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BOLETÍN TRIBUTARIO No. 4

ABRIL/2015

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

BOLETÍN TRIBUTARIO - ABRIL 2015

DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

I. ASPECTOS DOCTRINARIOS SOBRE LA DETERMINACION DE LA

OBLIGACION TRIBUTARIA.

CONCEPTO Y FUNCIÓN DE LA DETERMINACIÓN:

En nuestro ordenamiento jurídico, me refiero al Código Tributario, establece, en

forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya

producción deriva la sujeción al tributo. Dicho de otra manera, la situación objetiva

contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular.

En materia tributaria, esta operación se llama determinación de la obligación. En

algunos casos suelen emplearse o indicarse entre nosotros la palabra

liquidación, pero esta expresión o término, en verdad, tiene un sentido restringido,

vinculado al aspecto final del proceso de determinación, se estima que todos los

impuestos, sin excepción, deben ser “determinados y posteriormente liquidados” y

que no hay razón jurídica valedera para decir que el acto de determinación, deba

emanar únicamente de la administración, tanto más en el derecho guatemalteco.

Si se pretendiera dar una definición de determinación de la obligación tributaria, se

puede decir que la determinación de la obligación tributaria, consiste en el acto o

conjunto de actos emanados de la Administración Tributaria, de los particulares o

de ambos coordinadamente destinados a establecer en cada caso particular, la

configuración del presupuesto de hecho, la medida de la imponible y el alcance de

la obligación.


NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN:

Pudiendo agruparse las diversas interpretaciones en dos categorías bien

diferenciadas, a saber: a) las que pretenden que la obligación nace con el

presupuesto del tributo, de modo tal que la determinación tiene simple efecto

declarativo; b) Las que le atribuyen carácter constitutivo de la obligación.

a) EFECTO DECLARATIVO:

La doctrina germánica se manifiesta a favor del efecto declarativo del acto de

determinación.

En la doctrina española a pesar de que el art. 28 de la Ley General Tributaria nos

parece terminante cuando dice que la realización del hecho imponible “origina el

nacimiento de la obligación tributaria”, y así lo reconoce Sainz de Bujanda en mi

opinión con todo acierto-.

b) EFECTO CONSTITUTIVO:

En oposición a la corriente doctrinal examinada en el punto anterior, algunos

tratadistas se pronuncian a favor del efecto constitutivo de la determinación. Para

estos datos no basta que se cumplan las circunstancias de hecho previstas.

Por la ley como determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso

de la administración tributaria estableciendo la existencia de la obligación y

precisando su monto, esto es, fijando el an debeatur y el quantum debeatur.

A pesar de que el art. 28 de la Ley General Tributaria de España establece

claramente que el hecho imponible determina “el nacimiento de la obligación


tributaria”. Uno de sus comentaristas considera “que la interpretación sistemática

de la ley nos lleva a la afirmación de que la obligación tributaria surge de la mera

realización del hecho imponible.

La obligación tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por la

ley como determinante de la sujeción al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla

como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a ningún

acto sustancial posterior.

El acto de determinación, que no debe ineludiblemente emanar de la

administración (puede estar a cargo del contribuyente, sin perjuicio del derecho

de rectificación del fisco), tiene carácter declarativo y cumple la función de

reconocimiento formal de una obligación pre- existente.

Es la única solución acorde con la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. El

deudor o el responsable al formular la “declaración” impositiva (o al sellar un

documento) o la administración al efectuar una determinación de oficio”, no crean

nada, ni perfeccionan obligación alguna; simplemente, reconocen o declaran en

cuanto ha lugar por derecho, para usar la terminología forense, la existencia de

una situación individual de carácter obligacional, nacida por imperio de la ley.

PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIÓN:

Siguiendo la clasificación tripartita, que considero adecuada a los principios

jurídicos expuestos y a las características del derecho guatemalteco, pueden

señalarse tres tipos o procedimientos de determinación: a) la que realiza el

deudor o responsable en forma espontánea (impropia e innecesariamente

llamada “ autodeterminación”) y que se denomina determinación por el sujeto


pasivo; b) la efectuada mutuo propio por la administración sin cooperación del

sujeto pasivo o determinaron de oficio; c) la determinación realizada por la

administración con la colaboración del sujeto pasivo o determinación mixta, que

puede considerarse como una combinación de los sistemas anteriores.

DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO:

Se efectuara sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los

responsables, obligación que puede hacerse extensiva a los terceros que

intervengan en operaciones afectadas por tributos.

Basta lo expuesto para comprender que la declaración jurada no constituye en

este sistema un simple medio de “informar” a la administración la existencia de un

hecho imponible, por lo cual es impropia la terminología.

La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza

por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por

parte de la Administración Tributaria, empero en los tributos regidos por la ley

ordinaria que se trate, aquel puede corregir errores de cálculo.

II. ASPECTOS LEGALES SOBRE LA DETERMINACION DE LA

OBLIGACION TRIBUTARIA.

El artículo 103 del Código Tributario de Guatemala, regula: La determinación de la

obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración

Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente,

declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su

cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma.


Determinada la obligación tributaria, el contribuyente o responsable, deberá

cumplirla sin necesidad de requerimiento por parte de la Administración.

El contribuyente o responsable podrá bajo su absoluta responsabilidad, presentar

formularios electrónicos o por cualquier otro medio establecido en este Código (se

refiere al Código Tributario de Guatemala), para lo cual podrá contratar los

servicios de un Contador Público y Auditor o un Perito Contador. La

Administración Tributaria establecerá los procedimientos y condiciones para que el

contribuyente o responsable autorice al Contador Público y Auditor o al Perito

Contador (artículo 104 del Código Tributario de Guatemala).

El artículo 105 del mismo cuerpo legal establece que la determinación se

efectuará de acuerdo con las declaraciones que deberán presentar los

contribuyentes o los responsables, en su caso, en las condiciones que establezca

esta ley.

En Guatemala está permitido por parte de la Superintendencia de Administración

Tributaria, autorizar a los sujetos pasivos para que presenten las declaraciones,

estados financieros, sus anexos o cualquier información que estén obligados

proporcionar conforme a la ley, por vía electrónica o en medios distintos al papel,

cuya lectura pueda efectuarse utilizando dispositivos electrónicos.

Los medios que no constituyan papel, deberán llenar entre otros los requisitos

principalmente, los que identifiquen a través de una clave electrónica al sujeto

pasivo de la obligación tributaria, lo que es sinónimo de firma electrónica, la que

vendría a sustituir la firma autógrafa, siempre que se acredite quien es el autor.


Otro requisito lo es que se asegure la integridad de la información, de forma que

no pueda ser alterada en la declaración, anexo o información presentada, y que

Administración Tributaria entregue al sujeto pasivo una constancia de recepción

de la declaración, anexo o información, en forma física o electrónica.

Conforme se ha avanzado en la actualización de la tecnología en cuanto a la

presentación de las declaraciones juradas de los impuestos, lo que conlleva la

determinación de la obligación tributaria, la Superintendencia de Administración

Tributaria ha establecido los procedimientos y formalidades a seguir para la

presentación de las declaraciones, estados financieros, anexos e informaciones

vía electrónica, en papel u otros medios distintos al papel.

Aún, cuando las declaraciones juradas, estados financieros, anexos e

informaciones que de conformidad con la ley deben presentarse bajo juramento,

también podrán presentarse por vía electrónica, o en otros medios distintos al

papel, utilizando la clave de acceso electrónica autorizada para el contribuyente.

Es importante mencionar y como así lo establece la ley, que la impresión en papel

que realice la Administración Tributaria, debidamente certificada, de las

declaraciones, anexos e informaciones presentadas en papel, por vía electrónica o

en medios distintos al papel, se tendrá por auténtica y de pleno valor probatorio,

salvo prueba en contrario.

La presentación de cualquier declaración por los medios que establece este

Código, distintos al papel, que por disposición legal o reglamentaria deban

acompañarse a la declaración, como lo constituyen los anexos la


Superintendencia de Administración Tributaria, podrá autorizar que dichos medios

permanezcan en poder de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por el

plazo legal establecido que actualmente es de cuatro años para que opere la

prescripción ordinaria (contribuyentes inscritos) y deban exhibirse a requerimiento

de la Administración Tributaria.

