta detenerse en estacuestión, ya que, por lo que concierne anuestro ordenamiento, ha sido zanjada demanera expresa por el propio textoconstitucional. La cuestión, desde el puntode vista jurídico, es más bien la contraria:hasta qué punto puede afirmarse que ellegislador y los poderes públicos engeneral con obedientes al mandato deprogresividad emanado del constituyente.

En relación con esto, debe ponerse derelieve que la progresividad es un carácterque afecta, no a cada figura tributaria

singular, sino al conjunto del sistema. Locual exige lógicamente que en éste tenganun peso suficientemente importante losimpuestos con carácter progresivo.Además, es necesario que la progresividadde estos impuestos no se reduzca a la letrade la ley; sino que, sea hecha efectiva en lapráctica, conteniendo dentro de límitesrazonables el fraude tributario.

También en relación con este principiodebemos decir que la progresividad, y engeneral el objetivo de redistribución de larenta, tiene una profunda conexión con elvalor de la igualdad, entendida comocriterio material, que debe ser hechaefectiva también con el recurso de lospoderes públicos e igualmente con elmandato de la capacidad económica, en laacepción a que antes nos hemos referido deprograma para que el legislador y lospoderes públicos.

Se entiende por progresividad, como hadicho Martín Delgado “aquellacaracterística de una sistema tributariosegún la cual a medida que aumenta lariqueza de los sujetos pasivos aumenta lacontribución en proporción superior alincremento de la riqueza”15

Tradicionalmente la progresividad, comocaracterística de un tributo, se haequiparado a la utilización de tipos degravamen progresivos; es decir, aquelloscuya cuantía incrementa en mayorproporción que la base del tributo a que seaplican. Sin embargo, debe tenerse encuenta que no sólo los tipos de gravamendeterminan la progresividad o no de unsistema tributario, porque tambiéndeterminados supuestos de no sujeción,mínimos exentos, exenciones, etc.,coadyuvan a la progresividad del tributo,por lo que la sola presencia de tiposprogresivos no puede considerarse comocondición necesaria, ni siquiera suficiente,para el logro de este principio deprogresividad previsto en el artículo 323 dela Constitución.

15Alejandro, MENÉNDEZ MORENO,

Derecho Financiero y Tributario, 1. a Ed. LexNova S. A., Valladolid, 2000, pág. 80.

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La verificación o cumplimiento de esteprincipio debe hacerse sobre todo a travésde la regulación de los impuestos sobre larenta y sobre el patrimonio de las personasfísicas, incluido entre estos últimos elimpuesto sobre las sucesiones ydonaciones.

En el pasado se sostuvo que la regla de laproporcionalidad de los tributos y de lasposibilidades económicas de cadaciudadano surgía la obligación para ellegislador de sancionar impuestos conalícuotas proporcionales; pero, nuncaproporcionales. La justificación de esta sebasó en las enseñanzas de Adam Smith,según la cual todos los ciudadanos debencontribuir al gasto público “en proporcióna beneficios que cada uno disfrutarespectivamente bajo la protección delEstado”.

La teoría del beneficio parte de lapresunción de que el consumo medio, en elespacio y en el tiempo, de los serviciospúblicos proporcional al rédito de cadaciudadano y que por esta razón ateniéndoseal principio de igualdad en la imposicióncada uno debe contribuir en proporción asus ingresos. En definitiva, corresponde ala ciencia económica establecer un sistemaque pueda asegurar una mejor y justadistribución de la carga pública, y si estaciencia entiende que dicho resultado seobtiene con un impuesto progresivo y conuno proporcional, el sistema tributario, porestar concebido sobre la base de unprincipio de igualdad, deberá contenertambién, impuestos con alícuotasprogresivas.

Numerosas teorías fueron desarrolladaspara demostrar el fundamento científicodel impuesto progresivo, que según lospolíticos es el único impuesto quegarantiza la distribución de los impuestossegún la capacidad contributiva. Todasestas teorías pueden resumirse en tresprincipios: el sacrificio igual, el sacrificioproporcional y el sacrificio mínimo. Todoscon un común denominador: el conceptode la decreciente utilidad marginal de lasriquezas16.

16Víctor, UCKMAR, op. cit., pág. 70.

El principio del sacrificio igual se remontaa Mill, para quién los impuestos debían serdistribuidos de modo tal que cadacontribuyente sacrifique una cantidad igualde “utilidad”. Sin embargo, dicho principiono lleva necesariamente la progresividadde la imposición, pudiendo inclusive darlugar a una alícuota proporcional o unaregresiva, todo depende de la curva deutilidad. Mill propugno un impuestoproporcional sobre el rédito, el cual tendríauna cierta progresión derivada de laexención del mínimo indispensable paravivir.

Para el principio del sacrificioproporcional, la igualdad en la imposiciónse obtiene si el impuesto no determinaigual sacrificio en términos de utilidadglobal restada, sino sacrificiosproporcionales respecto a la utilidad totalde cada contribuyente.

Las teorías enunciadas precedentementeson de carácter individualista, ya queplantean el problema de la igualdad entrelos individuos que tiene un rédito dediversa cuantía.

Por el contrario, el principio de sacrificiomínimo se refiere a la conveniencia de ladistribución de los impuestos desde elpunto de vista de la colectividad, elsacrificio es el mínimo sacrificio para elgrupo. En definitiva, sería la oportunidadde aquellos que se encontraban encondiciones económicas inferiores. Estosdeberían ser tasados cuando los máspendientes, luego de la recaudacióntributaria, se encuentren en el mismo nivel.

Las tres doctrinas mencionadas, tienden ademostrar el fundamento científico de unimpuesto progresivo, pero hoy en día seencuentran desacreditadas sobre todo “porla necesidad que las mismas entiendensobre la composición de la utilidad parauna misma persona, con una precisión queno es razonable suponer. Como no esmedible la utilidad, tampoco es medible elsacrificio soportado después de larecaudación porque “es absolutamenteimposible emitir una opinión sensata sobrela utilidad en sentido económico delsujeto”.


1. 5. PRINCIPIO DE LEGALIDADTRIBUTARIA FORMULACIÓN YFUNDAMENTO.

Después del análisis de los criteriossustantivos sobre el reparto de la cargatributaria, pasamos al estudio de las reglasformales para el establecimiento de lostributos.

La primera de estas reglas sobre laproducción normativa en materia tributariaes la del principio de legalidad tributaria,que aparece como la clave de bóveda deledificio de fuentes del Derecho en esteámbito. Según dicho principio, es necesariauna ley formal para el establecimiento detributos. Se habla en este sentido, dereserva de ley, aunque a nuestro criteriopreferimos la denominación del principiode legalidad, que consideramos másajustada que la indicada de reserva de ley,originada históricamente en un ambientepolítico-constitucional distinto delactualmente vigente y en el resto de lossistemas constitucionales modernos. Noobstante, en el lenguaje actual ambasexpresiones se utilizan como sinónimos.

El principio de legalidad tributaria seencuentra establecido en el artículo 158-Inumeral 23 de la Constitución de 2009,cuando establece como atribución de laAsamblea Legislativa Plurinacional que:“A iniciativa del Órgano Ejecutivo, crear omodificar impuestos de competencia delnivel central del Estado. Sin embargo, laAsamblea Legislativa Plurinacional apedido de uno de sus miembros, podrárequerir al órgano ejecutivo la presentaciónde proyectos sobre la materia. Si el ÓrganoEjecutivo, en el término de veinte días nopresenta el proyecto solicitado, o lajustificación para no hacerlo, elrepresentante que lo requirió u otro, podrápresentar el suyo para su consideración yaprobación”17.

Se trata de una norma que se encuentra enel nacimiento del régimen constitucional yque es esencial en el esquema deseparación de órganos de poder. En cuanto

17 Bolivia, Constitución Política del Estado,Gaceta Oficial, 2009, pág. 60.

a su fundamento, tradicionalmente se haidentificado en este principio la exigenciade autoimposición o consentimiento delimpuesto a través de la representación delos contribuyentes y como bien señala elprofesor Eusebio González García con unavinculación entre principio de legalidad yde seguridad jurídica, que da contenido aeste último18.

Aparte de su significado político en elesquema constitucional de división depoderes, esta exigencia de autoimposiciónse ha ligado mucho tiempo a la garantíaestrictamente individual frente a lasintromisiones arbitrarias en la esfera delibertad y propiedad del ciudadano. Dentrodel conjunto de valores del Estado Social yDemocrático de Derecho de nuestraConstitución, es necesario; sin embargo,reconocer al principio de legalidadtributaria un significado o fundamentaciónplural.

Por un lado, ciertamente, la función degarantía individual a que hemos hechoreferencia. Pero junto a este caráctergarantista estrictamente individual, elprincipio de legalidad debe ser vistotambién e incluso de manera prevalente oprincipal como una institución al serviciode un interés colectivo: el de asegurar lademocracia en el procedimiento deimposición o establecimiento de las vías dereparto de la carga tributaria. Lo que haquerido el constituyente es que el juiciosobre el reparto de la carga tributaria seaestablecido por el órgano que, dada sucomposición y funcionamiento, mejorasegura la composición de interesescontrapuestos en el mencionado reparto.

El principio de legalidad puede conectarsetambién con el de seguridad jurídica ocerteza de Derecho. En la doctrina clásicaAdam Smith se había advertidotradicionalmente la existencia de estepostulado de la imposición, que exige que

18 Eusebio, GONZÁLEZ GARCÍA, Elprincipio de seguridad jurídica y laCodificación Tributaria, en la obra colectivade Principios constitucionales tributarios,Universidad Autónoma de Sinaloa, Culiacán,Sinaloa, 1993, pág. 28.

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el contribuyente pueda conocer consuficiente precisión el alcance de susobligaciones fiscales. Desde el punto devista jurídico, puede considerarse que estaexigencia se halla incorporada en parte enel principio de legalidad.

Finalmente podemos decir que el principiode legalidad tributaria tiene unafundamentación no unívoca sino plural,dentro de las exigencias o razones queabonan dicho principio, sobresale a nuestrojuicio, la que hemos mencionado ensegundo lugar, es decir, la relativa a lagarantía de democracia en elprocedimiento de establecimiento de lostributos.

1. 5. 1. ÁMBITO MATERIAL DELPRINCIPIO DE LEGALIDAD.

En relación con la determinación delámbito del principio de legalidad tributariaes necesario responder a dos diferentescuestiones: a) cuáles son las prestacionesque se encuentran amparadas por lagarantía del principio de legalidad; b)cuáles son los elementos de la prestaciónque deben ser regulados sobre la base dedicho principio.

En cuanto a la primera de las cuestiones, eltexto constitucional ha seguido un criteriode máxima amplitud, empleando en lugardel término tributo, el de contribuciones decualquier clase o naturaleza.

Así pues, dejando de lado las prestacionespersonales, quedan dentro el principio delegalidad las prestaciones patrimonialespúblicas establecidas, es decir, impuestasde manera unilateral, sin concurso de lavoluntad del obligado. Dichas prestacionespatrimoniales públicas vienen a coincidirgrosso modo con el concepto de tributo alque hemos aludido anteriormente. En elbien entendido de que dicho conceptocubre, no solamente los tributos en sentidotécnico o estricto, sometidos a la normallegislación tributaria; sino también, otrasprestaciones que, siendo sustancialmentetributarias, escapan a la normativa típica delos tributos.

Pero más halla de los tributos, cabríaentender que la intervención del órganolegislativo es requerida incluso en relacióncon ciertos supuestos como las tarifas decontratos de adhesión relativos a serviciospúblicos esenciales, incluso cuando éstossean prestados en régimen de Derechoprivado y por entidades no públicas. Enparecidos términos se ha planteado lacuestión en nuestro país, en relación conlos precios públicos.

1. 5. 2. ELEMENTOS DEL TRIBUTOCUBIERTOS POR EL PRINCIPIO DELEGALIDAD.

La segunda de las cuestiones, con relaciónal contenido del principio de legalidadtributaria, es la concerniente a loselementos de la disciplina del tributo querequieren la intervención del legislativo.

Como primera respuesta a esta cuestiónpodemos decir que el principio delegalidad cubre la regulación de loselementos esenciales del tributo. Porestablecimiento de la prestación hay queentender, no simplemente su creación, sinotambién la determinación de sus elementosesenciales.

Ahora bien, ¿Cuáles son estos elementosesenciales o configuradores del tributo? Demanera sintética, podemos responderdiciendo que se deben entendercomprendidos, en todo caso los elementosdeterminantes de la identidad de laprestación, así como los relativos a suentidad o cuantificación. La Ley deberegular en qué supuestos se origina eldeber de pagar un tributo (hechoimponible), quién esta obligado a pagarlo(sujetos pasivos), cuanto hay que pagar(base, tipo, cuota). Existe aún algúnelemento que debe considerarse esencialcomo es el relativo a los plazos deprescripción.

Aparte de estos elementos, como cláusulageneral, debemos señalar que laintervención de la ley es necesaria enrelación con todos aquellos puntos de ladisciplina del tributo que afectan a lo quepodríamos llamar el estatuto delcontribuyente, donde se recojan sus


derechos y garantías frente a la HaciendaPública, de manera especial en aquellospuntos que suponen una limitación de estosderechos, de conformidad, por otra parte,con el principio general de legalidad de laactividad administrativa.

No quedan, en cambio, comprendidosdentro de la garantía del principio delegalidad tributaria aquellos aspectos de laregulación relativos a elementosprocedimentales o formales propios de laejecución de la ley: lugar del pago, plazos,etc., los cuales forman el ámbito típico dela normativa reglamentaria.

Una cuestión que también es necesariatratar es la relativa a las exenciones, o másen general, a los beneficios fiscales.¿Queda su establecimiento reservado a laley o puede, sin más, ser remitido a lanormativa reglamentaria? La respuesta, esclaramente positiva en el primero de lossentidos, siguiendo los razonamientos quehemos desarrollado anteriormente acercadel fundamento del principio. Sin entrar enmayores averiguaciones, hemos de decir,por otra parte, que nuestra Constituciónresuelve de manera expresa la cuestióncomo atribución del Órgano Legislativo:“A iniciativa del Órgano Ejecutivo, crear omodificar impuestos de competencia delnivel central del Estado...” (art. 158-I num.23 de la Constitución). Cabria inclusoentender que el sentido de la menciónexpresa es reforzar el alcance de la reservaen esta materia de especial sensibilidad.

1. 5. 3. ALCANCE DEL PRINCIPIODE LEGALIDAD: SU VALOR COMORESERVA RELATIVA.

Establecido que la ley debe intervenir en elestablecimiento de la disciplina de loselementos esenciales del tributo, se trataahora de determinar cuál debe ser elalcance o profundidad de esta intervención.O, en otros términos, establecer qué es loque ha querido decir el constituyente alordenar que los tributos y demásprestaciones de carácter público seestablezcan con arreglo a la ley.

Con relación a esta cuestión, la doctrina hadistinguido, al tratar de manera general la

institución de la reserva de ley en laConstitución, entre reserva absoluta ymeramente relativa. En el primer supuesto,la ley debe llevar a cabo de maneraacabada la completa regulación de lamateria a ella reservada, sin dejar espaciopara la integración de su disciplina por unafuente distinta. En cambio, en el caso dereserva relativa, la ley puede limitarse aestablecer los principios y criterios dentrode los cuales la concreta disciplina de lamateria reservada podrá posteriormente serestablecida, en todo o en parte, por unafuente secundaria.

En el caso de la reserva del artículo 158-Inumeral 23 de la Constitución, delprincipio de legalidad tributaria, ¿estamosfrente a una reserva absoluta o relativa? Lageneralidad de la doctrina y el propioTribunal Constitucional entienden que setrata de una reserva absoluta, pero casisiempre a iniciativa del Órgano Ejecutivo.El fundamento de esta conclusión seencuentra en el propio texto de laConstitución en su artículo 323-III cuandoseñala que: “La Asamblea LegislativaPlurinacional mediante ley, clasificará ydefinirá los impuestos que pertenecen aldominio tributario nacional, departamentaly municipal” 19.

Pero además de esto tenemos que decircomo argumento principal, que las razonesque hemos utilizado como fundamento delprincipio de legalidad tributaria resultan engeneral, suficientemente respetadas con elesquema de articulación normativa propiade la reserva de ley absoluta. Situación queno ocurre con los tributos de los gobiernosautónomos, que conforme dispone elartículos 323-IV de la Constitución se debeentender en los siguientes términos “Lacreación, supresión o modificación de losimpuestos bajo dominio de los gobiernosautónomos facultados para ello seefectuará dentro de los límites siguientes:1. No podrán crear impuestos cuyos hechosimponibles sean análogos a loscorrespondientes a los impuestosnacionales u otros impuestosdepartamentales o municipales existentes,

19 Bolivia, Constitución Política del Estado,Gaceta Oficial, 2009, pág. 133.

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independientemente del dominio tributarioal que pertenezcan; 2. No podrán crearimpuestos que graven bienes, actividades,rentas o patrimonio localizados fuera de sujurisdicción territorial, salvo las rentasgeneradas por sus ciudadanos o empresasen el exterior del país. Esta prohibición sehace extensiva a las tasas, patentes ycontribuciones especiales; No podrán crearimpuestos que obstaculicen la librecirculación y el establecimiento depersonas, bienes, actividades o serviciosdentro de su jurisdicción territorial. Estaprohibición se hace extensiva a las tasas,patentes y contribuciones especiales; 4. Nopodrán crear impuestos que generenprivilegios para sus residentesdiscriminando a los que no lo son. Estaprohibición se hace extensiva a las tasas,patentes y contribuciones especiales20.

Aceptado el criterio anterior, en cuanto alalcance general del principio de legalidadtributaria, conviene hacer dos precisiones.La primera se refiere a lo siguiente: en loscasos en los que la ley no regule oestablezca directamente el tributo,remitiéndose a una fuente secundaria, estaremisión debe contener con suficientedeterminación los límites y criterios dentrode los cuales ha de actuar la fuentesecundaria, de manera que el tributo seaefectivamente regulado o establecido conarreglo a la ley. Generalmente, lo que seremite a la fuente secundaria es la decisiónsobre aplicar o no un tributo previamenteregulado en la ley o bien el establecimientoo modificación de su cuantía. En este caso,dicha cuantía debe estar predeterminadadentro de límites precisos susceptibles deser controlados. Esta predeterminaciónpuede hacerse bien con el señalamiento decuantías máximas y mínimas expresas obien mediante el recurso a conceptosindeterminados, como, por ejemplo que elimporte de la prestación no supere el costodel servicio.

La segunda precisión que es necesariohacer es que el recurso al esquema de lareserva relativa debe obedecer ajustificaciones racionales, como la que

20 Bolivia, Constitución Política del Estado,Gaceta Oficial, 2009, págs. 133-134.

hemos indicado en el caso de tributosmunicipales o las derivadas de la propianaturaleza de determinados tributos, comoes el caso de las tasas.

2. RECURSO CONTRA TRIBUTOSILEGALES.

2.1 Requisitos procesales.

Es un recurso muy peculiar de lalegislación boliviana, históricamente suantecedente se remonta a la Constituciónde 185121, sin embargo, fue consagradacomo garantía en la Constitución de 187822

como una competencia del Poder Judicial,y posteriormente en la reforma de laConstitución de 199423 fue trasladadacomo una competencia exclusiva delTribunal Constitucional boliviano y en laactualidad se encuentra materializado en elnuevo texto constitucional de 7 de febrerode 200924, como una atribución delTribunal Constitucional Plurinacional.

Conceptualmente el recurso contra tributosilegales es una acción jurisdiccionalextraordinaria mediante la cual el sujetopasivo (contribuyente o terceroresponsable), legitimada por ley, impugna

21 Constitución de 1851, Art. 22: NingunaContribución puede establecerse ni recaudarse;sino, en cumplimiento de la Ley.22 Constitución de 1878, Art. 14: Ningúnimpuesto es obligatorio sino cuando ha sidoestablecido por el Poder Legislativo conforme alas prescripciones de esta Constitución. Todospueden intentar el recurso ante la autoridadjudicial respectiva contra los impuestosilegales. Los impuestos municipales sonobligatorios, cuando en su creación se hanobservado los requisitos señalados por estaConstitución.23 Constitución de 1994, Art. 120, núm. 4ª: Losrecursos contra tributos, impuestos, tasas,patentes, derechos o contribuciones creados,modificados o suprimidos en contravención alo dispuesto por esta Constitución.24 Constitución de 2009, Art. 202, núm. 4: Sonatribuciones del Tribunal ConstitucionalPlurinacional, además de las establecidas en laConstitución y la ley, conocer y resolver: …4.Los recursos contra tributos, impuestos, tasas,patentes, derechos o contribuciones, creados,modificados o suprimidos en contravención alo dispuesto en esta Constitución.


una disposición legal que crea, modifica osuprime tributos nacionales,departamentales, regionales, autonómicos,municipales o universitarios, que puedenser impuestos, tasas, patentes ocontribuciones especiales, con la finalidadde que el Tribunal ConstitucionalPlurinacional proceda a la verificaciónformal y material de la compatibilidad oincompatibilidad de sus normas con lospreceptos de la Constitución.