El artículo 106 también del Código Tributario, establece que el contribuyente o

responsable que hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla, podrá

presentarla o rectificarla, siempre que ésta se presente antes de ser requerido o

fiscalizado. Lo anterior significa que si se rectifica una declaración jurada del

impuesto que se trate debe hacerse siempre y cuando el contribuyente no haya

sido fiscalizado, ya que con ello la Administración Tributaria, impide la

regularización de la declaración jurada evitando que el sujeto pasivo podria

desvanecer los ajustes antes efectuados en su contra. Otro elemento importante

que encontramos en esta disposición, es el hecho que a partir de la fecha de la

rectificación de la declaración se computa un nuevo plazo de prescripción, en

otros términos, la rectificación de la declaración interrumpe el plazo de la

prescripción.

El artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que

contiene el principio de legalidad o reserva de ley, dispone que los impuestos

ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, deberán ser

decretados conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y

justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente el

hecho generador de la relación jurídica tributaria, las exenciones, el tipo

impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones, etc elementos que

esencialmente importantes para determinar la obligación tributaria.


Del precepto constitucional antes citado, se desprende que para exista una

determinación justa de la obligación tributaria en Guatemala, debe considerarse

los elementos ahí mencionados que intervienen en la relación jurídica tributaria.

De acuerdo al sistema tributario guatemalteco, la determinación de la obligación

tributaria, para efectos del Impuesto sobre la Renta, se entiende que es el acto de

depurar la renta bruta y para efectos del Impuesto al Valor Agregado, es depurar

la base imponible, que consiste en compensar los débitos y créditos fiscales entre

si.

Para efectos ilustrativos, a continuación presentaré como se determina en

términos generales la obligación tributaria en los impuestos sobre la Renta e

Impuesto al Valor Agregado.

El Impuesto sobre la Renta vigente, se encuentra o forma parte de la Ley de

Actualización Tributaria, Decreto número 10-2012 y sus reformas del Congreso de

la República, el objeto de la ley se encuentra en el artículo 1, el artículo 2, regula

lo referente a las categorías de rentas según su procedencia, los hechos

generadores globales, se encuentran en los artículos: 10 que se refiere a las

Rentas de Actividades Lucrativas; 68, regula las Rentas de Trabajo en Relación de

Dependencia; 83, se refiere a las Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de

Capital, y en el artículo 97 que se refiere a las Rentas de No Residentes,

considerado este como hecho generador cedular.

Para determinar la obligación tributaria en el Impuesto sobre la Renta, deben

tomarse en cuenta los regímenes contemplados en la ley para tributar, si se trata

del Régimen de Actividades Lucrativas, se debe tomar en cuenta lo relativo al


artículo 21 de la ley, que se refiere a los costos y gastos deducibles en este

régimen si procede determinar la renta anual en forma justa y equitativa y de

acuerdo a lo preceptuado en el artículo 239 constitucional antes mencionado.

La otra forma de tributar es bajo el régimen Opcional Simplificado sobre Ingresos

de Actividades Lucrativas, cuyos tipos impositivos son del 5% sobre la renta

imponible que no exceda de Q.30,000.00 y del 7% sobre el excedente de

Q.30,000.00 en mi leal saber y entender bajo este esquema, es improcedente

determinar la obligación tributaria, puesto que se tributa sobre los ingresos brutos,

lo cual a mi criterio es una tributación injusta e inconstitucional puesto que viola el

principio de capacidad contributiva.

A la suma total de la renta bruta del ejercicio, para depurarla la ley permite la

determinación de la renta imponible la deducción de la renta bruta de los costos y

gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas

gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas

exentas.

Es muy evidente la armonía normativa existente entre el artículo 21 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta y el precepto constitucional contenido en el artículo 239

literal e), y no solo la armonía normativa, sino adiciono la congruencia evidente,

en el sentido que ambos preceptos coinciden con el proceso de depuración de la

renta bruta del ejercicio que se trate, considerándolo como el procedimiento

idóneo para determinar la obligación tributaria en forma justa y equitativa para el

cumplimiento formal y material de sus obligaciones tributarias.