Este recurso se encuentra desarrolladolegislativamente por los artículos 127 al130 de la Ley 027, de 6 de julio de 2010,del Tribunal Constitucional Plurinacional.El objeto de este recurso conforme alartículo 127 de la Ley 027, del TribunalConstitucional Plurinacional, es queproceda contra toda disposición legal quecree, modifique o suprima un tributo,impuesto, tasa, patente, derecho ocontribución, de cualquier clase onaturaleza, que hubiere sido establecida sinobservar la Constitución Política delEstado.

En este sentido, este recurso cuestiona ladisposición legal que crea, modifica osuprime un tributo, porque en su formacióno contenido material contradice o vulneralos principios constitucionales formales delegalidad o reserva de ley; o materiales decapacidad contributiva, generalidad,igualdad, proporcionalidad, progresividady no confiscatoriedad plasmados en laConstitución.

Esto significa que la disposición legalimpugnada puede presentar unaincompatibilidad formal en aquellos casosen que ha sido aprobada sin cumplir con elprocedimiento establecido para tal efectoen la Constitución o por una autoridadpública que no tiene competencia paracrear, modificar o suprimir tributos.Asimismo, puede presentar unaincompatibilidad material, debido a que nose enmarca en los preceptosconstitucionales tributarios.

2.2 La iniciación del proceso contratributos ilegales.

La procedencia del recurso no está

condicionada a la existencia previa deproceso o trámite administrativo alguno,por lo que la persona legitimada puedeplantearlo aún antes de que disponga elpago del tributo, es decir antes de que seaplique la disposición legal para hacerlaefectiva. En consecuencia, puede procederen los casos en que ya se esté aplicando ladisposición legal, o prescindiendo de laexistencia de un conflicto de interesesconcretos, lo que significa que la personalegitimada puede plantear este recursocuando exista una discrepancia decompatibilidad formal o material abstractaentre la disposición legal que crea,modifica o suprime un tributo conprincipios de la Constitución.

La Constitución ni la Ley 027, del TribunalConstitucional Plurinacional, no establecenla prescripción o caducidad de la acciónpor el transcurso del tiempo, lo quesignifica que este recurso puede serplanteado en cualquier momento, cuandola persona legitimada considere que ladisposición legal vulnera principiosformales o materiales tributariosplasmados en la Constitución.

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo128 de la Ley 027, del TribunalConstitucional Plurinacional, tienenlegitimación activa para presentar esterecurso el o los sujetos pasivos del tributo,en su condición de contribuyentes oterceros responsables, siendo éstos quienesconforme a ley están obligados a pagar eltributo respectivo, no así las autoridadespúblicas beneficiarias de los tributos.

Asimismo, el citado artículo 128 de la Ley027, del Tribunal ConstitucionalPlurinacional, instituye la legitimaciónpasiva contra la autoridad que los hayacreado modificado o suprimido,acompañando la disposición legal que asílo disponga; o en su caso, solicitando seconmine a la autoridad recurrida para quela presente.

En consideración al carácter extraordinarioque tiene el recurso contra tributos ilegales,la Ley 027, del Tribunal ConstitucionalPlurinacional, establece un procedimientoexpedito y corto, porque prescinde de

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instancias procesales del procedimientoordinario como son los incidentes oexcepciones previas, accionesreconvencionales o plazos de presentaciónde pruebas, ello se debe a que el recurso notiene por finalidad dilucidar hechossubjetivos controvertidos sino laverificación objetiva de la compatibilidad oincompatibilidad de la disposición legalimpugnada con el contenido de laConstitución.

2.3 Desarrollo del proceso contratributos ilegales.

La doctrina ha calificado a las funciones ocompetencias del Tribunal Constitucional,distinguiendo entre aquéllas de carácterprevalentemente garantista y las que tienennaturaleza arbitral25. Al respecto, elTribunal Constitucional boliviano, en losfundamentos de la SC 0076/2005, de 13 deoctubre, ha expresado que “…lacompetencia por la Constitución Políticadel Estado al Tribunal Constitucional,abarca tres ámbitos, a saber: a) el controlnormativo de constitucionalidad; b) elcontrol del ejercicio del poder público; y c)la tutela o protección de derechosfundamentales”26.

En la legislación nacional, el artículo 129de la Ley 027, del Tribunal ConstitucionalPlurinacional, dispone que la Comisión deAdmisión, previo cumplimiento de losrequisitos señalados y previstos en lapresente Ley, admitirá o rechazará elRecurso. En este sentido, al ser el Recursocontra Tributos Ilegales una competenciade control normativo, nos remite alcontenido del artículo 105 de la referidaLey27, con los siguientes requisitos:

25 Véase A. Pizzorusso, I sistema di giustiziaconstitucionale: dai modelli alla prassi,Quaderni Constituzionali, n. 3, 1982, págs.521-535. Esta clasificación ha sido utilizadatambién por Pablo Pérez Tremps, TribunalConstitucional y Poder Judicial, op. cit, pág.35.26 SC 0076/2005, de 13 de octubre, todo elcontenido de la sentencia del TC puede verseen la página web URL www.tc.gov.bo.27 Art. 105, LTC: (REQUISITOS DEADMISIÓN). Presentada la acción, laComisión de Admisión verificará que se

1. Acreditar personalidad jurídica para loscasos en los que el sujeto legitimado seauna persona jurídica o, siendo personanatural, formule el recurso mediante unapoderado. A este efecto deberáacompañar al recurso los respectivosdocumentos que acrediten dichapersonalidad jurídica.

2. Acompañar la disposición legal que seimpugna así como la resolución uordenanza que disponga la aplicación deltributo, pudiendo solicitar, en su caso, seconmine a la autoridad recurrida para quela presente.

3. Fundamentar y precisar la normaconstitucional que se entiende infringida.

El recurso debe ser planteado en formaescrita con el siguiente contenido básico: 1.Dirigido al Tribunal Constitucional; 2. Lasuma del recurso; 3. El nombre y generalesde ley del o los recurrentes; 4. El nombre ygenerales de ley del recurrido; 5. Lafundamentación de hecho, es decir larelación de los antecedentes identificandola disposición legal que se impugna, lasnormas objeto de la impugnación; 6. Lafundamentación de derecho, señalando conprecisión el o los artículos de laConstitución que se consideran infringidos,los motivos por los que se cree que seocasiona la infracción; es decir, las zonasde la incompatibilidad de la disposiciónimpugnada con las normas de laConstitución; 7. El petitorio en términosclaros y precisos.

Una condición básica de admisión de todorecurso que forma parte del control deleyes o normas con rango de ley, es laformulación de lo que en doctrina seconoce como el cargo deinconstitucionalidad; lo que significa queel recurrente tiene la obligación deidentificar e indicar los principiosconstitucionales tributarios formales omateriales de la Constitución que considera

hubiere: 1. Acreditado la personería de laautoridad accionante y, en su caso, el podersuficiente de representación, y 2. Precisado lanorma constitucional que se entiendeinfringida.


habrían sido vulnerados o infringidos porla disposición legal impugnada, además deexpresar con claridad los motivos orazones por los que estima que se produceesta situación.

Cumpliendo con los requisitos señalados,el recurrente podrá presentar el recurso enSecretaría del Tribunal ConstitucionalPlurinacional en forma personal, omediante fax o carta certificada.

Presentado el recurso contra tributosilegales, la Comisión de Admisión delTribunal Constitucional asumeconocimiento del mismo y en un plazo nomayor a los diez (10) días siguientes,previa revisión de antecedentes, dicta elAuto Constitucional respectivoadmitiéndolo, disponiendo se subsanendefectos de forma o rechazando.

La Comisión de Admisión, dispondrá sesubsanen los defectos de forma, enaquellos casos en los que el recurrente nocumpla con los requisitos de forma ycontenido de los recursos.

Si el recurso cumple con todos losrequisitos formales, la Comisión deAdmisión admite el recurso, en cuyo casocorre traslado a la autoridad recurrida, paraque responda en el plazo de quince (15)días computables desde la citación legal,para ese efecto, se dispondrá se libre laprovisión citatoria, mediante despachoinstruido.

La Comisión de Admisión rechazará elrecurso, por votación unánime de susmiembros, en los casos en los que elrecurso carezca en absoluto de contenidojurídico-constitucional que justifique unadecisión sobre el fondo, por ejemplo que elrecurrente formule el recurso impugnandola liquidación de un impuesto porconsiderar que la multa y los intereses sonexcesivos, en ese caso el recurso carece defundamento jurídico constitucional;porque, este recurso, no es para impugnarel tributo propiamente dicho; sino, ladisposición legal que crea, modifica osuprime. También será rechazado cuandoel Tribunal hubiese desestimado antes, enel fondo, un recurso de naturaleza y objeto

sustancialmente análogos.

Contra el auto de rechazo, el recurrentetiene el derecho de interponer recurso dereposición que deberá hacerlo en el plazode los tres (3) días siguientes a lanotificación con el auto de rechazo. Elrecurso de reposición será conocido yresuelto por la misma Comisión deAdmisión en el plazo de tres (3) díassiguientes a su presentación.

Una vez admitido el recurso se libra laprovisión citatoria mediante despachoinstruido, salvo que la autoridad recurridatenga su domicilio en la ciudad de Sucre.La citación al recurrido debe efectuarse enforma personal, para el caso de que laautoridad recurrida no pudiera ser habida,se procederá a su citación por cédula en laoficina.

La autoridad recurrida contestará al recursoen forma escrita cumpliendo requisitos. Seentiende que la autoridad recurrida alegaráa favor de la disposición impugnada,expresando los fundamentos legales yconstitucionales del caso para demostrar lacompatibilidad de la misma con las normasde la Constitución y desestimar losargumentos de la parte recurrente; es decir,explicará los motivos y razones por loscuales se aprobó la disposición legalimpugnada así como el objetivo, los fines yel alcance que ésta tiene. Es decir,expresando los motivos que a su juiciodesvirtúan los fundamentos expuestos en elrecurso.

La contestación se pondrá en conocimientodel recurrente mediante notificación en eltablero de la Unidad de Notificaciones delTribunal Constitucional.

Vencido el plazo de los quince (15) días,con la contestación del recurrido o sin ella,la Comisión de Admisión, dispondrá que elpersonal de abogados asistentes elaboren elinforme jurídico correspondiente dentro delos plazos establecidos legalmente, que enningún caso excederá de los cinco (5) días.Podrá también, en caso necesario, disponerla remisión de documentos, informes,expedientes relacionados con ladisposición legal impugnada o con el

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procedimiento de su aprobación, máximesi se tiene en cuenta que el recurso sedirige contra la autoridad que la aplica opretende aplicarla y no se pone enconocimiento del órgano que la emitió porlo que, el Tribunal no tendrá la versión dedicho órgano. Asimismo, puede requerirdictámenes o informes de expertosespecializados en aspectos vinculados altema debatido en el recurso, por ejemplo,en materia tributaria, económica ofinanciera, en cuyo caso además fijará elplazo en el que deberán ser enviados losdocumentos o dictámenes.

Cumplidos los trámites previos antesreferidos, la Comisión de Admisiónprocederá al sorteo del expediente entre losmagistrados del Tribunal Constitucionalpara designar al Magistrado Relator quiénelaborará el proyecto de sentencia que serápuesto a consideración del Pleno.

2.4 Terminación del proceso contratributos ilegales. La sentencia.

En el plazo de treinta días siguientes alsorteo del expediente, el TribunalConstitucional dictará la sentenciacorrespondiente. A ese efecto, el artículo130 de la Ley 027, del TribunalConstitucional Plurinacional28, estableceuna formula cerrada que deberá aplicar elTribunal, la sentencia deberá declarar:

1. La aplicabilidad de la norma legalimpugnada, con costas al recurrente. Loque significa que el Tribunal habráestablecido la inexistencia de la supuestacontradicción o vulneración de las normasde la Constitución por la disposición legalimpugnada, por lo tanto suconstitucionalidad.

28 Art. 130, LTCP: (SENTENCIA YEFECTOS) La sentencia declarará: 1. Laaplicabilidad de la norma legal impugnada, concostas al recurrente; 2. La inaplicabilidad de lanorma legal impugnada con efecto general; 3.Además deberá declarar la abrogación oderogación de la norma tributaria en caso de sercontraria a la Constitución Política del Estado.

2. La inaplicabilidad de la norma legalcon efecto general. Lo que significa que elTribunal habrá establecido la existencia deincompatibilidad de la disposición legalcon la Constitución; es decir, la existenciade una contradicción o vulneración de lasnormas constitucionales originadas en elprocedimiento de elaboración formal de ladisposición legal o en su contenidomaterial.

La fórmula descrita precedentemente,regulada por la Ley del TribunalConstitucional Plurinacional, recuperandola esencia y naturaleza del sistema decontrol concentrado o europeo deconstitucionalidad adoptado por Bolivia,aunque se reproduce los elementos propiosdel sistema de control difuso onorteamericano. Esta afirmación sejustifica porque el legislador estableció unefecto erga omnes de la sentencia o conefecto general de las sentencias deTribunal Constitucional Plurinacional.

Es así que, el artículo 130-2 de la Ley 027,del Tribunal Constitucional Plurinacional29

en armonía con lo establecido por elartículo 203 de la Constitución30, estableceel efecto vinculante y obligatorio para elcaso de que el Tribunal establezca laincompatibilidad de la disposición legalimpugnada con las normasconstitucionales, no otra cosa significa quela sentencia tenga que declarar suinaplicabilidad.

En consecuencia, el TribunalConstitucional, al dictar sus sentencias noestá sujeto a una fórmula cerrada de unasimple declaración de constitucionalidad oinconstitucionalidad de la disposición legalimpugnada como en el caso queanalizamos, de aplicabilidad oinaplicabilidad; sino que, tiene la facultadde modular las sentencias tanto respecto asu contenido cuando a sus efectos, de

30 Constitución de 2009, Art. 203: Lasdecisiones y sentencias del TribunalConstitucional Plurinacional son de caráctervinculante y de cumplimiento obligatorio, ycontra ellas no cabe recurso ordinario ulterioralguno.


manera que tiene una variedad deposibilidades en el marco del principio deconservación de la norma. Así podrá dictarsentencias interpretativas, sentenciasexhortativas, sentencias aditivas ointegradoras, con efecto diferido o efectoretroactivo, conforme corresponda, y segúnlos casos que se presenten.

Resulta entonces que la Ley 027, delTribunal Constitucional Plurinacional hamejorado de sobremanera el contenido dela abrogada la Ley 1836, del TribunalConstitucional, estableciendo una fórmularazonable para las sentencias que debedictar el Tribunal ConstitucionalPlurinacional al resolver este tipo derecursos, porque esa fórmula se ajusta a losprincipios generales reguladores delsistema de control de constitucionalidadconcentrado o europeo.

CONCLUSIONES.

PRIMERA. (PRINCIPIO DECAPACIDAD ECONÓMICA).

La capacidad económica no sólo es muyimportante en materia tributaria; sino que,además, es el principio nuclear de todo elDerecho Tributario, al ser también uncriterio inspirador de los gastos públicos.El mencionado principio es el fundamentoque sirve para caracterizar a los tributos ydiferenciarlos del resto de los ingresospúblicos.

SEGUNDA. (PRINCIPIO DEIGUALDAD).

El principio de igualdad en materiatributaria se encuentra conectado con elprincipio de capacidad económica, en elsentido de que éste es el criterio o datodesde el que se va a demandar el tratogeneral en igualdad de todos los iguales. Elprincipio de igualdad se verifica o cumpleen definitiva mediante la utilización delsistema tributario como instrumento paraconseguir el logro de objetivos de políticaeconómica y social previstos en laConstitución.

TERCERA. (PRINCIPIO DEUNIVERSALIDAD).

El principio de universalidad supone laausencia de privilegios y discriminacionesen materia tributaria, ya que en principio lacarga tributaria afecta a todos los quetengan o manifiesten la capacidadeconómica sujeta a cada tributo. Es decir,que la concesión de beneficios tributariospuede estar materialmente justificada y serconstitucionalmente legítima, siempre quela misma sea un expediente para laconsecución de objetivos que gozan derespaldo constitucional.

CUARTA. (PRINCIPIO DEPROGRESIVIDAD).

Este principio de progresividad afecta alconjunto del sistema tributario; pero no, acada una de sus figuras tributariasindividualmente consideradas, ya quealgunas figuras del sistema tributariopueden no tener carácter progresivo. Laverificación y cumplimiento de esteprincipio debe hacerse sobre todo a travésde la regulación de los impuestos sobre larenta y sobre el patrimonio de las personasfísicas, incluido el impuesto sobre lassucesiones y donaciones.

QUINTA. (PRINCIPIO DELEGALIDAD).

El principio de legalidad en materiatributaria supone que las decisiones sobreingresos y gastos públicos, dada surelevancia para el ciudadano, deben serreguladas por las normas jurídicas demayor rango jerárquico y emanadas delórgano legislativo, que es la máximarepresentación de los ciudadanos. Para laverificación de este principio resultaconveniente diferenciar entre la materia delos ingresos públicos tributarios y la de losgastos públicos.

SEXTA. (RECURSO CONTRATRIBUTOS ILEGALES).

Este recurso extraordinario que forma partedel control normativo de caráctercorrectivo o a posteriori, para quecualquier persona legitimada por ley

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impugne una disposición legal que cree,modifique o suprima tributos, con lafinalidad de que el órgano competente delcontrol de constitucionalidad proceda a laverificación de la compatibilidad oincompatibilidad de sus normas con laConstitución.

Es un recurso previsto de maneraespecífica y absoluta en la Constitución delEstado Plurinacional de Bolivia adiferencia de constituciones comparadas yse justifica su existencia como una vía deacción separada del Recurso Directo oAbstracto de Inconstitucionalidad, por lalegitimación activa amplia, que permite acualquier persona jurídica o natural que seasujeto pasivo del tributo, en cualquiera desus formas, a impugnar directamente ladisposición legal dirigiendo la accióncontra la autoridad pública que aplique opretenda aplicarla.

Dr. Rodolfo Roque Spisso31

1.- El valor de la Constitución

La Constitución de la Nación Argentina ylos Tratados Internacionales de DerechosHumanos, que tienen jerarquíaconstitucional (art. 75 inc. 22 C.N.),establecen una serie de principios queregulan el ejercicio de la potestad tributariaen el marco de un Estado de Derecho.

“Ab initio”, es de interés destacar que lainstitución tributaria, al igual que lasdemás instituciones jurídicas que integrannuestro ordenamiento, no puede sersuficientemente comprendida ni explicadasi no es a la luz de la perspectivaconstitucional. El programa constitucionalilumina y condiciona de tal manera a lasconcretas instituciones jurídicas, que éstas,para responder a criterios de justicia, nodeben estar sólo al servicio de sus fines yobjetivos específicos, sino también al

31 Profesor Titular de Finanzas Públicas yDerecho Tributario de la Facultad de Derechode la Universidad de Buenos Aires, Argentina.

servicio de los fines y objetivosconstitucionales. De ahí, la necesidad deque el ejercicio de la potestad tributaria seajuste estrictamente a los principiosconstitucionales32.

La compatibilidad de la potestad tributariacon el Estado de Derecho se vecorroborada y facilitada en la medida enque se parta de la premisa de que larelación tributaria material y procesal seencuentra regida por el principio de laigualdad de las partes, en que el Fiscoasume el papel de sujeto activo de unarelación crediticia de simple contenidopatrimonial, sometida a la ley y a lajurisdicción.

La aplicación del principio de la igualdadde las partes a la relación tributariamaterial es una de las cuestiones que másha suscitado la atención de la doctrinadesde que Nawiasky la anunciara en 1926,al afirmar que no se trata de una relaciónde poder sino de una relación de simplecontenido patrimonial. Es falso, afirmaNawiasky33, considerar que el Estado comotitular del crédito tributario tiene unaposición superior al deudor. Su voluntadfrente a éste no es una voluntad decisoriade carácter autónomo: por el contrario, elEstado sólo puede exigir lo que elordenamiento jurídico le ha concedido. Deahí que sea equivocado caracterizar a laobligación tributaria como relación depoder cuando, en mayor medida, es unarelación crediticia. El sujeto titular de underecho, según el ordenamiento jurídico,no tiene a su disposición ninguna esfera deacción en la cual pueda, libremente, dirigirpretensiones al sujeto obligado, o en otraspalabras, en la que pueda determinar consuprema voluntad lo que el otro sujetotiene que hacer o dejar de hacer.

La teoría que sostiene que la relacióntributaria material es una relación de poder

32 Ernesto Lejeune Valcárcel, “Seis Estudiossobre derecho constitucional e internacionaltributario” Editoriales de Derechos Reunidas,pag-18033 Nawiasky, Hans, Cuestiones fundamentalesde derecho tributario, Instituto de EstudiosFiscales, Madrid, 1982, p. 53.

POTESTAD TRIBUTARIA EN EL ESTADODE DERECHO.

Potestad tributaria en el Estado de Derecho 23

se fundamenta en una posición ideológicade neto corte autoritario y en una falta deanálisis dogmático de las institucionestributarias. Desde el punto de vistaideológico esta doctrina echa raíces en lateoría que afirma la supremacía del Estadofrente a los individuos, en la que aquéltiene una posición de preeminencia en lasobligaciones que impone a éstos, quienesquedan sometidos a su voluntad y arbitrio,como si el Estado fuera una entidadsuperior, cuyos derechos prevalecen sobrelos de los individuos34. Esta orientaciónresulta incompatible con el Estado deDerecho, en el cual la organización delpoder constituye un instrumento al serviciode la plena vigencia de los derechosindividuales. Por otra parte, la doctrina dela relación de poder no distingue entre elderecho sustantivo material y procesal delderecho formal, relacionado con el controlde cumplimiento de la ley, en cuyo ámbitoel Estado tiene facultades discrecionales deinvestigación y fiscalización35.

Las dos partes de la relación tributaria,sostiene Jarach36, están en un pie deigualdad. Ninguna se puede arrogar másderechos que los que la ley ha establecido.Valdés Costa, ab initio, se ha adherido aestas ideas afirmando que es un principiofundamental de derecho tributario laigualdad de las partes de la relaciónjurídica. Este principio fundamental,agrega, se encuentra vinculado con el dereserva de ley en todos sus aspectosmateriales, formales y penales, y con el dela debida tutela judicial en materiaprocesal. De todo ello se deriva comoconsecuencia necesaria que laAdministración, en principio, sólo tiene lasfacultades propias y comunes a todos losacreedores, más las especiales que lesconfiera la ley. En caso de silencio, rige elprincipio de igualdad de las partes tanto ensu aspecto material, como formal, procesal

34 Jarach, Dino, Finanzas públicas y derechotributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p.373.35 VALDÉS COSTA, Ramón, Instituciones dederecho tributario, cit., p. 292.36 Jarach, Dino, Finanzas…, cit., p. 372.

y penal37.

En materia procesal es principioindiscutido que las partes de la relacióntributaria deben disponer de las máximasposibilidades de defensa de sus intereses,libre acceso a la justicia con posibilidadesilimitadas de alegación y de prueba,postulados que han recibido suconsagración a nivel internacional en laConvención Americana de DerechosHumanos. Sin perjuicio de la vigencia delprincipio de igualdad de las partes, lalegislación positiva ha consagrado ciertasprerrogativas en favor de laAdministración Fiscal, que claman por unainterpretación correctora a fin de que lasexcepciones no desnaturalicen el principiogeneral.

2.- El derecho de propiedad desde laperspectiva constitucional

El derecho constitucional de propiedad,que en la doctrina judicial de la CorteSuprema de la Nación se identifica contodos los intereses apreciables que unhombre pueda tener fuera de si mismo, desu vida y de su libertad, se encuentraconsagrado y fuertemente protegido por laConstitución que proclama suinviolabilidad y enfatiza que nadie puedeser privado de ella sino en virtud desentencia fundada en ley, subrayando quela expropiación por causa de utilidadpublica, debe ser calificada por ley ypreviamente indemnizada (art.17 de laConstitución nacional).

La Corte Suprema de la Nación, al definirel alcance del derecho de propiedad, haseñalado que38: "El término propiedad,cuando se emplea en los artículos 14 y 17de la Constitución o en otras disposicionesde este estatuto comprende, como lo hadicho esta Corte, todos los interesesapreciables que el hombre pueda poseer

37 Valdés Costa, Ramón, Instituciones…, cit.,ps. 292 y 431; “Principio de igualdad de laspartes de la relación jurídica tributaria”Derecho Tributario V-129.38 CSN.,16-12-1925 "Pedro Emilio Bourdiec/Municipalidad de la Capital".Fallos t.145-327.

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fuera de sí mismo, fuera de su vida y de sulibertad. Todo derecho que tenga un valorreconocido como tal por la ley, sea que seorigine en las relaciones del derechoprivado, sea que nazca de actosadministrativos (derechos subjetivosprivados o públicos) a condición de que sutitular disponga de una acción contracualquiera que intente interrumpirlo en sugoce, así sea el Estado mismo, integra elconcepto constitucional de propiedad. Queel principio de la inviolabilidad de lapropiedad, asegurado en términos ampliospor el art.17, protege con igual fuerza yeficacia tanto los derechos emergentes delos contratos como los constituidos por eldominio y sus desmembraciones. Mientrasse halle garantizada en la Constitución lainviolabilidad de la propiedad o en tanto elCongreso no se halle investido defacultades constitucionales expresas que lohabiliten para tomar la propiedad privadasin la correspondiente indemnización opara alterar los derechos privados de loshombres, ha dicho esta Corte, la limitaciónexiste para el departamento legislativocualquiera sea el carácter y la finalidad dela ley".

La Constitución nacional establece dos ysólo dos instrumentos para que el Estadopueda apropiarse de la propiedad privada:la expropiación, mediante declaración deutilidad pública y previa y debidaindemnización, y el tributo (art. 17 de laC.N.) Admitir la existencia de otromecanismo o instrumento por el cualEstado pueda acceder a los bienes privadosimplica lisa y llanamente una palmariaconculcación del derecho de propiedad,llevada a cabo al margen de lasprescripciones constitucionales.

Sin perjuicio de ello, la legislación haincursionado en la imposición deobligaciones a los usuarios y consumidoresde los servicios de gas y electricidad parafinanciar obras de infraestructurasenergéticas. Tales exacciones exigidascoactivamente a los usuarios de talesservicios son incorporadas por el legisladoral mundo jurídico con la denominación de“cargos tarifarios”, en solapadamaquinación para disimular su verdadera

naturaleza tributaria39.

La Cámara Federal de Salta en recientesentencia40, al confirmar la sentencia deprimera instancia que declara lainconstitucionalidad de tales cargostarifarios, ha afirmado que ladenominación utilizada no es óbice paradesentrañar su verdadera naturalezatributaria, pues la exigencia impuesta a losconsumidores o usuarios de gas yelectricidad por tal concepto no es unprecio por la prestación de tales servicios,sino un impuesto, pues se trata de unaexacción en dinero que se le imponecoactivamente a tales usuarios oconsumidores, con el destino especifico derealizar determinadas obras deinfraestructura energética, o para laimportación de gas.

3.-Principio de seguridad jurídica

La primera formulación del principio deseguridad jurídica en materia tributaria,abordada a través de la exigencia decerteza, aparece con Adam Smith, que enel año 1776 recogió en el libro quinto de suInvestigación sobre la naturaleza y causasde la riqueza de las naciones, cuatro

39 La ley 26.095 crea lo que denomina cargosespecíficos para el desarrollo de obras deinfraestructura energética que atiendan a laexpansión del sistema de generación, transportey distribución de los servicios de gas yelectricidad, cuya fijación se delega en el PoderEjecutivo. Las empresas que operan comogeneradores, transportistas o distribuidores deenergía eléctrica o gas natural facturan yperciben los cargos específicos por cuenta yorden de los fideicomisos creados a tal fin ydeben incluirlos, en forma discriminada en lasfacturas que emitan. El decreto 2067/2008 a suvez, crea un fondo fiduciario para atender lasimportaciones de gas natural, que se integracon cargos tarifarios a satisfacer por losusuarios de transporte y distribución de gas ypor los consumidores que reciben directamentedicho hidrocarburo de los productores y por lasempresas que procesen gas natural, cuyafijación queda a cargo del Ministerio dePlanificación Federal, Inversión Pública yServicios.40 Cámara Federal de Salta, 5/05/2010 “UlloaAlvaro (Defensor del Pueblo y otros c/ Estadonacional s/ amparo”.


cánones: igualdad, certeza, comodidad delpago y economía en la recaudación.

Por la segunda de las reglas se consigna:“El impuesto que cada individuo estáobligado a pagar debe ser cierto y noarbitrario. El tiempo de su cobro, la formade su pago, la cantidad adeudada, tododebe ser claro y preciso, lo mismo para elcontribuyente que para cualquier otrapersona. Donde ocurra lo contrarioresultará que cualquier persona sujeta a laobligación de contribuir estará más omenos sujeta a la férula del recaudador,quien puede muy bien agravar la situacióncontributiva en caso de malquerencia, obien lograr ciertas dádivas medianteamenazas. La incertidumbre de lacontribución da pábulo al abuso y favorecela corrupción de ciertas gentes que sonimpopulares por la naturaleza misma desus cargos, aun cuando no incurran encorrupción y abuso. La certeza de lo quecada individuo tiene la obligación de pagares cuestión de tanta importancia, a nuestromodo de ver, que aun una desigualdadconsiderable en el modo de contribuir, noacarrea un mal tan grande —según laexperiencia de muchas naciones— como lamás leve incertidumbre en lo que se ha depagar”.41

Si bien en la Constitución argentina noexiste una mención explícita al principiode seguridad jurídica, de todos modospuede inferirse como contenido implícitodel art. 33, referido a los demás derechosque nacen del principio de la soberanía delpueblo y de la forma republicana degobierno, y de la jerarquía constitucionalque la reforma de 1994 da a distintostratados de derechos humanos. Sobre laseguridad se encuentran referencias endiversos tratados de derechos humanos,que tienen jerarquía constitucional a tenordel art. 75, inc. 22, de la Constituciónnacional.

La doctrina de la Corte Suprema de laNación, en reiteradas decisiones, ha

41 SMITH, Adam, Investigación sobre lanaturaleza y causas de la riqueza de lasnaciones, Fondo de Cultura Económica, 1a ed.en español, Quinta reimpresión, México, 1987.

reafirmado la necesidad de que el Estadoprescriba claramente los gravámenes yexenciones para que los contribuyentespuedan fácilmente ajustar sus conductasrespectivas en materia tributaria, comoexigencia del principio de seguridadjurídica.

En causa “Fleischmann Argentina Inc.”42 ,el tribunal cimero sostuvo que “no cabeaceptar la analogía en la interpretación delas normas tributarias materiales, paraextender el derecho más allá de lo previstopor el legislador, ni para imponer unaobligación, habida cuenta de la reiteradadoctrina en el sentido de que, atendiendo ala naturaleza de las obligaciones fiscales,rige el principio de reserva o legalidad”,agregando que “la interpretaciónexpuesta... se corresponde de maneraadecuada con la necesidad de que el Estadoprescriba claramente los gravámenes yexenciones para que los contribuyentespuedan fácilmente ajustar sus conductasrespectivas en materia tributaria (Fallos253:332 y otros)”. Doctrina reiterada en lascausas “Multicambio SA”43, “YPF v.provincia de Tierra del Fuego”44, y“Fundación Médica de Bahía Blanca45 ,entre otras.

En un lejano precedente de la CorteSuprema46 hay una referencia implícita a laprotección de la confianza legítima enmateria tributaria en vinculación con elconcepto de seguridad jurídica. En el caso“Don Manuel Ocampo”47, el tribunal

42 Corte Sup., 13/6/1989, Fallos 312:91243 Corte Sup., 1/6/1993, Fallos 316:111544 Corte Sup., 15/4/2004, “YPF v. Provincia deTierra del Fuego s/acción declarativa deinconstitucionalidad”, ED, Suplemento deDerecho Tributario, 30/4/2004, f. 52673. Enesta causa, el tribunal afirmó que la claridad delas normas es el mejor sistema para evitarmaniobras elusivas.45 Corte Sup., 14/9/2004, “Fundación MédicaArgentina v. DGI”, Fallos 327:3660.46 Como lo recuerda el Dr. José Osvaldo Casasen su voto en TSJCABA, 4/6/2003 en “NaciónAFJP SA s/queja por recurso deinconstitucionalidad denegado”, ED del7/8/2003, con comentario nuestro.47 Corte Sup., 27/6/1871, in re, “Don ManuelOcampo con la Administración de Rentas de

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puntualizó que la Aduana no podía, nidebía prevalerse de su propia conducta enperjuicio de otras personas, a quienes “hapodido inducir en error”, ya que “no esmoral ni justo que la administración, quedebe ser leal, franca y pública en susactos”, contradiga con su proceder talesdirectivas.

En época más reciente, en forma explícitala Corte Suprema de la Nación hareafirmado el principio de seguridadjurídica, asignándole jerarquíaconstitucional. En ese sentido, puedenverse las sentencias dictadas en las causas“SRL Penta48”, “Ítalo Juan Ottolagano”49 ,“Abel Estévez v. SRL Refinería deMaíz50”, “José Iglesias y otros v. SAIntela51”, entre otras52 .

En materia específicamente tributaria, laCorte Suprema, desarrolló la doctrina delos efectos liberatorios de pago, que aplicóen forma reiterada53, no admitiendo lareliquidación del tributo en caso que elcontribuyente, actuando con buena fe,hubiera abonado el impuesto liquidado porla propia Administración. En la causa“Bernasconi SA54 , la Corte sostuvo que lajurisprudencia del tribunal ha establecidoque, aunque hubiera habido error en laautoridad administrativa, ese error nopuede invocarse en contra delcontribuyente porque “si se admitieracomo causa válida el error posible en latasación practicada por el fisco después deexigido y satisfecho el tributo, se crearíauna situación de verdadera incertidumbrepara el contribuyente y una graveperturbación en las transacciones que

Rosario sobre mercaderías embargadas”, Fallos10:203.48 Corte Sup., 19/12/1958, Fallos 242:501.49 Corte Sup., 15/5/1959, “Ítalo JuanOttolagano v. Arturo Verardi”, Fallos 243:46550 Corte Sup., 16/10/1961, Fallos 251:78.51 Corte Sup., 11/6/1962, Fallos 253:47.52 Fallos 254:62; 316:3231; 317:218.53 Pueden consultarse las causas publicadas enFallos 154:162; 167:7; 188:293; 210: 611;220:5; 237:556; 258:208; 266:81; 269:263;299:381; 321:2941, entre muchas otras.54 Corte Sup., 12/11/1998, “Bernasconi SA v.Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”,Fallos 321:2933

tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria,pues con un sistema de ese tipo no seríaposible saber nunca al comprar, al vender oal constituir derechos reales si se adeudano no impuestos de contribución directa”,pues “si se admitiera esa facultad laestabilidad de los derechos sería ilusoria ylos contribuyentes no estarían nuncaseguros en sus relaciones con el fisco”,agregando que “no es función niobligación de los particulares fiscalizar,controlar o apercibir al Estado por eldescuido o ineficacia de los encargados deorganizar la buena percepción de la rentacuando ello no afecta a sus derechos”.

En materia de deducción de créditosincobrables la Corte Suprema, al confirmarla decisión venida en recurso55, consideróque resulta manifiesto que tratándose decréditos con garantías, la normareglamentaria, a efectos de su deduccióndel balance impositivo sólo exige lapromoción de la acción judicial. Pretenderexcluir de dicha deducción a un crédito congarantía hipotecaria es apartarseexpresamente del decreto reglamentario. Eltribunal cimero al reafirmar la imperiosanecesidad de que se legisle con claridad lasobligaciones tributarias ha reafirmado elprincipio de la seguridad jurídica, tantasveces menospreciado en esta materia.

4.- Principio de reserva de ley

Conforme el texto constitucional, sólo elCongreso de la Nación puede establecertributos (arts.4, 17 y 75 inc.1 y 2º C.N.),correspondiéndole, exclusivamente, a laCámara de Diputados la iniciativa de lasleyes sobre contribuciones yreclutamientos de tropas (art. 54 C.N.). Enesta materia queda excluida la posibilidadde dictar decretos, a tenor de la doctrina delos reglamentos de necesidad y urgencia(art. 99 inc.3 C.N.).

Conforme a tan expresas disposicionesningún tributo puede ser establecido,modificado o suprimido sino en virtud deley. Sólo la ley puede: a) definir el hechoimponible; b) indicar el contribuyente y, en

55 CSJN, 02/12/2008 “DGI en autos BBVATFN”. L.L. del 18/02/2009


su caso, el responsable del pago deltributo; c) determinar la base imponible; d)fijar la alícuota o el monto del tributo; e)establecer exenciones y reducciones; f)tipificar las infracciones y establecer lasrespectivas penalidades.

Este principio se ha visto desnaturalizadopor delegación de facultades legislativas almargen de las precisas disposiciones delart. 76 de la Constitución nacional. Esteartículo, como principio general, prohíbela delegación de facultades legislativas enel Poder Ejecutivo, salvo en materiasdeterminadas de administración o deemergencia pública, con plazo fijo para suejercicio y dentro de las bases de ladelegación que el Congreso establezca. Lamateria tributaria queda excluida delconcepto de “materias determinadas deadministración”. En cambio, el conceptoomnicomprensivo de emergencia públicaadmite extender, bajo determinadascircunstancias, el instituto de la delegaciónlegislativa a la materia tributaria.

Para que opere la delegación legislativa enmateria tributaria se deben reunir lassiguientes exigencias56:

a) efectiva situación de emergenciapública, declarada por el Congreso;b) que la política legislativa estésuficientemente definida en la ley dehabilitación;c) que se haga exclusivamente en cabezadel Poder Ejecutivo;d) que la delegación no comprenda lacreación de tributos, la definición delhecho o de la base imponible, ladeterminación de los contribuyentes oresponsables, exenciones o franquicias,sino sólo referida a aspectos cuantitativosde la obligación tributaria, o sea lasalícuotas, tasas o montos fijos;e) que la facultad se conceda por tiempodeterminado y se agote con el uso que hagade ella el Poder Ejecutivo;f) que comprenda sólo los tributos que porsus características exijan adecuaciones enel tiempo de la emergencia;

56 SPISSO, Rodolfo R. “DerechoConstitucional Tributario”, 4ª edic. AbeledoPerrot pág.232

g) que se satisfagan las exigencias sobrerefrendo del decreto por el jefe de gabinetey el control por parte de la ComisiónBicameral Permanente (art.100, inc.13,C.N.).

Admitir un ejercicio más amplio oextensivo del instituto de la delegación defacultades legislativas en materia tributariano se compadece con una interpretaciónsistemática y unitaria de la Constitución.

Tales pautas no han sido seguidas con lasanción de las leyes 25.413 y 25.414. Porla primera se creó un impuesto sobrecréditos y débitos en cuenta corrientebancaria, delegando en el P.E. la facultadde determinar el alcance definitivo deltributo y de establecer exenciones total oparcialmente. La ley 25.414, por su partedelegó en el P.E. la facultad de crear yeliminar exenciones, disminuir tributos,crear tasas y establecer incentivos ybeneficios tributarios, sin enunciar conprecisión las pautas a las cuales el P.E.debía ceñir su actuación, substituyendo laComisión Bicameral Permanente previstapor el art.100, inc.12, de la Constituciónpor una Comisión Ad-hoc, todo lo cualexorbita el limitado ámbito, que cabereconocer a la delegación legislativa enesta materia. La creación y modificaciónde los tributos no tienden, en principio, asatisfacer situaciones de urgencia, propiasde la emergencia, salvo en el limitadoámbito de las alícuotas y con relación adeterminados tributos, por lo que no resultajustificable echar mano al instituto de ladelegación legislativa, de interpretaciónrestrictiva, dado que constituye laexcepción al principio general queestablece el art. 76 de la Constituciónnacional.

La declinación del Poder Legislativo enfavor del Poder Ejecutivo no sólo seobserva por la continua y permanentedelegación de facultades legislativas, sinopor el avance del poder administrador antela pasiva resignación del Congreso. Laenumeración de los casos que importan unclaro apartamiento del texto constitucional

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es extensa57, sirviendo de elocuenteejemplo de la trasgresión del principio delegalidad los incs. e de los aparts. 2° de losarts. 664 y 755 del Código Aduanero, losque, luego de enumerar los supuestos enlos cuales el Poder Ejecutivo puedeestablecer o modificar derechos deimportación y exportación, lo autorizan aejercer dicha atribución, en ambossupuestos, con la finalidad de “atender lasnecesidades de las finanzas públicas”.