Para no discriminar las rentas, es imperativo considerar los presupuestos

implícitamente contenidos en el referido artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, norma tributaria antes citada, que regula la procedencia de la deducción de

los costos y gastos del Impuesto sobre la Renta del período impositivo que

fehacientemente ocurrieron, se ha aceptado en varias legislaciones que para

dichos gastos sean objeto de aceptación como costos y gastos deducibles de la

renta bruta del Impuesto sobre la Renta del ejercicio que se trate, deben darse las

siguientes condiciones, que los costos y gastos deducibles siempre que sean

útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente

productora de rentas gravadas. El gasto necesario es el normal para producir o

facilitar la obtención de la renta bruta. La norma general es que sin el gasto

respectivo no podría obtenerse una renta bruta.

Cuando puede prescindirse de un gasto sin que implique ausencia de renta o su

disminución, es innecesario y, por lo tanto, no es deducible; pero esto, como se

dijo, debe calificarse con criterio comercial, no contrario a la ley. El gasto normal o

necesario no siempre requiere regularidad en el tiempo. Puede ser un gasto

intermitente o esporádico, con tal que esté vinculado. Puede ser un gasto

intermitente o esporádico, con tal que esté vinculado a la producción de la renta,

en el presente caso se tipifica como un gasto esporádico pero con efectos

productores de renta o conservación de la misma.

De conformidad con la ley, la forma de determinar la obligación tributaria en el

Impuesto sobre la Renta, los gastos deducibles juegan un papel muy importante,

pues definen con suma propiedad, justicia y equidad tributaria la obligación

tributaria del sujeto pasivo y ante todo no se viola el principio de capacidad de

pago o contributiva del contribuyente sea este individual o social.


Posteriormente, de deducir de la renta bruta determinada dentro del ejercicio

impositivo, se obtiene la utilidad del ejercicio; para establecer la renta imponible

del período anual que se liquida, se le debe sumar los gastos no deducibles y

restarle las rentas exentas, y sobre el dato que esta operación surja (que es la

renta imponible) se le aplica la tarifa o tipo impositivo, en este caso el veinticinco

por ciento (25%) de conformidad con lo establecido en el artículo 36 de la Ley de

Actualización Tributaria.

En el caso del Impuesto al Valor Agregado, la determinación de la obligación

tributaria, es menos compleja que del Impuesto sobre la Renta. En el Impuesto al

Valor Agregado, como antes lo mencioné para determinar la obligación tributaria,

la ley establece claramente el procedimiento para ello, el cual consiste en depurar

la base imponible que consiste en compensar débitos y créditos fiscales entre si.

En la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el artículo 1, se encuentra regulado

el objeto o materia del Impuesto, en el artículo 3, se refiere al hecho generador; el

artículo 19 establece lo relativo a la tarifa única del 12% y en el artículo contempla

la determinación de la obligación tributaria o el impuesto a pagar a cargo del sujeto

pasivo de la relación jurídica tributaria.

Para observar el formalismo para determinar en forma correcta la obligación

tributaria, el contribuyente además de sus obligaciones establecidas en el Código

de Comercio, lleva dos libros para asentar las facturas, un libro de Ventas o

Prestación de Servicios y un libro de Compras o Servicios Adquiridos, al final del

período impositivo mensual, se suman todos los débitos fiscales y todos los

créditos fiscales generados en el período impositivo mensual y se compensan

entre si y surge el Impuesto al Valor Agregado que el contribuyente debe cancelar


dentro de los treinta días siguientes al período que se liquida, ante la

Administración Tributaria.

En el presente ensayo se ha tomado en cuenta por su importancia los Impuestos

sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, pero es obvio y necesario

mencionar, que todos los tributos están estructurados bajo los mismos principios

constitucionales y tributarios y de igual manera se puede determinar la obligación

tributaria, atendiendo las disposiciones contenidas en la Constitución Política de la

República de Guatemala, Código Tributario y las leyes ordinarias que los regulan.

Ponente: Santos Octavilo Flores Sarmiento

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