El art. 755 del Código Aduanero nosatisface las exigencias del art., 76 de laConstitución nacional. Ninguno de losrequisitos que hagan viable la delegaciónlegislativa se presentan en la especie. Ni setrata de materia determinada deadministración, ni emergencia públicaalguna fue invocada con motivo de lasanción del C.A. o de alguna de susdisposiciones, pues el citado ordenamientode la legislación aduanera es de carácterpermanente. No cabe invocar laemergencia económica sobreviviente sinola de origen que motivó la concesión defacultades legislativas al P.E58. Por lodemás, tampoco la norma establece plazodeterminado para el ejercicio de la

57 Véase, en ese sentido, el trabajo deCASTELLANOS: “Casos de violación alprincipio de legalidad por delegación defacultades tributarias”, LL del 5/5/1989.58 La ley 25.561, sancionada el 6 de enero de2002, que declaró la emergencia pública enmateria social, económica, administrativa,financiera y cambiaria, fue prorrogada por laley 26.204,que a su vez fue prorrogada por la26.339. Ni la ley 25.561 ni la 26.204necesitaban de ninguna prórroga pues son leyespermanentes. Lo que en realidad se pretendióprorrogar con el dictado de las mismas fue elplazo de la declaración de la emergenciaeconómica, social, administrativa, financiera ycambiaria y del ejercicio de la delegación deatribuciones legislativas en cabeza del PoderEjecutivo. Por ello, la prórroga de una ley, queno tiene plazo de caducidad, no importa laextensión de los plazos de la declaración deemergencia pública efectuada por la ley 25.561.Si se quiso decir que se prorrogaban los plazosde la declaración de emergencia publica, asídebió expresárselo claramente. No es laprimera vez, que la deficiente redacción de laley, hace que ésta se independice de la voluntadde sus autores.

delegación, ni atiende suficientemente elrecaudo de que la política legislativa hayasido claramente establecida para que seaválido el reconocimiento legal deatribuciones, que queden libradas alarbitrio razonable del órgano ejecutivo. Enla medida en que el art. 755 C.A. admite ladelegación a efectos de “asegurar lapolítica monetaria, cambiaria o decomercio exterior o para atender lasnecesidades de las finanzas públicas”, elloimporta una delegación en blanco.

La Corte Suprema de la Nación, enrecordada sentencia recaída en al causaSelcro S.A. (Fallos 326:4251), haexpresado con claridad y convicción que niun decreto del Poder Ejecutivo ni unadecisión del Jefe de Gabinete de Ministrospueden crear válidamente una cargatributaria ni definir o modificar, sinsustento legal, los elementos esenciales deun tributo (conf. Fallos t.319:3400),agregando que al tratarse de una facultadexclusiva y excluyente del Congreso,resulta inválida la delegación legislativaefectuada por el segundo párrafo del art. 59de la ley 25.237, en tanto autoriza a laJefatura de Gabinete de Ministros a fijarvalores o escalas para determinar elimporte de las tasas sin fijar al respectolímite o pauta alguna ni una clara políticalegislativa para el ejercicio de talatribución (Conf. doctrina de Fallos148:430; 270:42; 310: 2193, entre otros).

La invalidez de origen de decretos oresoluciones emanados del Poder Ejecutivoo de órganos de él dependientes, soninsusceptibles de ratificación por elCongreso con efectos “ex nunc”. Lapretensión del Congreso de convalidar latrasgresión constitucional del PoderEjecutivo, ha sido considerada por laCorte, inhábil para justificar la aplicacióndel impuesto respecto a los hechosimponibles acaecidos con anterioridad a lasanción de la ley, sosteniendo en la causa"Kupchik Luisa Spak”, Fallos 321:366 quela ratificación legislativa del decreto560/89, dispuesta por ley 23.757, carece deincidencia respecto de la prohibición atodo otro poder que no sea el Legislativode establecer tributos, por lo cual resultaimprocedente cualquier interpretación que


conduzca a asignar efectos convalidantes,con carácter retroactivo, a la ratificaciónlegislativa o a la reiteración del texto deldecreto en una ley posterior.

4.1.- Veto y promulgación parcial de laley tributaria

Un caso especial de trasgresión al principiode reserva de ley se operó con lapromulgación parcial de la ley 25.063,efectuada por dec. 1517/1998, que observóla alícuota del 10,5% en el IVA aplicable alos servicios de asistencia sanitaria, médicay paramédica (art. 1, inc. m, ley 25.063),que la ley había sometido a tributación —excepto para los servicios brindados porlas obras sociales, regidas por la ley23.660—, derogando la exención vigentecon anterioridad (art. 1, inc. e.6, ley25.063).

La cuestión que cabe analizar es laconstitucionalidad de la promulgaciónparcial de la parte de una ley no observadapor el Poder Ejecutivo. Con anterioridad ala reforma constitucional de 1994, en lacual el texto de la Constitución no preveíaexpresamente la posibilidad depromulgación de la parte no observada deun proyecto de ley, el derecho judicial dela Corte Suprema de la Nación, en el caso“Colella59” , juzgó que si bien susfacultades jurisdiccionales no alcanzan, enprincipio, al examen del procedimientoadoptado en la formación y sanción de lasleyes, esa doctrina no es aplicable cuandouna de las partes hace valer un derechosubjetivo, como el de propiedad, contraobligaciones impuestas por una ley que asu juicio no llega a ser tal, sobre la base dela invalidez que atribuye a supromulgación. La decisión adoptada, segúnlas propias palabras de la Corte, no implicóabrir juicio de modo general sobre elrégimen de promulgación de las leyes,fundándose la confirmación de lainconstitucionalidad de la ley 16.881 en lacircunstancia de que el proyectosancionado por el Congreso Nacionalconstituía un todo inescindible, de modoque las normas no promulgadas no han

59 Corte Sup., 9/8/1967, “Colella, Ciriaco, v.Fevre y Basset y otro”, Fallos 268:352.

podido separarse del texto total sindetrimento de la unidad de éste.

La reforma constitucional de 1994consagró expresamente el principio de quelas partes del proyecto de ley noobservadas por el Poder Ejecutivo, sólopueden ser promulgadas si tienenautonomía normativa, y si su aprobaciónparcial no altera el espíritu ni la unidad delproyecto que sancionó el Congreso (art.80, CN).

4.2.- Irretroactividad de la ley tributaria

El principio de reserva de ley no se agota ocircunscribe a una mera legitimaciónformal, sino que comprende la necesariaconsideración del contenido de la ley, quedebe comulgar con los principios decerteza y seguridad jurídica, que seintegran como contenidos del principio delegalidad.60

Sin certeza sobre la vigencia y contenidode la ley tributaria, no existe seguridadjurídica ni, por ende, posibilidad depromover la creación de riqueza,conspirando de esa manera el Estadocontra sus propios intereses, ya que nopuede haber un fisco próspero en un paíseconómicamente en decadencia. En esesentido, Adam Smith61, al enunciar losprincipios esenciales de la tributación,señaló que “la certeza de lo que cadaindividuo debe pagar es, en materia deimpuestos, de tan gran importancia quepuede decirse, según me parece se derivade la experiencia de todas las naciones, queun grado muy considerable de desigualdadno es tan peligroso como un pequeñísimogrado de incertidumbre”.

De la idea de certeza se deriva que la leytributaria, necesariamente, debe seranterior al hecho escogido por ella para

60 ASOREY, Rubén, “Legalidad, certeza eirretroactividad fiscal”, LL del 29/8/1988.61 Como lo recuerda Casas en su dictamen en elfallo de la Corte Suprema de la Nación recaídoen la causa “Corte Sup., 1/10/1987, “JuanPedro Insúa”, Fallos 310:1961, que puedeconsultarse en la página web de la Corte Sup.—www.csjn.gov.ar— a texto completo; DFXLIV-51

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hacer nacer la obligación tributaria62. Sin elprevio conocimiento de las reglas de juegoque condicionan la realización de unaactividad económica, no puede habercerteza ni, por ende, seguridad jurídica.

Por lo demás, el principio de razonabilidadde las leyes, consagrado por el art. 28 de laCN, excluye toda idea de arbitrariedad porparte de los órganos del Estado. Lapretensión de que la ley tributaria regulesituaciones agotadas o concluidas conanterioridad a su sanción constituye unatípica manifestación de arbitrariedadlegislativa.

5.- Principio de igualdad

En una primera acepción el vocabloigualdad se identifica con el degeneralidad, y responde a la más clásicaformulación del principio en el sentido deigualdad ante la ley. Todas las personasson consideradas iguales ante la ley ytitulares de los mismos derechos, mas sinque ello signifique pretender influir,mediante tratamientos diferenciados en laestructura de la sociedad, ante situacionesde desigualdades de hecho, que impiden eldisfrute de esos derechos que la leyconsagra. La Constitución recoge esesignificado al disponer que la Nación noadmite prerrogativas de sangre ni denacimiento: no hay en ellas fuerospersonales ni títulos de nobleza. Todos sushabitantes son iguales ante al ley, yadmisibles en los empleos sin otracondición que la idoneidad (art.16).

En una segunda acepción se habla deigualdad como base de los tributos, comomedida de la obligación, significando quecada uno deberá contribuir en formaproporcional y progresiva a su capacidadeconómica. La evolución de nuestra Leyfundamental hacia el constitucionalismosocial le ha impuesto al Congreso, reformade 1994 de por medio, con clarasreminiscencias de la Constitución italianade 1948, el deber de legislar y promovermedidas de acción positiva que garanticen

62 JARACH, Dino, Curso superior de derechotributario, 1969, p. 113; GARCÍA BELSUNCE,Horacio, Garantías constitucionales, p. 172.

la igualdad de oportunidades y de trato y elpleno goce y ejercicio de los derechosreconocidos por la Constitución y lostratados internacionales (art.75 inc.23C.N.).

La igualdad que persigue la Constituciónno se identifica con igualitarismo, quepersigue colocar a todas las personas enuna situación de absoluta y radicaligualdad matemática. En ese sentido haexpresado la Corte Suprema de laNación63, al interpretar el significado delart. 16 de la Constitución:

"El texto de tal disposición, inspiradapor la conciencia democrática de susautores, que abominaban toda primacíailegítima, que no admite prerrogativasde sangre ni de nacimiento, quesuprime los títulos de nobleza y losfueros personales, para declararenseguida, que todos los habitantes soniguales ante la ley, demuestra con todaevidencia cuál es el alto propósito quela domina: el derecho de todos a que nose establezcan excepciones oprivilegios que excluyan a unos de loque se concede a otros en igualescircunstancias (Fallos t.16:118;t.101:401). No es pues, la nivelaciónabsoluta de los hombres, lo que se haproclamado, aspiración quimérica ycontraria a la naturaleza humana, sinosu igualdad relativa, propiciada por unalegislación tendiente a la protección enlo posible de las desigualdadesnaturales".

Tales desigualdades relativas sonconstitucionalmente admisibles en lamedida en que los individuos a pesar de lasdiferencias económicas están encondiciones de subvenir a sus necesidadescomo hombres y desarrollar su personalproyecto de vida, o en palabras de laConstitución puedan gozar efectivamentede los derechos que ella consagra. Lo quela Constitución no tolera son situaciones dediscriminación en las cuales el individuo apesar de su voluntad no puede satisfacer elmínimo de sus necesidades, con el sólorecurso de su actividad y sin estímuloexterno alguno. Es decir, debe contar con

63 CSN., 20/6/1928 "Eugenio Díaz Velezc/Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 151:359


una acción estatal que lo promueva desdeesa situación de discriminación hacia unade igualdad relativa.

La institución tributaria no puede ser ajenaal programa constitucional. De ahí, que enla doctrina europea se considereinexcusable la exención en los impuestosal consumo de los productos de primeranecesidad, y que la contribución de cadauno sea proporcional y aun progresiva a sucapacidad económica. Tal tratamiento nopuede ser considerado discriminatorio odesigual, puesto que la igualdad comomedida del tributo debe ser entendida enclave de capacidad económica y desolidaridad social.

La Corte Suprema de Justicia al referirse alprincipio de igualdad ante la ley, en unsupuesto no específicamente referido aimpuestos, pero aplicable por sugeneralidad, dijo:

"En tesis general y según lo definido poresta Corte en reiterados casos, el principiode igualdad ante la ley que consagra elart.16 de la Constitución no es otra cosaque el derecho a que no se establezcanexcepciones o privilegios que excluyan aunos de lo que se concede a otros eniguales circunstancias, de donde se sigueforzosamente que la verdadera igualdadconsiste en aplicar la ley en los casosocurrentes según las diferenciasconstitutivas de los mismos (Fallost.16:118; 123: 106; 124:122, entre otros)”64

Complementando ese pensamiento,también la Corte, en forma reiterada, hadicho que: "La garantía del art.16 de laConstitución Nacional no impide que ellegislador contemple en forma distintasituaciones que considere diferentes, contal que la discriminación no sea arbitrariani importe ilegítima persecución oindebido privilegio de personas o gruposde personas, aunque su fundamento seaopinable"65 .

5.1. El principio de igualdad y lapresunción de inconstitucionalidad

64 CSN.,Fallos t.154:283;195:27065 CSN.,Fallos t.182:355; 188:464; 190:231;191:460; 192:139; 204:391; 209:28;210:500;210:855; 222:352; 224:810; 225:123; 229:428,entre otros

En la jurisprudencia argentina, recogiendoprecedentes de la justicia europea yestadounidense, se ha abierto paso, antedistingos adoptados por el legislador en laformación de distintas categorías de cosaso personas a las que se les da diversotratamiento, la postura que parte de lapresunción de inconstitucionalidad de losactos estatales. A diferencia del controlclásico, que parte de la presunción deconstitucionalidad de las leyes y de losdemás actos estatales en determinadossupuestos y más allá de su razonabilidad,se parte de la presunción inversa. Losfallos de la Corte Suprema que marcan esatendencia, si bien no se refierenespecíficamente a la materia tributaria,bien pueden aplicarse a los tributos.

En la causa “Hooft, Pedro”66 , la CorteSuprema, reiterando la doctrina sentada enlas causas “Repetto”67 y “Calvo yPessini”68 , declaró la inconstitucionalidaddel art. 177 de la Constitución de laProvincia de Buenos Aires que exige comorequisito para juez de Cámara ser argentinonativo o hijo de ciudadano nativo, sihubiese nacido en país extranjero, poropción, señalando que la situaciónencuadra en uno de los motivos dediscriminación que la ConvenciónAmericana de Derechos Humanos y elPacto Internacional de Derechos Civiles yPolíticos prohíben. Aplicando la doctrinadel precedente “Calvo y Pesini” el tribunal,en el considerando 6º, dijo: “Que lamencionada presunción deinconstitucionalidad de la norma local sólopodía ser levantada por la provinciademandada con una cuidadosa pruebasobre los fines que había intentadoresguardar y sobre los medios que habíautilizado al efecto. En cuanto a losprimeros, deben ser sustanciales y nobastará que sean meramente convenientes.

66 Corte Sup., 16/11/2004, “Hooft PedroCornelio Federico v. Provincia de BuenosAires”, Fallos 327:511867 Corte Sup., 8/11/1988, “Inés María Repetto

v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos311:2272.68 Corte Sup., 24/2/1998, “Rocio Calvo yPesini” v. Provincia de Córdoba”, Fallos321:194.

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En cuanto a los segundos, será insuficienteuna genérica adecuación a los fines, sinoque deberá juzgarse si los promuevenefectivamente y, además, si no existenotras alternativas menos restrictivas paralos derechos en juego que las impuestaspor la regulación cuestionada”69.

El Código Fiscal de la Provincia deMisiones consagra una grosera violación aprincipios constitucionales cuando en suart. 107 dispone que en las ejecucionesfiscales no podrá cuestionarse lainconstitucionalidad del tributo cuyo cobrose persigue, ni decretarse la caducidad dela instancia.

La pretensión de desplazar el controlconstitucional en determinados procesoscontraviene la clara prescripción del art. 31de la Constitución nacional. En materia deejecuciones fiscales la doctrina de la CorteSuprema de la Nación ha expresado quelos tribunales inferiores se encuentranobligados a tratar y resolveradecuadamente, en los juicios de apremio,las defensas fundadas en la inexistencia dedeuda, siempre y cuando ello nopresuponga el examen de otras cuestionescuya acreditación exceda el limitadoámbito de estos procesos”.70

La prohibición a que se decrete lacaducidad de la instancia revela un notoriodesvío de principios constitucionales. Esmanifiestamente arbitraria pues seencuentra en pugna con el interés general

69 La Corte reiteró su doctrina en la causaCSJN, 08/08/2006 “Gottschau, Evelyn Patriciav. Consejo de la Magistratura de la Ciudad deBuenos Aires”, rev. La Ley Suplemento deDerecho Administrativo del 28/04/2008. LaSuprema Corte de la Provincia de BuenosAires, en sentencia del 19/12/2007 en la causa“Gerez, Maria Cecilia v. Dirección General deCultura y Educación”, siguiendo loslineamientos de la doctrina de la CorteSuprema juzgó que una categoría legislativa oreglamentaria cuyo parámetro de distinciónconsiste en el origen nacional de la personainteresada o postergada, “prima facie”, essospechosa de discriminación.70 CSJN, 14/02/1989 “Fisco de la Provincia deBuenos Aires v. S.A. Maderas Miguel s/ejecución fiscal”, DF t.XLVII-132

de asegurar, conforme al principio deceleridad procesal, la más rápidaconclusión de los procesos. El Estado debepropender a desarrollar mecanismos eincentivos que tiendan a posibilitar elnormal y oportuno pago, en tiempo yforma de los tributos, y no posibilitar laprolongación indefinida de los procesos, ala espera de alguna moratoria ocondonación de multa e intereses,desalentando el fiel cumplimiento de lasobligaciones fiscales.

Lejos de favorecer al Estado la prohibiciónde declarar la caducidad en las ejecucionesfiscales lo perjudica, estimulando la incuriay la negligencia de los apoderados fiscales,que en caso de caducidad y eventualprescripción de la obligación fiscal debenresponder ante su mandante por malaejecución del mandato (art. 1904 C. Civil)o por irregular desempeño de la funciónpública (art. 1112 C.Civil).

La Cámara de Apelaciones en lo Civil yComercial de Posadas declaró lainconstitucionalidad del art. 107 delCódigo Fiscal de Misiones en cuantoprohíbe declarar la caducidad en lasejecuciones fiscales e hizo lugar al acusede caducidad interpuesto por eldemandado, luego de transcurridos casidos años de inactividad procesal, sobre labase de los principios de igualdad de laspartes de la relación procesal y deseguridad jurídica, con cita de lasprevisiones de la Convención Americanade Derechos Humanos y el PactoInternacional de Derechos Civiles yPolíticos, que consagran la igualdad de laspartes ante los tribunales de justicia71.

6) Principio de capacidad contributiva

Íntimamente vinculado e integrado con elprincipio de igualdad, se halla el principiode capacidad contributiva, que paraFerreiro Lapatza72, más que un tercer

71 Civil y Comercial, Posadas, 14/09/2009“Dirección General de Retras de Misiones c/Cabral, Rodolfo Claudio” La Ley Suplementode Derecho Constitucional, 05/11/2009, pág.5972 FERREIRO LAPATZA, José J., Curso dederecho financiero español, 14a ed., p. 323.


principio es una forma de entender lageneralidad y la igualdad; un modo deaplicarlas que se halla hoy universalmenteconsagrado.

El que todos deban contribuir alsostenimiento de los gastos del Estadodebe ser entendido, en un Estadodemocrático, como que los llamados acontribuir son aquellos que tengancapacidad económica para soportar lacarga, y en forma proporcional yprogresiva a dicha capacidad.

El concepto de capacidad contributivadenota una aptitud de las personas parapagar los tributos, es decir, posesión deriqueza en medida suficiente para hacerfrente a la obligación fiscal. Es dableadvertir que “capacidad económica” no esidentificable con “capacidad contributiva”,sino que ésta viene dada por la potenciaeconómica o la riqueza de un sujeto quesupera el mínimo que posibilite un nivel devida digno por parte del contribuyente y sufamilia73. No existe capacidad de concurrira los gastos públicos si sólo se tiene lonecesario para las exigencias individualesmínimas, ni cuando no se satisfaga elimperativo constitucional de posibilitar unavida digna.

6.1.- Insuficiencia del principio deinterdicción de la arbitrariedad

La doctrina judicial de la Corte tiene dichoque la garantía del art. 16 de laConstitución nacional no impide que ellegislador contemple en forma distintasituaciones que considere diferentes, contal de que la discriminación no seaarbitraria ni importe ilegítima persecucióno indebido privilegio de personas o gruposde personas74 .

El criterio de la interdicción de laarbitrariedad en forma exclusiva no resultasuficiente ni satisfactorio en orden a la

73 MOSCHETTI, Francisco, El principio decapacidad contributiva, Madrid, 1989, p. 267;GRIZIOTTI, Principio de la ciencia de lasfinanzas, Depalma, 1959, p. 165.74 Corte Sup., Fallos 115:111, 271:124, entreotros.

determinación de si el tratamientodiscriminatorio o el privilegio devienencompatibles con el principio de capacidadcontributiva y, por ende, con lasprescripciones constitucionales.

La utilización de la interdicción de laarbitrariedad, en la jurisprudencia delTribunal Constitucional alemán, enalgunos casos ha adquirido ribetescómicos. La sentencia del 25/5/1965(“Nescafé-Café tostado”) examina lasupuesta discriminación entre ambosproductos: la distribución al minorista decafé tostado y molido estaba exenta delimpuesto sobre el volumen de ventas,mientras que la de café soluble (Nescafé)tributaba en ambas fases del procesocomercial.

El tribunal advierte una diferencia que a sucriterio justifica la tributación diferenciada:el añadir agua caliente al café soluble tienela mera función de que el café se mezclecon el agua, mientras que en el caso delcafé tostado debe extraerse la esencia delcafé mediante agua hirviendo, agregandoque el consumo del café tostado exige máscuidado, esfuerzo y tiempo que el de cafésoluble, todo lo cual justifica que esteúltimo se someta a mayor tributación.

Ello pone en evidencia que la interdicciónde la arbitrariedad no resulta suficientepara juzgar si un tratamientodiscriminatorio resulta compatible con lasprescripciones constitucionales. Seránecesario además:

a) una fundamentación objetiva para eltrato desigual;b) que exista coherencia del legislador enel desarrollo de los criterios elegidos parala diferenciación;c) la existencia de otros principiosconstitucionales que justifiquen ladiferencia de trato.

No basta cualquier motivo razonable paraapartarse del principio de capacidadcontributiva, sino que será necesariorealizar una auténtica ponderación debienes jurídicos. Ello no significa negarimportancia al principio de interdicción dela arbitrariedad, que constituye una

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garantía mínima, que debe sercomplementada con otros criterios.

El Tribunal Constitucional españolconsidera que el principio de igualdadprohíbe aquellas “desigualdades queresulten artificiosas o injustificadas por novenir fundamentadas en criterios objetivosy suficientemente razonables”, agregandoque “para que la diferenciación resulteconstitucionalmente lícita no basta con quelo sea el fin que con ella se persigue, sinoque es indispensable además que lasconsecuencias jurídicas que resultan de taldistinción sean adecuadas yproporcionadas a dicho fin, de manera quela relación entre la medida adoptada, elresultado que se produce y el finpretendido por el legislador superen unjuicio de proporcionalidad en sedeconstitucional, evitando resultadosespecialmente gravosos o desmedidos”75.

Es necesario, pues, realizar un especialcontrol de la necesidad o idoneidad de lamedida, que ha de tener tal categoría ypeso que justifique el trato diferencial,mediante la ponderación de bienesjurídicos, analizando si entre las distintasalternativas se ha escogido aquella quemenor lesión ocasiona al principio decapacidad económica.

6.2.- Capacidad económica objetiva

Desde una perspectiva objetiva, elprincipio de la capacidad económica exigetres requisitos: a) que el gravamen seaplique a rendimientos netos; b) que noexista una total separación entre losdiversos períodos impositivos y c) que nose someta a tributación rendimientosficticios.

6.2.1 Rendimientos efectivos

El principio de efectividad, de gravar lariqueza efectiva, alude a tres cuestiones: a)

75 STC, sentencia 76/90 (BOE, 30/5/1990),publicada en LASARTE, Javier - RAMÍREZ,Salvador - AGUALLO, Ángel, Jurisprudenciadel Tribunal Constitucional en materiafinanciera y tributaria, Tecnos, Madrid, 1990,p. 639.

el impuesto no debe gravar la capacidadproductiva, sino la riqueza obtenidaefectivamente; b) no cabe establecerpresunciones iure et de iure que imputenuna riqueza meramente probable; c) nocabe gravar rendimientos puramentenominales.

La inflación produce perturbaciones gravessobre los tres aspectos de la capacidadcontributiva: sobre la capacidad objetiva,al deformarse la cuantificación de losrendimientos netos; sobre la capacidadsubjetiva, al no tenerse en cuenta los gastosreales que integran el mínimo noimponible y cargas de familia; y sobre laintensidad del gravamen al agudizarse laprogresividad para los escalones más bajosde renta.

De no ser corregidos los efectos de lainflación, la capacidad económica gravadaserá inexistente o ficticia. El legisladortiene libertad para escoger la técnica omecanismo corrector, mas su omisión noes óbice al reconocimiento del derecho arecomponer los valores nominales acordescon el deterioro del valor de la moneda.

El título VI de la ley del impuesto a lasganancias denominado ajuste por inflaciónconstituye un mecanismo que trata deneutralizar las distorsiones que producenen la base imponible del I.G. ladepreciación de la moneda, quecomplementa a otros ajustes parciales quecorrigen determinados aspectos puntualesde la contabilidad histórica.

La Corte Suprema de Justicia de la Naciónen sentencia recaída en la causa “Candy”76

declaró procedente que la actora determineel impuesto a las ganancias aplicando elmecanismo de ajuste por inflación por elejercicio fiscal de 2002, no obstante lasprevisiones en contrario del art. 39 de laley 24.073, con argumentos que suscitanserios reparos.

En efecto, por una parte el tribunalcomienza por revocar la sentencia venida

76 CSJN, 03/07/2009 “Candy S.A., c/ AFIP yotrto s/ amparo”. La Ley Suplemento Especialjulio de 2009


en recurso, que había declarado lainconstitucionalidad de las normas queprohibían la aplicación del ajuste porinflación, regulado en el título VI de la leydel Impuesto a las ganancias, no obstantelo cual concluye aceptando que elcontribuyente determine el tributoaplicando dicho régimen, con lo cualdesplaza, sin declaración deinconstitucionalidad, las previsioneslegales que lo impedían. A su vez, paradeterminar la incidencia real del tributo, eltribunal acepta la determinación del tributocon el ajuste por inflación del titulo VI dela ley, y como en el caso concreto laalícuota efectiva del tributo a ingresar nosería la del 35%, prevista en la ley, sinoque representaría el 62% del resultadoimpositivo ajustado o del 55% de lasutilidades –también ajustadas- obtenidas enel ejercicio de 2002 tenido en cuenta,reconoce que se da un supuesto deconfiscatoriedad de la carga fiscal, enrazón que entre la tasa nominal y laefectiva se presenta una desproporción demagnitud tal que permite extraerrazonablemente la conclusión de que laganancia neta determinada según lasnormas vigentes no es adecuadamenterepresentativa de la renta, enriquecimientoo beneficio que la ley del impuesto a lasganancias pretende gravar. Es decir,declara constitucional que el legisladordesplace el ajuste por inflación, noobstante lo cual para determinar laincidencia real del tributo toma en cuentadicha ajuste, y no obstante que el tribunalenfoca la cuestión como un supuesto deconfiscatoriedad no se expideexpresamente sobre cuál es la alícuota másallá de la que se debe considerarconfiscatorio el impuesto77.

La Corte Suprema omitió considerar unacuestión esencial para la correcta decisiónde la causa: las razones que motivaron la

77 Tácitamente el tribunal acepta que esaalícuota máxima es la del 35% establecida en laley, puesto que al aceptar en el caso concretoque el contribuyente liquide el gravamen con elajuste por inflación al no decir expresamentenada respecto de la alícuota aplicable, ésta nopuede ser otra que el 35% establecida en la leydel I.G.

sanción del art. 39 de la ley 24.073 y lainaplicabilidad de la ley 23.928 a lostributos regulados por la ley 11.683.

Al respecto es de interés puntualizar que alsancionarse la ley 23.928 deconvertibilidad de la moneda argentina a laparidad de U$S l = 10.000 australes, luegoigual a $ 1, se aseguró la estabilidad delvalor de la moneda al establecerse que lasreservas de libre disponibilidad del BCRAen oro y divisas extranjeras, seránequivalentes a por lo menos el ciento porciento (100 %) de la base monetaria.Tendiente a esos fines se prohibieron todaprevisión legal, reglamentaria oconvencional con efecto a partir del 1º deabril de 1991 que estableciera o autorizareindexación de precios, actualizaciónmonetaria, variación de costos o cualquierotra forma de repotenciación de las deudas,impuestos, precios o tarifas de los bienes,obras o servicios”.

A más de un año de vigencia de la ley23.928 ya lograda la estabilidad monetariase sanciona la ley 24.073, cuyo artículo 39dispuso que, a los fines de la actualizaciónde valores previstos en la ley 11.683 y enlas leyes de los tributos regidos por ella, noalcanzados por la ley 23.928, las tablas eíndices que a esos fines elabora laDirección General Impositiva deberán entodos los casos, tomar como límite máximolas variaciones operadas hasta el mes demarzo de 199278.

El art. 39 de la ley 24.073 constituyó unclaro mensaje del legislador en el sentidode que la ley 23.928 es inaplicable a la ley

78 Textualmente el art. 39 de la ley 24.073 dice:A los fines de las actualizaciones de valoresprevistas en la ley 11.683, texto ordenado en1978 y sus modificaciones, y en las normas delos tributos regidos por la misma, noalcanzados por las disposiciones de la ley23.928, las tablas e índices que a esos fineselabora la Dirección General Impositiva paraser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992deberán, en todos los casos, tomar como límitemáximo las variaciones operadas hasta el mesde marzo de 1992, inclusive. En idénticosentido se procederá respecto de lasactualizaciones previstas en el CódigoAduanero (ley 22.415 y sus modificaciones).

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11.683 y a las leyes de los tributosalcanzados por ella, cuyas expresionesmonetarias se siguieron actualizando,tomando como límite las variacionesoperadas hasta el mes de marzo de 1992,conforme a los índices y tablas elaboradospor la AFIP, que tomaron en cuenta lasvariaciones operadas hasta dicho mesinclusive. Superadas las causas queoriginaban el envilecimiento de la moneda,el legislador consideró innecesariomantener la actualización automática delos valores nominales, por lo cual ese topemáximo no suscitó, por el período en quese mantuvo la estabilidad monetaria,conculcación alguna del derecho depropiedad.

En cambio mantener dicho tope, luego dereiniciada la depreciación del signomonetario nacional, con motivo de lasmedidas instrumentadas en el marco de laley de emergencia económica, 25.561,suscita agravio constitucional, ya que ladiferencia en el patrimonio de una personaal final del ejercicio fiscal, en el que no seha practicado el ajuste por inflación, nireexpresado a valores de monedaconstante los importes nominales, noconstituye total o parcialmente una mayorriqueza. Por lo tanto, devienemanifiestamente irrazonable, y por endeinconstitucional, el mantenimiento de unsistema, cuando han cambiado las causasque justificaron su adopción.

Pretender que el mantenimiento del art. 39de la ley 24.073 recoge el propósito dellegislador de incrementar la tasa delimpuesto a las ganancias, por vía indirectaoriginada en la depreciación del signomonetario, es desvirtuar los objetivosperseguidos por dicha norma, que siendoconstitucional en sus inicios ha devenidoinconstitucional al ser aplicada a unasituación que se encuentra en las antípodasde la que motivara su sanción. A su vez,afirmar que los artículos 7 y 10 de al ley23.928, mantenidos por la ley 25.561, sondirectamente aplicables a los tributosregidos por la ley 11.683, es desconocerel claro texto del art. 39 de la ley 24.073.

6.3.- Capacidad económica subjetiva

El límite de la capacidad económica paracontribuir está dado por un mínimo queposibilite al individuo cubrir susnecesidades elementales.

A los efectos de la determinación de esemínimo necesario para satisfacer talesnecesidades inciden determinados factores:

a) Por un lado, factores como el costo devida, que varía no sólo de país en país, sinoentre las distintas localidades de unodeterminado.b) Por otra parte, el grado de desarrollo ode bienestar alcanzado por cada sociedadincide sobre el nivel de vida que seconsidera mínimo.c) También se deben tener en cuenta losservicios asistenciales que preste el Estado.

En la medida en que no se cuente coneficientes servicios asistenciales, mayoresserán las exigencias en pos de la admisiónde mayores deducciones tributarias paraatender la carencia de tales prestaciones.

El Pacto Internacional de DerechosEconómicos, Sociales y Culturales, quetiene, en la Argentina, jerarquíaconstitucional (art. 75 inc.22 C.N.),reconoce el derecho de toda persona a unnivel de vida adecuado para sí y su familia,definida como el elemento natural yfundamental de la sociedad, a la cual sedebe conceder la más amplia protección yasistencia posible; consagra el derecho aldisfrute del más alto grado posible de saludfísica y mental, y a la educación, que debeestar orientada hacia el pleno desarrollo dela personalidad humana y del sentido de sudignidad (arts. 10 a 13).

Va de suyo que, desde la perspectivaconstitucional, capacidad contributivasignifica potencia económica que permitaabsorber el tributo sin mengua alguna de lavigencia en plenitud de los derechos a unavida digna, a la educación, a la salud y a laprotección y fortalecimiento de la familia,núcleo esencial de la sociedad. Sólodespués de satisfacer tales exigencias sepuede hablar del deber constitucional deconcurrir al sostenimiento de los gastos del


Estado.

El X Congreso Internacional de Derechode Familia, celebrado en la ciudad deMendoza79, aprobó la siguienterecomendación80:

“La ley del impuesto a las ganancias nodebe limitar la deducción en concepto degastos de enfermedad del contribuyente yde los integrantes de la familia a su cargo.En el impuesto a las ganancias deben seradmitidas las deducciones por gananciasno imponibles y cargas de familia que seanadecuadas a fin de la debida atención delos gastos de alimentación, educación,salud y adquisición de una vivienda dignaque cubra las necesidades básicas de lafamilia”.

En el impuesto a las ganancias, lasdeducciones por mínimo no imponible ycargas de familia deben ser suficientes parael logro del objetivo esencial de contribuiral fortalecimiento de la familia, célulabásica de toda sociedad. Sin embargo, laley, su reglamentación y disposicionescomplementarias constituyen un obstáculoa la plena vigencia de los derechosindividuales, ya que las deducciones enconcepto de mínimo no imponible ydeducción especial y cargas de familia, nosatisfacen tal objetivo.

El límite de la deducción por coberturamédico asistencial de hasta un 5% de laganancia neta más el 40% de laserogaciones por hospitalización yhonorarios médicos, que no supere el 5%de la ganancia neta, no cubiertos porsistemas de reintegros (arts. 23, ley y123.1, DR) deviene contrario al máselemental sentido de solidaridad. Ponerlesun límite a los gastos por enfermedad,cuando la Constitución y los tratadosinternacionales consagran el derecho almás alto nivel de salud física y mentaldenuncia, sobre todo en caso deenfermedades terminales, que insumengrandes gastos, una alta cuota de cinismo y

79 Celebrado entre el 20 y el 24 de septiembrede 1998.80 Sobre la base de una ponencia presentada porDelia M. Gutiérrez y Rodolfo R. Spisso.

crueldad.

La ley no contempla, como lo hacen otraslegislaciones, una deducción adicional paralos no videntes, mutilados, inválidosfísicos o psíquicos, congénitos osobrevenidos, cuya situación, en razón delos mayores gastos que impone, debería serconsiderada desde la perspectiva delprincipio de capacidad contributiva.

6.4.- Incentivos Tributarios

Los beneficios fiscales establecidos paraincentivar determinadas actividadeseconómicas, científicas, culturales etc. hanpuesto en crisis los principios de igualdady capacidad contributiva. Estos principiospueden ceder ante otras exigenciasconstitucionales; protección y primacía deltrabajo sobre el capital, proteccióneconómica de la familia (art. 14 bis),progreso económico con justicia social,estímulo a la instrucción general yuniversitaria y a la investigación y aldesarrollo científico y tecnológico,promoción de las industrias, crecimientoarmónico de la Nación y al poblamiento desu territorio (art.75 inc.18 y 19),promoción de medidas de acción directaque garanticen la igualdad real deoportunidades y de trato y la protección delos derechos de los niños, las mujeres, losancianos y las personas discapacitadas (art.75 inc.23), etc. Sin menoscabo de ello cabeseñalar que la persecución de talesobjetivos constitucionales no justifica porsí solo un desplazamiento del principio decapacidad contributiva.

En materia de beneficios fiscales cabedistinguir entre los beneficios configuradoscomo situaciones específicas yexcepcionales de estimulo para realizardeterminadas actividades mediante lacorrespondiente minoración tributaria, yaquellos otros beneficios denominadosestructurales, que no constituyen normasde exoneración o minoración excepcional,sino que forman parte de la estructura deltributo. Los primeros, a los que cabeconsiderar auténticos beneficios fiscales,son minoraciones incentivadoras opromocionales, que actúan desde fuera deal estructura impositiva, y constituyen un

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gasto fiscal, que podría ser sustituido porsubvenciones. Los segundos en cambio,operan desde dentro del tributo, sirven paradelimitarlo mejor, no son gasto fiscal yobedecen a razones técnicas o de justiciatributaria (capacidad contributiva), comosucede con el mínimo exento, deduccionespor rentas de trabajo, gastos deenfermedad, gastos de guardería,dividendos de sociedades y dobleimposición internacional81.

La cláusula del progreso, actual artículo75, inc.18 de la Constitución, le impone alCongreso el deber de proveer loconducente a la prosperidad del país, aladelanto y bienestar de todas las provinciasy al progreso de la ilustración, promoverlas industrias, la inmigración, laconstrucción del ferrocarriles y canalesnavegables etc. por leyes protectoras deesos fines y por concesiones temporales deprivilegios y recompensas de estímulo.Esta disposición reconoce como fuentedirecta el art. 67 inc.3º del proyecto deConstitución elaborado por Alberdi.

Para Alberdi esos medios de protección yestímulo no son otros que la libertad, laseguridad y la igualdad, asegurados a todoslos habitantes del país. Según esto,expresaba Alberdi, “proteger el capital porlos medios designados por la Constitución,es dejarle su amplia y entera libertad deacción y de aplicación, es darle seguridadpara su principal y para sus beneficios eintereses; es colocarle bajo el amparo de laigualdad contra los privilegios ymonopolios de todo género”, yconcluyendo su pensamiento señalaba que“el capital no quiere más apoyo de la leyque el que le da la Constitución”82. De ahíque considerara que las recompensas yprivilegios de estímulo las considerabainstrumentos de progreso en la medidanecesaria para atraer capitales extranjeros,

81 EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA, RelatorGeneral del tema “Medidas fiscales para eldesarrollo económico”, en las XXI Jornadas delILADT, Barcelona Génova 200282 ALBERDI, Juan Bautista “Sistemaeconómico y rentístico de la ConfederaciónArgentina, según su Constitución de 1853”,Segunda Parte, Capitulo III, apartado I.

instrumentos que constituyen un segurocon el que la Nación paga el riesgo quecorren los capitales que vienen aestablecerse en servicio de su civilizaciónen medio de los infinitos peligros que soninherentes al desierto, al atraso del país y ala ineficacia de las leyes y de lasautoridades nacientes para protegerlos.

Es de interés puntualizar que la situaciónde la República al sancionarse laconstitución era muy distinta de la actual.En aquella época todavía no se habíanapagado las pasiones despertadas por lasluchas civiles, el localismo era un peligrolatente, la riqueza pública y privada apenasestaba en formación, el país entero sedebatía en la antinomia de civilización ybarbarie. De ahí que, lo más urgente erapoblar el país, fomentar sus industrias,atraer capitales, desarrollar el comercio yla navegación. Una empresa de transporteo comunicaciones, por aquella época, erauna aventura, por lo cual se imponíaasegurar su existencia como medio deimpulsar el progreso de la Nación. Perohoy en día, dichas empresas no tienen elmismo carácter aleatorio, habiéndoseconstituido poderosas corporacionesnacionales y multinacionales para laexplotación de dichos servicios.

De ahí, que en los tiempos que corren noes necesario establecer beneficiostributarios para atraer capitales extranjeroso para que los argentinos repatríen loscuantiosos fondos que han girado alexterior. Ningún beneficio tributario, pormás importante que sea, va lograr larepatriación de tales capitales; lo que senecesita para ello es libertad y seguridad.Seguridad de no sufrir ningún despojo oconfiscación como la acaecida con motivode la sanción de la ley 25.561 y de losdecretos 214/02 y 471/02. Libertad de todapersona de ingresar y salir del paístrayendo y llevando sus capitales (art.14 dela Constitución). En suma irrestrictorespeto por el derecho de propiedad.

Propender al progreso de la Nación nojustifica por sí solo un desplazamiento delprincipio de capacidad contributiva. Enmateria de promoción regional ha sido tangrande el abuso, que hasta no hace mucho


nadie pensaba invertir en la Argentina sinexenciones impositivas para la empresa ysus inversionistas. Se conocieron todo tipode regímenes de apoyo, fomento ypromoción. Sin embargo, el índice decrecimiento del país en su conjunto, en laépoca de apogeo de la promociónindustrial, revelaba estancamiento83. Seestablecieron manifiestas prebendasabusivas como el diferimiento deimpuestos que se pudieron cancelar sinintereses ni indexacción, no obstante lainflación operada84. La licuación de lasdeudas impositivas por diferimientos fuetan grande por efecto del deterioro delvalor de la moneda que las empresasbeneficiadas constituyeron verdaderospatrimonios públicos de afectaciónprivada85.

El respeto al principio de capacidadcontributiva constituye un elementoesencial en la relación jurídica tributaria yopera como límite al poder del Estado entanto plasma el principio de igualdad en elcampo del derecho tributario. Paradesplazar dicho principio es imprescindiblerealizar un especial control de la necesidadde la actividad que se desea promover queha de tener tal categoría y peso quejustifique el trato diferencial, mediante laponderación de bienes jurídicos,analizando si entre las distintas alternativasse ha escogido aquella que menor lesiónocasiona al principio de capacidadeconómica.

En la medida que los beneficios fiscalespretendan objetivos económico socialesdirectamente relacionados con elcrecimiento económico o una másequitativa redistribución de la renta, nopueden ser incompatibles con el principiode capacidad contributiva, pues aunque ladistribución de la renta y distribución delas cargas fiscales son operacionessubstancialmente distintas, una equitativadistribución de las cargas fiscales puede

83 Jorge E. Bustamente, "La Repúblicacorporativa", Emece, 198884 Tardíamente la sanción de la ley 21.636estableció la actualización de los diferimientosimpositivos.85 Bustamente, ob.cit.

ser el camino utilizado por el legisladorpara favorecer la equitativa distribución dela riqueza.86

Para ponderar la necesidad de la actividada promover y los beneficios tributarios aacordar y la proporcionalidad de losmedios utilizados para la consecución delos objetivos económicos sociales que sepersiguen es necesario que:

a) Las medidas de promoción seimplementen a través de regulaciones decarácter general y objetivo, de manera quetodos aquellos que satisfagan lasexigencias que se impongan puedanacceder a los beneficios, quedandoexcluida la posibilidad de aprobarproyectos particulares, como lo propicia elart. 51 de la Constitución de la Ciudad deBuenos Aires.b)El establecimientos de regímenes depromoción deben ser sancionados por elCongreso previa celebración de audienciaspublicas a fin de ponderar adecuadamentelos beneficios que la sociedad habrá derecibir y los estímulos tributarios a acordar,quedando excluida la delegación defacultades legislativa para la sanción detales regímenes.

Sólo respetando tales pautas es posiblelograr un equilibrio entre los principios deigualdad y capacidad contributiva y elestablecimiento de beneficios tributarioscon fines económico-sociales de baseconstitucional.

En caso de que se juzgue que la concesiónde beneficios tributarios importe unatrasgresión de los principios de igualdad ycapacidad contributiva, ello legitima a loscontribuyentes excluidos de dichosincentivos a demandar la declaración deinconstitucionalidad de la norma que losestablece, que debería tener efectos “ergaomnes” y abrogatorios de la normadeclarada inconstitucional, lo cual hacenecesario analizar la legitimación delrecurrente para plantearla. En tanto laacción de inconstitucionalidad al abrogar lanorma que crea el beneficiodiscriminatorio incrementa la tributación

86 GONZÁLEZ GARCÍA, ob. cit.

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de los sujetos privilegiados, se podríasostener ante la irrelevancia de esaconsecuencia para el recurrente, su falta delegitimación para promover la acción. Estaafirmación incurre en una falacia, puestoque la eliminación de privilegios permitiríauna reducción de la cuota contributivaindividual, mediante una reducción de lapresión tributaria global.

En cambio, si la trasgresión al principio deigualdad derivase del alcance individualdel beneficio, por desatenderse la regla deque el incentivo tributario se debeimplementar a través de regulacionesgenerales y objetivas, los restantescontribuyentes, que en igualdad decircunstancias, no han podido acceder albeneficio se hallan legitimados parareclamar idéntico tratamiento. Noshallamos, en este caso, con unainconstitucionalidad por omisión de lanorma infraconstitucional derivada de lairrazonabilidad en la selección de lossupuestos a los cuales la ley les concede unbeneficio con agravio al principio deigualdad. Al valorar como inconstitucionalun régimen que faculta la concesión debeneficios fiscales en forma individual yno a la generalidad de aquellos que reúnanlas condiciones objetivas fijadas, procededesaplicarlo, creándose una laguna que secubre recurriendo al procedimiento deintegración, mediante el cual se elaborauna norma que, en aplicación al caso,sustituye a la que se desplazó por serrepugnante a la Constitución87.

7.- Principio de no confiscatoriedad

Al lado de las previsiones constitucionalesque garantizan el derecho de propiedadaparece la institución tributaria mediantecuyo ejercicio el Estado se apodera departe de la riqueza privada. Siendo ello así,es evidente que si la potestad tributaria notuviera límites, la propiedad privadaquedaría aniquilada Es por ello, que laCorte ha reconocido el principio de noconfiscatoriedad de los tributos cono una

87 Bidart Campos "La integración y el controlconstitucional, en La interpretación y el controlconstitucional en la jurisdicción constitucionalp.214/216

consecuencia necesaria del derecho depropiedad.

En el diseño de ese principio la reiteradajurisprudencia de la Corte Suprema haseñalado de manera invariable que paraque se configure la confiscatoriedad sedebe producir una absorción por parte delEstado de una porción sustancial de larenta o del capital88, agregando que a losefectos de su apreciación cuantitativa sedebe estar al valor real de los bienes y no asu valuación fiscal, y considerar suproductividad posible, esto es, sucapacidad productiva potencial89. En esalínea conceptual ha establecido que lacomprobación del índice de productividades “siempre indispensable”90 o unelemento de juicio primordial einsustituiblemente necesario para estimarde un modo concreto y objetivo lagravitación del impuesto91.

Una cuestión que en los últimos añosconcitó el interés de la doctrina es laimpugnación global del régimen tributariopor confiscatorio92. La doctrina de la CorteSuprema ha respondido afirmativamente ala posibilidad de demandar la declaraciónde inconstitucionalidad por confiscatoriosde tributos nacionales, provinciales ymunicipales en forma simultánea. En casoque se demande conjuntamente a la Nacióny a una o varias provincias, la CorteSuprema ha reconocido expresamente queel juicio es de competencia originaria de la

88 Fallos t.314: 1293 y sus citas. Un detenidoanálisis de la doctrina de la Corte Suprema nosha permitido enunciarla diciendo que un tributoo un conjunto de tributos es confiscatoriocuando absorbe una parte sustancial de la rentadevengada o de la que se hubiera podidoobtener de acuerdo con una explotaciónracional de la fuente productora de rédito. VerSPISSO “Derecho Constitucional Tributario”4ª edic. pág.33689 Fallos t.314:1293 y sus citas, t.322: 3255,entre otros.90 Fallos t.209:11491 Fallos t.220: 108292 Bulit Goñi, E, “¿Es enjuiciable la legitimidadglobal de los impuestos” rev.L.I. enero de 1988t.LVII-73/86, “Algo mas sobreconfiscatoriedad tributaria global”, rev.Impuestos LIX-A-21. SPISSO, “DerechoConstitucional Tributario “ 2ª edic. pag. 443


Corte, como la única forma de conciliar lopreceptuado por el art. 117 de laConstitución nacional, con la prerrogativajurisdiccional que le asiste al Estadonacional al fuero federal sobre la base de lodispuesto en el art.11693.

Asimismo la Corte admitió la procedenciaformal de la acción declarativa para elcuestionamiento conjunto de impuestosnacionales y provinciales porconfiscatoriedad94, no obstante la regla del“solve et repete” impuesta en los CódigosFiscales provinciales, y su propia doctrinasobre la improcedencia de la accióndeclarativa para impugnar impuestosreglados por la ley 11.683.95

8.- Principio de razonabilidad de lasleyes

El art. 28 de la CN, que dispone que losprincipios, derechos y garantíasreconocidos en la Constitución no podránser alterados por las leyes que reglamentensu ejercicio.

En su faz procesal constituye un conjuntode normas y procedimientos que el poderpúblico debe cumplimentar en orden a laactividad que desarrolla, vinculada con lalibertad civil de los individuos, y que en sufaz sustantiva se define como patrón oestándar axiológico que condiciona laactividad del Estado, representando unaauténtica garantía de los derechosindividuales.

El debido proceso, en esta última acepción,exige que exista una razonable relaciónentre la ley y la moralidad, bienestar, etc.,de la población. Es lo que se ha llamado“regla del equilibrio conveniente” (balanceof convenience rule) o de racionalidad.

93 Fallos 305:441, 308:2054; 311:489 y 2725;312:389 y 1875; 313:98 y 551; 320:1093 y322:325594 Fallos t.322:325595 La Corte Suprema en sentencia del13/11/1986 “Equipos Hidráulicos SRL”rev.L.L. 1987-A-680 “obiter dictum se inclinóen caso de ser aplicable al ley 11.6583 por laimprocedencia de la acción declarativa, regladaen el art. 322 del C.Proc.Civil y Comercial.

Para determinar si se produce ese necesarioequilibrio se han dado ciertas reglas, entrelas cuales, según Linares96, pueden sercitadas:

a) Es la comparación y equilibrio entre lasventajas que tiene un acto estatal para lacomunidad y las cargas que le causa.b) Es la adecuación entre el medioempleado por el acto y la finalidad quepersigue.c) Es la conformidad del acto con una seriede principios filosóficos, políticos, socialesy religiosos a los cuales se considera ligadala existencia de la sociedad.

Este principio ha sido aplicado en materiatributaria para morigerar las tasas deinterés compensatorios y punitoriosaplicables en caso de mora en el pago delas contribuciones97, para determinar elmomento en que opera la extinción de lasobligaciones fiscales por compensación98,para declarar la inconstitucionalidad de unaley provincial que condicionada la emisióny entrega de guías forestales, a lainexistencia de deudas tributariasprovinciales y municipales99 .

8.1.- El medio menos gravoso entrevarios posibles

Al comentar un fallo de la Suprema Cortede la Provincia de Buenos Aires en el quese cuestionaba la legitimidad de laordenanza fiscal de Lobos, que disponeque la Municipalidad “no dará curso aninguna petición si el contribuyente y/oresponsable no acreditare estar al día consus obligaciones fiscales” (art. 48), eleminente constitucionalista Bidart

96 LINARES, Juan F., Razonabilidad de lasleyes, p. 2997 CSJN, 24/10/1985 “Obras Sanitarias de alNación c/ Friboes de Bencich, Emilia I yotros”, 29/10/1985 “OSN, v. Consorcio Av.Coronel Roca 1732; L.L.1984-E-84198 CSJN, 31/03/1987 “La Biznaga S.A. v.DGI”, DF t.XLIII-26, cuya doctrina fueraabandonada en decisión del 28/07/2005“Celulosa S.A.”, ED. del 28/12/200599 CSJN, 12/09/1996 “Irizar, Juan Manuel v.Provincia de Misiones”, Fallos 319:1934

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Campos100, al referirse al principio derazonabilidad, expresaba: “Para saber siuna medida (norma, acto, etc.) es razonableo no lo es, no basta verificar si esa medidaes conducente al fin propuesto, sino quehay que añadir un recaudo indispensablecual es el de que, además de conducente,no sea el medio más gravoso (entre variosposibles) para los derechos que la medidacompromete o restringe. Esto nos pareceelemental”.

“En el derecho constitucional argentino —agrega el citado autor— empobrecemos alprincipio de razonabilidad cuando lodamos por cumplido sólo con la primeraparte, o sea, con la exigencia de que lamedida tenga relación adecuada con su fin.Reducir el test de razonabilidad solamentea ese punto, implica las más de las vecesincurrir en raquitismo y hacer inservible alprincipio de razonabilidad. Locomprobamos en el caso presente. Es claroque no dar curso a una petición cuando elpeticionante no acredita estar al día con susobligaciones fiscales, es conducente al finde lograr que pague lo que debe; pero esinicua la medida y es inicua la relación quese traba entre la medida adoptada y el finpara cuya obtención se ha adoptado. ¿Porqué? Porque el sentido común —y elsentido jurídico no deja de ser común porser jurídico— indica que nada tiene quever con una obligación fiscal incumplida,cualquier petición que el contribuyenteremiso hace a la autoridad municipal”.

En la legislación española, el art. 57, apart.1, de la Ley de Impuesto sobreTrasmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados, texto aprobadopor real decreto legislativo 3050/1980,disponía que “ningún documento quecontenga actos o contratos sujetos a esteimpuesto se admitirá, ni surtirá efecto entribunal, oficina o registro público sin quese justifique el pago, exención o nosujeción a aquél, salvo lo previsto en lalegislación hipotecaria”.

Controvertida la constitucionalidad de la

100 BIDART CAMPOS, Germán, “Trámitesmunicipales obstruidos arbitrariamente porsinrazones fiscales”, ED 144-676.

norma, el Tribunal Constitucional español,por sentencia STC 141/1988, del 12 dejulio, expresó:

“De otra parte, no basta, como pretendeel letrado del Estado, con que el finperseguido sea constitucionalmentelícito. De la doctrina de este Tribunalcabe deducir que las limitacionesimpuestas al ejercicio del derechofundamental a la tutela judicial efectivano sólo han de responder a una finalidadconstitucionalmente legítima, sino quehan de ser razonables y proporcionadasen relación con el objeto pretendido yno han de afectar el contenido esencialde derecho. Pues bien, en el casoconsiderado existe, sin duda, una faltade proporcionalidad entre el objeto quese persigue —la recaudación delimpuesto— y el modo en que se opera.Aquél podría lograrse por otros medios,entre los que cabría incluir la simpleobligación por parte del juez decomunicar a la administración tributariala existencia del documento sin liquidary, sin embargo, se establece una medidaque por de pronto interfiere en elejercicio del derecho fundamental,obstaculizando el derecho a la acciónque forma parte del contenido esencialdel mismo, y que implica una evidentereduplicación de los medios ejecutivosde la administración —para cuyoejercicio basta el conocimiento delhecho y las circunstancias de la omisióndel pago del tributo— que desnaturalizael ejercicio de la función jurisdiccional,haciendo tomar parte activa al órganojudicial en la gestión de la obligacióntributaria pendiente y atribuyendo adicha gestión un carácter preferente”.

9.- Acciones y recursos en materiatributaria

9.1. - Prerrogativas de la Administración

En derecho administrativo se suele hablarde cláusulas exorbitantes que constituyenprerrogativas de la Administración, las queson inusuales o ilícitas en el derechoprivado, por exceder el ámbito de lalibertad contractual. Diversas institucionesdel derecho público están teñidas deprerrogativas establecidas en orden a laconsecución del bien común, e inspiradasen el propósito de asegurar el más eficaz


funcionamiento del aparato estatal en laprestación de los servicios públicos. Masun derecho público constituido sobre labase exclusiva de prerrogativas devienetotalitario e incompatible con la vigenciaplena de los derechos individuales en elmarco de un Estado de Derecho.

Por ello, es imprescindible que lasprerrogativas de la Administración se veancompensadas con garantías establecidas enfavor de los particulares, de modo deestablecer un justo equilibrio que permitala realización de los fines estatales sindesmedro de los derechos individuales.

9.2. - Tutela cautelar contra actosadministrativos tributarios

El principio de ejecutoriedad del actoadministrativo sin ningún contrapeso esinconstitucional por conculcar el principiode la tutela judicial efectiva. En un Estadode Derecho en el que las personas no sonsúbditos deviene inadmisible la obligaciónde pago de una deuda fiscal determinadapor la Administración sin que exista laposibilidad de que un tribunal de justiciaevalúe siquiera la procedencia de lasuspensión de la intimación formulada porel organismo fiscal.

El Tribunal Constitucional español, alanalizar el alcance del principio de la tutelajudicial efectiva consagrado en el art. 24.1de la CE, en sentencia del 6/6/1984, hadicho: “El derecho a la tutela se satisface,pues, facilitando que la ejecutividad puedaser sometida a la decisión de un tribunal yque éste con la información ycontradicción que sea menester resuelva sususpensión”. Y en otra sentencia másreciente, del 17/12/1992, ha señalado quela prerrogativa de la ejecutividad –de losactos administrativos– no puededesplegarse libre de todo controljurisdiccional y debe el legislador, por ello,articular en uso de su libertad deconfiguración, las medidas cautelares quehagan posible el control que laConstitución exige”.

De la jurisprudencia de los tribunalesconstitucionales europeos y en especial delTribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas se desprende un principio generalexpuesto con brillantez en las conclusionesdel abogado general del Tribunal deLuxemburgo, en el caso “Factortame”(sentencia del 19/6/1990), y queimplícitamente hace suyo el Tribunal –luego acogido en innumerables sentencias,según el cual “la necesidad del procesopara obtener razón no debe convertirse enun daño para el que tiene razón”101.

La tutela cautelar tiene, exactamente, eseobjetivo: evitar que el tiempo necesariopara llegar a la sentencia final no concluyapor vaciar irreversiblemente el contenidodel derecho ejercitado; en otras palabras,realizar el fin fundamental de todoordenamiento jurídico, que es laefectividad de la tutela judicial efectiva.

Frente a esa exigencia general noconstituye ningún obstáculo el principio depresunción de legitimidad de los actosadministrativos o de las leyes, que nopuede tener el significado de negar laposibilidad de la tutela cautelar en tantoexista sobre ellos un control jurisdiccionalque fije la legitimidad definitiva. Por elcontrario, en estos casos la tutela cautelarelimina el riesgo de que tal presunciónproduzca el efecto perverso de convertir envano el control jurisdiccional.

En la doctrina y jurisprudencia europeaslas medidas cautelares constituyen unaparte inescindible del derecho a la tutelajudicial efectiva. Aquéllas tienden agarantizar la plena eficacia de lasdecisiones jurisprudenciales sobre el fondode las cuestiones, de forma de lograr que latutela judicial sea efectiva y nosimplemente formal. Dicho en otraspalabras, la adopción de medidascautelares constituye un medioinstrumental de hacer que esa decisión defondo pueda pronunciarse en condicionesde ser efectiva.

El principio de presunción de las leyes yactos administrativos, de carácter genérico

101 Veáse el amplio desarrollo que de estasentencia hace García de Entrerría, Eduardo, en“La batalla por las medidas cautelares”, 2ª edic.Civitas, Madrid pág.105 y ss.

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y abstracto, se opaca, se desvanece ante el“fumus bonis iuris”, apariencia de buenderecho del administrado que controviertea aquéllos.

El perjuicio para quien pide la suspensiónde la ley o del acto administrativo no sedebe juzgar desde la perspectiva formal dela reparabilidad del perjuicio, sino desde laperspectiva de la incidencia de eseperjuicio sobre la tutela judicial efectiva.

El contenido normal de derecho a la tutelajudicial efectiva demanda que la protecciónjudicial opere sobre los derechos eintereses que son objeto del litigio,posibilitando al final de éste el disfrute deesos mismos derechos e intereses, y no quesea sustituido por una indemnización. Locontrario implicaría reconocer a laAdministración ilimitadas facultadesexpropiatorias sobre cualquier objeto almargen de las exigencias constitucionalesdel instituto de la expropiación.

El principio de buena fe obliga a impedirabusos que puedan seguirse del llamadoprivilegio de ejecutividad de los actosadministrativos impidiendo que pueda, elpoder público, parapetarse en él cuando enun supuesto de hecho concreto –y estosubraya la necesidad de examinar cadacaso y fallar en razón a la concretaindividualidad de cada uno– nosencontramos ante una apariencia de buenderecho en cabeza del administrado.

La larga duración de los procesos reclamaque el control de la ejecutividad seadelante en el tiempo al dictado de lasentencia definitiva. La Administración nopuede prevalerse de la larga duración delos procesos para beneficiarse de lapresunción de legitimidad que, aunqueprovisoriamente, se desvanece ante unaapariencia de buen derecho.

Tampoco cabe alegar razones de interéspúblico para suspender la ejecutividad delacto administrativo, pues la dignificaciónde la persona humana y de sus derechosinviolables están muy por encima de lasconveniencias gestoras de laAdministración. Ésta no puede crearsituaciones antijurídicas y luego oponerse a

su remoción en fase cautelar por elperjuicio que ella pueda causarleeventualmente.

Un hito fundamental en la evolución de ladoctrina europea de la suspensión del actoadministrativo lo constituyó la recepcióndel principio de “fumus boni iuris” o“apariencia de buen derecho”, originado enel derecho comunitario. Este principiosustenta la tesis de que el juez debe otorgarla tutela judicial a aquella de las partescuyas pretensiones ofrezcan apariencia debuen derecho.

García de Enterría, al comentar uno de losprimeros fallos del Tribunal Supremoespañol que invocó este principio102,puntualiza la desigual posición en que,como consecuencia de la prerrogativa de laautotutela, se encuentran las partes en elproceso:

“Los administradores tendrían que ser desustancia divina si no abusaran con algunafrecuencia de ese formidable poder queecha sobre el administrado la tremendacarga de un proceso impugnatorio cuyofinal se demora a cuatro, a siete, a diezaños”. Y más adelante agrega: “El abusode la autotutela no es, pues, nadainfrecuente y una buena parte de losprocesos que hoy inundan nuestrostribunales son recursos en los que esosabusos son visibles “ictu oculi”. Con estosprocesos, la Administración se ampara enun privilegio formal para sostener unainjusticia de fondo, intentando agotar a suscontrarios sobre la base de laextraordinaria duración de los procesos queles toca sufrir”.

Para conceder la suspensión sobre la basedel principio del “fumus boni iuris” esnecesaria la presencia de dos requisitos: 1º)la apariencia de buen derecho en laposición del recurrente, y 2º) una falta decontestación seria de la Administraciónque destruya aquella apariencia. No

102 García de Entrerría, Eduardo “La nuevadoctrina del Tribunal Supremo sobre mediascautelares: La recepción del principio delfumus boni iuris”, en comentario al auto de laSala 3ª del 20/12/1990 en “La batalla…cit.


existirá el primero ante la existencia desentencias contrarias a la pretensión delrecurrente, o cuando éste base laimpugnación en consideraciones genéricas.Ante la necesidad de equilibrar lasprerrogativas del Estado con los derechosde propiedad y de defensa el ejercicio de lapotestad tributaria por parte de los fiscosnacionales, provincial y municipal debeadoptar los siguientes principios:

a) Los tributos se deberán establecer consujeción a los principios de reserva de ley,irretroactividad, certeza, igualdad,capacidad contributiva, noconfiscatoriedad, razonabilidad yseguridad jurídica.b) No se podrá exigir, en ningún caso, elpago previo del tributo, sus accesorios y/omultas para impugnar, en sedeadministrativa o judicial los actosadministrativos o las leyes, ni la protestaprevia para promover acción derepetición103.

La odiosa regla del “solve et repete” rigeen el orden nacional en materia decontribuciones de seguridad social, entanto que tiene generalizada aplicación enel ámbito provincial y municipal. En laprovincia de Buenos Aires el principio seencuentra atenuado por la existencia delTribunal Fiscal de Apelaciones, y por laposibilidad de entablar acción declarativa,sin el pago previo del tributo (art. 18, ley12.008). En las provincias de San Juan yCórdoba se puede desplazar la reglaafianzando debidamente la obligación. Enlas Provincias de Chubut, (C.Fiscal, art.54), Neuquén (C. Fiscal, art. 81), San Luis(C. Fiscal, art. 115), Chaco (art. 8º, C.Fiscal y art. 4º, ley 848, C. Cont. Adm.), yLa Rioja (art. 10, ley 1005, C. Cont.Adm.), el principio es de aplicaciónincluso respecto de las multas.Si bien la Corte Suprema de Justicia de la

103 Es necesario de una vez por toda abandonarla regla del solve et repete, cuyodesplazamiento no enerva en modo alguno lapresunción de legitimidad de las leyes y demásnormas legales ni impide la adopción demedidas cautelares en favor de laAdministración Fiscal para asegurar el cobro dela deuda tributaria.

Nación admitió reiteradamente que laexigencia de depósitos previstos comorequisito de viabilidad de los recursos deapelación no es contraria a los derechos deigualdad y defensa en juicio104, la haconsiderado inaplicable en supuestos queponen en duda la real vigencia de la regladel “solve et repete”. Así al admitir laacción declarativa juzgó que la exigenciade cumplimiento de lo que constituye elobjeto de la discusión implicaríadesconocer la necesidad de tutela judicial,en un caso en que la controversia tiende adilucidar el estado de falta de certeza entreel contribuyente que cuestiona la actituddel Estado y este último105.Y asimismo alconsiderar que el principio “solve etrepete” tiene por finalidad asegurar elcobro de los montos determinados comodeuda por el organismo recaudador y evitarque el contribuyente se insolvente, juzgóque tales extremos se verifican con lapresentación de la póliza de seguro decaución que cubre el total de la sumareclamada en concepto de aportes ycontribuciones a la seguridad social .106

104 CSJN, Fallos 155:96; 261:101; 278:188;307:1753105 CSJN, 19/03/1987 “Newland, LeonardoLorenzo v. Provincia de Santiago del Estero”,DF. t.XLIII-353106 CSJN, 04/11/2008 “Orígenes A.F.J.P. S.A.c. A.F.I.P.”, rev. LA Ley Suplemento deDerecho Administrativo del 19/12/2008, pág.71, fº 113.165. El tribunal consideró que no esóbice a la conclusión a la que llega lassupuestas deficiencias del instrumento decaución, pues los jueces se encuentranfacultados, ante sus dudas, para dictar lasmedidas para mejor proveer necesarias aefectos de otorgar una acabada solución allitigio. Admitiendo el seguro de caución se haexpedido la C. Federal de Seguridad Social,Sala III, 26/ 12/1994 “Etiene MarcelSA.c/DGI”, rev. Impuestos t.LIII-A-1386;idem, CFSS, Sala I, 16/6/95 "Tronchet PourL'Homme SA.c/DGI s/impugnación de deuda,rev. Impuestos .t.LIII-B-2414; Sala I,01/10/2002 “Coop. de Trab. Promocop Ltda. c.AFIP-DGI s/ impugnación de deuda”, rev. PET25/02/2003; CFSS Sala II, 18/12/1998 “Clubatlético Vélez Sarfield Asociación Civil c/.DGI"; CFSS., Sala III, 12/ 03/01, "Soldati,Santiago c/administración Federal de IngresosPúblicos - DGI" Impuestos t.LIX-A-Mayo2001 nº 10 pág.3; CFSS, Sala I, "Parflik SA",sentencia del 14/4/1994; Sala III, "Creaciones

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c) Se deberá legislar con relación a laacción declarativa u otra acción preventiva,cuya admisibilidad formal no deberáquedar condicionada a la existencia de unaintimación o liquidación del créditofiscal107.d) Se debe admitir la suspensión de todoacto administrativo de determinación oliquidación de la obligación fiscal ante elafianzamiento del pago del tributo y susaccesorios108.e) No se exigirá reclamaciónadministrativa previa a la acción judicialde repetición en caso de pagos efectuados arequerimiento109.f) La falta de agotamiento de la instanciaadministrativa en la impugnación de actosadministrativos o de la reclamaciónadministrativa, cuando ésta sea exigible noobstará a tener habilitada la instanciajudicial, siempre que no se haya operado lacaducidad de la acción contenciosaadministrativa. No obstante ello, en estoscasos, el accionante deberá cargar con lascostas del juicio aunque resulte vencedor,en la medida que el organismo fiscal sóloformule oposición al progreso de la acciónrespecto de hechos o de su prueba.110

g) La constancia de deuda con el que sepromueva la ejecución fiscal debeconsignar: nombre y domicilio fiscal delcontribuyente, impuesto, accesorios, multay períodos que se reclaman, tasa de interésaplicadas, si el tributo ha sido determinadopor el contribuyente o por la

Ginesse SAIC", sentencia del 17/5/1998", idemSala I, "Socorro Médico Privado SA",sentencia del 29/6/2005.107 La necesidad de evitar la consumación deperjuicios es una exigencia del Estado deDerecho, por medio de la acción declarativallamada también como preventora de entuertos108 Recogiendo la doctrina de la Corte Supremade la Nación, en sentencia del 04/11/2008,recaída en la causa “Orígenes A.F.J.P. S.A. c.A.F.I.P.”, rev. La Ley Suplemento DerechoAdministrativo 19/12/2008, pág. 71, en queadmitió el desplazamiento de la regla del solveet repete ante la presentación de seguro decaución que garantizaba el pago de la deudareclamada y con ello el interés social.109 Conforme art. 81 de la ley 11.683.110 Es necesario asegurar el acceso a lajurisdicción sin perjuicio de hacerle cargar lascostas al contribuyente vencedor cuando evitóla instancia administrativa.

Administración, en cuyo caso se deberáhacer mención del número y fecha del actoadministrativo dictado, de si se encuentrafirme o se encuentra pendiente algúnrecurso con efectos suspensivos. Se deberáindicar la disposición que concedeautorización a la persona que la suscribe yfecha y lugar de su publicación111.h) En el juicio de ejecución, más allá de laslimitaciones propias de dicho proceso, nose podrá ordenar llevar adelante laejecución sobre la base de una deudainexigible o inexistente o de un procesoadministrativo en que no se haya dadooportunidad al contribuyente a presentar sudescargo y producir las pruebasconducentes al esclarecimiento de laverdad objetiva112.i) Los regimenes de retenciones opercepciones establecidos por laAdministración financiera no podrán enningún caso originar saldos a favor delcontribuyente113.j) Deberán regular la compensaciónautomática respecto de créditos fiscalescuyo monto ha sido reconocido por elorganismo fiscal o que surjan deliquidaciones judiciales firmes114.k) El pago de las condenas dictadas contrael Estado que le impongan la obligación dedevolver tributos no podrán ser demoradainvocando la inembargabilidad de losbienes del Estado o las leyes de

111 Recoge la doctrina de la Corte Suprema deJusticia de la Nación que ha expresado sobre elparticular que es necesario que las constanciascon las que se promueve la ejecución, seanexpedidas de forma que permitan identificarcon nitidez las circunstancias que justifican elreclamo por la vía elegida” (CSJN,28/03/2000) in re “Caja Complementaria dePrevisión para la Actividad Docentec/Provincia de San Juan”.112 Recoge la doctrina de la Corte Suprema dela Nación expuesta reiteradamente ennumerosas causas113 Esta previsión tiende a evitar abusos de laAdministración Fiscal, que vía de retenciones opercepciones en exceso establecen unverdadero empréstito forzoso sin ley que loautorice114 Se hace necesario contribuir a la extinciónrecíproca de deudas y créditos tributarios deforma de contribuir la confianza de loscontribuyente en el accionar imparcial ydiligente del Estado


consolidación de deudas del Estado115.l) Toda sanción de naturaleza penal sólodebe ser juzgada por el Poder Judicial,pudiendo actuar el organismo fiscal comoautoridad instructora116.m) Se debe establecer que las facultades defiscalización y percepción de los tributoses indelegable y la obligación fiscalindisponible.117

A su vez en materia de derecho penaltributario la legislación debe responder alos siguientes principios:

1) El derecho penal tributario debeestructurarse de consuno con los principiosdel derecho penal liberal, constituido poruna serie limitada de definiciones cerradasde acción, que permita definirlo como unsistema discontinuo de ilicitudes.

2) El principio de ley previa se lo debeconsiderar unido inescindiblemente a ladefinición de delito o contravención comoacción típicamente antijurídica y culpabley adecuada a una figura legal.

3) La Convención Americana de DerechosHumanos, el Tratado Internacional deDerechos Civiles y Políticos y demástratados de Derechos Humanos deben serde aplicación tanto en materia de delitoscomo de contravenciones tributarias118.

115 Si el Estado pretende asegurar la normalpercepción de las rentas del Estado debecontribuir a incentivar el debido cumplimientodevolviendo los pagos sin causa, en el masbreve tiempo posible.116 Si se establecen a nivel local penasprivativas de libertad ante defraudacionesfiscales es necesario al mismo tiempo rodear elproceso penal de suficientes garantías, y entreellas que las penas solo puedan ser aplicadaspor jueces integrantes del Poder Judicial.117 El texto del inciso tiende a erradicar ciertasprácticas que a nivel local reniegan deprincipios esenciales del Derecho PúblicoProvincial y de la naturaleza de la obligacióntributaria.118 La Corte Suprema de Justicia de la Naciónen la causa “Butyl S.A. (118) sostuvo que elderecho de recurrir el fallo ante un juez otribunal superior, previsto en el art. 8° inc. 2°ap. h de la Convención Americana sobreDerechos Humanos y art. 14 inc. 5° del PactoInternacional de Derechos Civiles y Políticos,

4) Se deben adoptar medidas eficaces paraevitar la desvirtuación de los principios de“non bis in idem”, de la irretroactividad dela ley penal, salvo cuando fuera másfavorable al procesado o imputado, deprohibición de la “reformatio in pejus” yde las garantías contra la dilación excesivade los procesos.

5) Las presunciones de culpabilidad quepueden establecerse deben admitir pruebaen contrario.

6) En el proceso penal tributario no puedeutilizarse las pruebas que le fueronrequeridas al contribuyente bajoapercibimiento de sanciones, por imperiodel principio que prohíbe en materia penalla autoincriminación (art. 18 de la C.N.).

Solo así puede construirse un sistematributario que sea compatible con el Estadode Derecho y la plena real vigencia de losderechos humanos.

se halla supeditado a la existencia de un fallofinal dictado contra persona "inculpada dedelito" o "declarada culpable de un delito", porlo que resultan ajenas a su ámbito lospronunciamientos judiciales que condenan oabsuelvan, con motivo de la imputación defaltas, contravenciones o infraccionesadministrativas. Criterio seguido por laSuprema Corte de la Provincia de BuenosAires, en sentencia del 25/03/2009 en la causa“Marchal, Juan”, La Ley Suplemento deDerecho Administrativo del 22/06/2009 pág.77.En cambio la Cámara de Garantías en lo Penalde Mar del Plata, consideró aplicable talesnormas internacionales en materiacontravencional, sentencia del 01/03/2001“Cigarrería San Martín S.A.”, rev. La Ley del10/05/2010

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Dr. Ignacio Josué Buitrago119

I. INTRODUCCIÓN

Hace un año, por iniciativa de“Eurosocial” –entidad de cooperacióntécnica de la Comisión Europea parapromover la cohesión social en AméricaLatina- se llevó a cabo en la ciudad deMontevideo -República Oriental delUruguay- un Seminario que tuvo comoobjetivo el análisis de las estrategias paramejorar la revisión de los actos dictadospor la Administración Tributaria. Durantesu desarrollo, las representaciones del paísanfitrión, de Argentina, Bolivia, Brasil,Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, ElSalvador, España, Guatemala, México,Nicaragua, Paraguay, Perú, Portugal yVenezuela, presentaron interesantesponencias con el afán de procurarsoluciones para el fortalecimiento de lacapacidad organizativa y de gestión de lostribunales especializados en la materiatributaria.

Es que la problemática remite a un temavital en la construcción de todo sistemajurídico, pues implica la existencia mismade un verdadero estado de derecho,concebido como la subordinación delEstado a la ley y a la justicia.

Es, por tanto, un tema sensible en todas laslegislaciones120, pues atañe a uno de losderechos inalienables del individuo: su

119 Presidente del Tribunal Fiscal de la NaciónArgentina y de la A.I.T.120 Se encuentra actualmente en prensa untrabajo elaborado por quien suscribe y la Dra.Lourdes Chau bajo el título “Los sistemas deimpartición de justicia tributaria en el derechocomparado” en donde se describen los distintosregímenes recursivos en el mundo. El estudiose inscribe dentro de la Obra Conmemorativaorganizada por la Facultad de Derecho de la

derecho de defensa, derecho que leincumbe por el solo hecho de ser hombre,como inherente a su condición humana.

Seco Villalba muchos años atrás121

señalaba que su condición de derechofundamental auténtico está legitimado porsu asimilación con la existencia,conservación y libertad del hombre, lo quelo hace primario y absoluto. Auténtico,pues es anterior y superior al Estado (comola vida y la libertad del individuo); esto es,no es un derecho concedido por lasconstituciones, sino innato al hombre.Primario, porque afecta a la vida humanaen su integridad, preservándola de todoaquello que la afecte. Absoluto, porque esun derecho que el individuo ostenta frenteal Estado y que, en principio, no admitelimitación que desnaturalice su esencia.

Por nuestra parte, hemos dicho tambiénque el acceso a la justicia se entroncadentro del valor seguridad jurídica. Enefecto, si éste implica la eliminación de laincertidumbre en el obrar estatal, la certezadel derecho, su previsibilidad, elconocimiento de las consecuenciasjurídicas de asumir una determinadaconducta y la interdicción de laarbitrariedad122, lógico es concluir quecomo emanación de la idea de justiciaexige la protección de la posición jurídicauna vez obtenida.

Agustín Torres advierte el problema, yenfatiza que la certidumbre en el derechose hace particularmente visible en elmomento de la aplicación de las normas.La seguridad jurídica debe integrarse conla “…posibilidad amplia, concreta y

Pontificia Universidad Católica de Perú enhomenaje al Dr. Luis Hernández Berenguer.121 SECO VILLALBA, José. “El derecho dedefensa. La garantía constitucional de ladefensa en juicio”. Depalma, Buenos Aires.1947. pág.11.

122 Véase ATALIBA, GERALDO “Repúblicay constitución” pág. 142. Citado por CASÁS,OSVALDO en su trabajo “Principios Jurídicosde la Tributación”, integrante de la obracolectiva “Tratado de Tributación”, T. I –Derecho Tributario, Vol. I-” cAstrea, BuenosAires, 2003, pág. 219.

LA IMPARTICIÓN DE JUSTICIATRIBUTARIA EN EL DERECHOTRIBUTARIO ARGENTINO

La impartición de Justicia Tributaria en el Derecho Tributario Argentino 49

efectiva de acceder a órganosjurisdiccionales para reclamar elreconocimiento del derecho. En estesegundo sentido se hermana al conceptodel debido proceso (…)” 123.

Pues bien, en lo que aquí interesa, caberecordar el fallo de la Corte Interamericanade Derechos Humanos124, que al interpretarel Pacto dice: “a pesar de que el citadoartículo no especifica garantías mínimasque conciernen a la determinación de losderechos y obligaciones de orden civil,laboral, fiscal o de cualquier otro carácter,el elenco de garantías mínimas establecidoen el numeral 2 se aplica también a esasórdenes y por ende, en ese tipo de materiasel individuo tiene también el derecho, engeneral, al debido proceso que se aplica enmateria penal”.

Es claro entonces, que la seguridad de losderechos individuales del sujeto pasivo uobligado tributario es un valor fundamentaldel Estado democrático de derecho, y quedebe manifestarse, entre otros, por mediode la tutela jurisdiccional.

Los ordenamientos jurídicos debengarantizar, inexcusablemente, el acceso ala justicia. Bien entendido que ésta esúnicamente la que se brinda y se aseguracon tribunales independientes eimparciales.

Si proyectamos el alcance del acceso a lajusticia al campo tributario, la rigurosidadde su respeto es mayor aún.

Como bien lo enseñara Valdés Costa125, enel Derecho Tributario el Estado asume latriple función de creador de la obligación,acreedor de ella y juez de los conflictosque eventualmente puedan plantearse. En

123 TORRES, AGUSTÍN “Un esquema para eldesarrollo del Tribunal Fiscal en la década queiniciamos”. Trabajo publicado en la obracolectiva “Tribunal Fiscal de la Nación. 40años”. Asociación Argentina de EstudiosFiscales” Buenos Aires, 2000, pág. 67.124 “Aguirre Roca y otros vs. Perú” del 31/1/01.125 VALDÉS COSTA, RAMÓN. “Institucionesde Derecho Tributario”, Depalma, BuenosAires, 1992 pág. IX.

efecto, el poder tributario del Estadoconfigura uno de los atributos que le soninherentes, y le faculta a imponer de modounilateral (a través de los órganosinstituidos por la Constitución)prestaciones patrimoniales coactivas; ahorabien, la “potestad tributaria aplicativa” estambién propia de la Administración y,como lo señalaba Sainz de Bujanda,implica un conjunto de facultades paradeterminar la obligación correspondiente,fiscalizar y verificar el cabal cumplimientode los deberes fiscales y aplicar sanciones126 .

La inexcusable vigencia del principio de latutela jurisdiccional en materia tributariaha sido propiciada por tratadosinternacionales127.

La Declaración Americana de los Derechosy Deberes del Hombre, en su art. 18dispone “Toda persona puede ocurrir a lostribunales para hacer valer sus derechos.Asimismo debe disponer de unprocedimiento sencillo y breve por el cualla justicia lo ampare contra actos de laautoridad que violen, en perjuicio suyo,alguno de los derechos fundamentalesconsagrados constitucionalmente”.

La Declaración Universal de DerechosHumanos, en su art. 8°, expresa “Todapersona tiene derecho a un recursoefectivo, ante los tribunales nacionalescompetentes, que la ampare contra actosque violen sus derechos fundamentalesreconocidos por la constitución o por laley”, y su art. 10 añade: “Toda personatiene derecho, en condiciones de plenaigualdad, a ser oída públicamente y conjusticia por un tribunal independiente eimparcial, para la determinación de sus

126 SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO.“Sistema de Derecho Financiero”, Facultad deDerecho de la Universidad Complutense,Madrid, 1985, Vol. II, pág. 157.127 Ver un análisis exhaustivo del tema en eltrabajo de CASÁS, OSVALDO “Tutelajurisdiccional en materia tributaria. EnAsociación Argentina de Estudios Fiscales,“Anales de las III Jornadas Tributarias delMercosur”, pág. 479 y ss.

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derechos y obligaciones o para el examende cualquier acusación contra ella enmateria penal”.

Por su parte, la Convención Americanasobre Derechos Humanos, a través de suart. 8° reconoce que “toda persona tienederecho a ser oída con las debidasgarantías y dentro de un plazo razonable,por un juez o tribunal competente,independiente e imparcial, establecido conanterioridad por la ley, en la sustanciaciónde cualquier acusación penal formuladacontra ella, o para la determinación de susderechos y obligaciones de orden civil,laboral, fiscal o de cualquier otrocarácter” y en su art. 25 dispone “ Todapersona tiene derecho a un recursosencillo y rápido o a cualquier otrorecurso efectivo ante los jueces otribunales competentes, que la amparecontra actos que violen sus derechosfundamentales reconocidos por laConstitución, la ley o la presenteConvención, aun cuando tal violación seacometida por personas que actúen enejercicio de sus funciones oficiales”.

El Pacto Internacional de Derechos Civilesy Políticos, en su art. 2° numeral 3)prescribe; “Cada uno de los Estadospartes en el presente Pacto secomprometen a garantizar que; a) todapersona cuyos derechos o libertadesreconocidos en el presente Pacto hayansido violados podrá interponer un recursoefectivo, aun cuando tal violación hubierasido cometida por personas que actuabanen ejercicio de sus funciones oficiales”.

Del mismo modo, numerosos Congresos yJornadas se han desarrollado sobre elparticular. Entre otras, las 3ras. JornadasRioplatenses de Tributación (BuenosAires, junio de 1988) recomendaron que“Es deseable una mayor precisión delconcepto de libre acceso a la justicia,previsto en el art. 8º del Pacto de San Joséde Costa Rica, en problemas tanimportantes en materia fiscal como: a) laderogación de la regla “solve et repete”en los países que aun la mantienen, porconstituir un privilegio del Estado queatenta contra la igualdad de las partes en

el proceso y ante la ley; b) elreconocimiento de la naturaleza jurídicapenal de las sanciones que aplica laadministración cuando ella revistan lascaracterísticas de verdaderas penas; c) laexigencia de imparcialidad de lostribunales administrativos y la revisión desus fallos por órganos jurisdiccionalesindependientes del Poder Ejecutivo”.

La Asociación Internacional deTributación y Derechos Humanos, en las1ras. Jornadas Internacionales deTributación y Derechos Humanoscelebradas en Lima en el año 1989señalaron “La interpretación de lospreceptos sobre protección de los derechoshumanos debe efectuarse en forma ampliay no restringida (…) Es necesarioasegurar el acceso, incondicionado einmediato, de todas las personas a lostribunales judiciales, lo cual significa,incluso, que la regla “solve et repete”debe quedar sin efecto en aquellos paísesen los cuales todavía tiene vigencia, porser violatoria del principio de igualdad(…) Los derechos humanos rigen tambiénpara las personas jurídicas en tanto lessean aplicables, es decir, con excepción delos derechos personalísimos noejercitables por aquéllas (…), LaConvención Americana sobre DerechosHumanos, suscrita en San José de CostaRica en 1969, tiene carácter operativopara aquellos países que la han ratificadoy ello implica la plena vigencia de losderechos y garantías allí reconocidos, aunen caso de ausencia o insuficiencia denormas de derecho interno que reconozcanesos derechos y garantías”.

En las 20vas. Jornadas Latinoamericanasde Derecho Tributario desarrolladas en SanSalvador de Bahía (Diciembre de 2000)recomendaron “La seguridad de losderechos individuales del sujeto pasivo uobligado tributario es un valorfundamental del Estado democrático dederecho, manifestándose, entre otros, pormedio de la legalidad, tutela jurisdiccionale irretroactividad de la ley tributaria”.

Por último, la inclusión en las distintaslegislaciones de normas procesales que


garanticen los derechos individuales de losadministrados, ha sido una preocupaciónuniversal constante. En el caso deAmérica, es prueba de ello que el modelode Código Tributario elaborado por elCentro Interamericano deAdministraciones Tributarias (CIAT) en elaño 1997, comprendiera disposiciones quecontemplaran la posibilidad de que losactos que determinasen tributos,impusiesen sanciones o denegasensolicitudes de devolución o reintegro detributos, fuesen sujetos a un recurso dereconsideración ante el propio órgano quedictó el acto y/o de una acción deimpugnación ante los tribunalesjurisdiccionales o administrativos.

II. EL SISTEMA ARGENTINO DEJUSTICIA TRIBUTARIA

El sistema recursivo argentino priorizareducir la intervención del Poder Judicialen la dilucidación de conflictos entre elfisco y los contribuyentes, estructurándolosobre la base de recursos administrativos.

La Corte Suprema de Justicia haconvalidado dicho sistema en la medidaque, en primer lugar, los recursos en sedeadministrativa se estructuren de modo talque aseguren la plena vigencia de lagarantía del debido proceso (esto es, elderecho a ser oído, a ofrecer y producirprueba y a una resolución fundada) y, ensegundo lugar, que las facultadesjurisdiccionales que se reconozcan alorganismo recaudador no sean impeditivasdel control judicial suficiente, a fin deevitar que aquel ejercicio sea totalmentediscrecional128.

En materia de tributos nacionales, la Ley11.683 (considerada unánimemente comola columna vertebral del sistema), habilitalos siguientes remedios procesales.

128 BUITRAGO E IUJVIDIN “Garantías delcontribuyente en sede administrativa”, DT. tºIX. p.81 y sgtes., trabajo presentado sobre labase del efectuado por los autores para lasXXIII Jornadas Tributarias organizadas por elColegio de Graduados en CienciasEconómicas, Mar del Plata, noviembre de1993.

II. 1.: Recursos impugnativos de actos dela administración fiscal

a) Recurso de Reconsideración o deApelación

El art. 76 de la mencionada ley prescribe:“Contra las resoluciones que impongansanciones o determinen los tributos yaccesorios en forma cierta o presuntiva, ose dicten en reclamos por repetición detributos en los casos autorizados por elartículo 81, los infractores o responsablespodrán interponer -a su opción- dentro delos QUINCE (15) días de notificados, lossiguientes recursos:

a) Recurso de reconsideración para ante elsuperior.

b) Recurso de apelación para ante elTRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓNcompetente, cuando fuere viable.

El recurso de reconsideración procede,dentro de los quince días de notificado,contra las resoluciones que impongansanciones o determinen los tributos yaccesorios en forma cierta o presuntiva, ose dicten en reclamos por repetición detributos en los casos autorizados por elartículo 81 (esto es, contra la resolucióndenegatoria del reclamo administrativoexigido como previo para intentar repetirpagos espontáneos).

Deberá interponerse ante la mismaautoridad que dictó la resolución recurrida,mediante presentación directa de escrito opor entrega al correo en carta certificadacon aviso de retorno. El “juezadministrativo” que debe dictar lacorrespondiente resolución -dentro de losveinte días- es el superior jerárquicamenteinmediato del funcionario que dictó el actoen recurso.

La resolución del recurso puede seratacada vía demanda contenciosa ante lajusticia (art. 82, inc. b) de la Ley 11.683).

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Ahora bien, el recurso de apelación ante elTribunal Fiscal de la Nación, alternativo yexcluyente del anterior, procede ante losmismos supuestos, excepto en lo que haceal monto discutido 129.

El recurso tiene expresos efectossuspensivos de la intimación de pago y delcurso de la prescripción de las acciones ypoderes fiscales.

Es importante destacar que el Título II dela Ley 11.683 regula la organización yfuncionamiento de este Tribunaladministrativo, que no obstante que formaparte del Ministerio de Economía, leotorga, idénticos atributos –en cuanto aindependencia e imparcialidad-, quedefinen al Poder Judicial.

En apoyo de lo afirmado, citemos el rangojerárquico de los magistrados que lointegran, que se encuentran asimilados encuanto a sus retribuciones y régimenprevisional al de los jueces de la CámaraNacional de Apelaciones en loContencioso Administrativo de la CapitalFederal, y a quienes se les asegura laestabilidad en sus cargos, con taxativascausales de remoción, exigiendopreviamente un procedimiento paraefectivizarla.

Por otra parte, es dable destacar la altacapacitación jurídica y técnica delorganismo, la que se origina en el criteriode selección de sus jueces, que transita através de un riguroso concurso deantecedentes. Por lo demás, en el ámbitode su competencia impositiva, suintegración interdisciplinaria –en tantonutrida de profesionales del derecho y delas ciencias económicas-, es un rasgo devital importancia.

No menos importante es señalar lascaracterísticas de su procedimiento, queimplica la obtención de la verdad materialde los hechos y un amplio ejercicio delderecho de ser oído y probar.

129 En la actualidad asciende a importessuperiores a los $2.500 (equivaleaproximadamente a US $ 670). El recurso dereconsideración no está sujeto a monto mínimo.

El organismo tiene a su vez la potestad deanular actos de la Administración, a travésde la resolución de la correspondienteexcepción de previo y especialpronunciamiento (art. 171, inc. h) de laLey 11.683) 130 potestad que incluso hasido ejercida aun de oficio 131.

Por último, cabe señalar que las decisionesdel Tribunal son susceptibles de revisiónjudicial posterior ante la Cámara Nacionalde Apelaciones en lo ContenciosoAdministrativo.

b) Las acciones de repetición deimpuestos.

El art. 81 y siguientes de la Ley 11.683regula el procedimiento atinente a larepetición de impuestos 132.

130 Abarca vicios atinentes al procedimiento deformación del acto (vgr. ausencia de vistaprevia en el procedimiento de determinación deoficio "Sei Ingenieria” Sala "D" - 14/3/95“Yoma SA” Sala “B” – 22/8/97; a susfundamentos (vgr. arbitrariedad), a la forma(vgr. falta de firma) y a su notificación.131 Ha dicho el Tribunal que la ineficienciaintrínseca del acto (por no ser la consecuencialógica de un procedimiento regular), dada lacustodia del orden jurídico que a los órganosjurisdiccionales como a este Tribunal le esatribuida al efecto, puede y debe ser producidade oficio, precisamente, porque siendo esteTribunal independiente le es ineludible efectuarun control de esa naturaleza dentro de laAdministración. Por dicho motivo, no es válidocompeler a que este organismo jurisdiccionalconvalide – por la mera circunstancia de laomisión argumentativa de una de las partes- unacto que se dicta prescindiendo total yabsolutamente del procedimiento legalestablecido para ello e impedirle que por supropia iniciativa, de oficio, imponga unasolución (su nulidad) ajustada a derecho” Sala“A” “Tibsa s/ apelación”, del 7/11/2001.132 Art. 81.- Los contribuyentes y demásresponsables tienen acción para repetir lostributos y sus accesorios que hubieren abonadode más, ya sea espontáneamente o arequerimiento de la ADMINISTRACIÓNFEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. En elprimer caso, deberán interponer reclamo anteella. Contra la resolución denegatoria y dentrode los QUINCE (15) días de la notificación,


La ley de procedimiento tributariodistingue, a los efectos del trámitecorrespondiente, los supuestos de “pagosespontáneos” (aquellos efectuados sin quemedie intimación) y “pagos arequerimiento” (originados en unaintimación administrativa).

En el primer caso, debe interponerse antela Administración, un reclamoadministrativo previo. Contra la eventualdecisión denegatoria, el contribuyentepuede optar entre interponer: a) recurso dereconsideración (art. 76 inc. a) o b)apelación ante el Tribunal Fiscal o c)accionar ante la justicia. Las opciones b) yc) son procedentes asimismo en casos de“denegatorias fictas de repetición”, ante eltranscurso de tres meses sin que hayarecaído resolución.

En supuestos de pagos a requerimiento, nose requiere el reclamo administrativo porlo que el repetidor tiene expedita la acciónante el Tribunal Fiscal (demanda directa) oel Poder Judicial.

podrá el contribuyente interponer el recurso dereconsideración previsto en el artículo 76 uoptar entre apelar ante el TRIBUNAL FISCALDE LA NACIÓN o interponer demandacontenciosa ante la Justicia Nacional dePrimera Instancia.

Análoga opción tendrá si no se dictareresolución dentro de los TRES (3) meses depresentarse el reclamo.

Si el tributo se pagare en cumplimiento de unadeterminación cierta o presuntiva de larepartición recaudadora, la repetición sededucirá mediante demanda que se interponga,a opción del contribuyente, ante el TRIBUNALFISCAL DE LA NACIÓN o ante la JusticiaNacional.

La reclamación del contribuyente y demásresponsables por repetición de tributosfacultará a la ADMINISTRACIÓN FEDERALDE INGRESOS PÚBLICOS, cuandoestuvieran prescriptas las acciones y poderesfiscales, para verificar la materia imponible porel período fiscal a que aquélla se refiere y, dadoel caso, para determinar y exigir el tributo queresulte adeudarse, hasta compensar el importepor el que prosperase el recurso.

c) La acción de amparo

Toda persona individual o colectivaperjudicada en el normal ejercicio de underecho o actividad por demora excesivade los empleados administrativos enrealizar un trámite o diligencia a cargo dela Administración Federal de IngresosPúblicos puede ocurrir ante el TribunalFiscal de la Nación mediante esta acción.

Previo requerimiento por parte delTribunal al funcionario a cargo del enterecaudador para que informe sobre la causade la demora imputada y forma de hacerlacesar, aquél resolverá lo que correspondapara garantizar el ejercicio del derecho delafectado, ordenando en su caso larealización del trámite administrativo oliberando de él al particular mediante elrequerimiento de la garantía que estimesuficiente.

d) El art. 74 del Decreto 1397/79

Esta norma es reglamentaria de la Ley11.683 e instrumenta un recurso deapelación contra el acto administrativo dealcance individual “cuando en la ley o enel presente reglamento no se encuentreprevisto un procedimiento recursivoespecial”, para ante el Director General,dentro de los quince (15) días denotificado. Debe ser presentado ante elfuncionario que dictó el acto recurrido.

Se resuelve sin sustanciación y revestirá elcarácter de definitivo pudiendo sóloimpugnarse a través de la demandacontenciosa ante la justicia.

La norma reglamentaria no le reconoceefecto suspensivo.

II. 2. Acciones y recursos contenciosojudiciales

El art. 82º de la Ley Nº 11.683 prescribe:“Podrá interponerse demanda contra elFisco Nacional, ante el Juez Nacionalrespectivo, siempre que se cuestione unasuma mayor de ………: a) Contra lasresoluciones dictadas en los recursos dereconsideración en materia de multas;

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b) Contra las resoluciones dictadas enmateria de repetición de tributos y susreconsideraciones; c) En el supuesto de nodictarse resolución administrativa, dentrode los plazos señalados en los artículos 80y 81 en caso de sumarios instruidos oreclamaciones por repetición de tributos.

Por su parte, el ámbito de competencia dela justicia federal de segunda instancia estádefinido en el art. 86 de la ley. Por tanto, laCámara Nacional de Apelaciones en loContencioso Administrativo Federalresulta competente en los recursos contraaquellas resoluciones (emanadas de losjuzgados del fuero contencioso en laCapital Federal) y, además: a) En losrecursos de revisión y apelación limitadacontra las sentencias dictadas por elTribunal Fiscal de la Nación en materia detributos o sanciones; b) En las apelacionesque se interpongan contra las decisionesadoptadas por el Tribunal Fiscal de laNación, en los recursos de amparo de losartículos 182 y 183, sin limitación demonto; c) En los recursos por retardo dejusticia del Tribunal Fiscal de la Nación.

II. 3. La sanción de clausura

El art. 40 de la ley 11.683 sanciona conmulta y clausura del establecimiento, local,oficina, recinto comercial, industrial,agropecuario o de prestación de servicios,siempre que el valor de los bienes y/oservicios de que se trate exceda de unadeterminada suma, quienes: a) Noentregaren o no emitieren facturas ocomprobantes equivalentes por una o másoperaciones comerciales, industriales,agropecuarias o de prestación de serviciosque realicen en las formas, requisitos ycondiciones que establezca laAdministración Federal de IngresosPúblicos. b) No llevaren registraciones oanotaciones de sus adquisiciones de bieneso servicios o de sus ventas, locaciones oprestaciones. c) Encarguen o transportencomercialmente mercaderías, aunque nosean de su propiedad, sin el respaldodocumental exigidos d) No se encontrareninscriptos (sic) como contribuyentes oresponsables ante la Administracióntributaria cuando estuvieren obligados ahacerlo.

En cuanto al procedimiento para suaplicación, la ley establece que los hechosu omisiones “deberán ser objeto de un actade comprobación en la cual losfuncionarios fiscales dejarán constancia detodas las circunstancias relativas a losmismos, las que desee incorporar elinteresado, a su prueba y a suencuadramiento legal, conteniendo,además, una citación para que elresponsable, munido de las pruebas de queintente valerse, comparezca a unaaudiencia para su defensa”.

Ahora bien. La sanción dispuesta por eljuez administrativo es susceptible de serrecurrida dentro de los cinco días porapelación administrativa ante losfuncionarios superiores que designe laAdministración, quienes deberán expedirseen un plazo no mayor a los diez días. Nohay duda que el efecto se este recursoadministrativo es suspensivo, a tenor de loque dispone inmediatamente el precepto.

Mas la objeción constitucional se adviertefrente al posterior recurso ante la justicia133

ya que este se concede con efectodevolutivo, ante los Juzgados en lo PenalEconómico de la Capital Federal yjuzgados federales en el resto del territoriode la República.

La Corte Suprema de Justicia consideróinaplicable este sistema recursivo. En lacausa “Lapiduz, Enrique c/ DGI s/amparo” (del 28 de abril 1998) convalidólos fundamentos esgrimidos por la sala Ade la Cámara Federal de Apelaciones de laciudad de Rosario. Se señaló en dichodecisorio que si bien la jurisprudencia de laCorte había admitido la actuación decuerpos administrativos con facultadesjurisdiccionales, lo hizo tras establecer conparticular énfasis que la validez de losprocedimientos se encontraba supeditada alrequisito de que las leyes pertinentesdejarán expedita la instancia judicialposterior. Y, sobre la base de talrazonamiento, entendió que era deaplicación la doctrina establecida por ese

133 Recuérdese que es inexcusable que ladecisión administrativa debe ser objeto derevisión judicial posterior y suficiente.


Alto Tribunal en el caso "Dumit" (Fallos284:150), con arreglo a la cual "no cabehablar de 'juicio' -y en particular de aquelque el art. 18 de la Constitución Nacionalexige como requisito que legitime unacondena- si el tramite ante el órganoadministrativo no se integra con lainstancia judicial correspondiente; ni de'juicio previo' si esta instancia no haconcluido y la sanción, en consecuencia,no es un resultado de actuacionesproducidas dentro de la misma.

III. CONCLUSIONES

1. Los ordenamientos jurídicos debengarantizar, inexcusablemente, el acceso ala justicia, entendido como la que sebrinda y se asegura con tribunalesindependientes e imparciales, aun conubicación en la esfera administrativa.

2. El sistema recursivo argentino seorienta a reducir la intervención del PoderJudicial en la dilucidación de conflictosentre el fisco y los contribuyentes.

3. Es condición de validez constitucionalque los recursos en sede administrativa seestructuren de modo tal que aseguren laplena vigencia de la garantía del debidoproceso (esto es, el derecho a ser oído, aofrecer y producir prueba (sic) y a unaresolución fundada) y, además, que lasfacultades jurisdiccionales que sereconozcan al organismo recaudador nosean impeditivas del control judicialsuficiente, a fin de evitar que aquelejercicio sea totalmente discrecional.

4. La jurisprudencia de la Corte Supremade Justicia invalida esquemas recursivosque no receptan el principio del controljudicial suficiente.

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